Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.576.2023.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-04
Teza: Ustalenie czy otrzymane Bonusy o charakterze jakościowym i ilościowo-jakościowym stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi oraz ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tych usług.
Słowa kluczowe: bonus; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; rabaty-rabaty transakcyjne; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy otrzymane Bonusy o charakterze jakościowym i ilościowo-jakościowym stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Państwa na rzecz A. usługi oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tych usług.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży różnego typu pojazdów ciężarowych oraz części do pojazdów ciężarowych marek (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`).

Sprzedaż pojazdów samochodowych realizowana jest według następującego modelu:

*   Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa pojazdy ciężarowe bezpośrednio od A. sp. z o.o. (dalej jako: A.) lub za pośrednictwem firmy leasingowej od A., oraz części do pojazdów ciężarowych od A. - zakres współpracy pomiędzy stronami transakcji uregulowany jest m.in. w łączącej obie spółki umowie celowej.
*   Nabyte przez Spółkę pojazdy ciężarowe oraz części zamienne są w dalszej kolejności sprzedawane klientom końcowym (dalej jako: Klienci, Nabywcy).

W celu intensyfikacji sprzedawanych pojazdów ciężarowych oraz części zamiennych, A. wdraża programy bonusowe, których celem jest m.in.:

1) wsparcie, którego celem jest zwiększenie wolumenu sprzedaży ww. pojazdów ciężarowych i w osiągnięcie ambitnych udziałów rynkowych,

2) wzrost atrakcyjności biznesu sprzedaży pojazdów ciężarowych w Polsce,

3) zwiększenie atrakcyjności marki (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) jako pierwszego wyboru dla Klientów,

4) dalsza profesjonalizacja A. oraz rozwój pracowników działu handlowego.

Warunki udzielania danej kategorii bonusów oraz ich wysokość w ramach konkretnego programu bonusowego są w każdym przypadku określane w Umowie Celowej lub Umowie Bonusowej (dalej jako: Program Bonusowy lub Umowa Celowa) - ich celem jest bowiem jasne i precyzyjne uregulowanie zasad przyznawania rabatów. Udział Spółki w każdym Programie Bonusowym jest dobrowolny i zależy wyłącznie od jej decyzji.

Okresy, za które A. przyznawać będzie bonusy Wnioskodawcy mogą być ustalane jako półroczne lub roczne. W przypadku rocznych Bonusów - możliwe jest, że zakończenie Audytu i zatwierdzenie jego wyniku nastąpi na początku kolejnego roku kalendarzowego.

Rodzaje bonusów, które mogą być wypłacone Wnioskodawcy można, zasadniczo, zakwalifikować zbiorczo do dwóch kategorii:

a) bonusy ilościowe - ich otrzymanie warunkowane jest wypełnieniem przez Wnioskodawcę przesłanek o charakterze kwantytatywnym, a więc uzależnionych m.in. od ilości sprzedanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów pojazdów ciężarowych oraz części zamiennych w danym okresie rozliczeniowym.

Celem przyznawania i wypłaty bonusów ilościowych jest zwiększenie sprzedaży pojazdów ciężarowych, w danym okresie rozliczeniowym, wynoszącym pół roku bądź rok. Przy czym, co warto podkreślić, przystąpienie do jakiegokolwiek programu bonusowego jest wynikiem decyzji Wnioskodawcy. Dla potrzeb określenia wysokości bonusu oraz weryfikacji uprawnienia Spółki do jego otrzymania, Wnioskodawca jest zobowiązany do raportowania wyników sprzedaży za pośrednictwem wykorzystywanego w tym celu przez A. systemu informatycznego.

b) bonusy o charakterze jakościowym i ilościowo-jakościowym - z kolei otrzymywanie tego rodzaju bonusów zależy od wypełnienia przez Wnioskodawcę w zdecydowanej większości przesłanek o charakterze kwalitatywnym. Są one przyznawane z tytułu:

*   osiągnięcia wysokiego poziomu zadowolenia Klientów, który mierzony jest wynikiem uzyskanym w raportach opracowywanych na podstawie ankiet wypełnianych przez Nabywców. Warunkiem przyznania i wypłaty bonusu jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę z góry określonego, założonego w danej umowie celowej, poziomu zadowolenia Klientów;
*   spełnienia określonych w danej Umowie Celowej lub innych pisemnych ustaleń między stronami standardów sprzedaży, odnoszących się do miejsca sprzedaży - np. dostosowanie aranżacji wnętrza oraz otoczenia stacji dealerskiej do wyznaczonych kryteriów, utrzymywania pojazdów wystawowych i demonstracyjnych w określonej liczbie, posiadania zapasu pojazdów ciężarowych w określonej ilości czy też podnoszenia umiejętności sprzedażowych personelu Spółki. Szczegółowe standardy i wskaźnik oceny spełnienia przez Wnioskodawcę warunków określane są w Umowach Celowych dotyczących poszczególnych Programów Bonusowych. Warunkiem koniecznym udzielenia bonusu będzie osiągnięcie przez Wnioskodawcę wskazanych przez A. wskaźników;
*   zarządzania doradcami handlowymi zatrudnionymi u Wnioskodawcy, w sposób wynikający z Umów Celowych;
*   spełnienia, określonej w Umowach Celowych, minimalnej liczby czynności o danym charakterze, które powinien przeprowadzić doradca handlowy zatrudniony w Spółce, np. liczba wizyt Klientów w miesiącu;
*   sprzedaży produktów dodatkowych, których celem jest lepsze wykorzystanie używanych przez Klientów pojazdów ciężarowych (tj. obejmującą ofertę na dodatkowe usługi, takie jak umowa serwisowa, Fleetboard, szkolenie kierowców, itp.);
*   udziale w kampaniach sprzedażowych A.;
*   pozyskania nowych Klientów - w zakresie kontaktu z Klientem (np. targi, media społecznościowe, kontakt osobisty), zgodnie z grupą docelową;
*   profesjonalnej obsługi posprzedażowej;
*   profesjonalnej sprzedaży używanych samochodów ciężarowych;
*   osiągnięcia określonego celu w ilości sprzedawanych pojazdów ciężarowych wraz ze spełnieniem innych, szczegółowo ustalonych między stronami kryteriów ściśle związanych z realizacją ww. wolumenu podlegających ocenie, o której mowa niżej - dodatkowe kryteria każdorazowo będą ustalone przez strony w postanowieniach Umowy Celowej oraz Programie Bonusowym.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest jednak zagadnienie odnoszące się wyłącznie do bonusów o charakterze jakościowym i ilościowo-jakościowym, przyznawanych w ramach poszczególnych Programów Bonusowych. W dalszej części wniosku pominięto więc problematykę związaną z przyznawaniem bonusów ilościowych.

Warto podkreślić, iż kwestia wypłaty bonusu o charakterze jakościowym i ilościowo-jakościowym (dalej jako: Bonus), jak i potwierdzenia jego wysokości, uzależniona jest od pozytywnego przejścia przez Wnioskodawcę audytu (dalej jako: Audyt), którego warunki określone są każdorazowo w Programie Bonusowym, a przeprowadzanego w imieniu A., na koniec danego okresu rozliczeniowego (w zależności od Programu Bonusowego będzie to okres półroczny bądź roczny) przez odrębny od A., zewnętrzny podmiot (dalej jako: Wyznaczony podmiot), lub bezpośrednio przez przedstawiciela A. (dalej jako: A.). Audyt obejmuje weryfikację spełnienia przez Spółkę warunków przyznania danego Bonusu, które zostały określone w danej Umowie Celowej. Pozytywne przejście Audytu potwierdza wykonanie zadań i celów, zgodnie z wymogami stawianymi Wnioskodawcy przez A.

Bonus jest należny i wypłacany przez A. „z dołu” w danym okresie rozliczeniowym (pół roku lub rok), po pozytywnym przejściu przez Spółkę Audytu oraz po akceptacji kwoty Bonusu przez A. Akceptacja Bonusu jest ostatnim etapem, niezbędnym do wypłaty Bonusu w zatwierdzonej przez A. kwocie. Kwota należnego Bonusu staje się znana Wnioskodawcy dopiero w momencie akceptacji wszystkich celów bonusowych nałożonych przez A.

Aby więc otrzymać Bonus, Wnioskodawca musi uzyskać pozytywny wynik Audytu przeprowadzanego przez Wyznaczony podmiot lub A. Wynik tego Audytu przesądza więc o tym, czy czynności wykonane przez Spółkę spełniają wymogi stawiane przez A. w ramach danego Programu Bonusowego.

