Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-480/14/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-26
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dokonywanych przez kontrahenta wpłat na rzecz przyszłej dostawy towaru.
Słowa kluczowe: dostawa; obowiązek-obowiązek podatkowy; towar; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 503/13 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 969/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu 26 maja 2014 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 lutego 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012r.), uzupełnionym pismem z 23 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonywanych przez kontrahenta wpłat na rzecz przyszłej dostawy towaru - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonywanych przez kontrahenta wpłat na rzecz przyszłej dostawy towaru.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 maja 2012 r. znak: IBPP1/443-259/12/LSz.

W dniu 14 czerwca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-259/ 12/LSz, uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonywanych przez kontrahenta wpłat na rzecz przyszłej dostawy towaru:

*   jest nieprawidłowe w przypadku gdy kontrahent nabywa wyłącznie jeden rodzaj towaru,
*   jest prawidłowe w przypadku gdy kontrahent nabywa różne towary.

W interpretacji stwierdzono, że w sytuacji gdy kontrahent nabywa jeden rodzaj towaru, tj. obuwie, to otrzymywane przez Wnioskodawcę kwoty od tego kontrahenta winny być traktowane jako zaliczki mieszczące się w dyspozycji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, gdyż w chwili dokonywania wpłaty przez kontrahenta możliwe jest określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru jaki zamierza zakupić kontrahent od Wnioskodawcy.

Zatem otrzymaną wpłatę należy uznać za zaliczkę na poczet przyszłej dostawy obuwia, która powoduje, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, powstanie obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy z chwilą jej otrzymania oraz obowiązku udokumentowania otrzymanej kwoty fakturą VAT zaliczka.

Natomiast w sytuacji, gdy kontrahent będzie nabywał u Wnioskodawcy różne towary, tj. jak nie wyklucza Wnioskodawca we wniosku, zarówno obuwie jak i odzież. W takim przypadku trudno byłoby w momencie otrzymania kwoty wskazać jakiej przyszłej dostawy wpłata dotyczy. Wtedy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT obowiązek podatkowy nie powstawałby w momencie otrzymania wpłaty i nie powstałby obowiązek wystawienia faktury VAT zaliczka.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 czerwca 2012 r. znak: IBPP1/443-259/12/LSz złożył skargę z 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.), w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 969/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu 26 maja 2014 r.) uwzględnił skargę Wnioskodawcy i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 14 czerwca 2012 r. znak: IBPP1/443-259/12/LSz.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 503/13 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów stwierdzając, że „Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie”.

Dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że „Spór na tle stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprowadzał się do ustalenia, kiedy powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do opisanych w tym wniosku wpłat na rachunek bankowy. Według organu udzielającego indywidualnej interpretacji obowiązek ten powstał w dacie otrzymania części należności (zaliczki), natomiast według wnioskodawcy - w momencie dostarczenia towarów”.

Jednocześnie NSA powołując się na przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. stwierdził, że „Dla rozpoznania przedmiotowej sprawy konieczne jest skonfrontowanie przepisów polskiej ustawy z regulacją prawa wspólnotowego, tj. art. 62-66 Dyrektywy 2006/112/WE, obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., w której powielono rozwiązania przyjęte w analizowanym zakresie w art. 10 VI Dyrektywy”.

W związku z powyższym NSA w wyroku z 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 503/13, podobnie jak WSA w Rzeszowie w wyroku z 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 969/12 opierając się na wyroku z 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02 dotyczącego interpretacji art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str.1) oraz wyroku TSUE w sprawie C-108/99 wskazał, że „…Dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględniając ww. wyroki ETS przy interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT stwierdzić należy, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził , że „Powyższe stanowisko uznać przy tym należy za znajdujące odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, na co wskazuje m.in. wyrok tego Sądu z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 1100/09, w którym stwierdził, że „obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej”, a także późniejsze orzeczenie NSA z dnia 23 października 2013 r., I FSK 2121/11”.

Analizując powyższe NSA w wyroku z 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 503/13, podobnie jak WSA w Rzeszowie w wyroku z 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 969/12, stwierdził, że „Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy nie można stwierdzić, że wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy zostały jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem przedmiotowym. Nie można bowiem tego odnieść do przedmiotu dostawy, co do którego wiadomo jedynie, że dotyczy on jednego rodzaju towaru, tj. obuwia. Opisanym wpłatom nie towarzyszą bowiem żadne konkretne ustalenia, pozwalające na stwierdzenie jakiego rodzaju butów dostawa ma dotyczyć, jakiej ilości, ceny, wielkości zamówienia czy też jego wartości. Informacje takie są nie tylko konieczne do prawidłowego wystawienia faktury, ale również wskazują na wolę stron zrealizowania konkretnej dostawy.

