Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-410/15-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-31
Teza: zastosowanie ograniczeń wynikających z art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; spółki-spółka kapitałowa; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015r. (data wpływu 4 maja 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r. poz. 851 ze zm.; „Ustawa CIT”):

*   w części dotyczącej uwzględniania w wartości zadłużenia odsetek od pożyczki spłacanych w całości po spłacie kwoty głównej pożyczki – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej uwzględniania w wartości zadłużenia odsetek od pożyczki spłacanych w części po spłacie kwoty głównej pożyczki;
    *   **jest prawidłowe,** jeśli wartość wartość zadłużenia z tytułu odsetek od pożyczki spłacanych po spłacie kwoty głównej pożyczki nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego spółki,
    *   **jest nieprawidłowe,** jeśli wartość wartość zadłużenia z tytułu odsetek od pożyczki spłacanych po spłacie kwoty głównej pożyczki przekracza trzykrotność kapitału zakładowego spółki.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy, tj. uwzględniania w wartości zadłużenia odsetek od pożyczki spłacanych w całości lub w części po spłacie kwoty głównej pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej A. Spółka prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, w szczególności zajmuje się wynajmem powierzchni handlowych w obiekcie, którego jest właścicielem (dalej: Nieruchomość). 100 % udziałów w Spółce posiada jej jedyny udziałowiec – O sp. z o.o. (dalej: O) z którym od 1 stycznia 2014 r. Spółka tworzy Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: PGK). Kapitał zakładowy Spółki wynosi obecnie 5 000 PLN.

W listopadzie 2013 r. Wnioskodawca zaciągnął oprocentowaną pożyczkę (dalej: Pożyczka), której stroną jako pożyczkodawcą jest aktualnie O. Celem pożyczki było sfinansowanie nabycia Nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami umowy Pożyczki, Spółka zobowiązała się do zwrotu kwoty Pożyczki wraz z należnym oprocentowaniem w terminie do 31 grudnia 2025 roku. Strony wyraziły także zgodę na wcześniejszą spłatę Pożyczki na warunkach uzgodnionych pomiędzy Stronami.

W związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości, Spółka planuje dokonać wcześniejszej spłaty zadłużenia względem O. W pierwszej kolejności spłacona zostanie kwota główna pożyczki. Natomiast ewentualna spłata narosłych od pożyczki odsetek nastąpi w późniejszym terminie (w terminie ich wymagalności bądź wcześniej), w miarę dostępności środków finansowych i w zgodzie z planami biznesowymi. Możliwa jest zatem sytuacja, w której Spółka będzie dokonywała płatności odsetek (w części lub w całości) już po spłacie kwot głównych Pożyczek.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż pożyczka ta stanowi i na moment jej spłaty będzie stanowić jedyne źródło zadłużenia (zobowiązań) Wnioskodawcy wobec podmiotów kwalifikowanych tj. posiadających min. 25% udziałów w Spółce lub w jej udziałowcu, ew. w których ten sam udziałowiec posiada min. 25% udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Spółka będzie dokonywała spłaty odsetek (w części lub w całości) z tytułu Pożyczki po spłacie jej kwoty głównej, nie znajdą do nich zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT przy założeniu, że owa Pożyczka stanowi jedyne źródło zadłużenia (zobowiązań) Wnioskodawcy wobec podmiotów kwalifikowanych tj. posiadających min. 25% udziałów w Spółce lub w jej udziałowcu, ew. w których ten sam udziałowiec posiada min. 25% udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji gdy będzie dokonywała spłaty odsetek (w części lub w całości) z tytułu Pożyczki po spłacie jej kwoty głównej, nie znajdą do nich zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT przy założeniu że owa Pożyczka stanowi jedyne źródło zadłużenia (zobowiązań) Wnioskodawcy wobec podmiotów kwalifikowanych tj. posiadających min. 25% udziałów w Spółce, lub w jej udziałowcu ew. w których ten sam udziałowiec posiada min. 25% udziałów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione wydatki, z ustawowymi wyjątkami, pod warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od opisanej w zapytaniu Pożyczki spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Bez wątpienia bowiem Pożyczka została zaciągnięta w celu osiągania przychodów, które wiążą się z czynszem z wynajmu powierzchni komercyjnych w nabytej, dzięki uzyskanemu finansowaniu, Nieruchomości.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o CIT, odsetki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że możliwości ich rozpoznania jako kosztów podatkowych nie ograniczają regulacje w zakresie cienkiej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisami przejściowymi tj. art. 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 sierpnia 2014r. (dalej: ustawa zmieniająca) do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