Wnioskodawca po zakończonym Audycie zostanie poinformowany przez A. o jego wyniku. W przypadku pozytywnego wyniku, Spółka otrzyma informację również o wartości przyznanego Bonusu. Z kolei w sytuacji negatywnego przejścia Audytu, A. uznaje, iż czynności przedsięwzięte przez Spółkę nie spełniają wymogów określonych w Umowie Celowej i wówczas Bonus nie zostanie przyznany, ani wypłacony.

Wykonanie prac niespełniających wymogów określonych w Umowie Celowej, nie ma dla A. żadnej wartości. Programy Bonusowe mają bowiem przewidziane określone założenia i cele, wymienione powyżej, a którymi m.in. są:

*   kształtowanie pozytywnego wizerunku marek (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) na rynku polskim,
*   zwiększenie atrakcyjności marek (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) jako pierwszego wyboru dla Klientów,
*   kształtowanie wśród Klientów/potencjalnych klientów pozytywnych skojarzeń związanych z markami (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`), a przez to również zwiększenie ilości i udziału sprzedawanych samochodów ciężarowych marki (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) na rynku polskim.

To za wypełnienie wymogów, a w konsekwencji za spełnienie celów danego Programu Bonusowego, Wnioskodawca otrzymuje Bonus. Bonus ten nie jest należy za wykonanie czynności w dowolnej formie. A zatem wykonanie przez Spółkę czynności, które chociażby w niewielkim stopniu odbiegały od wymogów stawianych przez A. w danej Umowie Celowej, nie pozwala na uznanie tych czynności przez A. za takie, które wykonane zostały zgodnie z warunkami ww. umowy. Oznacza to, że brak zaakceptowania formy tych czynności, którego wyrazem jest negatywny wynik Audytu, równoznaczny jest z brakiem wypłacenia przez A. na rzecz Wnioskodawcy Bonusu.

Co również ważne - dopóki A. nie zatwierdzi wykonania czynności, co następuje po uzyskaniu pozytywnego wyniku Audytu, Wnioskodawca nie posiada wiedzy co do istnienia wynagrodzenia należnego mu z tytułu wykonania czynności w ramach danego Programu Bonusowego. Nie jest również znana kwota należnego Bonusu - tę wiedzę uzyskuje dopiero po uzyskaniu informacji w tym zakresie od A.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, u Wnioskodawcy powstała wątpliwość w zakresie prawidłowej kwalifikacji Bonusu dla celów rozliczeń VAT, a także określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu wypłaty Bonusu.

### Pytania

1) Czy kwoty wypłacane Wnioskodawcy przez A., w zakresie Bonusów, mogą być uznane na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) (dalej jako: ustawa o VAT) za wynagrodzenie za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz A.?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1 – czy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT jako moment wykonania usługi, a tym samym jako moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz A. usługi w postaci wsparcia sprzedaży, za którą wypłacony może być Spółce Bonus, uznać należy moment otrzymania informacji o pozytywnym przejściu Audytu wraz ze wskazaniem przyznanej kwoty Bonusu od A.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Jak wynika z przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, kwota Bonusu nie jest uzależniona od przesłanki ilościowej, czyli od rzeczywistej sprzedaży samochodów ciężarowych marek (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) w danym okresie rozliczeniowym, lecz od przesłanek kwalitatywnych, a więc przede wszystkim od spełnienia wytycznych jakościowych, zdefiniowanych w ramach danego Programu Bonusowego, którymi są m.in.:

*   poziom zarządzania sprzedażą, obejmujący ocenę wyników sprzedaży, udział w kampaniach sprzedażowych A., sprzedaż produktów downstream,
*   aktywne działania sprzedażowe, status pozyskania nowych Klientów,
*   ocena zespołu sprzedaży, tj. uczestnictwo w szkoleniach, ocena planu rozwoju,
*   prezentacja punktu sprzedaży samochodów ciężarowych, tj. utrzymywanie określonej ilości pojazdów dostępnych i gotowych do sprzedaży,
*   profesjonalna obsługa posprzedażowa - udział w dodatkowych szkoleniach, wskaźnik dostępności części zamiennych,
*   profesjonalna sprzedaż samochodów używanych (u Wnioskodawcy dostępna ma być określona w danej umowie celowej ilość samochodów ciężarowych).

Wypłata Bonusu następuje wyłącznie po pozytywnym Audycie ww. wytycznych jakościowych, przeprowadzonym przez Wyznaczony podmiot, lub bezpośrednio przez A.

Biorąc powyższe pod rozwagę, warto zaznaczyć, iż w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 listopada 2012 r., sygn. akt PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 (dalej jako: Interpretacja ogólna) wskazano, że wyjaśnienia odnoszące się do uznania premii pieniężnej za rabat „nie dotyczą sytuacji, gdy w stanie faktycznym danej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskał premię przede wszystkim za realizację przez nabywcę określonych czynności na rzecz dostawcy, np. stosowania szczególnych czy też określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów Klientom, a nie za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów lub terminowość regulowania należności z tytułu dokonanej sprzedaży. (\`(...)\`) W takich przypadkach mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, które powinno zostać opodatkowane i udokumentowane fakturą”. To oznacza, że gdyby wypłacający bonus uzyskał w zamian za niego usługi od swojego kontrahenta, to wówczas usługi te stanowiłyby czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Mimo tego, że wyżej przywołana Interpretacja ogólna została wydana w poprzednio obowiązującym stanie prawym, tj. w odniesieniu do nieobowiązującego już art. 29 ustawy o VAT, to jednak analogiczne brzmienie posiadają nowe przepisy art. 29a ustawy o VAT. Stąd, w aktualnym stanie prawnym organy podatkowe zajmują takie samo stanowisko.

Wyżej opisane stanowisko koresponduje z obecnie prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolitym poglądem, iż bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości towarów, czy uzyskanie określonego poziomu wartości sprzedanych towarów (czyli spełnienie przesłanek o charakterze kwantytatywnym), co do zasady, nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności opodatkowanej VAT. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby ta sama transakcja jednocześnie stanowiła dostawę towaru i świadczenie usług. W świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest to nie do przyjęcia. A zatem, z punktu widzenia rozliczeń podatkowych, jedną z najbardziej istotnych w tym przypadku kwestii jest ocena właściwej kwalifikacji otrzymywanego Bonusu.

W analizowanym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, na rzecz A. wyświadczona zostaje swego rodzaju usługa wsparcia sprzedaży - w wyniku bowiem działań podejmowanych przez Spółkę, w tym związanych z lepszą ekspozycją samochodów oraz lepszym dostępem do części zamiennych, zwiększa się rozpoznawalność pojazdów ciężarowych sprzedawanych przez Spółkę wśród obecnych i potencjalnych nabywców samochodów ciężarowych.

A zatem, zdaniem Spółki, kwoty wypłacane przez A. na rzecz Wnioskodawcy w zakresie Bonusu powinny być uznawane na gruncie ustawy o VAT za wynagrodzenie z tytułu usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz A., w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatę świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Co do zasady, każde odpłatne świadczenie niestanowiące dostawy towarów powinno być uznawane dla celów VAT za świadczenie usług. Świadczenie może zostać uznane za usługę, tylko jeżeli jest wykonywane na rzecz konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy będącego jego beneficjentem. Świadczenie usług nie może bowiem wystąpić w sytuacji, gdy nie można określić jego konkretnego beneficjenta. W wyroku z 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-384/95 Landboden Agrardienste GmbH & Co., TSUE podkreślił, że: „świadczenie usług nie może mieć (\`(...)\`) miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi” (por. także m.in. wyroki w sprawach C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-16/93 Tolsma).

Czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana w ramach umowy wzajemnej, w której jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego odbiorcę tej czynności. Przy czym, konieczne jest wykazanie ekwiwalentności świadczeń, tzn. istnienie związku pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, przywołując bogate orzecznictwo TSUE, że o usługach świadczonych za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek ten musi być bezpośredni i na tyle wyraźny, aby nie ulegało wątpliwości, że dokonywana płatność stanowi wynagrodzenie za wykonane świadczenie (tak również NSA w wyroku z 6 września 2013 r., I FSK 1316/12, WSA w Krakowie w wyroku z 9 stycznia 2013 r., I SA/Kr 1739/12 oraz WSA w Gdańsku w wyroku z 7 sierpnia 2007 r., I SA/Gd 532/07).

Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając bogate orzecznictwo TSUE określające cechy charakterystyczne usługi na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) (dalej jako: dyrektywa VAT) (m.in. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kennemer Golf, Zb.Orz. 2002, wyrok z 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 FCE, wyrok z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Societe thermale), należy więc podkreślić, że jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, aby daną relację można było uznać za świadczenie usług, musi zostać spełnionych kilka przesłanek, a mianowicie:

a) istnieją jasno określone strony świadczenia - podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca (który nie musi być jednocześnie podmiotem dokonującym płatności wynagrodzenia), przy czym świadczący jest podatnikiem (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem, otrzymującym określoną korzyść;

b) świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony. Istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne;

c) istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem. A zatem istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;

d) świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Powyższe warunki powinny być spełnione łącznie, by świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko to jest potwierdzone w licznych już interpretacjach, wydanych do tej pory przez organy podatkowe (por. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt IPPP1/443-595/13-3/MP).

Wnioskodawca uważa, że w niniejszej sprawie zachodzą wszystkie ww. przesłanki, potrzebne do uznania, że w ramach Umowy Celowej oraz umów bonusowych Spółka będzie świadczyć na rzecz A. usługę wsparcia sprzedaży pojazdów ciężarowych oraz części zamiennych - a wynagrodzenie które będzie jej należne i wypłacane przyjmie formę Bonusu, pod warunkiem spełnienia odpowiednich warunków określonych w tych umowach.

Świadczą o tym następujące okoliczności:

a) istnienie związku prawnego między A. a Wnioskodawcą - oba podmioty łączą w tym zakresie postanowienia Umowy Celowej i Programów Bonusowych w ramach których powstanie pomiędzy nimi stosunek zobowiązaniowy (Spółka zobowiąże się do wypełnienia określonych w umowie warunków jakościowych, a A. do wypłacenia z tego tytułu Bonusu, pod warunkiem pozytywnego przejścia przez Spółkę Audytu - a zatem będzie istnieć w tym przypadku ekwiwalentność świadczenia),

b) wynagrodzenie, nazwane jako Bonus, otrzymywane przez Spółkę będzie stanowiło wartość faktycznie wypłaconą przez A. w zamian za konkretne wyświadczone przez Wnioskodawcę usługi. Wnioskodawca otrzymuje Bonus, którego wysokość nie jest uzależniona od rzeczywistej wysokości sprzedaży w danym roku, ale przede wszystkim od spełnienia wytycznych jakościowych, zdefiniowanych przez A. w ramach danego Programu Bonusowego. Tak jak już to zostało wyjaśnione przez Wnioskodawcę - czynniki, które są brane pod uwagę przy ocenie zasadności wypłaty Bonusu to między innymi poziom zarządzania sprzedażą, ocena zespołu sprzedaży, sposób prezentacji punktu sprzedaży samochodów ciężarowych (polegające na utrzymywaniu określonej ilości pojazdów dostępnych i gotowych do sprzedaży), profesjonalna obsługa posprzedażowa (udział w dodatkowych szkoleniach, wskaźnik dostępności części zamiennych), profesjonalna sprzedaż samochodów używanych. Przy czym, Bonus wypłacony będzie dopiero po pozytywnym przejściu Audytu w zakresie wskazanych wytycznych jakościowych. A. jako podmiot zobowiązany do oceny wskazanych powyżej przesłanek - po ocenie z przeglądu Audytu poinformuje Wnioskodawcę o wysokości należnego jemu wynagrodzenia.

c) warto w tym miejscu podkreślić, że Wnioskodawca w ramach Umowy Celowej oraz umów bonusowych w celu otrzymania wynagrodzenia w postaci Bonusu, zobowiązuje się do spełnienia danych wymogów i to w określony przez A. sposób. Jednym z takich wymogów jest m.in. zobowiązanie Wnioskodawcy do utrzymania odpowiedniej ilości samochodów ciężarowych w swojej ofercie. Wypełnienie przykładowo wymienionego powyżej wymogu, ale również i pozostałych, potwierdzane jest pozytywnym przejściem Audytu/Audytów przeprowadzanych - zasadniczo - na koniec każdego okresu rozliczeniowego (w zależności od Programu Bonusowego będzie to pół roku bądź rok). Audyt potrzebny jest do tego, aby stwierdzić, czy podjęte czynności są elementem wykonanej usługi wsparcia sprzedaży. W sytuacji niewypełnienia wymogów w określonej, wymaganej przez A. formie - Spółka nie otrzyma Bonusu. Zgodnie bowiem z postanowieniami umów regulujących zasady wypłaty Bonusu - obie strony zgodnie uznają, że zakończenie Audytu z wynikiem negatywnym jest jednocześnie informacją o niezrealizowanej usłudze przez Wnioskodawcę.

d) będzie istniała bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę, tj. Wnioskodawcy, gdyż wypłacony jemu Bonus jest wynagrodzeniem za spełnienie określonych przez A. wymogów o charakterze kwalitatywnym,

e) wynagrodzenie w postaci otrzymanego Bonusu będzie pozostawało w bezpośrednim związku z usługami wyświadczonymi przez Wnioskodawcę.

Beneficjentem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę będzie A. - to on na skutek wykonanej przez Spółkę usługi wsparcia sprzedaży odniesie m.in. wymienione poniżej korzyści:

*   wzrost sprzedaży pojazdów ciężarowych i części zamiennych;
*   wzrost rozpoznawalności marek oferowanych przez A. produktów i usług dodatkowych;
*   zwiększenie zainteresowania potencjalnych klientów produktami oferowanymi na rynku przez A.;
*   właściwą ekspozycję produktów i samochodów ciężarowych, oferowanych przez Wnioskodawcę - a które są dystrybuowane przez A.;
*   kształtowanie wśród Klientów/ klientów potencjalnych pozytywnych skojarzeń związanych z markami (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`), a przez to również zwiększenie ilości i udziału sprzedawanych samochodów ciężarowych marki (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) na rynku polskim.

Dzięki świadczeniu Wnioskodawcy, Klienci oraz potencjalni klienci częściej i chętniej będą zgłaszać się do niego celem wykonania usług serwisowych, napraw, zakupu pojazdów ciężarowych, a także zakupu części nowych, oryginalnych lub zamiennych do samochodów ciężarowych marki sprzedawanych przez A. i Spółkę. W związku z powyższym, Wnioskodawca może zwiększyć zapotrzebowanie na pojazdy ciężarowe i części oferowane przez A., co końcowo przełoży się na zwiększoną sprzedaż części oraz samochodów ciężarowych przez A. i tym samym jego zwiększone przychody. Ponadto, A. będzie miał możliwość wpływu na sposób prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę poprzez wyznaczenie wytycznych koniecznych do spełnienia, ażeby uzyskać Bonus, a także pod względem kreowania wizerunku marek (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) wśród Klientów. Większe zadowolenie Klientów przełoży się na zwiększoną sprzedaż części i pojazdów ciężarowych u Wnioskodawcy, a tym samym również na większą sprzedaż A. Większa sprzedaż wiąże się bezpośrednio z wyższymi przychodami, a w konsekwencji możliwymi większymi zyskami. W zamian za usługi Wnioskodawcy na rzecz A., Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie. Jego wysokość uzależniona będzie od spełnienia wytycznych jakościowych, zdefiniowanych w ramach danego Programu Bonusowego. Wynagrodzenie to będzie stanowiło ekwiwalent za wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez Spółkę czynności na rzecz A. - stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki potwierdza szereg interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, będą to te następujące:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS) z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt 0114-KDIP4-2.4012.590.2022.2.KS,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: NSA) z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 273/12,
*   interpretacja ogólna Ministra Finansów z 27 listopada 2012 r. w sprawie kwalifikowania premii pieniężnych (bonusów pieniężnych), sygn. akt PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618,
*   interpretacja indywidualna DKIS z 16 października 2020 r., sygn. akt 0112-KDIL1-2.4012.386.2020.2.NF,
*   interpretacja indywidualna DKIS z 18 sierpnia 2017r., sygn. akt 0112-KDIL1- 3.4012.193.2017.2.KB,
*   interpretacja indywidualna DKIS z 8 sierpnia 2022 r., sygn. akt 0114-KDIP4- 2.4012.245.2022.2.MC.

