Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-24/16-6/NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-14
Teza: Stwierdzenie, czy po wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2016 r. w Gminie i jej jednostkach budżetowych centralizacji rozliczeń podatku VAT, ZGMK realizując przedstawione zadania statutowe, wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, czy także inną działalność – w szczególności jako organ władzy publicznej i musi z tego tytułu przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, stosować prewspółczynnik, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; współczynnik; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez Skarbnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy po wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2016 r. w Gminie i jej jednostkach budżetowych centralizacji rozliczeń podatku VAT, ZGMK realizując przedstawione zadania statutowe, wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, czy także inną działalność – w szczególności jako organ władzy publicznej i musi z tego tytułu przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, stosować prewspółczynnik, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy po wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2016 r. w Gminie i jej jednostkach budżetowych centralizacji rozliczeń podatku VAT, ZGMK realizując przedstawione zadania statutowe, wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, czy także inną działalność – w szczególności jako organ władzy publicznej i musi z tego tytułu przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, stosować prewspółczynnik, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakład Gospodarowania Mieniem Komunalnym jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie jednostki budżetowej, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych.

Zakład realizując zadania statutowe pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu Gminy.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2016 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT w Gminie i jej jednostkach budżetowych, ZGMK nie jest już odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i nie rozlicza już samodzielnie podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działania ZGMK, wynikającym ze statutu, jest wykonywanie gospodarki komunalnej polegającej na realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności:

1.  wynajmowanie lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy,
2.  wynajmowanie lokali użytkowych wchodzących w skład zasobu Gminy,
3.  wykonywanie w imieniu Gminy obowiązków właściciela nieruchomości poprzez zarządzanie w jej imieniu powierzonym majątkiem, w tym między innymi:
    1.  zawieranie umów najmu,
    2.  naliczanie i pobieranie czynszu oraz innych opłat związanych z wynajmem lokali,
    3.  wykonywanie obowiązków właściciela nieruchomości wynikających z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892), w ramach wspólnot mieszkaniowych,
    4.  zaopatrzenie lokali gminnych w energię cieplną do ogrzewania pomieszczeń i podgrzewania wody,
    5.  dokonywanie remontów i konserwacji budynków gminnych i znajdujących się w nich lokali i pomieszczeń,
    6.  prowadzenie czynności egzekucyjnych względem najemców lokali pozostających w zwłoce z regulowaniem opłat z tytułu najmu lokali i opłat za dostarczone media i usługi, w tym również prowadzenie postępowania przed organami sądowymi.

Gminne lokale mieszkalne i użytkowe położone są:

1.  w budynkach będących w 100% własnością Gminy,
2.  w budynkach stanowiących wspólnoty mieszkaniowe, w których Gmina jest jednym ze współwłaścicieli.

Działalność wspólnot mieszkaniowych reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, natomiast zasady i formy ochrony praw lokatorów oraz zasady gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy reguluje ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150, z późn. zm.).

Najemcy gminnych lokali mieszkalnych są zobowiązani co miesiąc uiszczać czynsz oraz opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tj. opłaty za dostawę do lokalu energii, gazu, wody, odbiór ścieków oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowiące opłatę publicznoprawną niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, wg poniższego postanowienia stanowiącego wyciąg z umowy najmu:

„ § 4

Z tytułu najmu lokalu Najemca jest zobowiązany uiszczać Wynajmującemu czynsz i opłaty w następującej wysokości:


| Lp. | Nazwa | J.m. | Ilość | Stawka jedn. | Wartość netto | % VAT | Wartość VAT | Wartość brutto 
| 1. | Czynsz | m2 | 58,63 | 3,08 | 181,20 | zw. | 0,00 | 181,20 
|  | OPŁATY |  |  |  |  |  |  |  
| 2. | Opłata za odpady komunalne | osoby | 2 | 9,00 | 18,00 | *) | 0,00 | 18,00 
| 3. | Zimna woda – opłata zaliczkowa | m3 | 7,33 | 3,01 | 22,06 | zw. | 0,00 | 22,06 
| 4. | Ścieki – opłata zaliczkowa | m3 | 7,33 | 6,56 | 48,08 | zw. | 0,00 | 48,08 
| 5. | Abonament woda + ścieki | szt. | 1 | 6,50 | 6,50 | zw. | 0,00 | 6,50 
|  |  |  |  |  |  |  | Razem: | 275,84 