A zatem do odsetek od Pożyczki jako udzielonej przed 1 stycznia 2015 r., w zakresie tzw. „niedostatecznej kapitalizacji" znajdą zastosowanie przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r. Jak wynika z ich treści, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowców posiadających nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym, ew. przez podmioty, w których ten sam udziałowiec posiada min. 25% udziałów, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec tak kwalifikowanych pożyczkodawców przekroczy łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 (i 61) ustawy o CIT wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, w przypadku, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot kwalifikowany, powiązany kapitałowo, gdy wartość zadłużenia względem kwalifikowanych udziałowców przekracza określony w ustawie limit. W przypadku przekroczenia przez spółkę - pożyczkobiorcę wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Z powołanego przepisu jasno wynika, że spełnienie wskazanego wyżej warunku powinno być rozpatrywane na dzień zapłaty odsetek. Przemawia za tym wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, którą w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stosować w pierwszej kolejności. Tym samym, ustawodawca, dla oceny skutków podatkowych zastosowania ograniczenia w zakresie zaliczenia odsetek do kosztów, ustalił, że wartość zadłużenia ustala się „na dzień zapłaty odsetek". Tak więc, tylko na dzień zapłaty odsetek, Spółka powinna brać pod uwagę istniejące zadłużenie względem określonych podmiotów powiązanych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli na dzień zapłaty odsetek główne zadłużenie z tytułu zaciągniętej Pożyczki (tj. kapitał) zostanie uprzednio spłacone, a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec Pożyczkodawcy, jak również wobec innych podmiotów kwalifikowanych nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takich pożyczek odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 (i 61) ustawy o CIT. Na moment zapłaty odsetek nie będzie już bowiem istniało zobowiązanie z tytułu samej Pożyczki, której wysokość stanowi punkt odniesienia dla określenia tej części odsetek, która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez jej kwalifikowanego udziałowca, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wszystkich kwalifikowanych udziałowców osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Powyższe oznacza, że o ile na dzień zapłaty odsetek kwota główna Pożyczki zostanie już spłacona, przestanie istnieć „pożyczka" w rozumieniu art. 16 ust.7b ustawy o CIT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, a zatem brak będzie punktu odniesienia dla określenia tej części odsetek, która nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. Art: 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT stanowi bowiem, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wyłącznie odsetek ód pożyczek (kredytów) w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. W konsekwencji, w sytuacji w której nie ma już samej pożyczki (tj. kwota główna pożyczki została spłacona, a więc „pożyczka nie przekracza wartości zadłużenia"), art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania. W takiej sytuacji kluczowe dla ewentualnego ograniczenia możliwości rozpoznania odsetek jako kosztów podatkowych jest ustalenie wartości ew. innego zadłużenia względem kwalifikowanych podmiotów, którego w analizowanym stanie faktycznym nie będzie.

W konsekwencji, zakładając, iż kwota główna Pożyczki zostanie spłacona zanim dojdzie do spłaty (całości lub części) odsetek, niezależnie od tego w jakim systemie (jednorazowo całość, czy w kilku transzach) nastąpi ich zapłata, odsetki zapłacone stanowić będą dla Spółki w całości koszty uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach i wyrokach por. m.in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2013 r. o sygn. II FSK1216/11, w którym stwierdzono: „\[o\]bliczenie wskaźnika, po przekroczeniu którego ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 będzie miało zastosowanie, wymaga ustalenia wielkości zadłużenia w stosunku do znaczących udziałowców oraz wartości kapitału zakładowego na dzień zapłaty odsetek."
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 listopada 2012 o sygn. II FSK 507/11, gdzie sąd podkreślił, że: „\[k\]westia zapłaty odsetek jest istotna o tyle, że dzień, w którym powstaje zobowiązanie do ich zapłaty stanowi termin, w którym oblicza się wysokość zadłużenia spółki względem tak zwanych znaczących udziałowców. Dla celów wyliczenia wartości zadłużenia bierze się bowiem pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień zapłaty odsetek zobowiązania spółki wobec znaczących udziałowców.

