Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.788.2023.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-16
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki, objętej współwłasnością małżeńską oraz braku zwolnienia z podatku od towarów i usług ww. sprzedaży.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki (planowany numer jaki ma mieć nadany to 1), która powstanie z podziału działki 2, objętej współwłasnością małżeńską oraz braku zwolnienia z podatku od towarów i usług ww. sprzedaży.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lutego 2024 r. (data wpływu 7 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (pozostająca w związku małżeńskim o ustroju wspólności majątkowej) w celu wybudowania gospodarstwa rolnego (w tym siedliska dla rodziny) i prowadzenia tam działalności rolniczej, wraz z mężem w 1995 r. nabyła w oparciu o akt notarialny od \`(...)\` w \`(...)\` działki nr 3 obręb \`(...)\` pow. 3,88 ha (łąka), nr 4 obręb \`(...)\` pow. 11,50 ha (grunt rolny i grunt orny). Środki na zakup gruntu pochodziły w głównej mierze ze sprzedanego wcześniej mieszkania.

Na wskazanych gruntach od 1995 r. jest prowadzona działalność rolnicza. Pani mąż prowadzi działalność rolniczą, tj. Gospodarstwo rolne \`(...)\`, w ramach którego zidentyfikowane są następujące rodzaje prowadzonej działalności:

\- 013OZ uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana).

Przez wzgląd na konieczność zmiany pracy, w 1997 r. Pani wraz z mężem i całą rodziną zmieniła miejsce zamieszkania, które oddalone jest o ponad 100 km od miejsca nabytej nieruchomości. W związku z tym w niektórych okresach po nabyciu ww. gruntów, były oddane one w dzierżawę na cele prowadzenia działalności rolniczej.

Pani ani Pani mąż nigdy nie prowadzili pozarolniczej działalności gospodarczej. Część z działki 4 obrębu \`(...)\` o pow. 1,0392 ha została podzielona na mniejsze działki. W dniu 07 sierpnia 2008 r. została wydana decyzja Wójta Gminy \`(...)\` o warunkach zabudowy, w oparciu o którą dokonano podziału części działki 4 na mniejsze działki. Z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy wystąpiła Pani wraz z mężem. Wskutek dokonanego podziału powstały m.in. działki:

\- Dz. nr 5 pow.0,1357ha (sprzedana dnia 23.07. 2020 r.),

\- Dz. nr 6 pow. 0,1381 ha (sprzedana dnia 03.12.2021 r.),

\- Dz. nr 7 pow. 0,1308 ha (sprzedana dnia 22.11.2021 r.),

\- Dz. nr 8 pow. 0,1319 ha (sprzedana dnia 28.06.2021 r.),

\- Dz. nr 9 pow. 0,2067 ha (sprzedana dnia 13.02.2021 r.),

\- Dz. nr 10 pow. 0,2005 ha (sprzedana dnia 13.02.2021 r.).

W momencie sprzedaży wszystkie z ww. działek posiadały nadal status terenów rolniczych. Pani wraz z mężem dokonywali sprzedaży ww. działek aby uzyskać środki na pomoc swoim dzieciom wchodzącym w dorosłość i zakładającym własne rodziny. Na sprzedawanych działkach nie prowadzili Państwo żadnych prac zwiększających ich wartość, tj. nie doprowadzili mediów, nie utwardzali gruntu do dojazdu, nie ogrodzili nieruchomości. Przy sprzedaży nie korzystali Państwo z pośredników od sprzedaży nieruchomości. Nie zainwestowali Państwo uzyskanych środków w kolejne grunty przeznaczone do dalszej sprzedaży.

Jednocześnie Pani wraz z mężem wystąpiła z wnioskami o wydanie warunków zabudowy i o podział działki 2 (powstałej z podziału działki 11) na kilkanaście mniejszych działek. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy było elementem niezbędnym do uzyskania decyzji o podziale działki 2 na mniejsze działki, tj. działanie to nie miało prowadzić do rozpoczęcia budowy jakichkolwiek obiektów na terenie gruntu, a jedynie było warunkiem niezbędnym do tego, aby została wydana decyzja dzieląca na mniejsze działki ww. grunt.

