Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2/4512.942.2016.1.MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-01
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzącego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w Spółkę z o. o.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; następstwo prawne; odliczenia-odliczenie od dochodu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekształcanie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach lub zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu faktur korygujących otrzymanych przez Spółkę po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawcy przed dniem przekształcenia, odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru lub usługi Wnioskodawcę (jeśli przed dniem przekształcenia Wnioskodawca nie odliczy kwoty podatku VAT naliczonego) bez obowiązku skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształacanego, do tak otrzymanych faktur (faktur korygujących) otrzymanych przez Spółkę z o. o. po dniu przekształcenia (pytanie nr 5 wniosku) – **jest prawidłowe**,
*   prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w rozliczeniu za okres otrzymania przez Społkę z o. o. po dniu przekształcenia, potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w podatku VAT , wystawionej przed dniem przekształcenia przez Wnioskodawcę, Spółce z o. o. (pytanie nr 6) - **jest prawidłowe**,
*   prawa do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, zmniejszającą podstawę opodatkowania podatkiem VAT - w przypadku gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) albo zwiększającą lub zmniejszającą podstawę opodatkowania podatkiem VAT gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (zwrot towarów, udzielony upust, rabat) (pytanie nr 7 wniosku) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzącego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w Spółkę z o. o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - osoba fizyczna z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”) w Polsce („Wnioskodawca”) prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w formie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047) i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (podatek VAT).

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność produkcyjna określona w PKD pod kodem 10.71.Z - Produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek („Działalność Cukiernicza”). W ramach Działalności Cukierniczej jest prowadzona działalność transportowa, obejmującą transport drogowy, morski i przeładunek towarów („Działalność Transportowa”). Działalność Transportowa prowadzona jest jednak jedynie na własny użytek Wnioskodawcy, tj. jest wykorzystywana tylko do transportu towarów wyprodukowanych w ramach Działalności Cukierniczej (Wnioskodawca nie świadczy usług transportowych na rzecz podmiotów trzecich).

Prowadzona przez Wnioskodawcą działalność gospodarcza obejmuje też działalność związaną z realizacją projektów budowlanych, wznoszeniem budynków mieszkaniowych, kupnem i sprzedażą nieruchomości mieszkaniowych, oraz wynajmem nieruchomości na rzecz osób trzecich („Działalność Deweloperska”). Wnioskodawca jest właścicielem trzech (3) niezabudowanych nieruchomości gruntowych, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudową mieszkaniową nabytych przez Wnioskodawcą z podatkiem VAT). Ostatnia inwestycja mieszkaniowa została zakończona przez Wnioskodawcę w 2011 r., kolejne inwestycje są na etapie przygotowania. Obecnie są wynajmowane cztery (4) lokale.

Wnioskodawca prowadzi Działalność Cukierniczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej („SSE”) na podstawie zezwolenia z dnia 18 listopada 2015 r. („Zezwolenie”). Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, określonym w Zezwoleniu jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, w zakresie wyrobów piekarskich i cukierniczych i określonych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: 10.71 - pieczywo, świeże wyroby ciastkarskie i ciastka, 10.72 - suchary i herbatniki, konserwowane wyroby ciastkarskie i ciasta, 10.82 - kakao, czekolada i wyroby cukiernicze. Zezwolenie określa cztery warunki prowadzenia działalności w SSE:

1.  poniesienie na terenie SSE nakładów inwestycyjnych w wysokości nominalnej (przed dyskontowaniem), co najmniej 13,7 mln zł w terminie do dnia 31 grudnia 2019 r.,
2.  zatrudnienie przy prowadzeniu działalności na terenie SSE, po dniu uzyskania Zezwolenia, co najmniej 70 pracowników i osiągnięcie na dzień 31 grudnia 2020 r. stanu zatrudnienia w wysokości co najmniej 70 pracowników, i utrzymanie ww. poziomu zatrudnienia do dnia 31 grudnia 2023 r.,
3.  zakończenie inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r.,
4.  przestrzeganie Regulaminu SSE i innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania SSE.

