Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.735.2016.14.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-28
Teza: w zakresie opodatkowania: - opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek najemcy, za „nadprzebieg” oraz za przedłużenie umowy najmu, - opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy z winy najemcy, - kar umownych za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; najem; opłata; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2017 r. sygn. akt xxxx (data wpływu prawomocnego wyroku 29 stycznia 2021 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2020 r. sygn. akt xxxx, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek najemcy, za „nadprzebieg” oraz za przedłużenie umowy najmu,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy z winy najemcy,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania kar umownych za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania:

*   opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek najemcy, za „nadprzebieg” oraz za przedłużenie umowy najmu,
*   opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy z winy najemcy,
*   kar umownych za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 listopada 2016 r. znak: 2461-IBPP2.4512.735.2016.1.EJu.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 22 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: 2461-IBPP2.4512.735.2016.2.EJu, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania:

*   opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek najemcy, za „nadprzebieg” oraz za przedłużenie umowy najmu za prawidłowe,
*   opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy z winy najemcy za prawidłowe,
*   kar umownych za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie za nieprawidłowe.

Pismem z 9 stycznia 2017 r. Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 22 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP2.4512.735.2016.2.EJu.

W odpowiedzi na ww. wezwanie – pismem z 2 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.735.2016.3.EJu – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 22 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP2.4512.735.2016.2.EJu, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe tj. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kar umownych za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz nie zgłoszenie szkody w terminie.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną z 22 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP2.4512.735.2016.2.EJu złożył skargę z 9 marca 2017 r. (data złożenia w urzędzie pocztowym 9 marca 2017 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji we wskazanej części, tj. oceniającej negatywnie stanowisko Skarżącej dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT kar umownych, za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz nie zgłoszenie szkody w terminie na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z xxx r. sygn. xxxx po rozpoznaniu sprawy ze skargi X Sp. z o.o. Sp.k. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 nr 2461-IBPP2.4512.735.2016.2.EJu w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego xxxx z xxxx r. sygn. akt xxxx tut. Organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z xxxx r. sygn. akt xxxx Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego xxxx z dnia xxxx r. sygn. akt xxxx w sprawie ze skargi X sp. z o.o. sp.k. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 nr 2461-IBPP2.4512.735.2016.2.EJu w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę kasacyjną.

Za pismem z xxxx r. sygn. akt xxxx (data wpływu 29 stycznia 2021 r.) nastąpił zwrot akt z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do tut. Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie krótkoterminowego, średnioterminowego i długoterminowego wynajmu pojazdów samochodowych.

W ramach działalności Wnioskodawca zawiera ze swoimi klientami ramowe umowy o współpracy w zakresie najmu pojazdów oraz umowy najmu długoterminowego pojazdów (dalej: „Umowy”).

Oprócz Umów z niektórym kontrahentami Spółka zawiera umowy o kompleksową obsługę pojazdów (dalej: „Umowa obsługi pojazdów”). W ramach tej umowy Wnioskodawca świadczy kompleksową obsługę pojazdów w trakcie trwającego najmu polegające na m.in. zawieraniu umów ubezpieczenia, organizacji i wykonywania okresowych przeglądów gwarancyjnych, napraw serwisowych, rozliczaniu szkód komunikacyjnych, zapewniania pojazdów zastępczych. W Umowach oraz Umowie obsługi pojazdów przewidziane zostały również ryczałtowe kary umowne z tytułu:

1.  Palenia tytoniu w pojeździe będącym przedmiotem najmu (z uwagi na zmniejszenie wartości rynkowej samochodu),
2.  Zaniechania zawarcia umowy ubezpieczenia (w wypadku braku zawarcia Umowy obsługi pojazdów),
3.  Niewykonania przeglądu okresowego zgodnie z planem obsługi pojazdu,
4.  Przewożenie zwierząt (z uwagi na zmniejszenie wartości rynkowej samochodu),
5.  Niezgłoszenie szkody komunikacyjnej w terminie.

Zgodnie z regulacjami umownymi, ryczałtowe kary nie wyłączają dalszego dochodzenia ewentualnych roszczeń przez Spółkę, w przypadku gdy szkoda przekraczałaby wartość zapłaconej przez korzystającego kary. Wspomniane kary poza samą funkcją rekompensaty za poniesioną szkodę, mają przede wszystkim charakter dyscyplinujący i odstraszający najemców i faktycznie korzystających z pojazdów.

Występują również sytuację, iż pomimo zawarcia danej umowy najmu na czas określony dochodzi do jej przedterminowego rozwiązania. W tym zakresie można wyróżnić dwa rodzaje przyczyn rozwiązania umowy:

1.  Przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek klienta Spółki,
2.  Przedterminowe rozwiązanie umowy z winy klienta.

Przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek klienta ma miejsce wtedy, kiedy klient występuje z wnioskiem do Wnioskodawcy o wcześniejsze rozwiązanie umowy. Spółka wyraża na to zgodę pobierając równocześnie dodatkową opłatę. W takiej sytuacji do rozwiązania umowy nie dochodzi na skutek nieuprawnionego działania lub zaniechania ze strony najemcy czy też działania niezgodnego z umową. Wnioskujący o rozwiązanie umowy klient spełnia wszelkie warunki zawartej Umowy ale z przyczyn leżącej po jego stronie proponuje jej przedterminowe zakończenie. Spółka godzi się na wcześniejsze rozwiązanie umowy z przyczyn tkwiących po stronie klienta, np. z powodu zbędności wynajmowanego pojazdu w jego działalności, choć formalnej podstawy do rozwiązania umowy na moment dokonania uzgodnień brak i Spółka w dalszym ciągu mogłaby egzekwować od klienta zapłatę czynszu z tytułu najmu. Co do zasady bowiem umowy zawierane przez Spółkę są umowami okresowymi, które nie mogą zostać wcześniej rozwiązane.

Odmienna sytuacja ma miejsce w wypadku rozwiązania umowy najmu przez Wnioskodawcę z winy najemcy a szerzej rzecz ujmując w związku z naruszeniem przez niego warunków Umowy lub innych okoliczności przewidzianych w Umowie. Zawierane przez Spółkę Umowy przewidują określone przypadki kiedy możliwym jest rozwiązanie umowy z winy najemcy. Wnioskodawcy przysługuje prawo wypowiedzenia bez zachowania okresu wypowiedzenia, gdy:

1.  wobec najemcy został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, podanie o otwarcie postępowania układowego lub jakakolwiek prowadzona przeciwko najemcy egzekucja, nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela lub też zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,
2.  przedsiębiorstwo najemcy zostało zbyte, wydzierżawione osobie trzeciej lub ustanowiono na nim prawo użytkowania, a także, gdy w jakikolwiek inny sposób nastąpiła zmiana kontroli nad przedsiębiorstwem najemcy;
3.  najemca narusza istotne postanowienia Umowy, Umowy obsługi pojazdu a w szczególności użytkuje pojazd niezgodnie z jego przeznaczeniem, użycza go osobom nieuprawnionym.
4.  Wnioskodawcy przysługuje prawo wypowiedzenia Umowy z zachowaniem 7. dniowego okresu wypowiedzenia, gdy:
5.  najemca zalega o ponad 30 dni z zapłatą całości lub części czynszu, za co najmniej jeden okres rozliczeniowy, choćby z tytułu jednej umowy najmu.

W przypadku wystąpienia którejkolwiek z powyższych okoliczności Spółka uprawniona jest do jednostronnego rozwiązania umowy. Jednocześnie Spółka jest uprawniona do obciążenia najemcy karą umowną określoną w umowie oraz może również żądać zapłaty odszkodowania uzupełniającego w wypadku, jeżeli wysokość szkody przekracza wysokość kary umownej. Otrzymywane przez Spółkę kary w tym zakresie mają na celu zrekompensowanie jej strat powstałych w skutek wcześniejszego rozwiązania umowy z winy najemcy a wynikających z nieliniowej utraty wartości przez wynajmowane pojazdy oraz utraty przyszłych korzyści skalkulowanych przez Spółkę przy zawieraniu Umowy. Sekwencja zdarzeń w takich przypadkach jest więc następująca: naruszenie postanowień Umowy uprawniającym do jej wypowiedzenia, zwrot przedmiotu najmu i w konsekwencji naruszenia Umowy zapłata kary. Regulacje umowne przewidują zryczałtowaną wartość kary, jednak biorąc pod uwagę koszty egzekucyjne oraz możliwość faktycznego ich wyegzekwowania może się zdarzyć, że Spółka zawierać będzie z byłymi klientami ugody co do wysokości kary (a więc samej kary, a nie faktu wypowiedzenia).

Obok powyższych opłat Wnioskodawca pobiera również opłaty za przekroczenie ustalonego przebiegu pojazdu („nadprzebieg”). Sytuacja taka wystąpi, gdy okresowy przebieg pojazdu oddanego w najem okaże się wyższy od wstępnie zakładanego. Oznacza to bardziej intensywne użycie pojazdu, za które umowa przewiduje dodatkową opłatę w formie nadprzebiegu. Stawka dodatkowej opłaty najczęściej kalkulowana od każdego kilometra ponad zakładany przebieg uzgadniana jest pomiędzy stronami Umów już w momencie ich zawarcia.

Dodatkowo, Umowy przewidują możliwość przedłużenia najmu przy pobraniu stosownej opłaty z tytułu czynności technicznych realizowanych przez Spółkę.

