Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.844.2023.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-02
Teza: Zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spadkobiercy wydatków na zakup towarów handlowych poniesionych przez spadkodawcę oraz przedsiębiorstwo w spadku.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; spadek; towar-towar handlowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 29 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 29 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 stycznia 2024 r. (wpływ 8 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

### Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce.

### W dniu xx.xx.2023 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy (dalej: Spadkodawca), który w dniu swojej śmierci prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Po śmierci Spadkodawcy skutecznie powołano zarządcę sukcesyjnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170; dalej: Ustawa o ZS) w osobie Wnioskodawcy. W efekcie, z dniem śmierci Spadkodawcy ustanowiony został zarząd sukcesyjny nad przedsiębiorstwem w spadku.

### Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą zmarłego Spadkodawcy, co oznacza, że sam nabywa przedsiębiorstwo w spadku w całości. Na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację nie zostało wydane postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku oraz nie sporządzono notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia, a zatem na dzień złożenia niniejszego wniosku nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 59 ust. 1 pkt 2 Ustawy o ZS i inne, które skutkowałyby wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego.

### Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spadkodawcę po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub po zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia. W tym celu Wnioskodawca złoży wniosek o wpis do CEIDG (do dnia złożenia niniejszego wniosku wniosek do CEIDG nie został jeszcze złożony) i tym samym zarejestruje działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko (tzw. jednoosobowa działalność gospodarcza). Następnie planowane jest, że Wnioskodawca będzie kontynuował w niezmienionym zakresie działalność Spadkodawcy, z wykorzystaniem składników majątku wchodzących w skład odziedziczonego przedsiębiorstwa Spadkodawcy. To oznacza, że Wnioskodawca będzie uzyskiwał w tym zakresie przychody kwalifikowane do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej.

### Działalność Spadkodawcy obejmowała głównie sprzedaż hurtową i detaliczną maszyn oraz urządzeń spawalniczo-pneumatycznych, w tym sprzedaż za pośrednictwem sklepu internetowego. Spadkodawca, a obecnie przedsiębiorstwo w spadku, zatrudnia na dzień złożenia niniejszego wniosku xx pracowników. Spadkodawca w ostatnich kilkunastu latach aż do śmierci prowadził księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.; dalej: UoR), z uwagi na to, że przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych w działalności Spadkodawcy przekraczały za poprzedni rok obrotowy równowartość w złotych 2.000.000 EUR, to znaczy Spadkodawca spełniał warunki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 UoR. W efekcie, przedsiębiorstwo w spadku po zmarłym Spadkodawcy również prowadzi księgi rachunkowe na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2a UoR. Z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia wygaśnie zarząd sukcesyjny z uwagi na ziszczenie się przesłanek z art. 59 ust. 1 pkt 2 Ustawy o ZS, a tym samym wygaśnie numer NIP nadany Spadkodawcy. Od tego momentu Wnioskodawca ma zamiar kontynuować działalność Spadkodawcy i od chwili wygaśnięcia numeru NIP Spadkodawcy realizować sprzedaż we własnym imieniu, pod numerem NIP nadanym Wnioskodawcy, z wykorzystaniem aktywów nabytych w ramach przedsiębiorstwa w spadku po zmarłym Spadkodawcy.

### Głównym składnikiem majątku przedsiębiorstwa w spadku są towary handlowe, których wartość z uwagi na profil działalności prowadzonej przez Spadkodawcę była istotna. Spadkodawca (a następnie przedsiębiorstwo w spadku na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2a UoR) prowadził księgi rachunkowe, co oznacza, że w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem stosowano regułę określoną w art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT). W efekcie, koszty uzyskania przychodów kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem – a jako takie były uznawane koszty zakupu towarów handlowych – były ujmowane w rozliczeniu podatku dochodowego Spadkodawcy dopiero w momencie osiągnięcia przychodu, z którym ten koszt był związany.

