Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-114/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną.
Słowa kluczowe: przekształcanie; skutki podatkowe; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. A Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce.

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej „PolCo”) opodatkowanym na zasadach przewidzianych w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

PolCo posiada także drugiego komplementariusza oraz dwóch akcjonariuszy.

W momencie utworzenia PolCo Wnioskodawca wniósł wkład pieniężny na kapitał zapasowy PolCo. Zysk PolCo jest dzielony według zasad ustalonych w umowie spółki, tj. proporcji, która odbiega od proporcji wartości wkładów poszczególnych wspólników do PolCo. Innymi słowy udział Wnioskodawcy w zysku PolCo zgodnie z umową spółki jest obecnie wyższy niż proporcja wartości jego wkładu wniesionego do PolCo w stosunku do wkładów innych wspólników. Wynika to w szczególności z przejmowanego przez Wnioskodawcę ryzyka nieograniczonej odpowiedzialności za działania PolCo, jaką ponosi jako komplementariusz tej spółki (w przeciwieństwie do ograniczonej odpowiedzialności akcjonariuszy PolCo).

2\. Rozważane jest przekształcenie formy prawnej PolCo ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną (dalej „PolCo S.A.”). Celem tej operacji jest m.in. zwiększenie wiarygodności kredytowej PolCo S.A. Spółka akcyjna jest bowiem podmiotem, na rzecz którego łatwiej będzie uzyskać finansowanie ze źródeł zewnętrznych. Pozwala ona na pełniejsze zabezpieczenie się tych zewnętrznych podmiotów finansujących, jest ona dla nich podmiotem o mniej skomplikowanej charakterystyce prawnej i stanowi spółkę prostszą w zarządzaniu niż spółka komandytowo-akcyjna.

Po przekształceniu Wnioskodawca będzie posiadał status akcjonariusza w PolCo S.A. i utraci posiadany uprzednio status komplementariusza PolCo. Z kolei ilość i wartość akcji w PolCo S.A. przypisanych Wnioskodawcy w planie przekształcenia PolCo będzie odpowiadała obecnej proporcji udziału wspólników PolCo w zysku tej spółki. Oznacza to, że Wnioskodawca uzyska akcje w PolCo S.A. o sumarycznej wartości odpowiadającej jego udziałowi (jako komplementariusza) w zysku PolCo przed przekształceniem. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego PolCo S.A. Na skutek przekształcenia Wnioskodawca nabędzie (otrzyma) akcje stanowiące więcej niż 10% w kapitale PolCo S.A. i będzie ich właścicielem dłużej niż 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabycie (objęcie) przez Wnioskodawcę akcji PolCo S.A. w związku z przekształceniem PolCo w PolCo S.A. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie nabycia (objęcia) akcji przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku nabycia (objęcia) przez Wnioskodawcę akcji PolCo S.A. w związku z przekształceniem PolCo w PolCo S.A. nie dojdzie do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „PDOP”) w momencie nabycia (objęcia) akcji przez Wnioskodawcę. Opodatkowanie nastąpi z momentem zbycia tych akcji.

1\. Przepisy UPDOP nie przewidują powstania przychodu wspólników w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem PDOP w inną taką spółkę (innymi słowy przekształcenia spółki w rozumieniu art. 1 UPDOP w inną taką spółkę).

