Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.283.2019.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-16
Teza: Czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 16 sierpnia 2019 r. (data wpływu – 16 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłynęło do Organu uzupełnienie wniosku dokonane przez Zainteresowanych. Uzupełnienie to stanowiło odpowiedź na wezwanie Organu z 2 sierpnia 2019 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.245.2019.3.JF. Wniosek pierwotnie dotyczył jedynie zagadnienia z zakresu podatku od towarów i usług.

W ww. uzupełnieniu Zainteresowani rozszerzyli zakres wniosku poprzez wskazanie, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nadto w dniu 16 sierpnia 2019 r. od wniosku uiszczono dodatkową opłatę.

W związku z powyższym za dzień wpływu wniosku w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje się dzień wpływu do Organu uzupełnienia rozszerzającego zakres wniosku o podatek od czynności cywilnoprawnych, tj. 16 sierpnia 2019 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: H. (Sprzedający);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana R.Ł. (Kupujący),

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: Spółka, Sprzedający) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i planuje sprzedaż prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek o numerze ewidencyjnym 62/1, 75/11, 76/1 (dalej: Nieruchomość), którą nabyła z dniem 5 grudnia 1990 r. na podstawie Decyzji Wojewody z 22 lipca 1994 r. Przedmiotem sprzedaży ma być prawo użytkowania wieczystego trzech geodezyjnie wyodrębnionych działek posiadających jedną księgę wieczystą.

Spółka istnieje od 1947 r., pierwotnie jako przedsiębiorstwo państwowe a następnie spółka, która przechodziła zmiany właścicielskie, obecnie spółka akcyjna. Z tytułu nabycia Nieruchomości z mocy prawa − na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami − Spółka nie odliczyła podatku naliczonego od towarów i usług, gdyż transakcja nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Na Nieruchomości nie były dokonywane inne nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej istniejących budowli.

Na przedmiotowej Nieruchomości do dnia dzisiejszego prowadzona jest działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bowiem Spółka wynajmuje Nieruchomość innym podmiotom jako czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W chwili obecnej obszar Nieruchomości nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego, co potwierdza otrzymane zaświadczenie z Urzędu Miasta ani decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Uprzednio obowiązujący plan ogólny zagospodarowania przestrzennego i decyzje o warunkach zabudowy o zagospodarowania terenu utraciły swoją ważność.

W latach 1996-2000 najemcy wybudowali na tej Nieruchomości stację transformatorową oraz kompaktową wytwórnię betonu, uzyskując decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydaną w dniu 16 kwietnia 1996 r. (dalej: Decyzja WZ) i wydane 6 grudnia 1996 r. pozwolenie na budowę kompaktowej wytwórni betonu. Podobnie sytuacja wygląda wobec wybudowanej wiele lat temu stacji transformatorowej, dla której wydano Decyzję WZ w dniu 11 lipca 2000 r. oraz pozwolenie na budowę dnia 11 października 2000 r. Po zakończeniu umów najmu w 2013 r. najemcy przywracając Nieruchomość do stanu pierwotnego zdemontowali całą kompaktową wytwórnię betonu oraz stację transformatorową i usunęli je z Nieruchomości.

Obecnie na Nieruchomości nie ma posadowionego żadnego budynku i żadnej budowli, jest to czysty ogrodzony grunt, przy czym ogrodzenie ma poniżej 2 metrów 20 cm i zostało zamontowane kilkadziesiąt lat temu oraz nie były dokonywane nakłady na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Poza tym, ogrodzenie, w myśl przepisów prawa budowlanego, nie stanowi budowli ani budynku lecz urządzenie techniczne. Nieruchomość została ogrodzona kilkadziesiąt lat temu ogrodzeniem przemysłowym, wykonanym częściowo z siatki stalowej na naciągowych słupach stalowych zakotwiczonych w gruncie oraz podwalin betonowych i częściowo z blachy, niezwiązanych w sposób trwały z gruntem, wraz z bramą wjazdową. Wartość ogrodzenia stanowi około 1,5-2% wartości całej nieruchomości.

