Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-77/13-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez partnerów handlowych.
Słowa kluczowe: bonus; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez partnerów handlowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez partnerów handlowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej. „UoR”). Bieżący rok podatkowy Spółki jest drugim rokiem jej działalności. W tym roku Spółka dokonała zmiany roku obrotowego z kalendarzowego na trwający od dnia 1 marca do ostatniego dnia lutego kolejnego roku. W konsekwencji bieżący rok podatkowy jest rokiem przejściowym i trwa 14 miesięcy od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 28 lutego 2013 r.

Spółka zajmuje się produkcją i dystrybucją przenośnych oraz stacjonarnych urządzeń grzewczych i chłodzących. Działalność Spółki w zakresie sprzedaży tego rodzaju urządzeń podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedaż produktów Spółki odbywa się przez rozbudowaną sieć dystrybucyjną. W celu zacieśnienia i zintensyfikowania współpracy z partnerami handlowymi, Spółka wprowadziła specjalny program mający premiować najbardziej solidnych i aktywnych partnerów. Podstawowym założeniem powyższego programu jest przyznanie przez Spółkę dwojakiego rodzaju bonusów: bonusu lojalności i bonusu serwisowego.

Spółka dokonuje płatności bonusu lojalności na rzecz partnerów handlowych w zamian za wykonanie na jej rzecz świadczenia polegającego na prowadzeniu sprzedaży urządzeń w punktach handlowych oraz na platformach internetowych partnerów handlowych wyłącznie pod marką należącą do Spółki. Dodatkowym warunkiem dokonania takiej płatności przez Spółkę jest odbycie przez partnera indywidualnego szkolenia handlowo-technicznego dedykowanego urządzeniom Spółki i pozyskanie odpowiedniego certyfikatu.

Wartość bonusu lojalności jest kalkulowana jako procent od wartości zakupów urządzeń pod marką Spółki, dokonanych przez partnerów handlowych w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Spółka dokonuje płatności bonusu serwisowego na rzecz partnerów handlowych w zamian za wykonanie na jej rzecz świadczenia polegającego na przeprowadzeniu określonej liczby napraw gwarancyjnych zgłoszonych i zatwierdzonych przez Spółkę, zgodnie z podpisaną umową serwisową. Dodatkowym warunkiem dokonania takiej płatności przez Spółkę jest zamówienie przez partnera części zamiennych o określonej minimalnej wartości.

Wartość bonusu serwisowego jest kalkulowana jako procent od wartości zakupów urządzeń pod marką Spółki, dokonanych przez partnerów handlowych w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Aby otrzymać wynagrodzenie za wykonanie powyższych świadczeń w formie bonusu lojalności i/lub bonusu serwisowego, partnerzy handlowi zobowiązują się do terminowego regulowania zobowiązań płatniczych wobec Spółki (z maksymalnym odchyleniem 3 dni).

Bonusy są naliczane po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym dokonane zostały dostawy towarów będące podstawą naliczenia bonusów.

Przystąpienie do programu bonusowego jest dobrowolne i wymaga pisemnego zadeklarowania takiej woli przez partnerów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie przez Spółkę płatności bonusu lojalności i/lub bonusu serwisowego należy traktować jako wynagrodzenie za usługi wykonane na rzecz Spółki, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i czy w związku z tym Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez partnerów handlowych, dokumentujących wykonanie przedmiotowych usług i opiewających na kwoty należnego im wynagrodzenia w kwocie odpowiadającej wartości bonusu?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielane przez niego bonusy należy traktować jako wynagrodzenie za usługi wykonane na jego rzecz, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), zarówno jeżeli chodzi o bonus lojalności, jak i bonus serwisowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie świadczenia usług zostało natomiast zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem, przez „świadczenie usług” rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem przyjęcia, że mamy do czynienia z usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest istnienie (i) świadczenia (innego niż dostawa towarów), (ii) odpłatności za wykonanie tego świadczenia.

Pojęcie świadczenia, składającego się na istotę usługi, należy interpretować szeroko zgodnie z jego znaczeniem cywilistycznym. W konsekwencji, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Określeniem „usług” objęto zatem obszerny krąg czynności obejmujący swoim zakresem zarówno czynności określone jako usługi sensu stricte przez stosowne klasyfikacje statystyczne (Polska Klasyfikację Wyrobów i Usług), jak i cały szereg innych świadczeń nie ujętych w tych klasyfikacjach.

Odpłatność świadczenia, przesądzająca o jego opodatkowaniu podatkiem VAT, oznacza zaś wykonanie tego świadczenia za wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym nabywcy/beneficjenta usługi. Pomiędzy świadczeniem a otrzymaną zapłatą powinien istnieć bezpośredni związek, wynikający ze stosunku prawnego pomiędzy świadczeniobiorcą i świadczeniodawcą.