W piśmie z 2 grudnia 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i udzielił następujących wyjaśnień:

*   Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7.
*   Przewidziane w umowach kary za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, brak wykonania przeglądu okresowego, przewożenie zwierząt oraz nie zgłoszenie szkody w terminie mają przede wszystkim charakter prewencyjny, tj. mają odstraszać klientów od podejmowania objętych sankcją działań (analogicznie jak mandat lub kara administracyjna). W rezultacie, kary te mają zniechęcać do działań niepożądanych z perspektywy Wnioskodawcy w trakcie korzystania z jego pojazdów. Zasadniczo bowiem przez okres użytkowania pojazdów przez klientów, Wnioskodawca ma ograniczony dostęp do pojazdów, przez co nie może w inny sposób przeciwdziałać niepożądanemu z jego perspektywy użyciu pojazdu. Równocześnie w sytuacji gdy dochodzi już do naruszenia zasad użytkowania pojazdu przez klienta szkody mogą przyjmować różną postać. W wypadku naruszenia zakazu palenia tytoniu, szkodą może być powstanie nieprzyjemnego zapachu w kabinie pojazdu czy też uszkodzenie powierzchni tapicerki poprzez wypalenie otworów. W sytuacji przewożenia zwierząt może to być zanieczyszczenie lub zniszczenie tapicerki, prowadzące w niektórych przypadkach do wymiany całych siedzeń. Zmniejsza to wartość rynkową pojazdów. Równocześnie na czas usunięcia powstałych w wyniku palenia tytoniu i przewozu zwierząt uszkodzeń i zanieczyszczeń dany pojazd jest wyłączony z możliwości wykorzystywania go w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, co generuje szkodę w postaci utraconych zysków. Brak przeprowadzenia przeglądu okresowego (przez okres użytkowania danego pojazdu może to nastąpić kilkukrotnie) może prowadzić do utraty gwarancji. W przypadku utraty gwarancji wykonanie naprawy normalnie objętej gwarancją wymaga angażowania środków własnych. Niewykonanie przeglądu może dodatkowo powodować również ponadnormatywne zużycie istotnych elementów samochodu, takich jak silnik, zawieszenie, układ hamulcowy. Powoduje również wzrost ryzyka wypadku, z uwagi na nieodpowiedni stan techniczny, co w konsekwencji może prowadzić do powstania dodatkowych szkód w majątku Spółki. Brak wykonania obowiązku ubezpieczenia pojazdu mimo zobowiązania się w tym zakresie przez użytkownika z uwagi na m.in. ustawowy obowiązek (ubezpieczenie OC) powoduje powstanie szkody polegającej na konieczności pokrycia z własnych środków kosztu ubezpieczenia i ewentualnych szkód powstałych w okresie kiedy ubezpieczenie nie było zawarte. Odnosząc się do kwestii szkody powstałej w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy z winny klienta Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zawierając umowy na czas określony wartość jego wynagrodzenia z tytułu najmu jest ustalana w oparciu o założenie trwania umowy przez cały okres zawarty w umowie. Wynagrodzenie określane jest w stałej wysokości. Tym samym w sytuacji wcześniejszego rozwiązania umowy z winy klienta po stronie Wnioskodawcy powstaje szkoda wynikającą z nieliniowej utraty wartości pojazdu w stosunku do ustalonego liniowego wynagrodzenia. W początkowym okresie użytkowania utrata wartości pojazdu jest bowiem znacznie wyższa jak wysokość rat, stąd początkowo się one nie bilansują. Dopiero przy założeniu trwania umowy do końca, Wnioskodawca osiąga wkalkulowany w ratę zysk. Szkoda zatem polega na pomniejszeniu majątku Wnioskodawcy. Ponadto to po stronie Wnioskodawcy powstaje szkoda wynikająca z konieczności poniesienia kosztów administracyjnych oraz zaangażowania pracowników administracyjnych w realizację procesów związanych z wcześniejszym rozwiązaniem umowy i ponownym wykorzystaniem pojazdu.
*   Co do zasady Wnioskodawca korzysta z usług wyspecjalizowanych podmiotów zewnętrznych w celu przywrócenia pojazdu do stanu pierwotnego na wypadek jego zanieczyszczenia lub uszkodzenia spowodowanego przewozem zwierząt lub paleniem tytoniu. Występują jednak sytuacje gdy z uwagi na niewielki poziom zanieczyszczenia lub uszkodzeń Wnioskodawca dokonuje przywrócenia stanu poprzedniego we własnym zakresie.
*   Na wstępie Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w przypadku niezgłoszenia szkody komunikacyjnej i niewykonania przeglądu, w trakcie trwania umów najmu Wnioskodawca nie posiada wiedzy co do faktu istnienia wskazanych w pytaniu naruszeń. Ich stwierdzenie jest możliwe zasadniczo dopiero w momencie zwrotu pojazdu po zakończeniu najmu lub w szczególnych przypadkach takich jak szkoda w pojeździe uniemożliwiająca jego dalszą eksploatację w momencie powstania takiej szkody. W odniesieniu do niezgłoszenia szkody, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w praktyce szkoda musi zostać zgłoszona przez użytkownika pojazdu (klienta) w określonym przez ubezpieczyciela terminie. Brak zgłoszenia szkody przez klienta w przewidzianym terminie w praktyce wyklucza możliwość późniejszego zgłoszenia takiej szkody. Tym samym w takiej sytuacji, Wnioskodawca nie dokonuje zgłoszenia szkody za użytkownika. Zauważyć ponadto należy, że jedynie z udziałem użytkownika możliwe jest zgłoszenie szkody, które wymaga złożenia stosownych oświadczeń, w tym dot. okoliczności powstania szkody. W sytuacji braku dokonania przeglądu okresowego (jednego lub kilku w okresie użytkowania pojazdu) Wnioskodawca wykonuje przegląd po zwróceniu przez klienta pojazdu. Jednak w sytuacji gdy przez okres najmu klient nie wykonał kilku przeglądów okresowych Wnioskodawca dokonuje jedynie przegląd w zakresie ostatniego niewykonanego przeglądu (brak jest możliwości uzupełnienia niewykonanych przeglądów). Przegląd dokonywany jest po zwróceniu pojazdu, zatem nie jest on dokonywany w trakcie użytkowania pojazdu przez kontrahenta. Niezależnie od uzupełnienia przeglądu, brak jego realizacji w przewidzianym przez producenta terminie naraża Wnioskodawcę na ryzyko utraty gwarancji. W wypadku nie zawarcia umowy ubezpieczenia Wnioskodawca sam dokonuje tej czynności jednak dopiero w momencie kiedy jest w stanie powziąć wiedzę w tym zakresie tj. po zwrocie pojazdu przez klienta po zakończeniu umowy najmu (w przypadku ubezpieczenia dobrowolnego, ubezpieczenie obowiązkowe przedłużane jest z automatu zgodnie z regulacjami ustawowymi). Jednak zawarcie umowy ubezpieczenia nie następuje ze skutkiem wstecznym lecz od momentu kiedy po zwrocie pojazdu przez danego klienta Wnioskodawca uzyskuje informację o braku ubezpieczenia pojazdu
*   Wnioskodawca pobierając opłatę za naruszenie zasad użytkowania pojazdu (tj. przewożenie zwierząt i palenie tytoniu w pojeździe) oraz niedopilnowanie obowiązków wynikających z tego użytkowania (tj. zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, brak wykonania przeglądu pojazdu oraz brak zgłoszenia szkody w terminie) nie zwalnia Klienta z naprawienia powstałej szkody w pełnej wysokości. Gdy szkoda przekracza kwotę kary umownej, zgodnie z zawieranymi umowami, klienci obowiązani są do pokrycia szkody do pełnej jej wysokości, przy czym kwota kar umownych podlega zaliczeniu na poczet należnej Wnioskodawcy kwoty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłata za przedterminowe rozwiązanie Umowy na wniosek najemcy, jak i opłaty za „nadprzebieg” oraz opłaty za przedłużenie Umowy stanowią wynagrodzenie za usługę i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy kara za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu z winy najemcy stanowi wynagrodzenie za usługę i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy kary za palenie tytoniu w pojeździe, za zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie stanowią wynagrodzenie za usługę i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy opłata za przedterminowe rozwiązanie Umowy na wniosek najemcy jaki i opłata za „nadprzebieg” stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług i tym samym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy kara za przedterminowe rozwiązanie umowy z winy najemcy a szerzej w związku z naruszeniem przez niego warunków Umowy nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy kary za palenie tytoniu w pojeździe, za zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług i tym samym pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT. Tym samym polski ustawodawca przyjął definicję negatywną świadczenia usług, zgodnie z którą odpłatne świadczenie nie będące dostawą towarów stanowi świadczenie usług.

