Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-662/12-4/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-09
Teza: Umowa zamiany w trybie art. 98b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi odpłatną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. Jeśli będzie miała miejsce przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wówczas będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Zatem planowana zamiana przedmiotowej działki będzie podlegała opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. Dochodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości będzie określona przez strony umowy wartość nieruchomości zbywanej w drodze zamiany, o ile wartość ta odpowiadać będzie wartości rynkowej, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia. Kosztem uzyskania przychodu może być natomiast kwota podatku od spadków i darowizn przypadająca na zbywaną działkę, o ile podatek taki został zapłacony, powiększona o ewentualne udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tej nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania.
Słowa kluczowe: darowizna; dochód; nieruchomości; przychód; zmiana; źródło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 02.08.2012 r. (data wpływu 09.08.2012 r.) oraz piśmie z dnia 17.10.2012 r. (data nadania 18.10.2012 r., data wpływu 19.10.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 09.10.2012 r. Nr IPPB4/415-662/12-2/JK2 (data nadania 09.10.2012 r., data doręczenia 13.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości:

*   w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu - **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej opodatkowania przychodu uzyskanego w drodze zamiany nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-662/12-2/JK2 z dnia 09.10.2012 r. (data nadania 09.10.2012 r., data doręczenia 13.10.2012 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 17.10.2012 r. (data nadania 18.10.2012 r., data wpływu 19.10.2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 25.11.2008 r. Wnioskodawca nabył w drodze darowizny po ojcu oraz babci 8/24 części niezabudowanej działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 149 z obrębu 3-13-49, stanowiącej działkę Nr 149 o powierzchni całkowitej wynoszącej 0,4007 ha. W 2012 r. Prezydent Miasta wydał decyzję o podziale ww. nieruchomości oraz kilku innych sąsiadujących z nią działek należących do innych osób. Czynność została dokonana na podstawie przedwstępnej umowy zamiany w trybie art. 98 b ustawy z dnia 21 sierpnia 2005 r. o gospodarce nieruchomościami, celem umożliwienia racjonalnego ich zagospodarowania. Wszyscy właściciele nieruchomości złożyli zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na 43 nowe działki. Ustalona została wartość działek będących przedmiotem umowy. Następnie do wniosku dołączono złożone w formie aktu notarialnego zobowiązanie do dokonania zamiany i wzajemnego przeniesienia własności praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo powstałych działek. Strony uczestniczące w zamianie złożyły oświadczenie, że nie dokonują pomiędzy sobą żadnych dopłat z tytułu dokonania przedmiotowej zamiany i w stosunku do siebie nie będą wnosić żadnych roszczeń. Nowo powstałe działki przeznaczone są pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej, których obsługa wymaga realizacji nowych dróg, pod drogi dojazdowe i drogę wewnętrzną. W wyniku tego podziału w miejsce 2/24 części działki o powierzchni 4007 m2 Wnioskodawca uzyska działkę Nr 340 o powierzchni około 900 m2, udział wynoszący 182/973 części działki Nr 347 o powierzchni łącznej 971 m2 oraz 5/104 części własności działek 334, 337 i 348 ustanawianych jako drogi prywatne o łącznej powierzchni 4686 m2. Nowo powstała działka Nr 340 oraz udział w działce 347 obejmuje odpowiednio około l8 % oraz około 14% części działki a udział w działkach 334, 337 i 348 około 50% części działki której przed zamianą był właścicielem. Pozostała część w różnych proporcjach składa się z działek uzyskanych w wyniku zamiany. Dla terenu na którym znajdują się przedmiotowe nieruchomości brak jest planu miejscowego, natomiast podjęta została uchwała w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego rejonu B. Zgodnie z decyzją Prezydenta W. z dnia 23 listopada 2010 roku, dla dzielonych działek ustalono warunki zabudowy i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy.

Wobec potencjalnego obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego ze zbycia w drodze zamiany (w trybie art. 98 b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami) udziałów w działce nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, podpisanie kończącego sprawę aktu notarialnego zostało wstrzymane. Rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia jest kluczowe, bowiem w umowie przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego Wnioskodawca zobowiązał się do zawarcia umowy końcowej, jednak w przypadku niekorzystnej dla Wnioskodawcy interpretacji, przez którą rozumie istnienie obowiązku podatkowego oraz brak możliwości zaliczenia jako koszt działki zbywanej, scalenie i podział gruntów będzie przez Wnioskodawcę blokowane z uwagi na brak środków na zapłatę podatku.

