Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.106.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-10
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, Kosztów Wynagrodzeń poniesionych w ramach prowadzonej Działalności B+R w ramach Wariantu II? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: odliczenia-warunki odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, Kosztów Wynagrodzeń poniesionych w ramach prowadzonej Działalności B+R w ramach Wariantu II (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem zajmującym się opracowywaniem i dostarczaniem rozwiązań IT dla klientów biznesowych w odpowiedzi na zgłaszane przez nich zapotrzebowanie w zakresie m.in. rozwoju oprogramowania, znaczącego ulepszania funkcjonalności i cech produktów, integracji systemów, rozwiązań mobilnych i konsultingu IT.

W ramach wybranych prac realizowanych na zlecenie klientów Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP (dalej: „Działalność B+R”), w szczególności prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP.

W związku z prowadzoną Działalnością B+R Spółka nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje w sposób ciągły dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów IT, które Spółka opracowuje w ramach poszczególnych zleceń dla klientów biznesowych (dalej: „Zlecenie”) obejmujących dostarczanie kompleksowych usług informatycznych, według ustalonych parametrów jakościowych, terminowych, kompetencyjnych lub funkcjonalnych określonych przez klienta w treści umów szczegółowych lub na etapie prac analitycznych, w toku realizacji Zlecenia (dotyczy zwłaszcza dostarczania usług w modelu Agile).

Każdorazowo w ramach umowy zawartej z klientem biznesowym, Spółka zobowiązuje się zrealizować określone Zlecenie oraz dostarczyć rezultat zgodnie ze wskazaniem klienta, tj. wg określonych przez niego specyfikacji, co do zasady przedstawionych w zleceniu zawartym ze Spółką. Zakres danego Zlecenia może się różnić w zależności od zapotrzebowania i może obejmować takie zadania jak programowanie komputerowe, realizacja prac informatycznych, wykonywanie analiz biznesowych, technologicznych i systemowych.

W celu realizowania Zleceń Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę lub współpracuje na podstawie umów o dzieło lub zlecenia szereg specjalistów z zakresu IT (dalej: „Specjaliści”), których wiedza oraz praca niezbędna jest do prawidłowego świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz swoich klientów w ramach poszczególnych zleceń.

Zlecenia są realizowane przez Wnioskodawcę w ramach dwóch wariantów współpracy, wybieranych przez klientów (zleceniodawców), w zależności od ich potrzeb.

Wariant I

W ramach pierwszego wariantu, Spółka, na podstawie zawartej umowy, świadczy specjalistyczne kompleksowe usługi informatyczne na rzecz klientów biznesowych, w wyniku których realizuje na rzecz klienta Zlecenie zgodnie ze zgłoszonymi wskazaniami oraz parametrami. Rozliczenie wyników prac oparte jest na uzgodnionych z klientem kluczowych wskaźnikach efektywności. W ramach tego wariantu klient jest podmiotem będącym właścicielem systemu (na którym prowadzone są prace), lub też posiada niewyłączne prawo własności (korzystania) udzielane na zasadzie licencji na oprogramowanie lub rozwiązanie chmurowe, natomiast Spółka odpowiada za efekt końcowy dostarczonej kompleksowej usługi wg uzgodnionego zakresu, harmonogramu i wskaźników efektywności. Wielkość i dobór kompetencji zespołu to zazwyczaj domena Spółki i jest pochodną zakresu i wymagań kontraktu a w innych wypadkach to element zlecenia, objęty określonymi wskaźnikami efektywności, definiowany przez klienta. W każdym wypadku Spółka odpowiada za liczebność i dobór kompetencji zespołu realizującego prace, w większości wypadków realizuje też usługi zarządzania procesem realizacji prac i odpowiada finalnie za jakość i terminowość dostarczonych produktów. W celu usprawnienia procesu, Spółka zobowiązuje się do świadczenia usług w miejscu wskazanym przez klienta. Jednocześnie, Specjaliści realizują dane Zlecenie w oparciu o zalecenia wydane im bezpośrednio przez klienta, co ma na celu możliwie najdokładniejsze spełnienie jego potrzeb. Wszelkie postępy raportowane są bezpośrednio klientowi i z nim są konsultowane. Jednocześnie, Spółka ma wiedzę na temat technologii wykorzystywanej przez Specjalistów, w której realizowane jest dane Zlecenie oraz posiada dodatkowe informacje na temat szkieletu do budowy danej aplikacji, co wynika bezpośrednio ze zlecenia lub zgłoszenia zapotrzebowania przedstawionego przez klienta. Należy przy tym zaznaczyć, że Specjaliści świadczą pracę lub odpowiednio usługi na rzecz Wnioskodawcy, a z klientem nie wiąże ich bezpośrednio żaden stosunek prawny - są oni wynagradzani przez Spółkę i ze Spółką wiążą ich odpowiednie zobowiązania umowne.

