Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.225.2025.3.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur
dokumentujących Wydatki mieszane przy zastosowaniu
prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
współczynnik-prewspółczynnik
ścieki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe

    Szanowni Państwo
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy
    świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
    odprowadzania ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku oraz prawa do
    odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki mieszane przy
    zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego
    Ww. wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 maja 2025
    r. (data wpływu 19 maja 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024
    r., poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub
    poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych.
    Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające
    status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, pomocą społeczną itp.
    Ponadto, w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje również Gminny Zakład
    Wodociągów i Gospodarki Komunalnej (dalej: „Zakład”), działający w formie
    samorządowego zakładu budżetowego. Jednocześnie, Gmina nie wyklucza w przyszłości
    likwidacji bądź tworzenia jednostek budżetowych lub samorządowych zakładów
    budżetowych celem realizacji jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego.
    Wszystkie jednostki budżetowe i zakłady budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie
    jako: „Jednostki organizacyjne”.
    W ramach struktury organizacyjnej Gminy działa także urząd obsługujący jednostkę
    samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy w (...)(dalej: „Urząd” lub
    „UG”).
    Jednostki organizacyjne objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót
    łącznie z Urzędem w jednej deklaracji VAT (pliku JPK_V7M) składanej z podaniem danych
    Gminy.
    Gmina w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie odprowadzania
    ścieków (pod pojęciem „odprowadzania ścieków” rozumie się zarówno odprowadzanie
    ścieków poprzez sieci kanalizacyjne, jak również odprowadzanie ścieków/osadów z
    szamb/przydomowych oczyszczalni ścieków za pomocą tzw. beczkowozów).
    Usługi odprowadzania ścieków świadczone są/mogą być na rzecz mieszkańców,
    przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury
    organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie: „Odbiorcami
    zewnętrznymi”.

    Odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej
    Gminy, tj. ścieki odprowadzane są/mogą być:
      a) od scentralizowanych dla celów VAT Jednostek organizacyjnych oraz
      b) w ramach zużycia własnego Gminy, tj. w ramach zużycia w Urzędzie oraz zużycia
        w obiektach (zasadniczo nieruchomościach komunalnych Gminy), za które Gmina
        nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów (mieszkańców,
        przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT
        struktury organizacyjnej Gminy).
    W dalszej części niniejszego wniosku ww. podmioty, tj. scentralizowane dla celów VAT
    Jednostki organizacyjne, Urząd, obiekty w zakresie zużycia, od którego Gmina nie
    pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów spoza scentralizowanej dla celów VAT
    struktury organizacyjnej Gminy nazywane będą łącznie „Odbiorcami wewnętrznymi”.
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura
    kanalizacyjna. Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie tą
    infrastrukturą jest Zakład.
    Opis przedmiotu wniosku
    Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje wydatki inwestycyjne ponoszone w latach
    2020-2024 na infrastrukturę kanalizacyjną, w szczególności wydatki dot. realizacji
    inwestycji pn.:
    - „...” oraz
    - „...”,
    - dalej określaną w niniejszym wniosku jako: „Infrastruktura”.
    Należy podkreślić, że Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie w ramach działalności
    Zakładu, który za pomocą tej infrastruktury wykonuje/będzie wykonywał zadania z
    zakresu odbioru ścieków. Co istotne, ww. wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami
    VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług.
    Gmina podkreśla, że przedmiotem wniosku są wyłącznie te wydatki inwestycyjne
    związane bezpośrednio i wyłącznie z Infrastrukturą, nazywane dalej łącznie w
    niniejszym wniosku „Wydatkami mieszanymi”, w zakresie których Gmina nie jest/nie
    będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania do prowadzonej
    przez Gminę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, zwolnionej z
    opodatkowania lub działalności innej niż gospodarcza, gdy przynajmniej w części służyć
    one będą działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT.
    Planowany sposób wykorzystania Infrastruktury
    Infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem Wydatki mieszane, jest/będzie
    wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy/będzie ona służyć
    do działalności Gminy, polegającej na odpłatnym świadczeniu usług odbioru ścieków od
    Odbiorców zewnętrznych. Świadczenie tych usług jest/będzie dokumentowane przez
    Gminę zasadniczo wystawianymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych fakturami z
    wykazanym na nich podatkiem VAT należnym.
    Niemniej, w zasadniczo marginalnej części Infrastruktura ta jest/będzie również
    wykorzystywana na potrzeby odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych.
    Metoda kalkulacji prewspółczynnika rozważana przez Gminę
    Mając powyższe na uwadze, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT naliczonego
    wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki mieszane w oparciu o
    prewspółczynnik kalkulowany na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział

                  3odebranych ścieków w m od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków
      3w m, tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym
    roku kalendarzowym:
                      3  3PRE = ścieki odebrane od OZ (m)/ścieki odebrane od OZ i OW (m)
    gdzie:
    PRE - oznacza prewspółczynnik,
    OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych,
    OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.
    Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości
    metrów sześciennych odebranych ścieków będzie na potrzeby niniejszego wniosku
    określany jako „prewspółczynnik metrażowy”.
    Informacje dodatkowe dot. pomiaru ilości odebranych ścieków
    Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i
    zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757), określanej dalej jako
    „ustawa o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków”:
    „3. Minister właściwy do spraw gospodarki wodnej określi, w drodze rozporządzenia,
    przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią
    podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza, biorąc pod
    uwagę specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia
    wody określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej
    działalności w miastach i na wsiach.
    4. Ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń
    pomiarowych.
    5. W razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na
    podstawie umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1, jako równą ilości wody pobranej lub
    określonej w umowie.
    6. W rozliczeniach ilości odprowadzonych ścieków ilość bezpowrotnie zużytej wody
    uwzględnia się wyłącznie w przypadkach, gdy wielkość jej zużycia na ten cel ustalona
    jest na podstawie dodatkowego wodomierza zainstalowanego na koszt odbiorcy
    usług.”.
    Na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków,
    wydano rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie
    określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8 poz. 70), dalej
    określanym jako: „rozporządzenie ws. norm zużycia”, w którym ustalono przeciętne
    normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę
    ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.
    Gmina zaznacza, że w przypadku części Odbiorców zewnętrznych, kalkulacja
    odprowadzonych ścieków ustalana jest/może być na podstawie przeciętnej normy
    zużycia wody, określonej w przytoczonym wcześniej rozporządzeniu ws. norm zużycia i
    zależnej od wskazanych w tym rozporządzeniu kryteriów (np. od ilości mieszkańców w
    danym gospodarstwie). Co istotne, takie postępowanie jest powszechne i znajduje
    oparcie - poza przytoczonymi aktami prawnymi - również w szczególności w przepisach
    rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego
    2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz
    warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie
    ścieków (Dz. U. z 2022 r., poz. 1074).
    W przypadku pozostałej części Odbiorców zewnętrznych, określenie ilości
                    3odprowadzonych ścieków (w m) dokonywane jest/będzie poprzez dokonanie

    odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną
    praktyką, zgodną z art. 27 ust. 5 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu
    ścieków. Innymi słowy, jeśli przykładowo dany odbiorca zużyje wg wskazania licznika w
                    3okresie rozliczeniowym 10 m wody, to przyjmuje się, że dostarczono na jego rzecz 10 m
    3  3 wody i jednocześnie, że odprowadzono od tego odbiorcy 10 m ścieków, wobec czego
                              3Gmina obciąża odbiorcę opłatą za zużycie 10 m ścieków. W tych sytuacjach oznacza to,
    że ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków.
    W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem
    odbiorców, zamontowane mogą zostać u nich dodatkowe wodomierze (tzw. podliczniki)
    mierzące ilość wody zużytej poza danym budynkiem, które to zużycie nie przekłada się
    w ogóle na ilość ścieków odbieranych od danego odbiorcy - w szczególności mowa tu o
    wodzie wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów. W takich
    okolicznościach ilość odprowadzonych ścieków kalkulowana jest jako różnica pomiędzy
    wskazaniami wodomierza głównego a wodomierza dodatkowego (tzw. podlicznika). Jest
    to postępowanie zgodne z art. 27 ust. 6 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i
    odprowadzaniu ścieków.
    Należy również wskazać, że zdarzają/mogą się zdarzać sytuacje, w których ścieki są
    /będą doprowadzane do oczyszczalni nie tylko bezpośrednio z sieci kanalizacyjnej, ale są
    /będą dowożone tzw. beczkowozami (wywóz szamba beczką asenizacyjną) - w takim
    przypadku ilość odebranych ścieków (w tym osadów) określa się na podstawie objętości
    beczkowozu (beczki). Gmina jednak zaznacza, że także w tym przypadku jest/będzie w
    stanie wskazać, jaka ilość metrów sześciennych ścieków dowożonych beczkowozami
    została odebrana od Odbiorców zewnętrznych, a jaka od Odbiorców wewnętrznych.
    Gmina wstępnie szacuje, że prewspółczynnik metrażowy w każdym roku powinien
    przekroczyć 90%. Wnioskodawca na marginesie podkreśla, że sama ilość budynków
    należących do Odbiorców zewnętrznych, które są/mają być podłączone do
    Infrastruktury jest dużo większa od ilości budynków zajmowanych przez Odbiorców
    wewnętrznych.
    Jednocześnie Gmina zaznacza, że na przestrzeni lat prewspółczynnik metrażowy może
    ulegać niewielkim wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie zasadniczo -
    zdaniem Gminy - możliwie jak najbardziej odzwierciedlać rzeczywisty stopień
    wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT
    oraz do działalności innej niż gospodarcza.
    Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że według wstępnie zebranych danych
    przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla posiadanej przez Gminę
    infrastruktury kanalizacyjnej kształtuje się za 2023 r. następująco:
        3  3- ilość m ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych („z VAT”): 13.454,20 m;
        3  3- ilość m ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): 1.247,49 m;
    - tym samym, prewspółczynnik metrażowy za 2023 r. wyniósł:
    13.454,20/(13.454,20 + 1.247,49) = 91,51%
    W związku z powyższym, prewspółczynnik metrażowy za 2023 r. wynosi (po
    zaokrągleniu): 92%.
    Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika Urzędu Gminy
    Obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy (stanowiący licznik prewspółczynnika z
    Rozporządzenia) realizowany jest m.in. w ramach dostawy nieruchomości oraz
    dochodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Pozycje te nie mają żadnego
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury ani ponoszonych w związku z nią przez Gminę
    wydatków (w tym Wydatków mieszanych, których dotyczy niniejszy wniosek).

    Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych
    urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu
    rozporządzenia ws. prewspółczynnika mogą obejmować np. następujące pozycje:
    - część wyrównawcza subwencji ogólnej,
    - część oświatowa subwencji ogólnej,
    - udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
    - wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku
        od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób
        fizycznych,
    - wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych,
        podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,
    - świadczenia wychowawcze - dotacje,
    - świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na
        ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.
    Są to największe wartościowo pozycje mogące składać się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Urzędu i nie mają one żadnego związku z Infrastrukturą.
    Jednocześnie Gmina podkreśla, że realizowane dochody osiągane z tytułu świadczenia
    usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów
    osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności zasadniczo niewielki procent,
    a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.
    Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika Zakładu
    Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób zgodny z literalnym
    brzmieniem przepisów Rozporządzenia (tj. z uwzględnieniem stanu środków
    obrotowych, odpisów amortyzacyjnych, a także wpływów innych aniżeli wpływy z tzw.
    usług wod-kan w mianowniku tegoż wzoru) znacznie odbiegałaby od prewspółczynnika
    metrażowego.
    Charakterystyka działalności Odbiorców wewnętrznych
    Gmina informuje, że Odbiorcy wewnętrzni, od których są/będą odprowadzane ścieki
    zasadniczo korzystają/mogą korzystać z przedmiotowych usług przede wszystkim w
    celu realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), a
    także - choć w stosunkowo znikomym zakresie - zadań mieszczących się w zakresie
    działalności gospodarczej, tj. zadań opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z
    opodatkowania VAT.
    W ramach działalności Urzędu realizowane są/mogą być przede wszystkim czynności
    związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na realizacji
    zadań publicznoprawnych, obejmujących przykładowo zadania z zakresu poboru
    podatku od nieruchomości czy wydawania dowodów osobistych. Niemniej, w Urzędzie
    dokonywane są/mogą być również czynności związane z działalnością zwolnioną z
    opodatkowania VAT (np. w postaci dzierżawy gruntów gminnych przeznaczonych na
    cele rolnicze) oraz z działalnością opodatkowaną VAT (np. w postaci sprzedaży
    należących do Gminy gruntów budowlanych).
    W przypadku jednostek oświatowych Gmina wskazuje, że realizowane są/będą w nich
    przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które, jako
    zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, w
    obrębie wspomnianych jednostek prowadzona jest/może być także działalność
    opodatkowana VAT (np. incydentalny wynajem pomieszczeń).
    Jeśli chodzi o Ośrodek Pomocy Społecznej, w jego ramach wykonywane są/będą przede
    wszystkim zadania publicznoprawne związane z pomocą społeczną. Nie można
    wykluczyć prowadzenia w tej jednostce również czynności zwolnionych z zakresu
    niektórych działań opiekuńczych.

    Zakład realizuje/będzie realizować działalność opodatkowaną w formie odpłatnego
    odbioru ścieków/dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Wykonuje/będzie
    wykonywać on jednak również czynności poza VAT, świadcząc usługi na rzecz Gminy
    (usługi z zakresu odbioru ścieków/dostawy wody).
    Jeśli chodzi z kolei o odbiór ścieków z obiektów Gminy (zasadniczo nieruchomości
    komunalnych), za który to odbiór Gmina nie pobiera/nie będzie pobierać
    wynagrodzenia od innych podmiotów, tj. mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych
    instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, a za
    które sama jest/może być obciążana przez Zakład (np. na podstawie noty księgowej),
    należy wskazać, że dotyczy on/dotyczyć on może zwłaszcza działalności
    publicznoprawnej lub wykonywania czynności opodatkowanych - niemniej, w
    przypadku braku obciążania (udokumentowanego fakturą z wykazanym VAT należnym)
    najemców za usługi odbioru ścieków z takich obiektów - usługi te traktowane są/będą
    przez Gminę ostrożnościowo na równi z odbiorem ścieków od Odbiorców
    wewnętrznych.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:
    Gmina wskazuje, że odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych świadczy/będzie świadczyć na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Na pytanie Organu „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia
    /będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane?”
    Odpowiedzieli Państwo, że „Według najlepszej wiedzy Gminy, proponowany we wniosku
    sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”
    Na pytanie Organu „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?”
    Odpowiedzieli Państwo, że „Według najlepszej wiedzy Gminy, proponowany we
    wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
    inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”
    Na pytanie Organu „Należy wskazać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając,
    że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej
    reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę
    działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć?”
    Odpowiedzieli Państwo, że „Przede wszystkim należy zwrócić uwagę Organu, że w
    świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako
    alternatywa dla prewspółczynnika z Rozporządzenia nie musi być „najbardziej
    reprezentatywny”. Przepis ten wymaga jedynie, aby prewspółczynnik zaproponowany
    przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z Rozporządzenia. Gmina, uznając, że
    wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie bardziej
    reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia, kierowała się przesłankami
    ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w