W chwili obecnej nie obowiązuje wobec Nieruchomości żadna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani pozwolenie na budowę. Brak też jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego.

W dniu 5 lipca 2019 r. została zawarta umowa przedwstępna w formie aktu notarialnego, z której bezpośrednio wynika, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: Kupujący) zobowiązuje się do nabycia Nieruchomości wraz z rodzicami, gdzie on nabędzie ½ udziału w Nieruchomości a jego rodzice ½ udziału w Nieruchomości na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej.

Nabywając Nieruchomość Kupujący nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług zatem może być zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie zwolniona z podatku od towarów i usług. Jego rodzice nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są podatnikami podatku od towarów i usług, planują nabyć Nieruchomość jako osoby prywatne. Czyli nawet gdyby okazało się, że nabycie Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nikt z Nabywców nie odliczy podatku od towarów i usług z tytułu nabycia Nieruchomości, bowiem nie będą działać jako podatnicy ww. podatku w transakcji nabycia Nieruchomości. Co oznacza, że z tytułu nabycia Nieruchomości może pojawić się obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie podatnikiem zobowiązanym solidarnie do zapłaty podatku będzie Kupujący.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zainteresowani, przywołując treść art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazali, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a)) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Skoro do omawianej transakcji zbycia Nieruchomości ma zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przedmiotowa transakcja powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych a Zainteresowany będzie podatnikiem tego podatku.

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowana podatkiem od towarów i usług to transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynika to wprost z zapisu art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a obowiązek opłacenia tego podatku będzie spoczywać na Nabywcach.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy ciąży przy umowie sprzedaży na kupującym. W świetle art. 5 ust. 1 i 2 tej ustawy obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku, jednak jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej.

Jeżeli Nabywcy będą stronami czynności prawnej polegającej na nabyciu Nieruchomości to każdy z Nabywców będzie zobowiązany solidarnie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od tej transakcji, w tym Kupujący (Zainteresowany niebędący stroną postępowania).

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało 27 sierpnia 2019 r. odrębne rozstrzygnięcie – postanowienie o bezprzedmiotowości znak: 0114-KDIP1-3.4012.245.2019.5.JF.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i planuje sprzedaż prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek o numerach ewidencyjnych 62/1, 75/11, 76/1 (Nieruchomość). W chwili obecnej obszar Nieruchomości nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego, co potwierdza otrzymane zaświadczenie z Urzędu Miasta ani decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Uprzednio obowiązujący plan ogólny zagospodarowania przestrzennego i decyzje o warunkach zabudowy o zagospodarowania terenu utraciły swoją ważność.

W dniu 5 lipca 2019 r. została zawarta umowa przedwstępna, z której wynika, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania zobowiązuje się do nabycia Nieruchomości wraz z rodzicami, gdzie nabędzie on ½ udziału w Nieruchomości a jego rodzice ½ udziału w Nieruchomości na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży prawa użytkowania nieruchomości niezabudowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja sprzedaży – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia transakcji sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W postanowieniu z 27 sierpnia 2019 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.254.2019.5.JF Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że do zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy działek niezabudowanych nr 62/1, 75/11 i nr 76/1 zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z 14 czerwca 2013 r., znak: PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639, w związku z czym wniosek jest bezprzedmiotowy.

Z interpretacji ogólnej wynika, że od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o podatku od towarów i usług definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Zainteresowani wskazali, że wszystkie ww. działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, jak również że brak jest pozwolenia na budowę.

W związku z powyższym, skoro sprzedaż „Nieruchomości” − prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek o numerach ewidencyjnych 62/1, 75/11, 76/1 będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, to ww. transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatnikiem tego podatku, zobowiązanym do jego zapłaty będzie solidarnie Zainteresowany niebędący stroną postępowania.

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej (art. 5 ust. 2 cyt. ustawy).

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo Organ zaznacza, iż funkcja ochronna płynąca z przedmiotowej interpretacji, wynikająca z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, zgodnie z uprawnieniami Organu interpretacyjnego nadanymi przez art. 14b § 1 tejże ustawy ma zastosowanie wyłącznie dla Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.