Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-6/16-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty transakcyjnej.
Słowa kluczowe: bilety; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata; przewóz-przewóz osób; transport; usługi-usługi pomocnicze; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty transakcyjnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty transakcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie PKD 79.11.B Działalność pośredników turystycznych, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach tej działalności wykonuje m.in. czynności jako pośrednik na zlecenie klientów, polegające na zakupie biletów lotniczych bezpośrednio na portalach internetowych przewoźników lub przez dedykowany portal (\`(...)\`). Klient dokonuje wpłaty w kwocie ceny biletu lotniczego powiększoną o wartość obsługi transakcyjnej, która stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy jako pośrednika. Kwota za bilet lotniczy, powiększona o kwotę obsługi transakcyjnej, wpłacana jest przez klienta na konto bankowe prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, bądź gotówką w kasie firmy. Dla sprzedaży biletów transportu międzynarodowego zgodnego z definicją tego transportu zawartą w art. 83 ust. 3 pkt 2, dla którego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

*   z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
*   z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
*   z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, stosujemy 0% stawkę podatku VAT również w stosunku do kwoty obsługi transakcyjnej, która de facto stanowi usługę pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych transportu międzynarodowego. Odrębną grupę sprzedawanych biletów stanowią bilety na rejsy lotnicze wykonywane przez przewoźnika na trasie przebiegającej całkowicie poza terytorium Polski. W konsekwencji opłata transakcyjna za usługę pośrednictwa polegająca na zakupie biletu lotniczego dla klientów, dotycząca trasy poza terytorium kraju i nie będąca transportem międzynarodowym w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, rozpoznawana jest jako usługa pomocnicza do usługi transportu i pozostaje poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca dokonujący sprzedaży w imieniu i na rzecz linii lotniczych, biletów na rejsy lotnicze na trasach przebiegających całkowicie poza terytorium Polski, wykonuje świadczenie pozostające poza ustawą o podatku od towarów i usług, a tym samym czy opłata transakcyjna ponoszona przez klienta i stanowiąca prowizję agenta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pobieranych od klientów opłat transakcyjnych z tytułu sprzedaży biletów na lotnicze przewozy pasażerskie w sytuacji, gdy trasa przewozu w całości przebiega poza terytorium Polski – należy uznać opłaty transakcyjne jako wynagrodzenie za usługi pomocnicze do usługi transportu pozostające poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem VAT. Wynika to stąd, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów w zamian za wynagrodzenie w postaci opłaty transakcyjnej należy traktować jako „usługi pomocnicze do usługi transportu”, które podlegają opodatkowaniu na tych samych zasadach jak usługa główna, której dotyczą. W opisanym przypadku nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, ponieważ miejsce świadczenia usług transportowych znajduje się w całości poza terytorium Polski. W związku z tym, że usługi transportowe, odbywają się w całości poza terytorium Polski, nie znajdą w tej sprawie zastosowania regulacje odnoszące się do opodatkowania VAT usług transportu międzynarodowego (art. 83 ust. 1 pkt 23). Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT: „miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości”. Z regulacji tej wynika zatem, że jeżeli transport osobowy (autokarowy, kolejowy, morski czy też lotniczy) będzie odbywał się poza terytorium Polski, to nie będzie on podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. Co do opodatkowania podatkiem VAT opłaty transakcyjnej stanowiącej wynagrodzenie Wnioskodawcy za usługę pośrednictwa świadczoną na rzecz klientów w postaci wyszukania oferty przewozowej i pośredniczeniu w sprzedaży biletów na usługi transportu lotniczego, które świadczone są w całości poza granicami Polski należy wskazać, że skoro z punktu widzenia klienta celem jest wyłącznie skorzystanie z usługi transportu, to opłata transakcyjna jest dla klienta kosztem ponoszonym w związku z nabyciem biletu. Z tego względu, Wnioskodawca uważa, że opłatę transakcyjną za wykonane usługi pośrednictwa należy rozpoznać jako element usługi zasadniczej (usługi transportu) – niepodlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce.

Powyższa koncepcja opodatkowania świadczeń złożonych znalazła swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości („ETS”). Tytułem przykładu wystarczy wymienić wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protecion Plan Ltd. a Commissioners of Customs and Excise. W wyroku tym ETS wskazał m.in., że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jednocześnie ETS stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej. Jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że opłata transakcyjna za usługę pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych, gdy trasa przelotu przebiega poza terytorium Polski, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28c ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejscem świadczenia – zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy – jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Ponadto w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 1656) – w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób – miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy – stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

W myśl art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, przez usługi transportu międzynarodowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że usługi transportu osób na trasie przebiegającej całkowicie poza terytorium Polski, tj. w sytuacji, gdy transport nie rozpoczyna się, nie kończy oraz nie przebiega przez terytorium Polski (tranzyt), nie spełniają definicji usług transportu międzynarodowego w rozumieniu przepisu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy. Zgodnie z przepisem art. 28f ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Tym samym, usługi takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Wskazać należy, że, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Kwestia złożoności usług była niejednokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, a poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Analiza przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym. Usługą główną jest usługa transportu lotniczego osób, natomiast usługę obsługi transakcyjnej sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz linii lotniczych, świadczoną przez Wnioskodawcę jako agenta, należy uznać za czynność pomocniczą do usługi głównej. Klienci nabywając od Wnioskodawcy usługę obsługi transakcyjnej zakupu biletu lotniczego (stanowiącą usługę pomocniczą) mają na celu nabycie usługi transportu lotniczego osób – usługi głównej. Oznacza to, że usługa obsługi transakcyjnej podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa główna, tj. usługa transportu lotniczego osób.

Podsumowując, Wnioskodawca jako agent turystyczny dokonujący sprzedaży w imieniu i na rzecz linii lotniczych biletów na rejsy lotnicze na trasach przebiegających całkowicie poza terytorium Polski, świadczy usługi obsługi transakcyjnej – za które pobierana jest od klientów opłata transakcyjna – niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.