zw. – zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług

\*) – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT

§ 5

1.  Zmiana czynszu, o którym mowa w § 4 wymaga wypowiedzenia niniejszej umowy z zachowaniem 3 miesięcznego terminu wypowiedzenia na koniec miesiąca kalendarzowego.
2.  Zmiana wysokości stawek opłat i podatku VAT, o których mowa w § 4, nie wymaga wypowiedzenia niniejszej umowy.

Wynajmujący jest jednak zobowiązany do poinformowania Najemcy na piśmie o zmianie i przyczynach podwyższenia tych opłat.

§ 6

1.  Czynsz oraz opłaty płatne są miesięcznie z góry do 10 dnia miesiąca.
2.  W przypadku wyposażenia lokalu w wodomierze wprowadza się miesięczne opłaty zaliczkowe za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, które będą rozliczane na koniec każdego okresu rozliczeniowego, zgodnie z zasadami określonymi w Zarządzeniu Dyrektora Zakładu Gospodarowania Mieniem Komunalnym z dnia 16 czerwca 2015 r.”.

Dostawy mediów do gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych traktowane są jako świadczenia ściśle związane z usługą najmu lokalu i są opodatkowane stawką VAT właściwą dla głównej usługi jaką jest najem. Opłaty za media pobierane są przez ZGMK z uwagi na fakt, że najemcy gminnych lokali nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów, ponieważ z przyczyn formalno-prawnych oraz technicznych nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców.

Gmina, reprezentowana przez ZGMK, zawarła stosowne umowy z kontrahentami dostarczającymi media do lokali położonych w budynkach będących w 100% własnością Gminy i na podstawie otrzymywanych faktur rozlicza podatek VAT naliczony w sposób następujący:

1.  w przypadku dostaw do lokali mieszkalnych będących w najmie – nie odlicza wykazanego w nich podatku VAT naliczonego,
2.  w przypadku dostaw do lokali użytkowych będących w najmie – odlicza podatek VAT naliczony.

Natomiast umowy na dostawę mediów do budynków wspólnot mieszkaniowych zostały zawarte bezpośrednio przez wspólnoty mieszkaniowe, które na podstawie not obciążają Gminę za dostarczone media do lokali gminnych położonych w tych budynkach.

Opłaty za dostarczoną wodę do lokalu mieszkalnego wyposażonego w wodomierze mają charakter zaliczek, których wysokość ustala się w oparciu o średnie miesięczne zużycie wody, ustalone na podstawie wskazań wodomierza indywidualnego z poprzedniego okresu rozliczeniowego i ceny jednostkowej brutto, zgodnie z taryfą obowiązującą w danym okresie rozliczeniowym w Gminie.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego i dokonanym odczycie wskazań wodomierzy opłaty zaliczkowe za media dostarczone do lokali mieszkalnych opomiarowanych podlegają rozliczeniu wg stawki VAT określonej dla głównej usługi najmu, tj. – „zw” – usługa najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT).

Z tytułu rozliczenia mediów użytkownik opomiarowanego lokalu mieszkalnego otrzymuje stosowną informację o wynikach dokonanego rozliczenia. Na tę okoliczność, w oparciu o art. 106b ustawy o VAT, dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej nie jest wystawiana faktura.