Równocześnie przez świadczenie należy rozumieć działanie, którego rezultatem dla nabywającego świadczenie jest odniesienie korzyści. Do uznania transakcji za świadczenie usług konieczne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia, uzyskującego korzyść w związku z wykonaniem danego świadczenia.

Natomiast aby dane świadczenie zostało uznane za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, na podstawie którego w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym świadczeniem.

W świetle powyższego aby dane świadczenie uznać za odpłatne i podlegające opodatkowaniu VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Powyższe uwagi znajdują bezpośrednie potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. (w sprawie C- 102/86) wskazał, iż określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie jeżeli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością opodatkowaną VAT.

Opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu na wniosek najemcy i opłaty za „nadprzebieg” oraz za przedłużenie umowy.

Uwzględniając przedstawione w uzasadnieniu powyższe uwagi, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy najmu na wniosek najemcy, jak i poboru opłat za „nadprzebieg”, dochodzi do świadczenia usługi na gruncie Ustawy VAT, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka wyrażając zgodę na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu zrzeka się bowiem dalszych roszczeń o zapłatę dalszych rat jakie byłyby należne w wypadku kontynuowania najmu. Równocześnie za zrzeczenie się roszczeń do kolejnych opłat z tytułu rat najmu Spółka otrzymuje wynagrodzenie od najemcy. Tym samym należy przyjąć, że między zapłatą a wykonaniem świadczenia zachodzi bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Można bowiem uznać, że Spółka za odpłatnością rezygnuje z przysługujących jej w związku z zawartą Umową przyszłych korzyści. Klient natomiast osiąga korzyść polegającą na zwolnieniu go z obowiązku dokonywania w przyszłości opłat z tytułu najmu. Natomiast sama opłata będzie stanowić wynagrodzenie, które jako że dotyczy świadczenia usług (zrzeczenia się roszczeń poprzez wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Stanowisko, iż opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu pojazdu samochodowego stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 3 października 2014 r., sygn. IPPP1/443-1083/14-3/A W oraz 10 marca 2016 r., sygn. IPPP 1/4512- 1283/15-2/BS (które dotyczyły opłat za wcześniejsze rozwiązanie umów na wniosek klienta).