Wszystkie te warunki prowadząc swą jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawca spełnia, bądź zapewni ich spełnienie zgodnie z terminami zawartymi w Zezwoleniu.

Obecnie Wnioskodawca zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej Działalności Cukierniczej przez zakup nowej linii technologicznej oraz poszerzenie oferowanego przez siebie asortymentu towarów (w tym dla klientów spoza Polski). W tym celu, Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie z funduszy europejskich oraz zaciągnął kredyt technologiczny na finansowanie inwestycji w wysokości ponad 18 mln zł. Po zakończeniu ww. inwestycji, Wnioskodawca będzie zatrudniał 170 osób (obecnie jest to 100 osób).

Ponieważ prowadzenie działalności w dotychczasowej formie prawnej niesie zbyt duże ryzyko majątkowe dla Wnioskodawcy lub jego rodziny (np. w razie śmierci Wnioskodawcy, działalność Wnioskodawcy ulega zakończeniu z mocy prawa), oraz może być niezrozumiałe dla kontrahentów Wnioskodawcy ze względu na wielkość działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza uporządkować strukturę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i rozdzielić prowadzone przez siebie obszary biznesowe (tj. biznes deweloperski i biznes cukierniczy) poprzez utworzenie dwóch odrębnych spółek komandytowych, w których komandytariuszem będzie Wnioskodawca, komplementariuszem spółka z o. o. należąca w całości do Wnioskodawcy.

W tym celu, Wnioskodawca zamierza w kolejnych etapach podjąć następujące kroki:

1.  utworzenie spółki komandytowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Komandytowa I”), w której komandytariuszem będzie Wnioskodawca, oraz wniesienie aportem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) - Działalności Deweloperskiej (gruntów niezabudowanych, lokali wynajmowanych przez Wnioskodawcę oraz innych składników majątkowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia tej działalności), a komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka z o. o. I”).
2.  po wniesieniu aportu Działalności Deweloperskiej w formie ZCP do Spółki Komandytowej I, nastąpi przekształcenie, w trybie art. 5841 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), („KSH”), jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy („Przedsiębiorca Przekształcany”) w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka z o. o. II”), której jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawca, kontynuującą Działalność Cukierniczą prowadzoną przez Wnioskodawcę na podstawie Zezwolenia. Następnie nastąpi przekształcenie, w trybie art. 551- art. 570 i art. 575-576 KSH, Spółki z o. o. II w spółkę komandytową z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Komandytowa II”), której komandytariuszem będzie Wnioskodawca, a komplementariuszem inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazane wyżej działania mają na celu zachowanie ciągłości prawnej Przedsiębiorcy Przekształcanego ze względu na sukcesję prawną i podatkową oraz w konsekwencji możliwość kontynuowania Działalności Cukierniczej na podstawie uzyskanego Zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE, korzystania z zaciągniętego kredytu i dofinansowania z funduszy europejskich. W innym przypadku, tj. przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową II nie doszłoby do sukcesji uniwersalnej (prawnej i podatkowej), co oznaczałoby utratę prawa do prowadzenia działalności na podstawie Zezwolenia, utratę dofinansowania z funduszy europejskich i obowiązek spłacenia kredytu, co uniemożliwiłoby planowane rozszerzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a nawet jej prowadzenie.

Działanie Wnioskodawcy polegające na zmianie formy prawnej z jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną na dwie spółki handlowe jest standardową decyzją biznesową podejmowaną przez przedsiębiorców w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w kilku odmiennych obszarach (tutaj sektor deweloperski oraz sektor cukierniczy), rozszerzania działalności, a w szczególności zaciągania zobowiązań kredytowych związanych z jedną z nich.

W skład składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem do Spółki Komandytowej I będą wchodziły przynależne Działalności Deweloperskiej: (i) grunty przeznaczone pod zabudowę, (ii) lokale wynajmowane przez Wnioskodawcę, (iii) należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z kontrahentami, (iv) umowy najmu z kontrahentami, (v) wyodrębnione księgi dokumenty związane z prowadzoną Działalnością Deweloperską. W skład składników wnoszonych aportem będą wchodziły wszystkie składniki majątku wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzonej Działalności Deweloperskiej, oraz nie będzie wchodzić żaden składnik materialny lub niematerialny wykorzystywany do prowadzenia Działalności Cukierniczej i Działalności Transportowej.

