Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-358/16-2/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu „centralizacji” ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy, faktur które zostały wystawione przed dniem dokonania „centralizacji” ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy, które Gmina otrzymała po dokonaniu „centralizacji” oraz z faktur pierwotnie wystawionych ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy – w świetle wyroku TSUE i uchwały o zakładach budżetowych – oraz w zakresie wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w zakresie transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakład budżetowy) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT oraz w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka organizacyjna; korekta; noty-nota korygująca; odliczenia; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Radcę Prawnego, przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu „centralizacji” ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy, z faktur które zostały wystawione przed dniem dokonania „centralizacji” ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy, które Gmina otrzymała po dokonaniu „centralizacji” oraz z faktur pierwotnie wystawionych ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy – w świetle wyroku TSUE i uchwały o zakładach budżetowych (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3);
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej, a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakład budżetowy) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT (część pierwsza pytania oznaczonego we wniosku nr 4);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT (część druga pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu „centralizacji” ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy, faktur które zostały wystawione przed dniem dokonania „centralizacji” ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy, które Gmina otrzymała po dokonaniu „centralizacji” oraz z faktur pierwotnie wystawionych ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy – w świetle wyroku TSUE i uchwały o zakładach budżetowych – oraz w zakresie wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w zakresie transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakład budżetowy) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT oraz w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych:

*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej,
*   Gminny Zespół Szkół i Przedszkoli,
*   Zespół Szkół,
*   Zespół Szkolno-Przedszkolny A,
*   Zespół Szkolno-Przedszkolny B,
*   Szkoła Podstawowa.

Powyżej wymienione jednostki budżetowe nie są zarejestrowane dla celów VAT.

Poza jednostkami budżetowymi, w strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się również zakład budżetowy pn. Zakład Oczyszczania i Wodociągów, który został zarejestrowany, jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Zakład wykonuje m.in. świadczenia w zakresie uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, a także usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Obrót wskazanych powyżej jednostek budżetowych oraz zakładu budżetowego (dalej łącznie również jako: jednostki organizacyjne Gminy) Gminy (i tym samym podatek należny i naliczony) do tej pory nie był wykazywany w deklaracjach VAT Gminy.

Zgodnie z praktyką przyjmowaną do tej pory przez większość jednostek samorządu terytorialnego (dalej: JST) oraz organy podatkowe, gminne jednostki organizacyjne (np. jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) historycznie traktowane były jako odrębni podatnicy VAT. To powodowało, iż te z nich, które osiągały obroty przekraczające próg zobowiązujący do rejestracji jako czynni podatnicy VAT (aktualnie 150 tys. PLN), były rejestrowane jako oddzielni podatnicy VAT w stosunku do gmin i dokonywały samodzielnego rozliczenia VAT we własnych deklaracjach.

Gmina wyposażyła swoje jednostki organizacyjne w majątek niezbędny do wykonywania powierzonych im zadań. Koszty związane z utrzymaniem obiektów udostępnionych jednostkom organizacyjnym Gminy zasadniczo pokrywają te jednostki (były one dotychczas stronami umów związanych z wyposażeniem przedmiotowych obiektów w konieczne media, tj. woda, energia elektryczna, wywóz nieczystości). W konsekwencji faktury zakupu dotyczące działalności prowadzonej przez te jednostki organizacyjne Gminy, a także udostępnionego im przez Gminę majątku, mogły być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem na nich w polu nabywcy danych danej jednostki organizacyjnej, tj. jej nazwy oraz jej numeru NIP.

Gmina nadmienia, iż w dniu 29 września 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok o sygn. C-276/14 (dalej: Wyrok TSUE). Trybunał orzekł w tym wyroku, że jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gminy podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej.

Opierając się na Wyroku TSUE, w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd) podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 4/15), dotyczącą możliwości odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez gminę wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy mu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (dalej: Uchwała o zakładach budżetowych).

W przedmiotowej uchwale NSA wskazał m.in., iż gminny zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od JST podatnika VAT. Sąd powołał się na Wyrok TSUE i wskazał na zasadzie analogii, że na gruncie przepisów VAT należy uznać, że gminne zakłady budżetowe nie mają odrębnej od gmin podmiotowości w zakresie VAT.

Faktury zakupowe wystawione po dokonaniu tzw. „centralizacji”

Kierując się wnioskami wynikającymi z powyższych orzeczeń, Gmina dokonała tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT i począwszy od rozliczenia VAT za miesiąc maj 2016 r. będzie uwzględniała w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 obroty z tytułu czynności cywilnoprawnych oraz podatek należny i naliczony wszystkich swoich jednostek organizacyjnych – w tym także zakładu, który do tej pory funkcjonował, jako odrębnie od Gminy zarejestrowany podatnik VAT czynny. Od dnia 1 maja 2016 r. zatem to Gmina wystawia faktury VAT z tytułu odpłatnych czynności wykonywanych przez jednostki organizacyjne Gminy. Gmina począwszy od rozliczenia VAT za miesiąc maj 2016 r. ujmuje te faktury w swoich rejestrach sprzedaży według odpowiednich stawek i będzie rozliczała podatek należny w składanych deklaracjach VAT. Gmina będzie również na bieżąco dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, lecz wykonywanymi przez gminne jednostki budżetowe i zakład budżetowy. Zakład budżetowy zostanie wyrejestrowany z rejestru podatników VAT.