Podobne stanowisko prezentowane jest również w interpretacjach podatkowych dotyczących wcześniejszego rozwiązania umów najmu nieruchomości tj. w sytuacjach gdy rozwiązanie nie następuje w przypadku naruszenia ustalonych warunków umowy bądź zaniechania określonego działania . Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 30 czerwca 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-268/15-2/JSz) wskazał, iż „należy stwierdzić, że czynność zawarcia porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą dotyczącego wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, kwota ustalona na mocy zawartego porozumienia, w zamian za odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za tę usługę i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobnie usługą będzie opłata za tzw. „nadprzebieg”. Mimo, że strony początkowo ustalają pewien limit kilometrów przewidywany na uzgodniony okres najmu, to jego przekroczenie jest wynagradzane poprzez odpowiednio skalkulowaną opłatę znaną na moment zawarcia Umowy i inkorporowaną do niej. Spółka jest zatem wynagradzana za udostępnienie najemcy pojazdu do użytkowania w większym stopniu jak to wcześniej przewidziano. Istnieje zatem ścisły związek pomiędzy świadczeniem a uzyskiwanym wynagrodzeniem.

Z kolei opłata za zgodę na przedłużenie umowy jest wynagrodzeniem za usługę realizowana na rzecz klienta i polegającą na realizacji dodatkowych czynności (głównie technicznych) dotyczących przedłużanej umowy.

Reasumując, uwzględniając powyższą argumentację, w tym również przyjętą praktykę organów podatkowych, należy uznać, iż opłata z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy na wniosek najemcy za zgodą Wnioskodawcy, jak i opłata za „nadprzebieg” oraz za przedłużenie umowy stanowią wynagrodzenie za usługę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kara za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu z winy najemcy

Opisane powyżej przedterminowe rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem stron należy, w ocenie Wnioskodawcy, odróżnić od sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy wynikającego z winy najemcy a szerzej w związku z naruszeniem przez niego warunków Umowy lub w związku z wystąpieniem okoliczności przewidzianych w Umowie. W takiej sytuacji Spółce na podstawie zawartej Umowy ramowej przysługuje możliwości obciążenia najemcy karą umowną. Kara ta nie stanowi wynagrodzenia za żadną usługę lecz ma charakter odszkodowania, mającego na celu zrekompensowanie Wnioskodawcy utraconych korzyści, jakie Spółka uzyskałaby gdyby najemca wywiązywał się z obowiązków wynikających z umowy i nie doszłoby do jej rozwiązania. Spółka bowiem nic nie świadczy na rzecz klienta lecz tylko realizuje przysługujące jej i wynikające z umowy uprawnienia. Kara ta rekompensuje również nieliniową utratę wartości przez pojazdy nowe, która jest uwzględniana w kalkulacji czynszu przez Spółkę w taki sposób, by przy jednolitej stawce czynszu przez cały pierwotnie zakładany okres najmu, osiągnąć odpowiednią stopę rentowności. Konieczność wcześniejszego rozwiązania umowy z winy najemcy zaburza tak obliczoną rentowność.

W skutek zapłaty kary umownej najemca nie uzyskuje żadnego świadczenia ze strony Spółki z tytułu uiszczenia kary/opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy. Najemca ponosi jedynie ekonomiczne skutki działania niezgodnego z postanowieniami zawartych umów (rekompensując Spółce straty).

Tym samym ponoszony przez najemcę ciężar płatności z tytułu kary umownej nie ma związku z czynnością mającą charakter świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT. W rezultacie kara z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z winy najemcy wynikającej z naruszeń postanowień umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobnie po stronie Wnioskodawcy trudno dopatrywać się korzyści/ekwiwalentności, bowiem kara ma na celu zrekompensowanie strat.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Stanowisko, iż kara za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu pojazdu samochodowego z winy najemcy (naruszenie przez niego warunków umowy) nie stanowi usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 3 października 2014 r., sygn. IPPP1/443-1083/14-3/AW oraz 10 marca 2016 r., sygn. IPPP 1/4512- 1283/15-2/BS.

Podobne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2012 r. (sygn. ITPPl/443-1685a/l 1/MN) odnoszącej się generalnie do kwestii opodatkowania kary z tytułu rozwiązania umowy m.in. najmu spowodowanej naruszeniem postanowień zawartej umowy. Dyrektor wskazał w niej, iż: „roszczenia Spółki związane z przedwczesnym rozwiązaniem umowy leasingu operacyjnego/ finansowego, najmu lub dzierżawy posiada charakter odszkodowawczy - ma na celu zabezpieczenie interesów Spółki i zrekompensowanie jej straty z tytułu utraty korzyści, pozostają one poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i konsekwentnie nie powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturą VAT”.

