Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-67/12-2/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-19
Teza: 1. Czy opisana w zdarzeniu przyszłym wpłata pieniężna klienta (Kaucja), w momencie jej wniesienia będzie stanowiła dla Wnioskodawcy obrót i będzie podlegała obowiązkowi ewidencji przy użyciu kasy fiskalnej (w przypadku sprzedaży na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej)? 2. Czy potrącenie otrzymanej przez Zainteresowanego Kaucji z ceną sprzedaży zamówionych przez klienta towarów w momencie odbioru zamówienia przez klienta (tj. wydania mu zamówionego towaru) rodzi dla Spółki konsekwencje w podatku VAT? 3. Czy w przypadku zatrzymania przez Wnioskodawcę wpłaconej przez klienta Kaucji, w wyniku odstąpienia przez klienta od realizacji zamówienia, stanie się ona dla Zainteresowanego obrotem i będzie podlegała obowiązkowi ewidencji przy użyciu kasy fiskalnej (w przypadku sprzedaży na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej)?
Słowa kluczowe: faktura; kara-kara umowna; kaucja; kaucja-kaucja gwarancyjna; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; obrót; odszkodowania; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; paragon; podatek-podatek od towarów i usług; rekompensata; umowa; zadatek; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymanych przez Wnioskodawcę wpłat pieniężnych stanowiących kaucję gwarancyjną, zaliczenia kaucji na poczet należności z tytułu dokonanej dostawy oraz zatrzymania kaucji na poczet kary umownej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymanych przez Wnioskodawcę wpłat pieniężnych stanowiących kaucję gwarancyjną, zaliczenia kaucji na poczet należności z tytułu dokonanej dostawy oraz zatrzymania kaucji na poczet kary umownej.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „podatek VAT”).

Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie produkcji i sprzedaży detalicznej mebli. Specyfika branży oraz fakt, że np. poszczególne elementy zamówienia muszą zostać skompletowane i przetransportowane do salonu, co wiąże się z poniesieniem przez Spółkę m.in. kosztów ich transportu, magazynowania i logistyki, wymuszają na niej konieczność zabezpieczania swoich interesów poprzez pobieranie zabezpieczenia finansowego jako gwarancji należytego wywiązania się z umowy przez klienta. W zależności od zamówienia okres jego realizacji może wynieść nawet kilka tygodni.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa pobieranie od swoich klientów, w tym osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, określonych wpłat pieniężnych w momencie składania przez nich zamówienia (dalej: „Kaucja”). Celem pobrania Kaucji będzie zmotywowanie klientów do odbioru zamówienia, jak i w określonych przypadkach zabezpieczenie należytego wywiązania się z umowy przez klienta, tj. zabezpieczenia przed wycofaniem się klienta z transakcji w formie np. pokrycia ewentualnych strat poniesionych przez Zainteresowanego, w takim przypadku szczegółowe zasady pobierania, przechowywania i zwrotu Kaucji zostaną uregulowane przez Spółkę w stosownym regulaminie sprzedaży, który każdorazowo będzie musiał zostać zaakceptowany przez klienta przy składaniu zamówienia.

Proces pobrania i zaewidencjonowania Kaucji przez Wnioskodawcę będzie zakładał, że w momencie złożenia przez klienta zamówienia, w systemie komputerowym Zainteresowanego zostanie wygenerowany i wydrukowany dokument „zlecenie sprzedaży”. Na zleceniu zostaną określone m.in. dane zamawiającego oraz kwota Kaucji zabezpieczającej realizację zamówienia. Wysokość Kaucji będzie każdorazowo określana jako procent od wartości złożonego przez klienta zamówienia lub jako określona z góry kwota. Podpisane przez klienta zlecenie będzie zatrzymywane przez Dział handlowy lub Salon Spółki, natomiast jego kopia będzie przekazywana klientowi.