W konsekwencji dokonanego przekształcenia:

1.  składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia Działalności Deweloperskiej (grunty oraz lokale użytkowe wynajmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), niezwiązane z Działalnością Cukierniczą i Działalnością Transportową będą przedmiotem aportu do Spółki Komandytowej I;
2.  Spółka z o. o. jako sukcesor prawny Wnioskodawcy będzie właścicielem wszystkich środków trwałych stanowiących majątek przekształconego przedsiębiorstwa, w tym tych które zostały zakupione po wydaniu Zezwolenia, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do Działalności Cukierniczej i Działalności Transportowej;
3.  Spółka z o. o. będzie sukcesorem Zezwolenia posiadanego przez Wnioskodawcę (Strony podpiszą aneks do treści Zezwolenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka z o. o. powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego zgodnie z art. 5841 i następne KSH będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach lub zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu faktur korygujących otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawcy przed dniem przekształcenia, odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru lub usługi Wnioskodawcę (jeśli przed dniem przekształcenia Wnioskodawca nie odliczy kwoty podatku VAT naliczonego) bez obowiązku skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy), do tak otrzymanych faktur (faktur korygujących) otrzymanych przez Spółkę z o. o. po dniu przekształcenia? (pytanie nr 5 wniosku)
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę z o. o. powstałą na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego zgodnie z art. 5841 i następne KSH, po dniu przekształcenia, potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w podatku VAT, wystawionej przed dniem przekształcenia przez Wnioskodawcę, Spółce z o. o. przysługiwać będzie prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia? (pytanie nr 6 wniosku)
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka z o. o. powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego zgodnie z art. 5841 i następne KSH będzie miała prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, zmniejszającą podstawę opodatkowania podatkiem VAT - w przypadku gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) albo zwiększającą lub zmniejszającą podstawę opodatkowania podatkiem VAT gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (zwrot towarów, udzielony upust, rabat)? (pytanie nr 7 wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka z o. o. powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego zgodnie z art. 5841 i następne KSH będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach lub zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu faktur korygujących otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawcy przed dniem przekształcenia, odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru lub usługi Wnioskodawcę (jeśli przed dniem przekształcenia Wnioskodawca nie odliczy kwoty podatku VAT naliczonego) bez obowiązku skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy), do tak otrzymanych faktur (faktur korygujących) otrzymanych przez Spółkę z o. o. po dniu przekształcenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku VAT należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów ustawy o VAT wynika zatem, że możliwość obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku VAT oraz w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku VAT należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku VAT może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a ustawy o VAT - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku VAT należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10d i ust. 10e ustawy o VAT, może obniżyć kwotę podatku VAT należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku VAT będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, ust. 10d, ust. 10e i ust. 11 ustawy o VAT, może on obniżyć kwotę podatku VAT należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 13a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, Spółka z o. o. wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy (Wnioskodawcy) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych), Spółka z o. o. będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach lub zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu faktur korygujących otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów przed dniem przekształcenia Wnioskodawcy.

