Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-546/15-3/2019/S/RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: prawo i sposób korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe po 1 stycznia 2011 r. w związku ze stosowaniem przez Spółkę zawyżonej stawki VAT do świadczonych usług.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 187/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 24 stycznia 2019 r.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1753/16 (data wpływu 13 grudnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa i sposobu dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe po 1 stycznia 2011 r. w związku ze stosowaniem przez Spółkę zawyżonej stawki VAT przy usługach udokumentowanych fakturami **\- jest prawidłowe,**

*   prawa i sposobu dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe po 1 stycznia 2011 r. w związku ze stosowaniem przez Spółkę zawyżonej stawki VAT przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu do korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe po 1 stycznia 2011 r. w związku ze stosowaniem przez Spółkę zawyżonej stawki VAT do świadczonych usług.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ wydał w dniu 27 listopada 2015 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPTPP1/4512-546/15-2/RG, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie prawa i sposobu korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe po 1 stycznia 2011 r. w związku ze stosowaniem przez Spółkę zawyżonej stawki VAT do świadczonych usług:

*   przy usługach udokumentowanych fakturami – za prawidłowe,

*   przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej – za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 listopada 2015 r. znak IPTPP1/4512-546/15-2/RG, pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 30 grudnia 2015 r. Nr IPTPP1/4512-1-33/15-2/EOG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 27 listopada 2015 r. Nr IPTPP1/4512-546/15-2/RG złożył skargę w dniu 2 lutego 2016 r. (data wpływu do Organu 8 lutego 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z powodu jej niezgodności z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 187/16:

*   oddalił skargę na zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej korekty deklaracji VAT przy usługach udokumentowanych fakturami;

*   uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej korekty deklaracji VAT przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej.

Nieprawomocny wyrok WSA w Lublinie wpłynął do Organu w dniu 29 lipca 2016 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 26 sierpnia 2016 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 187/16.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1753/16 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 187/16 wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 stycznia 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w części dotyczącej prawa i sposobu korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe po 1 stycznia 2011 r. w związku ze stosowaniem przez Spółkę zawyżonej stawki VAT przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w ….(dalej przywoływana jako Spółka) prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym i posiada status podatnika VAT czynnego. Spółka dokonuje rozliczeń za okresy miesięczne.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13. Z).

Pozostała działalność, zgodnie z wpisem do KRS, obejmuje:

*   działalność obiektów sportowych (PKD 93.13.Z);

*   działalność usługową związaną z poprawą kondycji fizycznej (PKD 96.04.Z);

*   restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A);

*   działalność fizjoterapeutyczna (PKD 86.90.A);

*   fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne (PKD 96.02.Z);

*   opiekę nad dziećmi (PKD 88.91.Z);

*   ruchome placówki gastronomiczne (PKD 56.10. B).

Spółka dysponuje obiektem: ….., w którym znajdują się siłownie, sale fitness, baseny, sauny, gabinety kosmetyczne, restauracja. Obiekt podzielony jest na trzy strefy, tj.:

*   Strefa rekreacji ruchowej (siłownia i fitness),

*   Strefa wody i saun,

*   Strefa beauty.

Każda ze Stref posiada wyposażenie w postaci sprzętów, urządzeń, przyrządów, powierzchni, itp. (infrastruktura) stosowne do jej przeznaczenia.

Działalność Spółki polega głównie na sprzedaży kart wstępu (w postaci m.in. kart wstępu, karnetów, wejść jednorazowych oraz biletów wstępu) uprawniających do korzystania z obiektu zgodnie z regulaminem, w obrębie określonej Strefy. Świadczone usługi sprowadzają się do zapewniania zainteresowanym osobom możliwości aktywnego spędzenia czasu oraz poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość, wzmocnienie organizmu, poprawa samopoczucia i zdrowia.

Ponadto oferta Spółki obejmuje również usługi dodatkowe, takie jak możliwość korzystania z indywidualnego wsparcia trenera (trening personalny), konsultacji dietetycznych, uczestnictwo w zajęciach nauki pływania i baletu, restauracyjne, itp. Przy czym wniosek nie dotyczy usług dodatkowych, o których mowa wyżej, ani też usług świadczonych w Strefie beauty.

1.  STREFA REKREACJI RUCHOWEJ

Strefa rekreacji ruchowej została otwarta w styczniu 2012 r. Do Strefy należą sale siłowni oraz sale fitness.

Oferowane do sprzedaży karty wstępu (karty wstępu, karnety, wejścia jednorazowe oraz bilety wstępu) są imienne i w zależności od wybranej przez korzystającego opcji uprawniają do wejścia:

*   wyłącznie na siłownię,

*   wyłącznie na sale / zajęcia fitness,

*   na siłownię oraz sale fitness (tzw. karty open).

Zgodnie z regulaminem obowiązującym w Strefie rekreacji ruchowej - część II zasady korzystania z karty do Strefy rekreacji ruchowej pkt 1 - karta daje posiadaczowi prawo do korzystania z dostępnego sprzętu, powierzchni treningowych oraz zajęć grupowych zgodnie ze specyfikacją danej karty. Ponadto regulamin - część III prawa i obowiązki klienta Strefy rekreacji ruchowej pkt 1 - stanowi, że z usług Strefy, klient może korzystać w zakresie posiadanych uprawnień i wykupionej karty we wszystkie dni otwarcia Strefy (\`(...)\`). Z kolei pkt 16 ww. części regulaminu wymaga, aby klient korzystał z urządzeń i pomieszczeń Strefy zgodnie z ich przeznaczeniem oraz w sposób wskazany przez pracowników Spółki lub wynikający z instrukcji.

Zajęcia grupowe nie są nakierowane na realizację indywidualnych celów osób uczestniczących.

I.1 KARTY WSTĘPU NA SIŁOWNIĘ

W ramach opłaty za wstęp na siłownię korzystający może samodzielnie wykonywać ćwiczenia z wykorzystaniem dostępnych w pomieszczeniach siłowni przyrządów. Ponadto klienci mają możliwość korzystania ze wsparcia wyznaczonych pracowników obsługi siłowni, których obowiązkiem jest udzielanie informacji o sposobie korzystania oraz prawidłowego wykonywania ćwiczeń na znajdujących się w sali siłowni urządzeniach, jak również dbanie o bezpieczeństwo klientów.