    sposób szczegółowy w uzasadnieniu stanowiska we wniosku. W szczególności, w ocenie
    Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku
    ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane
    VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych pomiarach
    odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób
    przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej
    przez Gminę działalności (tj. działalności w zakresie odbioru ścieków, której specyfika
    polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura
    kanalizacyjna jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także
    specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą,
    która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny
    sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich
    nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w
    inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie
    pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji -
    nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich
    zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.”
    Na pytanie Organu „Należy wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że
    sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?”
    Odpowiedzieli Państwo, że „Sposób określenia proporcji dla Zakładu (za pośrednictwem
    którego Gmina wykonuje zadania z zakresu odprowadzania ścieków) wskazany w
    Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w
    całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia
    wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład, podczas gdy rodzajowo część z nich
    może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, przychody
    te - poza przychodami z tytułu usług odprowadzania ścieków - nie są generowane
    poprzez wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych
    czynności. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób
    określenia proporcji uwzględniający wszystkie przychody, także z działalności o zupełnie
    innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na odprowadzaniu
    ścieków, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie istotnie
    zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. W przypadku
    wydatków związanych z odprowadzaniem ścieków, gdzie uwzględniając specyfikę tej
    działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT), należy oprzeć się na
    realnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, które zasadniczo jest w pełni
    mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartości wydatków
    przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z
    Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj.
    takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych
    z nią nabyć.”
    Na pytanie Organu „Do jakiej działalności (opodatkowanej, niepodlegającej
    opodatkowaniu) przyporządkowują Państwo wywóz ścieków beczką asenizacyjną od
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych?”
    Odpowiedzieli Państwo, że „Gmina wskazuje, że wywóz ścieków beczką asenizacyjną od
    Odbiorców zewnętrznych, Gmina przyporządkowuje do czynności odpłatnych
    wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, które - jak wskazane zostało
    przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku - stanowią według Gminy czynności
    opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Gmina
    podkreśla, że ustalenie, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych

    usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w
    ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina
    przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do wniosku. Z
    kolei wywóz ścieków beczką asenizacyjną od Odbiorców wewnętrznych, Gmina
    przyporządkowuje do czynności świadczonych na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
    które - jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku - stanowią
    według Gminy czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.”
    Na pytanie Organu „Czy ilość metrów sześciennych odbieranych ścieków za pomocą
    beczki asenizacyjnej jest/będzie uwzględniona w przedstawionej przez Państwa
    metodzie obliczania prewspółczynnika? Jeżeli tak, to w jaki sposób?”
    Odpowiedzieli Państwo, że „Gmina wskazuje, że ilość metrów sześciennych
    odbieranych ścieków za pomocą beczek asenizacyjnych jest/będzie uwzględniona w
    przedstawionej przez Gminę metodzie obliczania prewspółczynnika. Odbierane przy
                                                    3 pomocy beczek asenizacyjnych ścieki od Odbiorców zewnętrznych zwiększają liczbę m
    odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, natomiast odbierane przy pomocy
                                                3 beczek asenizacyjnych ścieki od Odbiorców wewnętrznych zwiększają liczbę m
    odebranych ścieków od Odbiorców wewnętrznych.”
    Na pytanie Organu „W opisie sprawy wskazali Państwo, że: Gmina zaznacza, że w
    przypadku części Odbiorców zewnętrznych, kalkulacja odprowadzonych ścieków
    ustalana jest/może być na podstawie przeciętnej normy zużycia wody, określonej w
    przytoczonym wcześniej rozporządzeniu ws. norm zużycia i zależnej od wskazanych w
    tym rozporządzeniu kryteriów (np. od ilości mieszkańców w danym gospodarstwie). Co
    istotne, takie postępowanie jest powszechne i znajduje oparcie - poza przytoczonymi
    aktami prawnymi - również w szczególności w przepisach rozporządzenia Ministra
    Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania
    taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe
    zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2022r.,poz. 1074). W
    przypadku pozostałej części Odbiorców zewnętrznych, określenie ilości
                    3odprowadzonych ścieków (w m) dokonywane jest/będzie poprzez dokonanie
    odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną
    praktyką, zgodną z art. 27 ust. 5 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu
    ścieków. Innymi słowy, jeśli przykładowo dany odbiorca zużyje wg wskazania licznika w
                    3okresie rozliczeniowym 10 m wody, to przyjmuje się, że dostarczono na jego rzecz 10 m
    3  3  wody i jednocześnie, że odprowadzono od tego odbiorcy 10 mścieków, wobec czego
                              3Gmina obciąża odbiorcę opłatą za zużycie 10 m ścieków. W tych sytuacjach oznacza to,
    że ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków. Prosimy o
    wskazanie w jaki sposób ustalana jest/będzie ilość odprowadzonych ścieków od
    Odbiorców wewnętrznych i czy sposób ten będzie umożliwiał dokładny pomiar odbioru
    ścieków od Odbiorców wewnętrznych?”
    Odpowiedzieli Państwo, że „Gmina wskazuje, że ilość odprowadzonych ścieków od
    Odbiorców wewnętrznych będzie ustalana poprzez dokonanie odpowiednich odczytów
    z wodomierzy. Ponadto Gmina wskazuje, że zdarzają/mogą się również zdarzać
    sytuacje, w których ścieki są/będą doprowadzane do oczyszczalni nie tylko
    bezpośrednio z sieci kanalizacyjnej, ale są/będą dowożone tzw. beczkowozami (wywóz
    szamba beczką asenizacyjną) - w takim przypadku ilość odebranych ścieków (w tym
    osadów) od Odbiorców wewnętrznych określa się na podstawie objętości beczkowozu
    (beczki). W ocenie Gminy ww. sposoby umożliwiają/będą umożliwiały możliwie
    dokładny pomiar odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych.”

    Na pytanie Organu „Kiedy (proszę podać datę) ponieśli Państwo pierwsze wydatki
    inwestycyjne związane ze wskazaną we wniosku Infrastrukturą („Wydatki mieszane”)?”
    Odpowiedzieli Państwo, że „Celem udzielenia możliwie precyzyjnej odpowiedzi na
    pytanie Organu Gmina wskazuje, że pierwsze Wydatki mieszane związane z
    Infrastrukturą w ramach realizacji inwestycji wymienionych przykładowo we wniosku
    Gmina poniosła w marcu 2022 r. Niemniej, Gmina nie wyklucza, że już w 2021 r. zostały
    poniesione Wydatki mieszane związane z Infrastrukturą w ramach innych inwestycji niż
    te wskazane przykładowo we wniosku, czego Gmina nie jest w stanie zweryfikować z
    uwagi na krótki czas na udzielenie odpowiedzi na wezwanie. Na marginesie Gmina
    wskazuje, że w jej ocenie kwestia daty poniesienia pierwszych Wydatków mieszanych
    pozostaje poza meritum sprawy (dotyczącym zakresu prawa do odliczenia i podlegania
    opodatkowaniu usług odbioru ścieków), co zostało opisane w szerszym zakresie w
    odpowiedzi na pytanie nr 11 (poniżej).”
    Na pytanie Organu „Kiedy zostały/zostaną wystawione faktury dokumentujące wydatki
    inwestycyjne związane ze wskazaną we wniosku Infrastrukturą („Wydatki mieszane”)?”
    Odpowiedzieli Państwo, że „Faktury dokumentujące ponoszone przez Gminę Wydatki
    mieszane związane z Infrastrukturą zostały/zostaną wystawione w latach 2022-2025.
    Niemniej, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 9, Gmina nie wyklucza, że już w
    2021 r. zostały poniesione Wydatki mieszane związane z Infrastrukturą w ramach
    innych inwestycji niż te wskazane przykładowo we wniosku, czego Gmina nie jest w
    stanie zweryfikować z uwagi na krótki czas na udzielenie odpowiedzi na wezwanie.”
    Na pytanie Organu „Czy dokonali już Państwo odliczenia podatku naliczonego
    wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane ze wskazaną
    we wniosku Infrastrukturą? Jeśli tak, prosimy o wskazanie kiedy dokonali Państwo
    odliczenia i w jakiej wysokości (jeśli dokonali Państwo częściowego odliczenia, należy
    wskazać jaki sposób obliczenia proporcji został zastosowany w celu odliczenia części
    podatku)? Jeśli nie, prosimy o wskazanie dlaczego nie dokonali Państwo odliczenia?”
    Odpowiedzieli Państwo, że „Gmina wskazuje, że dokonała odliczenia VAT naliczonego
    od części Wydatków mieszanych ponoszonych na Infrastrukturę za pomocą proporcji
    obliczonej zgodnie z metodologią opisaną we wniosku (tj. za pomocą tzw.
    prewspółczynnika metrażowego) w rozliczeniach za:
      - listopad 2023 r. - w wysokości 96.790,58 PLN,
      - luty 2024 r. -w wysokości 172.874,81 PLN,
      - lipiec 2024 r. - w wysokości 118.930,36 PLN.
    Gmina dokonała odliczenia od tej części Wydatków mieszanych, które była w stanie
    przeprocesować pod kątem odliczenia na płaszczyźnie administracyjno-technicznej
    Gminy. Jednocześnie Gmina wskazuje, że w odniesieniu do pozostałych Wydatków
    mieszanych, Gmina planuje dokonać analogicznego odliczenia po uzyskaniu
    interpretacji indywidualnej.”
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      odprowadzania ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane (o
      których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować
      (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT)
      przedstawiony w stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy?
    Państwa stanowisko w sprawie