2\. Brak jest w szczególności podstaw do opodatkowania takiego przekształcenia w oparciu o przepisy dotyczące nabycia (objęcia) akcji w spółkach. Objęcie akcji w PolCo S.A. byłoby bowiem opodatkowane jedynie w sytuacji, gdyby nastąpiło to za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (vide art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP). Do takiej operacji nie dojdzie w analizowanym zdarzeniu przyszłym. Objęcie (nabycie) akcji przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia PolCo w PolCo S.A. nie może być bowiem utożsamione z ich objęciem w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie bowiem z przepisami art. 553 § 3, art. 556 i art. 558 § 1 pkt 2 KSH procedura przekształcenia spółki komandytowo- akcyjnej w spółkę akcyjną nie przewiduje wnoszenia wkładów. Majątek spółki przekształconej pozostaje bowiem cały czas w posiadaniu tej spółki przez cały okres trwania procedury przekształcenia. Spółka przekształcana jest samoistnym właścicielem majątku (odrębnym od wspólników), a spółka przekształcona pozostaje nim nadal jako sukcesor uniwersalny. Procedura przekształcenia nie zakłada zwrotu wkładów lub majątku spółki przekształcanej wspólnikom ani ich ponownego wniesienia przez wspólników do spółki przekształconej. W efekcie zastosowania w sytuacji przekształcania PolCo w PolCo S.A nie znajdą regulacje dotyczące wnoszenia wkładów (art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP).

3\. Brak jest również podstaw dla uznania, że w sytuacji nabycia (objęcia) przez Wnioskodawcę akcji w wyniku przekształcenia PolCo w PolCo S.A. dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 UPDOP jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Jakkolwiek stosownie do art. 4a pkt 19 UPDOP przez udział w zyskach osób prawnych rozumie się również udział w zysku spółek komandytowo-akcyjnych, to art. 10 ust. 1 UPDOP nie wymienia nabycia (objęcia) akcji w wyniku przekształcenia takiej spółki w spółkę akcyjną jako rodzaju źródła przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Nie dojdzie w tym zakresie do faktycznego uzyskania dochodu (przychodu) z tego udziału w zyskach osób prawnych. Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać bowiem dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Cechą wspólną wszystkich kategorii przychodów, w tym przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, jest konieczność wystąpienia realnego, ekonomicznego i trwałego przysporzenia po stronie podatnika. W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie natomiast do powstania takiego przysporzenia.

4\. Aktualnie Wnioskodawca posiada szereg praw i obowiązków, które są związane z jej statusem komplementariusza PolCo.

Z ogółu praw i obowiązków komplementariusza wynikają więc określone uprawnienia Wnioskodawcy. Jednym z tych uprawnień jest prawo do udziału w zysku PolCo zgodnie z postanowieniami statutu PolCo (opodatkowane na bazie art. 10 ust. 1 UPDOP). Należy podkreślić, że wielkość udziału w zysku PolCo stanowi miernik wartości ogółu praw i obowiązków posiadanych przez Wnioskodawcę jako komplementariusza PolCo.

Prawo do udziału w zysku PolCo S.A. wypłacanego w formie dywidendy (również opodatkowanej na bazie art. 10 ust. 1 UPDOP) będzie nierozerwalnie związane z posiadaniem akcji takiej spółki. Podczas gdy podział zysku PolCo wynika z jej statutu, podział zysku w PolCo S.A. będzie w praktyce wynikał ze struktury akcjonariatu. Wartość pakietu akcji będzie więc wynikiem z jednej strony kondycji finansowej PolCo S.A., a z drugiej – liczby akcji, a więc wielkości udziału w zysku spółki przysługującego akcjonariuszowi.

5\. W przypadku przekształcenia PolCo w PolCo S.A. Wnioskodawca otrzyma, w miejsce praw i obowiązków wynikających ze statusu komplementariusza prawa i obowiązki wynikające ze statusu akcjonariusza w PolCo S.A. Prawa i obowiązki wynikające z faktu posiadania akcji PolCo S.A. uzyskanych przez Wnioskodawcę w proporcji, w jakiej jest dzielony zysk PolCo przed przekształceniem, będą więc stanowiły odpowiednik praw i obowiązków posiadanych przez Wnioskodawcę jako komplementariusza PolCo (z uwzględnieniem zmian wynikających ze zmiany formy prawnej PolCo na PolCo S.A.). Ponieważ udział Wnioskodawcy w zysku PolCo S.A. po przekształceniu nie ulegnie zmianie, wartość praw i obowiązków posiadanych przed i po przekształceniu należy uznać za tożsamą.

