Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-703/10-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-01
Teza: CIT - w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce komandytowej, tj.: powstania przychodu podatkowego dla Spółki na dzień wniesienia przez Spółkę Nieruchomości
Słowa kluczowe: aport; grunty-grunt niezabudowany; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przekształcanie; przychód-powstanie przychodu; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; udział-sprzedaż udziałów; umorzenie; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2010 r. (data wpływu 13.10.2010 r.) uzupełnionym w dniu 27.12.2010 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) o dokument potwierdzający prawo do reprezentacji Spółki przez pana M Z na wezwanie z dnia 07.12.2010 r. (data doręczenia 15.12.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce komandytowej, tj.:

*   powstania przychodu podatkowego dla Spółki na dzień wniesienia przez Spółkę Nieruchomości (nie stanowiącej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) do SPK (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w Spółce, w przypadku przeniesienia przez nią ogółu praw i obowiązków w SPK objętych w zamian za wkład niepieniężny w trybie art. 10 Kodeksu spółek handlowych (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów dla Spółki w przypadku zbycia udziałów w Spółce z o.o.( przekształconej) (pytanie nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.10.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Spółka) jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej (dalej jako: Nieruchomość). Spółka planuje z innymi podmiotami utworzyć spółkę komandytową (dalej: SPK). W SPK Spółka będzie komplementariuszem. Spółka swoje udziały zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci powyższej Nieruchomości. Nieruchomość, która będzie przedmiotem wkładu do SPK nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nieruchomość nie znajduje się w ewidencji środków trwałych Spółki. Wartość wkładu (Nieruchomości) zostanie określona w umowie SPK i będzie równa wartości rynkowej na dzień jego wniesienia.

W wyniku planowanej transakcji pokrycia wkładu nieruchomością, SPK stanie się właścicielem Nieruchomości. Nieruchomość nie będzie w SPK środkiem trwałym. Po objęciu wkładu, SPK zamierza — co do zasady - prowadzić działalność.

Być może konieczne będzie przekształcenie SPK w spółkę z o.o. W takiej sytuacji Spółka zamierza po dokonaniu przekształcenia zbyć udziały objęte w spółce przekształconej( Spółka z o.o.). W wyniku przekształcenia Spółka obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki z o.o. w takiej samej proporcji jak posiada udział w prawach SPK. Wartość wszystkich obejmowanych przez wspólników udziałów równa będzie wartości księgowej SPK na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o. Majątek SPK, którego wartość nominalna wynikająca z planu przekształcenia zostanie przeniesiony na rzecz Spółki z o.o., a objęte w niej udziały będą miały - znów nominalnie — tę samą wartość. SPK może zwiększyć swój majątek od dnia sporządzenia planu przekształcenia do dnia jej utworzenia (dzień dokonania konstytutywnego wpisu do rejestru sadowego) co oznacza, że rzeczywista wartość majątku Spółki z o.o., tj. wartość bilansowa na dzień jej utworzenia (dzień dokonania konstytutywnego wpisu do rejestru sądowego) może być wyższa od wartości wskazanej w planie przekształcenia.

Spółka nie wyklucza zbycia ogółu praw i obowiązków w utworzonej SPK objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości na rzecz .osoby trzeciej. Jest to związane z planowaną restrukturyzacją przedmiotu działania Spółki oraz gospodarowania posiadanym majątkiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę Nieruchomości (nie stanowiącej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) do SPK, będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki na dzień wniesienia tego wkładu?
2.  Jak należy określić wysokość kosztu uzyskania przychodu w Spółce, w przypadku przeniesienia przez nią ogółu praw i obowiązków w SPK objętych w zamian za wkład niepieniężny w trybie art. 10 Kodeksu spółek handlowych?
3.  Jak w opisanym stanie przyszłym ustalić dochód oraz koszty uzyskania przychodu dla Spółki w przypadku zbycia udziałów w Spółce z o.o.( przekształconej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej) pozostanie neutralne na gruncie PDOP, z punktu widzenia wnoszącego wkład (Spółki jako wspólnika, będącego osobą prawną) i nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu, w tym w szczególności przychodu przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 7 lub art. 14ustawy o PDOP.

