Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.116.2024.10.S.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków
inwestycyjnych poniesionych na Inwestycje oraz wydatków
bieżących związanych z działalnością wodno; kanalizacyjną
przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika
opartego o kryterium przychodowe.
Słowa kluczowe: gmina
inwestycje
odliczenia-odliczenie częściowe
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 marca 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków
    na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków
    bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Uzupełnili go Państwo – w
    odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 kwietnia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego,
    utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. 2021 poz. 1372 z późn. zm.; „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy
    o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w
    ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd
    obsługujący Gminę („Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami
    budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.
    Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy
    publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co
    do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem
    według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).
    Jednym z obszarów działania Gminy, zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie, są zadania z
    zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych.
    Gmina w latach 2021 - 2023 ponosiła wydatki związane z powyżej wskazanym obszarem
    działania. W ramach powierzonych zadań, zrealizowała następujące inwestycje:
        Budowa sieci wodociągowej (...) (dalej: „Inwestycja 1”)
        Budowa sieci wodociągowej „(...)” (dalej: „Inwestycja 2”)
        Budowa sieci kanalizacyjnej (...) (dalej: „Inwestycja 3”).
    Ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną wydatki bieżące, jak i środki trwałe
    wytworzone w ramach Inwestycji, podobnie jak istniejąca wcześniej na terenie Gminy
    infrastruktura wodno-kanalizacyjna, są i będą wykorzystywane do dostarczania wody i
    odbierania ścieków.
    Z tytułu obecnie prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej
    Gmina uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj.

    mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw,
    na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz
    osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3
    ustawy o samorządzie, są czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, w związku
    ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny
    podatek w deklaracjach składanych w ramach JPK_V7M.
    Przy wykorzystaniu posiadanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej woda
    jest dostarczana a ścieki odbierane także z budynku Urzędu Gminy oraz jednostek
    budżetowych Gminy. Czynności te odbywają się w ramach potrzeb własnych Gminy i są
    dokumentowane notami księgowymi. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że na terenie
    Gminy nie ma zlokalizowanych publicznych punktów poboru wody, z wyjątkiem
    hydrantów wykorzystywanych dla celów przeciwpożarowych. Ilość wody zużytej na te cele
    nie jest przez Gminę mierzona, jednak jej wartość będzie szacowana w oparciu o średnie
    zużycie wody na cele przeciwpożarowe ustalone w oparciu o raporty przekazywane
    Gminie przez jednostki Ochotniczej Straży Pożarnej zlokalizowane na terenie Gminy.
    Zużycie wody na cele przeciwpożarowe Gmina traktuje jako pozostające poza zakresem
    obowiązywania przepisów ustawy o VAT i niepodlegające opodatkowaniu.
    Gmina ustala ilość dostarczonej do odbiorców wody oraz odebranych ścieków w oparciu o
    wskazania wynikające z wodomierzy zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru
    (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania). W ocenie Gminy
    wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie możliwie
    najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców.
    Stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty
    prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.
    W związku z powyższym, wybudowana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna,
    której elementem są Inwestycje 1 i 2, jest wykorzystywana zarówno do czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. do działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    Gmina wskazuje również, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest i - zgodnie z
    posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą - nie będzie wykorzystywana do wykonywania
    czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.
    Biorąc pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarki
    wodno#kanalizacyjnej, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków z nią
    związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.
    Wnioskodawca wskazuje, że dane, którymi dysponuje Gmina, dotyczące sprzedaży
    zrealizowanej w 2021 r. wskazują na następującą strukturę przychodów Gminy z
    działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej:
                Mieszkańcy i przedsiębiorcy  Udział podmiotów zewnętrznych w obszarze
                            Łączna sprzedaż, w tym: jednostki organizacyjne Gminy + zużycie na cele przeciwpożarowe
                (...) zł  (...) zł  (...)%Sprzedaż wody oraz odbiór ścieków
    Biorąc pod uwagę powyższe dane, Wnioskodawca uznał, że prewspółczynnik Urzędu
    Gminy, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., nie odzwierciedla
    struktury i specyfiki gospodarki wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę.
    Posiadana przez Gminę infrastruktura wykorzystywana jest i zużywa się głównie w ramach
    świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych (a więc opodatkowanych
    VAT). Świadczenia w ramach potrzeb własnych Gminy stanowią natomiast jedynie
    marginalną część wszystkich działań w przedmiotowym obszarze (niewiele ponad 1%).