Część działek, których powstanie nastąpi wskutek planowanego podziału zostanie przeznaczona do sprzedaży. Działki powstałe z podziału działki 2 położone są na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Pani wraz z mężem nie planują prowadzić na działkach prac takich jak: doprowadzenie energii elektrycznej; utwardzenie gruntu do dojazdu; ogrodzenie nieruchomości. Natomiast w związku z porozumieniem zawartym z gminą, na terenie której położona jest nieruchomość, została Pani zobowiązana do wybudowania sieci wodno-kanalizacyjnej do dzielonych działek. Sieć ta będzie następnie przekazana na rzecz gminy. Jest to warunek konieczny do uzyskania decyzji o podziale działki 2. W momencie sprzedaży podzielonych działek wszystkie one będą posiadały status terenów rolniczych. Żadna z działek, które będą sprzedane nie jest zabudowana jakimikolwiek obiektami.

Pani wraz z mężem przy planowanej sprzedaży nie mają zamiaru korzystać z pośredników w obrocie nieruchomościami, czy profesjonalnych pełnomocników. Nabywcy - jeśli tacy się pojawią - będą zgłaszać się głównie w oparciu o tzw. pocztę pantoflową. Działki będę planowane do sprzedaży w celu uzyskania środków na bieżące funkcjonowanie i pomoc finansową najbliższej rodzinie. Środki uzyskane ze sprzedaży działek nie będą inwestowane w zakup kolejnych nieruchomości, które miałyby być przeznaczone na sprzedaż.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani:

Sformułowane we wniosku pytania dotyczą tylko działek, które będą sprzedawane, a powstaną z podziału działki 2. Natomiast przez wzgląd na brak środków do wniesienia opłaty za wszystkie działki, jakie mają powstać z podziału działki 2, swoje pytania ogranicza Pani do jednej działki, która powstanie po podziale, planowany numer jaki ma być jej nadany to 1.

Zakresem pytań objęta jest jedna działka (planowany numer po podziale 1), która ma powstać z podziału działki 2.

Działki nr 3 i 4 zostały nabyte od \`(...)\` w \`(...)\` w likwidacji. Transakcja nabycia nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z tytułu nabycia działek 3 i 4 nie przysługiwało mi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przyczyną tego stanu był fakt, że nabycie działek 3 i 4 nie było objęte VAT, tj. nie było tam podatku naliczonego do odliczenia. Po drugie nie prowadziłam działalności opodatkowanej VAT.

Nabycie działek 3 i 4 nie było udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

Nie jest i nie była Pani, małżonek także nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Z tytułu prowadzonej działalności rolniczej od 1995 r. nie jest Pani ani nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem dzierżawy była część działki 11. Działka 3 nigdy nie była dzierżawiona. Udostępnianie działek miało charakter odpłatny. Stroną umowy dzierżawy była Pani wraz z mężem. Umowa dzierżawy części działki 4 została zawarta na okres 10 lat, tj. 2012-2022. Czynsz z tytułu dzierżawy nie był dokumentowany fakturami. Nie odprowadzała Pani z tego tytułu podatków. Była to działalność rolnicza. Dzierżawca nie ponosił kosztów podatku rolnego w okresie dzierżawy.

Z działek 3, 11, 2 oraz z działek które zostały z nich wydzielone i zostaną wydzielone nie były nie są i nie będą przez Panią ani Pani małżonka dokonywane sprzedaże produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

Działka nr 3 stanowi łąkę (jest ona koszona) wypasało/i niekiedy wypasa bydło tak też w dalszym ciągu będzie ta działka wykorzystywana; działki nr 4 i 2 w części leżą odłogiem (są koszone), w części uprawiane rolniczo.

Działki 3, 4 i 2 oraz działki, które zostały z nich wydzielone, jak i te które zostaną z nich wydzielone nie były i nie będą do dnia sprzedaży wykorzystywane przez Panią w działalności gospodarczej.

Działki 3, 4 i 2 oraz działki, które zostały z nich wydzielone, jak i te które zostaną z nich wydzielone nie były i nie będą do dnia sprzedaży wykorzystywane przez Panią ani małżonka do działalności zwolnionej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Planowany podział działki ma nastąpić do końca 2024 r. Działka nr 2 zostanie podzielona na 18 działek, którym planowo mają zostać nadane numery od …-….