### W związku z kontynuowaniem działalności zmarłego Spadkodawcy przez Wnioskodawcę po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego i po faktycznym nabyciu przez Wnioskodawcę składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa po zmarłym Spadkodawcy (w tym towarów handlowych) wystąpi sytuacja, w której Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody ze sprzedaży towarów handlowych w prowadzonej we własnym imieniu i we własnym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast koszt zakupu towarów handlowych, który został poniesiony przez Spadkodawcę, nie został dotychczas uwzględniony ani w rozliczeniu podatkowym Spadkodawcy, ani przedsiębiorstwa w spadku, ponieważ nie powstał związany z tymi wydatkami przychód podatkowy, z uwagi na stosowanie reguły wynikającej z art. 22 ust. 5 Ustawy PIT. W świetle tego przepisu u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

### Towary handlowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa w spadku zostały zakupione przez Spadkodawcę w toku bieżącej działalności, ze środków obrotowych pochodzących z działalności Spadkodawcy lub po śmierci Spadkodawcy w okresie istnienia przedsiębiorstwa w spadku.

### W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że w zakresie dochodów z działalności gospodarczej wybierze Pan opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.), czyli tzw. podatek liniowy.

### Pytanie

### Czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów obejmujących wydatki na zakup towarów handlowych poniesione przez Spadkodawcę przed dniem jego śmierci lub poniesione przez przedsiębiorstwo w spadku, które z uwagi na niewystąpienie odpowiadającego tym wydatkom przychodu nie zostały dotychczas uwzględnione w rozliczeniu podatkowym Spadkodawcy lub przedsiębiorstwa w spadku?

### Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów obejmujących wydatki na zakup towarów handlowych poniesione przez Spadkodawcę przed dniem jego śmierci lub poniesione przez przedsiębiorstwo w spadku, które z uwagi na niewystąpienie dotychczas odpowiadającego tym wydatkom przychodu nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatkowym Spadkodawcy lub przedsiębiorstwa w spadku.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy_
--------------------------------------

_Reguły dot. momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów_
----------------------------------------------------------------

