Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.316.2019.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-25
Teza: możliwości zwolnienia z opodatkowania świadczeń pieniężnych otrzymanych w związku ze stażem krótkoterminowym sędziego
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-zwrot kosztów; nauka-nauka za granicą; staż; sędzia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 11 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania świadczeń pieniężnych otrzymanych w związku ze stażem krótkoterminowym **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem Rzeczpospolitej Polski, nieprowadzącym działalności gospodarczej, wykonującym zawód sędziego. Wnioskodawca nie jest ani studentem, ani uczestnikiem studiów doktoranckich, nie posiada również tytułu naukowego, a jego wyjazd nie jest związany ze stażem naukowym. Wnioskodawca, jako sędzia sądu powszechnego został zakwalifikowany do udziału w stażu krótkoterminowym – dwutygodniowym o charakterze grupowym w ramach programu wymiany ….. W dniach 30 września 2019 r. – 11 października 2019 r. będzie uczestniczył w zajęciach stażowych w sądzie w ….. (Republika Federalna Niemiec). Wskazany staż został zorganizowany przez Europejską Sieć Szkolenia Kadr Wymiaru Sprawiedliwości. W wypadku dwutygodniowego stażu, tj. takiego jak ten, do którego Wnioskodawca został zakwalifikowany, …. przyznaje uczestnikowi świadczenie pieniężne w postaci diet dziennych. Staż dwutygodniowy uprawnia Wnioskodawcę (uczestnika stażu) do co najmniej 11, ale nie więcej niż 13 pełnych dziennych diet. Wskazana kwota diet, które mają zostać przyznane, ma pokryć wszystkie koszty podróży, w tym koszty podróży międzynarodowych, jak również zakwaterowanie, posiłki i inne wydatki. Jedna dzienna dieta dla stażu odbywanego na terytorium RFN to 185 Euro. Uczestnik, jeszcze przez uzyskaniem tego świadczenia, winien ponosić koszty związane ze stażem, np. dojazdu, nabycia biletów komunikacji publicznej, noclegu itp. z własnych środków. Kwoty należne z tytułu diet zostaną Wnioskodawcy wypłacone przez …. w dwóch transzach. Pierwsza transza jest uważana za zaliczkę przewidzianych wydatków i będzie odpowiadać 70% przewidywanej całkowitej kwoty należnych diet. Kwota ta zostanie wypłacona na rachunek bankowy, prowadzony w Euro w banku prowadzącym działalność na terytorium RP, wskazany przez Wnioskodawcę, najpóźniej na około dwa tygodnie przed rozpoczęciem wymiany. Wnioskodawca chciałby wskazać prywatny rachunek bankowy. W terminie 3 miesięcy po zakończeniu stażu, po weryfikacji przez …. wszystkich wymaganych dokumentów, zostanie dokonana płatność drugiej transzy. Kwota tej płatności będzie odpowiadać 30% całkowitej kwoty należnych diet, lecz nie więcej niż rzeczywiste wydatki udokumentowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie ma swobody dysponowania tymi środkami na wydatki prywatne. Pracodawca wyraził zgodę na wyjazd Wnioskodawcy, wystawił Mu polecenie wyjazdu służbowego, z którego nie będzie jednak wypłacał diet, gdyż będą one pokrywane przez ….. Środki otrzymane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru świadczenia ekwiwalentnego. Mają raczej charakter zwrotu środków za dojazd, zakwaterowanie, wyżywienie oraz poruszanie się pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem odbywania stażu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie pieniężne uzyskane z \`(...)\`. będzie przychodem zwolnionym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia pieniężne uzyskane z …. mają charakter diet i do wysokości określonej w odrębnych przepisach korzystają ze zwolnienia z odrębnych przepisów.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów mogą być inne źródła aniżeli stosunek służbowy, stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście czy pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: stypendia czy inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W nawiązaniu do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 powołanej ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności za czas podróży osobom innym niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). W rozdziale 3 tegoż rozporządzenia opisane są warunki podróży zagranicznej, do której można zaliczyć opisany w stanie przyszłym staż.

W ocenie Wnioskodawcy, jak licznie podkreśla judykatura w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, inaczej niż w przepisie oznaczonym lit. a) tego punktu, posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, to oznacza, że zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcia „podróż” nie należy więc utożsamiać z „podróżą służbową” (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 700/18). Aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w związku z ust. 13 ww. ustawy konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu, nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 976/18 oraz WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1788/18).