Dla działki 3, 4 i 2 nie zostały i do dnia sprzedaży nie zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Dla działek, które zostaną wydzielone z działki 2 do dnia sprzedaży zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Przy działkach już sprzedanych nie były zawierane umowy przedwstępne. Do działek, które są planowane do sprzedaży, które mają powstać z wydzielenia z działki 2 planuje Pani zawierać umowy przedwstępne przed ich sprzedażą. Na sprzedającym ciążyły będą obowiązki uzyskania decyzji o podziale sprzedawanej działki i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla tej działki; na kupującym ciążył będzie obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej i zapłaty ceny. W umowie przedwstępnej zostaną ustalone warunki, które będą musiały być spełnione w celu zawarcia umowy ostatecznej. Będą nimi konieczność uzyskania decyzji o podziale sprzedawanej działki i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla tej działki.

Przed dokonaniem sprzedaży działek już sprzedanych nie udzieliła Pani przyszłemu nabywcy działek pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Pani imieniu w sprawach dotyczących ww. działek. Przy planowanej sprzedaży działek nie będzie także udzielała Pani nabywcy działek żadnego pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w ww. zakresie.

Na pytanie zadane przez Organ o treści: „Z czyjej inicjatywy były prowadzone rozmowy, w wyniku których zostało zawarte porozumienie między Panią i Gminą, w ramach którego została Pani zobowiązana do wybudowania sieci wodno-kanalizacyjnej do dzielonych działek?”, odpowiedziała Pani, że: „Rozmowy były prowadzone z wyłącznej inicjatywy przedstawicieli gminy.”

Porozumienie z Gminą dotyczy tylko zobowiązania do budowy sieci wodno-kanalizacyjnej. Z porozumienia nie wynikają żadne inne warunki. Przedstawiciele Gminy jako warunek uzyskania decyzji o podziale działki wskazali konieczność urządzenia na niej sieci wodno-kanalizacyjnej. Do momentu sprzedaży działek wydzielonych z działki 2 nie wybudują Państwo ww. sieci wodnokanalizacyjnej. Nie posiadają Państwo na to środków.

### Pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

1\. Czy sprzedaż działki (planowany numer jaki ma mieć nadany to 1), która powstanie z podziału działki 2, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy sprzedaż działki (planowany numer jaki ma mieć nadany to 1), która powstanie z podziału działki 2, jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

### Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Z kolei jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o powyższe, aby doszło do opodatkowania we wskazanym przypadku, muszą zaistnieć określone okoliczności. Po pierwsze czynność musi być wykonywana przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednocześnie musi być odpłatna oraz dotyczyć towaru albo usługi. A contrario, brak spełnienia którejkolwiek okoliczności, powoduje, że dana czynność nie może być uznana za odpłatną dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Analizując powyższe, należy dokonać sprawdzenia, czy w przypadku Wnioskodawcy, będziemy mieli do czynienia z opodatkowaniem VAT, tj. czy występują wszystkie okoliczności z art. 5 ust. 1 pkt 1, o czym mowa powyżej.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na definicję "towaru". W ramach art. 2 pkt 6 ustawy, czytamy że przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak natomiast stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy natomiast m.in. rzeczy, a te z kolei dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle powyższego, grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W przypadku, w którym przeniesienie własności tej rzeczy następuje za wynagrodzeniem, oczywiście występuje także element odpłatności, jako ekwiwalent w zamian za przeniesienia prawa własności.

Mając na uwadze powyższe, de facto o objęciu opodatkowaniem transakcji sprzedaży działek przez Wnioskodawcę, będzie decydowało czy ogóle można przypisać mu status podatnika VAT, a jeśli tak, to czy działa w takim charakterze w przypadku sprzedaży działki. Sprzedaż działki za wynagrodzeniem jest bowiem odpłatną dostawą towarów.

Zatem warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży, Wnioskodawca będzie spełniał przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Mianowicie w świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem aby mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej, która z kolei pozwala traktować podmiot za podatnika VAT, czynności podejmowane przez niego powinna cechować stałość, powtarzalność i profesjonalizm.