Mając na uwadze zdarzenie opisane w stanie faktycznym, Spółka otrzymując Bonus powinna potraktować go jako wynagrodzenie związane z wyświadczoną na rzecz A. usługą wsparcia sprzedaży pojazdów ciężarowych i usług dodatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy wystąpią bowiem wszystkie niezbędne elementy do uznania, iż doszło do świadczenia określonego w art. 8 ustawy o VAT, a co za tym idzie - opodatkowanego podatkiem VAT. Tym samym, wypełnienie wymogów, których osiągnięcie jest niezbędne w celu otrzymania Bonusu, a określonego w Umowie Celowej lub umowie bonusowej, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług na rzecz A. w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zobowiązany będzie do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi, zawierającej elementy wymienione w art. 106e ustawy o VAT.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę stanowisko Spółki w sprawie odpowiedzi na pytanie oznaczone w niniejszym wniosku numerem 1, Wnioskodawca powziął również wątpliwość w zakresie problematyki, który moment należy uznać za relewantny i najbardziej istotny z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczonej na rzecz A. usługi wsparcia sprzedaży. A zatem Spółka powzięła wątpliwość co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania ww. usług.

Zgodnie z uregulowaniem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Warto zaznaczyć, że w stosunkach gospodarczych najczęściej uznaje się, iż usługa wykonana jest wówczas, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Przy czym, często dla uznania usługi za wykonaną, konieczne jest zaakceptowanie jej wykonania przez usługobiorcę. W związku z tym, niekiedy zdarza się, że do wykonania usługi nie dochodzi ze względu na brak akceptacji usługi przez usługobiorcę - nie jest znany wówczas moment wykonania usługi, ale również i należne zleceniobiorcy wynagrodzenie.

Jak wynika z przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego - Wnioskodawca, aby otrzymać Bonus, musi uzyskać pozytywny wynik Audytu przeprowadzany przez Wyznaczony podmiot lub A. Wynik tego Audytu przesądza więc o tym, czy czynności wykonane przez Spółkę spełniają wymogi stawiane przez A. w ramach danego Programu Bonusowego i w istocie stanowią element wykonanej usługi. W sytuacji negatywnego przejścia Audytu, A. uznaje, iż usługa nie została wykonana w umówionej formie, ponieważ nie spełnia wymogów formalnych określonych w danej Umowie Celowej, i wówczas nie wypłaca Bonusu. Tylko czynności spełniające wymogi określone w danej Umowie Celowej mogą stanowić usługę, która jest oczekiwana przez A. w ramach łączącego go z Wnioskodawcą stosunku prawnego.

Wykonanie usługi niespełniającej wymogów określonych w danej Umowie Celowej nie ma dla A. żadnej wartości. Programy Bonusowe mają bowiem przewidziane określone założenia i cele, wymienione powyżej, a którymi są:

*   kształtowanie pozytywnego wizerunku marki (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) na rynku polskim,
*   zwiększenie atrakcyjności marek (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) jako pierwszego wyboru dla Klientów oraz klientów potencjalnych,
*   kształtowanie wśród Klientów/potencjalnych klientów pozytywnych skojarzeń związanych z markami (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`), a przez to również zwiększenie ilości i udziału sprzedawanych samochodów ciężarowych marek (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) na rynku polskim.

To za wypełnienie wymogów, a w konsekwencji za spełnienie celów danego Programu Bonusowego, Wnioskodawca otrzymuje Bonus. Bonus ten nie jest należny za wykonanie usługi w dowolnej formie. A zatem wykonanie przez Spółkę czynności, które chociażby w niewielkim stopniu odbiegały od wymogów stawianych przez A. w danej Umowie Celowej, nie pozwala na uznanie tych czynności przez A. za usługę wykonaną zgodnie z warunkami ww. Umowy. Oznacza to, że brak zaakceptowania usługi, którego wyrazem jest negatywny wynik Audytu, równoznaczny jest z brakiem wypłacenia przez A. na rzecz Wnioskodawcy Bonusu. Dla identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego ma znaczenie jeszcze jedna przesłanka - otóż dopiero z chwilą uzyskania informacji od A. o akceptacji wykonanych na jej rzecz usług, Wnioskodawca uzyskuje wiedzę o wysokości należnego jemu wynagrodzeniu. A zatem, dopóki A. nie zatwierdzi wykonania usług, co następuje w formie pozytywnego wyniku Audytu, Wnioskodawca nie posiada wiedzy co do istnienia wynagrodzenia należnego mu z tytułu wykonania usług na rzecz A.

W związku z powyższym i w nawiązaniu do treści przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, bez pozytywnego wyniku Audytu nie będzie znana wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wykonanej przez Wnioskodawcę usługi, ze względu na brak wykonanej przez Wnioskodawcę usługi w umówionej formie.

Biorąc powyższe pod rozwagę, należy więc uznać, że kwestia akceptacji zakresu wykonanych czynności przez A. w postaci pozytywnego wyniku Audytu faktycznie wpływa na treść, a nawet sam byt usługi i nie jest jedynie czynnością z zakresu wzajemnych rozliczeń między A. a Wnioskodawcą.

Organy podatkowe i sądy administracyjne odnosiły się już do podobnych stanów faktycznych w wydanych interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach. I tak:

*   NSA w wyroku z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/16 orzekł, iż „formalność odbioru wykonanych usług (\`(...)\`) przez nabywcę powinna być uzgodniona przez strony w umowie. Odbiór wykonanych usług, a zatem ich formalne zakończenie odzwierciedlony jest w protokole uzgodnionym przez strony w umowie (\`(...)\`), a w dacie odbioru usługi, tj. w dacie sporządzenia protokołu strony m.in. potwierdzają zakres prac oraz fakt ich wykonania, a także fakt wykonania prac zgodnie z umową i specyfikacją. Zgodnie z warunkami umów, spółka, chcąc otrzymać wynagrodzenie za wykonanie usługi (\`(...)\`), zgłasza zamawiającemu możliwość odbioru prac, a odbiór ten dokonywany jest przez podpisanie protokołu. Po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego (w treści którego strony wskazują, jakie roboty, kiedy i przez kogo zostały wykonane) spółka wystawia fakturę, a zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz spółki. W świetle umowy potwierdzenie wykonania robót ma znaczenie konstytutywne. (\`(...)\`). To protokół pozwala określić faktycznie wykonane usługi i prawidłowo określić wartość zrealizowanych świadczeń.” - opierając się na tym orzeczeniu NSA i przenosząc je na grunt stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji, uznać należy, że i tutaj formalność odbioru wykonanych usług przez Nabywcę została uzgodniona przez strony w danej Umowie Celowej. Formalnością tą będzie pozytywny wynik Audytu, który będzie przekazany przez DTP wraz z należną Spółce kwotą należnego wynagrodzenia. W wyniku czego dojdzie nie tylko do potwierdzenia zakresu wykonanych przez Wnioskodawcę prac - ale przede wszystkim do potwierdzenia samego faktu ich wykonania zgodnie z założeniami i celami danego Programu Bonusowego, a także z umową i zawartą w niej specyfikacją. W świetle Umowy Celowej, uzyskanie informacji od DTP o pozytywnym wyniku Audytu i wysokości należnego Spółce Bonusu ma konstytutywne znaczenie dla uznania, czy usługa faktycznie została wykonana oraz w jakiej kwocie należne jest Spółce wynagrodzenie.
*   NSA w wyroku z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 65/16 podkreślił, iż „istotne jest to, że bez akceptacji prac przez Inżyniera Kontraktu, działającego w imieniu zamawiającego, nie jest możliwie ustalenie należnego wynagrodzenia. Zgodzić się należy ze spółką, że taka akceptacja to nie tylko formalne przyjęcie prac, ale w szczególności dokonywanie przez Inżyniera Kontraktu obmiarów wykonanych prac, weryfikacja zgodności ustalonych stawek i cen, wartości użytych materiałów etc.” A także, że „Uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.” Podobnie orzekł NSA w wyroku z 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 745/16.
*   NSA w wyroku z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1386/15 zwrócił uwagę na to, że „(\`(...)\`) nie chodzi tutaj o sytuację, gdy podatnik w drodze dobrowolnie przyjętych przez siebie postanowień umownych w taki sposób ukształtuje swoje stosunki z kontrahentem, że pozbędzie się możliwości terminowego wykonania swych ustawowych obowiązków w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług”. - biorąc pod uwagę tezy przedstawione w niniejszym orzeczeniu NSA, podkreślić należy, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie jest w stanie wpłynąć na Daimler i Wyznaczony podmiot celem przyspieszenia zatwierdzenia przez nich kształtu wykonanej przez Wnioskodawcę usługi, w postaci przeprowadzenia Audytu i finalnego określenia kwoty Bonusu.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako: WSA) w Gdańsku w wyroku z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 700/20 orzekł, iż „wbrew twierdzeniom organu, kwestia akceptacji zakresu wykonanych prac przez Monitora faktycznie wpływa na treść usługi i nie jest jedynie czynnością z zakresu wzajemnych rozliczeń między skarżącym a Sponsorem. Wynika to z tego, że skarżący we wniosku o interpretację wyczerpująco opisał czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi, to, że wynikają one z protokołu badania oraz że w ramach prowadzenia badania gromadzi dane o charakterze medycznym (m.in. wyniki badań diagnostycznych), populacyjnym (m.in. dane epidemiologiczne), statystycznym (np. dane demograficzne), ekonomicznym (np. koszt udzielonych świadczeń). Te wszystkie dane są istotne z perspektywy podmiotu zlecającego Skarżącemu wykonanie usługi, ponieważ celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów) po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcić ostateczną ocenę. W tym względzie wizyta Monitora badania mająca na celu stwierdzenie zakresu wykonanych prac i ich zgodności z protokołem ma istotne znaczenie w świadczeniu usługi. Uwzględniając charakter prowadzenia badań klinicznych taka akceptacja usługi zgodnie z protokołem nie jest wyłącznie czynnością administracyjną, nie pozostaje bez wpływu na treść usługi, jak to ocenił organ w nieuprawniony sposób w skarżonej interpretacji. (\`(...)\`) W ocenie Sądu, w związku z przedstawioną składnią i konstrukcją art. 19a ust. 2 ustawy o VAT należało więc uznać, że w oparciu o tę regulację obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstanie w przedmiotowej sprawie dopiero wtedy, gdy usługa badania klinicznego będzie częściowo przyjęta i dla tej części zostanie określona zapłata, tj. w momencie finalnego zatwierdzenia przez Skarżącego poszczególnych zestawień, zgodnie z protokołem badania. (\`(...)\`) Mając to na względzie, w ocenie Sądu, obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu usługi o przeprowadzenie badania klinicznego powinien być rozpoznawany w dniu finalnego zatwierdzenia przez skarżącego poszczególnych zestawień, zgodnych z protokołem badania, tj. zgodnie ze stanowiskiem skarżącego wyrażonym we wniosku o interpretację. Takie zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego powinny dotyczyć zarówno przyjęcia częściowego wykonania usługi jak również zakończenia jej świadczenia.”