*   Pismo Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2014 r. (nr IPTPB3/423-300/14-4/IR), w którym wskazano iż: ,,\[w\] sytuacji, w której spłata kwoty głównej pożyczek (powodująca wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie) nastąpi przed dniem dokonania spłaty odsetek naliczonych od tych pożyczek, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej pożyczek, jako wygasłe, nie powinno być uwzględniane w obliczaniu, na potrzeby stosowania art. 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wielkości zadłużenia Spółki."
*   Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. (nr IPPB3/423-827/13-3/KK), w którym potwierdzono prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „na dzień zapłaty odsetek, pożyczki udzielone przez Pożyczkodawcę zostaną już spłacone, tzn. zobowiązanie przestanie istnieć, tj. pożyczka nie będzie spełniać definicji zadłużenia i nie będzie uwzględniona w kalkulacji zadłużenia. Jednocześnie na moment zapłaty odsetek Spółka nie będzie posiadała innego zadłużenia (zobowiązań) wobec Pożyczkodawcy, ani wobec innych podmiotów powiązanych kapitałowo, objętych ograniczeniami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, które przewyższałoby trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki. W rezultacie, na dzień zapłaty odsetek, nie będą spełnione warunki do zastosowania restrykcji dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT".
*   Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2014 (nr lTPB3/423-389a/14/PS), w którym stwierdzono, że „w „wartości zadłużenia" (na dzień zapłaty kapitału pożyczek jak i odsetek od pożyczek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy uwzględniać spłacanej uprzednio jak również w tym dniu kwoty kapitału pożyczek czy odsetek od udzielonych przez podmiot powiązany pożyczek. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy) poprzez spłatę kapitału pożyczek czy też odsetek od pożyczek skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania z powyższego tytułu."

Takie stanowisko potwierdzają również spójnie interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2014 r. (nr IPPB3/423-660/14-2/JBB), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r. (nr IPPB3/423-339/13-2/ KK), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lutego 2013 r. (nr IPTPB3/423-415/12-07/IR), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2015 (nr IBPBI/2/4510-262/15/MO), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2014 (nr IBPBI/2/423-386/14/JD), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2014 r. (nr ITPB3/423-389A/14/PS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT:

*   w części dotyczącej uwzględniania w wartości zadłużenia odsetek od pożyczki spłacanych w całości po spłacie kwoty głównej pożyczki uznaje się **za prawidłowe,**
*   w części dotyczącej uwzględniania w wartości zadłużenia odsetek od pożyczki spłacanych w części po spłacie kwoty głównej pożyczki:
    *   jeśli wartość wartość zadłużenia z tytułu odsetek od pożyczki spłacanych po spłacie kwoty głównej pożyczki nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego spółki uznaje się za **prawidłowe,**
    *   jeśli wartość wartość zadłużenia z tytułu odsetek od pożyczki spłacanych po spłacie kwoty głównej pożyczki przekracza trzykrotność kapitału zakładowego spółki uznaje się za **nieprawidłowe.**

Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (dalej-Ustawa Zmieniająca), która w szczególności zmienia brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W rezultacie, w odniesieniu do odsetek od Pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej pożyczki została faktycznie przekazana Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r., zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu dotychczasowym (obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej ustawa CIT) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Pojęcie „zadłużenia”, do którego ustawodawca odwołuje się w art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało uregulowane w przepisach prawa podatkowego.

W celu wyjaśnienia tego pojęcia należy zatem posłużyć się wykładnią językową. W tym miejscu należy mieć na względzie, iż w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Możliwość stosowania innych metod wykładni niż gramatyczna jest więc dopuszczalna jedynie w granicach wykładni literalnej. Oznacza to, iż zastosowanie innych rodzajów wykładni nie może prowadzić do zakwestionowania „efektu” uzyskanego na podstawie wykładni językowej. Wynik zastosowania podstawowej metody wykładni, który nie jest zgodny z oczekiwaniami podmiotu występującego o interpretację, nie może w żadnym względzie stanowić przesłanki do stosowania innych metod wykładni prawa. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), zadłużenie oznacza ogólną sumę długów jakiejś osoby lub przedsiębiorstwa. Długiem jest, zgodnie z tym słownikiem, obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia, suma pieniędzy, którą ktoś pożyczył i musi zwrócić. Dług oznacza również zaciągnięte zobowiązania, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. („Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga, 2003).