    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2. Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane (o których
    mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować (mając na
    uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w
    stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad. 1
    Pojęcie podatnika VAT
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Czynności podlegające opodatkowaniu VAT
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie czynności

    podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę
    działalności gospodarczej.
    Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków,
    czynności te nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko organów podatkowych
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie, przykładowo, w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.759.2022.2.DK, w której Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy,
    zgodnie z którym „świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w
    zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę
    działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na
    jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania
    wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu
    zwolnieniu.”.
    Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-
    3.4012.481.2021.UJ, w której Organ wskazał, że „(...) z uwagi na fakt, że usługi w zakresie
    odbioru ścieków są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie na podstawie
    umów cywilnoprawnych - w odniesieniu do tych usług - Gmina nie działa/nie będzie
    działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W
    analizowanym przypadku Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w
    rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako wypełniające definicję art. 8 ust. 1
    ustawy - podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarówno w treści
    ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych
    czynności zwolnienie od podatku. Odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków od
    Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług
    zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu
    według stawki VAT właściwej dla tychże usług. Mając na względzie przywołane przepisy
    prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków stanowi/będzie
    stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od
    tego podatku.”.
    Oprócz powyższych interpretacji, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wielu
    innych interpretacjach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z dnia:
      - 1 sierpnia 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.405.2024.1.WL,
      - 27 maja 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.203.2024.2.AS,
      - 29 lutego 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.795.2023.2.KAK,
      - 28 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.404.2022.3.HW,
      - 21 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.551.2022.1.APR,
      - 19 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2022.2.AW,
      - 1 września 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.260.2022.2.MBN,
      - 30 listopada 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT-3.4012.792.2021.1.ALN.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odprowadzania ścieków
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą oraz
    czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi
    ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad. 2
    a. Uwagi ogólne

    Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji).
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie jest/będzie wykorzystywana w
    (zdecydowanie przeważającej) części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie
    działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie przysługuje/będzie przysługiwać
    prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków mieszanych. Pozostaje jednak kwestia
    ustalenia zakresu tego prawa.
    Możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego (uwagi wstępne)
    Gmina podkreśla, że - jak wskazała powyżej - wykorzystuje/będzie wykorzystywać
    Infrastrukturę w przeważającej części na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w
    zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych
    VAT), jak również w niewielkim (zasadniczo marginalnym) stopniu w zakresie odbioru
    ścieków od Odbiorców wewnętrznych
    (tj. w przeważającej części do czynności pozostających zdaniem Gminy poza zakresem
    regulacji ustawy o VAT).
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana
    jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza.
    Gmina w zakresie objętych przedmiotem niniejszego wniosku Wydatków mieszanych nie
    jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania
    ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do
    czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić
    przestawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy, tj.
                            3procentowy udział odebranych ścieków w m od podmiotów spoza struktury
    organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości
                  3 odebranych ścieków w mw danym roku kalendarzowym.
    W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej
    odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury na terenie Gminy w
    odniesieniu do Wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych dot. Infrastruktury,
    których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności).

    W ocenie Gminy zaproponowana przez nią metoda odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki
    ściekowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę
    neutralności podatku VAT.
    Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z
    rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana Infrastruktura, a
    zatem w szczególności jest ona zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż
    prewspółczynnik kalkulowany na bazie rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w
    rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków mieszanych
    będących przedmiotem niniejszego wniosku, przysługuje/przysługiwać jej będzie prawo
    do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki
    mieszane w zakresie, w jakim Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności
    opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawionym w stanie
    faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób (prewspółczynnik metrażowy).
    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej,
    Dz. U.UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do
    dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach,
    przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale
    przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta
    Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt
    Góttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych
    obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego
    celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku
    VAT.”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...) ustalenie
    metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i
    działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy
    do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia
    powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób
    obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w

    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-37/06 Securenta, wskazano, że: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-3 7/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy 112, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji
    najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych nabyć)
    W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa wart. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie
    o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:

    - średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    - średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na
        prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    - roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
    - średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
        średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
        działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy, jak wskazuje bowiem, przykładowo:
      - Tomasz Michalik: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być
        wykorzystywana przez podatnika Jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie
        dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, Jeżeli uzna, że inna metoda w
        lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć
        towarów i usług.” (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz
        do art. 86);
      - Adam Bartosiewicz: „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia
        prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
        przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też
        ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej
        średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” (A.
        Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazuje, że zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a
    więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej
    normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii
    Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia,
    czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od
    towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT

    Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika
    alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu
    ws. prewspółczynnika.
    Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost jednak stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np.
    gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna,
    że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji.
    Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują
    obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody
    ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w
    Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie
    wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia ws. prewspółczynnika
    nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny
    sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Dodatkowo, Gmina wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17
    lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    W tej samej broszurze podkreślono również, że „Możliwe jest także zastosowanie kilku
    różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów
    działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione
    ekonomicznie”.
    Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny sposób
    określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie
    prewspółczynnika, o ile będzie on bardziej reprezentatywny. Szczegółowe uzasadnienie w
    tym zakresie przedstawiono poniżej.

    b. Niereprezentatywność prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami
    Rozporządzenia w stosunku do nabyć związanych z Infrastrukturą
    Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności
    gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury w całości
    działalności Gminy wykonywanej zużyciem tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków i nie
    odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy
    zakupów dotyczących tej Infrastruktury.
    Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność
    zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż
    jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują
    działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w
    sposób specyficzny w ustawie oVAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień
    publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w
    oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z odbiorem ścieków, w
    wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.
    W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż literalnie w świetle Rozporządzenia
    dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia preproporcji kalkulowanej
    dla Urzędu, jako jednostki ponoszącej wydatki inwestycyjne, mogą obejmować m.in.
    następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji
    ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację
    zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie. Z
    powyższego wynika, że większość dochodów wykonanych Urzędu nie ma żadnego związku
    z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Dochody te zwiększają jednak znacząco
    mianownik preproporcji z Rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji
    prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia
    VAT naliczonego. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż dochody osiągane z tytułu
    świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich
    wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a
    tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje
    się oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia VAT od Wydatków mieszanych
    będących przedmiotem wniosku taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z
    wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Proporcja dochodowa nie tylko
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze
    kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod
    uwagę.
    Z kolei wartość proporcji kalkulowanej dla Zakładu, jako jednostki wykorzystującej
    Infrastrukturę, może być obniżana poprzez uwzględnianie w mianowniku ewentualnych
    dotacji przekazywanych na rzecz samorządowego zakładu budżetowego, odpisów
    amortyzacyjnych czy stanu środków obrotowych. Tymczasem w kontekście działalności
    dotyczącej gospodarki ściekowej za całkowicie nietrafne należy uznać założenie, że kwoty
    te mają związek z działalnością nieopodatkowaną i tym samym powinny wpływać na
    uszczuplenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT. Ponadto wskazać należy, że
    Zakład otrzymuje/może otrzymywać przychody także z działalności o zupełnie innym
    rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na odbiorze ścieków. Jeśli wśród
    przychodów Zakładu pojawiają się przychody z innych tytułów, włączanie ich w kalkulację
    proporcji czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę - tak
    skalkulowany prewspółczynnik nie uwzględnia specyfiki nabyć związanych z działalnością,
    jaką jest odbiór ścieków.
    O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być
    uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na używane przez

    pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle
    służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie możliwie rzetelnego stopnia ich
    wykorzystania do działalności gospodarczej może być nierealne, to w przypadku
    wydatków związanych z działalnością Zakładu w obszarze gospodarki kanalizacyjnej
    sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w możliwie precyzyjny sposób
    obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej
    VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość metrów
    sześciennych odebranych przy pomocy Infrastruktury ścieków.
    Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami
    rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie pewien ułamek
    podatku VAT naliczonego od Wydatków mieszanych, które zasadniczo służą/służyć będą
    niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).
    Podsumowując - zdaniem Gminy - sposób określenia proporcji wskazany w
    rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Opiera się on na założeniu, iż działalność Gminy w przeważającym stopniu jest
    działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice
    działalności w obszarze gospodarki ściekowej i dokonywanych w związku z tym nabyć.
    c. Reprezentatywność prewspółczynnika metrażowego w stosunku do Wydatków
    mieszanych
    Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu
    wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:
    - opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
    - eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury,
    - pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu
        wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej,
                                          3- jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m),
    - odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu
        Infrastruktury),
    - pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.
    Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie
    świadczenia usług odbioru ścieków. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać
    metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter.
    Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby
    prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez
    nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby
    sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.
    Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały
    spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu
    do Infrastruktury. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie
    odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność
    w zakresie świadczenia usług odbioru ścieków), lecz jest uproszczoną, uniwersalną
    metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej
    reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.
    W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia
    proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do
    Infrastruktury byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (metrażowa), która
    zdecydowanie pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą
    Infrastruktury działalności.
    Należy podkreślić, że prewspółczynnik metrażowy odpowiada specyfice działalności
    Gminy związanej z odprowadzaniem ścieków, bowiem w zdecydowanie przeważającej

    większości, już „na pierwszy rzut oka” Infrastruktura jest używana przede wszystkim do
    czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci
    kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowi skrajnie
    nieznaczny ułamek wszystkich budynków, od których odbiera się ścieki (czasami jest to
    nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że
    ilość ścieków odebranych z budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z
    VAT”, jest przytłaczająco większa niż ilość ścieków odebranych z budynków publicznych,
    których użytkownicy nie są obciążani w ogóle lub są obciążani „bez VAT” (zasadniczo w
    związku z centralizacją rozliczeń VAT). Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie
    wskazuje, że to proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo
    precyzyjna, szczególnie że - jak wskazano wstanie faktycznym - Gmina jest wstanie w
    możliwie rzetelny sposób wskazać, ile ścieków odprowadzanych jest od Odbiorców
    zewnętrznych (zasadniczo budynków prywatnych), a ile od Odbiorców wewnętrznych
    (zasadniczo budynków publicznych).
    Za prewspółczynnikiem metrażowym przemawia również fakt, że pozwala on na
    wyeliminowanie nierówności, do których nieuchronnie prowadziłoby stosowanie
    odliczenia na poziomie wynikającym z rozporządzenia ws. prewspółczynnika. W niemal
    identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie
    różnych skutków podatkowych. Przykładowo, wybudowanie infrastruktury kanalizacyjnej,
    która w 100% odprowadzałaby ścieki wyłącznie od budynków prywatnych, skutkowałyby
    odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, zaś wybudowanie infrastruktury
    kanalizacyjnej, za pomocą której 99% ścieków byłoby odprowadzane „komercyjnie”,
    umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent - w
    zależności od jednostki zarządzającej infrastrukturą (urząd obsługujący JST, jednostka
    budżetowa albo samorządowy zakład budżetowy), a bez jakiegokolwiek związku z
    faktycznym wykorzystaniem takiej infrastruktury. Prewspółczynnik metrażowy pozwala na
    uniknięcie tego typu dysproporcji, opierając się na możliwie rzetelnych danych związanych
    z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury.
    W tym miejscu podkreślenia wymaga również to, iż w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu nie musi być najbardziej
    adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej
    reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji,
    gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom
    wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT -
    może go jak najbardziej zastosować.
    Ponadto, zdaniem Gminy, na odpowiedniość prewspółczynnika metrażowego w
    zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mają również wpływu okoliczności
    związane z przyjętą metodologią pomiaru ilości odprowadzonych ścieków. W
    szczególności Gmina zaznacza, że mimo braku zamontowania liczników u poszczególnych
    odbiorców dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia ścieków, przy czym
    stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. ww.
    Rozporządzenie ws. norm zużycia.
    Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o zbiorowym
    zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, ilość odprowadzonych
    ścieków może być ustalana jako równa ilości pobranej wody (w tym zużycia określonego
    na podstawie przeciętnych norm). Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one
    obligatoryjne, tj. Gmina nie może tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej
    swobody, dowolności. Na ich podstawie Gmina jest w stanie możliwie precyzyjnie i w pełni
    zgodnie z nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznej czy rocznej ilości
    odebranych ścieków od odbiorców. Co ważne, odbiorcy usług odbioru ścieków opłacają

    należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia.
    Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego
    VAT analogicznie jak wskazania wodomierzy.
    W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy nie wpływa zasadniczo w żaden sposób
    na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez Gminę metody obliczenia
    prewspółczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku prewspółczynnika
    zużycie (metry sześcienne) odbiorców wynika ze wskazań wodomierzy czy z przeciętnych
    norm zużycia narzuconych przez prawo, obie te wartości przekładają się bezpośrednio na
    obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności
    opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia
    zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem
    opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ
    czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie
    dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności
    gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i
    danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje
    również w zgodzie z zasadami neutralności. I co najważniejsze - metoda ta bezsprzecznie
    jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.
    d. Działalność gospodarcza wykonywana przez Odbiorców wewnętrznych
    Ponadto, Gmina wskazuje, że zdaje sobie sprawę, że Wydatki mieszane służą/mogą służyć
    również wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych działalności gospodarczej
    opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania. Niemniej jednak podkreślić należy, że
    uwzględnienie tego faktu w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego prowadziłoby do
    zwiększenia poziomu odliczenia, a tym samym nie stanowi obowiązku Wnioskodawcy.
    Gmina - mając na uwadze znikomy udział działalności gospodarczej w całości działalności
    wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych - założyła, iż nie dokona nawet częściowego
    odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę w zakresie, w jakim służy ona
    odprowadzaniu ścieków od Odbiorców wewnętrznych (tj. intencją Gminy jest odliczenie
    podatku VAT naliczonego jedynie w części, w jakiej wydatki - zgodnie z
    prewspółczynnikiem metrażowym - przypadają na Odbiorców zewnętrznych). Pozostaje to
    w zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika pośrednio, iż podatnik - o ile taki
    jest jego wybór - może dokonać odliczenia na poziomie niższym niż rzeczywiście należny.
    Warto podkreślić, że powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie,
    w tym w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1457/19, gdzie uznano, iż
    „Podniesiony przez organ interpretacyjny zarzut, że proporcja ustalona przez Gminę jest
    nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia tego, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez
    własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż
    gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą” (s. 14
    uzasadnienia skargi kasacyjnej) jest o tyle nietrafiony, że prowadzi w istocie do wniosku o
    konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia
    (prewspółczynnik proponowany przez Gminę nie uwzględnia bowiem, że usługi
    świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z
    dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).”. Podobnie uznano w
    uzasadnieniach wyroku NSA z dnia 17 września 2020 r., sygn. I FSK 1417/18 oraz wyroku
    NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18, a także sześciu wyroków NSA z dnia 19
    grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448
    /18 oraz I FSK 1532/18.
    e. Orzecznictwo sądów administracyjnych

    Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania
    prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem ws. prewspółczynnika, jest
    potwierdzana przez sądy administracyjne. Przykładowo, w stanach faktycznych
    przedstawianych przez jednostki samorządu terytorialnego, NSA w wyrokach z dnia:
    - 7 czerwca 2023 r. o sygn. I FSK 1695/19,
    - 14 marca 2023 r. o sygn. I FSK 2142/19,
    - 14 maja 2021 r. o sygn. I FSK 1259/20,
    - 26 listopada 2020 r. o sygn. I FSK 926/19,
    - 15 października 2020 r. o sygn. I FSK 152/18,
    - 19 lutego 2020 r. o sygn. I FSK 1609/17,
    - 28 stycznia 2020 r. o sygn. I FSK 1114/19,
    - 17 grudnia 2019 r. o sygn. I FSK 1621/18,
    - 3 października 2019 r. o sygn. I FSK 654/19,
    - 16 lipca 2019 r. o sygn. I FSK 732/18,
    - 9 lipca 2019 r. o sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    - 10 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 2220/18 oraz I FSK 1971/18,
    - 19 grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK
        1448/18 oraz I FSK 1532/18
    – potwierdził, że jednostka samorządu terytorialnego może stosować inny
    prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia.
    W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym
    stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska
    prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana
    przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu
    była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę
    opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o
    ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z
    twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników
    ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę
    (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych
    sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika
    działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność
    gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej.” NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że
    „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia,
    że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni
    związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z
    działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie
    do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia
    (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi
    świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z
    dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych )”.
    Podobne stanowisko przedstawiono w licznych wyrokach wojewódzkich sądów
    administracyjnych, przykładowo w wyrokach:
      - WSA w Bydgoszczy z 15 grudnia 2020 r. o sygn. I SA/Bd 616/20: „W ocenie Sądu,
        zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną
        argumentacją jest miarodajne, czytelne, opiera się na jednoznacznych kryteriach,
        obrazujących specyfikę prowadzonej przez Zakład działalności wodno-
        kanalizacyjnej, a w konsekwencji jest prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86

        ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Gmina w złożonym wniosku precyzyjnie
        wskazała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością
        inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, której dotyczą nabywane towary i
        usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej
        do podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych oraz odprowadzanych od tych
        podmiotów ścieków. Zaproponowany sposób określenia proporcji w oparciu o
        możliwe do ustalenia dane najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
        Gminę działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą
        działalnością nabyć towarów i usług.”;
      - WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 sierpnia 2020 r. o sygn. I SA/Go 262/20: „Słusznie
        Gmina wskazuje, że zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów
        sześciennych wody i ścieków, będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystanie
        Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest wstanie
        jednoznacznie przyporządkować. Infrastruktura wykorzystywana będzie wyłącznie
        poprzez przesyłaną przez nią wodę i ścieki. Wydatki ponoszone w związku z
        budową a następnie z eksploatacją infrastruktury wiązać się będą wyłącznie z
        dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, a zatem obliczając na podstawie
        zużytych metrów sześciennych udział wykorzystania infrastruktury do czynności
        opodatkowanych VAT ustala się jednocześnie zakres wykorzystania tych wydatków
        do czynności opodatkowanych”;
      - WSA w Kielcach z 27 maja 2020 r. o sygn. I SA/Ke 48/20: „Gmina przedstawiła
        wystarczającą argumentację na potwierdzenie, że zaproponowany prewspółczynnik
        spełnia ustawowe przesłanki - odpowiada specyfice wykonywanej działalności i
        dokonywanych nabyć. We wniosku o wydanie interpretacji wskazała na możliwość,
        w przypadku zadań wodnokanalizacyjnych, przypisania wydatków inwestycyjnych i
        bieżących do działalności opodatkowanej, podkreślając ścisły, bezpośredni związek
        dokonywanych nabyć z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach
        dostarczania wody/odprowadzania ścieków, który to zakres może być procentowo
        wyodrębniony. Wskazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika odnosi się do
        obiektywnych, rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody, odprowadzenia
        ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców.”;
      - WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Bk 736/19: „Tym samym Gmina, w
        celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających
        prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku
        sposób określenia proporcji, który w ocenie Sądu w sposób bardziej obiektywny
        odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, tj.
        metody obliczenia proporcji ustalone w oparciu o udział, w jakim pozostają
        przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i
        oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia
        komercyjne) w ogóle przychodów z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania
        i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu
        Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.”;
      - WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Rz 920/19: „W sytuacji gdy gmina
        przy pomocy danych pochodzących z liczników jest w stanie określić udział liczby
        metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w
        całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (zarówno od
        podmiotów zewnętrznych jak i jednostek organizacyjnych gminy), to wybrana przez
        gminę daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków
        faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną
        VAT (sprzedaż usług odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych).”.
    Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z orzecznictwa sądowego w podobnych
    sprawach, w tym np. w wyrokach:
      - WSA w Opolu z 18 lipca 2018 r. o sygn. I SA/Op 158/18,

      - WSA w Łodzi z 14 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Łd 425/18,
      - WSA w Rzeszowie z 28 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Rz 489/18,
      - WSA w Lublinie z 10 października 2018 r. o sygn. I SA/Lu 436/18,
      - WSA w Opolu z 31 października 2018 r. o sygn. I SA/Op 159/18,
      - WSA w Białymstoku z 7 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Bk 590/18,
      - WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Wr 844/18,
      - WSA w Opolu z 28 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Op 329/18,
      - WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Bd 973/18,
      - WSA w Lublinie z 13 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Lu 826/18,
      - WSA w Gdańsku z 13 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Gd 1161/18,
      - WSA w Warszawie z 27 lutego 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1096/18,
      - WSA w Krakowie z 7 marca 2019 r. o sygn. I SA/Kr 1245/18,
      - WSA w Warszawie z 20 marca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1916/18,
      - WSA w Rzeszowie z 21 marca 2019 r. o sygn. I SA/Rz 69/19,
      - WSA w Warszawie z 27 marca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1944/18,
      - WSA w Łodzi z 3 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 812/18,
      - WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/ Łd 50/19,
      - WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1943/18,
      - WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/ Łd 821/18,
      - WSA w Rzeszowie z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 69/19,
      - WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 204/19,
      - WSA w Krakowie z 11 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Kr 171/19,
      - WSA w Rzeszowie z 16 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 179/19,
      - WSA w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Bd 82/19,
      - WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2019 r. o sygn. III SA/GI 18/19,
      - WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 151/19,
      - WSA w Rzeszowie z 25 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 180/19,
      - WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 74/19,
      - WSA w Łodzi z 7 maja 2019 r. o sygn. I SA/Łd 49/19,
      - WSA we Wrocławiu z 23 maja 2019 r. o sygn. I SA/Wr 24/19,
      - WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r. o sygn. I SA/Gd 488/19,
      - wyroków WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r. o sygn. I SA/Łd 204/19, I SA/Łd 75/19,
      - WSA w Rzeszowie z 29 maja 2019 r. o sygn. I SA/Rz 228/19,
      - WSA w Krakowie z 4 czerwca 2019 r. o sygn. I SA/Kr 409/19,
      - WSA w Łodzi z 6 czerwca 2019 r. o sygn. I SA/Łd 171/19,
      - WSA w Warszawie z 10 czerwca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 3092/18,
      - WSA w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. o sygn. I SA/Rz 303/19,
      - WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 168/19,
      - WSA w Rzeszowie z 12 września 2019 r. o sygn. I SA/Rz 412/19,
      - WSA w Rzeszowie z 4 października 2019 r. o sygn. I SA/Rz 545/19,
      - WSA w Lublinie z 9 października 2019 r. o sygn. I SA/Lu 13/19,
      - WSA w Białymstoku z 13 listopada 2019 r. o sygn. I SA/Bk 465/19,
      - WSA w Gliwicach z 27 listopada 2019 r. o sygn. I SA/GI 863/19,
      - WSA w Łodzi z 6 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 720/19,
      - WSA w Krakowie z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Kr 1205/19,
      - WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Gd 1459/19,
      - WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 659/19,
      - WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2020 r. o sygn. I SA/Rz 869/19,
      - WSA w Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r. o sygn. I SA/Rz 858/19,
      - WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Sz 908/19,
      - WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Sz 908/19,
      - WSA w Olsztynie z 12 marca 2020 r. o sygn. I SA/OI 60/20,
      - WSA w Bydgoszczy z 28 lipca 2020 r. o sygn. I SA/Bd 222/20,