Reasumując po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi jakiekolwiek realne, ekonomiczne przysporzenie – jego majątek nie ulegnie powiększeniu. Wartość posiadanych przez niego akcji i związanych z nimi praw i obowiązków będzie bowiem taka sama jak wartość jego praw i obowiązków jako komplementariusza PolCo.

Tym samym brak będzie podstaw do opodatkowania nabycia (objęcia) akcji w PolCo S.A. w wyniku przekształcenia PolCo na bazie art. 10 ust. 1 UPDOP. Nie dojdzie bowiem do faktycznego uzyskania jakiegokolwiek dochodu (przychodu) mającego realny wymiar ekonomiczny dla Wnioskodawcy.

6\. Z tego samego powodu nie dojdzie do powstania tego przychodu na bazie innych przepisów UPDOP, w szczególności zaś na bazie art. 12 ust. 1 UPDOP.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP. Przepisy te wyrażają zasadę, że opodatkowaniu w przypadku akcji nabytych (objętych) za wkład pieniężny podlega ich odpłatne zbycie, z którym to momentem dochodzi również do rozpoznania kosztu ich nabycia (objęcia). Zasada ta znajdzie zastosowanie w analizowanym zdarzeniu przyszłym, gdyż dopiero z momentem zbycia akcji w PolCo S.A. nabytych (objętych) w wyniku przekształcenia Wnioskodawca otrzyma realne, ekonomiczne przysporzenie związane z tymi akcjami. Konsekwencję jej zastosowania będzie również to, że Wnioskodawca będzie miał możliwość rozpoznania jako kosztu zbycia tych akcji jedynie historycznej wartości wkładu wniesionego do PolCo.

7\. Niezależnie, nawet w przypadku przyjęcia, że Wnioskodawca uzyska przychód na moment nabycia (objęcia) akcji w PolCo S.A. w wyniku przekształcenia PolCo, przychód ten nie powinien, zdaniem Wnioskodawcy, podlegać opodatkowaniu PDOP, gdyż będzie z niego zwolniony.

W takiej sytuacji przy przyjęciu, że dochodzi do powstania tego przychodu jego opodatkowanie musiałoby nastąpić w ramach źródła jakim są dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 UPDOP). Podstawą powstania takiego domniemanego przychodu byłby bowiem fakt, że Wnioskodawca stał się akcjonariuszem PolCo S.A.

Opodatkowanie dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje natomiast na bazie art. 22 ust. 1 i nast. UPDOP. W szczególności stosowanie do art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4d UPDOP przychody te podlegają zwolnieniu z PDOP m.in., jeśli spółka je otrzymująca, będąca podatnikiem PDOP, uzyskuje te dochody z tytułu udziału w zysku innej spółki będącej podatnikiem PDOP pod warunkiem posiadania przez pierwszą z nich co najmniej 10% akcji w tej drugiej spółce przez okres co najmniej 2 lat (także jeśli ten 2 letni okres upływa po uzyskaniu przychodów).

Ponieważ Wnioskodawca (podatnik PDOP) nabędzie (otrzyma) w wyniku przekształcenia akcje stanowiące więcej niż 10% w kapitale PolCo S.A. (podatnika PDOP) i będzie ich właścicielem dłużej niż 2 lata warunki do zastosowania ww. zwolnienia domniemanego dochodu z nabycia (otrzymania) akcji PolCo S.A. zostaną spełnione. Nie dojdzie więc do jego opodatkowania na moment nabycia (otrzymania) akcji PolCo S.A.

8\. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia (objęcia) przez Wnioskodawcę akcji PolCo S.A., które nastąpi w związku z przekształceniem PolCo w PolCo S.A. nie dojdzie do powstania przychodu opodatkowanego PDOP w momencie nabycia (objęcia) akcji przez Wnioskodawcę. Opodatkowanie nastąpi dopiero z momentem zbycia tych akcji.