Zgodnie z ogólną regułą dla momentu potrącalności kosztów w podatku dochodowym od osób fizycznych, zawartą w art. 22 ust. 4 Ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 22 ust. 5 Ustawy PIT u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle art. 22 ust. 6 Ustawy PIT zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 6b Ustawy PIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto, w myśl art. 24 ust. 1 Ustawy PIT, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku, i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast w świetle art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze Ustawy PIT u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z uwagi na specyfikę sprawy warto wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 2 lit. a Ustawy PIT przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawodawca zatem odmiennie uregulował moment, w którym podatnik ma prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ponoszonych wydatków w zależności od tego, czy podatnik prowadzi księgi rachunkowe, czy podatkową księgę przychodów i rozchodów.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W praktyce, podatnik będący osobą fizyczną prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą jako ewidencję podatkową i księgową prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, o ile nie spełnia warunków wskazanych w UoR do objęcia go obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dopóki zatem podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie osiągnął za poprzedni rok obrotowy przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych o równowartości 2.000.000 euro, nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. W razie osiągnięcia tego pułapu przychodowego ma on obowiązek zaprowadzić księgi rachunkowe. Reguła ta znajduje zastosowanie także w odniesieniu do przedsiębiorstw w spadku, jeżeli na dzień poprzedzający dzień otwarcia spadku prowadzone były księgi rachunkowe.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, zmarły Spadkodawca prowadził działalność o charakterze handlowym, w związku z tym ponosił istotne wydatki na zakup towarów handlowych. Nie jest natomiast wątpliwe, że wydatki związane z zakupem towarów handlowych przeznaczonych do odsprzedaży należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, a ocena tej kwestii nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Wydatki te są sztandarowym przykładem tego typu kosztów. Koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć jako koszty, co do których jest możliwe bezpośrednie ich powiązanie z powstałym u podatnika przychodem (np. koszt zakupu towaru, który jest następnie odsprzedawany lub koszt materiału zużywanego do wytworzenia sprzedawanego następnie produktu). Koszty, których nie da się jednoznacznie przypisać do powstałego u podatnika przychodu, traktuje się jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli tzw. „koszty pośrednie”, dla których ustawodawca przewiduje odmienną regułę co do momentu ich ujęcia w rozliczeniu podatkowym, przy czym reguły te nie będą miały istotnego znaczenia dla sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z uwagi na osiągany rokrocznie poziom przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych, Spadkodawca był obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w prowadzonej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna. Do dnia śmierci w toku działalności dokonywał zakupów towarów handlowych i dokonywał ich sprzedaży. Ponosił więc wydatki na zakup towarów handlowych, których nie mógł ująć w kosztach podatkowych na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie ich poniesienia, lecz mógł to zrobić dopiero z chwilą osiągnięcia przychodu ze sprzedaży tychże towarów. Na dzień śmierci Spadkodawcy w księgach rachunkowych występowały zaksięgowane wydatki na zakup towarów handlowych w zakresie towarów, które zostały już zakupione przez Spadkodawcę, ale nie zostały jeszcze sprzedane. W efekcie, w związku ze śmiercią Spadkodawcy, koszty zakupu towarów handlowych pozostających w magazynie przedsiębiorstwa Spadkodawcy były wprawdzie zaewidencjonowane w księgach, ale nie zostały ujęte jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym (ujęcie wydatków jako koszty było odroczone w czasie, do momentu ich sprzedaży lub zbycia w inny sposób).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na dzień złożenia niniejszego wniosku nie jest jeszcze wiadome, czy Wnioskodawca będzie prowadził księgi rachunkowe w prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno ocenić, w którym momencie po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, przy czym niewykluczone, że mimo braku obowiązku Wnioskodawca zdecyduje się na prowadzenie ksiąg rachunkowych w miejsce podatkowej księgi przychodów i rozchodów (KPiR). Ewidencja kosztów zakupu towarów handlowych i sposób ustalenia wysokości dochodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest odmienna w przypadku prowadzenia KPiR i w przypadku ksiąg rachunkowych.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zasady obowiązujące w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe zostały opisane już powyżej — do tych podatników odnosi się reguła wynikająca z art. 22 ust. 5 Ustawy PIT i art. 24 ust. 1 Ustawy PIT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku natomiast podatników prowadzących KPiR, zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 6b Ustawy PIT, w przypadku zakupu towarów handlowych koszt uzyskania przychodu uwzględnia się w dacie wystawienia faktury lub rachunku dokumentujących zakup. Jednocześnie, w celu obliczenia dochodu do opodatkowania za dany rok, różnicę między przychodami i kosztami uzyskania przychodów osiągniętymi w trakcie roku powiększa się dodatkowo o dodatnią różnicę między wartością remanentu końcowego i remanentu początkowego (lub pomniejsza o różnicę między remanentem początkowym i końcowym, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa od końcowego).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W efekcie, dochód podlegający opodatkowaniu u podatnika prowadzącego KPiR po zakończeniu roku podatkowego faktycznie nie uwzględnia kosztów nabycia towarów handlowych, które nie zostały w danym roku sprzedane (o tę wartość dochód się powiększa).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

_Sukcesja praw i obowiązków w przypadku spadkobierców podatnika_
----------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: Ordynacja podatkowa) spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wyżej wymienione przepisy konstytuują zasadę sukcesji praw i obowiązków przez spadkobierców podatnika. W przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wówczas przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem takich, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku dla oceny sytuacji Wnioskodawcy kluczowym jest to, że jako jedyny spadkobierca zmarłego przedsiębiorcy (Spadkodawcy) niewątpliwie wstępuje w majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednocześnie, jeżeli Spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, to uprawnienia te również przejdą na Wnioskodawcę, o ile dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek, a warunek ten będzie w analizowanym przypadku spełniony. W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulgi i premii inwestycyjnej, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. Wszelkie prawa jedynie pośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego – albo w ogóle uwarunkowane innym niż ekonomiczny interesem (np. osobistym) – będą uprawnieniami niemajątkowymi (wyrok NSA z 30.04.2015 r., II FSK 848/13, LEX nr 1774611). Prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem, mają charakter majątkowy (wyrok WSA w Poznaniu z 7.02.2019 r., I SA/Po 793/18, LEX nr 2622804) (por. R. Dowgier \[w:\] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 97).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