Kaucja będzie mogła zostać wniesiona przez klienta w formie wpłaty gotówki do kasy Wnioskodawcy lub za pośrednictwem banku (np. płatność kartą, przelew na rachunek bankowy, itp.). Niezależnie od formy wniesienia Kaucji, środki z tym związane będą trafiały na wyodrębniony dla tych celów rachunek bankowy Zainteresowanego, tj. w przypadku wpłat gotówkowych Spółka będzie przekazywała otrzymane od klientów środki na wyodrębniony rachunek bankowy, a w przypadku przelewów bankowych dokonywanych przez klientów będą trafiały ono bezpośrednio na to konto.

Do dnia wydania klientowi zamówionych towarów lub przekształcenia, zgodnie z regulaminem sprzedaży, otrzymanej Kaucji w karę umowną, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do dysponowania wpłaconą przez klienta Kaucją. Ewentualne odsetki od Kaucji zdeponowanych na rachunku Zainteresowanego będą należne Spółce.

W zależności od dalszych okoliczności Kaucja wpłacona przez klienta będzie mogła być:

*   zatrzymana przez Wnioskodawcę, w przypadku, gdy do odstąpienia od umowy dojdzie z winy klienta,
*   potrącona przez Zainteresowanego z ceną sprzedaży zamówienia w dniu odbioru zamówienia przez klienta (tj. wydania zamówionych towarów),
*   zwrócona klientowi, np. w przypadku gdy w momencie odbioru zamówienia zapłaci on całą kwotę zamówienia należną Spółce lub gdy uzna ona ze względów biznesowych (np. ze względu na chęć zachowania dobrych relacji z klientem), aby w danym przypadku zrezygnować z prawa do umownego zatrzymania Kaucji,
*   zwrócona klientowi, gdy do odstąpienia od umowy dojdzie z winy Wnioskodawcy.

W przypadku, gdy Kaucja zostanie potrącona przez Zainteresowanego z ceną sprzedaży zamówienia, tj. gdy klient zgłosi się po odbiór zamówienia, Spółka wystawi klientowi paragon i/lub fakturę VAT na całkowitą wartość zamówienia.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy opisana w zdarzeniu przyszłym wpłata pieniężna klienta (Kaucja), w momencie jej wniesienia będzie stanowiła dla Wnioskodawcy obrót i będzie podlegała obowiązkowi ewidencji przy użyciu kasy fiskalnej (w przypadku sprzedaży na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej)?
2.  Czy potrącenie otrzymanej przez Zainteresowanego Kaucji z ceną sprzedaży zamówionych przez klienta towarów w momencie odbioru zamówienia przez klienta (tj. wydania mu zamówionego towaru) rodzi dla Spółki konsekwencje w podatku VAT?
3.  Czy w przypadku zatrzymania przez Wnioskodawcę wpłaconej przez klienta Kaucji, w wyniku odstąpienia przez klienta od realizacji zamówienia, stanie się ona dla Zainteresowanego obrotem i będzie podlegała obowiązkowi ewidencji przy użyciu kasy fiskalnej (w przypadku sprzedaży na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Otrzymywane od klientów wpłaty, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, w momencie ich otrzymania będą miały charakter kaucji gwarancyjnej i nie będą kwotą należną z tytułu sprzedaży. Kwoty wniesione przez klientów nie będą stanowiły zatem obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Z tego względu w momencie ich otrzymania nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i obowiązkowi ewidencji przy użyciu kasy fiskalnej (w przypadku sprzedaży na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej).

Ad. 2.

W chwili odbioru zamówienia przez klienta (tj. wydania mu zamówionego towaru) potrącenie przez Zainteresowanego Kaucji z kwotą wymaganego od klienta wynagrodzenia za zrealizowane zamówienie będzie zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia podatku VAT, tj. samo w sobie nie będzie rodzić dla Spółki konsekwencji w podatku VAT. Potrącenie zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu Kaucji z należnością Zainteresowanego wynikającą ze sprzedaży towaru będzie bowiem jedynie czynnością techniczną, jednym z dopuszczalnych sposobów uregulowania zobowiązania przez klienta (klient dokonując wpłaty do kasy lub na rachunek bankowy Spółki za odebrany towar dokona jedynie potrącenia zobowiązania do uiszczenia ceny ze zobowiązaniem Wnioskodawcy do zwrotu klientowi Kaucji).