Przestawiona definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Natomiast w ocenie Wnioskodawcy, w kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanych w sposób profesjonalny czynności. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Dlatego też przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt lub budynek działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Bowiem działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą z majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że w określonych sytuacjach sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Daje to w konkluzji podstawę do przyjęcia, że kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zarządzeniem majątkiem prywatnym. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki, czy działek nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Nie możemy bowiem w takim wypadku przypisać charakteru podatnika właścicielowi działek, którego działania nie spełniają definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie zmienia tego nawet fakt, że dany podmiot dokonał podziału gruntu na mniejsze nieruchomości.

Warto także w tym momencie podnieść, że przepisy prawa krajowego ani wspólnotowego nie wskazują w jaki sposób należy definiować majątek prywatny, czy zarządzanie nim. TSUE w innym swoim orzeczeniu (C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), wskazał że majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego jeśli dana osoba w całym okresie posiadania danej nieruchomości nie wykazuje zamiaru wykorzystywania całości, czy części nieruchomości w celach gospodarczych, nie może być mowy o traktowaniu tych aktywów jako związanych z działalnością ciągłą, zorganizowaną, czy zarobkową.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników VAT, w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Nie bez znaczenia jest w tym wypadku ustalenie tego, czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Nie stanowi takiej działalności podejmowanie pojedynczych czynności z ww., które mają na celu wyłącznie gospodarowanie majątkiem prywatnym, w zakresie ułatwienia, zwiększenia wartości majątku, etc. Prowadzi to do wniosku, że np. podział działki na mniejsze nie powoduje samo przez się, że Wnioskodawca jest uznawany za podatnika na gruncie podatku od towarów i usług.

W przypadku Wnioskodawcy nie może być mowy o działaniu jej w charakterze profesjonalisty. Po pierwsze wskazuje na to sposób nabycia nieruchomości. Grunty zostały nabyte prawie 30 lat temu. Moment, w którym zostały nabyte, cel tego działania - chęć prowadzenia gospodarstwa rolnego i siedliska dla rodziny, jak i następcze wykorzystywanie gruntów do działalności rolniczej wskazuje, że w tym wypadku mamy do czynienia ewidentnie z majątkiem prywatnym. Majątkiem, który nie był nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Po drugie Wnioskodawca nie podejmowała czynności uatrakcyjniających, które mogą być uznane za takie, które podjąłby podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami. Samo wydzielenie z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy większej ilości działek nie stanowi takiej okoliczności.

Wnioskodawca nie ogrodziła sprzedawanych nieruchomości, nie zleciła ich sprzedaży czy pośrednictwa podmiotom profesjonalnie zajmującym się tego rodzaju czynnościami. Co więcej, Wnioskodawca nie planuje prowadzić profesjonalnych ogłoszeń nieruchomości, a potencjalni nabywcy będą pozyskiwani głównie poprzez tzw. pocztę pantoflową.

Zatem sposób ogłaszania sprzedaży nieruchomości należy traktować jako archaiczny, nie odpowiadający nie tylko obecnym realiom gospodarczym w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, ale nawet nie przystający do działania w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym. Wskazuje na to chociażby brak profesjonalnych ogłoszeń w Internecie, co w naturalny sposób zawęża grupę odbiorców tych ogłoszeń i prowadzi także do wniosku, że sam Wnioskodawca nie próbuje w tym wypadku maksymalizować dochodowości na sprzedaży działek.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy zbycie, sprzedaż gruntów uzyskanych z podziału działki 2 nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT. Brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie zmienia tego fakt zbycia w przeszłości gruntów uzyskanych z podziału działki 11. Także okoliczności nabycia, zbycia i zarządzania tym majątkiem nie mogą być traktowane jako spełniające przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie VAT. Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży działki (planowany numer po podziale 1) Wnioskodawca wystąpi przy tej transakcji w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 tego aktu prawnego. W sytuacji Wnioskodawcy należy przyjąć, że sprzedaż działki odbywa się na zasadach zarządzania majątkiem prywatnym, które to czynności mają miejsce w sferze prywatnej, i co do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż działki, która ma powstać z podziału działki 2 (numer jaki planowo ma zostać nadany tej nowej działce to 1) nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest objęta regulacją tego aktu prawnego przez wzgląd na niespełnianie przesłanek uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT.