Zdaniem Wnioskodawcy, wyjazd i uczestnictwo w stażu należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona dietę i inne należności. Choć Wnioskodawca samodzielnie aplikował do uczestnictwa w programie wymiany, to jednak po zakwalifikowaniu się do niego, to Prezes Sądu oddelegował go do wykonywania określonego zadania (udział w stażu) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział Wnioskodawcy w stażu ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Środki przekraczające wysokość zwolnienia wynikającą z podróży, tzn. wartość diety 49 Euro i limitu za nocleg w wysokości 150 Euro, Wnioskodawca powinien opodatkować jako inne źródła dochodu. Otrzymane świadczenia pieniężne Wnioskodawca powinien przeliczyć na walutę polską przyjmując średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych na konto Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określone zostały źródła przychodów, wśród których w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącym działalności gospodarczej, wykonującym zawód sędziego. Wnioskodawca nie jest ani studentem, ani uczestnikiem studiów doktoranckich, nie posiada również tytułu naukowego, a jego wyjazd nie jest związany ze stażem naukowym. Wnioskodawca, jako sędzia sądu powszechnego został zakwalifikowany do udziału w stażu krótkoterminowym – dwutygodniowym o charakterze grupowym w ramach programu wymiany ….. W dniach 30 września 2019 r. – 11 października 2019 r. będzie uczestniczył w zajęciach stażowych w sądzie w …. (Republika Federalna Niemiec). Wskazany staż został zorganizowany przez Europejską Sieć Szkolenia Kadr Wymiaru Sprawiedliwości. W wypadku stażu, do którego Wnioskodawca został zakwalifikowany, …. przyznaje uczestnikowi świadczenie pieniężne w postaci diet dziennych. Staż dwutygodniowy uprawnia Wnioskodawcę (uczestnika stażu) do co najmniej 11, ale nie więcej niż 13 pełnych dziennych diet. Wskazana kwota diet, które mają zostać przyznane, ma pokryć wszystkie koszty podróży, w tym koszty podróży międzynarodowych, jak również zakwaterowanie, posiłki i inne wydatki. Uczestnik, jeszcze przez uzyskaniem tego świadczenia, winien ponosić koszty związane ze stażem, np. dojazdu, nabycia biletów komunikacji publicznej, noclegu itp. z własnych środków. Kwoty należne z tytułu diet zostaną Wnioskodawcy wypłacone przez …. w dwóch transzach. Pierwsza transza jest uważana za zaliczkę przewidzianych wydatków i będzie odpowiadać 70% przewidywanej całkowitej kwoty należnych diet. Kwota ta zostanie wypłacona na prywatny rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę, najpóźniej na około dwa tygodnie przed rozpoczęciem wymiany. W terminie 3 miesięcy po zakończeniu stażu, po weryfikacji przez …. wszystkich wymaganych dokumentów, zostanie dokonana płatność drugiej transzy. Kwota tej płatności będzie odpowiadać 30% całkowitej kwoty należnych diet, lecz nie więcej niż rzeczywiste wydatki udokumentowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie ma swobody dysponowania tymi środkami na wydatki prywatne. Pracodawca wyraził zgodę na wyjazd Wnioskodawcy, wystawił Mu polecenie wyjazdu służbowego, z którego nie będzie jednak wypłacał diet, gdyż będą one pokrywane przez ….. Środki otrzymane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru świadczenia ekwiwalentnego. Mają raczej charakter zwrotu środków za dojazd, zakwaterowanie, wyżywienie oraz poruszanie się pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem odbywania stażu.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Należy wyjaśnić, że …. (…..; w Polsce występuje jako Europejska Sieć Szkolenia Kadr Wymiaru Sprawiedliwości), zrzesza instytucje odpowiedzialne za szkolenie kadr wymiaru sprawiedliwości na obszarze Unii Europejskiej. Utworzona dnia 13 października 2000 r. jest międzynarodowym stowarzyszeniem z siedzibą w ….. Jednym z programów …..jest program wymiany kadr wymiaru sprawiedliwości. Głównym celem programu wymiany jest poszerzenie praktycznej wiedzy pracowników wymiaru sprawiedliwości w Europie z zakresu innych systemów sądowych, jak również prawa europejskiego i praw człowieka w drodze bezpośrednich kontaktów, wymiany poglądów i doświadczeń pomiędzy sędziami, prokuratorami i szkoleniowcami z różnych państw członkowskich UE. Program ten obejmuje m.in. krótkoterminowe wymiany realizowane w sądach/prokuraturach i sądowych instytucjach szkoleniowych w państwach członkowskich UE. Aby stać się uczestnikiem programu, zainteresowany programem sędzia musi złożyć stosowny wniosek do punktu kontaktowego programu wymiany w swoim kraju. W przypadku Polski punktem kontaktowym programu jest Krajowa Szkoła Sądownictwa i Prokuratury.

