Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.437.2018.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-07
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości – koszty nabycia i zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 131.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 11 grudnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.437.2018.1.DJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 11 grudnia 2018 r., natomiast w dniu 27 grudnia 2018 r. (data nadania 18 grudnia 2018 r.), do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Niniejszy wniosek dotyczy rozliczenia podatkowego sprzedaży mieszkania dokonanej po upływie 24 lat od jego wybudowania, ale przed upływem okresu 5 lat od daty ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu w 2016 r. Wcześniej – tj. w okresie od jego wybudowania w 1992 r. do 2016 r. – Wnioskodawczyni faktycznie dysponowała tym mieszkaniem na prawach lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowana doprecyzowała, że przedmiotem aktu notarialnego z 2016 r. dokumentującego zmianę statusu lokalu mieszkalnego jest „Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu”. Wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z wymianą okna nie zostały Zainteresowanej zwrócone w jakiejkolwiek formie. Wydatki, do których Wnioskodawczyni nawiązuje w pytaniu nr 2, zostały poniesione przez Zainteresowaną w odniesieniu do nieruchomości:

1.  której Zainteresowana jest jedynym właścicielem, ze środków uzyskanych w wyniku sprzedaży mieszkania, o którym mowa powyżej, po zawarciu umowy kupna/sprzedaży,
2.  która służyła i służyć będzie realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni,
3.  położonej w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zatem, w latach 2016-2018 Wnioskodawczyni poniosła wydatki na cele mieszkaniowe, które zostały poniesione w nieruchomości:

1.  której jest właścicielem, ze środków uzyskanych w wyniku sprzedaży mieszkania, o którym mowa powyżej, po zawarciu umowy kupna/sprzedaży,
2.  która służyła i służyć będzie realizacji celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni,
3.  położonej w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy jako uzasadniony koszt nabycia wykazywany w poz. 21 w PIT-39 kwalifikują się nw. wydatki związane z:
    *   1.1. Wniesieniem wkładu mieszkaniowego w kwocie uwzględniającej jej denominację do PLN i waloryzację wskaźnikami wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych.
    *   1.2. Opłatą notarialną dotyczącą umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego.
    *   1.3. Wyodrębnieniem lokalu mieszkalnego.
    *   1.4. Koniecznością zwrotu umorzenia, które przysługiwało Wnioskodawczyni tylko w okresie trwania lokatorskiego prawa do lokalu.
    *   1.5. Koniecznością zwrotu 30% zadłużenia z tytułu przejściowego wykupienia odsetek od kredytu przez budżet państwa, który przysługiwał Wnioskodawczyni tylko w okresie trwania lokatorskiego prawa do lokalu.
    *   1.6. Wymianą okna, dokonanego w okresie przed sprzedażą mieszkania, w kwocie zwaloryzowanej wskaźnikami wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych.
    *   1.7. Obsługą finansową kredytu bankowego, stanowiącego podstawowe źródło finansowania budowy mieszkania (spłata rat kapitałowych i odsetek), w kwotach zwaloryzowanych wskaźnikami wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych.
    *   1.8. Rozliczeniem końcowym kredytu bankowego, który w momencie uruchomienia procedury sprzedaży nie był jeszcze całkowicie spłacony.
2.  Czy jako uzasadnione odliczenie wykazywane w poz. 25 w PIT-39 kwalifikują się wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty zawarcia umowy kupna/sprzedaży, dotyczące wykonanych robót adaptacyjnych, remontowych i modernizacyjnych, obejmujące zarówno zakup kompletnych usług, jak też samych materiałów budowlanych, które zostały wbudowane siłami własnymi?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.1:

Wniesienie wkładu mieszkaniowego stanowiło realny wydatek determinujący dysponowanie mieszkaniem, a tym samym późniejszą jego sprzedaż. Udokumentowaniem jego poniesienia jest ostateczne rozliczenie końcowe budowy, w którym stanowi on odrębnie wyspecyfikowaną pozycję. W rozliczeniu uwzględniona zostałaby jego wartość zdenominowana do PLN oraz zwaloryzowana wskaźnikami wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych. Do kwestii kwalifikowalności tego wydatku odnosi się zapis zawarty w art. 22 ust. 6c ustawy, a w zakresie waloryzacji jego ust. 6f.