I.2 KARTY FITNESS

Karta wstępu na sale fitness umożliwia wstęp na zajęcia fitness. Posiadacz karty jest uprawniony do wstępu na sale oraz czynnego uczestnictwa w grupowych zajęciach fitness w zakresie, w jakim wykupił usługę, tj.:

*   I.2.1- może wykupić kartę wstępu uprawniającą do czynnego udziału w dowolnie wybranych przez siebie zajęciach grupowych z oferowanego przez Spółkę pakietu, albo

*   I.2.2.- może wykupić wstęp wyłącznie na zajęcia grupowe o określonej tematyce (np. rzeźba ciała, pilates, joga, zumba).

Zajęcia są prowadzone przez instruktora w salach wyposażonych w przyrządy do wykonywania ćwiczeń. Rolą instruktora jest prezentacja ćwiczeń oraz wyjaśnienie celu i sposobu ich wykonywania grupie osób uczestniczących w zajęciach oraz dbanie o bezpieczeństwo klientów.

I.3 KARNET OPEN

Karta open umożliwia wstęp na siłownię oraz sale fitness. Posiadacz karty według własnego wyboru może ćwiczyć na przyrządach dostępnych na siłowni, bądź czynnie uczestniczyć (ćwiczyć) w wybranych przez siebie zajęciach fitness.

1.  STREFA WODY I SAUN

Strefa funkcjonuje od czerwca 2011 r. Strefa wody i saun stanowi strefę mokrą obiektu i obejmuje znajdujące się w niej baseny, plażę, jacuzzi, brodziki dla dzieci, sauny i grotę lodową.

Odpłatność za wejście uzależniona jest od czasu pobytu w Strefie. Osoba, która wykupiła wstęp do Strefy jest uprawniona do korzystania ze znajdujących się w Strefie urządzeń i pomieszczeń, według własnego wyboru.

Ponadto w wyznaczonych częściach Strefy, zgodnie z harmonogramem odbywają się grupowe zajęcia tematyczne z instruktorem, często dedykowane określonym grupom korzystających np.:

*   aqua fitness,

*   aqua ZUMBA,

*   aktywny senior,

*   animator basen.

Wstęp na wyznaczone części Strefy podczas ww. zajęć grupowych mają jedynie osoby, które uprzednio zadeklarowały chęć uczestnictwa oraz wniosły stosowną/odrębną opłatę – wykupiły wstęp na dane zajęcia grupowe.

Zgodnie z obowiązującym w Strefie wody i saun regulaminem - Postanowienia ogólne pkt 21 – osoby zainteresowane zakupem karnetów na zajęcia wodne lub kart do Strefy wody i saun otrzymują po wniesieniu odpowiedniej opłaty ustalonej w cenniku, kartę na podstawie której mogą korzystać z opłaconej usługi. Stosownie zaś do pkt 22 - zajęcia grupowe odbywają się zgodnie z grafikiem.

Zajęcia grupowe, o których mowa wyżej są formą czynnego spędzenia czasu podczas pobytu w Strefie i nie mają charakteru szkoleniowego, ani też nie są nakierowane na realizację indywidualnych celów osób uczestniczących. Ich istotą jest możliwość wykonywania proponowanych przez instruktora ćwiczeń oraz czynności, odpowiednich dla danej grupy (np. aqua fitness oraz aqua ZUMBA - ćwiczenia w wodzie, aktywny senior - zajęcia grupowe w wodzie kierowane do osób starszych; animator basen - zajęcia grupowe w wodzie kierowane dla dzieci).

Podkreślenia wymaga, że w ramach opisanych powyżej usług wstępu do Strefy rekreacji ruchowej oraz do Strefy wody i saun, Spółka jedynie udostępnia określone pomieszczenia wraz z wyposażeniem do korzystania w typowy dla tego rodzaju obiektu (tutaj również części obiektu) sposób. Spółka, zapewnia przy tym wykwalifikowany personel - instruktorów, którzy objaśniają sposób i cel korzystania z dostępnych urządzeń i przyrządów, demonstrują ćwiczenia oraz dbają o bezpieczeństwo klientów. Zapewnienie tego rodzaju obsługi nie ma charakteru wsparcia indywidualnego, ani też nie realizuje celów szkoleniowych. Korzystający ma zatem zagwarantowany wstęp na obiekt o przeznaczeniu rekreacyjnym, przy czym sam decyduje, w jaki sposób spędzi czas pobytu w Strefie, tj. w zakresie wykupionej usługi wstępu może korzystać z udostępnionych mu pomieszczeń, przyrządów i zajęć grupowych zgodnie z ich przeznaczeniem, bądź też nie korzystać z nich w ogóle.

Opłata za wstęp nie obejmuje usług dodatkowych, takich jak przykładowo indywidualne wsparcie trenera, konsultacje dietetyczne, nauki pływania grupowej i indywidualnej, opieki nad dziećmi oraz restauracyjnych.

Ceny oferowanych kart wstępu (kart wstępu, karnetów, wejść jednorazowych oraz biletów wstępu) zarówno do Strefy rekreacji ruchowej jak również w zakresie wstępu do Strefy wody i saun i uczestnictwa w zajęciach grupowych każdorazowo określane są w kwocie brutto, tj. obejmują należny podatek VAT. Obowiązujące w Spółce cenniki usług nie wyodrębniają cen netto, stosowanej stawki podatku i kwoty VAT.

Sposób dokumentowania sprzedaży kart wstępu uzależniony jest od statusu klienta/nabywcy, tj. odpowiednio: transakcje realizowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych ewidencjonowane są przy użyciu kas rejestrujących, natomiast w pozostałych przypadkach wystawiane są faktury.

Treść posiadanych przez Spółkę dokumentów w postaci m.in.:

*   faktur,

*   kopii paragonów,

*   dobowych oraz okresowych raportów generowanych przez kasę fiskalną,

*   innych dowodów pozostające w dyspozycji Spółki, np. umowy, dowody zapłaty,

pozwala na identyfikację usług, do których dany dokument (paragon, faktura) się odnosi.