_Ocena prawna sytuacji Wnioskodawcy_
------------------------------------

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w toku prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Spadkodawca poniósł wydatki na zakup towarów handlowych, których część nie została sprzedana za życia Spadkodawcy, w związku z tym dotychczas nie powstał przychód podatkowy z tytułu sprzedaży tych towarów. Z uwagi na obowiązującą Spadkodawcę regułę potrącalności kosztów o charakterze bezpośrednim, w związku z poniesieniem wydatków na zakup towarów handlowych nabył on prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tych wydatków (a tym samym do zmniejszenia zobowiązania podatkowego), niemniej realizacja tego prawa została przez ustawodawcę odsunięta w czasie.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Prawo do ujęcia w przyszłości (w momencie zbycia) kosztów uzyskania przychodów niewątpliwie po stronie Spadkodawcy zaistniało, a czekało jedynie na realizację do momentu osiągnięcia przychodu związanego z poniesionymi wydatkami, czyli zasadniczo na moment sprzedaży towarów. Spadkodawca nie zdążył zrealizować tego prawa przed śmiercią, niemniej z uwagi na regułę sukcesji praw i obowiązków w przypadku spadkobierców (także przedsiębiorstwa w spadku), prawo to uzyska Wnioskodawca (a wcześniej uzyskało je przedsiębiorstwo w spadku). W ocenie Wnioskodawcy prawo do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu, który wynika ze zdarzeń powstałych za życia Spadkodawcy, należy uznać za prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli prawo, w które wstępują spadkobiercy podatnika. Skoro tak, to Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu poniesionych przez Spadkodawcę wydatków na nabycie towarów handlowych, w momencie wynikającym z art. 22 ust. 5 Ustawy PIT, tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i kontynuowanej po zmarłym Spadkodawcy. Prawo do ujęcia kosztu uzyskania przychodu niejako „odroczone” do momentu powstania przychodu odpowiadającego temu kosztowi niewątpliwie należy oceniać jako prawo majątkowe, które przejmuje Wnioskodawca na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podobnej zasadzie organy podatkowe zgadzają się na odliczanie przez spadkobierców podatnika strat podatkowych osiągniętych przez tego podatnika (por. interpretacja indywidualna z 04.09.2023 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.506.2023.1.AD lub interpretacja z 22.06.2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4017.1.2023.1.SG). Skoro prawo do rozliczenia straty jest traktowane jako prawo majątkowe, które przechodzi na spadkobierców podatnika, to prawo do ujęcia kosztu uzyskania przychodu również powinno być jako takie traktowane.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na potrzeby niniejszego wniosku przyjęto, że do ujęcia kosztu uzyskania przychodu związanego z wydatkami na nabycie towarów handlowych nie doszło tylko i wyłącznie z uwagi na to, że za życia Spadkodawcy nie wystąpiła jeszcze przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 5 Ustawy PIT, tj. nie powstał przychód ze sprzedaży towarów. W toku normalnej działalności, gdyby nie śmierć Spadkodawcy, koszty te byłyby rozliczone, bowiem nie sposób wskazać jakiejkolwiek przesłanki, która miałaby temu przeszkodzić.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Prawo do ujęcia kosztu z ww. tytułu, jak już wskazywano w uzasadnieniu niniejszego wniosku, było jedynie zawieszone w czasie i jego realizacja nastąpiłaby z chwilą sprzedaży towarów, gdyby nie śmierć Spadkodawcy.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Traktowanie prawa do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu jako prawa majątkowego, o których mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, potwierdzają sądy administracyjne w orzecznictwie w podobnych sprawach. Wnioskodawca jest świadomy, że zacytowane orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach, niemniej wnioski płynące z orzecznictwa są niewątpliwie cenne dla procesu wykładni regulacji z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej i nie powinny być pomijane. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 11.10.2013 r. (sygn. akt II FSK 941/12) wskazał, że „dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi”. Wprawdzie wyrok ten dotyczył możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodu innych niż wydatki na nabycie towarów handlowych, niemniej Sąd potwierdził w tej sprawie, że prawo do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu, który jest jedynie odsunięty w czasie do momentu wskazanego przez ustawodawcę w przepisach podatkowych, jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, które przejmuje spadkobierca po zmarłym podatniku.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 8.06.2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 477/21) „do praw majątkowych zalicza się prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (zob. S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1216/99, Glosa 2002, nr 2, s. 22 i n.; tenże (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit, s. 442, por. także A. Mariański, Następstwo prawne w prawie podatkowym, Glosa nr 5 z 2002 r., s. 24 i 25).