Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.561.2017.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-30
Teza: w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, określenia miejsca świadczenia usługi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2017 r. (data wpływu 18 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, określenia miejsca świadczenia usługi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, określenia miejsca świadczenia usługi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

N. spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „N.”), jest podmiotem należącym do grupy spółek N., których głównym przedmiotem działalności jest produkcja i dystrybucja wyrobów kosmetycznych i toaletowych, innych preparatów upiększających, produktów myjących i czyszczących oraz innych produktów. Dystrybucja ww. towarów prowadzona jest w ramach tzw. sprzedaży bezpośredniej. Z dniem 1 stycznia 2018 r., Grupa N. („Grupa”) planuje reorganizację modelu biznesowego, w tym, stosowanego aktualnie modelu dystrybucji swoich produktów i towarów („Produkty”), jak również wynikających z tego faktu zasad współpracy pomiędzy podmiotami z Grupy (dalej jako: „Nowy Model Biznesowy”).

1.  W aktualnym modelu, dystrybucja Produktów w Polsce prowadzona jest z udziałem następujących podmiotów:
    1.  O. Sp. z o.o. („O.”), zajmujący się produkcją i dystrybucją wyrobów kosmetycznych i innych. Produkty te są wytwarzane w fabryce O., bądź nabywane od innych podmiotów krajowych i zagranicznych (niepowiązanych z O. w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) oraz art. 32 Ustawy VAT. Produkty są następnie dystrybuowane (sprzedawane) do C. (zob. niżej) oraz do zagranicznych spółek z Grupy;
    2.  C. Sp. z o.o. („C.”), odpowiedzialny za dystrybucję (sprzedaż) Produktów na rzecz konsultantek i konsultantów (dalej łącznie jako: „konsultantki”) oraz relacje z konsultantkami. W uproszczeniu, C. przyjmuje zamówienia od konsultantek, nabywa Produkty od O. oraz dystrybuuje (sprzedaje) Produkty do konsultantek, jak również odpowiada za relacje z konsultantkami (jak np. obsługa procesu reklamacji);
    3.  D. Sp. z o.o. („D.”), który zajmuje się profesjonalnym wsparciem spółek z Grupy, w tym C., w przygotowaniu Produktów do wysyłki - w szczególności, ich kompletowaniem i pakowaniem do paczek zgodnie z zamówieniami składanymi przez konsultantki do C., jak również organizacją transportu paczek do konsultantek. Czynności te są wykonywane przez D. na podstawie stosownej umowy zawartej z C. (tzw. umowa serwisowa).Każda ze spółek wymienionych pod literami (a) - (c) powyżej jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).
2.  W Nowym Modelu Biznesowym: 2.1 Istotne funkcje gospodarcze zostaną przejęte przez Wnioskodawcę, N.. N. dokona rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce, jak również (między innymi) w Rumunii, na Węgrzech i na Litwie. 2.2 N. przejmie znaczną część ryzyk gospodarczych związanych z funkcjonowaniem Nowego Modelu Biznesowego, w tym, ryzyko magazynowe, ryzyko kursowe, ryzyko płatności licencji za używanie znaku towarowego N. oraz know-how. Spółki z Grupy odpowiedzialne za sprzedaż Produktów do konsultantek będą pełnić funkcje tzw. dystrybutorów o ograniczonym ryzyku, wynagradzanych na poziomie gwarantowanej marży dystrybucyjnej. Przedmiotowa alokacja ryzyk, funkcji oraz aktywów znajdzie odzwierciedlenie w poziomie ponoszonych kosztów i korzyści finansowych uzyskiwanych przez N. jak również przez inne podmioty zaangażowane w dystrybucję Produktów w Nowym Modelu Biznesowym. Rynkowy charakter powyższych ustaleń, w tym, rozliczeń podatników z Grupy zaangażowanych w prowadzenie dystrybucji Produktów w ramach Nowego Modelu Biznesowego będzie przedmiotem analizy przeprowadzonej przez zewnętrznych ekspertów w zakresie cen transferowych. Planowane jest również uzyskanie w tym zakresie porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych, które w polskim systemie prawa regulowane jest przepisami Działu IIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.). Dla potrzeb dystrybucji w Nowym Modelu Biznesowym, N. będzie nabywać od O. własność Produktów, które do czasu ich dalszej dystrybucji będą składowane w magazynie w Polsce („Magazyn”). Uprawnienie N. do korzystania z powierzchni magazynowej będzie wynikać z umowy zawartej z O., o której mowa poniżej. Produkty składowane przez N. w Magazynie będą, podobnie jak obecnie, wytwarzane w polskiej fabryce stanowiącej własność O.. Jednakże, odmiennie niż ma to miejsce obecnie, niezwłocznie po ich wytworzeniu, Produkty będą nabywane przez N.. Z tytułu sprzedaży Produktów, O. będzie wystawiać na rzecz N. faktury sprzedaży. W konsekwencji, Produkty znajdujące się w Magazynie będą stanowić własność N.. Do Magazynu będą również wprowadzane towary zakupione bezpośrednio przez N. od innych podmiotów z kraju i zagranicy (niepowiązanych z Wnioskodawcą). Ponadto, mogą występować sytuacje, iż część towarów będzie zakupiona przez O. od dostawców krajowych lub zagranicznych (niepowiązanych z O.), po czym towary te zostaną niezwłocznie po ich dostarczeniu do magazynu O. na terytorium Polski, sprzedane do N.. Kompleksowe usługi związane z udostępnieniem oraz obsługą logistyczną Magazynu będą świadczone na rzecz N. przez O. i D. na podstawie stosownych umów dotyczących świadczenia usług magazynowo-logistycznych i innych związanych z obsługą wysyłki, obsługą pakowania Produktów, itp. Na podstawie przedmiotowych umów, O. i D. będą podmiotami odpowiedzialnymi m.in. za:
    1.  wszelkie czynności związane z udostępnieniem i obsługą Magazynu i składowanych tam Produktów, w tym między innymi:
        1.  przyjmowanie Produktów na stan magazynowy N. i wydawanie Produktów z Magazynu,
        2.  fizyczne przemieszczanie Produktów w ramach (na terenie) Magazynu;
        3.  kontrola jakości i ilości Produktów w Magazynie,
        4.  obsługa zwrotów Produktów,
        5.  naklejanie dodatkowych etykiet na opakowaniach Produktów, jeśli zajdzie taka konieczność,
        6.  przygotowywanie zestawów Produktów lub wykonywanie innych czynności związanych z pakowaniem i przygotowywaniem Produktów do wysyłki, jeśli zaistnieje taka konieczność,
    2.  organizację wysyłek Produktów do centrów dystrybucyjnych N., w tym między innymi w Rumunii, na Węgrzech, na Litwie, we Włoszech, w Hiszpanii, w Grecji, w Republice Południowej Afryki, w Turcji, jak również wystawianie i drukowanie dokumentów związanych z tymi wysyłkami,
    3.  pakowanie Produktów do paczek zgodnie z zamówieniami składanymi przez konsultantki współpracujące z C., jak również ze spółkami dystrybucyjnymi N. zlokalizowanymi na terytorium Republiki Federalnej Niemiec („N.N.”) i Republiki Czeskiej („N.C.”), drukowanie i pakowanie do paczek dokumentów związanych z zamówieniem (lista produktów, faktura, itp.) oraz inne czynności związane z obsługą i/lub organizacją wysyłek paczek do konsultantek,
    4.  dokonywanie wszelkich czynności związanych z wprowadzeniem Produktów do Składu (zob. niżej) odprawą celną i dopuszczeniem części Produktów do obrotu w Polsce (w zakresie i na zasadach opisanych w punkcie 2.7),