Zwrócił również uwagę na niezwykle ważny problem, bowiem „Niezależnie od powyższego dla oceny spornego zagadnienia trafny także jest argument, że obowiązki podatnika w omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne nie może on tym obowiązkom sprostać. Z takim właśnie przypadkiem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik, z uwagi na niemożność obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać. Nie bez znaczenia jest to, że na podstawie danych znajdujących się w posiadaniu podatnika również organ podatkowy nie byłby w stanie stwierdzić, jaka jest wysokość podatku.” - przenosząc opisany wyżej pogląd na grunt niniejszego stanu faktycznego, raz jeszcze warto zaznaczyć, iż informacja od A. o pozytywnym wyniku Audytu stanowi jednocześnie informację o wysokości należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia.

*   WSA w Poznaniu w wyroku z 8 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 923/22 przesądził, że „Organ (\`(...)\`) w praktyce nie uwzględnił w procesie wydania interpretacji charakterystyki usług o przeprowadzenie badania klinicznego, postanowień umownych między Ośrodkiem, Badaczem a Sponsorem co do sposobu rozliczenia świadczenia. Przyjął błędnie, że wysokość wynagrodzenia nie jest zależna od pozytywnej weryfikacji badań. Słusznie skarżąca zarzuciła, że kwestia akceptacji zakresu wykonanych prac przez Sponsora, faktycznie wpływa na treść usługi i nie jest jedynie czynnością z zakresu wzajemnych rozliczeń między Skarżącą a Sponsorem. (\`(...)\`) Wykonanie badania, które nie zostanie zaakceptowane przez Monitora, nie jest, jak wskazała to Spółka, wykonaniem usługi, za takie badanie Sponsor nie wypłaci wynagrodzenia. Pojedyncze badanie pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, ponieważ mogą zniekształcić ostateczną ocenę. Działania Monitora mają zasadnicze znaczenie, akceptacja usługi zgodnie z protokołem nie jest czynnością wyłącznie administracyjną. W związku z powyższym należy wskazać, że w interpretacji pominięto elementy stanu faktycznego dotyczące umownych ustaleń pomiędzy Ośrodkiem, Badaczem i Sponsorem.”
*   WSA w Gdańsku, wydając wyrok z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1431/22, w podobnej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku sprawie, tj. również dotyczącej branży motoryzacyjnej, a dotykającej materii przyznawania Bonusu jako wynagrodzenia za wykonanie usługi oraz zatwierdzenia formy wykonanej usługi jako momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tej usługi, przesądził, iż „ocena zrealizowania określonych celów jest istotna z perspektywy podmiotu zlecającego Skarżącej wykonanie usługi, ponieważ celem Dystrybutora jest realizacja danego zamierzenia - podniesienia aktywności, zaangażowania i skuteczności działania firmy, mierzone wynikami realizacji celów jakościowych i analiza wyników w ustalony sposób. Uwzględniając charakter usługi taka akceptacja usługi zgodnie z sprawozdaniami nie jest wyłącznie czynnością umowną, nie pozostaje bez wpływu na treść usługi (\`(...)\`).” Dodatkowo zaznaczył, że „do (\`(...)\`) przyjęcia usługi i określenia dla tej części zapłaty dochodzi w momencie finalnego zatwierdzenia przez Dystrybutora sprawozdania z wykonanych czynności do rozliczenia. Przed zatwierdzeniem nie można mówić o przyjęciu części wykonanej usługi, ponieważ sprzeciwiają się temu ustalenia umowne. (.) Nietrafne było zdaniem Sądu stwierdzenie Dyrektora KIS, że nie można warunkować uznania świadczenia za zrealizowane od warunków formalnych.”
*   WSA w Lublinie w wyroku z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 47/20 zaznaczył, iż „Jeśli chodzi o inne twierdzenia i argumenty podniesione w skardze należy - zdaniem sądu - zauważyć, że ze względu na autonomię prawa podatkowego odwoływanie się do poglądów doktryny i orzecznictwa formułowanych wyłącznie na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego, może być zawodne. Nie można pominąć, że aparat pojęciowy stosowany w przepisach prawa podatkowego, w tym w ustawie o VAT, nie zawsze ściśle odpowiada znaczeniu określonych słów ugruntowanemu w prawie cywilnym, inny też jest cel unormowań podatkowych, inny zaś - cywilnych. Nie zmienia to jednak faktu, że jeżeli usługa nie została wykonana lub została wykonana w sposób istotnie wadliwy, to nie sposób przyjąć, że za czynności usługodawcy należne mu jest wynagrodzenie mające stanowić ekwiwalent umówionej usługi, a zatem nie sposób też twierdzić, że czynności takie są odpłatnym wykonaniem danej usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem sądu, jeżeli standardem rynkowym jest, że usługobiorcy umożliwia się sprawdzenie rzeczywistego wykonania usługi o danym charakterze, przy czym procedura tego sprawdzenia i niezbędny dla jej wykonania czas są uwarunkowane charakterem usługi, i w związku z tym sprawdzenie stosownie do tej procedury należy uznać za warunek nierozerwalnie związany z usługą, mający decydujące znaczenie dla uznania kompletności tej usługi, to - zdaniem sądu - brak jest podstaw do oceny, że uzgodnienia stron przewidujące przedmiotową procedurę i uzależniające od jej wyniku prawo zleceniobiorcy do otrzymania wynagrodzenia zmierzają lub mogą zmierzać do manipulowania momentem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.”

*   WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2687/19 stwierdził, że „ na termin powstania obowiązku podatkowego wpływ mogą mieć postanowienia umowne pomiędzy stronami umowy (\`(...)\`). Uzgodniony w umowie o świadczenie usług (\`(...)\`) odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego”.