Od momentu dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, wyłącznie Gmina jest stroną transakcji opodatkowanych VAT, tj. zasadniczo wszystkie faktury sprzedażowe wystawiane są przez Gminę, a na fakturach zakupowych to Gmina widnieje jako nabywca towarów i usług związanych z majątkiem udostępnionym jednostkom budżetowym i zakładowi budżetowemu.

Gmina wyjaśnia w tym miejscu, iż poinformowała o fakcie dokonania tzw. „centralizacji” kontrahentów Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności Gmina zwróciła się z prośbą do dostawców towarów i usługodawców, aby na wystawianych od dnia 1 maja 2016 r. fakturach wskazywali oni dane (nazwę i NIP) Gminy, nie zaś jednostek organizacyjnych Gminy. Niemniej jednak nie można wykluczyć, iż kontrahenci mogą w przyszłości, w szczególności w pierwszych miesiącach od momentu tzw. „centralizacji”, wystawiać faktury VAT wskazując jednostki organizacyjne Gminy jako nabywców towarów i usług (bez wskazania danych Gminy jako podatnika VAT). Powyższe może wynikać przede wszystkim z omyłek, przyzwyczajenia czy też z braku niezwłocznego wprowadzenia odpowiednich zmian w programach służących wystawianiu faktur.

W szczególności część faktur zakupowych, otrzymywanych przez Gminę może zostać wystawiona przez kontrahentów ze wskazaniem:

1.  jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
2.  numeru NIP jednostki organizacyjnej Gminy przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy i numeru NIP tej jednostki.

Powyższe może dotyczyć przykładowo faktur wystawionych przez dostawców na początku maja 2016 r., otrzymanych przez Gminę (jednostkę organizacyjną Gminy) w czerwcu 2016 r.

Faktury zakupowe wystawione przed dokonaniem tzw. „centralizacji”, otrzymane po dokonaniu tzw. „centralizacji”

Co więcej może się zdarzyć, iż obecnie (tj. w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji”) Gmina otrzyma fakturę wystawioną przez kontrahenta przed dokonaniem przez Gminę tzw. „centralizacji”, na której to fakturze zostaną wskazane dane (nazwa i/lub NIP) jednostki organizacyjnej Gminy.

Przykładowo Gmina w maju 2016 r. może otrzymać fakturę wystawioną w kwietniu 2016 r. ze wskazaniem danych (nazwy i NIP) zakładu budżetowego.

Faktury zakupowe wystawione i otrzymane przed dokonaniem tzw. „centralizacji”

Gmina zamierza stosownie do komunikatów Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r., z dnia 29 października 2015 r. oraz z dnia 16 grudnia 2015 r. dokonać również w ramach korekty przeszłych rozliczeń VAT – w związku z Wyrokiem TSUE i Uchwałą o zakładach budżetowych – odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością zakładu budżetowego, w ramach której zostaną również ujęte w złożonych pierwotnie deklaracjach VAT obroty oraz nabycia towarów i usług wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, z uwzględnieniem okresu przedawnienia. W szczególności Gmina planuje skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od przeszłych wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy (zgodnie z Wyrokiem TSUE i Uchwałą o zakładach budżetowych), lecz dokonywanymi przez jednostki organizacyjne Gminy. Jak Gmina wskazała powyżej, faktury VAT wystawione przez kontrahentów przed dokonaniem tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT (gdy jednostki budżetowe i zakład budżetowy byli traktowani jako odrębni od Gminy podatnicy VAT) dotyczące funkcjonowania tych jednostek i udostępnionych im do korzystania obiektów, zawierały dane jednostek organizacyjnych Gminy jako nabywców, nie zaś dane Gminy.

W odniesieniu do powyższego, wątpliwości Gminy budzi m.in. kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego:

1.  na bieżąco w sytuacji, gdy po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT kontrahenci omyłkowo wystawiać będą faktury VAT ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy (tj. jednostek budżetowych i zakładu budżetowego), a nie Gminy – dalej jako faktury typu A;
2.  na bieżąco w sytuacji, gdy po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gmina otrzyma wystawioną przed dniem dokonania tej „centralizacji” przez kontrahenta fakturę VAT ze wskazaniem danych jednostki organizacyjnej Gminy – dalej jako faktury typu B – oraz
3.  w drodze korekty przeszłych rozliczeń z faktur VAT, które pierwotnie wystawione zostały z oznaczeniem jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy – dalej jako faktury typu C.