    5.  obsługę administracyjną i logistyczną procesu, w tym między innymi przygotowywanie raportów, ewidencję Produktów, zawieranie i nadzorowanie umów z podmiotami trzecimi świadczącymi usługi transportowe (logistyczne) oraz inne usługi (np. druk broszur i podobnych materiałów), zarządzanie Produktami po terminie ważności, usługi niszczenia produktów pochodzących ze zwrotów, inwentaryzowanie stanów magazynowych, czynności wspierające proces planowania dostaw na podstawie prognozowanego popytu na Produkty itp.Spółka N. nie będzie dysponować własnym personelem, tj. nie będzie zatrudniać w Polsce żadnych pracowników oraz nie będą jej przysługiwać żadne prawa właścicielskie do wykorzystywanych nieruchomości (powierzchni magazynowych). N. nie będzie również najemcą tych powierzchni w rozumieniu art. 659 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), („Kodeks cywilny”). Uprawnienie N. do korzystania z powierzchni magazynowej będzie wynikało z umów o świadczenia usług magazynowo-logistycznych zawartych z O. i/lub D.. Wszelkie czynności na rzecz Wnioskodawcy będą podejmowane przez personel należący do O. i D. lub innych podmiotów współpracujących z O., D. lub N.. 2.4 Przed dniem lub w dniu wdrożenia Nowego Modelu Biznesowego, zapasy Produktów utrzymywane w funkcjonującym obecnie magazynie O. („Zapasy magazynowe”) zostaną sprzedane na rzecz N. i do czasu ich dalszej dystrybucji przez N., będą składowane w Magazynie. Transakcja sprzedaży Zapasów magazynowych będzie miała miejsce w ostatnich dniach grudnia 2017 roku, bądź ewentualnie w dniu 1 stycznia 2018 roku (dokładna data sprzedaży nie jest jeszcze potwierdzona; będzie ona zasadniczo uzależniona od czynników administracyjno-organizacyjnych). Nie jest wykluczone, że z tych samych względów administracyjno-organizacyjnych, transakcja sprzedaży Zapasów magazynowych zostanie przeprowadzona w etapach (dokonanych jednak we wskazanym wyżej przedziale czasowym). Zapasy magazynowe będą jedynym przedmiotem planowanej sprzedaży. W szczególności, O. nie będzie zbywać na rzecz N. żadnych zobowiązań ani należności, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej O., tajemnic przedsiębiorstwa ani żadnych innych wartości o charakterze niematerialnym lub materialnym innych niż Zapasy magazynowe. 2.5 W związku z wprowadzeniem Nowego Modelu Biznesowego oraz modyfikacją roli poszczególnych podmiotów zaangażowanych w dystrybucję Produktów, rozwiązane zostaną obowiązujące aktualnie umowy w zakresie dostawy Produktów zawarte przez O. z podmiotami z Grupy N., na rzecz których aktualnie Produkty są sprzedawane przez O. (tj. z C. oraz zagranicznymi spółkami z Grupy) W związku z wdrożeniem Nowego Modelu Biznesowego, rozwiązana zostanie także umowa dotycząca przygotowania Produktów do wysyłki (kompletowanie i pakowanie Produktów do paczek) oraz organizacji transportu paczek do konsultantek, zawarta pomiędzy D. i C. oraz innymi spółkami z Grupy N.. Z dniem wejścia w życie Nowego Modelu Biznesowego, zostaną zawarte nowe umowy dystrybucyjne pomiędzy N. i spółkami dystrybucyjnymi, w tym między innymi z C., N.C.. i N.N.. Umowa dystrybucyjna zawarta z C. (podobnie jak z innymi spółkam dystrybucyjnymi) będzie regulowała między innymi kwestie związane z dostawą i sprzedażą Produktów pomiędzy N. i C., przygotowaniem Produktów do wysyłki (kompletowanie pakowanie Produktów do paczek, drukowanie i pakowanie dokumentów, itp ), obsługą wysyłek paczek, jak również inne warunki współpracy stron. Możliwa jest także sytuacja, że również inne czynności związane z wysyłką paczek do konsultantek w Polsce, np. organizacja transportu paczek do konsultantek, będą elementem umowy dystrybucyjnej pomiędzy N. i C. (kwestia ta nie została jeszcze finalnie uzgodniona, będzie to uzależnione od czynników administracyjno-organizacyjnych). Nie zmieni to jednakże roli N. w Nowym Modelu Biznesowym, jak również nie wpłynie na zakres zagadnień objętych niniejszym wnioskiem. 2.6 Produkty z Magazynu będą dystrybuowane (sprzedawane) przez N. do spółek dystrybucyjnych z Grupy N., w tym między innymi do C., N.N. i N.C.. Podmioty te będą fakturowane przez N. w walucie lokalnej nabywcy, czyli w przypadku C. będzie to waluta polska (PLN), w przypadku N.N. - EURO, w przypadku N.C. - waluta czeska (CZK), itd. Produkty z Magazynu będą również przemieszczane do magazynów N. zlokalizowanych w innych krajach, w tym m.in. w Rumunii, na Węgrzech, na Litwie, we Włoszech, w Hiszpanii oraz w Grecji, gdzie mieszczą się centra dystrybucyjne N., skąd produkty i towary będą następnie dystrybuowane (sprzedawane) przez N. do spółek dystrybucyjnych z Grupy N. na terytorium Unii Europejskiej, jak też poza nią. 2.7 Dodatkowo, O. będzie prowadzić w Polsce publiczny skład celny („Skład”), do którego N. będzie wprowadzał towary sprowadzane z państw trzecich. Podstawą formalno-prawną umożliwiającą N. składowanie towarów stanowiących własność N. i korzystanie z procedur celnych, będzie umowa o składowanie towarów w składzie celnym publicznym zawarta na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, pomiędzy O. i N.. N. będzie wprowadzać do Składu towary nieunijne (towary sprowadzone z państw trzecich) stanowiące własność N., które nie zostały jeszcze dopuszczone do obrotu w Polsce ani w innym kraju Unii Europejskiej (towary objęte zawieszeniem płatności cła podatków), przeznaczone do dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej. N. będzie osobą uprawnioną do korzystania z procedury specjalnej w odniesieniu do Produktów znajdujących się w Składzie. Podobny skład celny będzie funkcjonować na Węgrzech. Część towarów znajdujących się w Składzie zostanie następnie wprowadzona do obrotu w Polsce (dalej jako: „Towary Importowane”); w pozostałej części, towary zostaną przemieszczone ze Składu w Polsce do składu celnego zlokalizowanego na terytorium Węgier (dalej jako: „Towary Wywożone”). Wnioskodawca będzie pozostawał właścicielem Towarów Wywożonych do momentu ich odsprzedaży na rzecz nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze swoją rolą w Nowym Modelu Biznesowym, w tym, prowadzeniem Magazynu w Polsce oraz dokonywaniem czynności objętych opisem zdarzenia przyszłego, spółka N. będzie posiadała w Polsce dla celów podatku VAT tzw. „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju”, o którym mowa w przepisach Ustawy VAT?
2.  Czy w świetle art. 86 Ustawy VAT spółka N., jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu planowanego zakupu Zapasów magazynowych od O. na ogólnych zasadach wynikających z Ustawy VAT i nie znajdzie tu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT z uwagi na fakt, że planowana sprzedaż Zapasów magazynowych przez O. do N. nie będzie dokonywana w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT (a tym samym taka sprzedaż Zapasów magazynowych będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy VAT)?
3.  Jeżeli odpowiedź na Pytanie nr 1 jest twierdząca - to czy w związku z posiadaniem przez spółkę N. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, spółka N. nie będzie zobowiązana do rozliczania usług nabywanych od spółek O. oraz D. na zasadzie „reverse-charge” (ponieważ zgodnie z art. 15 w zw. z art. 28b ust. 2 Ustawy VAT podatnikami zobowiązanymi do opodatkowania usług na zasadzie sprzedaży krajowej będą spółki O. oraz D.), a jednocześnie spółka N. będzie uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych usług od spółek O. oraz D. od podatku VAT należnego na ogólnych zasadach wynikających z art. 86 i pozostałych przepisów Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z prowadzeniem Magazynu, Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, o którym mowa w Ustawie VAT. Będzie bowiem istnieć w Polsce miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej N. - charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić Wnioskodawcy odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W zakresie pytania nr 2:

Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego zawarte w fakturach wystawionych przez O. i dokumentujących odpłatną dostawę Zapasów magazynowych na rzecz Wnioskodawcy. Towary, których nabycie zostanie udokumentowane ww. fakturami zostaną przez Wnioskodawcę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w przedstawionych okolicznościach zostanie spełniona przesłanka określona w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT warunkująca takie odliczenie.

Odliczenie podatku VAT z przedmiotowych faktur wystawionych przez O. nie będzie także wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT w zw. z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT - Zapasy magazynowe nie spełnią żadnej z przesłanek określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a tym samym, nie mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zapasy magazynowe nie będą także stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

W zakresie Pytania nr 3:

Z uwagi na fakt posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczania usług nabywanych od spółek O. oraz D. na zasadzie „reverse-charge”. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 art. 15 ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 Ustawy VAT podatnikami zobowiązanymi do opodatkowania usług na zasadzie sprzedaży krajowej będą spółki O. oraz D..

Zarazem, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (z uwzględnieniem ewentualnych ograniczeń wynikających z pozostałych przepisów Ustawy VAT).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

1.  Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W przypadku czynności wykonywanych pomiędzy podatnikami z różnych krajów, ustalenia wymaga miejsce świadczenia (i opodatkowania) danej czynności. W tym kontekście, istotnym pojęciem jest tzw. „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika”, które przywoływane jest w kilku przepisach Ustawy VAT, jednak nie zostało w tej ustawie odrębnie zdefiniowane.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1 art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (powołane przepisy art. 28e - art. 28n dotyczą sposobu ustalania miejsca świadczenia dla szczególnych typów usług niewystępujących w niniejszej sprawie). Jednakże, w art. 28b ust. 2 zastrzeżono, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika zostało również przywołane w art. 106a Ustawy VAT. Zgodnie z tą regulacją, przepisy Działu XI Rozdział 1 Ustawy VAT dotyczące faktur stosuje się w szczególności do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności.

Ponadto, art. 89 Ustawy VAT przewiduje przypadki, w których podmiot nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani tzw. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej może być uprawniony do uzyskania zwrotu podatku na warunkach wskazanych w przepisach tego artykułu.

W świetle przywołanych wyżej oraz innych przepisów Ustawy VAT kluczowe jest zdefiniowanie zakresu pojęciowego „siedziby działalności gospodarczej podatnika” oraz „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika” i na tej podstawie ustalenie obowiązków i uprawnień N. w odniesieniu do czynności, które N. będzie wykonywać w Nowym Modelu Biznesowym. Należy przypomnieć, że w modelu tym, N. będzie nabywać Produkty od O. oraz innych podmiotów z kraju i zagranicy, jak również będzie nabywać od O. i D. kompleksowe usługi związane z udostępnieniem oraz obsługą logistyczną Magazynu. Powyższe zakupy będą służyć celom prowadzonej przez N. działalności obejmującej sprzedaż Produktów na rzecz spółek dystrybucyjnych z Grupy N., w tym między innymi C., N.N. i N.C., jak też czynnościom wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów do magazynów N. zlokalizowanych w innych krajach, w tym m.in. w Rumunii, na Węgrzech, na Litwie, we Włoszech, w Hiszpanii oraz w Grecji, gdzie mieszczą się centra dystrybucyjne N., skąd produkty i towary będą następnie dystrybuowane (sprzedawane) przez N. do spółek dystrybucyjnych z Grupy N. na terytorium Unii Europejskiej oraz poza nią. Zakupy te mogą też służyć sprzedaży Produktów z Magazynu do innych spółek z Grupy N. niewymienionych powyżej.

Jak wskazano powyżej, w polskiej Ustawie VAT brak jest definicji „siedziby działalności gospodarczej podatnika” oraz „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika”.

Definicja „siedziby działalności gospodarczej podatnika” znajduje się natomiast w przepisach Rozporządzenia UE. Zgodnie z art. 10 tego rozporządzenia, „1. Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. 2. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.(\`(...)\`)’’. W świetle powyższych kryteriów Wnioskodawca wskazuje, że miejsce jego siedziby gospodarczej znajduje się poza Polską - miejsce to znajduje się w Wielkiej Brytanii.

