Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.66.2018.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-16
Teza: stawka podatku dla świadczenia – usług montażu Instalacji – wykonywanego przez Gminę na rzecz Mieszkańców
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; podatnik; projekt; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 20 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczenia – usług montażu Instalacji – wykonywanego przez Gminę na rzecz Mieszkańców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie stawki podatku dla świadczenia – usług montażu Instalacji – wykonywanego przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 marca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.66.2018.l.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Gmina planuje przystąpić wraz z innymi gminami do realizacji Projektu pn. „\`(...)\`” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 Osi priorytetowej III Czysta energia. Działania 3.1. Rozwój OZE. Gmina podpisała Umowę Partnerską ze Związkiem, który przy pomocy Jednostki Realizującej Projekty będzie obsługiwał realizację Projektu, od momentu podpisania Umowy o dofinansowanie do czasu rozliczenia.
2.  Celem strategicznym projektu jest zwiększenie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii. Cele szczegółowe to zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych, zmniejszenie kosztów zużycia energii w gospodarstwach domowych, promowanie postaw związanych z oszczędzaniem energii, przeciwdziałanie zmianom klimatu i zwiększenie odporności lokalnych systemów energetycznych na zagrożenia wynikające ze zmian klimatu. Zwiększenie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł poprzez montaż nowych instalacji OZE przyczyni się do zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych. Stosowanie instalacji OZE pozwoli zmniejszyć koszty zużycia energii w gospodarstwach domowych, a dofinansowanie instalacji ze środków Unii Europejskiej zwiększy opłacalność ich zastosowania.
3.  Cele Projektu mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji fotowoltaicznych. Wykonane instalacje mają znajdować się na budynkach mieszkalnych osób fizycznych. W ramach Projektu na terenie Gminy jest wykonanie 137 instalacji fotowoltaicznych o mocy 3 kW. Osiągnięcie celów Projektu, w szczególności efektu ekologicznego w trakcie realizacji Projektu i po jego zakończeniu będzie ściśle monitorowane.
4.  Gmina (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) planując przystąpienie do realizacji Projektu wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dn. 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, spraw) ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r., poz. 519 z późn. zm.), art. 403 ust. 2, w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22, finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii określa jako zadanie własne gmin. środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077).
5.  Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji Projektu „\`(...)\`”, z których wynikać będzie, że mieszkańcy poniosą co najmniej 30% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych Projektu, nie więcej niż 70% to fundusze unijne. Mieszkańcy, zgodnie z treścią umów oświadczą, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. Projektu oraz zobowiązani są do udostępniania jej do prowadzenia prac projektowych i wykonania instalacji fotowoltaicznej. Energia wytworzona w związku z udziałem w Projekcie wykorzystana będzie wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego. W przypadku, gdy członkiem gospodarstwa domowego, w którym zainstalowano mikroźródło odnawialnego źródła energii, jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub rolniczą, wsparcie na rzecz odbiorcy ostatecznego udzielane jest w formie pomocy de minimis. Po zakończeniu realizacji Projektu przedmiotowe instalacje przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosić koszty związane z ich utrzymaniem. Gmina, po przekazaniu przedmiotowych instalacji nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Mieszkańcom, w okresie trwałości Projektu postawione będą ograniczenia w dysponowaniu instalacjami. W szczególności, mieszkańcy zobowiązani będą do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek przedmiotowych instalacji bez wiedzy i zgody Gminy - właściciela instalacji. W przypadku zbycia budynku, będą zobowiązani do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy z Gminą. W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy - osoby fizyczne, poprzez dokonanie określonej w umowie wpłaty w dwóch transzach: pierwsza w wysokości 1500 zł brutto z tytułu uczestnictwa w Projekcie w terminie do 30 marca 2018 r., druga transza do wysokości pełnego udziału własnego (30% kosztów kwalifikowanych powiększona o należny podatek VAT), po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy robót w terminie co najmniej 14 dni przed planowanym terminem montażu instalacji. Wpłaty dokonywane mają być za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Niewpłacenie wymaganej kwoty w terminach określonych przez Gminę jest równoznaczne z wykluczeniem z realizacji Projektu. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem uczestnictwa w Projekcie. Realizując przedmiotową umowę na rzecz mieszkańca, Wnioskodawca będzie posiłkować się podmiotami trzecimi tj. firmami, które zostaną wybrane w ramach przeprowadzonej procedur) przetargowej. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Firmy realizujące wykonanie instalacji fotowoltaicznych zostaną wybrane w drodze przetargu nieograniczonego na wykonanie dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych. Do zakresu obowiązków Wykonawcy instalacji (tj. podmiotu wyłonionego w ramach przetargu przez Gminę) będzie należało:
    *   projektowanie,
    *   dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych,
    *   rozruch technologiczny instalacji fotowoltaicznych,
    *   przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonywanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom.Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. panele fotowoltaiczne pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu. Po zakończeniu okresu trwałości Projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności. Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru. Ostateczny odbiór będzie przeprowadzony przy obecności właściciela nieruchomości, inspektora i przedstawiciela Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres 5 lat (okres trwałości Projektu) zgodnie z postanowieniami umowy, będzie głównym wykonawcą oraz właścicielem instalacji oraz będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia Projektu oraz dbania o zamontowane instalacje w okresie trwałości.
6.  Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu przedmiotowych instalacji. Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania Projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów. Budynki objęte Projektem „\`(...)\`”, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 z póżn. zm.) stanowią budynki:
    
    1.  mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 lub 1121
    2.  gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271.
    