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z kolei w glosie do wyroku NSA z dnia 24 października 2007 r. autorstwa Stefana Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84) jej autor stwierdził m.in., iż „z art. 97 § 1 o.p. wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1612/17)”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponownie NSA w wyroku z 17.05.2022 r. (sygn. akt II FSK 249/20), oceniając sprawę podatnika kontynuującego działalność przedsiębiorstwa otrzymanego w spadku. Podatnik we wniosku o interpretację zapytał o to, czy sprzedając wybudowaną nieruchomość na gruncie kupionym jeszcze przez spadkodawcę za jego życia, będzie mógł ująć w kosztach podatkowych wartość kupionego gruntu, który to wydatek jako koszt bezpośredni dotychczas nie został ujęty w kosztach. W przypadku wydatków za zakup gruntu wydatków tych podatnicy podatku PIT nie ujmują w dacie ich poniesienia, a dopiero w momencie zbycia tegoż gruntu, na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy PIT. W takich okolicznościach NSA, podtrzymując w mocy wyrok sądu I instancji, stwierdził, że „z przyczyn niezależnych od spadkodawcy nie mógł on zatem skorzystać z przysługującego mu prawa do zaliczenia wydatku na nabycie działki do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Z punktu widzenia treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f. odmowa rozliczenia tego wydatku jako kosztu przez spadkobiercę, który kontynuuje działalność gospodarczą spadkodawcy już od października 2018 r. oraz proces inwestycyjny rozpoczęty na konkretnej nieruchomości zasadnie tym samym została uznana przez Sąd I instancji jako sprzeczna z ogólną zasadą potrącalności kosztów, istotą podatku dochodowego od osób fizycznych (opodatkowanie dochodu a nie przychodu) oraz za niekompatybilną z ogólną zasadą sukcesji praw majątkowych wynikających z prawa podatkowego (art. 97 § 1 O.p.)”.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako spadkobierca zmarłego Spadkodawcy przejmie prawo do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych zakupionych za życia Spadkodawcy i w czasie istnienia przedsiębiorstwa w spadku, w momencie wystąpienia przychodu związanego z tym kosztem, czyli co do zasady w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę tych towarów, w kontynuowanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej po zmarłym Spadkodawcy, ponieważ prawo uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zakupu towarów handlowych jest prawem majątkowym, które przechodzi na spadkobierców podatnika, na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Wnioskodawcy stanowisko to należy uznać za prawidłowe niezależnie od tego, czy w prowadzonej działalności będzie prowadził księgi rachunkowe, czy KPiR, chociaż w obu przypadkach ewidencja będzie prowadzona według odmiennych reguł. W przypadku gdy Wnioskodawca będzie prowadził księgi rachunkowe (niezależnie czy z uwagi na występujący w odniesieniu do niego obowiązek czy na dokonany dobrowolny wybór), wówczas w zakresie towarów handlowych będzie kontynuował wycenę towarów handlowych dokonaną przez Spadkodawcę i później przedsiębiorstwo w spadku, co będzie skutkowało tym, że na moment sprzedaży towarów handlowych odpowiednio rozpozna koszt uzyskania przychodów odpowiadający wydatkom poniesionym przez Spadkodawcę lub przedsiębiorstwo w spadku na nabycie tychże towarów. W przypadku natomiast prowadzenia KPiR, Wnioskodawca będzie obowiązany do sporządzenia remanentu początkowego, w którym wykaże wartość przejętych towarów handlowych w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa w spadku, tj. odpowiadającej poniesionym przez Spadkodawcę lub przedsiębiorstwo w spadku wydatkom na nabycie towarów. Następnie, jeżeli towary te zostaną sprzedane przed końcem danego roku podatkowego, wówczas w remanencie końcowym w danym roku nie zostaną już uwzględnione.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, że tylko dlatego, że Spadkodawca nie zdążył uwzględnić w swoim rozliczeniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów, obecnie Wnioskodawca jako jego spadkobierca kontynuujący działalność w efekcie zapłaci podatek dochodowy od przychodów, a nie dochodów, uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa zmarłego Spadkodawcy.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pogląd taki stoi w głębokiej sprzeczności z wolą ustawodawcy wynikającą z reguł z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, aby wszelkie prawa majątkowe (i niemajątkowe – w przypadku kontynuowania działalności przez spadkobiercę) wynikające z przepisów prawa podatkowego przechodziły na spadkobiercę podatnika.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Na podstawie art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Z kolei art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) stanowi, że:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Natomiast na mocy art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 166, 1301 i 1933).