O odpłatnym świadczeniu usługi podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT można zatem mówić, gdy jest możliwe zidentyfikowanie określonego świadczenia na rzecz świadczeniobiorcy oraz gdy istnieje świadczenie wzajemne (zapłata, wynagrodzenie) na rzecz świadczeniodawcy, pozostające w bezpośrednim związku z wykonaniem danej czynności/usługi. W każdym przypadku usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, konieczne jest zatem aby:

1.  zobowiązanie do wykonania usługi wynikało ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,
2.  istniał konkretny podmiot/strona będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania,
3.  wykonanie usługi było odpłatne.

W kontekście powyższego nie ulega wątpliwości, że przeprowadzenie przez partnerów określonej ilości napraw gwarancyjnych zgłoszonych i zatwierdzonych przez Spółkę, w zamian za co Spółka dokona płatności bonusu serwisowego skalkulowanego jako ułamkowa część wartości sprzedaży towarów dokonanej na rzecz partnera w danym okresie rozliczeniowym, należy uznać za odpłatne świadczenie usługi opodatkowanej podatkiem VAT. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z:

1.  przystąpieniem partnera do programu bonusowego, na podstawie pisemnego dobrowolnego oświadczenia o chęci uczestnictwa w programie zaoferowanym przez Spółkę, w związku z czym pomiędzy Spółką a jej partnerami handlowymi dochodzi do powstania stosunku prawnego o charakterze zobowiązaniowym,
2.  wykonaniem na rzecz Spółki świadczenia – napraw gwarancyjnych w określonej minimalnej liczbie,
3.  wypłatą wynagrodzenia za wykonanie tego świadczenia, które przez strony transakcji zostało określone mianem bonusu serwisowego (od strony technicznej wyliczonego poprzez pomnożenie wysokości obrotów zrealizowanych w określonym czasie przez wartość wskaźnika procentowego).

Powyższej konstatacji nie zmienia także fakt istnienia dodatkowych warunków wypłaty wynagrodzenia za przeprowadzenie określonej ilości napraw gwarancyjnych, takich jak zamówienie części zamiennych o określonej minimalnej wartości czy terminowe regulowanie zobowiązań płatniczych wobec Spółki.

Warunek zamówienia części zamiennych o określonej minimalnej wartości ma na celu zagwarantowanie Spółce jak najlepszej jakości podstawowej usługi serwisowej (napraw gwarancyjnych), poprzez jej wykonanie z wykorzystaniem części zamiennych dostarczonych przez Spółkę. Także warunek regulowania zobowiązań płatniczych wobec Spółki z maksymalnym odchyleniem 3 dni nie powinien wpływać na kwalifikację prawno-podatkową usługi wykonania napraw gwarancyjnych – jest on jedynie dodatkowym wymogiem o charakterze formalnym mającym mobilizować partnerów do terminowej zapłaty należności za dostawy realizowane przez Spółkę na ich rzecz.

Do podobnych konkluzji prowadzi także analiza przesłanek wypłaty bonusu lojalności.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że ustawa o VAT, w art. 8 ust. 1 pkt 2, wprost uznaje za świadczenie usług także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zdaniem Spółki, o tego rodzaju czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT można mówić w przypadku usługi wynagradzanej w formie bonusu lojalności. Podobnie jak w przypadku bonusu serwisowego, także w tym przypadku ma miejsce:

1.  przystąpienie partnera do programu bonusowego, na podstawie pisemnego oświadczenia o chęci uczestnictwa w programie zaoferowanym przez Spółkę, w związku z czym pomiędzy Spółką a jej partnerami handlowymi dochodzi do powstania stosunku prawnego o charakterze zobowiązaniowym,
2.  wykonanie na rzecz Spółki świadczenia – prowadzenia sprzedaży produktów wyłącznie pod marką należącą do Spółki i powstrzymywanie się do sprzedaży produktów pochodzących od innych dostawców pod ich markami,
3.  wypłata wynagrodzenia za wykonanie tego świadczenia, które przez strony transakcji zostało określone mianem bonusu lojalności (od strony technicznej wyliczonego poprzez pomnożenie wysokości obrotów zrealizowanych w określonym czasie przez wartość wskaźnika procentowego).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, wskazane powyżej świadczenie, polegające na zapewnianiu Spółce wyłączności na sprzedaż jej produktów przez dystrybutorów oraz wypłata należnego za nie wynagrodzenia w formie bonusu lojalności, powinny być traktowane jako odpłatne świadczenia usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Identyczne wnioski płyną z dotychczasowej praktyki organów podatkowych. W interpretacji ogólnej z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 – Minister Finansów wskazał m.in., że w przypadku wypłacania premii za niedokonywanie przez klientów nabyć podobnych towarów u innych podatników, mamy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, które powinno zostać opodatkowane i udokumentowane fakturą. Analogiczne wnioski płyną także z interpretacji przepisów ustawy o VAT wydanej w dniu 22 grudnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej sygn. IBPP3/443-714/10/AB, w której zawarto stwierdzenie, że „premia pieniężna otrzymywana przez Wnioskodawcę w części, w której stanowi wynagrodzenie za powstrzymywanie się od dokonywania zakupów podobnych towarów u innych podatników, jest wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy za świadczenie usługi na rzecz dostawcy”.