Nawet zaś przy hipotetycznym przyjęciu, że do powstania takiego przychodu dojdzie na moment nabycia (objęcia) przez Wnioskodawcę akcji PolCo S.A. przychód z tego tytułu będzie zwolniony z opodatkowania PDOP.

Konsekwentnie, nabycie (objęcie) przez Wnioskodawcę akcji PolCo S.A. w związku z przekształceniem PolCo w PolCo S.A. nie podlega opodatkowaniu PDOP w momencie nabycia (objęcia) tych akcji przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „PolCo”) będącej od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W momencie utworzenia PolCo Wnioskodawca wniósł wkład pieniężny na kapitał zapasowy PolCo. Zysk PolCo jest dzielony według zasad ustalonych w umowie spółki, tj. proporcji, która odbiega od proporcji wartości wkładów poszczególnych wspólników do PolCo. Rozważane jest przekształcenie formy prawnej PolCo ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną (dalej „PolCo S.A.”). Po przekształceniu Wnioskodawca będzie posiadał status akcjonariusza w PolCo S.A. i utraci posiadany uprzednio status komplementariusza PolCo. Z kolei ilość i wartość akcji w PolCo S.A. przypisanych Wnioskodawcy w planie przekształcenia PolCo będzie odpowiadała obecnej proporcji udziału wspólników PolCo w zysku tej spółki. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego PolCo S.A.

Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 tej ustawy wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

*   spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną,
*   spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 KSH).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Regulacja art. 12 tej ustawy nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, przez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, zaś zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Jednocześnie w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy regulacja ta tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

I tak – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w tym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Dodatkowo należy wskazać, że o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe.

W świetle powyższego należy przyjąć, że w następstwie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (tu: PolCo) w spółkę akcyjną (tu: PolCo S.A.) Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, które można by uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na skutek przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany ustrojowej spółki oraz zmiany tytułu (formy) uczestnictwa w spółce („transformacji” praw i obowiązków w spółce komandytowo-akcyjnej (tu: PolCo) w akcje spółki akcyjnej (tu: PolCo S.A.)). Ilość i wartość akcji w PolCo S.A. przypisanych Wnioskodawcy w planie przekształcenia PolCo będzie odpowiadała obecnej proporcji jego udziału w zysku PolCo, co oznacza, że Wnioskodawca uzyska akcje w PolCo S.A. o sumarycznej wartości odpowiadającej jego udziałowi (jako komplementariusza) w zysku PolCo przed przekształceniem. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego PolCo S.A.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiążą powstanie obowiązku podatkowego z wystąpieniem ściśle określonych zdarzeń o charakterze restrukturyzacyjnym. W tych sytuacjach przychód podatkowy powstaje ze względu na sam charakter zdarzenia, mimo braku wyraźnego przysporzenia majątkowego po stronie zaangażowanych podmiotów.

Przykładowo – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w niniejszej regulacji, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo,
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia; koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości określonej według stanu obowiązującego na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, stosując przepis art. 15 ust. 1j pkt 1 lub 3 oraz ust. 1o.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Podsumowując – regulacja ta przewiduje opodatkowanie nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powstanie przychodu na tej podstawie wymaga zaistnienia aktu objęcia udziałów (akcji) wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (tu: PolCo) w spółkę akcyjną (tu: PolCo S.A.) dyspozycja powyższego przepisu nie zostanie wypełniona, gdyż Wnioskodawca uzyska akcje w spółce akcyjnej (tu: PolCo S.A.) w drodze oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej (nie zaś wskutek aktu objęcia akcji), a majątek spółki komandytowo-akcyjnej (tu: PolCo) przechodzi na spółkę akcyjną (tu: PolCo S.A.) z mocy prawa, bez konieczności wnoszenia jakichkolwiek wkładów.