W ramach podpisanych zleceń, Spółka co do zasady zobowiązuje się do przeniesienia całości praw autorskich do zrealizowanego Zlecenia na klienta (przeniesionych uprzednio przez Specjalistów na Spółkę). Ponadto, co do zasady Spółka zobowiązuję się do zachowania całkowitej poufności w zakresie realizowanych Zleceń.

Odpowiedzialność za efekty Zleceń zdefiniowanych przez klienta, w tym za poszczególne rezultaty/produkty kompleksowej usługi informatycznej, ich jakość oraz terminowość realizacji Zleceń, spoczywa na Spółce.

Wariant II

W ramach drugiego wariantu, Spółka zobowiązuje się do dostarczenia klientowi określonej kompleksowej usługi w ramach danego Zlecenia zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem. Klient określa zakres, wymagania i ramy czasowe projektu. Spółka określa pracochłonność i sposób realizacji, do realizacji wykorzystuje własny zespół (współpracujący z zespołem klienta) i narzędzia. Odpowiedzialność za wykonanie wszystkich zakontraktowanych elementów danego projektu spoczywa na Wnioskodawcy. Głównym przedmiotem tego modelu jest tworzenie indywidualnie dopasowanych rozwiązań dla klientów Spółki. W tym wariancie, Specjaliści pracują nad realizacją Zlecenia, co do zasady, w biurach Spółki i pozostają pod bezpośrednim nadzorem kierowników danego Zlecenia ze strony Spółki.

Jednocześnie, analogicznie do pierwszego wariantu, Specjaliści pracują w oparciu o wytyczne przesyłane przez klienta. Efekty Zleceń realizowanych dla klienta są mu następnie przekazywane przez Spółkę wraz z prawami autorskimi. Analogicznie do pierwszego wariantu, uregulowane są zasady pomiędzy Spółką oraz klientem w zakresie dokumentacji powstałej przy danym Zleceniu zobowiązujące Spółkę do zachowania poufności. Ponadto, również jak w Wariancie I, odpowiedzialność za efekty Zlecenia zdefiniowane przez klienta, w tym za poszczególne rezultaty, ich jakość oraz terminowość realizacji Zlecenia, spoczywa na Spółce.

Do Działalności B+R prowadzonej w ramach Zleceń realizowanych zarówno w Wariancie I, jak i Wariancie II Spółka nie zalicza prac rutynowych, tj. prac dotyczących utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów, również mających na celu wprowadzenie okresowych zmian i ulepszeń do rozwiązań i produktów, które zostały wcześniej opracowane przez Spółkę lub innego dostawcę (np. obejmują naprawę błędów, aktualizację oprogramowania), a także Spółka nie zalicza prac mających na celu rozwiązywanie błędów i problemów (service desk).

Każdorazowo Spółka jest w stanie określić, które osoby wykonujące usługi/świadczące prace były zaangażowane w dane Zlecenie, realizowane według określonego Wariantu współpracy, czy to w ramach Wariantu I czy Wariantu II na podstawie zleceń i zamówienia zawierających ogólny zakres prac wskazanych przez klienta (wskazujący na zlecenie Spółce Działalności B+R), umowę pomiędzy Spółką i klientem, raporty czasu pracy Specjalistów oraz faktury dokumentujące wykonanie usług.

W związku z realizacją Zleceń Spółka ponosi koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy o PDOP, w szczególności Spółka ponosi następujące koszty na rzecz Specjalistów realizujących Działalność B+R:

*   należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz
*   należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,

dalej razem: „Koszty pracownicze”.