      - WSA w Warszawie z 22 października 2020 r. o sygn. VIII SA/Wa 282/20.
    Orzeczenia te zapadły w zasadniczo zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący
    przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych
    orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku
    wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ
    uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą
    (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Co więcej, sądy
    administracyjne potwierdzały możliwość zastosowania prewspółczynnika metrażowego
    także w przypadku, gdy odbiorców obciążano na podstawie przeciętnych norm zużycia
    wody, tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (zob. np. wyrok WSA
    w Łodzi z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 720/19, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21
    stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 869/19, wyrok WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r.,
    sygn. I SA/Sz 908/19, wyrok WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Bk 736/19).
    f. Stanowisko organów podatkowych
    Gmina zaznacza ponadto, że znane są jej przykłady korzystnych interpretacji
    indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego.
    Wśród nich zaprezentować można m.in. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 9 września 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.387.2022.2.PS, w której
    uznano, że „metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera
    się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu faktyczną ilość dostarczonej wody
    oraz odprowadzonych ścieków ustaloną na podstawie wodomierzy oraz danych
    ewidencjonowanych przez straż pożarną)”. Podobne wnioski przedstawiono m.in. w
    interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2022 r. o sygn.
    0114-KDIP4-1.4012.399.2022.2.PS oraz z dnia 29 sierpnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-
    2.4012.462.2022.2.AJB.
    Gmina podkreśla również, że stanowisko organów podatkowych potwierdzające
    możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego dotyczy także przypadków, kiedy
    przy pomiarze metrów sześciennych wody/ścieków stosowane są przeciętne normy
    zużycia wody. Co istotne, znane Gminie pozytywne interpretacje dotyczyły również stanów
    faktycznych, w których przeciętne normy zużycia wody stosowano do zdecydowanej
    większości odbiorców (zob. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z
    dnia 16 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.757.2019.1.AZ). Odnosząc się do
                                              3 kwestii reprezentatywności prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o mprzyjęte na
    podstawie przeciętnych norm zużycia wody, Organ w znanych Gminie interpretacjach
    stwierdza, że bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku prewspółczynnika zużycie
    (metry sześcienne) odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy czy z
    przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, obie te wartości przekładają się
    bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział
    czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest
    Infrastruktura. Takie stanowisko przyjęto m.in. w interpretacjach z dnia:
    - 19 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2022.2.AW,
    - 24 lutego 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.926.2020.2.ALN,
    - 16 listopada 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.725.2020.2.KK,
    - 20 maja 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.277.2020.2.MSU,
    - 6 kwietnia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.115.2020.1.WL,
    - 25 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.67.2020.1.OS,
    - 23 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.52.2020.1.WL,
    - 18 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.774.2019.2.MJ,
    - 12 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.854.2019.1.WL,
    - 11 lutego 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.36.2019.2.EK,

    - 6 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.724.2019.2.WL,
    - 10 stycznia 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.599.2019.3.AW,
    - 7 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.692.2019.1.ASZ.
    Gmina zwraca uwagę również na wydaną w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej
    interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2022 r. o
    sygn. 0114-KDIP4-3.4012.438.2022.2.JJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    potwierdził stanowisko gminy stwierdzając, iż: „zaprezentowany przez Państwa sposób
    obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między
    wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności
    innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”. Wskazany sposób
    odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę kanalizacyjną do
    działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.”.
    Takie samo stanowisko jak wyżej zostało zaprezentowane również w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2022 r. o
    sygn. 0114-KDIP4-3.4012.444.2022.2.IG.
    Analogiczne rozstrzygnięcie wydano w zakresie infrastruktury wodociągowej w
    interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2022 r. o sygn.
    0111-KDIB3-2.4012.291.2022.2.KK, w której stwierdzono, że „w związku z wykorzystaniem
    przez Gminę wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę zarówno do celów wykonywanej
    przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
    faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na tę Infrastrukturę, obliczonej według
    przedstawionego wyżej prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za
    „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT”.
    Co istotne również, DKIS potwierdzał w wydawanych interpretacjach indywidualnych
    możliwość zastosowania tzw. prewspółczynnika metrażowego w odniesieniu do
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej również w przypadkach, w których pomiarów
    dokonywano na podstawie objętości beczkowozu, np. w interpretacjach indywidualnych:
      - z dnia 25 października 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.365.2023.2.KŁ,
      - z dnia 6 października 2023 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.486.2023.2.AW,
      - z dnia 20 września 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.461.2022.2.EJU,
      - z dnia 3 lipca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.206.2023.2.MWJ.
    Reasumując, zdaniem Gminy, przedstawiony wstanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym
    prewspółczynnik metrażowy powinien zostać uznany za „bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji”, o którym mowa wart. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W
    konsekwencji, Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki
    mieszane (o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma prawo
    zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o
    VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik
    metrażowy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi
    charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają
    te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym
    skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a
    realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku
    VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że w zakresie swojej działalności świadczą Państwo usługi m.in. w
    zakresie odprowadzania ścieków. Usługi odprowadzania ścieków świadczone są/mogą być
    na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla
    celów VAT struktury organizacyjnej Gminy („Odbiorcy zewnętrzni”). Odprowadzanie
    ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. ścieki
    odprowadzane są/mogą być od scentralizowanych dla celów VAT Jednostek
    organizacyjnych oraz w ramach zużycia własnego Gminy, tj. w ramach zużycia w Urzędzie
    oraz zużycia w obiektach (zasadniczo nieruchomościach komunalnych Gminy), za które
    nie pobierają Państwo wynagrodzenia od innych podmiotów (mieszkańców,
    przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury
    organizacyjnej Gminy). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Państwa
    infrastruktura kanalizacyjna.
    W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia z tego podatku (pytanie nr 1).
    Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych wyżej przepisów prawa, należy
    wskazać, że usługi odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych są wykonywane
    odpłatnie w ramach stosunku cywilnoprawnego. Zatem w odniesieniu do tych usług nie
    działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą Państwo
    skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym
    przypadku działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww.
    czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń
    wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę
    wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega
    opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.