Stosownie do art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Na podstawie art. 7a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Jak stanowi art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej:

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Jak wskazano powyżej, właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym może być osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym nabyła składniki niematerialne i materialne, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego.

Zwracam uwagę, że na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, natomiast na podstawie art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w takie prawa i obowiązki (z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie praw i obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą sukcesja podatkowa uzależniona jest od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy przepisów ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Te prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobierców mocą wyraźnego zastrzeżenia z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdy natomiast zarządcy sukcesyjnego nie ustanowiono, prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy.

Natomiast w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ustaje byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej. Oznacza to, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy na zasadach ogólnych.

Zaznaczenia wymaga, że powołany wyżej art. 97 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, natomiast art. 97a dotyczy zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 97a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Przepis art. 98 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika zatem, że:

\- wszelkie prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,

\- prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną przez spadkodawców działalnością gospodarczą).

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, a ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji czy zeznania, prawo do złożenia odwołania bądź też skargi od decyzji.

W opisanej przez Pana sprawie ustanowiono Pana jako zarządcę sukcesyjnego przedsiębiorstwa w spadku. Jest Pan jedynym spadkobiercą zmarłego ojca (dalej: Spadkodawca), co oznacza, że sam nabywa przedsiębiorstwo w spadku w całości. Ponadto wskazał Pan, że będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spadkodawcę po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub po zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia.

Zauważam jednak, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika.

W sytuacji opisanej we wniosku koszty nabycia towarów handlowych poniesione zostały przez Pana ojca (Spadkodawcę), który w dniu swojej śmierci prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, oraz przez przedsiębiorstwo w spadku.

Dlatego też ich wartość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie została spełniona jedna z przesłanek wynikających z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg faktycznego poniesienia kosztu.

Według definicji „kosztu”, zawartej w internetowym Słowniku języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza – sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja „kosztów” z tegoż Słownika oznacza – nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu.

Skoro zatem objęcie towarów handlowych, których koszty nabycia poniesione zostały przez Spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku, nie będzie miało charakteru odpłatnego, nie można mówić o „poniesieniu kosztu”. Z tego względu – przy tym sposobie nabycia – brak odpłatności decyduje o niemożliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu ww. wartości.

**Reasumując –** **w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie jest i nie będzie Pan uprawniony do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów obejmujących wydatki na zakup towarów handlowych poniesione przez Spadkodawcę przed dniem jego śmierci lub poniesione przez przedsiębiorstwo w spadku, które z uwagi na niewystąpienie odpowiadającego tym wydatkom przychodu nie zostały dotychczas uwzględnione w rozliczeniu podatkowym Spadkodawcy lub przedsiębiorstwa w spadku.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).