Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.39.2018.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-13
Teza: możliwość odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na rzecz kultu religijnego
Słowa kluczowe: darowizna; dochód; odliczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.), uzupełnionym 28 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na rzecz kultu religijnego – **jest prawidłowe,**
*   podstawy prawnej ww. odliczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na rzecz kultu religijnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest komandytariuszem w X Spółka Akcyjna Sp.k. (dalej: „Spółka komandytowa”).

Spółka komandytowa w październiku 2017 r. dokonała darowizny pieniężnej w kwocie 1.010.000,00 zł. Przedmiotowa kwota została przekazana z rachunku bankowego Spółki komandytowej na rachunek bankowy obdarowanego. Obdarowanym jest Parafia Rzymskokatolicka (dalej: „Parafia”). W umowie darowizny określono, że darowizna została dokonana na cele kultu religijnego, tj. z przeznaczeniem środków na remont kościoła w ramach projektu „Restauracja Kościoła …”.

Ponadto, Spółka komandytowa zobowiązała Parafię do złożenia w okresie 2 lat od dnia otrzymania darowizny, sprawozdania z wykorzystania darowizny zgodnie z przeznaczeniem.

Obie strony umowy darowizny - zarówno Spółka komandytowa, jak i Parafia, posiadają odpis aktu notarialnego poświadczającego jej zawarcie oraz potwierdzenie wykonania przelewu środków z rachunku Spółki komandytowej na rachunek Parafii.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że pierwszy rok obrotowy Wnioskodawcy trwał od dnia 2 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyżej przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca może odliczyć od dochodu kwotę darowizny w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki komandytowej do wysokości określonej w art. 18 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT tj. do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, może On dokonać odliczenia od dochodu kwoty darowizny dokonanej przez Spółkę komandytową w części odpowiadającej udziałowi w zyskach Spółki komandytowej do wysokości nieprzekraczającej 10% swojego dochodu.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, iż podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1.

W powyższym stanie faktycznym należy odwołać się także do uregulowań zawartych w art. 5 ust. 1, i 2 ustawy o CIT. Zgodnie z przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (np. w spółce komandytowej), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższe zasady, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż przekazanie darowizny na cele kultu religijnego stanowi ulgę, o której mowa w art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) (winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.). Jak stanowi przywołany przepis przez ulgi podatkowe należy rozumieć przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Darowizna ta stanowi także ulgę w rozumieniu wcześniej przytoczonego art. 5 ust. 2 ustawy o CIT. W opinii Wnioskodawcy przyznanie przez ustawodawcę prawa do odliczenia od dochodu darowizny wypełnia przesłanki obniżenia dochodu, wskazanego w tym artykule. Wnioskodawca uważa, że z brzmienia art. 5 ust. 2 jednoznacznie wynika, iż jest on związany z wszelkimi ulgami i obniżeniami.

Przeprowadzając dalsze rozważania Wnioskodawca zwraca uwagę na art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (\`(...)\`).

Spółka komandytowa nie ma osobowości prawnej, tym samym nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy np. osoby prawne, jak sp. z o.o. lub podmioty wskazane w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, iż nie spółka komandytowa, a jej wspólnicy rozliczają osiągnięte przez spółkę komandytową przychody, koszty, otrzymane ulgi stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

W związku z tym to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek dokonania rozliczenia przychodów, kosztów Spółki komandytowej w proporcji przypadającej na posiadany udział w zysku Spółki komandytowej. To samo dotyczy korzystania z ulg przyznanych Spółce komandytowej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2017 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.90.2017.1.KP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