Ad. 1.2-3:

Przed sprzedażą Wnioskodawczyni od 1992 r. dysponowała sprzedawanym mieszkaniem na prawach lokatorskiego prawa do lokalu. Możliwość zawarcia umowy kupna/sprzedaży była zdeterminowana ustanowieniem odrębnej własności lokalu i przeniesieniem własności lokalu na Wnioskodawczynię, z czym łączyła się również konieczność wcześniejszego wyodrębnienia lokalu mieszkalnego. Udokumentowaniem poniesienia związanych z tym wydatków jest stosowny zapis w notarialnej umowie ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego oraz wezwanie do zapłaty wraz z dotyczącym go przelewem bankowym. Do kwalifikowalności poniesienia tych wydatków odnoszą się zapisy zawarte w art. 22 ust. 6c ustawy.

Ad. 1.4-5:

Wymienione tu profity przysługiwały Wnioskodawczyni tylko w okresie dysponowania mieszkaniem w formie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Stąd też przed poprzedzającym zawarcie umowy kupna/sprzedaży ustanowieniem odrębnej własności lokalu i przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni musiała ponieść wydatki związane z ich wycofaniem. Udokumentowaniem poniesienia tych wydatków jest ostateczne rozliczenie końcowe budowy, w którym umorzenie stanowi odrębnie wyspecyfikowaną pozycję oraz rozliczenie końcowe zobowiązań Wnioskodawczyni wg stanu na dzień ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu wraz z dotyczącym ich przelewem bankowym. Do kwalifikowalności poniesienia tych wydatków odnoszą się zapisy zawarte w art. 22 ust. 6c ustawy.

Ad. 1.6:

Okna wbudowane w sprzedawanym mieszkaniu posiadały wadę konstrukcyjną, kwalifikującą je do wymiany. Wnioskodawczyni faktycznie poniosła znacznie większe wydatki związane z ulepszeniem mieszkania, ponieważ otrzymała je w stanie surowym, do wykończenia we własnym zakresie. Wymieniony też został cały komplet okien, ale aktualnie Wnioskodawczyni dysponuje wyłącznie jednym rachunkiem za wymianę tylko jednego z nich, który może przedstawić do rozliczenia. Spółdzielnia mieszkaniowa odmówiła niestety pomocy w udokumentowaniu poniesienia pozostałych wydatków związanych z wymianą wszystkich okien, w oparciu o posiadane zasoby archiwalne. Poniesiony wydatek nie został Wnioskodawczyni zwrócony w jakiejkolwiek formie. Do kwalifikowalności poniesienia tego wydatku odnoszą się zapisy zawarte w art. 22 ust. 6c i 6f ustawy.

Ad. 1.7:

Realizacja zobowiązań, tj. spłata rat kapitałowych i odsetek, wynikających z zaciągniętego kredytu bankowego będącego podstawowym źródłem finansowania budowy lokalu mieszkalnego, stanowiło rozłożone w czasie poniesienie realnego wydatku determinującego uzyskanie prawa dysponowania lokalem mieszkalnym i późniejszą jego sprzedaż.

Kredyt ten został zaciągnięty przez spółdzielnię mieszkaniową, ale to Wnioskodawczyni była zobowiązana do:

*   podpisania indywidualnego weksla zabezpieczającego ten kredyt,
*   comiesięcznej spłaty wynikających z niego zobowiązań, które były dokonywane łącznie z czynszem, gdzie stanowiły dodatkową, odrębnie wyspecyfikowaną pozycję.

Zdaniem Wnioskodawczyni fakt zaciągnięcia kredytu bezpośrednio przez spółdzielnię mieszkaniową nie ma praktycznego znaczenia, ponieważ:

*   realne obciążenia Wnioskodawczyni były takie same, jak gdyby to ona była podmiotem bezpośrednio zaciągającym kredyt,
*   zapisy w art. 22 ust. 6c i 6f ustawy nie zawierają takiego wymogu, a wynikający z zapisu zawartego w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy wymóg zaciągnięcia kredytu przez Wnioskodawczynię odnosi się do kosztów poniesionych już po sprzedaży mieszkania.

Ponadto wykluczenie możliwości uznania tych wydatków, jako koszty nabycia tylko z uwagi na podmiot zaciągający kredyt, zdaniem Wnioskodawczyni nie wypełniałoby faktycznych intencji ustawodawcy. Zainteresowana wątpi bowiem, aby tylko z tego względu zamierzał on dyskryminować podatników z powodów stricte formalnych, ignorując realne zobowiązania kredytobiorców.