Zamiana przedmiotowej nieruchomości nie ma związku z działalnością gospodarczą. Zamieniana nieruchomość nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej oraz nie jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zawarcie umowy zamiany w trybie art. 98 b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w opisanym powyżej stanie faktycznym, będzie traktowane jako odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak to co stanowi przychód, a co koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy prawidłowe jest rozumienie, że przychodem jest w takim przypadku wartość działki nabywanej w drodze zamiany a kosztem wartość działki zbywanej w drodze zamiany powiększona o wydatki poniesione na nabycie zamienianej nieruchomości?
3.  Jak należy prawidłowo wyliczyć podatek dochodowy od tej czynności?

Zdaniem Wnioskodawcy, zamianę dokonaną w trybie art. 98 b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, należy traktować jako odpłatne zbycie nieruchomości, a zatem wobec jej zbycia przed upływem 5 lat od daty nabycia, powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Z uwagi jednak na fakt, że poprzez zamianę Wnioskodawca przekazuje w celu scalenia wielkość oraz wartość działki odpowiadającą wielkości oraz wartości działek nabywanych, nie osiąga wobec tego dochodu, bowiem naturalnym jest, że działka zbywana w ten sposób stanowi swoisty koszt nabycia działek powstałych w wyniku scalenia i ponownego podziału. Wartość działki zbywanej jest formą zapłaty ceny za nabycie działek powstałych po scaleniu. Jest zatem kosztem ich nabycia. Wnioskodawca wskazał, iż podobne stanowisko zajął w innej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi który w interpretacja indywidualnej, sygnatura: IPTPIB2/415-563/11 -6/Akr wskazał, że „kosztem nabycia nieruchomości będącej przedmiotem zbycia będzie wartość nieruchomości, którą podatnik zbył w wykonaniu umowy zamiany, (\`(...)\`) bowiem to wartość zbywanej w drodze zamiany nieruchomości (\`(...)\`) stanowi specyficznego rodzaju cenę, jaką podatnik musi zapłacić za nabywaną nieruchomość”. Przeciwne rozumienie prowadziłoby do obowiązku zapłaty rażąco wysokiego podatku i to w sytuacji, gdy Wnioskodawca w praktyce nie osiąga w ten sposób żadnego dochodu. Co więcej, od chwili nabycia działki powstałej w wyniku scalenia i podziału rozpoczyna się na nowo 5 letni okres obowiązku podatkowego wynikającego z podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli Wnioskodawca dokonałby zbycia tej nieruchomości. W takiej sytuacji doszłoby do podwójnego opodatkowania ww. nieruchomości podatkiem dochodowym.