W przypadku lokalu mieszkalnego nieopomiarowanego wysokość miesięcznej opłaty za zużytą wodę, która na koniec okresu rozliczeniowego nie podlega rozliczeniu, ustala się jako iloczyn ryczałtu (m3 wody) ustalonego przez ZGMK lub Zarządcę Wspólnoty Mieszkaniowej, ceny jednostkowej oraz stawki VAT „zw.” właściwej dla usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Natomiast opłaty za dostarczoną wodę do lokalu użytkowego ustalane są w oparciu o faktyczne zużycie wynikające z odczytu wskazań wodomierzy, dokonywanego w okresach dwumiesięcznych. Najemcy lokali użytkowych obciążani są za zużytą wodę 23% stawką podatku VAT, właściwą dla głównej usługi najmu lokalu użytkowego, i na tę okoliczność wystawiana jest faktura. Opłaty te nie podlegają dalszemu rozliczeniu.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (\`(...)\`), osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie odpowiadające wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Odszkodowanie to nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT i dlatego też nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Osoby, które po wypowiedzeniu i rozwiązaniu umowy najmu nie opuszczają lokalu i zajmują go nadal bez tytułu prawnego, oprócz odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu, obciążane są również opłatami zaliczkowymi lub ryczałtowymi za media dostarczane do tych lokali wg takich samych zasad jakie zostały ustalone dla osób posiadających tytuł prawny (najemców) oraz wg stawki VAT właściwej dla danej usługi najmu, tj.:

*   „zw.” – lokal mieszkalny,
*   23% – lokal użytkowy.

Ponadto na podstawie zarządzenia Burmistrza, ZGMK został zobowiązany do zawarcia umowy użyczenia lokalu użytkowego z Biblioteką Publiczną Gminy, będącą samorządową instytucją kultury.

Zgodnie z zarządzeniem Burmistrza Biblioteka nie opłaca czynszu, lecz została zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania lokalu, w tym z tytułu dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, usługi kominiarskiej oraz bieżących napraw i konserwacji użyczonego mienia.

Z tytułu zużycia energii elektrycznej Biblioteka obciążana jest według procentowego wskaźnika udziału odczytu zużycia energii z podlicznika, na którym rejestrowane jest tylko zużycie energii przez Bibliotekę, w zużyciu ogółem wynikającym z odczytu licznika głównego. Natomiast pozostałymi kosztami obciążana jest według procentowego wskaźnika udziału powierzchni użyczonego lokalu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku.

Od wszystkich zakupów dokonywanych na rzecz użyczonego lokalu Gmina odlicza podatek VAT naliczony (stosując powyższe wskaźniki) i obciąża Bibliotekę tymi dostawami wg stawki VAT określonej dla usługi zasadniczej, jaką jest najem lokalu użytkowego, tj. w wysokości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2016 r. w Gminie i jej jednostkach budżetowych centralizacji rozliczeń podatku VAT, ZGMK realizując przedstawione powyżej zadania statutowe, wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, czy też także inną działalność – w szczególności jako organ władzy publicznej i musi z tego tytułu przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, stosować prewspółczynnik, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?
2.  Czy w przypadku wystąpienia obowiązku określenia proporcji (prewspółczynnika), wynikającego z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), przez dochody wykonane w rozumieniu definicji określonej w § 2 pkt 10, które należy ująć w mianowniku wzoru określonego w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, należy rozumieć dochody wykonane przez ZGMK wynikające ze sprawozdania Rb-27S powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przekazanych przez Gminę na finansowanie kosztów działalności ZGMK, tj. kwotę wydatków wykonanych wynikających ze sprawozdania Rb-28S (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Od dnia 1 stycznia 2016 r. jednostki samorządu terytorialnego są zobowiązane do dwustopniowego określania kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, tj. w drodze prewspółczynnika oraz proporcji sprzedaży. Tak więc samorządy są zobligowane do:

1.  określenia jaka część podatku naliczonego przypada na czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część odpowiada czynnościom wykonywanym poza działalnością gospodarczą (np. realizacja zadań własnych gmin) poprzez zastosowanie prewspółczynnika ustalonego odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710) oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193),
2.  ustalenia proporcji sprzedaży (art. 90 ustawy o VAT), czyli ustalenie, jaka część podatku naliczonego, związanego z działalnością gospodarczą, odpowiada czynnościom opodatkowanym, a jaka czynnościom zwolnionym od podatku VAT.