Gmina chce potwierdzić zajmowane stanowisko w drodze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy faktury VAT typu A, które zostaną omyłkowo wystawione ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy, tj. w szczególności ze wskazaniem:
    1.  jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
    2.  numeru NIP jednostki organizacyjnej Gminy przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
    3.  jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy i numeru NIP tej jednostki,w świetle Wyroku TSUE i Uchwały o zakładach budżetowych, mogą stanowić podstawę do odliczania przez Gminę podatku naliczonego na bieżąco (pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90 z uwzględnieniem art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: ustawa o VAT)?
2.  Czy faktury typu B, w świetle Wyroku TSUE i Uchwały o zakładach budżetowych, mogą stanowić podstawę do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego na bieżąco (pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT)?
3.  Czy faktury VAT typu C, w świetle Wyroku TSUE i Uchwały o zakładach budżetowych, mogą stanowić podstawę do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w drodze korekty przeszłych rozliczeń (pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy za przeszłe okresy rozliczeniowe, z uwzględnieniem okresu przedawnienia oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT)?
4.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku jako nr 1, nr 2 i nr 3 – czy Gmina zobowiązana będzie do wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej Gminy a nie Gminy) w zakresie transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jednostki organizacyjne Gminy były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, jak również po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Faktury VAT typu A, które zostaną omyłkowo wystawione ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy, tj. w szczególności ze wskazaniem:

1.  jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
2.  numeru NIP jednostki organizacyjnej Gminy przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy i numeru NIP tej jednostki,

w świetle Wyroku TSUE i Uchwały o zakładach budżetowych, mogą stanowić podstawę do odliczania przez Gminę podatku naliczonego na bieżąco (pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT).

Ad. 2.

Faktury VAT typu B, w świetle Wyroku TSUE i Uchwały o zakładach budżetowych, mogą stanowić podstawę do odliczania przez Gminę podatku naliczonego na bieżąco (pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT).

Ad. 3.

Faktury VAT typu C, w świetle Wyroku TSUE i Uchwały o zakładach budżetowych, mogą stanowić podstawę do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w drodze korekty przeszłych rozliczeń (pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy za przeszłe okresy rozliczeniowe, z uwzględnieniem okresu przedawnienia oraz spełnienia przestanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT).

Ad. 4.

Gmina nie będzie zobowiązana do wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy w zakresie transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jednostki organizacyjne Gminy były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, jak również po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1, 2, 3 i 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (podkreślenie Gminy).

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W dniu 24 czerwca 2013 r. NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS l/13 dotyczącą podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych gmin (dalej: Uchwała o jednostkach budżetowych).

W Uchwale o jednostkach budżetowych NSA wyraził pogląd, że JST oraz ich jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako oddzielni podatnicy VAT. W uzasadnieniu NSA wskazał, że jednostki budżetowe wykonując nałożone na nie zadania nie są w wystarczającym stopniu niezależne, aby uznać je za oddzielnych podatników VAT. Świadczy o tym m.in. brak odpowiedzialności za szkodę wobec osób trzecich, wyłączenie ryzyka gospodarczego, czy otrzymywanie środków pieniężnych z budżetu gminy niezależnie od wielkości wypracowanego dochodu.

Tym samym, w świetle Uchwały o jednostkach budżetowych, JST oraz ich jednostki budżetowe powinny wspólnie rozliczać się w zakresie podatku VAT.

W związku z Uchwałą o jednostkach budżetowych w dniu 10 grudnia 2013 r. NSA rozpatrując sprawę o sygn. akt I FSK 311/12 (ze skargi gminy Wrocław na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie VAT, sygn. akt WSA: I SA/Wr 1147/11), zadecydował o skierowaniu pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) o następującej treści: „Czy w świetle art. 4 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 3 Traktatu o UE jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności o charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 112, pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy?”

Uzasadniając swój wniosek NSA wyjaśnił, że powziął wątpliwości, co do prawidłowości implementacji prawa wspólnotowego do polskiego systemu prawa, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w kontekście art. 13 Dyrektywy 2006/112.

W rezultacie, w dniu 29 września 2015 r. TSUE wydał w tej sprawie wyrok o sygn. C-276/14. Trybunał orzekł w nim, że jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gmin podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej. Orzeczenie TSUE potwierdza zatem w pełni stanowisko zajęte wcześniej przez NSA w Uchwale o jednostkach budżetowych.

W wydanej po Wyroku TSUE Uchwale o zakładach budżetowych z dnia 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), NSA potwierdził, iż w przypadku nieodpłatnego udostępnienia majątku na rzecz zakładu budżetowego, JST przysługuje prawo do odliczenia VAT. NSA wskazał również w uzasadnieniu, iż gminny zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od JST podatnika VAT, ponieważ działa w jej imieniu i na jej rzecz. Sąd powołał się na Wyrok TSUE i wskazał na zasadzie analogii, że na gruncie przepisów ustawy o VAT należy uznać, że gminne zakłady budżetowe nie posiadają odrębnej od gmin podmiotowości w zakresie VAT. W tej sytuacji prowadzona przez zakłady budżetowe działalność opodatkowana VAT zapewnia JST możliwość odliczenia VAT w będącym przedmiotem rozpatrywanej sprawy stanie faktycznym.