Ze względów ostrożnościowych w okresie do lutego 2015 r. Spółka opodatkowywała karty wstępu do Strefy rekreacji ruchowej (siłownia, fitness, karty open), jak również do Strefy wody i saun w zakresie wstępu na grupowe zajęcia odbywające się w wyznaczonych częściach tej strefy (takie jak przykładowo aqua fitness, aqua ZUMBA, aktywny senior, animator basen) stawką VAT w wysokości 23%.

Od lutego 2015 r., w związku z wydaniem przez Ministra Finansów ogólnej interpretacji w sprawie opodatkowania usług wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w stosunku do usług (kart) wstępu na siłownię oraz kart open Spółka stosuje 8% stawkę VAT.

Aktualnie, w kontekście stanowisk organów podatkowych dotyczących wysokości opodatkowania usług związanych z rekreacją w zakresie wstępu, Spółka pragnie upewnić się, że powinna stosować obniżone opodatkowanie w szerszym od dotychczasowego zakresie. Pojawiła się również kwestia skutków stosowania zawyżonej stawki VAT przy dotychczasowych rozliczeniach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku stosowania przez Spółkę zawyżonej stawki VAT do opisanych w stanie faktycznym usług, Spółka powinna skorygować w tym zakresie deklaracje VAT-7 złożone za okresy rozliczeniowe przypadające po 1 stycznia 2011 r., czy też powinna rozliczyć korektę na bieżąco?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze stosowaniem zawyżonej stawki VAT, do opisanych w stanie faktycznym usług, nie musi korygować w tym zakresie deklaracji VAT-7 złożonych za okresy rozliczeniowe przypadające po 1 stycznia 2011 r., ma bowiem możliwość skorygowania rozliczeń na bieżąco.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie dalsze przepisy ustawy o VAT regulują zasady opodatkowania dla tych czynności, wskazując moment powstania obowiązku podatkowego, sposób ustalenia podstawy opodatkowania, wysokość stawki podatkowej, sposób udokumentowania i raportowania. Opodatkowanie podatkiem VAT powinno następować w odniesieniu do faktycznych czynności (transakcji), zgodnie z ich przebiegiem i wg zasad wynikających z przepisów ustawy o VAT oraz wydanych do niej rozporządzeń.

W przypadku zaistnienia sytuacji, w której rozliczenie podatku jest niezgodne z faktycznym przebiegiem transakcji, bądź obowiązującymi przepisami, konieczna jest korekta tych rozliczeń. Przyczyny niezgodności, o których mowa wyżej mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce po dokonaniu transakcji (np. rabaty, reklamacje, podwyżki ceny), bądź też istnieć od początku (np. błędy i pomyłki), a ich wynikiem może być zarówno zawyżenie, jak i zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku. Niezależnie jednak od przyczyn, podatnik powinien każdorazowo dążyć do przywrócenia prawidłowości rozliczeń, odpowiednio dokumentując zdarzenia oraz uwzględniając ich skutki we właściwych okresach rozliczeniowych.

W przedmiotowej sprawie miało miejsce zawyżenie stawki podatkowej przy świadczeniu usług. Zastosowanie stawki VAT 23% w stosunku do usług objętych obniżoną stawką podatku w wysokości 8% stanowi nieprawidłowość, która skutkuje zawyżeniem kwoty VAT należnego.

Sytuacja ta w przypadku stosowania cen brutto przełoży się jednocześnie na wysokość - zaniżenie - podstawy opodatkowania.

Powyższy wniosek wypływa z brzmienia przepisów definiujących podstawę opodatkowania. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z zasady podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. (\`(...)\`)

Natomiast od 1 stycznia 2014 r., stosownie do brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostaw towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przy czym na podstawie ust. 6 pkt 1 ww. artykułu podstawa nie obejmuje kwoty podatku.

Z przywołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż kwota stanowiąca zapłatę za towar lub usługę zawsze obejmuje należny podatek VAT, jednakże kwota tego podatku nie wchodzi do podstawy opodatkowania.

Stąd też w sytuacji, w której strony transakcji umówią się na cenę, do której ma zostać doliczony podatek VAT wg właściwej stawki (cenę netto), nieprawidłowości w zakresie wysokości opodatkowania wpłyną wyłącznie na kwotę podatku oraz należność do zapłaty. Dotychczasowa podstawa opodatkowania wyrażona w cenie netto pozostanie natomiast bez zmian.

W konsekwencji stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie zastosowanej stawki VAT przy cenach netto wiąże się, odpowiednio:

*   przy zawyżeniu stawki podatku z koniecznością zwrotu przez sprzedawcę (dostawcę/usługodawcę) nadpłaconej kwoty podatku,

*   przy zaniżonej stawce - z powstaniem po stronie sprzedawcy prawa do żądania zapłaty niedopłacone kwoty VAT.

Nieprawidłowa wysokość opodatkowania w przypadku ustalenia ceny/wynagrodzenia w kwocie brutto rodzi inne skutki. Tutaj zawyżenie lub zaniżenie stawki VAT będzie pozostawało bez wpływu na wysokość należności sprzedawcy. Kwotę podatku należnego przy cenach brutto, w świetle uregulowań dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania, należy wówczas wyliczyć od należnego wynagrodzenia brutto metodą „w stu”, w myśl zasady, że całość kwoty stanowiącej zapłatę (należnej z tytułu sprzedaży) zawiera kwotę podatku wg właściwej stawki.

Tym samym zastosowanie niewłaściwej stawki VAT przy cenach brutto przekłada się wyłącznie na nieprawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku. W żadnym przypadku natomiast nie daje stronom transakcji podstaw do żądania jakichkolwiek dopłat bądź zwrotów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 listopada 2013r., w sprawie C-249/12), w którym Trybunał stwierdził, cyt.: „Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej”.

W ww. wyroku Trybunał przypomniał również, iż: „33 Zgodnie z zasadą ogólną ustanowioną w art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania odpłatnych dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 Cooperative Aardappelenbewaarplaats, Rec. s. 445, pkt 13; z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C 621/10 i C 129/11 Balkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 43).