Ustawa VAT nie zawiera również definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności”; taka definicja znajduje się natomiast w art. 11 powołanego Rozporządzenia UE. Zgodnie z tym przepisem, „1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. 2. Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE. 3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. ”

Jak z powyższego wynika, dla zidentyfikowania „stałego miejsca prowadzenia działalności” wymagane jest występowanie miejsca, innego niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się następującymi cechami wskazanymi w ww. przepisie:

1.  wystarczającą stałością,
2.  odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,
3.  wynikającą z powyższych cech zdolnością do umożliwienia podatnikowi, odpowiednio, odbioru i wykorzystywania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług), bądź - świadczenia usług, które podatnik wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Z uwagi na wymóg, aby stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzowało się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w miejscu tym podmiot powinien mieć do dyspozycji personel oraz środki techniczne. Brak jest wymogu dotyczącego posiadania „własnych” pracowników czy własności zaplecza technicznego: odniesienie do dysponowania zapleczem technicznym i personalnym wskazuje na aspekt organizacyjny i funkcjonalny (tj. zapewnienie odpowiedniego wsparcia w ww. zakresach), a nie na aspekt „własnościowy”. Owo zaplecze personalne i techniczne powinno być odpowiednie, aby umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub świadczenia przez nie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno każdorazowo podlegać ocenie z uwzględnieniem okoliczności świadczenia konkretnych usług.

Powyższa charakterystyka „stałego miejsca prowadzenia działalności” znajduje odzwierciedlenie w praktyce orzeczniczej TSUE. Analizując dorobek TSUE można wyodrębnić wskazane wyżej przesłanki, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Przede wszystkim TSUE zwraca uwagę na wymóg „stałości” tj. trwałego związku z danym miejscem i podkreśla, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi takim stopniem zaangażowania, który pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie tylko w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zagadnienia tego dotyczy orzeczenie w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg, w którym wskazano, że dana aktywność powinna przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy; podkreślono, że dla uznania, iż określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest zapewnienie mu infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Kierując się podobnymi przesłankami, TSUE w orzeczeniu C-168/84 w sprawie Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt stwierdził, że nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności pokład statku, na którym zamontowane są „samoobsługowe” automaty do gier, których w trakcie rejsu nie obsługuje żaden personel.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 30 września 2009 r. sygn. I SA/Ol 563/09, WSA w Olsztynie stwierdził: „Podmiot posiada stale miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. I SA/Ol 805/09 przypomniał: „Z orzecznictwa ETS wynika kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności (z którego to miejsca świadczone są usługi). Jak wynika z samej nazwy -wedle Słownika języka polskiego „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. (\`(...)\`) Miejsce wykonywania należy odróżniać od miejsca świadczenia, to ostatnie jest wyłącznie bytem prawnym (istniejącym jedynie w rzeczywistości konwencjonalnej), podczas gdy miejsce wykonywania jest konstrukcją osadzoną w fizykalnej czasoprzestrzeni. ”

Z perspektywy Pytania nr 1 postawionego w niniejszym wniosku za szczególnie pomocne należy uznać stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. I FSK 2004/13, gdzie Sąd, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 w sprawie Commissioners of Customs and Excise v DFDS A/S stwierdził, że "wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może więc „stworzyć wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. (\`(...)\`) W świetle powyższych orzeczeń (TSUE - przyp. Wnioskodawcy) w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że „kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników. Zasadnicze wydaje się istnienie stosownej struktury organizacyjnej, która jest konieczna i wystarczająca do świadczenia usług, natomiast sposób pozyskania niezbędnych do świadczenia tych usług zasobów ludzkich jest kwestią drugorzędną”.

Analogiczny sposób rozumienia kryteriów decydujących o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju” zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 22 września 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.345.2017.2.MC, z której wynika, że „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.\[\`(...)\`\] jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stale miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju”.

Podsumowanie w zakresie Pytania nr 1:

Zważywszy na przedstawioną powyżej wykładnię pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności”, w ocenie Wnioskodawcy będzie istnieć możliwość zidentyfikowania takiego stałego miejsca dla działalności prowadzonej w Polsce przez N. w związku z prowadzonym w Polsce Magazynem. W tym bowiem przypadku, wystąpią następujące elementy wymagane dla stwierdzenia „stałego miejsca prowadzenia działalności”:

*   Bez wątpienia wystąpi „miejsce” prowadzenia przez N. działalności w Polsce, które będzie charakteryzować się określonym stopniem stałości, trwałości, zarówno w przestrzeni jak i w czasie: miejscem takim będzie miejsce prowadzenia Magazynu. Jakkolwiek N. nie będzie właścicielem powierzchni magazynowej ani jej najemcą w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, to jednak na podstawie stosownych umów o długoterminowym charakterze, O. i D. zobowiążą się do świadczenia i będą świadczyć na rzecz N. kompleksowe usługi związane z udostępnieniem oraz obsługą logistyczną Magazynu (w zakresie wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego).

*   Tym samym, N. będzie posiadać w Polsce zaplecze techniczne (rzeczowe) - zarówno w postaci wskazanych wyżej świadczeń zapewnianych na podstawie zawartych z O. i D. umów w sposób kompleksowy i w pełnym zakresie niezbędnym dla celów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w Polsce, jak i w postaci stanowiących własność Wnioskodawcy Produktów składowanych w Magazynie.

*   Jakkolwiek spółka N. nie będzie zatrudniać w Polsce własnych pracowników, to N. zawrze stosowne umowy w celu zapewnienia odpowiedniego zaplecza personalnego dla wykonywania planowanej działalności gospodarczej. W konsekwencji, wszelkie czynności niezbędne z perspektywy działalności Wnioskodawcy będą podejmowane przez personel zapewniany przez O. i D. lub inne podmioty współpracujące z O., D. lub N..

*   Infrastruktura techniczna oraz personel ludzki zostaną przez Wnioskodawcę zapewnione dla Magazynu w sposób stały, na podstawie długookresowo obowiązujących umów. Zatem będą one występować w sposób trwały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

*   W konsekwencji powyższego, N. będzie posiadać zdolność do odbioru i wykorzystywania, w ramach prowadzonej z wykorzystaniem Magazynu działalności, usług świadczonych dla potrzeb tejże działalności.

*   Celem zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę będzie prowadzenie działalności gospodarczej co do zasady podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe będą pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, N. będzie posiadać w Polsce „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, o którym mowa w Ustawie VAT.

Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 2:

2.1 Związek podatku VAT naliczonego z czynnościami opodatkowanymi

W Ustawie VAT, zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego określone zostały w Dziale IX w art. 86-92.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (powyższe artykuły nie mają zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy). Zgodnie z ust. 2 lit. a, w kwocie podatku naliczonego uwzględnia się w szczególności sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług jak również dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. W świetle ust. 8 pkt 1, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz towary i usługi, których dotyczy podatek naliczony, zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem jednym z kluczowych warunków umożliwiających podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i jednoznaczny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, przed dniem lub w dniu wdrożenia Nowego Modelu Biznesowego, N. nabędzie od O. Zapasy magazynowe utrzymywane w funkcjonującym obecnie magazynie O.. Nabycie Zapasów magazynowych może zostać przeprowadzone w jednym lub kilku etapach, co uwarunkowane będzie względami administracyjno-organizacyjnymi. Sprzedaż przez O. Zapasów magazynowych zostanie udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez O.. Nabyte od O. Zapasy magazynowe zostaną następnie wykorzystane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na sprzedaży towarów, objętych zakresem art. 5 ust. 1 Ustawy VAT. Czynności te będą obejmować sprzedaż Produktów przez N. do spółek dystrybucyjnych z Grupy N., na terytorium Unii Europejskiej, jak też poza nią, dokonywaną zarówno w Polsce jak i po przemieszczeniu Produktów do magazynów N. zlokalizowanych w innych krajach.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że zostanie spełniona przesłanka wskazana w art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT - tj. wystąpi związek pomiędzy nabyciem przez Wnioskodawcę towarów oraz wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych (w kraju oraz poza terytorium kraju). Tym samym, w świetle art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 Ustawy VAT, Wnioskodawcy co do zasady będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez O. w związku z dostawą Zapasów magazynowych.

2.2 Inne ustawowe przesłanki warunkujące możliwość odliczenia podatku naliczonego

Ustawa VAT zawiera także szereg innych przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W okolicznościach analizowanego tu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca chciałby przede wszystkim odnieść się do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT.

Zgodnie z przywołanym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Wobec powyższego istotne jest wykazanie, że zbycie Zapasów magazynowych, w zakresie udokumentowanym fakturami wystawionymi przez O., będzie podlegało podatkowi VAT (nie będzie wyłączone od opodatkowania ani zwolnione od podatku).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednakże, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w kontekście cytowanych przepisów należy ustalić, czy Zapasy magazynowe nie mają charakteru przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów ustalenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do

*   korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle wyroku SN z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. II CSK 215/09, „Czynnikiem „konstytuującym’ przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 55(1) k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo.” Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wskazuje się, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników materialnych i niematerialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa: dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników materialnych i niematerialnych pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

Kodeks cywilny nie definiuje natomiast pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jakkolwiek w literaturze wskazuje się, że pojęcie to należy rozumieć w podobnym kontekście, jak przedsiębiorstwo zdefiniowane w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Istotą powyższej definicji jest bowiem występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników umożliwiających ich traktowanie jako pewnej całości, zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało natomiast sprecyzowane w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, w świetle którego jest to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Wyodrębnienie organizacyjne, o którym mowa w definicji z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT rozumiane jest jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika - jako działu, wydziału, oddziału. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, „aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15). Zatem wyodrębnienie finansowe powinno zapewniać możliwość wydzielenia z finansów całego przedsiębiorstwa rozliczeń finansowych dotyczących jego zorganizowanej części. Z perspektywy ekonomicznej, celem tego warunku jest zapewnienie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą w sposób samodzielny, niezależny od całości przedsiębiorstwa, w ramach którego funkcjonuje.

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie (niezależnie) funkcjonować na rynku realizując te zadania. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”. Szczególne znaczenie tych okoliczności podkreślały także organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 26 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-203/14/AŚ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach czytamy „W ocenie organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu go od reszty przedsiębiorstwa.”

W ocenie Wnioskodawcy, o takiej rozumianej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (lub o przedsiębiorstwie jako całości) nie można mówić w przypadku Zapasów magazynowych, skoro:

*   Zapasy magazynowe trudno uznać za „zespół” składników materialnych i niematerialnych - są to wyłącznie towary (aktywa obrotowe) przeznaczone do sprzedaży;

*   Zapasy magazynowe nie zostały i nie zostaną organizacyjnie ani finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie O.; na moment dostawy Zapasów magazynowych w żadnym razie nie będą one stanowić - ani z perspektywy O. ani z perspektywy Wnioskodawcy -zorganizowanego zbioru składników majątkowych zdolnych do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym;

*   Zapasy magazynowe w żadnym razie nie mogłyby stanowić samodzielnie niezależnego przedsiębiorstwa ani samodzielnie realizować jakichkolwiek zadań gospodarczych, są bowiem pozbawione zaplecza organizacyjnego i finansowego oraz innych cech umożliwiających im odrębne funkcjonowanie na rynku; nabywając Zapasy magazynowe, Wnioskodawca nie nabędzie od O. żadnej zorganizowanej struktury gospodarczej, pozwalającej na prowadzenie (kontynuowanie) za jej pomocą jakiejkolwiek działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT;

*   Do dostawy Zapasów magazynowych nie zostaną przypisane żadne zobowiązania lub należności i żadne zobowiązania (należności) nie będą przez Wnioskodawcę nabywane (przejmowane) od O.;

*   Nabywane przez Wnioskodawcę Zapasy magazynowe nie będą również stanowić zorganizowanego zespołu składników działającego pod wspólnym oznaczeniem indywidualizującym przedsiębiorstwo, o jakim mowa w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Na Wnioskodawcę nie zostanie przeniesione jakiekolwiek oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); Wnioskodawca nie nabędzie również ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej O., tajemnic przedsiębiorstwa ani żadnych innych wartości o charakterze niematerialnym.

Podsumowanie w zakresie Pytania nr 2:

Jak wynika z powyższej analizy, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego zawarte w fakturach wystawionych przez O. i dokumentujących czynności opodatkowane wykonane przez O., o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT tj. odpłatną dostawę Zapasów magazynowych na rzecz Wnioskodawcy. Powyższe uprawnienie Wnioskodawcy wynika w szczególności z faktu, że towary, których nabycie zostanie udokumentowane ww. fakturami zostaną przez Wnioskodawcę wykorzystane w toku prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem w przedstawionych okolicznościach zostanie spełniona przesłanka określona w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT warunkująca takie odliczenie.

Odliczenie podatku VAT z przedmiotowych faktur wystawionych przez O. nie będzie także wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT: Zapasy magazynowe nie spełnią żadnej z przesłanek określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a tym samym, nie mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa; Zapasy magazynowe nie będą także stanowić przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego, od którego oczekuje się w szczególności zorganizowania w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, co w przypadku Zapasów magazynowych nie będzie miało miejsca. Tym samym, planowana transakcja zbycia przez O. na rzecz Wnioskodawcy Zapasów magazynowych będzie dotyczyła dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy N/AT.

1.  Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 3:

Jak to opisano w ramach zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie nabywać od spółek O. i D. kompleksowe usługi związane z udostępnieniem oraz obsługą logistyczną Magazynu. Usługi te będą świadczone przez O. i D. na podstawie stosownych umów dotyczących świadczenia usług magazynowo-logistycznych i innych związanych z obsługą wysyłki, obsługą pakowania Produktów, itp.