Na podobny pogląd wskazuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1413/11).

Reasumując, uwzględniając, iż zapłata kary w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy stanowi rekompensatę dla Spółki za utracone korzyści, płatność ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kary za palenie tytoniu w pojeździć, za zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie

W ocenie Wnioskodawcy naliczane kary za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie w ocenie Wnioskodawcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług.

Analogicznie jak w wypadku kary za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu z winy najemcy powyższe kary nie stanowią wynagrodzenia za żadną usługę (polegającą np. na umożliwieniu palenia, przewożenia zwierząt, godzenia się na niewykonywaniu przeglądów - ponieważ Spółka takich usług nie świadczy i nie przewiduje ich świadczenia), lecz mają charakter odszkodowania, mającego na celu zrekompensowanie Wnioskodawcy działań najemcy sprzecznych z zawartą umową. Dokonując zapłaty kary umownej za wskazane zdarzenia najemca nie uzyskuje w związku z tym żadnego świadczenia, a jedynie ponosi konsekwencje ekonomiczne naruszeń postanowień zawartej umowy. Jak w przypadku innych kar, opłaty te mają również charakter odstraszający i rekompensujący, Z jednej strony bowiem mają zadośćuczynić Spółce konieczności ponoszenia wydatków na przywrócenie właściwego standardu pojazdów a z drugiej maja zapobiegać niepożądanym przez Wnioskodawcę działaniom i zaniechaniom najemców.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy prawidłowa jest kwalifikacja tych opłat jako kar, a nie wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. W następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warto W tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak. przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość taktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Ponadto należy także wyjaśnić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Dla przybliżenia tej kwestii warto odwołać się do rozważań zawartych w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 39/12. Kwintesencja stanowiska Sądu Najwyższego sprowadza się do tego, że kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Natomiast zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 k.c, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 k.c. jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 k.c. wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca czynny zrejestrowany podatnik VAT prowadzi działalność w zakresie krótkoterminowego, średnioterminowego i długoterminowego wynajmu pojazdów samochodowych. W ramach działalności Wnioskodawca zawiera ze swoimi klientami umowy w zakresie najmu pojazdów oraz umowy najmu długoterminowego pojazdów oraz zawiera umowy o kompleksową obsługę pojazdów w trakcie trwającego najmu m.in. zawieraniu umów ubezpieczenia, organizacji przeglądów gwarancyjnych, napraw serwisowych, rozliczaniu szkód komunikacyjnych, zapewnieniu zastępczych pojazdów. W umowach zostały zawarte również ryczałtowe kary umowne z tytułu:

1.  Palenia tytoniu w pojeździe będącym przedmiotem najmu (z uwagi na zmniejszenie wartości rynkowej samochodu),
2.  Zaniechania zawarcia umowy ubezpieczenia (w wypadku braku zawarcia Umowy obsługi pojazdów),
3.  Niewykonania przeglądu okresowego zgodnie z planem obsługi pojazdu,
4.  Przewożenie zwierząt (z uwagi na zmniejszenie wartości rynkowej samochodu),
5.  Niezgłoszenie szkody komunikacyjnej w terminie.

Występują również sytuacje, iż pomimo zawarcia danej umowy najmu na czas określony dochodzi do jej przedterminowego rozwiązania, można wyróżnić dwa rodzaje przyczyn rozwiązania umowy:

1.  Przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek klienta Spółki,
2.  Przedterminowe rozwiązanie umowy z winy klienta.

Przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek klienta występuje wtedy, kiedy klient występuje z wnioskiem do Wnioskodawcy o wcześniejsze rozwiązanie umowy. Spółka wyraża na to zgodę pobierając równocześnie dodatkową opłatę. Odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku rozwiązania umowy najmu przez Wnioskodawcę z winy najemcy a szerzej rzecz ujmując w związku z naruszeniem przez niego warunków umowy lub innych okoliczności przewidzianych w umowie. Zawierane przez spółkę umowy przewidują określone przypadki kiedy możliwym jest rozwiązanie umowy z winy najemcy.

Wnioskodawca podniósł wątpliwość w kwestii opodatkowania opłat z tytułu: przedterminowego rozwiązania umowy na wniosek najemcy, a także z winy najemcy, opłaty za „nadprzebieg”, przedłużenia umowy, kary za przedterminowe rozwiązanie umowy z winy najemcy, kary za palenie tytoniu w pojeździe, za zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT opłat wymienionych w pytaniu nr 1 (tj. opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek klienta spółki), w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na podstawie zawartego porozumienia dotyczącego wcześniejszego rozwiązania umowy najmu otrzyma określoną kwotę pieniężną w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Co istotne, w przedmiotowej sprawie rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony porozumienia doprowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie będzie natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków. Zawierając porozumienie w sprawie rozwiązania umowy najmu Wnioskodawca wyrazi zgodę na rozwiązanie zawartej umowy najmu zatem opłata, którą Wnioskodawca otrzyma, będzie ściśle związana z uzyskaniem korzyści przez najemcę w postaci wcześniejszego zakończenia umowy najmu.