W myśl zarządzenia Dyrektora Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury Nr 170/2016 z dnia 20 lipca 2016 r. w sprawie ustalenia procedury i kryteriów naboru na międzynarodowe wydarzenia szkoleniowe Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury, warunkiem uczestnictwa w międzynarodowym wydarzeniu szkoleniowym, z wyłączeniem staży długoterminowych trwających dłużej niż 3 miesiące, jest m.in. dokonanie stosownego zgłoszenia do KSSiP oraz uzyskanie zgody przełożonego na udział w szkoleniu. Tym samym bez zgody przełożonego (pracodawcy) sędzia nie może wziąć udziału w programie realizowanym przez …..

W związku z tym, że Wnioskodawca uzyskał zgodę pracodawcy, który jednocześnie wystawił mu polecenie wyjazdu służbowego stwierdzić należy, że skoro udział Wnioskodawcy będzie się odbywać w ramach polecenia wyjazdu służbowego, to nie można uznać, że w zakresie uzyskanego świadczenia pieniężnego w związku ze stażem krótkoterminowym zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie podejście prowadziłoby bowiem do uznania dualizmu podróży – ta sama podróż byłaby jednocześnie podróżą służbową pracownika (Wnioskodawca ma polecenie wyjazdu służbowego wystawione przez pracodawcę), jak i podróżą osoby niebędącej pracownikiem (dla potrzeb rozliczeń podatkowych). W konsekwencji, w stosunku do Wnioskodawcy należy rozważyć zastosowanie zwolnienia z tytułu wypłaconych diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy.

Zauważyć należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a), nie zawiera definicji podróży służbowej i dlatego należy odwołać się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.), w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że odbywana jest poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie, a brak jednej z nich wyklucza zakwalifikowanie pracy świadczonej przez pracownika jako podróży służbowej.

Natomiast, za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, diety i inne należności za czas podróży służbowej na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Podróż pracownika jest podróżą służbową, gdy łącznie spełnione są trzy warunki:

1.  jest to wyjazd na polecenie pracodawcy,
2.  poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy,
3.  w celu wykonywania zadania służbowego.

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, określa ono wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej:

1.  na obszarze kraju, zwanej dalej „podróżą krajową”;
2.  poza granicami kraju, zwanej dalej „podróżą zagraniczną”.

W myśl § 2 cyt. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, odnośnie ponoszonych kosztów przejazdu, stwierdzić należy, że koszty te w podróży zagranicznej będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

W odniesieniu do diety wypłaconej na pokrycie kosztów wyżywienia, należy wskazać, że w sytuacji podróży zagranicznej – dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia). Zatem, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w ww. rozporządzeniu. Nadwyżka, ponad kwotę diet określonych w tym rozporządzeniu stanowi podlegający opodatkowaniu przychód uczestnika, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie diety wypłaconej na pokrycie kosztów zakwaterowania, należy stwierdzić, że w przypadku podróży odbywanej poza granicami kraju – za nocleg podczas podróży uczestnikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do powołanego rozporządzenia.

Odnośnie zwrotu kosztów stanowiących inne niezbędne wydatki, wskazać należy, że § 2 pkt 2 lit. d) ww. rozporządzenia odnosi się do należności pieniężnych innych niż diety oraz zwrot kosztów przejazdów i dojazdów oraz noclegów, tj. do zwrotu kosztów z tytułu opłat za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsce parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Podkreślić również należy, że do innych należności za czas podróży nie można zaliczać każdego wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę w związku z odbywaniem podróży służbowej, który nie będzie mieścił się w definicji diety, bowiem, jak wynika z ww. przepisów innymi należnościami są wyłącznie niezbędne i udokumentowane wydatki, określone lub uznane przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. W konsekwencji zwrot w tej części może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwrot poniesionych innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z odbyciem stażu krótkoterminowego będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Nie ma przy tym znaczenia, kto będzie pokrywał koszty diet dziennych, ponieważ przepisy prawa nie wymagają, aby środki te były wypłacane przez pracodawcę, bądź żeby między pracodawcą a podmiotem wypłacającym należność była zawarta jakakolwiek umowa czy porozumienie. Natomiast, ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Niemniej jednak stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za nieprawidłowe, ponieważ pomimo, że środki uzyskane przez Wnioskodawcę stanowią przychód zwolniony od opodatkowania, jednakże zwolnienie to przysługuje w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika, a nie na podstawie wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, jako diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy nie ma zastosowania w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.