Ze względu na zakres prowadzonej Działalności B+R, Spółka zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, tj. dokonać odliczenia kosztów Działalności B+R zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”), a w szczególności zaznacza, że:

*   prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o PDOP,
*   w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębnia i będzie wyodrębniać w przyszłości koszty kwalifikowane związane z realizacją Działalności B+R i wykazuje, oraz będzie wykazywać w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których Działalność B+R jest i będzie realizowana.
*   jeśli w 2018 r. i w latach następnych Spółka uzyskuje lub będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Spółka zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o PDOP,
*   Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP,
*   Spółka nie zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,
*   Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Ponadto, Spółka podkreśla, że zamierza dokonać odliczenia w ramach Ulgi B+R Kosztów Pracowniczych odpowiednio w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu lub w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Przez czas przeznaczony na realizację działalności B+R Spółka rozumie czas faktycznie poświęcony działalności B+R.

Niniejszy wniosek dotyczy przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, Kosztów Wynagrodzeń poniesionych w ramach prowadzonej Działalności B+R w ramach Wariantu II? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, Kosztów Wynagrodzeń poniesionych w związku z prowadzoną Działalnością B+R w ramach Wariantu II.

Przepisy dot. Ulgi B+R

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W tym okresie w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, prace rozwojowe oznaczały z kolei nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast, zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o PDOP, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, badania naukowe to:

1.  badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PDOP oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d. ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o PDOP za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,
2.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,
3.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
4.  nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych,
5.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,
6.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4,
7.  nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4,
8.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o PDOP, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o PDOP, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka realizuje i będzie realizować również w przyszłości Działalność B+R. Spółka realizuje ją i będzie realizować również w przyszłości w ramach Zleceń dla klientów biznesowych.

W związku z realizowaniem Zleceń, których charakter jest dopasowany każdorazowo do potrzeb poszczególnych klientów, Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, w tym koszty stanowiące koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3 ustawy o PDOP. W ramach Zleceń Spółka ponosi w szczególności Koszty pracownicze.

W tym kontekście Spółka zamierza skorzystać z Ulgi B+R w celu odliczenia kosztów poniesionych w związku z realizowaniem Zleceń na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie Spółka wskazała, że zamierzać dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku z realizacją Zleceń zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o PDOP. W szczególności, Spółka zamierza dokonać odliczenia Kosztów pracowniczych ponoszonych w związku ze Zleceniami realizowanymi w ramach Wariantu II.

Wnioskodawca zauważa, że Koszty pracownicze stanowią koszty dla Spółki, o które zostały przedmiotowo wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1 (winno być 1a) ustawy o PDOP.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w Wariancie II, Wnioskodawca podejmuje systematyczne działania o charakterze twórczym i rozwojowym, stanowiące Działalność B+R. W ramach podejmowanych prac Spółka realizuje Zlecenia na rzecz klientów zgodnie z przedstawioną specyfikacją. Spółka świadczy ww. usługi przy pomocy wykwalifikowanych Specjalistów, którzy wykorzystują specjalistyczną wiedzę do stałego ulepszania oferowanych produktów i tworzonych rozwiązań. Wszystkie opracowywane przez Spółkę ulepszenia mają charakter twórczy, każde kolejne wersje efektów prac realizowanych w ramach Zleceń różni się od poprzednich.

Fakt zlecania przez klientów potrzeb i specyfikacji biznesowych wyników prac realizowanych w ramach Zleceń nie wyklucza, w ocenie Wnioskodawcy, możliwości skorzystania przez Spółkę z Ulgi B+R w odniesieniu do Kosztów pracowniczych ponoszonych w ramach Zleceń realizowanych w ramach Wariantu II. Zdaniem Spółki, realizacja Działalności B+R na zlecenie klientów nie jest sprzeczna z przepisami dotyczącymi Ulgi B+R. Należy zauważyć, że wynika ona z modelu biznesowego przyjętego przez Spółkę, polegającego na świadczeniu usług badawczo-rozwojowych klientom biznesowym (tu programistycznych), a nie na własne potrzeby w celu opracowania nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu/usługi.