Biorąc powyższe pod rozwagę i odnosząc to do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka stoi na stanowisku, iż momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi wsparcia sprzedaży jest - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - chwila wykonania usługi, a moment ten przypada na dzień uzyskania przez Wnioskodawcę informacji o pozytywnym wyniku Audytu oraz wysokości należnego Spółce wynagrodzeniu.

Powyższy wniosek umacnia wyrok TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, Budimex S.A. vs. Minister Finansów, który zapadł po rozpatrzeniu pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym wyroku TSUE wyjaśnił, iż „Art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający”.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał odniósł się do znaczenia postanowień umownych w ustalaniu momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Zwrócił on w szczególności uwagę na fakt, że do odpowiedniej kwalifikacji danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu VAT - niezmiernie istotne jest otoczenie gospodarcze i handlowe, w odniesieniu do którego dane zagadnienie jest rozpatrywane. Innymi słowy, Trybunał uznał, iż skoro rzeczywistość gospodarcza dopuszcza, aby moment zakończenia usługi był de facto nierozerwalnie uzależniony od spełnienia dodatkowych wymogów formalnych - to one powinny być również brane pod uwagę w kontekście analizy momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Trybunał przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (pkt 33). Podkreślił, że w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34). Dlatego też TSUE uznał, że „(\`(...)\`) w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana” (pkt 35).

Podsumowując wyżej przedstawione elementy wyroku TSUE w sprawie C-224/18, Budimex vs. Minister Finansów, nadmienić należy, że Trybunał stanął na stanowisku, iż dyrektywa VAT nie sprzeciwia się temu, aby formalny odbiór usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, jeżeli:

*   po pierwsze, formalności w zakresie odbioru usługi i ustalenia jej wartości uzgodnione zostały przez strony w umowie, której postanowienia odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana.

Odnosząc tę przesłankę do przedstawianego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, zaznaczyć należy, iż formalność odbioru usługi w istocie została uzgodniona przez A. i Wnioskodawcę w Umowie Celowej lub odpowiedniej umowie bonusowej.

W ramach wspomnianych umów, Strony uzgodniły, iż Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia faktury za wykonaną usługę po powzięciu informacji od A. o pozytywnym wyniku Audytu oraz wskazaniu wysokości przyznanego Bonusu. W tym również momencie znana będzie Wnioskodawcy kwota należnego jemu wynagrodzenia za wykonaną na rzecz A. usługę wsparcia sprzedaży. Co również istotne - zarówno Umowy Celowe, jak i odpowiednie umowy bonusowe, zdaniem Wnioskodawcy odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i handlowej w dziedzinie, w której usługa wsparcia sprzedaży jest wykonywana.

Usługi wsparcia sprzedaży wykonywane są przez Spółkę w branży motoryzacyjnej nie stanowią odosobnionego przypadku - tego typu usługi są obecnie dość powszechnie spotykane w tej dziedzinie życia gospodarczego. Dodatkowo, jeżeli chodzi o branżę motoryzacyjną, to nie należy uznawać za nietypowe kwestii związanej z zatwierdzaniem przez usługobiorcę usługi świadczonej przez usługodawcę w umówionej między stronami formie. Świadczyć o tym może fakt rozstrzygania podobnych spraw przez organy podatkowe i sądy administracyjne (por. np. interpretacja indywidualna DKIS z 23 listopada 2022 r., sygn. akt 0114-KDIP4-3.4012.555.2022.2.JJ, czy też wyrok WSA w Gdańsku z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1431/22).

*   po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego - w istocie tak właśnie jest na gruncie niniejszego stanu faktycznego.

W Umowie Celowej oraz w odpowiednich umowach bonusowych uznano, iż:

*   Wnioskodawca będzie zobowiązany do spełnienia określonych wymogów jakościowych, tj. wykonania usługi w danej, określonej i oczekiwanej przez A. formie, z kolei
*   A. będzie zobowiązany do wypłacenia Wnioskodawcy Bonusu, czyli wynagrodzenia za wykonaną przez Spółkę usługę i to w uzgodnionej, oczekiwanej przez A. formie.

Jak wynika to z wyżej przedstawionego stanu sprawy - wynagrodzenie (w formie wypłaconego Bonusu) wynika z pozytywnego przejścia Audytu/Audytów dotyczących spełnienia przez Wnioskodawcę wymogów określonych w planach sprzedaży oraz celach jakościowych. Ocena zrealizowania określonych celów jest istotna z perspektywy podmiotu zlecającego Spółce wykonanie usługi, ponieważ celem A. jest realizacja danych zamierzeń, czyli m.in. kształtowania pozytywnego wizerunku marki A. na rynku polskim, zwiększenia atrakcyjności marki (\`(...)\`) lub (\`(...)\`) jako pierwszego wyboru dla Klientów, kształtowania wśród Klientów/ klientów potencjalnych pozytywnych skojarzeń związanych ze wskazanymi markami, a przez to również zwiększenie ilości i udziału sprzedawanych samochodów ciężarowych tych marek na rynku polskim, mierzonych wynikami realizacji celów jakościowych.

Uwzględniając charakter usługi, taka akceptacja usługi w postaci pozytywnego wyniku Audytu/Audytów nie jest wyłącznie czynnością umowną i nie pozostaje bez wpływu na treść, a nawet byt usługi. Bez wpływu na usługę nie pozostaje również to, że Wnioskodawca o wykonaniu usługi dowiaduje się od A. - ta informacja potwierdza zarówno wykonaną usługę, jak również wówczas dopiero dochodzi do określenia wartości wykonanej usługi. To A. na podstawie posiadanego wyniku z przeprowadzonego Audytu i w oparciu o wewnętrzne wyliczenia jest w stanie określić wartość wypłacanego Bonusu.

Wypłata i określenie wysokości wynagrodzenia może wystąpić wyłącznie po uzyskaniu przez Wnioskodawcę pozytywnego wyniku Audytu. Po uzyskaniu pozytywnego wyniku Audytu, A. jest zobowiązany do odpowiedniego poinformowania Wnioskodawcy o tym fakcie oraz o wysokości wynagrodzenia.

Z kolei w sytuacji negatywnego wyniku przeprowadzonego Audytu, A. nie wypłaci Wnioskodawcy Bonusu, gdyż uznaje się wówczas, że usługa nie została przez Spółkę wykonana w określonej formie. To oznacza, że do momentu uzyskania informacji od A. o pozytywnym wyniku Audytu oraz wysokości należnego wynagrodzenia - Wnioskodawca, nie posiada wiedzy czy wynagrodzenie jest mu należne. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia czy i jakie wynagrodzenie mu przysługuje.

Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że orzeczenie TSUE w sprawie C-224/18, Budimex vs. Minister Finansów, a także wydane po nim wyroki polskich sądów administracyjnych mają uniwersalny charakter i nie dotyczą wyłącznie usług budowlanych. Co więcej, podkreśla się, że tezy tych orzeczeń dotyczą w zasadzie wszystkich usług, które mogą być przyjmowane w formalny sposób, zgodnie z warunkami zawartych przez strony transakcji umów.

Podsumowując - biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności sprawy oraz stanowiska organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz TSUE- Wnioskodawca uważa, iż:

*   Bonus należy traktować jako wynagrodzenie należne mu z tytułu świadczonej usługi wsparcia sprzedaży na rzecz A., w ramach danej Umowy Celowej i/lub Programu Bonusowego;
*   jako moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania ww. usług wsparcia sprzedaży,

uznać należy moment uzyskania przez Wnioskodawcę informacji od A. o wysokości należnego mu Bonusu - będącego konsekwencją uzyskania pozytywnego wyniku Audytu, przeprowadzanego na koniec każdego okresu rozliczeniowego danego Programu Bonusowego przez Wyznaczony podmiot lub przedstawiciela A.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, TSUE przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jak wynika z powyższej analizy art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie stanowi, co do zasady, usługę. Muszą być jednak przy tym spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i w powołanym już powyżej orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że: „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą) a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

Z kolei w wyroku z 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Podsumowując należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to odpłatne świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy:

podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Ponadto, stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Jednocześnie wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów, czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Ponadto, występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz terminowe dokonanie zapłaty przez kontrahentów. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz terminowe dokonanie zapłaty - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą oraz terminowe dokonanie zapłaty nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi. Usługą nie jest również terminowe dokonanie zapłaty za dokonane zakupy.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Przy czym, co istotne rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług . Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży różnego typu pojazdów ciężarowych oraz części do pojazdów ciężarowych marek (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`).