W takim momencie, Zainteresowany będzie natomiast zobowiązany zaewidencjonować całość należności z tytułu sprzedaży (tj. realizacji takiego zmówienia), w szczególności przy użyciu kasy fiskalnej (w przypadku sprzedaży na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej). W konsekwencji paragon wystawiony przez Spółkę (w przypadku sprzedaży na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej), czy też faktura wystawiona przez Spółkę w celu udokumentowania dokonanej dostawy będzie obejmowała całą wartość zamówienia (VAT należny wynikający z wystawionej faktury, czy też paragonu zostanie w całości uwzględniony w ewidencji VAT Spółki za okres rozliczeniowy, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy). Niemniej, dla Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek odrębnego opodatkowania podatkiem VAT uprzednio otrzymanej Kaucji.

Ad. 3.

Ewentualne zatrzymanie przez Spółkę na poczet kary umownej wpłaconej przez klienta Kaucji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy obrotu i nie będzie podlegało obowiązkowi ewidencji przy użyciu kasy fiskalnej (w przypadku sprzedaży na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej). W tym wypadku należy uznać, iż zatrzymana Kaucja będzie pełnić funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za nie wywiązanie się z umowy, niewiążącą się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego na rzecz klienta, i dlatego niemieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

W myśl przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w szczególności polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika natomiast, że obowiązek podatkowy w podatku VAT co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Jednak, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części – art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania co do zasady jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, w myśl art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku VAT.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są co do zasady obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Niezależnie od powyższego, w myśl art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (fiskalnych).

Ad. 1.

Przepisy o podatku VAT nie zawierają definicji kaucji. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia charakteru takiej płatności i sposobu jej rozpoznania dla celów podatku VAT zasadne jest posłużenie się definicją językową słowa „kaucja”.

Słownik Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. \[red. M. Szymczak, Warszawa 1996\] definiuje kaucję jako sumę pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Z powyższego wynika, że charakterystyczną cechą kaucji jest to, że może być ona wykorzystana jedynie w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. W praktyce oznacza to, że ustanawiana jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję (tu: klient) nie wywiązała się z niej. Dopiero wówczas druga strona umowy (tu: Zainteresowany) może ewentualnie zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, otrzymywane od klientów wpłaty, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, w momencie ich otrzymania będą miały charakter kaucji gwarancyjnej, która nie stanowi części należności z tytułu przyszłej dostawy towarów, gdyż nie są one wnoszone jako zapłata za przyszłą dostawę, a jedynie mają zabezpieczać prawidłowe wywiązanie się klienta z umowy. W rezultacie, nie można uznać Kaucji wniesionej przez klienta ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Kaucje wnoszone przez klientów nie będą zatem stanowiły obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Z tego względu nie będą również podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, i w konsekwencji obowiązkowi ewidencji przy użyciu kasy fiskalnej (w przypadku sprzedaży na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej).

Zbieżne do powyższego podejście zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. IPPP1 -443-478/11-4/MP), w której uznano, że „zainkasowana opłata rezerwacyjna, pełniąca funkcję kaucji gwarancyjnej i stanowiąca zabezpieczenie wykonania umowy nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2011 r. (sygn. IBPP2/443-181/10/WN), w której stwierdzono m.in., że „(\`(...)\`) kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która będzie zwracana kontrahentowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`)”.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, w momencie realizacji zamówienia i potrącenia przez niego – zgodnie z regulaminem sprzedaży – otrzymanej Kaucji z ceną sprzedaży zamówionych przez klienta towarów, dla Zainteresowanego nie powstanie obowiązek opodatkowania VAT uprzednio otrzymanych Kaucji. Spółka będzie natomiast zobowiązana zaewidencjonować całość należności z tytułu sprzedaży (tj. realizacji takiego zmówienia), w szczególności przy użyciu kasy fiskalnej (w przypadku sprzedaży na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej).