34 Zasada ta powinna być stosowana zgodnie z podstawową zasadą rzeczonej dyrektywy, według której system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie końcowego konsumenta (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Elida Gibbs, pkt 19; postanowienie z dnia 9 grudnia 2011 r. w sprawie C 69/11 Connoisseur Belgium, pkt 21).

35 Tymczasem, jeżeli umowa sprzedaży została zawarta bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, w sytuacji gdy dostawca zgodnie z prawem krajowym nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT którego zażądał następnie organ podatkowy, uwzględnienie całkowitej ceny, bez odliczenia i podatku VAT jako podstawy, do której stosowany jest podatek VAT, powodowałoby, że podatek VAT obciążałby tego dostawcę, i naruszałoby zatem zasadę, zgodnie z którą podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, ponoszonym przez końcowego konsumenta.

36 Takie uwzględnienie całkowitej ceny naruszałoby ponadto zasadę, zgodnie z którą organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej niż pobrana przez podatnika (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Elida Gibbs, pkt 24; wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C 330/95 Goldsmiths, Rec. s. I 3801, pkt 15; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Balkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 44).”

Odnosząc powyższe do przypadku będącego przedmiotem wniosku, uznać należy, że w sytuacji, w której Spółka wyceniła świadczone przez siebie usługi związane z rekreacją w zakresie wstępu w cenach brutto („bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku”) oraz z uwagi na prezentowane przez organy podatkowe stanowisko w kwestii zakresu zastosowania obniżonego opodatkowania na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, z ostrożności wyliczała kwotę podatku wg zawyżonej stawki VAT wynoszącej 23%, zamiast stosować stawkę 8%, sfinansowała kwotę podatku wynikającą z różnicy tych stawek. W konsekwencji poniosła obciążenie podatkiem VAT, pomimo że ze swej istoty jest to podatek konsumpcyjny i w związku z tym powinien obciążyć konsumenta.

W okolicznościach sprawy Spółka, w ramach swobody umów stosowała i stosuje ceny brutto, przyjmując na siebie w całości ryzyko związane ze zmianą stawek podatku, czy też stosowaniem zawyżonego opodatkowania. Z tego tytułu pozbawiona jest możliwości dokonywania dodatkowych rozliczeń finansowych z klientami/konsumentami. W umówionej cenie każdorazowo bowiem zawarta jest kwota należnego podatku VAT wg właściwej stawki. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Spółka zawyża wysokość opodatkowania, musi pokryć kwotę różnicy we własnym zakresie (zmniejszy się jej wynagrodzenie netto), podobnie jak miałoby to miejsce w przypadku stosowania przez Spółkę zaniżonej stawki VAT lub podwyższenia stawki podatku i wynikającej z tego konieczności dopłaty podatku.

Spółka w żadnym przypadku nie jest uprawniona do żądania od klienta/konsumenta „dopłaty” kwoty podatku, którą musi odprowadzić do urzędu skarbowego (rozliczyć w deklaracji VAT-7) w zawiązku z zawyżeniem/podwyższeniem stawki podatku, tak samo jak nie jest zobowiązana zwrócić klientom kwoty podatku przez siebie nadpłaconego z powodu stosowania (tutaj: z ostrożności podatkowej) zawyżonej stawki VAT. Zarówno bowiem z punktu widzenia Spółki jak i jej klientów odpłatność za usługi pozostaje niezmienna i zawiera właściwą kwotę podatku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w związku z uzyskaniem potwierdzenia w formie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, iż dana kategoria usług, od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, może dokonać korekty dotychczasowych rozliczeń i odzyskać kwotę nadpłaconego przez siebie podatku, stanowiącego różnicę między stosowaną przez Spółkę stawką podstawową, a właściwą stawką obniżoną.

Uprawnienie do korekty nadpłaconego podatku w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT do usług wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPPP2/4512-140/15-2/DG.

Odrębną kwestią jest sposób udokumentowania korekty stawki VAT i kwoty podatku oraz ustalenie okresu, w którym korekta ta powinna zostać rozliczona.

Korekta deklaracji

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie. Deklaracja sporządzana jest na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji - zgodnie z brzmieniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku (\`(...)\`) są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (\`(...)\`).

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 , dalej: ustawa OP), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Pod użytym w przywołanym przepisie pojęciem „deklaracja”, zgodnie z art. 3 pkt 5 ww. ustawy należy rozumieć również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ustawy OP). Korekta deklaracji zastępuje poprzednie, nieprawidłowe rozliczenie.

Przepisy nie określają katalogu przyczyn korekty deklaracji, może ona dotyczyć zatem każdej nieprawidłowości, a jej wynikiem może być zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, tj. m.in. powstanie nadpłaty podatku, rozumianej jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 ustawy OP).

Prawo do korekty deklaracji przysługuje do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podlega jednak zawieszeniu w okresach wymienionych w art. 81b § 1 ustawy OP.

Przywołane uregulowania wskazują, że w deklaracji podatkowej składanej dla potrzeb podatku od towarów i usług raportowane są wszelkie zdarzenia rodzące skutki na gruncie podatku VAT w okresie, za który deklaracja jest składana. W sytuacji złożenia deklaracji zawierającej nieprawidłowe dane w odniesieniu do okresu objętego tą deklaracją, podatnik uprawniony jest do ich skorygowania poprzez złożenie korekty deklaracji.

Korekta wysokości opodatkowania w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT.

Korekty sprzedaży udokumentowanej fakturami

Przepisy ustawy o VAT w precyzyjny sposób regulują kwestie dotyczące korekt sprzedaży udokumentowanej fakturami. W myśl przepisów art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 15 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, stosownego obniżenia kwoty podatku oraz podstawy opodatkowania, w stosunku do określonych w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Brak obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie dotyczy jedynie przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, tj.:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Za wyjątkiem korekty, o której mowa w pkt 4 ww. przepisu, w pozostałych przypadkach niewymagających potwierdzenia odbioru, fakturę korygującą potwierdzającą zmniejszenie podstawy opodatkowania/kwoty podatku, z zasady rozlicza się w okresie, w którym została wystawiona.

Przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, jako jedną z przyczyn wystawienia faktury korygującej wymienia przypadek, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przywołanych przepisów wynika, iż w przypadku usług udokumentowanych fakturami, korekta kwoty podatku VAT związana z zawyżeniem stawki podatkowej wymaga wystawienia faktur korygujących oraz uzyskania potwierdzenia ich odbioru. Termin rozliczenia faktur korygujących, o których mowa wyżej uzależniony jest od terminu pozyskania potwierdzeń ich odbioru i w żadnym przypadku nie może przypadać przed okresem, w którym nabywca otrzyma fakturę korygującą. Tym samym korekta zawyżonej stawki VAT przy usługach udokumentowanych fakturami nie stanowi przyczyny do złożenia korekt deklaracji podatkowych. Faktury korygujące wystawione w powyższym zakresie podlegają bowiem z zasady rozliczeniu na bieżąco, z uwzględnieniem terminu otrzymania potwierdzeń ich odbioru.

Okres właściwy do rozliczenia korekty zwiększającej podstawę opodatkowania/kwotę podatku, z uwagi na brak szczególnych uregulowań, jak ma to miejsce przy korektach „In minus”, należy ustalić z uwzględnieniem przepisów określających zasady powstania obowiązku podatkowego, co już może wiązać się z korektą deklaracji podatkowej.

Korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej

W ustawie o VAT oraz w wydanych do niej rozporządzeniach brak jest przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych oraz podstawowe zasady prowadzenia tej ewidencji wynikają z przepisów art. 111 ustawy o VAT. Szczegółowe kwestie reguluje natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363, dalej: rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących).

Na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej (\`(...)\`). Z kolei zgodnie z § 3 ust. 5 i 6 ww. aktu, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: (\`(...)\`), jednocześnie podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

Wymienione w powołanych przepisach „zwroty towarów oraz uznane reklamacje” i „oczywiste pomyłki” nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Nie mniej, ponieważ konstrukcja oraz stosowane - wymagane przepisami prawa zabezpiecza kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania – zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty.

Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych „oczywistymi pomyłkami”, zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, iż „oczywista pomyłka” to zdarzenie możliwe do stwierdzenia bezpośrednio przy sprzedaży - po zatwierdzeniu/wydruku paragonu. Będzie nią przykładowo zaewidencjonowanie sprzedaży towarów/usług, które w ogóle nie były przedmiotem transakcji, albo były w innej ilości bądź cenie, itp. W takich przypadkach nieprawidłowość jest oczywista zarówno dla sprzedawcy jak i konsumenta, uzasadnia zatrzymanie paragonu oraz ponowne, prawidłowe zaewidencjonowanie sprzedaży (§ 3 ust. ust. 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących).

W przypadku błędów i pomyłek, których stwierdzenie wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy oraz dodatkowo przeprowadzenia analizy zaistniałej sytuacji, trudno mówić o ich „oczywistości”.

Tym samym w takich przypadkach, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Przykładowo, w sytuacji zaewidencjonowania sprzedaży w zaniżonej stawce podatkowej, pomimo braku uregulowań w zakresie sposobu udokumentowania i terminu rozliczenia tego rodzaju nieprawidłowości, oraz przy jednoczesnym braku oryginału paragonu i możliwości skorygowania zapisów bezpośrednio na kasie fiskalnej, nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami ustawy o VAT podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej - wyższej kwocie niż wyliczona „przez kasę”, oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy).

Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa.

Prawidłowość przedstawionego stanowiska znajduje również potwierdzenie w ocenie organów podatkowych w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-366/14-2/BM, dotyczącej możliwości skorygowania sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej z błędną stawką VAT (podczas programowania nowej kasy rejestrującej serwisant pomyłkowo przypisał dla sprzedawanych produktów stawkę 8% zamiast 5%) stwierdził, cyt.: „Zatem, w sytuacji gdy błędna informacja w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących nie zostanie ujawniona w momencie sprzedaży, lecz po upływie pewnego czasu od sprzedaży, to nie można mówić o wystąpieniu oczywistej pomyłki. Po upływie jakiegoś czasu od sprzedaży nie jest bowiem możliwe stwierdzenie błędów w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących (np. dotyczących rodzaju towaru, jego ilości, kwoty sprzedaży brutto, stawki podatku) bez konieczności odwołania się, przeanalizowania innych dokumentów będących w posiadaniu Wnioskodawcy, bądź przepisów obowiązujących w dacie sprzedaży”.

Ponadto organ stwierdził również, cyt.: „Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w sytuacji, gdy powstałe błędy nie są efektem oczywistej pomyłki, jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie, bądź też paragon nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, gdyż obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych.

W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego (kwoty zapłaty).”

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2014 r., sygn. IPPP2/443-188/14-4/KOM (w zakresie korekty wynikającej ze zmiany stosowanej stawki VAT z 23% na „zw”, po uzyskaniu interpretacji indywidualnej potwierdzającej zwolnienie z VAT dla świadczonych przez wnioskodawcę usług), cyt.: „Uwzględniając powyższe wyjaśnienia zgodzić należy się z Wnioskodawczynią, że będzie ona mogła dokonać korekty sprzedaży i podatku należnego w przypadku braku oryginału paragonu dokumentującego sprzedaż usługi, ale pod warunkiem, że zdarzenia powodujące korektę obrotu i podatku należnego zostały udokumentowane wiarygodnymi dowodami i zostały uwidocznione, ujęte w odrębnej, specjalnie w tym celu prowadzonej, ewidencji korekt. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni będzie w posiadaniu stosownych dowodów, na podstawie których będzie można dowieść zaistnienia błędu, będącego podstawą dokonania korekty i będzie z nich wynikała kwota korekt sprzedaży i podatku należnego.”

Kolejną kwestią wymagającą ustalenia jest termin korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. W tym zakresie, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT istnieją podstawy do uwzględnienia korekty w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt. Wniosek taki płynie z brzmienia przepisów § 3 ust. 3-6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących oraz dodatkowo znajduje potwierdzenie w uregulowaniach odnoszących się do korekt faktur „in minus” (art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT).

W świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT oczywistym jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje w dacie obowiązku podatkowego w odniesieniu do prawidłowo wyliczonej kwoty podatku. Jednakże w powołanych wyżej przepisach ustawodawca wyraźnie przewidział, że w sytuacji, w której podatek zostanie rozliczony w kwocie wyższej od należnej, korekta powinna nastąpić w późniejszym momencie - w związku ze stwierdzeniem i udokumentowaniem nieprawidłowości. Powyższe nie przeczy stwierdzeniu, że nieprawidłowość istniała od początku, a jedynie przesuwa moment „naprawienia” błędu do okresu, w którym zostaną spełnione wymogi formalne. W przypadku korekt faktur jest to zasada bezwzględna. W odniesieniu do korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zastosowania zawyżonej stawki VAT można natomiast mówić o możliwości takiego późniejszego rozliczenia korekty.

Podsumowując, w ocenie Spółki, uzyskanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stwierdzającej, że świadczone przez nią usługi, do których z ostrożności stosowała stawkę podstawową, podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki 8% na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, uzasadnia korektę dotychczasowych rozliczeń z tego tytułu, w zakresie zmiany wysokości ich opodatkowania.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż formując własne stanowisko uwzględniła wnioski płynące z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygnatura akt I GPS 1/11, w której sąd odniósł się do problematyki zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej, stwierdzając, cyt.: „W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego”, wskakując iż orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego, oraz iż prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów. A ponadto, że w orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Analizując przywołaną uchwałę oraz orzecznictwo Trybunału jasnym jest, że nie są one adekwatne do przedmiotowego stanu faktycznego, w którym Spółka rozliczyła i zapłaciła podatek bez naruszania przepisów prawa Unii Europejskiej - świadczone przez nią w ramach działalności gospodarczej usługi niewątpliwie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, z uwagi na stosowane ceny brutto, zawierające z założenia kwotę podatku VAT wyliczoną wg właściwej stawki, Spółka we własnym zakresie – kosztem własnego majątku poniosła ciężar podatku w zakresie, w jakim stosowała stawkę zawyżoną.

W konsekwencji słusznie może domagać się odzyskania nienależnie zapłaconego podatku, rozliczając korekty „na bieżąco”, bądź w trybie stwierdzenia nadpłaty po złożeniu korekt deklaracji podatkowych za poprzednie okresy.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której z uwagi na stosowanie cen brutto przy zawyżeniu stawki podatkowej podatnicy zostaliby pozbawieni możliwości odzyskania nadpłaconego podatku, z tego względu, że zmniejszeniu stawki podatku nie towarzyszy zwrot różnicy kwoty podatku na rzecz nabywcy.

W związku z powyższym, w celu skorygowania stosowanej nieprawidłowo stawki VAT 23% zamiast stawki 8% w okresach przypadających od 1 stycznia 2011 r., Spółka powinna odpowiednio:

*   przy usługach udokumentowanych fakturami - wystawić korekty do tych faktur i ująć je w okresach rozliczeniowych ustalonych z uwzględnieniem momentu otrzymania potwierdzenia odbioru korekt, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT; rozliczenie faktur korygujących, o których mowa wyżej, nie stanowi przyczyny korekty deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych z okresy, w których świadczone były przedmiotowe usługi;

*   przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej - sporządzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, prawidłowo ustaloną podstawę opodatkowania oraz stawkę i kwotę podatku należnego; podstawą zapisów w ewidencji korekt powinny być posiadane przez Spółkę kopie paragonów, generowane przez kasy dobowe i okresowe raporty sprzedaży oraz inne dowody pozostające w dyspozycji Spółki (np. umowy), które łącznie potwierdzają zakres i kwotę korekty. Dane wynikające z ewidencji korekt Spółka może uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym ewidencję tą sporządzi, albo może ująć je w rozliczeniu za okresy, w których świadczone były przedmiotowe usługi i złożyć za te okresy korekty deklaracji podatkowych VAT-7 – wykazując w nich odpowiednio kwotę należnego do zapłaty podatku pomniejszoną o kwotę wynikającą z różnicy stosowanych stawek.

Korekta deklaracji podatkowych VAT-7 w tych okolicznościach spowoduje po stronie Spółki powstanie nadpłaty podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa i sposobu dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe po 1 stycznia 2011 r. w związku ze stosowaniem przez Spółkę zawyżonej stawki VAT przy usługach udokumentowanych fakturami **- jest prawidłowe,**

*   prawa i sposobu dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe po 1 stycznia 2011 r. w związku ze stosowaniem przez Spółkę zawyżonej stawki VAT przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej **\- jest nieprawidłowe.**

Na wstępie tut. Organ wskazuje, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku z orzeczeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt. I SA/Lu 187/16 z dnia 6 lipca 2016 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. I FSK 1753/16 z dnia 27 września 2018 r.

Nadto, niniejsza interpretacja w przedmiocie prawa i sposobu korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe po 1 stycznia 2011 r. w związku ze stosowaniem przez Spółkę zawyżonej stawki VAT do świadczonych usług:

*   w części dotyczącej usług udokumentowanych fakturami nie uległa zmianie w stosunku do interpretacji z dnia 27 listopada 2015 r., gdyż WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 187/16 oddalił skargę na zaskarżoną interpretację indywidualną w tej części,

*   zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej podjęto rozstrzygnięcie w związku z wyrokiem WSA w Lublinie - uchylającym ww. interpretację w tej części oraz wyrokiem z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1753/16, który oddalił skargę kasacyjną Organu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Jak wynika z opisu sprawy ze względów ostrożnościowych w okresie do lutego 2015 r. Spółka opodatkowywała karty wstępu do Strefy rekreacji ruchowej (siłownia, fitness, karty open), jak również do Strefy wody i saun w zakresie wstępu na grupowe zajęcia odbywające się w wyznaczonych częściach tej strefy (takie jak przykładowo aqua fitness, aqua ZUMBA, aktywny senior, animator basen) stawką VAT w wysokości 23%. Od lutego 2015 r., w związku z wydaniem przez Ministra Finansów ogólnej interpretacji w sprawie opodatkowania usług wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w stosunku do usług (kart) wstępu na siłownię oraz kart open Spółka stosuje 8% stawkę VAT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy Spółka powinna skorygować w tym zakresie deklaracje VAT-7 złożone za okresy rozliczeniowe przypadające po 1 stycznia 2011 r., czy też powinna rozliczyć korektę na bieżąco.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.) od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., przepis art. 109 ust. 3 otrzymał następujące brzmienie: podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych, wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym lub kwartalnym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane.