Sprzedaż pojazdów samochodowych realizowana jest według następującego modelu:

*   w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywają Państwo pojazdy ciężarowe bezpośrednio od A. sp. z o.o. (A.) lub za pośrednictwem firmy leasingowej od A., oraz części do pojazdów ciężarowych od A. - zakres współpracy pomiędzy stronami transakcji uregulowany jest m.in. w łączącej obie spółki umowie celowej,
*   nabyte przez Państwa pojazdy ciężarowe oraz części zamienne są w dalszej kolejności sprzedawane klientom końcowym (Klienci, Nabywcy).

W celu intensyfikacji sprzedawanych pojazdów ciężarowych oraz części zamiennych, A. wdraża programy bonusowe, których celem jest m.in.:

1) wsparcie, którego celem jest zwiększenie wolumenu sprzedaży ww. pojazdów ciężarowych i w osiągnięcie ambitnych udziałów rynkowych,

2) wzrost atrakcyjności biznesu sprzedaży pojazdów ciężarowych w Polsce,

3) zwiększenie atrakcyjności marki (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) jako pierwszego wyboru dla Klientów,

4) dalsza profesjonalizacja A. oraz rozwój pracowników działu handlowego.

Warunki udzielania danej kategorii bonusów oraz ich wysokość w ramach konkretnego programu bonusowego są w każdym przypadku określane w Umowie Celowej lub Umowie Bonusowej (Program Bonusowy lub Umowa Celowa) - ich celem jest bowiem jasne i precyzyjne uregulowanie zasad przyznawania rabatów.

Państwa udział w każdym Programie Bonusowym jest dobrowolny i zależy wyłącznie od Państwa decyzji.

Okresy, za które A. przyznawać będzie Państwu bonusy mogą być ustalane jako półroczne lub roczne. W przypadku rocznych Bonusów - możliwe jest, że zakończenie Audytu i zatwierdzenie jego wyniku nastąpi na początku kolejnego roku kalendarzowego.

Rodzaje bonusów, które mogą być Państwu wypłacone można zasadniczo zakwalifikować zbiorczo do dwóch kategorii: bonusy ilościowe oraz bonusy o charakterze jakościowym i ilościowo-jakościowym.

Przy czym, przedmiotem Państwa wątpliwości jest wyłącznie kwestia opodatkowania podatkiem VAT przyznawanych Państwu bonusów o charakterze jakościowym i ilościowo-jakościowym.

Otrzymywanie bonusów o charakterze jakościowym i ilościowo-jakościowym zależy od wypełnienia przez Państwa w zdecydowanej większości przesłanek o charakterze kwalitatywnym. Są one przyznawane z tytułu:

1) osiągnięcia wysokiego poziomu zadowolenia Klientów, który mierzony jest wynikiem uzyskanym w raportach opracowywanych na podstawie ankiet wypełnianych przez Nabywców. Warunkiem przyznania i wypłaty bonusu jest osiągnięcie przez Państwa z góry określonego, założonego w danej umowie celowej, poziomu zadowolenia Klientów;

2) spełnienia określonych w danej Umowie Celowej lub innych pisemnych ustaleniach między stronami standardów sprzedaży, odnoszących się do miejsca sprzedaży - np. dostosowanie aranżacji wnętrza oraz otoczenia stacji dealerskiej do wyznaczonych kryteriów, utrzymywanie pojazdów wystawowych i demonstracyjnych w określonej liczbie, posiadanie zapasu pojazdów ciężarowych w określonej ilości czy też podnoszenie umiejętności sprzedażowych Państwa personelu. Szczegółowe standardy i wskaźnik oceny spełnienia przez Państwa warunków określane są w Umowach Celowych dotyczących poszczególnych Programów Bonusowych. Warunkiem koniecznym udzielenia bonusu będzie osiągnięcie przez Wnioskodawcę wskazanych przez A. wskaźników;

3) zarządzania doradcami handlowymi zatrudnionymi u Państwa, w sposób wynikający z Umów Celowych;

4) spełnienia, określonej w Umowach Celowych, minimalnej liczby czynności o danym charakterze, które powinien przeprowadzić doradca handlowy zatrudniony w Spółce, np. liczba wizyt Klientów w miesiącu;

5) sprzedaży produktów dodatkowych, których celem jest lepsze wykorzystanie używanych przez Klientów pojazdów ciężarowych (tj. obejmującą ofertę na dodatkowe usługi, takie jak umowa serwisowa, Fleetboard, szkolenie kierowców, itp.);

6) udziale w kampaniach sprzedażowych A.;

7) pozyskania nowych Klientów - w zakresie kontaktu z Klientem (np. targi, media społecznościowe, kontakt osobisty), zgodnie z grupą docelową;

8) profesjonalnej obsługi posprzedażowej;

9) profesjonalnej sprzedaży używanych samochodów ciężarowych;

10) osiągnięcia określonego celu w ilości sprzedawanych pojazdów ciężarowych wraz ze spełnieniem innych, szczegółowo ustalonych między stronami kryteriów ściśle związanych z realizacją ww. wolumenu podlegających ocenie (dodatkowe kryteria każdorazowo będą ustalone przez strony w postanowieniach Umowy Celowej oraz Programie Bonusowym).

Kwestia wypłaty bonusu o charakterze jakościowym i ilościowo-jakościowym (Bonusu), jak i potwierdzenia jego wysokości, uzależniona jest od pozytywnego przejścia przez Państwa Audytu, którego warunki określone są każdorazowo w Programie Bonusowym, a przeprowadzanego w imieniu A., na koniec danego okresu rozliczeniowego (w zależności od Programu Bonusowego będzie to okres półroczny bądź roczny) przez odrębny od A., zewnętrzny podmiot (Wyznaczony podmiot), lub bezpośrednio przez przedstawiciela A. Audyt obejmuje weryfikację spełnienia przez Państwa warunków przyznania danego Bonusu, które zostały określone w danej Umowie Celowej. Pozytywne przejście Audytu potwierdza wykonanie zadań i celów, zgodnie z wymogami stawianymi Państwu przez A.

Bonus jest należny i wypłacany przez A. „z dołu” w danym okresie rozliczeniowym (pół roku lub rok), po pozytywnym przejściu przez Państwa Audytu oraz po akceptacji kwoty Bonusu przez A. Akceptacja Bonusu jest ostatnim etapem, niezbędnym do wypłaty Bonusu w zatwierdzonej przez A. kwocie. Kwota należnego Bonusu staje się znana Państwu dopiero w momencie akceptacji wszystkich celów bonusowych nałożonych przez A.

Aby otrzymać Bonus, muszą Państwo uzyskać pozytywny wynik Audytu przeprowadzanego przez Wyznaczony podmiot lub A. Wynik tego Audytu przesądza więc o tym, czy czynności wykonane przez Państwa spełniają wymogi stawiane przez A. w ramach danego Programu Bonusowego.

Po zakończonym Audycie zostaną Państwo poinformowani przez A. o jego wyniku. W przypadku pozytywnego wyniku, otrzymają Państwo informację również o wartości przyznanego Bonusu. Z kolei w sytuacji negatywnego przejścia Audytu, A. uznaje, iż czynności przedsięwzięte przez Spółkę nie spełniają wymogów określonych w Umowie Celowej i wówczas Bonus nie zostanie przyznany, ani wypłacony.

Wykonanie prac niespełniających wymogów określonych w Umowie Celowej, nie ma dla A. żadnej wartości. Programy Bonusowe mają bowiem przewidziane określone założenia i cele, wymienione powyżej, a którymi m.in. są: kształtowanie pozytywnego wizerunku marek (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) na rynku polskim, zwiększenie atrakcyjności marek (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) jako pierwszego wyboru dla Klientów oraz kształtowanie wśród Klientów/potencjalnych klientów pozytywnych skojarzeń związanych z markami (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`), a przez to również zwiększenie ilości i udziału sprzedawanych samochodów ciężarowych marki (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) na rynku polskim.