Jak zostało następnie wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, podobnie jak w Wariancie I, Spółka realizując Zlecenie na rzecz klienta jest zobowiązana do zachowania w poufności wszelkich okoliczności dotyczących stworzenia produktu.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie działanie ma swoje uzasadnienie biznesowe, ponieważ podmioty, które nabywają usługi IT dostosowane do swoich potrzeb dążą do zachowania w poufności nabytych rozwiązań, co wynika z wysokiej wartości oraz innowacyjności opracowywanych technologii. Spółka przystając na takie sformułowania umów oraz zleceń zawieranych z klientami spełnia ich warunki, co jest konieczne w celu zawarcia umów/zleceń i w konsekwencji jest warunkiem podjęcia Działalności B+R w ramach poszczególnych Zleceń.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o PDOP nie wyłączają również możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w przypadkach, gdy towary lub usługi wytworzone lub świadczone dzięki poniesieniu tym kosztom należą finalnie do nabywcy.

Należy podkreślić, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Specjaliści świadczą pracę lub odpowiednio usługi na rzecz Wnioskodawcy, a z klientem nie wiąże ich bezpośrednio żaden stosunek prawny - są oni wynagradzani przez Spółkę i ze Spółką wiążą ich odpowiednie zobowiązania umowne. W związku z tym, Specjaliści odpowiadają bezpośrednio przed Spółką w oparciu o obowiązujące przepisy prawa pracy z tytułu realizowanych przez nich obowiązków pracowniczych, obejmujących tu realizację Działalności B+R.

Działalność realizowana w oparciu o przedstawione wyżej Warianty została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 grudnia 2018 r. (sygn. 0114- KDIP2-1.4010.423.2018.l.JS) jako działalność uprawniająca do skorzystania z Ulgi B+R.

Końcowo Wnioskodawca zauważa, że organy podatkowe wielokrotnie potwierdziły możliwość skorzystania z Ulgi B+R w przypadku realizowania Działalności B+R na rzecz klientów biznesowych w formie świadczenia im usług, por. m.in.:

1.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.281.2018.2.JF),
2.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.280.2018.2.JF),
3.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.366.2018.1.AN).

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP Kosztów Wynagrodzeń poniesionych w związku z prowadzoną Działalnością B+R w ramach Wariantu II.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres, nie była kwestia oceny, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”). Informacje te stanowiły bowiem element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku, niepodlegający ocenie przez tut. Organ.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

*   w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
*   w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt l-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
*   w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o CIT).

Z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, 
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT;
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT,
*   podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia wypłaconego pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów o których mowa w pkt 9.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, koszty wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenie lub umowy o dzieło, zawartej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach wybranych prac realizowanych na zlecenie klientów Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT , w szczególności prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

W celu realizowania Zleceń Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę lub współpracuje na podstawie umów o dzieło lub zlecenia szereg specjalistów z zakresu IT, których wiedza oraz praca niezbędna jest do prawidłowego świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz swoich klientów w ramach poszczególnych zleceń.

W ramach wariantu II Spółka, zobowiązuje się do dostarczenia klientowi określonej kompleksowej usługi w ramach danego Zlecenia zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem. Klient określa zakres, wymagania i ramy czasowe projektu. Spółka określa pracochłonność i sposób realizacji, do realizacji wykorzystuje własny zespół (współpracujący z zespołem klienta) i narzędzia. Odpowiedzialność za wykonanie wszystkich zakontraktowanych elementów danego projektu spoczywa na Wnioskodawcy. Głównym przedmiotem tego modelu jest tworzenie indywidualnie dopasowanych rozwiązań dla klientów Spółki. W tym wariancie, Specjaliści pracują nad realizacją Zlecenia, co do zasady, w biurach Spółki i pozostają pod bezpośrednim nadzorem kierowników danego Zlecenia ze strony Spółki.

Jednocześnie, Specjaliści pracują w oparciu o wytyczne przesyłane przez klienta. Efekty Zleceń realizowanych dla klienta są mu następnie przekazywane przez Spółkę wraz z prawami autorskimi. Ponadto, odpowiedzialność za efekty Zlecenia zdefiniowane przez klienta, w tym za poszczególne rezultaty, ich jakość oraz terminowość realizacji Zlecenia, spoczywa na Spółce.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy i przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, Kosztów Wynagrodzeń pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową w ramach Wariantu II, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu lub w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygniecie.

Końcowo, tut. Organ wskazuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia oceny, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”). Informacje te stanowiły bowiem element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku, niepodlegający ocenie przez tut. Organ.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.