Podane wyżej definicje słownikowe zadłużenia i długu korespondują z zawartą art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r., poz. 12 - dalej: „Kodeks cywilny") definicją zobowiązania. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Z powyższego wynika, że wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania świadczenia zaś dłużnikiem - podmiot obarczony obowiązkiem spełnienia świadczenia. Przedmiotem zobowiązania jest świadczenie, czyli określone zachowanie (działanie lub zaniechanie) dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Zobowiązaniem biorącego pożyczkę jest zwrócenie dającemu pożyczkę określonej ilości pieniędzy (art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego).

W literaturze prawa zobowiązań można spotkać się z podziałem przedmiotów zobowiązania (świadczeń) na świadczenia główne, których spełnienie prowadzi bezpośrednio do zaspokojenia wierzyciela, oraz świadczenia uboczne, których podstawowym celem istnienia jest wspomaganie realizacji świadczenia głównego lub jego uzupełnienie. Do świadczeń ubocznych zaliczane są m.in. odsetki. Przez pojęcie odsetek rozumie się zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Prawo polskie nie przyjęło generalnego obowiązku płacenia odsetek w każdym wypadku zobowiązania pieniężnego. Odsetki należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej albo ustawy, z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu (art. 359 § 1 k.c.). Głównym ustawowym tytułem do naliczania odsetek jest art. 481 § 1 k.c. Normuje on obowiązek ich zapłaty w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego. Skoro więc na gruncie języka polskiego pojęcie „zadłużenie” nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych z którego ono wynika, lecz do zobowiązań wynikających z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw, aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie.

Wskazać należy, iż również na gruncie prawa cywilnego pojęcia „dług” i „dłużnik” odnoszą się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych z których „dług” (zobowiązanie) wynika. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie „zadłużenia” jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów.

Ponadto, co istotne, w analizowanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś konkretnego tytułu. Powyższe wskazuje, że wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, ustala się z uwzględnieniem każdego istniejącego zadłużenia spółki wobec tych podmiotów, tzn. dotyczy ono zarówno zadłużenia z tytułu pożyczek, w tym naliczonych odsetek od tych pożyczek, jak z innych tytułów. Mowa jest przy tym o zadłużeniu faktycznie istniejącym na dzień spłaty odsetek, tj. długach pozostających do uregulowania przez spółkę w przyszłości. Za przyjęciem powyższego znaczenia pojęcia „zadłużenia” przemawia również brak w ustawie definicji pojęcia „zadłużenia”, przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia „pożyczka” (w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z powyższego wynika, iż ustawodawca nie zamierzał nadawać pojęciu „zadłużenia” innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane.

Konkludując, uznać należy, iż pojęcie „zadłużenia” odpowiada w swoim zakresie instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia rozumie się wartość zadłużenia wynikającą z wszelkich tytułów prawnych, czyli sumę wszystkich zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek (w tym odsetek), umów handlowych czy deliktów. Brak jest zatem podstaw by z tak zakreślonego rozumienia pojęcia „zadłużenia” wyłączyć wartość zobowiązania takiej spółki (pożyczkobiorcy/kredytobiorcy) z tytułu naliczonych odsetek. W konsekwencji pojęcie „wartość zadłużenia” dotyczy wszystkich transakcji, które rodzą powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc zobowiązania z tytułu pożyczek, kredytów, w tym naliczonych odsetek oraz wynikające z innych tytułów, przykładowo z tytułu dostaw towarów i usług. Jednocześnie jednak, skoro „zadłużenie” jest sumą długów, a o długu mówi się tylko wtedy, kiedy po stronie spółki istnieje zobowiązanie, to do „wartości zadłużenia”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określanego na dany dzień tj. na dzień spłaty odsetek, nie należy wliczać kwoty pożyczek, odsetek od pożyczek oraz wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w dniu, na który wartość zadłużenia jest określana, ponieważ kwoty te nie stanowią już na ten dzień zadłużenia. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania (długu).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wynika że Spółka zaciągnęła pożyczkę od podmiotu z grupy – dalej: Pożyczkodawcy. Pożyczkodawca posiada 100% udziałów Wnioskodawcy. Poza zobowiązaniami z tytułu wyżej wymienionej umowy pożyczki Spółka nie posiada innego zadłużenia (zobowiązań) wobec podmiotów kwalifikowanych, tj. posiadających min. 25% udziałów w Spółce lub w jej udziałowcu, ew. w których ten sam udziałowiec posiada min. 25% udziałów. W przyszłości Spółka będzie dokonywała płatności odsetek (w części lub w całości) już po spłacie kwoty głównej Pożyczki.