Ad. 2.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Z kolei jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W oparciu o powyższe, aby doszło do opodatkowania we wskazanym przypadku, muszą zaistnieć określone okoliczności. Po pierwsze czynność musi być wykonywana przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednocześnie musi być odpłatna oraz dotyczyć towaru albo usługi. A contrario, brak spełnienia którejkolwiek okoliczności, powoduje, że dana czynność nie może być uznana za odpłatną dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Analizując powyższe, należy dokonać sprawdzenia, czy w przypadku Wnioskodawczyni, będziemy mieli do czynienia z opodatkowaniem VAT, tj. czy występują wszystkie okoliczności z art. 5 ust. 1 pkt 1, o czym mowa powyżej.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na definicję "towaru". W ramach art. 2 pkt 6 ustawy, czytamy że przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak natomiast stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy natomiast m.in. rzeczy, a te z kolei dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle powyższej analizy grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W przypadku, w którym przeniesienie własności tej rzeczy następuje za wynagrodzeniem, oczywiście występuje element odpłatności, jako ekwiwalent przeniesienia prawa własności.

Mając na uwadze powyższe, de facto o objęciu opodatkowaniem transakcji sprzedaży działek przez Wnioskodawcę, będzie decydowało czy wogóle można przypisać mu status podatnika VAT, a jeśli tak, to czy działa w takim charakterze w przypadku sprzedaży działek. W ramach odpowiedzi na pierwsze z zadanych pytań, Wnioskodawca wykazał iż jego zdaniem okoliczności, w których dochodzi do sprzedaży określonej działki, nie pozwalają traktować go jako podatnika podatku od towarów i usług przy dokonywaniu tej czynności. Niemniej jednak w przypadku, w którym organ wydający byłby innego zdania, Wnioskodawca zwraca się także z pytaniem w zakresie ewentualnej możliwości stosowania regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży działki, która ma powstać z podziału działki 2 (numer jaki planowo ma zostać nadany tej nowej działce to 1). Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. aktu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tym samym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego. Jak wskazano w ramach opisu stanu faktycznego, na żadnej ze sprzedanych działek nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nie można zatem wskazać, że sprzedawane działki są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę. Wszystkie sprzedane nieruchomości będą posiadać status nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 46 (1) Kodeksu cywilnego. W ewidencji ramach ewidencji gruntów wszystkie sprzedane działki oznaczone są jako grunty rolne. Żadna z działek, które będą sprzedane nie są zabudowane jakimikolwiek obiektami.

Potwierdzeniem takiego rozumowania jest interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2013 r. (znak: PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639). Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy nawet w sytuacji traktowania jej przy dokonywaniu czynności sprzedaży działki, która ma powstać z podziału działki 2 (numer jaki planowo ma zostać nadany tej nowej działce to 1), jako podatnika od towarów i usług (co Wnioskodawca neguje w oparciu o przedstawioną powyżej argumentację), sprzedaż ww. działki stanowiłaby czynność objętą co prawda regulacją ustawy o VAT, ale podlegającą zwolnieniu w oparciu o regulacje art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. aktu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…), w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 198 ustawy Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wraz z mężem w 1995 r. nabyła Pani działki nr 3 i nr 11. W dniu 07 sierpnia 2008 r. została wydana decyzja Wójta o warunkach zabudowy, w oparciu o którą dokonano podziału części działki 4 na mniejsze działki. Z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy wystąpiła Pani wraz z mężem. Jednocześnie Pani wraz z mężem wystąpiła z wnioskami o wydanie warunków zabudowy i o podział działki 2 (powstałej z podziału działki 11) na kilkanaście mniejszych działek. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy było elementem niezbędnym do uzyskania decyzji o podziale działki 2 na mniejsze działki. Planowany podział działki ma nastąpić do końca 2024 r. Działka nr 2 zostanie podzielona na 18 działek, którym planowo mają zostać nadane numery od …-…. Pani wraz z mężem nie planują prowadzić na działkach prac takich jak: doprowadzenie energii elektrycznej; utwardzenie gruntu do dojazdu; ogrodzenie nieruchomości. Natomiast w związku z porozumieniem zawartym z Gminą, na terenie której położona jest nieruchomość, została Pani zobowiązana do wybudowania sieci wodno-kanalizacyjnej do dzielonych działek. Sieć ta będzie następnie przekazana na rzecz gminy. Jest to warunek konieczny do uzyskania decyzji o podziale działki 2. Do działek, które są planowane do sprzedaży, które mają powstać z wydzielenia z działki 2 planuje Pani zawierać umowy przedwstępne przed ich sprzedażą. Na sprzedającym ciążyły będą obowiązki uzyskania decyzji o podziale sprzedawanej działki i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla tej działki; na kupującym ciążył będzie obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej i zapłaty ceny. W umowie przedwstępnej zostaną ustalone warunki, które będą musiały być spełnione w celu zawarcia umowy ostatecznej. Będą nimi konieczność uzyskania decyzji o podziale sprzedawanej działki i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla tej działki. Przy planowanej sprzedaży działek nie będzie także udzielała Pani nabywcy działek żadnego pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w ww. zakresie. Ponadto wskazał Pani, że przedmiotem dzierżawy była część działki 11. Udostępnianie miało charakter odpłatny. Stroną umowy dzierżawy była Pani wraz z mężem. Umowa dzierżawy została zawarta na okres 10 lat, tj. 2012-2022.