    Zdaniem Gminy, najbardziej właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą
    na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek
    rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów
    trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych
    ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek
    organizacyjnych Gminy. Wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w
    oparciu o dane z 2021 r. wyniesie 99%. Jednocześnie, w ocenie Gminy, prewspółczynnik
    wyliczony tym sposobem będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Jednocześnie, wytworzone w ramach Inwestycji 3 środki trwałe będą wykorzystywane
    przez Wnioskodawcę wyłącznie do odbioru ścieków od podmiotów zewnętrznych
    zlokalizowanych w miejscowości (...). Z tytułu prowadzonej w tym zakresie działalności
    Gmina będzie uzyskiwać przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów
    zewnętrznych, tj. mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz
    przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te,
    wykonywane na rzecz osób trzecich, tj. mieszkańców, osób prowadzących działalność
    gospodarczą, przedsiębiorstw, pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art.
    7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są czynnościami opodatkowanymi VAT, które Gmina
    dokumentuje fakturami VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług
    opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w deklaracjach
    składanych w ramach JPK_V7M.
    Infrastruktura będąca przedmiotem Inwestycji 3 nie będzie przez Wnioskodawcę
    wykorzystywana do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania
    VAT lub zwolnionych od podatku. Tym samym Gmina jest w stanie precyzyjnie
    przyporządkować wydatki poniesione na wytworzenie opisanej powyżej infrastruktury
    kanalizacyjnej wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.
    Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego
    Wnioskodawca wskazuje, że w kalkulacji prewspółczynnika uwzględnia każdą dostawę
    wody/każdy odbiór ścieków zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz
    Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy (zużycie wewnętrzne).
    Wnioskodawca wskazuje, że do kalkulacji prewspółczynnika, na podstawie którego
    zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i
    bieżących, objętych zakresem postawionego we Wniosku pytania, przyjmuje wartość
    sprzedaży netto.
    Gmina wskazuje, iż wartościami właściwymi do kalkulacji prewspółczynnika są wartości
    netto, w związku z czym nie musi ona przeliczać wartości dostaw wody i odbioru ścieków
    wykorzystywanych w ramach własnych potrzeb.
    Dostawa wody:
    Obecnie Gmina poza potrzebami własnymi posiada dwie grupy odbiorców. Szczegóły
    przedstawia poniżej:
    Grupa I - Mieszkańcy i osoby prowadzące działalność gospodarczą oraz małe
    przedsiębiorstwa.
    Dla grupy I, cena dostaw wody wynosi (...) zł netto, stawka opłaty abonamentowej na
    miesiąc wynosi (...) zł netto.
    Cena dostaw wody w ramach potrzeb własnych Gminy jest taka sama jak dla podmiotów z
    grupy I.
    Grupa II - Duże przedsiębiorstwo B. Sp. z o.o.

    Dla grupy II, cena dostaw wody wynosi (...) zł netto, stawka opłaty abonamentowej na
    miesiąc wynosi (...) zł netto.
    Odbiór ścieków:
    Cena odbioru ścieków dla wszystkich podmiotów jest taka sama i wynosi (...) zł netto,
    stawka opłaty abonamentowej na miesiąc wynosi (...) zł netto.
    Gmina wskazuje, iż każda ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków jest mierzona za
    pomocą wodomierzy posiadających stosowne atesty, które pozwalają na dokonanie
    możliwie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w
    stosunku do wszystkich odbiorców. Stosowane urządzenia są powszechnie
    wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki
    wodno-kanalizacyjnej. Wodomierze są zainstalowane u wszystkich podmiotów, do których
    Gmina dostarcza wodę/odbiera ścieki, więc sytuacja, w której Gmina musiałaby w inny
    sposób określać ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków, nie ma miejsca.
    Wnioskodawca wskazuje, że zarówno wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące objęte
    zakresem postawionych we Wniosku pytań są bezpośrednio i wyłącznie związane z
    infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.
    Według Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji za pomocą prewspółczynnika
    opartego o kryterium przychodowe zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.
    Zdaniem Gminy, w kontekście działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania
    ścieków, trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania prewspółczynnika, niż metoda
    oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków
    do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i
    odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego gminę oraz gminnych
    jednostek organizacyjnych. Metoda ta odzwierciedla proporcję, w jakiej pozostaje wartość
    sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych, która jest opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług, do ogółu wartości sprzedaży realizowanej przez Gminę w
    tym obszarze. W konsekwencji, analiza specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności, w
    zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków prowadzi do wniosku, że najbardziej
    reprezentatywnym sposobem obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu
    jest metoda obliczania prewspółczynnika oparta o obiektywne kryterium przychodowe.
    W ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków
    prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Finansów zasad
    wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Proporcja wskazana w
    Rozporządzeniu uwzględnia bowiem wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze
    wszystkich segmentów działalności jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma
    żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Dochody te - poza dochodami z
    tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem,
    sprzedaż nieruchomości).
    Zdaniem Wnioskodawcy, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji
    uwzględniający wszystkie segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w
    obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej będzie istotnie zniekształcał (tutaj:
    rażąco zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą
    (opodatkowaną VAT), a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów
    stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W przypadku wydatków związanych z
    gospodarką wodociągową i kanalizacyjną, uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć
    z nią związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości
    wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Według Gminy

    proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych
    danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i
    kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    Pytania
    1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Gmina będzie mogła odliczać kwotę
      podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych (w tym, wydatków
      poniesionych na Inwestycję 1 i Inwestycję 2) oraz wydatków bieżących związanych z
      działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji
      prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody
      do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody
      do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek
      organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu
      Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?
    2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie
      będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z
      tytułu nakładów poniesionych na wytworzoną w ramach Inwestycji 3 infrastrukturę
      kanalizacyjną?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. W przedstawionym stanie faktycznym, Gmina będzie mogła odliczać kwotę podatku
      naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych (w tym, wydatków poniesionych na
      Inwestycję 1 i Inwestycję 2) oraz wydatków bieżących związanych z działalnością
      wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji
      prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody
      do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody
      do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek
      organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu
      Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    2. W przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie
      będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z
      tytułu nakładów poniesionych na wytworzoną w ramach Inwestycji 3 infrastrukturę
      kanalizacyjną.
    Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 1
    Gmina na wstępie wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne
    świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę
    towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z
    działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1
    ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy
    związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub
    niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej
    ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego
    dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są