Wynagrodzenie nie będzie więc zadośćuczynieniem lecz będzie stanowiło formę wynagrodzenia za działania Wnioskodawcy (wyrażenie zgody za odstąpienie od umowy). W analizowanym przypadku będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem zgodę na zaniechanie określonej czynności (najmu samochodu), za którą będzie wypłacona opłata przez najemcę, należy traktować jako odpłatne świadczenie usług na rzecz najemcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując, zapłata, którą Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta, będzie stanowiła wynagrodzenie za wyrażenie zgody na skrócenie trwania umowy. Przedmiotowe wynagrodzenie będzie stanowiło odpłatność za czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do opłat pobieranych za „nadprzebieg” pojazdu należy wskazać, że w tym przypadku klient wykorzystuje samochód w zakresie szerszym niż ustalono zatem Wnioskodawca wyświadczył klientowi usługę w szerszym zakresie. Natomiast w odniesieniu do opłat za przedłużenie umowy należy je traktować jako opłatę za możliwość dalszego świadczenia usług. Należy zatem tę czynności uznać za związane z usługą najmu samochodu opodatkowane podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT opłaty wymienionej w pytaniu nr 2, tj. kary za przedterminowe rozwiązanie umowy z winy klienta, należy wskazać, że przypadek ten należy odróżnić od przedterminowego rozwiązania umowy za obopólną zgodą stron. W takim bowiem przypadku dochodzi do rozwiązania umowy na skutek decyzji jednej ze stron, w tym przypadku Wnioskodawcy, który stwierdza naruszenie przez klienta warunków umowy. W efekcie podjęcia takiej decyzji, Wnioskodawca pobiera od klienta dodatkową opłatę, która nie jest wynagrodzeniem za żadną usługę Wnioskodawcy, lecz ma charakter odszkodowawczy, która ma zrekompensować utracone przez Spółkę korzyści, jakie Spółka uzyskałaby wskutek dalszego obowiązywania umowy najmu, a których nie uzyska ze względu na konieczność wcześniejszego jej rozwiązania z uwagi na naruszenie warunków umowy przez klienta. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika, więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej pytania nr 2 jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w przypadku naruszenia zasad użytkowania pojazdu przez najemcę tj. palenia tytoniu oraz przewożenia zwierząt w pojeździe Wnioskodawca czy to osobiście czy też korzystając z usług innych wyspecjalizowanych podmiotów zewnętrznych sam przejmuje obowiązek naprawienia szkody. W odniesieniu do niezgłoszenia szkody, Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż w praktyce szkoda musi zostać zgłoszona przez użytkownika pojazdu (klienta) w określonym przez ubezpieczyciela terminie. Brak zgłoszenia szkody przez klienta w przewidzianym terminie w praktyce wyklucza możliwość późniejszego zgłoszenia takiej szkody. Tym samym w takiej sytuacji, Wnioskodawca nie dokonuje zgłoszenia szkody za użytkownika. W sytuacji braku dokonania przeglądu okresowego Wnioskodawca wykonuje przegląd po zwróceniu przez klienta pojazdu. Jednak w sytuacji gdy przez okres najmu klient nie wykonał kilku przeglądów okresowych Wnioskodawca dokonuje jedynie przeglądu w zakresie ostatniego niewykonanego przeglądu. W wypadku nie zawarcia umowy ubezpieczenia Wnioskodawca sam dokonuje tej czynności jednak dopiero w momencie kiedy jest w stanie powziąć wiedzę w tym zakresie tj. po zwrocie pojazdu przez klienta po zakończeniu umowy najmu. Jednak zawarcie umowy ubezpieczenia nie następuje ze skutkiem wstecznym lecz od momentu kiedy po zwrocie pojazdu przez danego klienta Wnioskodawca uzyskuje informację o braku ubezpieczenia pojazdu.

Wnioskodawca pobierając opłatę za naruszenie zasad użytkowania pojazdu (tj. przewożenie zwierząt i palenie tytoniu w pojeździe) oraz niedopilnowanie obowiązków wynikających z tego użytkowania (tj. zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, brak wykonania przeglądu pojazdu oraz brak zgłoszenia szkody w terminie) nie zwalnia Klienta z naprawienia powstałej szkody w pełnej wysokości. Gdy szkoda przekracza kwotę kary umownej, zgodnie z zawieranymi umowami, klienci obowiązani są do pokrycia szkody do pełnej jej wysokości, przy czym kwota kar umownych podlega zaliczeniu na poczet należnej Wnioskodawcy kwoty. Wymienione zdarzenia polegają na niewłaściwym użytkowaniu przedmiotu najmu tj. paleniu papierosów, przewożeniu zwierząt lub zaniechaniu obowiązku wynikającego z użytkowania samochodu (tj. niezgłoszeniu szkody w terminie, zaniechaniu zawarcia umowy ubezpieczenia, nie wykonaniu przeglądu okresowego). W takich przypadkach wynajmującemu przysługuje roszczenie wobec najemcy, który ma obowiązek naprawić stratę związaną z niewłaściwym używaniem samochodu lub zwrócić przedmiot najmu w uzgodniony sposób.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w przypadku naruszenia zasad użytkowania pojazdu oraz niedopilnowania przez niego obowiązków wynikających z umowy najmu sam przejmuje obowiązek naprawienia szkody w zamian za opłatę.