Podobnie jak w przypadku bonusu serwisowego, wypłata bonusu lojalności uzależniona jest od spełnienia dodatkowych warunków, które jednak pozostają bez wpływu na kwalifikację tegoż bonusu na gruncie ustawy o VAT. Konieczność odbycia szkolenia handlowo-technicznego dedykowanego urządzeniom Spółki ma jedynie na celu zwiększenie umiejętności sprzedażowych partnerów handlowych Spółki, poprzez zapoznanie ich z właściwościami technicznymi produktów Spółki i skutecznymi technikami ich sprzedaży. Także warunek terminowego regulowania zobowiązań płatniczych wobec Spółki z maksymalnym odchyleniem 3 dni jest irrelewantny dla oceny skutków podatkowych wypłaty bonusu lojalności – jest on jedynie dodatkowym wymogiem o charakterze formalnym mającym mobilizować partnerów do terminowej zapłaty należności za dostawy realizowane przez Spółkę na ich rzecz.

Zarówno w odniesieniu do bonusu serwisowego, jak i bonusu lojalności brak jest przesłanek prawnych i faktycznych do przypisania im charakteru rabatu pomniejszającego podstawę opodatkowania dostaw towarów dokonanych przez Spółkę na rzecz jej partnerów w danym okresie rozliczeniowym.

Rabatem jest bowiem obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta – na co wskazuje także art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Rabat jest zawsze powiązany z czynnościami, których dotyczy – ma więc charakter wtórny, niesamoistny. Nie kreuje odrębnego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, ale koryguje wartość świadczenia, którym jest związany. Świadczenie usługi jest natomiast na gruncie ustawy o VAT czynnością odrębną o pierwotnym charakterze, powodującą powstanie obowiązku podatkowego po stronie usługodawcy i co do zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie usługobiorcy. W analizowanej sytuacji nie można mówić o obniżeniu ceny dostaw towarów zrealizowanych uprzednio przez Spółkę. Spółka dokonuje bowiem wypłaty bonusów jako wynagrodzenia za wykonanie na jej rzecz określonych świadczeń (tj. napraw gwarancyjnych w określonej liczbie bądź powstrzymywania się od zakupów towarów od innych niż Spółka podmiotów) – co zostało szczegółowo przedstawione powyżej – a nie jako szczególnego rodzaju bonifikatę, np. wyłącznie za dokonanie przez partnerów handlowych zakupów w określonej wysokości.

Jedyną okolicznością, która mogłaby wskazywać na powiązanie bonusu z wcześniejszymi dostawami do partnerów handlowych jest sposób naliczenia wartości bonusów poprzez zastosowanie uzgodnionego wskaźnika procentowego do wartości dostaw zrealizowanych w przyjętym okresie rozliczeniowym. Taki sposób kalkulacji bonusów ma jednak jedynie charakter techniczny. Odnosi się wyłącznie do rachunkowego określenia wysokości wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi i nie wpływa na istotę materialno-prawną relacji pomiędzy Spółką a jej partnerami w tym zakresie (tj. relacji usługobiorca – usługodawca).

Reasumując, w ocenie Spółki, bonus serwisowy oraz bonus lojalności, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług wykonanych na rzecz Spółki przez jej partnerów handlowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Konsekwencją powyższego jest zaś ciążący na partnerach handlowych obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie usługi napraw gwarancyjnych – wynagradzanej w formie bonusu serwisowego, bądź usługi zapewnienia wyłączności sprzedaży, polegającej na powstrzymywaniu się od dystrybucji towarów od innych kontrahentów – wynagradzanej w formie bonusu lojalności. Obowiązek taki wynika wprost z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy VAT są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Co do zasady zatem każde odpłatne świadczenie usług powinno być potwierdzone poprzez wystawienie faktury VAT. Powyższe dotyczy także usług wykonywanych przez partnerów Spółki. Mając powyższe na uwadze, powinni oni wystawiać faktury VAT dokumentujące wykonanie przedmiotowych usług, na kwoty należnego im wynagrodzenia odpowiadającego wartości udzielonego przez Spółkę bonusu.

Kwota podatku VAT wykazana na fakturach wystawionych przez partnerów handlowych Spółki, będzie stanowiła dla niej podatek naliczony, o wartość którego Spółka będzie mogła pomniejszyć sumę podatku należnego. Zgodne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest wykorzystywanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ocenie Spółki, nabycie usługi napraw gwarancyjnych oraz usługi wyłączności sprzedaży ma niewątpliwy związek z wykonywaną przez Spółkę działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Nabycie tego rodzaju usług jest bowiem ukierunkowane na zacieśnienie współpracy z partnerami Spółki i w efekcie zwiększenie wolumenu sprzedaży produktów, poprzez usprawnienie i poprawę jakości dystrybucji. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy nabyciem przedmiotowych usług a działalnością Spółki w zakresie sprzedaży urządzeń grzewczych i chłodzących, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym, zdaniem Spółki, będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w związku z nabyciem przedmiotowych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, iż w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.