    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, w myśl którego świadczenie
    odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające
    ze zwolnienia z tego podatku, jest prawidłowe.
    Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki mieszane przy zastosowaniu
    prewspółczynnika metrażowego.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy.
    W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej
    rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      1) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      2) jednostkę budżetową,
      3) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:

      A x 100
      X = ––––––––––
      P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      – odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      – odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      – eksportu towarów,
      – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które
      zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z
      których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu
      zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na
      rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu
      budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,

      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jest zarejestrowani jako podatnik VAT czynny,
    ponoszą Państwo wydatki inwestycyjne związane bezpośrednio i wyłącznie z
    infrastrukturą kanalizacyjną.
    W latach 2020-2024 ponieśli Państwo wydatki inwestycyjne na infrastrukturę
    kanalizacyjną, w szczególności wydatki dot. realizacji inwestycji pn.:
    - „...” oraz
    - „...”.
    Przy czym pierwsze wydatki związane z infrastrukturą w ramach realizacji ww. inwestycji
    ponieśli Państwo w marcu 2022 roku. Niemniej już w 2021 roku zostały poniesione
    wydatki w ramach innych inwestycji niż wskazane przykładowo we wniosku.
    Wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców i usługodawców na Państwa fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest
    /będzie jako nabywca towarów i usług.
    Infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem Wydatki mieszane, jest/będzie
    wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy/będzie ona służyć
    do Państwa działalności, polegającej na odpłatnym świadczeniu usług odbioru ścieków
    od Odbiorców zewnętrznych. Świadczenie tych usług jest/będzie dokumentowane przez
    Państwa zasadniczo wystawianymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych fakturami z
    wykazanym na nich podatkiem VAT należnym.
    Niemniej, w zasadniczo marginalnej części Infrastruktura ta jest/będzie również
    wykorzystywana na potrzeby odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

    Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie w ramach działalności Zakładu, który za
    pomocą tej infrastruktury wykonuje/będzie wykonywał zadania z zakresu odbioru
    ścieków.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że przedmiotem wniosku są wyłącznie te wydatki
    inwestycyjne związane bezpośrednio i wyłącznie z Infrastrukturą („Wydatki mieszane”),
    w zakresie których nie są/nie będą Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj.
    przyporządkowania do prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej
    opodatkowanej VAT, zwolnionej z opodatkowania lub działalności innej niż
    gospodarcza, gdy przynajmniej w części służyć one będą działalności gospodarczej
    opodatkowanej VAT.
    W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z
    Infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie
    regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
    całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego - w tym dla zakładu budżetowego - sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i
    dokonywanych przez nie nabyć.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:

      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W
    rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu
    odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia
    specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Z opisu sprawy wynika, że rozważają Państwo odliczanie podatku VAT naliczonego
    wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki mieszane w oparciu o

    prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział odebranych
          3  3ścieków w m od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m, tj. łącznie
    od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku
    kalendarzowym.
    Wskazali Państwo, że kalkulacja odprowadzonych ścieków ustalana jest/może być na
    podstawie przeciętnej normy zużycia wody, określonej w rozporządzeniu ws. norm
    zużycia i zależnej od wskazanych w tym rozporządzeniu kryteriów (np. od ilości
    mieszkańców w danym gospodarstwie). Co istotne, takie postępowanie jest
    powszechne i znajduje oparcie - poza przytoczonymi aktami prawnymi - również w
    szczególności w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi
    Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o
    zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i
    zbiorowe odprowadzanie ścieków.
    W przypadku pozostałej części Odbiorców zewnętrznych, określenie ilości
                    3odprowadzonych ścieków (w m) dokonywane jest/będzie poprzez dokonanie
    odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną
    praktyką, zgodną z art. 27 ust. 5 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu
    ścieków. Innymi słowy, jeśli przykładowo dany odbiorca zużyje wg wskazania licznika w
                    3okresie rozliczeniowym 10 m wody, to przyjmuje się, że dostarczono na jego rzecz 10 m
    3  3 wody i jednocześnie, że odprowadzono od tego odbiorcy 10 m ścieków, wobec czego
                                3obciążają Państwo odbiorcę opłatą za zużycie 10 m ścieków. W tych sytuacjach
    oznacza to, że ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków.
    W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem
    odbiorców, zamontowane mogą zostać u nich dodatkowe wodomierze (tzw. podliczniki)
    mierzące ilość wody zużytej poza danym budynkiem, które to zużycie nie przekłada się
    w ogóle na ilość ścieków odbieranych oddanego odbiorcy - w szczególności mowa tu o
    wodzie wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów. W takich
    okolicznościach ilość odprowadzonych ścieków kalkulowana jest jako różnica pomiędzy
    wskazaniami wodomierza głównego a wodomierza dodatkowego (tzw. podlicznika). Jest
    to postępowanie zgodne z art. 27 ust. 6 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i
    odprowadzaniu ścieków.
    Zdarzają/mogą się zdarzać również sytuacje, w których ścieki są/będą doprowadzane
    do oczyszczalni nie tylko bezpośrednio z sieci kanalizacyjnej, ale są/będą dowożone tzw.
    beczkowozami (wywóz szamba beczką asenizacyjną) - w takim przypadku ilość
    odebranych ścieków (w tym osadów) określa się na podstawie objętości beczkowozu
    (beczki).
    Zaznaczają jednak Państwo, że także w tym przypadku są/będą Państwo w stanie
    wskazać, jaka ilość metrów sześciennych ścieków dowożonych beczkowozami została
    odebrana od Odbiorców zewnętrznych, a jaka od Odbiorców wewnętrznych.
    Państwa zdaniem, proponowany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia
    /będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Wyjaśnili Państwo, że prewspółczynnik metrażowy za 2023 r. wynosi (po zaokrągleniu):
    92%. Natomiast według Państwa wyliczeń prewspółczynnik obliczony w sposób zgodny z
    literalnym brzmieniem przepisów Rozporządzenia (tj. z uwzględnieniem stanu środków
    obrotowych, odpisów amortyzacyjnych, a także wpływów innych aniżeli wpływy z tzw.
    usług wod-kan w mianowniku tegoż wzoru) znacznie odbiegałaby od prewspółczynnika
    metrażowego.

    Wskazali Państwo, że jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym
    przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego
    wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury czynności
    opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych
    pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten
    sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę
    wykonywanej przez Państwa działalności (tj. działalności w zakresie odbioru ścieków,
    której specyfika polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi;
    infrastruktura kanalizacyjna jest używana przede wszystkim do czynności
    opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć (wydatki
    związane są z infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb
    odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu
    prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć,
    które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    W Państwa ocenie, inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie
    pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie
    uwzględniają one ani specyfiki Państwa działalności ani nabyć, a zatem ich zastosowanie
    w tym przypadku jest wykluczone.
    Wskazali Państwo, że w przypadku wydatków związanych z odprowadzaniem ścieków,
    gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86
    ustawy o VAT), należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury
    kanalizacyjnej, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie
    obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność
    opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera
    się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności
    kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów
    prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w
    tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez
    Państwa informacji metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla
    /będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik wskazany
    przez Państwa (dotyczący infrastruktury kanalizacyjnej), jak wynika z treści wniosku,
    opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.
    Zatem, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa Infrastruktury,
    zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbierania ścieków od
    Odbiorców zewnętrznych, jak i do odbierania ścieków od Odbiorców wewnętrznych,
    przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących Wydatki mieszane, obliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika
    metrażowego.
    Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:

    - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
        dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
    - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje
        w dniu wydania interpretacji.
    W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot,
    zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia
    „prewspółczynników” proporcji.
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku.
    W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że
    wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odebranych ścieków
    zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane VAT.
    Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona
    we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni
    dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy
    związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że
    należy je traktować indywidualnie.
    Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w
    określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia
    1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog
    źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla
    orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie
    obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując
    orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm
    prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w
    obrębie sprawy, w której została wydana.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:
      /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia
    29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.