Odnosząc się do kwestii objętych pytaniem nr 3 niniejszego wniosku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 376/17 stwierdził, że cyt. „Dla ustalenia czy miało miejsce świadczenie usług istotne jest stwierdzenie, czy świadczenie przyniosło odbiorcy jakąkolwiek korzyść. Niezbędne jest zatem ustalenie, czy dane czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez dokonującego płatności w zamian za ich wykonanie bądź zaniechanie. W przypadku płatności z tytułu kar umownych, odszkodowania brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. I w takich przypadkach wynagrodzenie stanowi formę zadośćuczynienia-rekompensaty, nie powoduje zwiększenia aktywów po stronie podmiotu, który je otrzymuje. Źródła płatności pełniących funkcję zadośćuczynienia są różne, mogą one wynikać z tzw. czynów niedozwolonych, czyli działań wyrządzających szkodę, jak również ze stosunków umownych -czyli powstawać w związku niewykonaniem czy nienależytym wykonaniem obowiązków wynikających z umowy, mogą być zastrzeżone na wypadek powstania szkody jako kary umowne. Ocenę charakteru danej płatności trzeba wiązać ze stosunkiem, z którego ona wynika.

W przedmiotowej sprawie, jak wynikało z opisu sprawy przedstawionego przez Skarżącą Spółkę, kary umowne były także traktowane jako swoisty czynnik prewencyjny mający zniechęcić klientów Skarżącej do popełniania działań zakazanych.

Co ważne i co wymaga zaakcentowania w kontekście zasady związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, Spółka podała, że co do zasady korzysta z usług wyspecjalizowanych podmiotów zewnętrznych w celu przywrócenia pojazdu do stanu pierwotnego na wypadek jego zanieczyszczenia lub uszkodzenia spowodowanego przewozem zwierząt lub paleniem tytoniu. Występują jednak sytuacje gdy z uwagi na niewielki poziom zanieczyszczenia lub uszkodzeń Spółka dokonuje przywrócenia stanu poprzedniego we własnym zakresie.

Oznacza to więc, że w opisie sprawy nie miało miejsca żadne świadczenie wzajemne, bezpośrednie i ekwiwalentne. Organ interpretacyjny wadliwie skonstatował, iż Spółka sama przejmuje obowiązek naprawienia szkody w zamian za opłatę.”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1799/17 stwierdził, że: „Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji by można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. Związek pomiędzy otrzymywaną odpłatnością, a świadczeniem musi być bezpośredni i na tyle wyraźny aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku kary umowne za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie mają na celu zniechęcenie najemców pojazdów do działań niepożądanych. Mają więc charakter prewencyjny odstraszający, stanowią środek który może przyczynić się do zaniechania działań naruszających określone reguły użytkowania pojazdów.

7.5. Kara umowna jak wynika z art. 483 kodeksu cywilnego jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, które zgodnie z zasadą swobody umów może być wprowadzone do treści umowy. Ma ona na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami poprzez skłonienie strony zobowiązanej do ścisłego wypełnienia zobowiązania. Stanowi ona niejako gwarancję spełnienia świadczenia przez dłużnika. Kara umowna pełni funkcję kompensacyjną, symplifikacyjną, stymulacyjną oraz represyjną (vide: Kodeks cywilny, Komentarz pod redakcją J. Ciszewskiego i P. Nazuruka). Zastrzeżenie kary umownej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty w razie wykazania, że wierzyciel nie poniósł szkody (vide: uchwała w składzie siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 6.11.2003 r., III CZP 61/03, OSNC 2004/5, s. 69). Uwzględniając taki charakter kar umownych nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko organu, by w związku z określeniem kar umownych za wskazane wyżej nieprawidłowe działania najemcy dochodziło do zwolnienia najemcy od zobowiązań i by można mówić w tym przypadku o świadczeniu wzajemnym wykonywanym przez Spółkę. Kara umowna w tym przypadku pełni przede wszystkim funkcję represyjną i prewencyjną. Taki charakter tej kary nie zmienia możliwość naprawienia szkody przez samą Spółkę w razie niewielkich szkód w pojeździe spowodowanych nieprawidłowym jego użytkowaniem przez najemcę. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w niej przepisów, prawidłowo przyjmując, że w przypadku kar umownych za wskazane wyżej nieprawidłowe zachowania najemcy nie można mówić o żadnym świadczeniu wzajemnym w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.”

W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 376/17 oraz NSA sygn. akt I FSK 1799/17

należy stwierdzić, że kary za palenie tytuniu w pojeździe, za zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, gdyż nie występuje świadczenie wzajemne i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej ww. wyrokiem WSA w Krakowie z 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 376/17 tj. w dniu 22 grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.