Aby zaistniał obowiązek stosowania przez podatników prewspółczynnika muszą być spełnione łącznie cztery warunki:

1.  podatnik nabywa towary lub usługi wykorzystywane do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
2.  nie są to zakupy towarów lub usług wykorzystywanych do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) lub nieodpłatne świadczenie usług (na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT),
3.  nie są to zakupy towarów lub usług wykorzystywanych do nieodpłatnego użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli ze względu na brzmienie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT to nieodpłatne użycie nie podlega opodatkowaniu VAT,
4.  przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

W przypadku jednostki budżetowej jaką jest ZGMK, Gmina ma wątpliwości czy wykonywana przez ZGMK działalność polegająca na zarządzaniu i administrowaniu lokalami mieszkalnymi i użytkowymi, w tym pobieranie należności z tytułu czynszu („zw” lub 23% VAT), odszkodowań za bezumowne korzystanie z lokali (niepodlegających ustawie o VAT), opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi (opłata publicznoprawna niepodlegająca ustawie o VAT) oraz innych opłat niezależnych od właściciela, stanowi w całym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też występuje tutaj również inna działalność niż działalność gospodarcza.

Gmina stoi na stanowisku, że jednostka budżetowa – ZGMK realizując swoje zadania statutowe w zakresie administrowania gminnym zasobem mieszkaniowym i lokalami użytkowymi, wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Fakt, że z tytułu realizacji zadań statutowych uzyskiwane są również obroty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odszkodowania, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, odsetki), nie oznacza, że określone czynności nie są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym na Gminie nie będzie ciążył obowiązek odrębnego określenia dla ZGMK proporcji (prewspółczynnika), o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ad. 2

W przypadku stwierdzenia, że ZGMK nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, wówczas przy odliczaniu podatku naliczonego wystąpi obowiązek stosowania przez ZGMK proporcji (prewspółczynnika), zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Wówczas przez dochody wykonane przez ZGMK, w rozumieniu definicji określonej w § 2 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), które należy ująć w mianowniku wzoru określonego w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, należy rozumieć tylko dochody wykonane przez ZGMK wynikające ze sprawozdania Rb-27S.

Natomiast kwota stanowiąca równowartość dotacji przekazanej przez Gminę na finansowanie kosztów działalności ZGMK, tj. kwota wydatków wykonanych wynikająca ze sprawozdania Rb-28S, nie stanowi dochodu jednostki i nie powinna tym samym być ujmowana w mianowniku wzoru ustalonego w powyższym rozporządzeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. „prewspółczynnika”. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakład Gospodarowania Mieniem Komunalnym jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie jednostki budżetowej, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych. Zakład realizując zadania statutowe pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu Gminy. W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2016 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT w Gminie i jej jednostkach budżetowych, ZGMK nie jest już odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i nie rozlicza już samodzielnie podatku od towarów i usług. Przedmiotem działania ZGMK, wynikającym ze statutu, jest wykonywanie gospodarki komunalnej polegającej na realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności:

1.  wynajmowanie lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy,
2.  wynajmowanie lokali użytkowych wchodzących w skład zasobu Gminy,
3.  wykonywanie w imieniu Gminy obowiązków właściciela nieruchomości poprzez zarządzanie w jej imieniu powierzonym majątkiem, w tym między innymi:
    1.  zawieranie umów najmu,
    2.  naliczanie i pobieranie czynszu oraz innych opłat związanych z wynajmem lokali,
    3.  wykonywanie obowiązków właściciela nieruchomości wynikających z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892), w ramach wspólnot mieszkaniowych,
    4.  zaopatrzenie lokali gminnych w energię cieplną do ogrzewania pomieszczeń i podgrzewania wody,
    5.  dokonywanie remontów i konserwacji budynków gminnych i znajdujących się w nich lokali i pomieszczeń,
    6.  prowadzenie czynności egzekucyjnych względem najemców lokali pozostających w zwłoce z regulowaniem opłat z tytułu najmu lokali i opłat za dostarczone media i usługi, w tym również prowadzenie postępowania przed organami sądowymi.