Odnosząc powyższe rozważania bezpośrednio do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, że dla celów wyliczenia „wartości zadłużenia”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wziąć pod uwagę wszystkie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek, tj. pozostające do uregulowania przez Wnioskodawcę w przyszłości, zobowiązania wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy, w tym przypadku z tytułu odsetek naliczonych od pożyczki, której kwota główna została uprzednio spłacona. Należy zauważyć, że w sytuacji częściowej spłaty odsetek, Wnioskodawca posiadać będzie nadal zobowiązanie wobec pożyczkodawcy (będącego podmiotem, o którym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy), z tytułu odsetek naliczonych od kwoty głównej zaciągniętej pożyczki.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż z zakresu pojęcia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ww. ustawy należy należy wyłączyć zobowiązania z tytułu naliczonych i pozostałych do spłaty odsetek od kwoty głównej pożyczki, z tego tylko powodu, że nie istnieje już zobowiązanie z tytułu kwoty głównej pożyczki, nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy, w szczególności w treści art. 16 ust.1 pkt 60 i 61ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to przepisy nakazują wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek od podmiotów powiązanych w określonych sytuacjach. Nie ulega wątpliwości, że Spółka będzie spłacać właśnie odsetki z tytułu zaciągniętej pożyczki, a nie z jakiegoś innego tytułu, zaś – jak wykazano powyżej – pozostała do spłaty kwota naliczonych odsetek będzie wchodziła do wartości zadłużenia, którą to wartość należy uwzględnić wyliczając wskaźnik do zastosowania cienkiej kapitalizacji. Tak więc w sytuacji, gdy wysokość odsetek naliczonych od Pożyczki, pozostałych jeszcze do spłaty po spłaceniu części odsetek od Pożyczki będzie przekraczać trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, to do spłacanych odsetek będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z powołanego przepisu. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, za wyjątkiem tej jego części, która odnosi się do odsetek spłaconych w całości po spłacie kwoty głównej pożyczki. Jak już wyżej zauważono do wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wlicza się bowiem kwot zadłużenia, w tym z tytułu odsetek o pożyczek, spłacanych w dniu, na który wylicza się wartość tego zadłużenia tj. w dniu spłaty odsetek, ponieważ zapłacone kwoty nie stanowią już zobowiązania na dzień, na który wylicza się wartość zadłużenia Spółki. Zapłata kwot naliczonych odsetek (podobnie jak kwot głównych) powoduje bowiem uregulowanie zobowiązania (wygaśnięcie długu) Wnioskodawcy z tego tytułu.

Odnośnie do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych podkreślić należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, co do zasady nie stanowią źródła prawa. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak organ pragnie zwrócić uwagę, iż powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne wydane zostały w odniesieniu tylko do jednej z kwestii będących przedmiotem niniejszej interpretacji. Interpretacje te dotyczyły bowiem spłaty odsetek (w całości) po uprzedniej spłacie kwoty głównej pożyczek/kredytów z czym tutejszy organ podatkowy się zgadza w pełni (jak wskazano wyżej). Nie dotyczyły one natomiast kwestii częściowej spłaty odsetek naliczonych od pożyczek/kredytów, których kwoty główne zostały wcześniej spłacone. Tym samym treść powołanych przez Spółkę interpretacji nie jest sprzeczna ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.