Podzielić należy zatem pogląd Sądu pierwszej instancji, że z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego nie wynika, aby zamiarem stron była wcześniejsza zapłata za część należności na poczet dostawy w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, lecz zapewnienie stałości kontaktów gospodarczych.”.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył w wyroku, że: „Autor skargi kasacyjnej jako przesłanki pozwalające wystarczająco określić przedmiot przyszłej dostawy wskazał następujące okoliczności:

*   kontrahent nabywa jeden rodzaj towaru tj. obuwie,
*   nie występują przypadki zwrotu wpłaconych kwot,
*   rozliczenie wpłat odbywa się ze wskazanymi przez wnioskodawcę fakturami,
*   kontrahent wpłaca zaliczki na przyszła dostawę na podstawie umowy ustnej przewidującej współpracę na czas nieokreślony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z tych przesłanek nie pozwala na stwierdzenie elementów istotnych przyszłej transakcji, tj. określenia jakiego rodzaju butów dostawa ma dotyczyć, jakiej ilości, ceny, wielkości zamówienia czy też jego wartości”.

Podobne stwierdzenia zawarł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wydanym orzeczeniu z 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 969/12, w którym stwierdził, że „…z akt sprawy wynika, że dokonywanym wpłatom nie towarzyszą żadne konkretne ustalenia, pozwalające na stwierdzenie jakiego rodzaju butów dostawa ma dotyczyć, jakiej ilości, ceny, wielkości zamówienia czy też jego wartości. Informacje takie są nie tylko konieczne do prawidłowego wystawienia faktury, ale również wskazują na wolę stron zrealizowania konkretnej dostawy. Należy również zwrócić uwagę na to, że w ustawie o VAT, ustawodawca, przedmiotem opodatkowania uczynił dostawę, a nie płatności (art. 19 ust.1 ustawy o VAT). Ponadto nie zróżnicował momentu powstania obowiązku podatkowego w zależności od rodzaju towaru będącego przedmiotem dostawy. (…) Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika zatem, aby zamiarem stron była wcześniejsza zapłata za część należności na poczet dostawy w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, lecz zapewnienie stałości kontaktów gospodarczych.”

Jednocześnie WSA w ww. wyroku podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2418/11, w którym Sąd wskazał, że „…dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych dostaw w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Reasumując NSA w wyroku stwierdził, że „….przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań”.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Spółka prowadzi działalność handlową - asortyment - sprzedaż obuwia, odzieży itp. Od stałego kontrahenta Wnioskodawca otrzymuje wpłatę na rachunek bankowy (PLN albo EURO) tytuł wpłaty zaliczka na towar. Otrzymana wpłata nie dotyczy konkretnej dostawy towarów, tylko jest wpłacona na poczet przyszłych nieokreślonych dostaw tzn. nie jest znana z góry ich wysokość.

Może zdarzyć się, że otrzymana zaliczka zostanie rozliczona w obrębie miesiąca, niemniej nie jest to regułą i rozliczenie może nastąpić w okresach późniejszych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Kontrahent wpłaca zaliczki na przyszłą dostawę na podstawie umowy ustnej przewidującej współpracę na czas nieokreślony, płatność ma być co do zasady regulowana w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury, ale co do warunków konkretnej dostawy mogą być przez strony ustalone inne warunki płatności np. dłuższy termin.

Kontrahent dokonuje wpłat, gdyż dysponuje środkami finansowymi a Wnioskodawca jest zainteresowanym wcześniejszym otrzymaniem zapłaty, co chyba jest normalne w obrocie gospodarczym.

Aktualnie kontrahent nabywa jeden rodzaj towaru tj. obuwie, z tym, że są to różne rodzaje obuwia, ale nie jest wykluczone w przyszłości, że będzie nabywał również odzież.

Rozliczenie wpłat odbywa się ze wskazanymi przez Wnioskodawcę fakturami, nie występują przypadki zwrotu wpłaconych kwot.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do otrzymanej wpłaty powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług udokumentowany fakturą VAT zaliczką?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana wpłata na rachunek bankowy nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług tym samym nie ma obowiązku wystawiania faktury VAT zaliczka. W tym przypadku wpłatę należy uznać za świadczenie o charakterze gwarancyjnym a nie zapłatę części należności z tytułu mającej nastąpić w przyszłości dostawy. Opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów, które nie zostały określone w sposób wyraźny.