W myśl art. 81 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Przy czym należy zauważyć, iż prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, iż złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 w związku z faktem, iż do świadczonych usług wstępu stosował stawkę podatku VAT w wysokości 23 % zamiast stawki podatku w wysokości 8 %. Opłaty za ww. usługi dokumentowane są w formie paragonów z kas fiskalnych, jak również w formie faktur VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., do dnia 31 grudnia 2013 r., fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny. § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, wskazywał jakie elementy winna zawierać faktura.

Jak stanowił § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.)

Faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny - w myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Jak wynika z powyższych regulacji cyt. rozporządzenia, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy całości lub części kwot otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 ww. rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a – 106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. poz. 1485). Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. (w związku z uchyleniem art. 106) utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., większość regulacji dotyczących fakturowania, a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Elementy faktury wskazuje przepis art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.), do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2. Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29 ust. 4c ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy uchylono i jednocześnie wprowadzony został przepis art. 29a. Przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej z dnia 7 grudnia 2012 r. stanowi, iż w przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 i 3, podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z przepisami art. 29-31 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 10 ww. artykułu podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (ust. 14).

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Faktury korygujące wystawia się więc w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), gdyż nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia – jak wynika z przywołanych wyżej uregulowań – jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W tym miejscu zaznaczyć należy, że prawo do wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy (Wnioskodawcy) i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą, jak ma to miejsce w analizowanym przypadku.

Jednocześnie podkreślić należy, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, gdyż jak już wyjaśniono wyżej, celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z tego wynika, że skoro kwota podatku należnego u sprzedawcy ulega zmniejszeniu, to również kwota podatku naliczonego u nabywcy winna być zmniejszona. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy.

Mając na uwadze fakt, że sprzedaż kart wstępu przez Wnioskodawcę podlegała opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, natomiast Zainteresowany stosował stawkę w wysokości 23%, to winien wystawić fakturę korygującą w prawidłowy sposób dokumentującą ww. sprzedaż, zawierającą elementy wskazane w przepisach. Aby skutecznie poprawić błąd polegający na zastosowaniu do ww. sprzedaży kart wstępu zawyżonej stawki VAT, Wnioskodawca powinien przede wszystkim wystawić faktury korygujące do wszystkich błędnie wystawionych faktur. Nadto wystawione faktury korygujące przesłać do nabywców, którzy zmniejszą na ich podstawie podatek naliczony. Jednocześnie w tym miejscu należy podkreślić, iż w sytuacji zastosowania na fakturze zawyżonej stawki VAT, Wnioskodawca nie ma prawa korygowania złożonych pierwotnie deklaracji, o ile faktur korygujących nie wprowadzi do obrotu prawnego. Jeżeli bowiem na pierwotnej fakturze wpisano zawyżoną stawkę VAT (zawyżoną kwotę podatku VAT), to Wnioskodawca (wystawca faktury) był zobowiązany do odprowadzenia tego zawyżonego podatku.

Należy podkreślić, że przy korekcie należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Odnosząc się do kwestii okresu rozliczeniowego, w jakim powinny być rozliczone faktury korygujące stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania, to zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w cytowanym wcześniej art. 29a ust. 10 oraz ust. 13-16 ustawy.

Jak stanowi przepis art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zauważyć należy, że z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 oraz ust. 14 ustawy wynika że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazać należy, że w odniesieniu do faktur korygujących powodujących zmniejszenie podatku należnego korekty dokonuje się w terminach określonych w art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy po uprzednim uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

W konsekwencji powyższego, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, Wnioskodawca dokona obniżenia kwoty podatku należnego, w stosunku do określonej na fakturze pierwotnej w miesiącu otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Natomiast, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie uzyskał potwierdzenia odbioru faktury korygującej mimo udokumentowanej próby jej doręczenia to obniżenie podatku należnego następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy.

Mając na uwadze ww. przepisy, w sytuacji dokumentowania świadczonych usług fakturami, stanowisko Wnioskodawcy, iż należy ująć je w okresach rozliczeniowych ustalonych z uwzględnieniem momentu otrzymania potwierdzenia odbioru korekt, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa i sposobu korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe po 1 stycznia 2011 r. w związku ze stosowaniem przez Spółkę zawyżonej stawki VAT do świadczonych usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej należy odwołać się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 187/16 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1753/16.

NSA w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 27 września 2018 r. wskazał, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz w wydanych do niej rozporządzeniach brak jest przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT.

Następnie NSA powołał przepis art. 111 ustawy o VAT oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, w którym wskazano, że podatnicy są obowiązani spełniać określone warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas, a mianowicie dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 7 ust. 1) oraz definiującego paragon fiskalny jako wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (§ 2 ust. 11).

Dalej, NSA wskazał na obowiązujące o od 1 kwietnia 2013 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363), zgodnie z którem na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4, na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 5 i 6, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: (\`(...)\`), jednocześnie podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

NSA zauważył, że wymienione w powołanych przepisach „zwroty towarów oraz uznane reklamacje” i „oczywiste pomyłki” nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania, wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Niemniej, ponieważ konstrukcja oraz stosowane - wymagane przepisami prawa - zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Zdaniem Sądu, zaprowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych „oczywistymi pomyłkami”, zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Następnie NSA powołał wyrok z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1586/12, dotyczący co prawda opodatkowania przychodu, ale powstałego w wyniku dokonania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT, wskazując, że w pełni aprobuje tezy zawarte w tym wyroku i uznaje je za uzasadniające niniejsze rozstrzygnięcie. Z przedmiotowego wyroku wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej - z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym.