Drugim ważnym aspektem tego problemu jest ratio legis art. 98 b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem celem tego przepisu jest umożliwienie racjonalnego zagospodarowania scalanych działek. Wnioskodawca zaznacza, że wszystkie przedmiotowe działki znajdują się na terenie m. i z uwagi na nienaturalne kształty są od wielu lat nieużytkami. Niektóre z nich mają zaledwie kilka metrów szerokości i aż kilkaset metrów długości. Właściwa miejscowo gmina nie podejmuje żadnych działań w celu umożliwienia racjonalnego ich wykorzystania. Bezczynność miasta skłoniła właścicieli gruntów do podjęcia wysiłku organizacyjnego oraz finansowego w celu poprawy funkcjonalności działek, stworzenia nowych dróg dojazdowych, wykonania infrastruktury energetycznej itp. Złożony w tej sprawie wniosek o scalenie i podział uzyskał akceptację miasta. Tym samym W. potwierdziło, że dokonanie scalenia i podziału jest słuszne i zapewni racjonalne wykorzystanie działek.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, przyjęcie założenia, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku dokonania scalenia i podziału gruntów Wnioskodawca musi zapłacić podatek dochodowy, a wartość przekazywanej do scalenia działki nie stanowi kosztu przychodu, skutkowałoby zniechęcaniem właścicieli do podejmowania działań na rzecz poprawy racjonalnego wykorzystywania należących do nich gruntów a więc byłoby sprzeczne z art. 98 b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z uwagi na fakt, że w scaleniu bierze udział kilkudziesięciu właścicieli, śmierć któregokolwiek z nich powoduje przejęcie jego gruntów przez spadkobierców i może wywołać powstanie kolejnych obowiązków podatkowych w przypadku dokonywania scalenia i podziału. W konsekwencji, w obawie przed koniecznością zapłaty podatku dochodowego, do ww. scalenia i podziału gruntów może nie dojść nigdy. Oznaczałoby to, że przepisy podatkowe wspierają bezczynność podatników, nawet jeśli prowadzi to do nieracjonalnego zagospodarowania działek. W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że ustawodawca działa w sposób racjonalny i ustanawia przepisy prawa podatkowego, które wspierają ład przestrzenny i właściwe korzystanie z działek i nie zachęcają podatników do bezczynności i braku opieki nad nimi. Wnioskodawca uważa, że podatek dochodowy należy zapłacić tylko wówczas, gdy wartość działki zbywanej w stosunku do nabywanej w trybie art. 98 b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami jest różna. Podatek należy się tylko od różnicy wartości tzn. jeśli wartość działki zbywanej jest mniejsza od wartości działki nabywanej. W takim przypadku można bowiem mówić o dochodzie. Jeśli zaś wartość działek jest taka sama oznacza to, że podatnik nie osiągnął dochodu i wartość podatku wynosi 0 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania przychodu uzyskanego w drodze zamiany nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego, zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z wniosku wynika, iż w dniu 25.11.2008 r. Wnioskodawca nabył w drodze darowizny po ojcu oraz babci 8/24 części niezabudowanej działki Nr 149. W 2012 r. wydano decyzję o podziale ww. nieruchomości oraz kilku innych sąsiadujących z nią działek należących do innych osób. Czynność została dokonana na podstawie przedwstępnej umowy zamiany w trybie art. 98 b ustawy z dnia 21 sierpnia 2005 r. o gospodarce nieruchomościami, celem umożliwienia racjonalnego ich zagospodarowania.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Zgodnie z art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3. W sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 93, art. 94, art. 96, art. 97 ust. 1-2, art. 98, art. 98a oraz art. 99 (art. 98b ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 98b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych (części) nieruchomości stosuje się dopłatę, której wysokość jest równa różnicy wartości zamienianych nieruchomości (art. 15 zdanie drugie w zw. z art. 98b ust. 3 zdanie drugie ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Przepis art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami daje zatem właścicielom albo użytkownikom wieczystym nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie możliwość łączenia sąsiadujących ze sobą nieruchomości i ich ponownego podziału na nowe działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. W tym celu muszą oni złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu a także dołączyć do niego złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany. Warunkiem podziału jaki należy spełnić, jest bowiem zobowiązanie się właścicieli (użytkowników wieczystych) do wzajemnego przeniesienia w drodze zamiany praw do części nieruchomości, które weszły w skład nowych działek gruntu. Zatem podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają w drodze zamiany wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu, co będzie miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zatem jeżeli zamiana działki nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. tj. od końca 2008 r., czynność ta będzie stanowić przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia (zamiany) przedmiotowej działki należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przypadku zbycia nieruchomości w drodze zamiany przychodem będzie wartość zbywanej przez Wnioskodawcę w drodze zamiany działki, a nie jak twierdzi Wnioskodawca wartość działki nabywanej w drodze zamiany.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku, np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany, o ile będą ponoszone przez zbywcę (wnioskodawczynię). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa wyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodu w żadnym wypadku nie może być wartość nieruchomości, którą Wnioskodawca zbędzie w drodze zamiany, gdyż takiej możliwości nie przewiduje art. 22 ust. 6d ustawy. Jak wynika bowiem z tego przepisu kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości nabytej w drodze darowizny uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zatem aby właściwie obliczyć podatek od czynności zamiany Wnioskodawca powinien przychód obliczony zgodnie z powołanym powyżej art. 19 ust. 2 ww. ustawy czyli wartość zbywanej nieruchomości w drodze zamiany pomniejszyć o wynikające z treści art. 22 ust. 6d cyt. ustawy koszty uzyskania przychodu, za które uważa się udokumentowane nakłady poczynione w czasie posiadania przez Wnioskodawcę zbywanej nieruchomości oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn, o ile w ogóle takie wydatki Wnioskodawca poniósł. Jeśli Wnioskodawca nie ponosił nakładów na zbywaną w drodze zamiany działkę, które to nakłady zwiększyłyby jej wartość ani nie płacił podatku od spadków i darowizn nie będzie miał prawa do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż umowa zamiany w trybie art. 98b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi odpłatną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. Jeśli będzie miała miejsce przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wówczas będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Zatem planowana zamiana przedmiotowej działki będzie podlegała opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. Dochodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości będzie określona przez strony umowy wartość nieruchomości zbywanej w drodze zamiany, o ile wartość ta odpowiadać będzie wartości rynkowej, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia. Kosztem uzyskania przychodu może być natomiast kwota podatku od spadków i darowizn przypadająca na zbywaną działkę, o ile podatek taki został zapłacony, powiększona o ewentualne udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tej nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.