Na taką konkluzję wskazuje wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough D.s Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w której orzeczono, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę.

W orzeczeniu tym ETS przede wszystkim stwierdził, że art. 10 ust 2 akapit drugi VI Dyrektywy, zgodnie, z którym w przypadku, gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania, stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu, a zatem podlega wykładni ścisłej.

Następnie przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy określa „zdarzenie podatkowe” w podatku VAT jako fakt, przez zaistnienie którego spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak - o ile przepis nie stanowi inaczej - nie przed jego wystąpieniem.

Stosownie do art. 10 ustęp 2 akapit drugi, w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej chwili, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

Trybunał stanowczo podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny.

Skoro - jak trafnie stwierdził ETS - opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji, które podlegają opodatkowaniu jako odstępstwo od ww. zasady, opodatkowanie wpłaty na poczet przyszłej transakcji może nastąpić jedynie w przypadku, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, zostaną szczegółowo i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W tym zakresie prawidłowa interpretacja art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.tu, powinna uwzględniać wykładnię ETS, stosownie do wykładni prowspólnotowej tej normy.

Należy uznać, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.tu. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej, por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2010r. I FSK 1100/09.

Podsumowując uznać należy, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 nie powstaje w przypadku takiej wpłaty i nie ma obowiązku dokumentowania jej fakturą zaliczką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 14 czerwca 2012 r., gdyż niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygniecie wniosku strony w wyniku orzeczenia sądowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy o VAT).

Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Od tych ogólnych zasad, ustawodawca określił jednak szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

W oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż w przypadku dostawy towarów bądź wykonania usługi, otrzymania zaliczki podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 3 ustawy o VAT przepis m. in. ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”. Szczegółowe elementy takiego dokumentu określa § 5 ust. 1 rozporządzenia.

Na mocy § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem § 10 i 12.

Jak stanowi § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl § 10 ust. 4 rozporządzenia – faktura stwierdzającą otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1\. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2\. numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;

3\. datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT” lub „FAKTURA VAT-MP”, kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;

4\. stawkę podatku;

5\. kwotę podatku, wyliczoną według wzoru:

KP = (ZB x SP) / (100 + SP)

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP - oznacza stawkę podatku;

6\. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;

7\. datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Zgodnie z treścią § 10 ust. 5 rozporządzania – jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 - 3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7 - 9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast w myśl § 10 ust. 6 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że pobranie zaliczki, przedpłaty przed wydaniem towaru stanowi obrót, który należy udokumentować fakturą VAT (gdy sprzedaż jest dokonywana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lub osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych gdy zażądają oni wystawienia faktury dokumentującej wpłaconą zaliczkę).

Należy podkreślić, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o VAT definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją wskazaną w „Małym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w wyroku z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs & Excise

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 503/13 podobnie jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 969/12 opierając się na ww. orzeczeniu TSUE stwierdził, że „… ETS orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), ETS przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa „zdarzenie podatkowe” w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem.

Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy (usługi), wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku).

W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku)”.

W oparciu o powyższe wyroki TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 503/13 stwierdził, że „…dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność handlową - sprzedaż obuwia, odzieży itp. Wnioskodawca otrzymuje od stałego kontrahenta wpłatę na rachunek bankowy (PLN albo EURO) tytuł wpłaty „zaliczka na towar”. Otrzymana wpłata nie dotyczy konkretnej dostawy towarów, tylko jest wpłacona na poczet przyszłych nieokreślonych dostaw tzn. nie jest znana z góry ich wysokość.

Kontrahent dokonuje wpłat, gdyż dysponuje środkami finansowymi a Wnioskodawca jest zainteresowanym wcześniejszym otrzymaniem zapłaty.

Kontrahent wpłaca zaliczki na przyszłą dostawę na podstawie umowy ustnej przewidującej współpracę na czas nieokreślony, płatność ma być co do zasady regulowana w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury, ale co do warunków konkretnej dostawy mogą być przez strony ustalone inne warunki płatności np. dłuższy termin. Aktualnie kontrahent nabywa jeden rodzaj towaru tj. obuwie, z tym, że są to różne rodzaje obuwia, ale nie jest wykluczone w przyszłości, że będzie nabywał również odzież.