W dniu 29 września 2015 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów został opublikowany komunikat w związku z Wyrokiem TSUE. W komunikacie Ministerstwo Finansów potwierdziło, iż skutkiem orzeczenia TSUE będzie konieczność uwzględniania w gminnych rozliczeniach VAT czynności dokonywanych przez jednostki budżetowe od dnia 1 lipca 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Minister Finansów opublikował jednak kolejny komunikat, zgodnie z którym termin ten został przesunięty z połowy 2016 r. do dnia 1 stycznia 2017 r.

W dniu 29 października Ministerstwo Finansów opublikowało z kolei komunikat odnoszący się do Uchwały o zakładach budżetowych. W komunikacie tym stwierdzono, że w związku z podjętą uchwałą gminne zakłady budżetowe także objęte zostaną planowanym obowiązkowym „scentralizowaniem” rozliczeń w podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że jedynie Gmina, a nie jednostki organizacyjne Gminy, może występować w charakterze podatnika VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych po ogłoszeniu Wyroku TSUE i Uchwały NSA o zakładach budżetowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1094/15-2/MP dotyczącej braku odrębności podatkowej gminnego zakładu budżetowego, w której Organ wskazał, iż „pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina”.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina dokonała stosownie do powołanych powyżej orzeczeń i wydawanych po ogłoszeniu tych orzeczeń interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT. W momencie dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych, w zakresie, w jakim dotyczą one VAT. Oznacza to m.in., iż na Gminie ciąży obowiązek rozliczania podatku należnego z tytułu obrotów osiąganych przez te jednostki. Od momentu dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, wyłącznie Gmina jest stroną transakcji opodatkowanych VAT, tj. zasadniczo wszystkie faktury sprzedażowe wystawiane są przez Gminę, a na fakturach zakupowych to Gmina widnieje jako nabywca towarów i usług związanych z majątkiem udostępnionym jednostkom budżetowym i zakładowi budżetowemu. Niezależnie od powyższego, nie można wykluczyć, iż kontrahenci, pomimo skutecznego ich poinformowania o fakcie dokonania przez Gminę „centralizacji” rozliczeń VAT będą wystawiali omyłkowo faktury VAT dokumentujące ponoszone przez Gminę wydatki z danymi jednostek organizacyjnych Gminy (nie zaś z danymi Gminy).

Mając na względzie, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT, właściwym podmiotem jest jedynie Gmina, należy uznać, iż faktury zakupowe typu A, wystawiane z danymi jednostek organizacyjnych Gminy, dotyczą w rzeczywistości Gminy, jako podatnika VAT. W związku z tym, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy, tj. w szczególności ze wskazaniem:

1.  jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
2.  numeru NIP jednostki organizacyjnej Gminy przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy i numeru NIP tej jednostki.

Gmina podkreśla, iż uznanie Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy za jednego podatnika z punktu widzenia VAT wynika ze zmiany interpretacji przepisów ustawy o VAT, nie natomiast ze zmiany samych przepisów. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina i jednostki organizacyjne Gminy powinny być uznane za jednego podatnika VAT także w odniesieniu do przeszłych okresów rozliczeniowych (okresów przed dokonaniem tzw. „centralizacji”).

Analogicznie jak w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy na fakturach typu A, również w odniesieniu do faktur VAT typu B i typu C wystawionych w przeszłości, tj. przed dokonaniem tzw. „centralizacji”, ze wskazaniem jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy towarów i/lub usług wskazanych na fakturze, to de facto Gmina jako podatnik VAT była nabywcą przedmiotowych towarów i/lub usług.

Wprawdzie Minister Finansów we wspomnianych wcześniej komunikatach podkreślił, iż nie będzie kwestionował rozliczeń gmin dokonywanych zgodnie ze wcześniej przyjętym modelem aż do dnia 1 stycznia 2017 r., jednakże Gmina zamierza skorzystać z prawa do dokonania – w związku z Wyrokiem TSUE i Uchwalą o zakładach budżetowych – korekty przeszłych rozliczeń VAT. Gminie zasadniczo mogłoby przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami dokonywanymi przez jednostki organizacyjne Gminy (przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT). Zdaniem Gminy na prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków związanych z działalnością jednostek budżetowych i zakładu budżetowego nie powinien mieć wpływu fakt, że faktury zakupowe typu C zostały wystawione z oznaczeniem danej jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy towaru i/lub usługi.