    W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym, natomiast budynki gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu 1271 - budynki gospodarstw rolnych - nie są objęte systemem mieszkaniowym. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2 oraz powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Termin realizacji Projektu to 2018 rok.
7.  Zgodnie z planowanymi założeniami Projektu, Gmina zakupi u jednego wykonawcy wykonanie instalacji w ramach Projektu, usługę montażu z wykorzystaniem towarów wykonawcy, niezbędnych do jej wykonania. Zakupiona usługa wykonania instalacji jest więc usługą budowlaną, polegającą na instalacji paneli fotowoltaicznych z materiałów wykonawcy. Usługa według Gminy (Gmina nie występowała do Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej przez siebie usługi) sklasyfikowana jest w dziale 43 - roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWIU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dn. 4 września 2015 r. Dz.U. z 2015r., poz. 1676 z późn. zm.). Zgodnie z warunkami kontraktu, usługa wykonywana będzie w budynkach osób fizycznych, które to osoby związane będą umową z Gminą. Gmina wejdzie w rolę świadczącego ww. usługę na rzecz mieszkańców. Oprócz elementów „głównych” umieszczonych w budynku, w przypadku instalacji fotowoltaicznych, wchodzą inne elementy osprzętu kablowego, osprzętu instalacyjnego wewnątrz lub na zewnątrz budynku.
8.  Instalacje fotowoltaiczne mają być zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja taka jest niemożliwa lub nieuzasadniona, dopuszcza się zainstalowanie paneli zakotwiczonych do ściany budynku lub na wolnostojących konstrukcjach w bezpośrednim sąsiedztwie budynku. Panele fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Panele fotowoltaiczne zainstalowane na wolnostojących konstrukcjach powiązane są z budynkiem systemem przewodów, rur, kabli.
9.  Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym. Składa deklarację VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że

Ad.1

Tak. Przedmiotem umowy z mieszkańcem będzie usługa wykonania instalacji i dostawa towarów niezbędnych do jej wykonania.

Ad.2

Tak. Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Ad.3

Tak. Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 z późn. zm.)

Ad.4

Aktualnie Gmina nie jest w stanie jednoznacznie wskazać miejsca montażu instalacji fotowoltaicznych. Co do zasady, zakłada się montaż na dachach budynków mieszkalnych, ale dopuszcza również montaż na budynku gospodarczym lub poza budynkiem, na gruncie.

Ad.5

Tak. Towary i usługi nabywane przez Gminę, w związku z realizacją Projektu, będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad.6

Otrzymane dofinasowanie musi być wykorzystane wyłącznie na realizacje Projektu pn. „\`(...)\`” tj. wniosek aplikacyjny, studium wykonalności, roboty (dostawa towaru i montaż), inspektora nadzoru i promocję.

Ad.7

Tak. Realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinasowania. Gmina nie jest w stanie realizować Projekt ze środków własnych.

Ad.8

Jak w odpowiedzi Ad. 7. Bez otrzymanego dofinasowania Gmina nie realizowałby Projektu.

Ad. 9

Odpowiedź jak Ad.7 oraz Ad. 8.

Ad. 10

Umowę z Wykonawcą usług montażowych będzie zawierał Związek, działający w imieniu własnym oraz w imieniu gmin partnerskich, w tym gminy. W przypadku zgłoszenia podwykonawstwa w zakresie usług montażu, umowę zawrze główny Wykonawca usług montażowych

Ad.11

Wykonawca na rzecz Gminy wykona dostawy i montaże Instalacji, natomiast Gmina udostępni mieszkańcowi instalacje do użytkowania na okres 5 lat, a po upływie tego okresu przekaże instalację na własność mieszkańcowi.

Ad. 12

Tak. Umowa będzie zawierała uregulowania dotyczące możliwości odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańca, jak i Gminę. Przesłankami do odstąpienia od umowy może być nieopłacenie kwot (wkładu pieniężnego mieszkańca) w terminie wyznaczonym Umową, brak możliwości technicznych wykonania instalacji, stwierdzonych przez Wykonawcę i potwierdzonych przez Inspektora Nadzoru, jak również w przypadku niewywiązywania się z zobowiązań zawartych w umowie.