Sąd wskazał, że NSA w ww. orzeczeniu sygn. akt II FSK 1586/12 przyjął, że z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zidentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju – w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego. NSA zauważył, że w przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dalej NSA stwierdził, że: „nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej - wyższej kwocie niż wyliczona „przez kasę”, oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy)”. To oznacza, że w przypadku zaniżenia stawki VAT obowiązek stosowania prawidłowej stawki nie budzi żadnych wątpliwości i to podatnik ze swoich środków musi wyrównać budżetowi niedopłatę, gdyż nie ma możliwości uzyskania tej kwoty od nabywców biletów. Dalej NSA stwierdził, że: „w sytuacji błędnego zastosowania stawki i prawidłowego wyliczenia podatku należnego przez organy podatkowe, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych”. Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku „w stu”. Obecnie, tj. od 1 stycznia 2014 r., obowiązuje nowa definicja podstawy opodatkowania, co nie ma jednak wpływu na omawiane zagadnienie.

Następnie NSA wskazał na art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzając, że stanowi on implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE i wyraża normę, którą w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierał art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, mimo odmiennego brzmienia, określał podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w tym samym znaczeniu, co obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1. W konkluzji NSA uznał, że: „gdy następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez zwiększenie podatku należnego (z uwagi na stosowanie wadliwej stawki podatku), trzeba zmniejszyć przychód w podatku dochodowym o kwotę podatku należnego. Jest to bowiem sytuacja szczególna, mamy tu do czynienia z podatkiem wynikającym ze stosowania błędnej stawki podatku, a nie podatkiem należnym wynikającym z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego rozliczeniu w danym okresie sprawozdawczym”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wskazał, że stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z 7 listopada 2013 r., w połączonych sprawach C-249 i 250/12 Corina-Hrisi Tulica (publ. system LEX nr 1383201), TSUE uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że: - jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej - dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu; - gdy dostawca nie może odzyskać podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, od nabywcy, to cena ta powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Jak wskazał NSA z tezy tej wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, TSUE powtórzył prezentowane już wcześniej stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej, niż pobrana przez podatnika (por. wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C- 317/94 Elida Gibbs, pkt 24; wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C- 330/95 Goldsmiths, pkt 15, a także ww. wyrok z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10, C-129/11 Bałkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 44). Po drugie, odwrotnie byłoby w przypadku gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru. Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać, że to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek od towarów i usług. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe byłoby domaganie się przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona. W drodze symetrii powyższe zasady muszą znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy kwota podatku od towarów i usług została zawyżona poprzez zastosowanie wyższej, niż wynika to z przepisów prawa, stawki podatku od towarów i usług.

NSA w wyroku z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1753/16, zgadzając się z tym poglądem stwierdził, iż należy uznać, że skarżąca ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej - z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. Nie można bowiem odmówić stronie prawa do korekty wówczas, gdy rozliczenie podatku jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT.

Również WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 187/16, wskazał, że w sytuacji, gdy następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez zwiększenie podatku należnego (z uwagi na stosowanie wadliwej stawki podatku), trzeba zmniejszyć przychód w podatku dochodowym o kwotę podatku należnego. Jest to bowiem sytuacja szczególna, mamy tu do czynienia z podatkiem wynikającym ze stosowania błędnej stawki podatku, a nie podatkiem należnym wynikającym z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego rozliczeniu w danym okresie sprawozdawczym.

WSA stwierdził, że powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

WSA wskazał, że w sytuacji, gdy cena brutto za towar bądź usługę uległa zmniejszeniu, nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony. Jeśli byłoby to możliwe, nie następowałaby korekta przychodu dla potrzeb podatku dochodowego.

Zdaniem WSA, w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie występuje. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, spółka nie ma możliwości zwrotu nadpłaconego podatku VAT klientom indywidualnym, brak jest bowiem możliwości zidentyfikowania nabywców usług. /W takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku od towarów i usług będzie powiększała przychód dla potrzeb podatku dochodowego/.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 187/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1753/16, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej - z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania błędnie zaewidencjnowanej sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w sytuacji, gdy powstałe błędy nie są efektem oczywistej pomyłki, jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie, bądź też paragon nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29a ust. 1 ustawy, gdyż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych.

W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego.

W tym przypadku, ciężar dowodu znajduje się po stronie podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan rzeczywisty i w sposób niebudzący wątpliwości wykazać fakt pomyłki w ewidencji prowadzonej przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, że dowody zgromadzone przez Wnioskodawcę dokumentujące rzeczywisty przebieg transakcji mogą stanowić podstawę do skorygowania obrotu i kwot podatku należnego. Dowodzenie zaistnienia błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego.

Ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na podstawie art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jeśli chodzi o termin korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT, należy wskazać, że winna być ona uwzględniona w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt oraz ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy. Przy czym, z uwagi na ww. art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stosownych zapisów w ww. ewidencjach Wnioskodawca może dokonać tylko w przypadku, gdy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, za okresy których dotyczy zwiększenia podstawy opodatkowania oraz zmniejszenia podatku należnego.

Zapisy z ww. ewidencji Wnioskodawca winien wykazać w deklaracji VAT-7 za okres, w którym sporządził ewidencję korekt. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonał zwiększenia podstawy opodatkowania i zmniejszenia kwoty należnego podatku VAT w miesiącu ujęcia danych w ewidencji korekt, może za te okresy złożyć korekty deklaracji. Jednocześnie zaznaczyć należy, że zwiększenia podstawy opodatkowania oraz zmniejszenia należnego podatku VAT w deklaracji VAT-7 można dokonać pod warunkiem, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, za okresy, których dotyczy zwiększenie podstawy opodatkowania oraz zmniejszenie kwot podatku należnego.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korygowania zawyżonej stawki podatku VAT w przypadku usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wskazuje, iż „Dane wynikające z ewidencji korekt Spółka może uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym ewidencję tą sporządzi, albo może ująć je w rozliczeniu za okresy, w których świadczone były przedmiotowe usługi i złożyć za te okresy korekty deklaracji podatkowych VAT-7”, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 27 listopada 2015 r.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.