W świetle art. 15 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady ustalania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług opisano w Rozdziale 3 Działu V Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 28a, na potrzeby stosowania tego rozdziału, pojęcie podatnika obejmuje w szczególności

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust 6, jak również
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Artykuł 28b ust. 1 Ustawy VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednak zgodnie z ust. 2, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy spółka N. będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz usługi świadczone przez spółki O. oraz D. będą pozostawać w związku z tym stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej (będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy), wówczas miejscem świadczenia tych usług będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (Polska). Zatem w takich okolicznościach, usługi świadczone przez spółki O. oraz D. będą kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług dokonywane przez spółki O. oraz D. na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, z tytułu których każda z ww. spółek (O. oraz D.) będzie podatnikiem zobowiązanym do rozpoznania i rozliczenia należnego podatku.

Jednocześnie, jak wykazano w ramach analizy zagadnienia objętego Pytaniem nr 2, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W świetle art. 86 ust. 8 pkt 1, Wnioskodawca będzie również uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabyte Produkty i usługi będą dotyczyć dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty wskazujące na związek odliczonego podatku z tymi dostawami.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie nabywać od spółek O. i D. kompleksowe usługi związane w całości z udostępnieniem oraz obsługą logistyczną Magazynu, w którym składowane będą Produkty. Produkty te będą następnie dystrybuowane (sprzedawane) przez N. do spółek dystrybucyjnych z Grupy N., jak również przemieszczane do magazynów N. zlokalizowanych w innych krajach i stamtąd dystrybuowane (sprzedawane) przez N. do spółek dystrybucyjnych z Grupy N. na terytorium Unii Europejskiej, jak też poza nią. Sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę będzie stanowić czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT. Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obejmującą w szczególności sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia usług od spółek O. oraz D. - z uwzględnieniem ewentualnych ograniczeń wynikających z pozostałych przepisów Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że N., spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii („Wnioskodawca” lub „N.”), jest podmiotem należącym do grupy spółek N., których głównym przedmiotem działalności jest produkcja i dystrybucja wyrobów kosmetycznych i toaletowych, innych preparatów upiększających, produktów myjących i czyszczących oraz innych produktów. Z dniem 1 stycznia 2018 r., Grupa N. („Grupa”) planuje reorganizację modelu biznesowego, w tym, stosowanego aktualnie modelu dystrybucji swoich produktów i towarów („Produkty”), jak również wynikających z tego faktu zasad współpracy pomiędzy podmiotami z Grupy („Nowy Model Biznesowy”).

W aktualnym modelu: O. Sp. z o.o. („O.”) , zajmuje się produkcją i dystrybucją wyrobów kosmetycznych i innych. Produkty te są wytwarzane w fabryce O. , bądź nabywane od innych podmiotów krajowych i zagranicznych. Produkty są następnie dystrybuowane (sprzedawane) do C. oraz do zagranicznych spółek z Grupy. Natomiast C. Sp. z o.o. („C.”), odpowiedzialny jest za dystrybucję (sprzedaż) Produktów na rzecz konsultantek i konsultantów oraz relacje z konsultantkami. Ponadto D. Sp. z o.o. („D.”), zajmuje się profesjonalnym wsparciem spółek z Grupy, w tym C., w przygotowaniu Produktów do wysyłki - w szczególności, ich kompletowaniem i pakowaniem do paczek zgodnie z zamówieniami składanymi przez konsultantki do C., jak również organizacją transportu paczek do konsultantek.

W Nowym Modelu Biznesowym istotne funkcje gospodarcze zostaną przejęte przez Wnioskodawcę. N. dokona rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce, jak również (między innymi) w Rumunii, na Węgrzech i na Litwie. N. przejmie znaczną część ryzyk gospodarczych związanych z funkcjonowaniem Nowego Modelu Biznesowego, w tym, ryzyko magazynowe, ryzyko kursowe, ryzyko płatności licencji za używanie znaku towarowego N. oraz know-how. Spółki z Grupy odpowiedzialne za sprzedaż Produktów do konsultantek będą pełnić funkcje tzw. dystrybutorów o ograniczonym ryzyku, wynagradzanych na poziomie gwarantowanej marży dystrybucyjnej. Przedmiotowa alokacja ryzyk, funkcji oraz aktywów znajdzie odzwierciedlenie w poziomie ponoszonych kosztów i korzyści finansowych uzyskiwanych przez N. jak również przez inne podmioty zaangażowane w dystrybucję Produktów w Nowym Modelu Biznesowym. Dla potrzeb dystrybucji w Nowym Modelu Biznesowym, N. będzie nabywać od O. własność Produktów, które do czasu ich dalszej dystrybucji będą składowane w magazynie w Polsce („Magazyn”). Uprawnienie N. do korzystania z powierzchni magazynowej będzie wynikać z umowy zawartej z O., Produkty składowane przez N. w Magazynie będą, podobnie jak obecnie, wytwarzane w polskiej fabryce stanowiącej własność O.. Jednakże, odmiennie niż ma to miejsce obecnie, niezwłocznie po ich wytworzeniu, Produkty będą nabywane przez N.. Z tytułu sprzedaży Produktów, O. będzie wystawiać na rzecz N. faktury sprzedaży. W konsekwencji, Produkty znajdujące się w Magazynie będą stanowić własność N.. Do Magazynu będą również wprowadzane towary zakupione bezpośrednio przez N. od innych podmiotów z kraju i zagranicy (niepowiązanych z Wnioskodawcą). Ponadto, mogą występować sytuacje, iż część towarów będzie zakupiona przez O. od dostawców krajowych lub zagranicznych (niepowiązanych z O.), po czym towary te zostaną niezwłocznie po ich dostarczeniu do magazynu O. na terytorium Polski, sprzedane do N.. Kompleksowe usługi związane z udostępnieniem oraz obsługą logistyczną Magazynu będą świadczone na rzecz N. przez O. i D. na podstawie stosownych umów dotyczących świadczenia usług magazynowo-logistycznych i innych związanych z obsługą wysyłki, obsługą pakowania Produktów, itp.