W momencie realizacji zamówienia dla Wnioskodawcy powstanie bowiem:

*   z jednej strony, należność z tytułu sprzedaży towarów,
*   z drugiej strony, zobowiązanie do zwrotu klientowi Kaucji.

Potrącenie zobowiązania Zainteresowanego z jego należnością będzie więc tylko czynnością techniczną, neutralną z punktu widzenia podatku VAT. W szczególności, w momencie potrącenia wzajemnych zobowiązań nie zmieni się charakter uprzednio otrzymanych przez Spółkę Kaucji. Zgodnie z zasadą swobody zawierania umów, w regulaminie sprzedaży może zostać określone, iż zwrot Kaucji następuje poprzez potrącenie ze zobowiązaniem klienta wobec Wnioskodawcy.

Ad. 3.

Jak wskazano powyżej, w myśl przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlegają wszelkie odpłatne świadczenia (tj. dostawy towarów i świadczenie usług), o ile spełnione są następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego dochodzi do świadczenia, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem tego świadczenia,
*   z tytułu świadczenia świadczący otrzymuje od nabywcy wynagrodzenie (świadczenie wzajemne).

Tak więc, co do zasady, świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wtedy, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tego świadczenia. Ponadto, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było uznać, że płatność następuje w zamian za świadczenie.

Spółka zaznacza, że zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W szczególności strony mogą zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kary umownej) – art. 483 § 1 KC.

Powyższe wskazuje, iż kara umowna jest swego rodzaju sankcją za szkody powstałe w wyniku niewykonania lub niewłaściwego wykonania zobowiązania przez stronę umowy. Należy jednak podkreślić, że zapłata kary umownej nie wiąże się z otrzymaniem przez „ukaraną” stronę świadczenia wzajemnego. W szczególności, zapłata kary umownej nie jest związana z zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy, kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez „ukaraną” stronę świadczenia wzajemnego. Z tego względu, zdaniem Spółki, kary umowne nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, Zainteresowany uważa, że w przypadku nienależytego wykonania zobowiązania przez klienta (np. rezygnacja z zamówienia) i ewentualnej decyzji Spółki o zatrzymaniu Kaucji wpłaconej przez klienta – zgodnie z postanowieniami regulaminu sprzedaży – Kaucja taka stanie się karą umowną i nie będzie wiązać się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Wnioskodawcy.

Dlatego, zdaniem Zainteresowanego, Kaucje zatrzymane przez niego na poczet kary umownej nie będą mieściły się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W rezultacie, nie będą stanowić dla Spółki obrotu, a tym samym nie będą podlegać obowiązkowi ewidencji przy użyciu kasy fiskalnej (w przypadku sprzedaży na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, kary umowne pełnią funkcję odszkodowawczą za niewywiązanie się klienta z umowy i nie wiążą się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego na rzecz klienta. W rezultacie, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, ewentualne zatrzymanie przez Zainteresowanego na poczet kary umownej wpłaconej przez klienta Kaucji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy obrotu i nie będzie podlegać obowiązkowi ewidencji przy użyciu kasy fiskalnej (w przypadku sprzedaży na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej).