Na gruncie polskich przepisów spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego i należy je traktować jedynie jako źródło przychodów wspólnika, będącego podatnikiem. Natomiast przesunięcie aktywów pomiędzy źródłami przychodów tego samego podatnika nie powinny wywoływać skutków na płaszczyźnie podatku dochodowego. Ustawa o PDOP nie zawiera przepisów sugerujących, by tego typu operacja mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Kwestia opodatkowania objęcia udziałów w zamian za aport została wyczerpująco uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem, przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu UPDOP w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny - podlega wyłącznie objecie udziałów w spółkach kapitałowych pod warunkiem, że przedmiotem wkładu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych spółkami kapitałowymi są spółki z ograniczona odpowiedzialnością i spółki akcyjne, natomiast spółka komandytowa jest określona przez 1 pkt 1) tego artykułu jako spółka osobowa, nieposiadajaca osobowości prawnej. Stad też, w analizowanym przypadku zapisy art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP nie znajda zastosowania ze względu na fakt, iż spółka komandytowa nie jest spółka kapitałowa tak więc wartość uzyskanych w niej udziałów nie będzie stanowić przychodu dla wnioskodawcy jako wspólnika wnoszącego aport. Dodatkowo zgodnie z art. 12 ust. 1b UPDOP, przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu: zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Pojęcie kapitału zakładowego, do którego odwołuje się powyższy przepis występuje tylko w spółkach kapitałowych, a więc w spółce z o.o., spółce akcyjnej (oraz w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo-akcyjnej). Skoro zatem w Spółce komandytowej nie ma kapitału zakładowego, to tym samym można wskazać, iż brak jest regulacji podatkowej w UPDOP określającej moment powstania takiego przychodu dla wspólnika, pomimo faktu, iż w wyniku wniesienia tego wkładu nastąpi przeniesienie jego własności na SPK.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 14 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3103/08), i 2 czerwca 2009 r. (III SA/Wa 346/09), potwierdził, ze wniesienie wkładu do spółki osobowej, jako że nie jest odpłatnym zbyciem, nie skutkuje powstaniem przychodu u wnoszącego wspólnika.

Z uwagi na powyższe, wniesienie wkładu do spółki osobowej nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego. Biorąc pod uwagę fakt, iż w analizowanej sytuacji wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości wniesiony zostanie do spółki osobowej, nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP.

AD 2.

Stosownie do art. 105 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, (KSH) umowa spółki zawiera oznaczenie wkładów wnoszonych przez wspólników i ich wartość. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa bodącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 w związku z art. 103 KSH wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia wielkości praw wspólnika.

Zgodnie z art. 10 § 1 KSH, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2). W tej sytuacji jednak po stronie Spółki w chwili obejmowania prawa w SPK nie występuje przychód. Występują jednak wydatki związane z nabyciem praw w SPK. Wydatkami na nabycie udziałów w SPK w sensie powyższego przepisu jest dla Spółki właśnie wartość nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego wskazana w umowie Spółki ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu. Otrzymując udziały za wkład niepieniężny Spółka wprawdzie nie ponosi wydatków na ich nabycie w sensie dosłownym Spółka wnosząc nieruchomość do SPK tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą jej na Spółkę pod tytułem darnym. W zamian za wniesiony do SPK wkład niepieniężny Spółka uzyskuje bowiem świadczenie ekwiwalentne ze strony SPK jakim jest prawo do udziału w zysku SPK. Bez wniesienia wkładu Spółka nie nabyłaby takiego prawa.

Przedmiotem zbycia a więc źródłem przychodu dla Spółki jest zbycie praw w SKP a nie zbycie przedmiotu wkładu do SPK. W przypadku zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika SPK opodatkowaniu będzie podlegać różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków a wartością wkładu wniesionego do SPK w wysokości określonej w umowie SPK. W tym stanie kosztem objęcia ogółu praw i obowiązków w SPK jest wartość wkładu wniesionego do SPK w wysokości określonej w umowie SPK (wartość rynkowa wkładu na dzień wniesienia). Jest to również wartość jaka będzie brana pod uwagę przy wyliczaniu proporcji udziału Spółki w przychodach podatkowych, kosztach uzyskania przychodów, wydatkach nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnieniach i ulgach podatkowych oraz obniżeniach dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 UPDOP.

Ad 3.

Przekształcenia SPK w Spółkę z o.o. nie można utożsamiać z aportem przedsiębiorstwa SPK do spółki kapitałowej co powoduje, że do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i wniesienia aportem udziałów nabytych w wyniku przekształcenia nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 2 UPDOP, który w przypadku gdy przedmiotem zbycia lub wniesienia aportu są udziały nabyte w wyniku aportu przedsiębiorstwa ogranicza koszt nabycia do wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Ponieważ udziały w przekształconej Spółce z o.o. jakie będą zbywane nie zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), to z dalszych rozważań dotyczących, metody ustalania kosztów uzyskania przychodu od razu wyeliminować można art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. jedynie miarodajny pozostaje zatem art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP. Ponadto z uwagi na fakt, że w razie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo ustawa wskazuje metodę ustalania kosztów w art. 15 ust. 1j, to — przez ten ostatni przepis — ponownie jako jedyny miarodajny przepis w tym zakresie pozostaje art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP.