Na podstawie przedmiotowych umów, O. i D. będą podmiotami odpowiedzialnymi m.in. za:

1.  wszelkie czynności związane z udostępnieniem i obsługą Magazynu i składowanych tam Produktów, w tym między innymi:
    1.  przyjmowanie Produktów na stan magazynowy N. i wydawanie Produktów z Magazynu,
    2.  fizyczne przemieszczanie Produktów w ramach (na terenie) Magazynu;
    3.  kontrola jakości i ilości Produktów w Magazynie,
    4.  obsługa zwrotów Produktów,
    5.  naklejanie dodatkowych etykiet na opakowaniach Produktów, jeśli zajdzie taka konieczność,
    6.  przygotowywanie zestawów Produktów lub wykonywanie innych czynności związanych z pakowaniem i przygotowywaniem Produktów do wysyłki, jeśli zaistnieje taka konieczność,
2.  organizację wysyłek Produktów do centrów dystrybucyjnych N., w tym między innymi w Rumunii, na Węgrzech, na Litwie, we Włoszech, w Hiszpanii, w Grecji, w Republice Południowej Afryki, w Turcji, jak również wystawianie i drukowanie dokumentów związanych z tymi wysyłkami,
3.  pakowanie Produktów do paczek zgodnie z zamówieniami składanymi przez konsultantki współpracujące z C., jak również ze spółkami dystrybucyjnymi N. zlokalizowanymi na terytorium Republiki Federalnej Niemiec („N.N.”) i Republiki Czeskiej („N.C.”), drukowanie i pakowanie do paczek dokumentów związanych z zamówieniem (lista produktów, faktura, itp.) oraz inne czynności związane z obsługą i/lub organizacją wysyłek paczek do konsultantek,
4.  dokonywanie wszelkich czynności związanych z wprowadzeniem Produktów do Składu odprawą celną i dopuszczeniem części Produktów do obrotu w Polsce,
5.  obsługę administracyjną i logistyczną procesu, w tym między innymi przygotowywanie raportów, ewidencję Produktów, zawieranie i nadzorowanie umów z podmiotami trzecimi świadczącymi usługi transportowe (logistyczne) oraz inne usługi (np. druk broszur i podobnych materiałów), zarządzanie Produktami po terminie ważności, usługi niszczenia produktów pochodzących ze zwrotów, inwentaryzowanie stanów magazynowych, czynności wspierające proces planowania dostaw na podstawie prognozowanego popytu na Produkty itp.

Spółka N. nie będzie dysponować własnym personelem, tj. nie będzie zatrudniać w Polsce żadnych pracowników oraz nie będą jej przysługiwać żadne prawa właścicielskie do wykorzystywanych nieruchomości (powierzchni magazynowych). N. nie będzie również najemcą tych powierzchni. Uprawnienie N. do korzystania z powierzchni magazynowej będzie wynikało z umów o świadczenia usług magazynowo-logistycznych zawartych z O. i/lub D.. Wszelkie czynności na rzecz Wnioskodawcy będą podejmowane przez personel należący do O. i D. lub innych podmiotów współpracujących z O., D. lub N.. Przed dniem lub w dniu wdrożenia Nowego Modelu Biznesowego, zapasy Produktów utrzymywane w funkcjonującym obecnie magazynie O. („Zapasy magazynowe”) zostaną sprzedane na rzecz N. i do czasu ich dalszej dystrybucji przez N., będą składowane w Magazynie. Z dniem wejścia w życie Nowego Modelu Biznesowego, zostaną zawarte nowe umowy dystrybucyjne pomiędzy N. i spółkami dystrybucyjnymi, w tym między innymi z C., N.C.. i N.N.. Umowa dystrybucyjna zawarta z C. (podobnie jak z innymi spółkam dystrybucyjnymi) będzie regulowała między innymi kwestie związane z dostawą i sprzedażą Produktów pomiędzy N. i C., przygotowaniem Produktów do wysyłki (kompletowanie pakowanie Produktów do paczek, drukowanie i pakowanie dokumentów, itp ), obsługą wysyłek paczek, jak również inne warunki współpracy stron. Możliwa jest także sytuacja, że również inne czynności związane z wysyłką paczek do konsultantek w Polsce, np. organizacja transportu paczek do konsultantek, będą elementem umowy dystrybucyjnej pomiędzy N. i C.. Nie zmieni to jednakże roli N. w Nowym Modelu Biznesowym, jak również nie wpłynie na zakres zagadnień objętych niniejszym wnioskiem. Produkty z Magazynu będą dystrybuowane (sprzedawane) przez N. do spółek dystrybucyjnych z Grupy N., w tym między innymi do C., N.N. i N.C..

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia czy zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia 282/2011.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że spełnione są przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności Spółki za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z Nowym Modelem Biznesowym, w którym Wnioskodawca przejmie część ryzyk gospodarczych związanych z funkcjonowaniem nowego modelu. Jak wskazał Wnioskodawca dla potrzeb dystrybucji w nowym modelu biznesowym będzie nabywać od O. własność Produktów, które do czasu ich dalszej dystrybucji będą składowane w magazynie w Polsce. Produkty te będą wytwarzane w Polsce, po czym niezwłocznie nabywane przez Wnioskodawcę i składowane w Magazynie. Do tego Magazynu będą również wprowadzane towary zakupione bezpośrednio przez Wnioskodawcę od innych podmiotów z kraju i zagranicy. Produkty z Magazynu będą dystrybuowane (sprzedawane) przez Wnioskodawcę do spółek z grupy N. w tym m.in. do C., N.N., N.C.. Produkty będą przemieszczane z/do magazynów Wnioskodawcy zlokalizowanych w innych krajach w tym m.in. w Rumunii, na Węgrzech, w Hiszpanii oraz Grecji skąd produkty i towary będą następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę do spółek dystrybucyjnych z Grupy N. na terytorium Unii Europejskiej, jak też poza nią. Kompleksowe usługi związane z udostępnieniem oraz obsługą logistyczną Magazynu będą świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez O. i D. na podstawie stosownych umów dotyczących świadczenia usług magazynowo-logistycznych i innych związanych z obsługą wysyłki, obsługą pakowania Produktów. Z powyższego opisu sprawy wynika zatem, że działalność Wnioskodawcy w Polsce obejmuje czynności polegające na kupnie i dystrybuowaniu (sprzedaży) towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych Wnioskodawcy.

Jednocześnie, Wnioskodawca przy wykonywaniu wskazanych czynności dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Po raz kolejny podkreślić bowiem należy, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W przedmiotowej sprawie mimo tego że Wnioskodawca nie jest właścicielem powierzchni magazynowej ani jej najemcą, jak również nie dysponuje własnym personelem tj. nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce to jednak na podstawie stosownych umów o długoterminowym charakterze O. i D. zobowiążą się do świadczenia kompleksowych usług związanych z udostępnianiem oraz obsługą logistyczną Magazynu. Wszelkie czynności niezbędne z perspektywy działalności Wnioskodawcy będą realizowane przez personel zapewniany przez O. i D.. Dzięki temu Wnioskodawca będzie posiadał zdolności do odbioru nabywanych towarów i produktów oraz ich wykorzystywaniu w prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż). Z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na dystrybuowaniu (sprzedaży) produktów i towarów należy uznać, że Spółka posiada zasoby techniczne i personalne (zewnętrzne), niezbędne do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Na podstawie powyższego opisu, należy stwierdzić, że cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza Spółki umożliwiają prowadzenie niezależnej działalności polegającej na dystrybuowaniu (sprzedaży towarów).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. dokumentujących nabycie Zapasów magazynowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459)