Ad. 13

Do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu instalacji upoważniony będzie Inspektor Nadzoru.

Ad.14

Odbioru końcowego zrealizowanej inwestycji będzie dokonywał Zamawiający (Związek w imieniu własnym i Gminy) z udziałem Wykonawcy oraz Inspektora Nadzoru.

Ad. 15

Warunki przetargowe zakładają, że Wykonawca musi wykazać się doświadczeniem w realizacji usług montażowych, w związku z czym, należy domniemywać, iż wykonawca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1:

Jaka powinna obowiązywać stawka podatku VAT dla czynności wykonania instalacji fotowoltaicznej (projektowanie, dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych, rozruch technologiczny instalacji fotowoltaicznych, przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonywanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom) w zależności od miejsca zainstalowania?

Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1:

Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców nieruchomości na których zostaną wykonane przedmiotowe instalacje, w ramach Projektu, na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie, są opodatkowane podatkiem VAT. Co prawda celem Gminy przystępującej do realizacji Projektu nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców, jednak dążąc do realizacji celu jakim jest ochrona środowiska, mieszkańcy zyskają nie tylko korzyści materialne, ale również konkretni uczestnicy Projektu, którzy podpiszą stosowną umowę z Gminą i przyjmą na siebie określone w niej zobowiązania, odniosą korzyści o charakterze majątkowym w formie bezpłatnego korzystania z zainstalowanych instalacji, a po okresie trwałości Projektu przejmą je na własność.

Jest więc konkretny odbiorca działań Gminy, związany z Gminą umową oraz dokonujący wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie.

Wpłata mieszkańca ma być warunkiem wykonania przedmiotowych instalacji. Można więc stwierdzić, że działania Gminy i mieszkańca wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej i że wpłata mieszkańca następuje za świadczenie Gminy na jego rzecz.

Zaplanowany sposób organizacji i zarządzania przedmiotowymi instalacjami, które zostaną wykonane na prywatnych posesjach mieszkańców to:

1.  5 - letni okres trwałości Projektu - pozostawienie instalacji jako własność Gminy, w bezpłatnym użytkowaniu mieszkańców,
2.  po zakończeniu trwałości Projektu - przeniesienie własności instalacji na rzecz mieszkańców, z równoczesnym zobowiązaniem właścicieli nieruchomości do korzystania z nich i utrzymania.

Jednocześnie określony został zamiar przekazania przedmiotowych instalacji mieszkańcom, najpierw w użytkowanie, później na własność, a więc dokonane na początku Projektu wpłaty mieszkańców za świadczenie na rzecz Gminy należy określić jako wynagrodzenie na poczet przedmiotowych instalacji na działkach prywatnych mieszkańców, który zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Wpłaty mieszkańców dokonywane na rachunek bankowy Gminy powinny być opodatkowane stawką:

1.  8% VAT wpłaty dotyczące instalacji na ww. budynkach mieszkalnych,
2.  w przypadku gdy część instalacji wykracza poza budynek mieszkalny, a część instalacji znajduje się w nim Wnioskodawca oblicza procentowy udział wartości instalacji w budynku mieszkalnym w całej wartości instalacji. Wpłatę Wnioskodawca opodatkowuje proporcjonalnie tj. 8% VAT część znajdująca się w budynku mieszkalnym 23% VAT część znajdująca się poza budynkiem,
3.  23% VAT wpłaty dotyczące instalacji poza budynkami mieszkalnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, jako dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r., poz. 130 z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  aulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  bulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  cwykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  dcałkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych, wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Do usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje przystąpić wraz z innymi gminami do realizacji Projektu pn. „\`(...)\`”. Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji Projektu. Cele Projektu mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji fotowoltaicznych. Co do zasady, zakłada się montaż na dachach budynków mieszkalnych, ale dopuszcza również montaż na budynku gospodarczym lub poza budynkiem, na gruncie. Budynki objęte Projektem zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 lub 1121 oraz gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271. W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 z późn. zm.) budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym, natomiast budynki gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu 1271 - budynki gospodarstw rolnych - nie są objęte systemem mieszkaniowym. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2 oraz powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż Instalacji fotowoltaicznych będzie wykonany na dachu budynku mieszkalnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu i podpięcia Instalacji dotyczą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2), jeśli są dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2, usługa jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu instalacji będą wykonywane poza budynkiem mieszkalnym (w tym na gruncie) oraz na budynkach gospodarczych, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż Instalacji w takiej sytuacji jest opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z kolei w przypadku gdy w przypadku gdy część instalacji wykracza poza budynek mieszkalny, a część instalacji znajduje się w nim Wnioskodawca winien zastosować 8% stawkę VAT do części instalacji znajdującej się na budynku mieszkalnym objętym społecznym budownictwem mieszkaniowym natomiast do pozostałej części instalacji znajdującej się poza budynkiem winien zastosować 23% stawkę VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 jest prawidłowe.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 2-5 zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.