Prawidłowość takiego podejścia znajduje również oparcie m.in. w przywołanej już interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono również, iż „(\`(...)\`) opłaty rezerwacyjnej na poczet kary umownej stanowi rekompensatę finansową dla Spółki, jako strony dotkniętej niewykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez Spółkę otrzymującą karę. Zatem, kary umowne pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. A także w cytowanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której uznano, m.in. że „(\`(...)\`) kaucja na zabezpieczenie transakcji, która w przypadku niezrealizowania zamówienia stanie się karą umowną (…) nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, iż kaucja zaliczona na poczet kary umownej nie rodzi również obowiązku ewidencji na kasie fiskalnej”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca – czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie produkcji i sprzedaży detalicznej mebli. Specyfika branży oraz fakt, że np. poszczególne elementy zamówienia muszą zostać skompletowane i przetransportowane do salonu, co wiąże się z poniesieniem przez Spółkę m.in. kosztów ich transportu, magazynowania i logistyki, wymuszają na niej konieczność zabezpieczania swoich interesów poprzez pobieranie zabezpieczenia finansowego jako gwarancji należytego wywiązania się z umowy przez klienta. W zależności od zamówienia okres jego realizacji może wynieść nawet kilka tygodni.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa pobieranie od swoich klientów, w tym osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, określonych wpłat pieniężnych w momencie składania przez nich zamówienia (dalej: „Kaucja”). Celem pobrania Kaucji będzie zmotywowanie klientów do odbioru zamówienia, jak i w określonych przypadkach zabezpieczenie należytego wywiązania się z umowy przez klienta, tj. zabezpieczenia przed wycofaniem się klienta z transakcji w formie np. pokrycia ewentualnych strat poniesionych przez Zainteresowanego, w takim przypadku szczegółowe zasady pobierania, przechowywania i zwrotu Kaucji zostaną uregulowane przez Spółkę w stosownym regulaminie sprzedaży, który każdorazowo będzie musiał zostać zaakceptowany przez klienta przy składaniu zamówienia.

Proces pobrania i zaewidencjonowania Kaucji przez Wnioskodawcę będzie zakładał, że w momencie złożenia przez klienta zamówienia, w systemie komputerowym Zainteresowanego zostanie wygenerowany i wydrukowany dokument „zlecenie sprzedaży”. Na zleceniu zostaną określone m.in. dane zamawiającego oraz kwota Kaucji zabezpieczającej realizację zamówienia. Wysokość Kaucji będzie każdorazowo określana jako procent od wartości złożonego przez klienta zamówienia lub jako określona z góry kwota. Podpisane przez klienta zlecenie będzie zatrzymywane przez Dział handlowy lub Salon Spółki, natomiast jego kopia będzie przekazywana klientowi.

Kaucja będzie mogła zostać wniesiona przez klienta w formie wpłaty gotówki do kasy Wnioskodawcy lub za pośrednictwem banku (np. płatność kartą, przelew na rachunek bankowy, itp.). Niezależnie od formy wniesienia Kaucji, środki z tym związane będą trafiały na wyodrębniony dla tych celów rachunek bankowy Zainteresowanego, tj. w przypadku wpłat gotówkowych Spółka będzie przekazywała otrzymane od klientów środki na wyodrębniony rachunek bankowy, a w przypadku przelewów bankowych dokonywanych przez klientów będą trafiały ono bezpośrednio na to konto.

Do dnia wydania klientowi zamówionych towarów lub przekształcenia, zgodnie z regulaminem sprzedaży, otrzymanej Kaucji w karę umowną, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do dysponowania wpłaconą przez klienta Kaucją. Ewentualne odsetki od Kaucji zdeponowanych na rachunku Zainteresowanego będą należne Spółce.

W zależności od dalszych okoliczności Kaucja wpłacona przez klienta będzie mogła być:

*   zatrzymana przez Wnioskodawcę, w przypadku, gdy do odstąpienia od umowy dojdzie z winy klienta,
*   potrącona przez Zainteresowanego z ceną sprzedaży zamówienia w dniu odbioru zamówienia przez klienta (tj. wydania zamówionych towarów),
*   zwrócona klientowi, np. w przypadku gdy w momencie odbioru zamówienia zapłaci on całą kwotę zamówienia należną Spółce lub gdy uzna ona ze względów biznesowych (np. ze względu na chęć zachowania dobrych relacji z klientem), aby w danym przypadku zrezygnować z prawa do umownego zatrzymania Kaucji,
*   zwrócona klientowi, gdy do odstąpienia od umowy dojdzie z winy Wnioskodawcy.

