Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-101h/11/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-18
Teza: W zakresie amortyzacji pawilonu sprzedaży w związku z realizacją projektu budownictwa mieszkaniowego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; deweloper; działalność-działalność deweloperska; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 21 luty 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie amortyzacji pawilonu sprzedaży w związku z realizacją projektu budownictwa mieszkaniowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie amortyzacji pawilonu sprzedaży w związku z realizacją projektu budownictwa mieszkaniowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem niniejszego wniosku są rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy - komplementariusza spółki komandytowej z tytułu udziału w tej spółce. Wnioski o analogicznej treści złożyli równocześnie pozostali podatnicy uzyskujący dochody z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę komandytową.

Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych. Spółka ta ma charakter spółki celowej, której celem jest realizacja jednego projektu mieszkaniowego, tj. inwestycji. Inwestycja obejmuje budowę 4 czterokondygnacyjnych budynków mieszkalnych oraz apartamentowych, w których znajdują się lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży. Projekt jest obecnie w końcowej fazie realizacji. Dwa budynki wybudowane w ramach inwestycji zostały już oddane do użytku, a znajdujące się w nich lokale zostały w większości sprzedane. W pozostałych budynkach trwają prace wykończeniowe.

Z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych w ramach realizowanej inwestycji, spółka komandytowa uzyskuje (będzie uzyskiwać) przychody, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowią (będą stanowić) przychód Wnioskodawcy w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zysku tej spółki. W celu uzyskania ww. przychodów spółka komandytowa ponosi szereg wydatków, w tym tzw. koszty sprzedaży, na które składają się m.in.:

*   należności wypłacane z tytułu stosunku pracy (wynagrodzenie oraz koszty podróży służbowych) pracownika działu sprzedaży;

*   należne składki na ubezpieczenie społeczne pracownika działu sprzedaży w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;

*   amortyzacja pawilonu sprzedaży;

*   koszty rozmów telefonicznych pracownika działu sprzedaży;

*   koszty opłat za media w pawilonie sprzedaży (w tym z tytułu energii elektrycznej);

*   koszty reklamy w portalu internetowym;

*   koszty utrzymania domeny internetowej; koszty ogłoszenia o inwestycji w prasie;

*   koszty wynajmu billboardów reklamowych;

*   koszty druku materiałów reklamowych.

Ponadto, w celu realizacji inwestycji spółka komandytowa korzysta z finansowania zewnętrznego w postaci kredytów bankowych. W związku z tym ponosi koszty odsetek od kredytów bankowych, zaciągniętych dla potrzeb realizacji zamierzonej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty sprzedaży, z wyjątkiem należności wypłacanych z tytułu stosunku pracy pracownika działu sprzedaży, należnych składek na ubezpieczenie społeczne pracownika działu sprzedaży, w części finansowanej przez spółkę komandytową jako płatnika składek, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i amortyzacji pawilonu sprzedaży, oraz koszty finansowania (odsetki od kredytów bankowych) stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty bezpośrednio związane z przychodami i w związku z tym, tego rodzaju koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym co do zasady będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody?
2.  Czy należności wypłacane z tytułu stosunku pracy, tj. wynagrodzenie oraz koszty podróży służbowych pracownika działu sprzedaży będą potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony?
3.  Czy należne składki na ubezpieczenie społeczne pracownika działu sprzedaży, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych będą potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostały opłacone w terminach wskazanych w tym przepisie?
4.  Czy koszty amortyzacji pawilonu sprzedaży będą potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy, z uwzględnieniem art. 16?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania czwartego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na szczególną regulację art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty amortyzacji pawilonu sprzedaży, będą potrącalne jako odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), zgodnie z art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy. W przypadku kosztów amortyzacji środków trwałych ustawodawca określa szczególny moment ich potrącalności. Stosownie do art. 15 ust 6 ustawy: „Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.”

Z faktu, iż powyższy przepis dotyczy ograniczonej kategorii kosztów oraz z systematyki art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ust. 6 następuje po ust. 4) wynika, że art. 15 ust 6 ma charakter regulacji szczególnej dotyczącej potrącalności kosztów z tytułu amortyzacji środków trwałych. Na taki charakter powyższego przepisu wskazuje również użyte w nim sformułowanie „wyłącznie”.

W konsekwencji, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali - koszty amortyzacji pawilonu sprzedaży będą potrącalne przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy jako odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe spółki te nie posiadają podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z punktu widzenia ww. podatku, spółka osobowa jest więc transparentna podatkowo, podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca posiadający status osoby prawnej).

Jednocześnie, jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej, której przedmiotem działalności jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych. Spółka ta ma charakter spółki celowej – jej celem jest realizacja jednego projektu mieszkaniowego, tj. inwestycji, obejmująca budowę 4 czterokondygnacyjnych budynków mieszkalnych oraz apartamentowych, w których znajdują się lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży. Projekt jest w końcowej fazie realizacji (dwa budynki wybudowane w ramach inwestycji zostały oddane do użytku, a znajdujące się w nich lokale zostały w większości sprzedane). W pozostałych budynkach trwają prace wykończeniowe. W celu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych Wnioskodawca, jako komplementariusz spółki komandytowej, ponosi szereg wydatków, a także ujmuje w kosztach odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej pawilonu sprzedaży.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te po ich zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Art. 16h ust. 2 ww. ustawy stanowi tymczasem, iż podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Reasumując, mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od pawilonu sprzedaży mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na zasadach określonych w art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Końcowo należy zauważyć, iż ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca winien uwzględnić zasady wynikające z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, mając na uwadze, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest komplementariusz spółki komandytowej, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników tej spółki osobowej.

Ponadto, w odniesieniu do przytoczonego w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa należy stwierdzić, iż interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Cytowane wyroki oraz interpretacje indywidualne co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.