W myśl art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Świadczenie na rzecz obdarowanego może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (np. prawa własności), na zapłacie określonej sumy pieniężnej. Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami (osoby fizyczne, prawne i ułomne osoby prawne). Nie istnieją w zasadzie żadne ograniczenia co do możności przyjmowania darowizn, okolicznością przesądzającą w tym zakresie jest posiadanie zdolności prawnej. Cechą istotnie wyróżniającą umowę darowizny od wielu umów nazwanych, uregulowanych w kodeksie cywilnym, jest jej nieodpłatność. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strony umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca, dokonując na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania umowy darowizny, ani też w przyszłości.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z powyższej regulacji wynika więc jednoznacznie, że ustalenie dochodu (podstawy opodatkowania) w danym roku podatkowym, dokonuje się poprzez wyliczenie różnicy między sumą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, a kosztami ich uzyskania poniesionymi w tymże roku podatkowym.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a i art. 24b, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1

W myśl art. 18 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a i art. 24b, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu darowizn na cele kultu religijnego - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1.

Wysokość odliczenia zmniejszającego dochód przed jego opodatkowaniem ustawodawca ograniczył w art. 18 ust. 1a ww. ustawy, wskazując, że łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1 i 7 nie może przekroczyć 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1, z tym że odliczeniom nie podlegają darowizny na rzecz:

1.  osób fizycznych;
2.  osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.

Ponadto należy mieć na uwadze postanowienia zawarte w art. 18 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym odliczenie darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 7, oraz odliczenie wynikające z odrębnych ustaw stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek płatniczy obdarowanego lub jego rachunek w banku, inny niż rachunek płatniczy, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu.

Treść art. 18 ust. 1g ww. ustawy stanowi z kolei, że podatnicy korzystający z odliczenia darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 7 oraz wynikającego z odrębnych ustaw, są obowiązani wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, kwotę przekazanej darowizny, kwotę dokonanego odliczenia oraz dane pozwalające na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej lub numer uzyskany w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym obdarowany ma siedzibę, służący dla celów podatkowych identyfikacji.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia „kult religijny”.

Według Słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1978 r.), kult religijny oznacza „zewnętrzny aspekt religii w odróżnieniu od teoretycznej doktryny; ogół obrzędów religijnych jakiejś religii, całokształt czynności religijnych”. W myśl podanej definicji, celom kultu religijnego służą zarówno te działania, które odnoszą się do praktyk, obrzędów i uroczystości religijnych, jak też dotyczące obiektów sakralnych i związanej z nimi infrastruktury.

Literalna wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, że do dokonania odliczeń od dochodu darowizny na cele kultu religijnego wystarczające jest przeznaczenie środków pieniężnych na realizację zewnętrznych aspektów życia religijnego. Darowizny na cele kultu religijnego, to środki przeznaczone m.in. na budowę czy remont kościoła, jego wyposażenie, zakup przedmiotów liturgicznych.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ograniczają podmiotów na rzecz których dokonane darowizny na cele kultu religijnego podlegają odliczeniu od dochodu darczyńcy.

Należy jednak zauważyć, że przez określenie „darowizny na cele kultu religijnego” zawarte w art. 18 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć środki darowane podmiotom, których celem statutowym są cele kultu religijnego, jak np. kościoły, związki religijne, kościelne osoby prawne (zakony, parafie). Odbiorcami darowizn, które podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania mogą być też np. stowarzyszenia, czy fundacje niebędące kościelną osobą prawną, ale w dokumencie będącym podstawą funkcjonowania tych podmiotów powinno być zawarte postanowienie, że celem ich działalności są cele kultu religijnego. Ważny jest zatem cel kultu religijnego.

Warunek odliczenia darowizny będzie zatem spełniony, gdy:

*   obdarowanym będzie podmiot zajmujący się kultem religijnym,
*   darowizna zostanie na ten cel przeznaczona.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że przedmiotowa darowizna jako darowizna przekazana na cele kultu religijnego (na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej) może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania – zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 7 ustawy (a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy) – w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w X Spółce Komandytowej, do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy, za rok podatkowy, w którym poczyniono darowiznę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na rzecz kultu religijnego uznano za prawidłowe, natomiast w zakresie podstawy prawnej ww. odliczenia uznano za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się z natomiast do przywołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do niej się odnosi, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.