Ustawa o VAT wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury korygującej lub też noty korygującej. Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury,

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”,
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    *   określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    *   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą,
4.  przyczynę korekty,
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku VAT należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku VAT należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku VAT i sprzedaży zwolnionej,
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W myśl art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o VAT oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

W przypadku natomiast otrzymania przez podatników faktur zawierających pomyłki, to zgodnie z art. 106k ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT (tj. w zakresie miary i ilości (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku VAT (ceny jednostkową netto); kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją bez kwoty podatku VAT (wartość sprzedaży netto); stawki podatku VAT; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku VAT i sprzedaż zwolnioną od podatku VAT; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku VAT; kwoty należności ogółem) może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Stosownie zaś do art. 106k ust. 3 ustawy o VAT, faktura (nota korygująca) powinna zawierać;

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

W myśl art. 106k ust. 4 ustawy o VAT, przepisy art. 106e ust. 1 -3 ustawy o VAT nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Należy stwierdzić, że Spółka przekształcona będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach lub zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu faktur korygujących otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawcy przed dniem przekształcenia, odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru lub usługi przedsiębiorcę przekształcanego (tj. Wnioskodawcę) (przed dniem przekształcenia przedsiębiorca przekształcany nie odliczy kwoty podatku VAT naliczonego), bez obowiązku skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształcanego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę z o. o. powstałą na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego zgodnie z art. 5841 i następne KSH, po dniu przekształcenia, potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w podatku VAT, wystawionej przed dniem przekształcenia przez Wnioskodawcę, Spółce z o. o. przysługiwać będzie prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 11 i 12 ustawy o VAT;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem VAT, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT). Przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku VAT na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku VAT wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT (art. 29a ust. 16 ustawy o VAT).

Jak wskazano wcześniej sukcesja w przepisach Ordynacji podatkowej w odniesieniu do przekształcenia działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową polega na przeniesieniu na podmiot przekształcony praw podmiotu przekształcanego. Tym samym więc, do kategorii praw należy zakwalifikować uprawnienie podmiotu do skorygowania wykazanego uprzednio podatku VAT należnego poprzez wystawienie faktury korygującej i dopełnienie warunków zawartych w przepisach art. 29a ustawy o VAT. Zatem, w sytuacji gdy fakturę korygującą wystawi Wnioskodawca (osoba fizyczna) przed przekształceniem, a potwierdzenie otrzymania takiej faktury przez kontrahenta wpłynie do podmiotu przekształconego, wówczas ten podmiot przekształcony (Spółka z o. o.) będzie miał prawo na bieżąco obniżyć podatek VAT należny z wystawionej uprzednio faktury korygującej, z uwzględnieniem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zatem otrzymania przez Spółkę z o. o. po dniu przekształcenia potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, wystawionej przed dniem przekształcenia przez Wnioskodawcę, to Spółce z o.o. powstałej po przekształceniu przysługiwać będzie prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka z o. o. powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego zgodnie z art. 5841 i następne KSH będzie miała prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, zmniejszającą podstawę opodatkowania podatkiem VAT - w przypadku gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) albo zwiększającą lub zmniejszającą podstawę opodatkowania podatkiem VAT gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (zwrot towarów, udzielony upust, rabat).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostarczeniu towaru lub wykonaniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej to dostarczenie towaru lub wykonanie usługi, korekta danej transakcji „in plus” lub „in minus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. W konsekwencji powyższego, w sytuacji wystawienia faktury korygującej, w której doszło do zmiany podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego danej transakcji w związku z okolicznością istniejącą po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. Tym samym Spółka z o. o. będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia takiej faktury w ewidencji i bieżącej deklaracji dla podatku VAT. Z kolei jeżeli chodzi o wystawianie faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia, zmniejszającą podstawę opodatkowania podatkiem VAT należy stwierdzić, że występuje tu sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

Tym samym Spółka z o. o. będzie sukcesorem osoby fizycznej m.in. w kwestii możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem, jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej, tj. faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy więc stwierdzić, że w związku z tym, że Spółka z o. o. będzie sukcesorem praw na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, Spółka z o. o. będzie miała prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż dokonaną na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy przed przekształceniem zmniejszającą podstawę opodatkowania - w przypadku gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) albo zwiększającą lub zmniejszającą podstawę opodatkowania gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (zwrot towarów, udzielony upust, rabat).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ nadmienia, że od 1 stycznia 2017 r. zmieniła się treść przepisu art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy. Jednakże powołany przepis nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pytań nr 1-3 oraz nr 8 wniosku wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.