Ponadto na podstawie zarządzenia Burmistrza, ZGMK został zobowiązany do zawarcia umowy użyczenia lokalu użytkowego z Biblioteką Publiczną Gminy, będącą samorządową instytucją kultury.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące wskazania:

*   czy po wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2016 r. w Gminie i jej jednostkach budżetowych centralizacji rozliczeń podatku VAT, ZGMK realizując przedstawione powyżej zadania statutowe, wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, czy też także inną działalność – w szczególności jako organ władzy publicznej i musi z tego tytułu przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, stosować prewspółczynnik, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy,
*   czy w przypadku wystąpienia obowiązku określenia proporcji (prewspółczynnika), wynikającego z art. 86 ust. 2a ustawy oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), przez dochody wykonane w rozumieniu definicji określonej w § 2 pkt 10, które należy ująć w mianowniku wzoru określonego w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, należy rozumieć dochody wykonane przez ZGMK wynikające ze sprawozdania Rb-27S powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przekazanych przez Gminę na finansowanie kosztów działalności ZGMK, tj. kwotę wydatków wykonanych wynikających ze sprawozdania Rb-28S.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy stanowią one odrębny od działalności gospodarczej, przedmiot działalności tego podmiotu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy czynności wykonywane przez ZGMK wskazane w opisie sprawy są wykonywane przez Zakład w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalności gospodarczej” oraz „podatnika” w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Dodatkowo aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wyjaśnić dodatkowo należy, że czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą – co do zasady – nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem związane z realizacją dodatkowych celów, np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

Należy wskazać, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   otrzymanie dywidend związanych z posiadaniem udziałów itp.

Należy ponadto zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), , zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a. działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że wykonywanie przez ZGKM wymienionych wyżej zadań statutowych w zakresie gospodarki komunalnej, polegających na realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT lub obniżoną stawką podatku VAT albo zwolnionych od podatku VAT). Opisane usługi uznać należy za wykonywane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym wykonywane ww. czynności w ramach realizacji zadań własnych Gminy stanowią przedmiot działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Fakt, że z tytułu wykonywanych czynności w powyższym zakresie uzyskiwane są również obroty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odszkodowania, odsetki), nie oznacza, że określone czynności nie są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, otrzymanie określonego rodzaju przychodów (wskazanych wyżej) związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tym samym konieczne jest przyjęcie, że mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa w powyższym przepisie.

Podsumowując, po wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2016 r. w Gminie i jej jednostkach budżetowych centralizacji rozliczeń podatku VAT, ZGMK realizując przedstawione we wniosku zadania statutowe, wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, zatem nie ma obowiązku z tego tytułu przy odliczaniu podatku naliczonego stosować tzw. „prewspółczynnika”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte w niniejszej interpretacji, stało się bezprzedmiotowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ zaznacza, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy po wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2016 r. w Gminie i jej jednostkach budżetowych centralizacji rozliczeń podatku VAT, ZGMK realizując przedstawione zadania statutowe, wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, czy także inną działalność – w szczególności jako organ władzy publicznej i musi z tego tytułu przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, stosować prewspółczynnik, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy. Natomiast, w odrębnych interpretacjach z dnia 14 października 2016 r. zostały rozstrzygnięte kwestie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy mediów do gminnych lokali oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych, nr ILPP3/4512-1-24/16-3/NK,
*   wskazania, czy w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu dla Biblioteki Publicznej Gminy wraz z odsprzedażą mediów, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą najmu i w stosunku do odsprzedawanych mediów należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT właściwą dla usługi zasadniczej, jaką jest usługa najmu, nr ILPP3/4512-1-24/16-4/NK,
*   opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nr ILPP3/4512-1-24/16-5/NK,
*   określenia, czy przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90-91 ustawy, nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, nr ILPP3/4512-1-24/16-7/NK.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.