Dla ustalenia, czy sprzedaż towaru (działki) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalić, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości występuje z tytułu tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak już wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie.

Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz okoliczności wskazane we wniosku należy wskazać, że w przypadku sprzedaży działki (planowany numer jaki ma mieć nadany to 1), która powstanie z podziału działki 2, objętej współwłasnością małżeńską nie będzie Pani zbywała majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Część działki nr 4 była przedmiotem umowy dzierżawy, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jak wskazano powyżej, wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Dzierżawa przez Panią działki nr 4 na okres 10 lat spowodowała, że nieruchomość ta utraciła charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Panią w sposób ciągły dla celów zarobkowych przedmiotowej działki, spowodowało, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Ponadto, podjęte przez Panią działania tj. uzyskanie decyzji o podziale, wydanie warunków zabudowy (niezbędny elementem uzyskania decyzji o podziale) świadczą bezsprzecznie, że działała Pani w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Wszystkie działania podjęte przez Panią w związku ze sprzedażą działki stanowią ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądziły, że dostawa działki (planowany numer jaki ma mieć nadany to 1), która powstanie z podziału działki 2, objętej współwłasnością małżeńską będzie wypełniała przesłanki działalności gospodarczej.

Tym samym, w odniesieniu do sprzedaży działki (planowany numer jaki ma mieć nadany to 1), która powstanie z podziału działki 2, objętej współwłasnością małżeńską uznać należy, że dokonując opisanych we wniosku czynności, podjęła Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała Pani aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wobec powyższego, sprzedaż działki (planowany numer jaki ma mieć nadany to 1), która powstanie z podziału działki 2, objętej współwłasnością małżeńską będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą Pani składniki majątku osobistego, a sprzedaż ww. działki będącej we współwłasności małżeńskiej będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działki (planowany numer jaki ma mieć nadany to 1), która powstanie z podziału działki 2, objętej współwłasnością małżeńską będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zaznaczyć należy, że zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

We wniosku wskazała Pani, że podział działki nr 2 powinien nastąpić do końca 2024 r. Z planowanego podziału ma powstać 18 działek niezabudowanych (numery działek od … do …). Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że działki powstałe z podziału działki nr 2 położone są na terenie nieobjętym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jednak – zgodnie z Pani wskazaniem – dla działek, które zostaną wydzielone z działki 2 do dnia sprzedaży zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

W konsekwencji, dostawa działki (planowany numer jaki ma mieć nadany to 1), która powstanie z podziału działki 2, objętej współwłasnością małżeńską nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ wydzielona działka na moment sprzedaży stanowić będzie teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przez Panią działki (planowany numer jaki ma mieć nadany to 1), która powstanie z podziału działki 2, objętej współwłasnością małżeńską będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla Pani małżonka.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).