Natomiast stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
    *   1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
    *   1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
4.  dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
9.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (pkt 14 ),
*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (pkt 16),
*   kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 (pkt 18),
*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 (pkt 19),
*   spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem (pkt 21).

Jak wynika z powołanych unormowań podstawowym warunkiem uzyskiwania przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest prawo (tytuł prawny) do udziału w tych zyskach. W szczególności uprawnienie do otrzymywania tego rodzaju należności jest związane z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Ustawodawca wskazał w treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przykładowe przysporzenia z omawianego tytułu. Z uwagi na otwarty charakter tego przepisu ocena, czy dokonanie określonej czynności, bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostały wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przysporzeń majątkowych z tego źródła.

Nadto art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje opodatkowanie – jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych – wartości niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (tj. spółek z o.o., spółek akcyjnych oraz spółek komandytowo-akcyjnych) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (tj. spółki osobowe inne niż spółki komandytowo-akcyjne). Celem tego przepisu jest ograniczenie możliwości uniknięcia opodatkowania niepodzielonego zysku spółki, który po przekształceniu spółki w spółkę niebędącą osobą prawną bez podatku przechodził w ręce wspólników.

W analizowanym zdarzeniu przepis ten nie znajdzie zastosowania, ponieważ dotyczy on sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej oraz spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej (tu: PolCo) w spółkę kapitałową (tu: PolCo S.A.).

Ponadto należy wskazać, że brak jest również racji celowościowych dla zastosowania niniejszego przepisu, ponieważ w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (tu: PolCo) w spółkę akcyjną (tu: PolCo S.A.) nie występuje bezpodatkowe udostępnienie zysku wspólnikom, gdyż zysk wypracowany w okresie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (tu: PolCo), a wypłacony przez spółkę akcyjną (tu: PolCo S.A.) w formie dywidendy będzie podlegać opodatkowaniu wg zasad ustanowionych w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego w przypadku przekształcenia PolCo w PolCo S.A. Wnioskodawca otrzyma w miejsce praw i obowiązków wynikających ze statusu komplementariusza akcje w PolCo S.A. Prawa i obowiązki wynikające z faktu posiadania akcji PolCo S.A. uzyskanych przez Wnioskodawcę w proporcji, w jakiej jest dzielony zysk PolCo przed przekształceniem, będą więc stanowiły odpowiednik praw i obowiązków posiadanych przez Wnioskodawcę jako komplementariusza PolCo (z uwzględnieniem zmian wynikających ze zmiany formy prawnej PolCo na PolCo S.A.). Zatem skoro udział Wnioskodawcy w zysku PolCo S.A. po przekształceniu nie ulegnie zmianie, to wartość praw i obowiązków posiadanych przed i po przekształceniu należy uznać za tożsamą.

Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi jakiekolwiek realne, ekonomiczne przysporzenie, ponieważ jego majątek nie ulegnie powiększeniu. Wartość posiadanych przez Wnioskodawcę akcji i związanych z nimi praw i obowiązków będzie taka sama jak wartość jego praw i obowiązków jako komplementariusza PolCo. Nie dojdzie do faktycznego uzyskania jakiegokolwiek dochodu (przychodu) mającego realny wymiar ekonomiczny dla Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia po stronie Wnioskodawcy nie będzie – na podstawie art. 12 ust. 1, a także art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podstaw do opodatkowania nabycia (objęcia) akcji w PolCo S.A. w wyniku przekształcenia PolCo.

Tym samym, skoro w analizowanej sprawie nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy podstawa do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nabycia (objęcia) akcji w PolCo S.A. w wyniku przekształcenia PolCo, w tym dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to zastosowanie art. 22 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bezprzedmiotowe.

Reasumując – nabycie (objęcie) przez Wnioskodawcę akcji PolCo S.A. w związku z przekształceniem PolCo w PolCo S.A. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie nabycia (objęcia) akcji przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.