Stanowisko Gminy, dotyczące prawa do odliczenia przez Gminę VAT naliczonego z faktur typu A, B i C znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 6 maja 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-31/16-2/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „zarówno faktury, które zostaną w przyszłości omyłkowo wystawione ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), tj. w szczególności ze wskazaniem:

*   jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   numeru NIP jednostki organizacyjnej Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy i numeru NIP tej jednostki,

jak również faktury VAT, które zostały pierwotnie wystawione ze wskazaniem danych (nazwy nabywcy i/lub numeru NIP) jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), będą stanowić podstawę do odliczania przez Gminę podatku naliczonego na bieżąco oraz w drodze korekty przeszłych rozliczeń, pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem pozostałych uwarunkowań zawartych w przepisach ustawy, w tym m.in. w art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 7b, art. 86a, art. 90 i ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”.

Jednocześnie, Gmina zaznacza, że dokonując korekt deklaracji VAT-7 będzie miała na uwadze zasady i terminy dokonywania korekt zawarte w przepisach ustawy o VAT, a także ewentualną konieczność wykazania w swoich deklaracjach VAT-7 obrotów wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy za przeszłe okresy rozliczeniowe, z uwzględnieniem okresu przedawnienia.

Zdaniem Gminy, nie będzie ona także zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy w zakresie transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jednostki organizacyjne Gminy były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, jak również po dokonaniu tzw. „centralizacji”, z uwagi na fakt, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT, w świetle Wyroku TSUE i Uchwały o zakładach budżetowych, właściwym podmiotem była i jest jedynie Gmina, będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości fakt, że faktury wystawione z danymi jednostek organizacyjnych Gminy dotyczą de facto Gminy jako podatnika VAT.

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji indywidualnych, w których Minister Finansów przyznaje gminom prawo do odliczania VAT z faktur VAT otrzymanych przez gminę, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem danych urzędu gminy.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-340/12-2/MS, Organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, w myśl którego „po dokonaniu rejestracji dla celów VAT i po wyrejestrowaniu z rejestru podatników VAT Urzędu Gminy, będzie ona \[Gmina\] miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, (ii) numeru NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy i/lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego)”.

Stanowisko takie potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 października 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-460/15-2/SM, w której Organ stwierdził, iż „Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione ze wskazaniem danych Urzędu, tj. ze wskazaniem:

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   numeru NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu,

pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 października 2012 r., sygn. ITPP1/443-888/12/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443-556/12-4/MG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 września 2012 r., sygn. IPTPP1/443-480/12-5/RG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443-609/12-4/MG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 października 2012 r., sygn. ILPP1/443-658/12-2/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-552/12-5/ALN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-553/12-4/ALN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443-626/12-6/MG.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, faktury VAT typu A, które zostaną omyłkowo, po dokonaniu tzw. „centralizacji”, wystawione ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy, tj. w szczególności ze wskazaniem:

1.  jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
2.  numeru NIP jednostki organizacyjnej Gminy przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy i numeru NIP tej jednostki,

w świetle Wyroku TSUE i Uchwały o zakładach budżetowych, mogą stanowić podstawę do odliczania przez Gminę podatku naliczonego na bieżąco (pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT).

Również faktury VAT typu B, wystawione pierwotnie ze wskazaniem danych (nazwy nabywcy i/lub numeru NIP) jednostek organizacyjnych Gminy, otrzymane po dokonaniu tzw. „centralizacji”, w świetle Wyroku TSUE i Uchwały o zakładach budżetowych, w ocenie Gminy mogą stanowić podstawę do odliczania przez Gminę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT).

Analogicznie faktury VAT typu C, które zostały pierwotnie wystawione ze wskazaniem danych (nazwy nabywcy i/lub numeru NIP) jednostek organizacyjnych Gminy, otrzymane przed dokonaniem tzw. „centralizacji”, w świetle Wyroku TSUE i Uchwały o zakładach budżetowych, mogą stanowić podstawę do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w drodze korekty przeszłych rozliczeń (pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy za przeszłe okresy rozliczeniowe, z uwzględnieniem okresu przedawnienia oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90 z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT).

Ponadto Gmina nie będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy w zakresie transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jednostki organizacyjne Gminy były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, jak również po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu „centralizacji” ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy, z faktur które zostały wystawione przed dniem dokonania „centralizacji” ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy, które Gmina otrzymała po dokonaniu „centralizacji” oraz z faktur pierwotnie wystawionych ze wskazaniem danych (nazwy nabywcy i/lub numeru NIP) jednostek organizacyjnych Gminy – w świetle wyroku TSUE i uchwały o zakładach budżetowych (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3);
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej, a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakład budżetowy) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT (część pierwsza pytania oznaczonego we wniosku nr 4);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej, a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT (część druga pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. powołany przepis stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 7b, a także w art. 90 oraz art. 91 ustawy.

Na mocy obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. powołany przepis stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).
*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).
*   Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).
*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zmiany w przepisach ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. – co do zasady – powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W tym miejscu wskazać dodatkowo należy, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Natomiast stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Przy czym, ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Ilekroć w Ordynacji jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 cyt. ustawy).

Podkreślić przy tym należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., przepis art. 109 ust. 3 otrzymał następujące brzmienie: podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Z przepisów powyższych wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, winien złożyć deklarację podatkową, w której winien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy ta deklaracja.