Zgodnie z art. 551 ustawy Kodeks cywilny przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego przed dniem lub w dniu wdrożenia Nowego Modelu Biznesowego nabędzie od O. Zapasy magazynowe utrzymywane obecnie w magazynie O.. Sprzedaż przez O. Zapasów magazynowych zostanie udokumentowana fakturami VAT. Zapasy magazynowe będą jedynym przedmiotem planowanej sprzedaży. W szczególności O. nie będzie zbywać na rzecz Wnioskodawcy żadnych zobowiązań ani należności, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej O., tajemnic przedsiębiorstwa ani żadnych innych wartości o charakterze niematerialnym lub materialnym innym niż Zapasy magazynowe.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przy nabyciu przez Wnioskodawcę nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Zapasy magazynowe będące przedmiotem sprzedaży nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, bowiem jak wskazał Wnioskodawca transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa. Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że samo nabycie Zapasów magazynowych nie może stanowić samodzielnie niezależnego przedsiębiorstwa, bądź samodzielnie realizować jakichkolwiek zadań gospodarczych gdyż Zapasy magazynowe będące towarami (składnik materialny) pozbawione są wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego czy też finansowego. Ponadto na Wnioskodawcę nie przejdą inne składniki niematerialne, czy też zobowiązania. Zatem samo nabycie Zapasów magazynowych nie pozwala na prowadzenie czy też kontynuowanie działalności gospodarczej i nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji transakcja nabycia Zapasów magazynowych nie podlega wyłączeniu z opodatkowania i powinna być traktowa jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jak wskazał Wnioskodawca w Nowym Modelu Biznesowym dokona rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce. Sprzedaż przez O. Zapasów magazynowych zostanie udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez O..

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Zapasów magazynowych należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – towary nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od O. są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Jak wskazał Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży towarów do spółek dystrybucyjnych z Grupy N., na terytorium Unii Europejskiej, jak też poza nią, dokonywaną zarówno w Polsce jak i w innych krajach. Tym samym spełnione zostaną przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiające odliczenie podatku naliczonego jak również nie wystąpi przesłanka negatywna o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż jak rozstrzygnięto nabycie Zapasów magazynowych podlega opodatkowaniu jako odpłatna dostawa na terytorium kraju. W konsekwencji Wnioskodawcy przy nabyciu Zapasów magazynowych będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu planowanego zakupu Zapasów magazynowych od O. z uwagi na fakt, że planowana sprzedaż Zapasów nie będzie dokonywana w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania (a tym samym taka sprzedaż Zapasów magazynowych będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy) należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą określenia miejsca świadczenia usług nabywanych od O. i D. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych usług (kompleksowej usługi magazynowo – logistycznej).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Jak wskazał Wnioskodawca, Produkty nabywane od O. będą składowane w Magazynie w Polsce. Kompleksowe usługi związane z udostępnianiem oraz obsługą logistyczną świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez O. i D. będą świadczone na podstawie stosownych umów dotyczących świadczenia usług magazynowo - logistycznych i innych związanych z obsługą wysyłki, obsługą pakowania. Na podstawie przedmiotowych umów O. i D. będą podmiotami odpowiedzialnymi m.in. za:

1.  wszelkie czynności związane z udostępnieniem i obsługą Magazynu i składowanych tam Produktów, w tym między innymi:
    *   przyjmowanie Produktów na stan magazynowy N. i wydawanie Produktów z Magazynu,
    *   fizyczne przemieszczanie Produktów w ramach (na terenie) Magazynu;
    *   kontrola jakości i ilości Produktów w Magazynie,
    *   obsługa zwrotów Produktów,
    *   naklejanie dodatkowych etykiet na opakowaniach Produktów, jeśli zajdzie taka konieczność,
    *   przygotowywanie zestawów Produktów lub wykonywanie innych czynności związanych z pakowaniem i przygotowywaniem Produktów do wysyłki, jeśli zaistnieje taka konieczność,
2.  organizację wysyłek Produktów do centrów dystrybucyjnych N., w tym między innymi w Rumunii, na Węgrzech, na Litwie, we Włoszech, w Hiszpanii, w Grecji, w Republice Południowej Afryki, w Turcji, jak również wystawianie i drukowanie dokumentów związanych z tymi wysyłkami,
3.  pakowanie Produktów do paczek zgodnie z zamówieniami składanymi przez konsultantki współpracujące z C., jak również ze spółkami dystrybucyjnymi N. zlokalizowanymi na terytorium Republiki Federalnej Niemiec („N.N.”) i Republiki Czeskiej („N.C.”), drukowanie i pakowanie do paczek dokumentów związanych z zamówieniem (lista produktów, faktura, itp.) oraz inne czynności związane z obsługą i/lub organizacją wysyłek paczek do konsultantek,
4.  dokonywanie wszelkich czynności związanych z wprowadzeniem Produktów do Składu (zob. niżej) odprawą celną i dopuszczeniem części Produktów do obrotu w Polsce (w zakresie i na zasadach opisanych w punkcie 2.7),
5.  obsługę administracyjną i logistyczną procesu, w tym między innymi przygotowywanie raportów, ewidencję Produktów, zawieranie i nadzorowanie umów z podmiotami trzecimi świadczącymi usługi transportowe (logistyczne) oraz inne usługi (np. druk broszur i podobnych materiałów), zarządzanie Produktami po terminie ważności, usługi niszczenia produktów pochodzących ze zwrotów, inwentaryzowanie stanów magazynowych, czynności wspierające proces planowania dostaw na podstawie prognozowanego popytu na Produkty itp.

Jak wskazał Wnioskodawca nie będą mu przysługiwać żadne prawo właścicielskie do wykorzystywanych nieruchomości (powierzchni magazynowych).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że kompleksowe usługi logistyczno-magazynowe świadczone w magazynie na rzecz Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że umowa dotycząca kompleksowych usług logistyczno-magazynowych nie zawiera postanowień wskazujących na prawo Spółki do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawa do zarządzania tą powierzchnią oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej, nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Zatem, kompleksową usługę magazynowo-logistyczną należy zakwalifikować jako usługę niezwiązaną z nieruchomością położoną w Polsce. Z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla którego jest świadczona kompleksowa usługa logistyczna, miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi logistycznej opisanej we wniosku zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy jest terytorium Polski i usługodawcy (O., D.) z tytułu świadczenia tych usług powinni wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT ze stawką 23%.

Tym samym, z tytułu nabycia kompleksowej usługi magazynowo - logistycznej pozostającej w związku z odpłatną dostawą towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup wskazanej usługi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie kompleksowej usługi magazynowo – logistycznej, gdzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia nabywanej usługi na zasadzie sprzedaży krajowej będą spółki O. i D. należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że interpretacja dotyczy pytań oznaczonych we wniosku numerem 1, 2 i 3, w zakresie pytania oznaczonego numerem 4 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.