W związku z tym, że zbywane udziały w Spółce z o.o. powstały w wyniku przekształcenia SPK, koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o wartość przedsiębiorstwa SPK, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa na dzień przekształcenia, czyli na dzień wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego Spółki z o.o. w takiej proporcji w jakiej Spółka partycypowała w zysku SPK. Innymi słowy koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o wartość księgową SPK na dzień ustalenia jej bytu prawnego. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków (wydatków niezależnie od ich formy) poniesionych dla uzyskania majątku SPK, który w dacie ustania bytu prawnego SPK, a wiec w dacie powstania Spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku Spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za np.: 25% udziału w SPK, Spółka otrzyma tyle samo udziałów w Spółce z o.o. Inaczej mówiąc — nabycie 25% udziałów w Spółce z o.o. będzie kosztować Spółkę 25% udziałów w SPK. Taka też równowartość kwotowa powinna być odjęta od przychodu, jaki Spółka uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. W ten sposób zostanie ustalony dochód. Kosztem jest wiec co najmniej wartość bilansowa SPK wskazana w planie przekształcenia w odpowiedniej proporcji do posiadanych praw w SPK. Bez znaczenia dla metody ustalania kosztu uzyskania przychodu jest w sprawie to, iż nominalnie nie cały majątek SPK zostanie przeniesiony na majątek Spółki z o.o. Rzeczywista wartość majątku Spółki z o.o., tj. wartość bilansowa na dzień jej utworzenia może być wyższa od wartości wskazanej w planie przekształcenia z powodów wskazanych we wniosku. Rzeczywisty majątek SPK, przeniesiony na Spółka z o.o., może być wyższy, niż wartość nominalna tego majątku z planu przekształcenia (sporządzonego wcześniej). Dlatego rzeczywistym kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa SPK z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową Spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej, jako „ustawa o PDOP”), nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (np. spółki komandytowej). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku takim, stosownie do art. 12 ust. 1b tejże ustawy, przychód taki powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wyżej powołane przepisy nie znajdą zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę aportem niezabudowanej nieruchomości gruntowej do SK. Zgodnie ze wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, ma on zastosowanie do wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub też spółdzielni). Tymczasem, jak stanowi art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”), spółka komandytowa jest spółką osobową, a nie kapitałową. Co więcej, w odniesieniu do spółki komandytowej nie ma zastosowania pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP. Z uwagi na powyższe (tj. fakt, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, w odniesieniu do której nie występuje pojęcie kapitału zakładowego), należy stwierdzić, iż nie mają do niej zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP. Biorąc pod uwagę, iż przepisy powołanej ustawy nie zawierają analogicznych postanowień w odniesieniu do wkładów wnoszonych do spółek osobowych, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Spółkę nieruchomości do SK nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1 - uznaje się za prawidłowe.

W świetle powyższego podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniósł na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienie z „odroczeniem” momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Wnioskodawcę:

*   ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej , lub

*   udziałów objętych w spółce z o.o powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, w której prawo do udziału w zyskach objęte zostało w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ww. Kodeksu).

Jednocześnie podstawę przekształceń prawnych spółek osobowych w spółki kapitałowe stanowią przepisy art. 551 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z § 1 tego artykułu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przepis art. 552 Kodeksu określa, iż spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 ww. Kodeksu stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na:

1.  przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółkę z o.o.) ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej (np. spółce komandytowej) na osobę trzecią lub
2.  zbyciu udziałów objętych w spółce z o.o powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, w której prawo do udziału w zyskach objęte zostało w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego.

Wobec powyższego, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zaistnienia zdarzenia gospodarczego opisanego w pozycji a) lub b) należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione trzy warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej określona w akcie utworzenia. Wartość rynkowa składników przedmiotowego aportu nie może być uznana za koszt poniesiony przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego, koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot aportu, tj. wartość wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

W części dotyczącej sposobu ustalania dochodu, w tym w szczególności kosztów uzyskania przychodów, w momencie zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, w której prawo do udziału w zyskach objęte zostało w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego należy podkreślić, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych uregulowań odnośnie sposobu ustalania kosztu objęcia udziałów w sytuacji opisanej we wniosku, tj. wtedy gdy Spółka objęła je w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a wspólnikiem spółki osobowej stała się w zamian za wkład w postaci nieruchomości. W szczególności zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdą przepisy art. 15 ust. 1k pkt 1 i pkt 2 ustawy. Zbywane udziały nie zostały bowiem objęte w zamian za wkład niepieniężny. Taki pogląd wyraża zresztą sama Spółka, stwierdzając, że przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie można utożsamiać z aportem przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki kapitałowej.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów musi więc nastąpić na podstawie generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust.1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wyraźnie wskazuje ustawodawca kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem udziałów w spółce kapitałowej będzie wartość przedsiębiorstwa spółki komandytowej (spółki przekształcanej) wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa na dzień przekształcenia.

Wzrost wartości rynkowej nieruchomości w stosunku do wydatku na nabycie nieruchomości nie może być uznany za koszt poniesiony. Kosztem, bez poniesienia którego Spółka nie uzyskałaby przychodu ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej przekształconej ze spółki osobowej może być wyłącznie wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, która następnie została wniesiona do spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 i 3 - uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz oceny stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku, które oparte jest na przepisach obowiązujących w dniu składania wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.