    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o
    której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT („prewspółczynnik”).
    Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do
    treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w
    których:
    i) nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez
      podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
      gospodarcza, oraz
    ii) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie
    przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż
    działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, zgodnie z § 3
    ust. 1 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., „W przypadku jednostki samorządu
    terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek
    organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”. W rezultacie, ewentualne
    stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wynikiem czynności realizowanych przez
    jednostkę budżetową danej jednostki samorządu terytorialnego (w analizowanym stanie
    faktycznym - Urząd Gminy).
    W przypadku Gminy, biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań, zarówno
    komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań „władczych”,
    wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą
    w rozumieniu VAT), wydatki ponoszone na działalność związaną z dostarczaniem wody
    powinny być rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.
    Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, Gmina świadczy odpłatnie
    usługi dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących
    działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw. Dostarczanie wody do budynku Urzędu
    Gminy oraz do jednostek organizacyjnych Gminy jest natomiast czynnością wewnętrzną
    Gminy. Innymi słowy, takie dostawy uznać należy za wykorzystywanie infrastruktury
    związanej z dostarczaniem wody dla celów własnych Gminy, wykraczających poza zakres
    prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
    Ilość dostarczanej wody do poszczególnych lokalizacji zasadniczo mierzona jest przy
    zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego
    wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej
    wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości
    budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami
    organizacyjnymi. Ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe jest natomiast szacowana w
    oparciu o średnie zużycie wody na te cele ustalone na podstawie raportów
    przekazywanych Gminie przez jednostki Ochotniczej Straży Pożarnej zlokalizowane na
    terenie Gminy.
    Powyższe oznacza, iż Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w
    oparciu o ilość dostarczonej wody i odbieranych ścieków do odbiorców zewnętrznych oraz
    na potrzeby własne Gminy.
    Mając zatem na uwadze zakres zadań realizowanych przez Gminę, zarówno podlegających
    opodatkowaniu VAT, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu
    VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania wartości sprzedaży do
    odpowiednich zadań, zasadnym jest, aby poczynione przez Gminę wydatki były rozliczone

    z zastosowaniem prewspółczynnika. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest
    uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle
    rekomendowanych przez Ministra Rozwoju i Finansów zasad wskazanych w
    Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i
    usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
    i) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane; oraz
    ii) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede
    wszystkim, w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w
    dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od
    ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego
    działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą
    neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na
    jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu
    podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia
    stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać
    ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-
    284/11).
    W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT,
    w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane
    przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o
    VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
    określić w przypadku niektórych podatników sposób ustalania proporcji
    (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez
    tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.
    Od dnia 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015
    r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa
    przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych
    samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe

    utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne jednostki przywołane w
    niniejszym akcie prawa.
    Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte
    zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o
    charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
    wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod
    warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w
    rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo
    do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą [Prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie podkreślana
    w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie
    przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może
    wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna
    metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć
    towarów i usług” (za: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016), czy
    „Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek
    samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów.
    Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie,
    bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku” (za: W.
    Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 12,
    Warszawa 2017)]. Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda
    jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia
    odstąpienie od jej stosowania).
    Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż
    wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia
    2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.
    Taka sytuacja powinna mieć, zdaniem Gminy, zastosowanie w szczególności w zakresie
    działań w obszarze zaopatrzenia w wodę. Ewidentnie bowiem struktura działalności
    Gminy w tym zakresie będzie miała charakter komercyjny, a dostarczanie wody / odbiór
    ścieków w ramach jednostek Gminy nie wpłynie istotnie na ww. charakter (szerzej w
    poniższej części uzasadnienia stanowiska Gminy). Gdyby więc zdaniem Organu powyższe
    czynności, dokonywane w ramach jednego podatnika, miały skutkować zastosowaniem
    prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować
    podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do ustalenia takiej odliczanej wartości VAT, jaka
    odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem. Stosowany podział
    nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać.
    Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika
    rodzaju działalności.
    Gmina wskazuje jednocześnie, że w jej ocenie, w opisanym obszarze nie powinna mieć
    zastosowania metoda wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia
    2015 r. Metoda ta odnosi się bowiem do ogółu działalności jednostek samorządu
    terytorialnego, która to działalność w przeważającej mierze pozostaje poza zakresem
    opodatkowania VAT (stanowi bowiem realizację zadań własnych, nałożonych przepisami
    prawa). Działania podejmowane przez Gminę w obszarze gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej stanowią natomiast odstępstwo od generalnej struktury działalności Gminy
    - jak zostało wskazane powyżej, w zdecydowanej większości mają one charakter

    działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Dlatego też powinna mieć do nich
    zastosowanie odrębna, indywidualnie dobrana metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT.
    Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości
    prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej,
    stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.
    Zdaniem Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej
    reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie
    gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać przedstawioną poniżej metodę opartą o
    klucz wartości sprzedaży.
    Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu
    świadczonych usług, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia
    komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług wykonywanych na rzecz podmiotów
    trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.
    Przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na
    rzecz podmiotów trzecich (tj. działalność gospodarcza)
    Przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na
    rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy
    Zdaniem Gminy powyżej przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na
    określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy
    na gospodarkę wodno-kanalizacyjną, są wykorzystywane / używane do czynności
    opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże
    się ze zużyciem własnym Gminy.
    Jednocześnie, w ocenie Gminy, prewspółczynnik wyliczony tym sposobem będzie
    zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane.
    Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż celem złożenia niniejszego wniosku jest uzyskanie
    odpowiedzi w postaci potwierdzenia, iż w sytuacji, w której Gmina będzie w stanie
    zastosować wskazany, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż
    wskazany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia
    2015 r., właśnie taki sposób (metoda) powinien znaleźć zastosowanie jako „najbardziej
    odpowiadający specyfice” wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności. Wnioskodawca
    pragnie raz jeszcze podkreślić, że ustawodawca expressis verbis dopuścił możliwość
    zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody, niż wymienionej
    w cytowanym Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., zaś ocena co do zasadności
    przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona w gestii podatnika.
    Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowość takiego stanowiska - tj. możliwości
    zastosowania bardziej reprezentatywnej metody - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie
    sądów administracyjnych.
    Przede wszystkim należy wskazać na rozstrzygnięcia wydawane przez Naczelny Sąd
    Administracyjny. W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, NSA potwierdził,
    że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w
    przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca
    - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie
    narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie
    miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć”. Ponadto NSA zauważył, iż
    „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych

    kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych
    ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z
    punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury
    sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w
    tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby
    porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%)
    i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji
    reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest
    kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej
    mierze działalność gospodarczą”. W dalszej kolejności NSA doszedł do wniosku, że „o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej”, a w konsekwencji stwierdził, że „Brak było bowiem podstaw do
    zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako
    bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu”.
    Stanowisko takie NSA powtórzył w wyrokach wydanych dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. I
    FSK 1448/18, I FSK 1532/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18 oraz I FSK 715/18, a także w
    wyrokach z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygn. I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r. o sygn.
    I FSK 1391/18, z dnia 7 lutego 2019 r. o sygn. I FSK 411/18, z dnia 15 marca 2019 r. o sygn.
    I FSK 701/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r. o sygn. I FSK 2094/18, z dnia 10 maja 2019 r. o sygn.
    I FSK 2220/18, z dnia 14 czerwca 2019 r. o sygn. I FSK 347/18, z dnia 28 czerwca 2019 r. o
    sygn. I FSK 1166/18, z dnia 9 lipca 2019 r. o sygn. I FSK 388/18, z dnia 16 lipca 2019 r. o
    sygn. I FSK 732/18, z dnia 17 stycznia 2020 r. o sygn. I FSK 1015/19; z dnia 19 lutego 2020 r.
    o sygn. I FSK 1609/17, z dnia 22 grudnia 2021 r., o sygn. I FSK 1036/18, z dnia 23 lutego
    2022 r. o sygn. I FSK 1722/18.
    Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i
    Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania
    podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze
    mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”).
    Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu
    prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego
    dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na
    stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod,
    które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku
    naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak
    wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest
    także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod
    warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także
    zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez
    podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli
    jest to uzasadnione ekonomicznie”.
    Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i
    Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego
    „(...) mogą stosować inną [niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.,
    przyp. Gminy] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia
    bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku
    naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na
    dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra
    Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast
    metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

    W szczególności, Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura służąca dostarczaniu wody
    wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz
    podmiotów zewnętrznych względem Gminy (blisko 100% ogólnej sprzedaży).
    Dlatego też, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium
    przychodowe, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada
    specyfice działalności i dokonywanych nabyć.
    Podsumowując, uwzględniając:
        podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);
        przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego
        prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego
        działalność;
        stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze, jak
        również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych;
        racjonalność kalkulacji podatkowych;
    Gmina, w zakresie w jakim będzie musiała stosować prewspółczynnik w działalności w
    zakresie dostarczania wody, powinna mieć prawo do określenia takiej wartości
    prewspółczynnika dla wydatków związanych z działalnością w zakresie dostaw wody, jaka
    będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne
    stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.
    wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy.
    Końcowo Gmina wskazuje, że przedstawione przez nią stanowisko potwierdzone zostało
    również w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:
        interpretacja indywidualna z dnia 6 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-
        2.4012.55.2022.2.MD,
        interpretacja indywidualna z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-
        1.4012.80.2022.1.MK,
        interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.714.2019.2.MSU,
        interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
        2.4012.757.2019.1.AZ,
        interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        2.4012.588.2019.2.AM,
        interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-
        1.4012.641.2019.2.DK.
    W tych okolicznościach Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego
    stanowiska.
    Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 2
    Gmina pragnie na wstępie wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT,
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,
    przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania

    towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie
    usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
    organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    Jak wynika z powyższej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia
    określonych warunków, tj.:
        odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
        towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są
        wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w
        szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że prawo do odliczenia podatku
    naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani
    pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to
    wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania
    tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku,
    które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące
    znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek
    podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
    Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 88 wskazuje przypadki, w jakich podatek VAT naliczony
    nie podlega odliczeniu (tzw. przesłanki negatywne, których zaistnienie wyklucza możliwość
    odliczenia VAT).
    Jak zostało wskazane w niniejszym wniosku - Gmina jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem VAT. Gmina, przy wykonywaniu usług w zakresie gospodarki kanalizacyjnej
    na terenie miejscowości (...), zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć
    będzie wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te
    będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
    Omawiane działania mają bowiem charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na
    podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z poszczególnymi podmiotami), a więc
    nie znajdzie zastosowania w tym przypadku wyłączenie z katalogów podatników VAT w
    oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Na podstawie zawartych umów odbiorcy będą dokonywali zapłaty za realizowane przez
    Gminę usługi związane z odprowadzaniem ścieków. Pomiędzy świadczeniem, do którego
    zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez odbiorców,
    będzie istniał bezpośredni związek - wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą
    zostanie zapłacone wynagrodzenie. Gmina będzie więc działała jako podatnik VAT,
    dokonujący świadczenia usług za wynagrodzeniem.
    W świetle okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego zawartego we
    wniosku Gmina, realizując Inwestycję 3, poniosła szereg wydatków. Wydatki te związane
    będą między innymi z wytworzeniem infrastruktury kanalizacyjnej, przy użyciu której
    Gmina będzie świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, jak zostało
    wskazane powyżej, wybudowane w ramach Inwestycji środki trwałe nie będą

    przeznaczone do świadczenia usług pozostających poza zakresem opodatkowania lub
    zwolnionych od podatku.
    W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, iż nabyte przez Gminę towary i
    usługi związane z wytworzeniem w ramach Inwestycji 3 infrastruktury kanalizacyjnej, będą
    wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT,
    a zatem spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
    Dodatkowo należy podkreślić, że wskazane powyżej wydatki nie będą mieściły się w
    katalogu wydatków ujętych w art. 88 ustawy o VAT.
    Stanowisko Wnioskodawcy o możliwości odliczenia w pełnej wysokości podatku
    naliczonego wynikającego z tytułu wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem
    infrastruktury przeznaczonej wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych znajduje
    potwierdzenie w licznych rozstrzygnięciach organów podatkowych, m.in. interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r. sygn.
    0112-KDIL2-1.4012.558.2018.2.AP, w której stwierdzono, że: „(...) Gminie będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków
    związanych z realizacją Inwestycji w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,
    która będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od
    mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy (Sytuacja 1). Z
    okoliczności sprawy wynika bowiem, że po oddaniu sieci wodociągowej i kanalizacji
    sanitarnej do użytkowania, Gmina będzie wykorzystywać wybudowaną sieć tylko do
    działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (Gmina będzie na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych, świadczyć odpłatne usługi dostaw wody i
    kanalizacyjne (odbioru ścieków) na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców - zadaniem nie
    zostały objęte jednostki organizacyjne Gminy, co oznacza, że przedmiotowe sieci nie będą
    służyły do działalności tych jednostek). Zatem, ponoszone przez Gminę wydatki na
    realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami
    opodatkowanymi Gminy”.
    Analogiczne tezy przedstawione zostały w poniższych rozstrzygnięciach:
        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja
        2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.186.2019.1.KS,
        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27
        września 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.287.2017.3.AR,
        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19
        stycznia 2018 r., sygn. IBPP2/443-547/14-2/RSz,
        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja
        2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.117.2017.1.MGo.
    Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty
    podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w
    związku z wytworzeniem infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej w ramach realizacji
    Inwestycji 3.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 23 kwietnia 2024 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP4-1.4012.116.2024.2.AK, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków
    inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję 1 i Inwestycję 2 oraz wydatków bieżących
    związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu metody kalkulacji
    prewspółczynnika opartego o kryterium przychodowe oraz za prawidłowe w zakresie

    prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na
    wytworzoną w ramach Inwestycji 3 infrastrukturę kanalizacyjną.
    Interpretację doręczono Państwu 24 kwietnia 2024 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    23 maja 2024 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie.
    Wnieśli Państwo o:
    1) uchylenie Interpretacji w zaskarżonej części, tj. w części, w jakiej Organ uznał za
      nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego
      z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję 1 i Inwestycję 2 oraz
      wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną przy
      zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika opartego o kryterium przychodowe
      (pytanie 1) zgodnie z art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c);
    2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i
      art. 205 PPSA.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    25 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1388/24.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 19 grudnia 2024 r.
    Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25
    października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1388/24 wpłynął do tut. Organu 24 stycznia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:

      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:
        odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
        towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
        wykonywania czynności opodatkowanych.
    Warunkiem, który umożliwi podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, jeśli związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli są wykorzystywane do czynności
    zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi).
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności
    powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika
    podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
        mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

    Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie
    podmiotowo-przedmiotowy.
    Jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług mogą
    występować w dwojakim charakterze:
        podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
        odrębnymi przepisami prawa, oraz
        podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
        umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, tj.:
        czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii
        podatników, natomiast
        czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
        podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
        towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i
        usług.
    Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez
    nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane
    przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.
    czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., oraz
    umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności
    mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy (w zakresie tzw.
    prewspółczynnika).
    Art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o

      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
        nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami

      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).
    § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    § 2 pkt 5 rozporządzenia:

      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu
      terytorialnego rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu
      terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / Dujst
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu ujst
      terytorialnego.
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          eksportu towarów,
          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych –
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,

      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez
        te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się

    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że są Państwo zarejestrowanym
    czynnym podatnikiem VAT.
    W latach 2021 - 2023 ponosili Państwo wydatki związane z obszarem działania z zakresu
    wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Zrealizowali Państwo następujące inwestycje:
        Budowa sieci wodociągowej (...) („Inwestycja 1”)
        Budowa sieci wodociągowej „(...)” („Inwestycja 2”)
        Budowa sieci kanalizacyjnej (...) („Inwestycja 3”).
    Ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną wydatki bieżące, jak i środki trwałe
    wytworzone w ramach Inwestycji są i będą wykorzystywane do dostarczania wody i
    odbierania ścieków. Ponadto wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące są bezpośrednio i
    wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.
    Z tytułu obecnie prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej
    uzyskują Państwo przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj.
    mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw,
    na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Przy wykorzystaniu posiadanej przez Państwa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej woda
    jest dostarczana a ścieki odbierane także z budynku Urzędu Gminy oraz jednostek
    budżetowych gminy. Czynności te odbywają się w ramach Państwa potrzeb własnych i są
    dokumentowane notami księgowymi. Dodatkowo wskazują Państwo, że na terenie gminy
    nie ma zlokalizowanych publicznych punktów poboru wody, z wyjątkiem hydrantów
    wykorzystywanych dla celów przeciwpożarowych. Ilość wody zużytej na te cele nie jest
    przez Państwa mierzona, jednak jej wartość będzie szacowana w oparciu o średnie zużycie
    wody na cele przeciwpożarowe ustalone w oparciu o raporty przekazywane Państwu
    przez jednostki Ochotniczej Straży Pożarnej zlokalizowane na terenie Gminy. Zużycie wody
    na cele przeciwpożarowe traktują Państwo jako pozostające poza zakresem
    obowiązywania przepisów ustawy o VAT i niepodlegające opodatkowaniu.
    Ustalają Państwo ilość dostarczonej do odbiorców wody oraz odebranych ścieków w
    oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy zainstalowanych w poszczególnych
    punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania).
    Każda ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków jest mierzona za pomocą
    wodomierzy posiadających stosowne atesty, które pozwalają na dokonanie możliwie
    najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w stosunku do
    wszystkich odbiorców. Wodomierze są zainstalowane u wszystkich podmiotów, do których
    dostarczają Państwo wodę/odbierają Państwo ścieki.
    Wybudowana przez Państwa infrastruktura wodno-kanalizacyjna, której elementem są
    Inwestycje 1 i 2, jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem
    od towarów i usług (tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o
    VAT), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Infrastruktura wodno-
    kanalizacyjna nie jest i - zgodnie z posiadaną obecnie przez Państwa wiedzą - nie będzie
    wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

    Nie są Państwo w stanie przyporządkować wydatków związanych z gospodarką wodno-
    kanalizacyjną wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.
    W kalkulacji prewspółczynnika uwzględniają Państwo każdą dostawę wody/każdy odbiór
    ścieków zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz Urzędu Gminy i
    jednostek organizacyjnych gminy (zużycie wewnętrzne).
    Dla Mieszkańców i osób prowadzących działalność gospodarczą oraz małych
    przedsiębiorstw oraz w ramach potrzeb własnych, cena dostaw wody wynosi (...)zł netto,
    stawka opłaty abonamentowej na miesiąc wynosi (...) zł netto. Dla dużego
    przedsiębiorstwa B. Sp. z o.o. cena dostaw wody wynosi (...) zł netto, stawka opłaty
    abonamentowej na miesiąc wynosi (...) zł netto.
    Cena odbioru ścieków dla wszystkich podmiotów jest taka sama i wynosi (...) zł netto,
    stawka opłaty abonamentowej na miesiąc wynosi (...) zł netto.
    Państwa wątpliwości, dotyczą możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu
    wydatków inwestycyjnych dotyczących Inwestycji 1 i Inwestycji 2 oraz wydatków bieżących
    związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę
    kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej
    wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody
    do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego gminę oraz Państwa jednostek
    organizacyjnych, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów
    z dnia 17 grudnia 2015 r.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co
    istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka

    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu, określił dla jednostek samorządu terytorialnego
    sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych
    przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy
    wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez
    Państwa za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, to
    do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia
    się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.
    W Państwa ocenie, w kontekście działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania
    ścieków, trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania prewspółczynnika, niż metoda
    oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków
    do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i
    odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego gminę oraz gminnych
    jednostek organizacyjnych. Metoda ta odzwierciedla proporcję, w jakiej pozostaje wartość
    sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych, która jest opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług, do ogółu wartości sprzedaży realizowanej przez Gminę w
    tym obszarze. W konsekwencji, najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczania
    podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest metoda obliczania prewspółczynnika
    oparta o obiektywne kryterium przychodowe.
    WSA w Warszawie w wyroku z 25 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1388/24
    zauważył, że:
      „Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że wskazana przez Gminę
      metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantująca, że zakres
      wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie
      odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Skarżąca we wniosku o wydanie
      interpretacji przedstawiła podstawę prawną i argumentację przemawiającą za
      zastosowaniem wskaźnika proporcji innego niż zaproponowanego w
      rozporządzeniu. Sąd nie ma wątpliwości, że zaproponowany przez Gminę sposób
      wyliczenia opiera się na obiektywnych i uwzględniających specyfikę działalności
      wodno-kanalizacyjnej kryteriach.
      Gmina we wniosku wyraźnie wskazała, że zaproponowany przez nią sposób
      wyliczenia tzw. prewspółczynnika uwzględnia każdą dostawę wody/odbiór ścieków
      zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i na rzecz Urzędu Gminy i jednostek
      organizacyjnych Gminy. Zastosowane zaś kryterium przychodowe (stosunek
      rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym
      rocznym przychodzi z tytułu dostarczonej wody do wszystkich odbiorców) pozwala
      na właściwe odzwierciedlenie proporcji w jakiej wartość sprzedaży opodatkowanej
      pozostaje w stosunku do ogółu sprzedaży realizowanej przez Gminę w tym obszarze.
      Co więcej, DKIS w istocie nie kwestionuje, że zaproponowana przez Gminę metoda
      obliczenia prewspółczynnika opiera się na dokładnym pomiarze ilości dostarczanej
      wody i odbieranych ścieków od wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych jak i
      wewnętrznych - por. s. 27 zaskarżonej interpretacji indywidualnej)”.
    WSA w Warszawie nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym przez Organ w zaskarżonej
    interpretacji, że:
      „(...) zaproponowaną metodę obliczenia prewspółczynnika dyskwalifikuje fakt
      stosowania różnych (dwóch) stawek opłat abonamentowych oraz cen usług, przy
      czym wyższa z ustalonych przez Gminę odpłatności dotyczy jednego podmiotu -

      dużego przedsiębiorcy. To właśnie takie zróżnicowanie odpłatności w istocie
      przesądza w ocenie DKIS o braku „adekwatności” zaproponowanej przez Gminę
      metody ustalenia prewspółczynnika”.
    W dalszej części uzasadnienia WSA w Warszawie wskazał, że:
      „Po pierwsze, w ocenie Sądu zastosowanie wyższej stawki w stosunku do większego
      podmiotu gospodarczego znajduje uzasadnienie gospodarcze. Oczywistym jest, że
      właściwa realizacja działalności wodno-kanalizacyjnej w stosunku do większego,
      profesjonalnego przedsiębiorcy wymaga zapewnienia szerszego dostępu do
      infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i łączy się z faktem dostarczania (gotowości do)
      większej ilości wody/odbioru większej ilości ścieków niż pozostałe podmioty, na rzecz
      których Gmina świadczy usługi wodno-kanalizacyjne.
      Po drugie, DKIS podnosi, iż „każde zwiększenie ceny dla odbiorcy z Grupy, dla której
      stosowana jest wyższa cena za wodę i wyższa cena abonamentowa, bez
      jednoczesnego zwiększenia ilości dostarczanej wody do wszystkich odbiorców
      spowoduje wzrost wartości prewspółczynnika (pomimo, że ilość zużytej wody nie
      ulegnie zmianie). Stanowisko organu w tym zakresie odnosi się więc do bliżej
      nieokreślonej przyszłości i zakłada (w ocenie Sądu błędnie), że Gmina może
      swobodnie „żonglować” cenami wody i opłaty abonamentowej dla jednego, dużego
      podmiotu w celu uzyskania korzystnej wartości prewspółczynnika. Przyjęcie
      stanowiska DKIS oznaczałoby w istocie możliwość stosowania przez Gminę
      nierynkowych cen i opłat abonamentowych, przy całkowitej akceptacji tego faktu
      przez profesjonalny, duży podmiot gospodarczy. Dodatkowo DKIS zdaje się zakładać,
      że w przyszłości opłaty uiszczane przez tenże podmiot gospodarczy mogą jedynie
      ulegać podwyższeniu, a nie np. obniżeniu (co z kolei miałoby negatywny wpływ na
      wysokość prewspółczynnika ustalonego zgodnie z zaproponowaną przez Gminę
      metodą). Wreszcie organ pomija, że cena obowiązująca w stosunku do podmiotów
      wewnętrznych i zdecydowanej większości podmiotów zewnętrznych (tj. odbiorcy
      oznaczeni we wniosku jako Grupa I) jest w istocie identyczna. W ocenie Sądu
      wątpliwości organu, czy też zarzucana możliwość manipulacji wysokością
      obliczonego prewspółczynnika - mogłaby hipotetycznie podlegać ocenie w sytuacji, w
      której odpłatności były zróżnicowane w zależności od tego, czy chodzi o odbiorców
      zewnętrznych czy też wewnętrznych. Jednak z taką sytuacją nie mamy do czynienia w
      rozpatrywanej sprawie.
      Trafnie również Gmina podnosi, że organ w istocie nie uwzględnił, niekorzystnej dla
      Gminy okoliczności, iż zgodnie z wyliczeniami Gminy ustalenie prewspółczynnika z
      zastosowaniem metodologii określonej w rozporządzeniu MF z 2015 r. wynosi 11%, a
      przy zastosowaniu metody zaproponowanej przez Gminę wartość ta wynosi 99%.
      Przy czym należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreśla
      się, że porównanie wartości prewspółczynnika ustalonego zgodnie z
      rozporządzeniem MF z 2015 r. oraz na podstawie innej metodologii zaproponowanej
      przez podatnika ma istotne znaczenie dla weryfikacji poszczególnych sposobów
      ustalania proporcji (por. w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej np.
      wyrok NSA z 14 czerwca 2019 r., I FSK 347/18)”.
    Biorąc pod uwagę stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z 25 października
    2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1388/24 należy zgodzić się z Państwem, że przedstawiony przez
    Państwa w opisie sprawy sposób określenia proporcji należy uznać za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Przedstawiony
    przez Państwa sposób określenia proporcji w okolicznościach wskazanych we wniosku
    będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych
    towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.
    Jak wynika z wniosku, zaproponowana przez Państwa metoda obliczenia
    prewspółczynnika opiera się na dokładnym pomiarze ilości dostarczanej wody do
    wszystkich podmiotów i odbieranych od tych podmiotów ścieków, co gwarantuje, że

    zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług
    zostanie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Należy więc zgodzić się z
    Państwem, że metoda obliczenia prewspółczynnika oparta o stosunek rocznego
    przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym
    przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego
    gminę oraz gminnych jednostek organizacyjnych jest najbardziej odpowiednia w
    okolicznościach przedstawionych przez Państwa we wniosku.
    Należ więc przyznać Państwu rację, że w tym konkretnym przypadku przedstawiony przez
    Państwa sposób obliczenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Wskazany we
    wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla rzeczywisty stopień
    wykorzystania przez Państwa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności
    gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem są Państwo uprawnieni w tym konkretnym przypadku do odliczenia części podatku
    naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję 1 i Inwestycję 2
    oraz wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując
    wskazaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego
    przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym
    przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego
    gminę oraz Państwa jednostek organizacyjnych.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku
    naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na wytworzoną w ramach Inwestycji 3
    infrastrukturę kanalizacyjną.
    Wskazali Państwo, że wytworzone w ramach Inwestycji 3 środki trwałe będą
    wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do odbioru ścieków od podmiotów
    zewnętrznych zlokalizowanych w miejscowości (...). Z tytułu prowadzonej w tym zakresie
    działalności będą Państwo uzyskiwać przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz
    podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą
    oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te,
    wykonywane na rzecz osób trzecich, tj. mieszkańców, osób prowadzących działalność
    gospodarczą, przedsiębiorstw, pomimo że stanowią Państwa zadania własne zgodnie z
    art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są czynnościami opodatkowanymi VAT, które
    dokumentują Państwo fakturami. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług
    opodatkowanych VAT, odpowiednio rozliczają Państwo należny podatek w deklaracjach
    składanych w ramach JPK_V7M.
    Infrastruktura będąca przedmiotem Inwestycji 3 nie będzie przez Państwa
    wykorzystywana do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania
    VAT lub zwolnionych od podatku. Tym samym są Państwo w stanie precyzyjnie
    przyporządkować wydatki poniesione na wytworzenie infrastruktury kanalizacyjnej
    wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.
    Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art.
    86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były
    wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do
    odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą
    uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek
    należny.
    Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione. Jak Państwo wskazali,
    efekty realizacji przedmiotowej Inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do czynności

    podlegających opodatkowaniu VAT, tj. do odbioru ścieków od podmiotów zewnętrznych -
    mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw
    zlokalizowanych w miejscowości (...). Infrastruktura kanalizacyjna wytworzona w ramach
    Inwestycji 3 nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności pozostających poza
    zakresem opodatkowania VAT i zwolnionych od podatku. Z tytułu prowadzonej w tym
    zakresie działalności będą Państwo uzyskiwać przychody z odpłatnej sprzedaży usług na
    rzecz podmiotów zewnętrznych.
    Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego
    z tytułu nakładów poniesionych na wytworzoną w ramach Inwestycji 3 infrastrukturę
    kanalizacyjną. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w
    art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.