W przypadku, gdy Kaucja zostanie potrącona przez Zainteresowanego z ceną sprzedaży zamówienia, tj. gdy klient zgłosi się po odbiór zamówienia, Spółka wystawi klientowi paragon i/lub fakturę VAT na całkowitą wartość zamówienia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty czy kaucji.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831);
*   kaucja oznacza sumę pieniężną złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania; zastaw; zabezpieczenie (str. 320).

Z przytoczonych definicji wynika więc, że zaliczka, zadatek, przedpłata i rata wiążą się z przekazaniem środków pieniężnych do dyspozycji kontrahenta, natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może zostać ona wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania.

Ustanowienie kaucji ma zatem charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że kaucja jest ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po wykonaniu umowy. W tym wypadku pobrana kaucja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarza się, że wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron umowy, na poczet należności za dostawę towarów lub wykonanie usługi. W takiej sytuacji kaucja zaliczona przez Wnioskodawcę na poczet zrealizowanej umowy o dostawę towaru stanowić będzie w istocie zapłatę (część zapłaty) za dostawę towaru będącą obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1, czyli w chwili wydania towaru, tj. w momencie zamiany (zaliczenia) kaucji na zobowiązanie, a podstawę opodatkowania stanowić będzie cała należność z tytułu dostawy, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ponadto, w art. 111 ust. 8 ustawy stwierdzono, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestię zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników w obecnym stanie prawnym, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Zatem w momencie odbioru zamówienia przez klienta zarówno kaucja (zaliczona na zobowiązanie odbiorcy towaru) jak i pozostała część wpłaconej kwoty (uregulowanej w momencie odbioru zamówienia poprzez wpłatę do kasy lub na rachunek bankowy Spółki) stanowią dla Wnioskodawcy obrót.

W sytuacji, gdy sprzedaż dokonywana będzie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych Zainteresowany zobowiązany będzie do zaewidencjonowania tego obrotu na kasie rejestrującej.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania i ewidencjonowania na kasie fiskalnej kaucji zatrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku odstąpienia przez klienta od realizacji zamówienia, należy zauważyć, iż co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W myśl art. 471 ustawy Kodeks Cywilny, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Natomiast zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu Cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z treści art. 471 i art. 483 ustawy Kodeks Cywilny wynika, że kara umowna (rekompensata) jest następstwem niewykonania zobowiązania jakie powstało w wyniku umowy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Karze umownej nie odpowiada świadczenie wzajemne ze strony sprzedawcy. Otrzymanie więc kary umownej (rekompensaty) nie wiąże się ani z dostawą towarów, ani ze świadczeniem usług.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym kara umowna stanowić będzie odszkodowanie za utracone korzyści z tytułu niezrealizowania umowy. Kwota odszkodowania w omawianym przypadku nie jest obrotem w rozumieniu cyt. wyżej art. 29 ustawy o VAT, dlatego też nie podlega opodatkowaniu.

Innymi słowy kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Zapłata kary umownej nie jest związana również z zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy.

Co do zasady kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Zatem kaucja na zabezpieczenie transakcji, która w przypadku niezrealizowania zamówienia stanie się karą umowną w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, iż kaucja zaliczona na poczet kary umownej nie rodzi również obowiązku ewidencji na kasie fiskalnej.

Reasumując, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę wpłaty pieniężne o charakterze kaucji gwarancyjnej w momencie ich wniesienia nie będą stanowiły obrotu i w konsekwencji nie będą podlegały obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

Natomiast zaliczenie kaucji na poczet należności spowoduje, że ww. kaucja stanowić będzie część zapłaty za dostawę towaru i wliczona będzie wtedy do obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1, czyli w chwili wydania towaru i momencie zamiany (zaliczenia) kaucji na zobowiązanie, a podstawę opodatkowania stanowić będzie cała należność z tytułu dostawy, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Z kolei w przypadku zatrzymania przez Zainteresowanego wpłaconej przez klienta kaucji z powodu odstąpienia przez klienta od realizacji zamówienia, kaucja nie będzie stanowić obrotu i w konsekwencji nie będzie podlegać obowiązkowi ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.