Ad.1.8:

W momencie sprzedaży mieszkania zaciągnięty kredyt bankowy (jw.) nie był jeszcze całkowicie spłacony. Stąd też przed poprzedzającym sprzedaż ustanowieniem odrębnej własności lokalu i przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego wystąpiła konieczność jednorazowej spłaty reszty zadłużenia i skapitalizowanych odsetek. Udokumentowaniem poniesienia tego wydatku jest rozliczenie końcowe zobowiązań Wnioskodawczyni wg stanu na dzień ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z dotyczącym go przelewem bankowym. Do kwalifikowalności poniesienia tego wydatku odnoszą się zapisy zawarte w art. 22 ust. 6c ustawy.

Ad. 2:

Wskazane tu wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały zrealizowane w nieruchomości mieszkalnej położonej w państwie członkowskim Unii Europejskiej, której jedyną właścicielką jest Wnioskodawczyni. Zostały one pokryte ze środków uzyskanych w wyniku sprzedaży mieszkania po zawarciu umowy kupna/sprzedaży. Do kwalifikowalności poniesienia tych wydatków odnoszą się zapisy ustawy zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1d.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Użyty w ww. przepisie termin „nabycie” oznacza każde uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub każde uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa) bez względu na fakt czy jest to nabycie w części ułamkowej czy w całości. Poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Stosownie do art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można więc, np. zakupując je, bądź uzyskując pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku), a w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tego prawa.

Zatem, w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment oraz sposób ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w okresie od 1992 r. (od jego wybudowania) do 2016 r. Wnioskodawczyni dysponowała mieszkaniem na prawach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Przekształcenie zaś lokatorskiego prawa do zajmowanego mieszkania w odrębną własność miało miejsce w 2016 r. Jak można wywieść z treści wniosku również w 2016 roku, tj. przed upływem okresu 5 lat od daty ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności Wnioskodawczyni sprzedała ww. mieszkanie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 845, z późn. zm.), przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać osobie, na rzecz której ustanowione jest prawo, lokal mieszkalny do używania, a osoba ta zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione na rzecz członka spółdzielni albo członka spółdzielni i jego małżonka.

Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji (art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Z treści powyższych przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w żadnym wypadku nie ma więc charakteru własnościowego. Prawa tego nie można nabyć, można je jedynie ustanowić. Osoba posiadająca takie prawo jest jedynie osobą uprawnioną do używania lokalu jako najemca, nie jest natomiast jego właścicielem. W konsekwencji, ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa,
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, z osobą ubiegającą się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, a ponadto powinna zawierać:

1.  zobowiązanie osoby ubiegającej się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jej lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie;
2.  określenie zakresu rzeczowego robót realizowanego zadania inwestycyjnego, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu;
3.  określenie zasad ustalania wysokości kosztów budowy lokalu;
4.  inne postanowienia określone w statucie.

Osoba, o której mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jej lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, osoba, o której mowa w ust. 1, jest obowiązana uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jej lokal (art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Powyższe oznacza, że osoba, która nabywa spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jego lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu. W sytuacji kiedy przedmiotowe prawo wygaśnie, spółdzielnia zwraca zwaloryzowaną wartość wkładu. Na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem, stosownie do wniosku, umowę albo o przekształcenie dotychczasowego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, albo o przeniesienie własności lokalu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że dopiero zawarcie w 2016 r. umowy ustanowienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego i przeniesienie jego własności na rzecz Wnioskodawczyni stanowi nabycie prawa własności do tego lokalu.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że odpłatne zbycie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawczynię w 2016 roku nastąpiło także w 2016 r. (jak można wywieść z treści wniosku), tj. przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie zaś z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy.

Stosownie do ww. art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Ponadto, w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

Z treści wniosku wynika, że w związku z nabyciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu Wnioskodawczyni poniosła koszty związane z:

*   wniesieniem wkładu mieszkaniowego,
*   opłatą notarialną dotyczącą umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego,
*   wyodrębnieniem lokalu mieszkalnego,
*   koniecznością zwrotu umorzenia, które przysługiwało Wnioskodawczyni tylko w okresie trwania lokatorskiego prawa do lokalu,
*   koniecznością zwrotu 30% zadłużenia z tytułu przejściowego wykupienia odsetek od kredytu przez budżet państwa, który przysługiwał Wnioskodawczyni tylko w okresie trwania lokatorskiego prawa do lokalu,
*   wymianą okna,
*   obsługą finansową kredytu bankowego, stanowiącego podstawowe źródło finansowania budowy mieszkania (spłata rat kapitałowych i odsetek),
*   rozliczeniem końcowym kredytu bankowego, który w momencie uruchomienia procedury sprzedaży nie był jeszcze całkowicie spłacony.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na prawo własności jest pokrycie w całości przez członka spółdzielni zobowiązań wynikających z treści art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Opłaty te są tym samym bezpośrednio związane z nabyciem prawa własności do lokalu mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a następnie przekształcenia go w prawo odrębnej własności, na podstawie notarialnej umowy ze spółdzielnią mieszkaniową ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności na członka spółdzielni, za koszty nabycia lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać koszty poniesione w związku z przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego, wyodrębnieniem lokalu mieszkalnego jak również wkład mieszkaniowy wniesiony w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie uwzględniającej jej denominację i waloryzację wskaźnikami wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych. Ponadto – stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych – wynagrodzenie notariusza za ogół czynności notarialnych dokonanych przy zawieraniu umowy, o której mowa w ust. 1, oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym obciążają członka spółdzielni, na rzecz którego spółdzielnia dokonuje przeniesienia własności lokalu. Zatem poniesione przez podatnika koszty opłat notarialnych, związanych z przekształceniem mieszkania z lokatorskiego na własnościowe, jako wydatki poniesione na nabycie tego mieszkania, również można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia tego lokalu mogą być również nakłady poniesione w okresie, gdy podatnikowi przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, które następnie zostało przekształcone w odrębną własność (np. związane z wymianą okna), a także stanowią wydatek poniesiony w związku z nabyciem tego lokalu należności, które podatnik został zobowiązany przez spółdzielnię uiścić przed zawarciem umowy, przeznaczone na pokrycie kosztów budowy przypadających na lokal mieszkalny, niezależnie od tego, czy wydatek poniesiony został w całości przed ustanowieniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, czy też jako uzupełnienie – po ustanowieniu tego prawa lub jednorazowo – przed zawarciem umowy przeniesienia własności lokalu.

Zatem, w analizowanej sprawie – biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu oraz warunkujące jego przekształcenie w prawo odrębnej własności w postaci m.in. wydatków związanych z: wniesieniem wkładu mieszkaniowego (w kwocie uwzględniającej jej denominację do PLN i waloryzację wskaźnikami wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych), opłatą notarialną dotyczącą umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, wyodrębnieniem lokalu mieszkalnego, koniecznością zwrotu umorzenia, które przysługiwało Wnioskodawczyni tylko w okresie trwania lokatorskiego prawa do lokalu, koniecznością zwrotu 30% zadłużenia z tytułu przejściowego wykupienia odsetek od kredytu przez budżet państwa, który przysługiwał Wnioskodawczyni tylko w okresie trwania lokatorskiego prawa do lokalu, wymianą okna (w kwocie zwaloryzowanej wskaźnikami wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych), obsługą finansową kredytu bankowego, stanowiącego podstawowe źródło finansowania budowy mieszkania (spłata rat kapitałowych i odsetek - w kwotach zwaloryzowanych wskaźnikami wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych), rozliczeniem końcowym kredytu bankowego, który w momencie uruchomienia procedury sprzedaży nie był jeszcze całkowicie spłacony, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży prawa odrębnej własności tego lokalu.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi również kwestia, czy jako odliczenie wykazywane w poz. 25 w PIT-39 kwalifikują się wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty zawarcia umowy sprzedaży, dotyczące wykonanych robót adaptacyjnych, remontowych i modernizacyjnych, obejmujące zarówno zakup kompletnych usług, jak też samych materiałów budowlanych, które zostały wbudowane siłami własnymi.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

W terminie określonym w ust. 1 (tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło (nastąpi) odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został (zostanie) wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Należy wskazać, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia, ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy tym, „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie od opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. I z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie, bowiem – jak sama Wnioskodawczyni wskazała we wniosku – w latach 2016-2018 ze środków uzyskanych w wyniku sprzedaży mieszkania, o którym mowa powyżej (tj. mowa tutaj jest o mieszkaniu, które Wnioskodawczyni nabyła w 2016 roku w wyniku ustanowienia odrębnej własności tego lokalu i przeniesienia własności na Wnioskodawczynię) poniosła wydatki związane z wykonaniem robót adaptacyjnych, remontowych i modernizacyjnych w nieruchomości, która służyła i służyć będzie realizacji celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Należy zatem wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Uwzględniając zatem powyższe stwierdzić należy, że wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków ze sprzedaży mieszkania na wykonanie robót adaptacyjnych, remontowych i modernizacyjnych (obejmujących zarówno zakup kompletnych usług, jak też samych materiałów budowlanych, które zostały wybudowane własnymi siłami) w nieruchomości mieszkalnej, w której realizuje i będzie realizowała własne cele mieszkaniowe, przy jednoczesnym spełnieniu wszystkich przesłanek wyżej opisanych, może być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wyraźnie zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.