Przy czym – co istotne w sprawie – ewidencje sprzedaży i zakupu prowadzone są przez podatników w oparciu o wystawiane i otrzymywane faktury.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. przepis miał następujące brzmienie: „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16”.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na obowiązek skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zasady wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r., uregulowane były szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.).

Z kolei w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. przedmiotowe kwestie uregulowane były w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem. Przy czym, szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały zawarte w Rozdziale 3 tego rozporządzenia. Na potrzeby niniejszej sprawy istotne są przede wszystkim przepisy § 5 ust. 1, § 13 ust. 1 , ust. 5 i ust. 8, § 14 ust. 1 i ust. 3, § 15 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisy te mają następujące brzmienie:

*   § 5 ust. 1 – „Faktura powinna zawierać:
    1.  datę jej wystawienia;
    2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
    3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
    4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
    5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
    6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
    7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
    8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
    9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
    10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
    11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
    12.  stawkę podatku;
    13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
    14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
    15.  kwotę należności ogółem”.
*   § 13 ust. 1 – „W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę”.
*   § 13 ust. 5 – „Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:
    1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
    2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1”.
*   § 13 ust. 8 – „Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.
*   § 14 ust. 1 – „Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”.
*   § 14 ust. 3 – „Faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:
    1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
    2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej”.
*   § 15 ust. 1 – „Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą”.
*   § 15 ust. 2 – „Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury”.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 106e ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zgodnie natomiast z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (ust. 2).

Jak stanowi art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Natomiast pomyłki dotyczące informacji wiążącej się z nabywcą, mogą być skorygowane poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 rozporządzenia obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz art. 106j ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych odpowiednio w § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia, art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.), do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2. Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych:

*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej,
*   Gminny Zespół Szkół i Przedszkoli,
*   Zespół Szkół,
*   Zespół Szkolno-Przedszkolny A,
*   Zespół Szkolno-Przedszkolny B,
*   Szkoła Podstawowa.

Powyżej wymienione jednostki budżetowe nie są zarejestrowane dla celów VAT.

Poza jednostkami budżetowymi, w strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się również zakład budżetowy pn. Zakład Oczyszczania i Wodociągów w Skoroszycach, który został zarejestrowany, jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Zakład wykonuje m.in. świadczenia w zakresie uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, a także usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Obrót wskazanych powyżej jednostek budżetowych oraz zakładu budżetowego (dalej łącznie również jako: jednostki organizacyjne Gminy) Gminy (i tym samym podatek należny i naliczony) do tej pory nie był wykazywany w deklaracjach VAT Gminy.

Zgodnie z praktyką przyjmowaną do tej pory przez większość jednostek samorządu terytorialnego (dalej: JST) oraz organy podatkowe, gminne jednostki organizacyjne (np. jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) historycznie traktowane były jako odrębni podatnicy VAT. To powodowało, iż te z nich, które osiągały obroty przekraczające próg zobowiązujący do rejestracji jako czynni podatnicy VAT (aktualnie 150 tys. PLN), były rejestrowane jako oddzielni podatnicy VAT w stosunku do gmin i dokonywały samodzielnego rozliczenia VAT we własnych deklaracjach.

Gmina wyposażyła swoje jednostki organizacyjne w majątek niezbędny do wykonywania powierzonych im zadań. Koszty związane z utrzymaniem obiektów udostępnionych jednostkom organizacyjnym Gminy zasadniczo pokrywają te jednostki (były one dotychczas stronami umów związanych z wyposażeniem przedmiotowych obiektów w konieczne media, tj. woda, energia elektryczna, wywóz nieczystości). W konsekwencji faktury zakupu dotyczące działalności prowadzonej przez te jednostki organizacyjne Gminy, a także udostępnionego im przez Gminę majątku, mogły być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem na nich w polu nabywcy danych danej jednostki organizacyjnej, tj. jej nazwy oraz jej numeru NIP.

Gmina dokonała tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT i począwszy od rozliczenia VAT za miesiąc maj 2016 r. będzie uwzględniała w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 obroty z tytułu czynności cywilnoprawnych oraz podatek należny i naliczony wszystkich swoich jednostek organizacyjnych – w tym także zakładu, który do tej pory funkcjonował, jako odrębnie od Gminy zarejestrowany podatnik VAT czynny. Od dnia 1 maja 2016 r. zatem to Gmina wystawia faktury VAT z tytułu odpłatnych czynności wykonywanych przez jednostki organizacyjne Gminy. Gmina począwszy od rozliczenia VAT za miesiąc maj 2016 r. ujmuje te faktury w swoich rejestrach sprzedaży według odpowiednich stawek i będzie rozliczała podatek należny w składanych deklaracjach VAT. Gmina będzie również na bieżąco dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, lecz wykonywanymi przez gminne jednostki budżetowe i zakład budżetowy. Zakład budżetowy zostanie wyrejestrowany z rejestru podatników VAT.