Rozliczenie wpłat odbywa się ze wskazanymi przez Wnioskodawcę fakturami, nie występują przypadki zwrotu wpłaconych kwot. Może zdarzyć się, że otrzymana zaliczka zostanie rozliczona w obrębie miesiąca, niemniej nie jest to regułą i rozliczenie może nastąpić w okresach późniejszych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy wpłata dokonana przez kontrahenta rodzi u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług a tym samym obowiązek wystawiania faktury VAT zaliczka.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianej sytuacji otrzymana wpłata na rachunek bankowy nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług tym samym nie ma obowiązku wystawiania faktury VAT zaliczka.

WSA w Rzeszowie zaznaczył w ww. wyroku opierając się na definicji pojęć „zaliczka” i „przedpłaty”, że „…wykładnia językowa wskazuje na to, że aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi być ona powiązana z konkretną transakcją. Podobnie jest z przedpłatą, która jest częścią ustalonej ceny i wiąże się z transakcją w określonym terminie. (…)

Tymczasem z akt sprawy wynika, że dokonywanym wpłatom nie towarzyszą żadne konkretne ustalenia, pozwalające na stwierdzenie jakiego rodzaju butów dostawa ma dotyczyć, jakiej ilości, ceny, wielkości zamówienia czy też jego wartości. Informacje takie są nie tylko konieczne do prawidłowego wystawienia faktury, ale również wskazują na wolę stron zrealizowania konkretnej dostawy.

Należy również zwrócić uwagę na to, że w ustawie o VAT, ustawodawca, przedmiotem opodatkowania uczynił dostawę, a nie płatności (art. 19 ust.1 ustawy o VAT). Ponadto nie zróżnicował momentu powstania obowiązku podatkowego w zależności od rodzaju towaru będącego przedmiotem dostawy. (…)

Interpretacja organu zmierzająca do przyjęcia, że z konkretną dostawą mamy do czynienia już w przypadku możliwości ustalenia przedmiotu, podmiotów, miejsca opodatkowania i stawki podatku nie przystaje do jakichkolwiek zasad prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot, który dokonuje wpłaty na rzecz konkretnej dostawy dba o uszczegółowienie przedmiotu, której ma ona dotyczyć, tak by w przyszłości możliwe było dochodzenie konkretnych roszczeń”.

Powyższe stanowisko zajęte przez WSA w Rzeszowie zostało podtrzymane wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA sygn. akt I FSK 503/13, w którym Sąd stwierdził, że „Podzielić należy zatem pogląd Sądu pierwszej instancji, że z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego nie wynika, aby zamiarem stron była wcześniejsza zapłata za część należności na poczet dostawy w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, lecz zapewnienie stałości kontaktów gospodarczych. (…) Opisanym wpłatom nie towarzyszą bowiem żadne konkretne ustalenia, pozwalające na stwierdzenie jakiego rodzaju butów dostawa ma dotyczyć, jakiej ilości, ceny, wielkości zamówienia czy też jego wartości. Informacje takie są nie tylko konieczne do prawidłowego wystawienia faktury, ale również wskazują na wolę stron zrealizowania konkretnej dostawy”.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), przytoczone wyżej przepisy oraz rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 503/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 969/12 stwierdzić należy, że opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów może nastąpić jedynie w przypadku, gdy Wnioskodawca jest w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym zamówieniem (konkretną dostawą), czyli skonkretyzowanym towarem. Warunku tego nie spełnia kwota wpłacona przez kontrahenta w momencie, gdy nie zostało złożone zamówienie.

Zatem w chwili otrzymania kwoty pieniężnej od kontrahenta, bez jednoczesnego złożenia zamówienia na dostawę towaru (w tym przypadku obuwia), nie powstanie obowiązek podatkowy. Powstanie on w momencie (dacie) złożenia przez kontrahenta konkretnego zamówienia tj. z chwilą zaliczenia (zadysponowania) kwoty na poczet konkretnej sprzedaży.

Podobnie będzie przedstawiała sytuacja, gdy kontrahent będzie nabywał u Wnioskodawcy różne towary, tj. jak nie wyklucza Wnioskodawca we wniosku, zarówno obuwie jak i odzież.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymana wpłata nie rodzi u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i tym samym nie ma obowiązku wystawiania faktury VAT zaliczka, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji nr IBPP1/443-259/ 12/LSz z 14 czerwca 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.