To za wypełnienie wymogów, a w konsekwencji za spełnienie celów danego Programu Bonusowego, otrzymują Państwo Bonus. Bonus ten nie jest należny za wykonanie czynności w dowolnej formie. A zatem wykonanie przez Państwa czynności, które chociażby w niewielkim stopniu odbiegały od wymogów stawianych przez A. w danej Umowie Celowej, nie pozwala na uznanie tych czynności przez A. za takie, które wykonane zostały zgodnie z warunkami ww. umowy. Oznacza to, że brak zaakceptowania formy tych czynności, którego wyrazem jest negatywny wynik Audytu, równoznaczny jest z brakiem wypłacenia przez A. na rzecz Państwa Bonusu.

Dopóki A. nie zatwierdzi wykonania czynności, co następuje po uzyskaniu pozytywnego wyniku Audytu, nie posiadają Państwo wiedzy co do istnienia wynagrodzenia należnego Państwu z tytułu wykonania czynności w ramach danego Programu Bonusowego. Nie jest również znana kwota należnego Bonusu (tę wiedzę uzyskuje dopiero po uzyskaniu informacji w tym zakresie od A.).

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy kwoty wypłacane Państwu przez A., w zakresie Bonusów, mogą być uznane na gruncie ustawy za wynagrodzenie za usługi świadczone przez Państwa na rzecz A. (pytanie nr 1).

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku w związku z otrzymaniem przez Państwa Bonusów (bonusów o charakterze jakościowym i ilościowo-jakościowym) występuje odpłatne świadczenie usługi związanej ze wsparciem sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie wykonane przez Państwa czynności w ramach Programów Bonusowych (wymienione we wniosku czynności, z tytułu wykonania których otrzymują Państwo bonusy o charakterze jakościowym i ilościowo-jakościowym) wypełniają definicję świadczenia usług. W analizowanym przypadku otrzymane przez Państwa od A. kwoty stanowiące bonusy o charakterze jakościowym i ilościowo-jakościowym nie mogą być na gruncie ustawy uznane za rabat pośredni, ponieważ nie są związane z konkretnymi dostawami towarów. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. W niniejszym przypadku następuje świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż określone świadczenie pieniężne (bonusy o charakterze jakościowym i ilościowo-jakościowym) zostaje wypłacone w związku z określonymi Państwa czynnościami w zakresie wsparcia sprzedaży (wykonaniem wskazanych we wniosku zadań i celów zgodnie z wymogami stawianymi przez A.). Spełniona zatem jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności (Bonusów), a otrzymaniem świadczenia wzajemnego (usługi w zakresie wsparcia sprzedaży), co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata kwot stanowiących Bonusy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji uznać należy, że bonusy o charakterze jakościowym i ilościowo-jakościowym stanowią w analizowanym przypadku wynagrodzenie za świadczenie usługi związanej ze wsparciem sprzedaży obejmującej opisane we wniosku czynności wykonywane w ramach Programu Bonusowego. Realizację przez Państwa czynności, z tytułu wykonania których otrzymują Państwo Bonusy (bonusy o charakterze jakościowym i ilościowo-jakościowym) należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu w art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w analizowanym przypadku wykonanie przez Państwa opisanych we wniosku czynności w ramach Programu Bonusowego, z tytułu wykonania których otrzymują Państwo Bonusy (bonusy o charakterze jakościowym i ilościowo-jakościowym) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług.

Wykonanie tych usług powinni Państwo dokumentować poprzez wystawienie faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy otrzymane Bonusy stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Państwa na rzecz A. usługi należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy jako moment wykonania usługi, a tym samym jako moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczonej przez Państwa na rzecz A. usługi w postaci wsparcia sprzedaży, za którą wypłacony jest Państwu Bonus, uznać należy moment otrzymania informacji o pozytywnym przejściu Audytu wraz ze wskazaniem przyznanej kwoty Bonusu od A. (pytanie nr 2).

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy:

usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, w myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Powołany wyżej art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w niektórych przypadkach ustawa wskazuje „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną. Określone w art. 19a ust. 3 ustawy usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ponadto zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi związanej ze wsparciem sprzedaży (czynności, z tytułu wykonania których otrzymują Państwo bonusy o charakterze jakościowym i ilościowo-jakościowym) powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie bowiem zastosowania art. 19a ust. 2 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy jedynie tych usług, które są usługami podzielnymi w sensie gospodarczym (np. usługi transportowe, spedycyjne czy przeładunkowe). Ponadto do świadczonej przez Państwa usługi nie znajduje zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy, ponieważ jak wynika z opisu sprawy, w analizowanym przypadku nie zostaną określone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Jednocześnie należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że kwestia wypłaty bonusu o charakterze jakościowym i ilościowo-jakościowym, jak i potwierdzenia jego wysokości, uzależniona jest od pozytywnego przejścia przez Państwa Audytu, którego warunki określone są każdorazowo w Programie Bonusowym, a przeprowadzanego w imieniu A., na koniec danego okresu rozliczeniowego (w zależności od Programu Bonusowego będzie to okres półroczny bądź roczny) przez odrębny od A., Wyznaczony podmiot lub bezpośrednio przez przedstawiciela A. Audyt obejmuje weryfikację spełnienia przez Państwa warunków przyznania danego Bonusu, które zostały określone w danej Umowie Celowej. Pozytywne przejście Audytu potwierdza wykonanie zadań i celów, zgodnie z wymogami stawianymi Państwu przez A. Bonus jest należny i wypłacany przez A. „z dołu” w danym okresie rozliczeniowym (pół roku lub rok), po pozytywnym przejściu przez Spółkę Audytu oraz po akceptacji kwoty Bonusu przez A. Akceptacja Bonusu jest ostatnim etapem, niezbędnym do wypłaty Bonusu w zatwierdzonej przez A. kwocie. Kwota należnego Bonusu staje się znana Państwu dopiero w momencie akceptacji wszystkich celów bonusowych nałożonych przez A.

Aby otrzymać Bonus, muszą Państwo uzyskać pozytywny wynik Audytu przeprowadzanego przez Wyznaczony podmiot lub A. Wynik tego Audytu przesądza o tym, czy czynności wykonane przez Państwa spełniają wymogi stawiane przez A. w ramach danego Programu Bonusowego. Po zakończonym Audycie zostają Państwo poinformowani przez A. o jego wyniku. W przypadku pozytywnego wyniku, otrzymują Państwo informację również o wartości przyznanego Bonusu. Z kolei w sytuacji negatywnego przejścia Audytu, A. uznaje, iż czynności przedsięwzięte przez Państwa nie spełniają wymogów określonych w Umowie Celowej i wówczas Bonus nie zostanie przyznany, ani wypłacony. Dopóki A. nie zatwierdzi wykonania czynności, co następuje po uzyskaniu pozytywnego wyniku Audytu, nie posiadają Państwo wiedzy co do istnienia wynagrodzenia należnego Państwu z tytułu wykonania czynności w ramach danego Programu Bonusowego. Nie jest również znana kwota należnego Bonusu (tę wiedzę uzyskuje dopiero po uzyskaniu informacji w tym zakresie od A.).

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy uznać, że skoro w analizowanym przypadku aby otrzymać Bonus, muszą Państwo uzyskać pozytywny wynik Audytu przeprowadzanego przez Wyznaczony podmiot lub A. oraz Dopóki A. nie zatwierdzi wykonania czynności (co następuje po uzyskaniu pozytywnego wyniku Audytu) nie posiadają Państwo wiedzy co do istnienia wynagrodzenia należnego Państwu z tytułu wykonania czynności w ramach danego Programu Bonusowego, to w odniesieniu do opisanych we wniosku czynności, z tytułu wykonania których otrzymują Państwo bonusy o charakterze jakościowym i ilościowo-jakościowym, dopiero otrzymanie przez Państwa informacji o pozytywnym przejściu Audytu wraz ze wskazaniem przyznanej kwoty Bonusu, skutkuje uznaniem realizowanej przez Państwa usługi w zakresie wsparcia sprzedaży za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie za moment wykonania usługi związanej ze wsparciem sprzedaży (czynności, z tytułu wykonania których otrzymują Państwo bonusy o charakterze jakościowym i ilościowo-jakościowym) należy uznać moment otrzymania przez Państwa informacji o pozytywnym przejściu Audytu wraz ze wskazaniem przyznanej kwoty Bonusu.

Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment wykonania usługi, tj. w analizowanym przypadku moment otrzymania przez Państwa informacji o pozytywnym przejściu Audytu wraz ze wskazaniem przyznanej kwoty Bonusu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług wsparcia sprzedaży należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).