Od momentu dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, wyłącznie Gmina jest stroną transakcji opodatkowanych VAT, tj. zasadniczo wszystkie faktury sprzedażowe wystawiane są przez Gminę, a na fakturach zakupowych to Gmina widnieje jako nabywca towarów i usług związanych z majątkiem udostępnionym jednostkom budżetowym i zakładowi budżetowemu.

Gmina wyjaśnia, iż poinformowała o fakcie dokonania tzw. „centralizacji” kontrahentów Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności Gmina zwróciła się z prośbą do dostawców towarów i usługodawców, aby na wystawianych od dnia 1 maja 2016 r. fakturach wskazywali oni dane (nazwę i NIP) Gminy, nie zaś jednostek organizacyjnych Gminy.

Niemniej jednak nie można wykluczyć, iż kontrahenci mogą w przyszłości, w szczególności w pierwszych miesiącach od momentu tzw. „centralizacji”, wystawiać faktury VAT wskazując jednostki organizacyjne Gminy jako nabywców towarów i usług (bez wskazania danych Gminy jako podatnika VAT). Powyższe może wynikać przede wszystkim z omyłek, przyzwyczajenia czy też z braku niezwłocznego wprowadzenia odpowiednich zmian w programach służących wystawianiu faktur.

W szczególności część faktur zakupowych, otrzymywanych przez Gminę może zostać wystawiona przez kontrahentów ze wskazaniem:

1.  jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
2.  numeru NIP jednostki organizacyjnej Gminy przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy i numeru NIP tej jednostki.

Powyższe może dotyczyć przykładowo faktur wystawionych przez dostawców na początku maja 2016 r., otrzymanych przez Gminę (jednostkę organizacyjną Gminy) w czerwcu 2016 r.

Co więcej może się zdarzyć, iż obecnie (tj. w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji”) Gmina otrzyma fakturę wystawioną przez kontrahenta przed dokonaniem przez Gminę tzw. „centralizacji”, na której to fakturze zostaną wskazane dane (nazwa i/lub NIP) jednostki organizacyjnej Gminy. Przykładowo Gmina w maju 2016 r. może otrzymać fakturę wystawioną w kwietniu 2016 r. ze wskazaniem danych (nazwy i NIP) zakładu budżetowego.

Gmina zamierza stosownie do komunikatów Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r., z dnia 29 października 2015 r. oraz z dnia 16 grudnia 2015 r. dokonać również w ramach korekty przeszłych rozliczeń VAT – w związku z Wyrokiem TSUE (sygn. C-276/14) i Uchwałą o zakładach budżetowych (sygn. I FPS 4/15) – odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością zakładu budżetowego, w ramach której zostaną również ujęte w złożonych pierwotnie deklaracjach VAT obroty oraz nabycia towarów i usług wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, z uwzględnieniem okresu przedawnienia. W szczególności Gmina planuje skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od przeszłych wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy (zgodnie z Wyrokiem TSUE i Uchwałą o zakładach budżetowych), lecz dokonywanymi przez jednostki organizacyjne Gminy. Jak Gmina wskazała powyżej, faktury VAT wystawione przez kontrahentów przed dokonaniem tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT (gdy jednostki budżetowe i zakład budżetowy byli traktowani jako odrębni od Gminy podatnicy VAT) dotyczące funkcjonowania tych jednostek i udostępnionych im do korzystania obiektów, zawierały dane jednostek organizacyjnych Gminy jako nabywców, nie zaś dane Gminy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu „centralizacji” ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych i zakładu budżetowego) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego na bieżąco oraz w drodze korekty z faktur pierwotnie wystawionych ze wskazaniem danych (nazwy nabywcy i/lub numeru NIP) jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych i zakładu budżetowego), w świetle wyroku TSUE i uchwały o zakładach budżetowych, oraz braku obowiązku wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w zakresie transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakład budżetowy) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, jak również po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym względzie należy zwrócić uwagę na to, że ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) w art. 9 stanowi, że sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

*   2a. związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe;

(…).

W świetle natomiast art. 11 ust. 1-3 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, gdyż nie jest on wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp.

NSA zwrócił uwagę na fakt, że dla oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy ten zakład przy realizacji swoich zadań jest podporządkowany gminie.

Z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy w myśl przytoczonych przepisów oraz zgodnie z wyrokiem NSA nie może być traktowany jako odrębny podatnik od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z ww. komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2015 r., zakłada się, że „scentralizowanie” rozliczeń nastąpi „w przód”. Samorządy mogą jednak, zgodnie z wyrokiem TSUE, podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model „scentralizowany”) nieobjętych przedawnieniem, przy czym – celem zachowania zasady neutralności – korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5-letniego okresu nieobjętego przedawnieniem. Nie będzie możliwe sporządzanie korekt wybiórczych, tj. tylko za wybrane przez samorządy okresy rozliczeniowe. Sporządzenie korekty musi obejmować w szczególności: skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, m.in. poprzez uwzględnienie obrotów jednostek budżetowych dotychczas zwolnionych od VAT oraz zastosowanie w odliczeniach podatku naliczonego zasad dotyczących tzw. „sposobu określenia proporcji”.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14, uchwałę NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSP 4/15, komunikaty Ministerstwa Finansów z 29 września 2015 r. i 16 grudnia 2015 r., a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że po dokonaniu „scentralizowania” rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług Gmina (jednostka samorządu terytorialnego) i jej jednostki organizacyjne będą jednym podatnikiem podatku od towarów i usług (jednostki organizacyjne nie będą mogły być zarejestrowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT). Oznacza to, że Gmina będzie musiała uwzględniać w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 obroty oraz podatek należny i naliczony od wszystkich swoich jednostek organizacyjnych. Ponadto faktury dotyczące dostaw towarów/usług na rzecz Gminy winny zostać wystawione tylko na nią jako jednostkę samorządu terytorialnego z uwidocznionym (jej) numerem NIP i (jej) nazwą. Przy czym, na fakturze będą mogły być zamieszczane dodatkowe informacje w postaci nazwy konkretnej jednostki organizacyjnej (np. szkoły), której będą dotyczyły rozliczenia, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego. W przypadku błędnie wystawionej faktury natomiast Gmina będzie zobowiązana dokonać korekty tej faktury na zasadach ogólnych wynikających z powołanych powyżej przepisów ustawy. Niemniej jednak dotyczy to okresu po dokonaniu tzw. „centralizacji”.

Jak wskazano powyżej, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. W przypadku, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy, prawidłowym jest skorygowanie takiej faktury.

Jednak w przedmiotowej sprawie Gmina i jej jednostki organizacyjne – do momentu, w którym podjęły decyzję o centralizacji – miały uzasadnione podstawy do tego, aby przyjmować faktury, w których jako nabywcy wymienione były te jednostki. Dopiero po tej dacie Gmina musi dołożyć wszelkiej staranności, aby faktury zawierały prawidłowe dane podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy), czyli Gminy.

Zatem w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych jednostki organizacyjnej a nie Gminy), w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakład budżetowy) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, Gmina nie będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących. Natomiast w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT – w przypadku błędów w oznaczeniu nabywcy – Gmina będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących.

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Niemniej, w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą błędne oznaczenie nabywcy, konieczne jest skorygowanie tego błędu, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 ustawy nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zarówno faktury, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu „centralizacji” ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych i zakładu budżetowego), tj. w szczególności ze wskazaniem:

*   jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   numeru NIP jednostki organizacyjnej Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy i numeru NIP tej jednostki,

jak również faktury VAT, które zostały pierwotnie wystawione ze wskazaniem danych (nazwy nabywcy i/lub numeru NIP) jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych i zakładu budżetowego), będą stanowić podstawę do odliczania przez Gminę podatku naliczonego na bieżąco oraz w drodze korekty przeszłych rozliczeń, pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem pozostałych uwarunkowań zawartych w przepisach ustawy, w tym m.in. w art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 7b, art. 86a, art. 90 i ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy. Przy czym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących poniesionych wydatków w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał daną fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymał tę fakturę i spełnił pozostałe warunki wynikające z ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Zaznacza się ponadto, że w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy), w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT, Gmina będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących. Należy bowiem podkreślić, że każdy podatnik jest zobowiązany do zachowania należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń fakturami, tak aby odzwierciedlały one faktycznie dokonane transakcje pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Podsumowując należy stwierdzić, że:

1.  Faktury VAT, które zostaną omyłkowo wystawione po dokonaniu „centralizacji” ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy, tj. w szczególności ze wskazaniem:
    *   jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
    *   numeru NIP jednostki organizacyjnej Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
    *   jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy i numeru NIP tej jednostkiw świetle Wyroku TSUE i Uchwały o zakładach budżetowych, mogą stanowić podstawę do odliczania przez Gminę podatku naliczonego na bieżąco (pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem pozostałych uwarunkowań zawartych w przepisach ustawy, w tym m.in. w art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 7b, art. 86a, art. 90 i ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy).
2.  Faktury VAT, które zostały wystawione przed dniem dokonania „centralizacji” ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy, które Gmina otrzymała po dokonaniu „centralizacji” mogą stanowić podstawę do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego na bieżąco (pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem pozostałych uwarunkowań zawartych w przepisach ustawy, w tym m.in. w art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 7b, art. 86a, art. 90 i ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy).
3.  Faktury VAT, które zostały pierwotnie wystawione z oznaczeniem jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy, w świetle Wyroku TSUE i Uchwały o zakładach budżetowych, mogą stanowić podstawę do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w drodze korekty przeszłych rozliczeń (pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych za cały okres nieobjęty przedawnieniem oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem pozostałych uwarunkowań zawartych w przepisach ustawy, w tym m.in. w art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 7b, art. 86a, art. 90 i ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy).
4.  Gmina nie będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy w zakresie transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakład budżetowy) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT.
5.  Gmina będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy w zakresie transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.