Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033/39f/MZG/09/PK-339/RD-114678/14
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-11
Teza: Czy wydatki poniesione i do poniesienia na usługi doradcze mające na celu otrzymanie dotacji na przedmiotową inwestycję, jak i wydatki na usługi doradcze mające na celu jej prawidłowe rozliczenie można zaliczyć do kosztów działalności gospodarczej (bieżącej), czy też kwoty te powinny być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych w budowie?
Słowa kluczowe: dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pomoc-środki pomocowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną z dnia 28 października 2008 r., nr ITPB3/423-442/08/AW, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w ten sposób, że uznaje, iż stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji prawnej wydatków poniesionych w związku z ubieganiem się o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach środków unijnych:

1.  **jest prawidłowe** w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bieżącego rozliczenia otrzymanej dotacji po zakończeniu inwestycji,
2.  **jest nieprawidłowe** w zakresie zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego wydatków, które zostały już poniesione a także wydatków, które zostaną poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Uzasadnienie

W dniu 14 sierpnia 2008 r. wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów doradztwa związanych z przyznaniem dotacji na zadanie inwestycyjne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan taktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka poniosła wydatki związane z przygotowaniem wniosku o dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej projektu o nazwie „U.” realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, lata 2004 - 2006, Priorytet 2 Bezpośrednie wsparcie przedsiębiorstw, Działanie 2.2 Wsparcie konkurencyjności produktowej i technologicznej przedsiębiorstw, Poddziałanie 2.2.1 Wsparcie dla przedsiębiorstw dokonujących nowych inwestycji. Umowa określająca warunki dofinansowania została zawarta w dniu 19 czerwca 2007 r. z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości.

Wydatki te związane były z korzystaniem w postępowaniu prowadzącym do otrzymania dotacji na przedmiotową inwestycję z usług firm doradczych. Zakres czynności doradców obejmował pomoc przy sporządzaniu wniosku do PARP oraz innych wymaganych przepisami dokumentów, a także doradztwo w zakresie prawidłowości raportowania bieżącego rozliczania dotacji. Wszystkie nakłady związane z korzystaniem z usług firm doradczych zostały sfinansowane ze środków własnych Spółki.

**Na tle powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem,** czy wydatki poniesione i do poniesienia na usługi doradcze mające na celu otrzymanie dotacji na przedmiotową inwestycję pod nazwą „U.”, jak i wydatki na usługi doradcze mające na celu jej prawidłowe rozliczenie można zaliczyć do kosztów działalności gospodarczej (bieżącej), czy też kwoty te powinny być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych w budowie?

Zdaniem Wnioskodawcy na wartość początkową środków trwałych ma wpływ nie tylko cena zapłacona zbywcy środka trwałego, ale także koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania, co implikuje, iż koszty poniesione na usługi doradcze zostały poniesione w celu pozyskania części środków na sfinansowanie inwestycji. Wydatek już poniesiony, jak i do poniesienia w przyszłości na usługi doradcze związane z pozyskaniem dotacji na inwestycję, powinien w całości zostać zaliczony do nakładów poniesionych na środki trwałe w budowie (pod warunkiem jego poniesienia do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania).

Odnośnie wydatków z tytułu bieżącego rozliczenia otrzymanej dotacji Spółka stoi na stanowisku, że ich koszty powinny do chwili zakończenia inwestycji wpływać na wartość początkową środków trwałych, a po jej zakończeniu - jako koszty pośrednie - wpływać na koszty bieżącego okresu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 28 października 2008 r. interpretację indywidualną (nr ITPB3/423-442/07/AW), w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja zawarta w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy obejmuje zarówno te wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie ma przy tym znaczenia, czy oczekiwany w chwili poniesienia wydatku skutek rzeczywiście zaistniał. Istotna jest jedynie obiektywna ocena celowości danego wydatku.

W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Spółka poniosła wydatki związane ze sporządzeniem wniosku o przyznanie dofinansowania projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004 - 2006. Usługi firmy doradczej polegały (i nadal polegają) na sprawowaniu kontroli nad sprawozdawczością dotyczącą realizacji i rozliczania zadań objętych umową o przyznanie dotacji oraz przygotowaniu odpowiednich dokumentów w celu ostatecznego rozliczenia dotacji, w tym wniosku o przyznanie dotacji. Oznacza to, że celem poniesienia wydatków na te usługi było otrzymanie środków pomocowych objętych niniejszym programem. Natomiast, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę już po przyznaniu dofinansowania służą faktycznemu otrzymaniu tych środków.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dła kwalifikacji prawnej przedmiotowych wydatków konieczne jest zatem ustalenie, czy ich poniesienie wiąże się z osiąganiem przychodów przez Spółkę. Należy wobec tego zbadać, czy dofinansowanie przyznawane w ramach wskazanego programu jest przychodem podatkowym.

W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), przyznane wsparcie finansowe dotyczy inwestycji – U.. Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

Przy czym wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Środki pomocowe otrzymane przez Spółkę stanowią wobec tego refundację wydatków na inwestycję, czyli wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, należy uznać, że refundacja kosztów realizacji projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004 - 2006 nie stanowi przychodu podatkowego Spółki. Tym samym, wydatki związane z przygotowaniem wniosku o przyznanie tej refundacji przez firmę doradczą nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odnoszą się do przychodu podatkowego.

Analogicznie musza zostać potraktowane inne wydatki związane z projektem. Są nimi m.in. wydatki na usługi doradcze związane ze sporządzaniem wymaganych przepisami dokumentów oraz raportowaniem i bieżącym rozliczaniem dofinansowania (m.in. bieżąca sprawozdawczość). Kwoty te, mimo że ich ponoszenie jest niezbędne dla faktycznego otrzymania tych środków, gdyż niewywiązywanie się z wymogów stawianych przez PARP może skutkować koniecznością zwrotu dofinansowania - są związane z niestanowiącym przychodu podatkowego przysporzeniem majątkowym Wnioskodawcy. W konsekwencji, nie mogą stanowić kosztów podatkowych, gdyż nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wobec tego nie mogą zostać zliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia wartości wydatków poniesionych na usługi doradztwa, związane z przyznaniem środków z Sektorowego Programu Operacyjnego, do wartości początkowej środków trwałych, organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia stosownie do treści art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Katalog wydatków wpływających na wartość początkową środka trwałego nie ma charakteru zamkniętego. Z powyższego wynika jednak, iż do wartości początkowej środka trwałego zaliczyć można tylko wydatki ściśle związane z nabyciem bądź wytworzeniem tego środka trwałego. W tym też kontekście, stwierdzić należy, iż poniesione wydatki stanowiące wynagrodzenie firmy doradczej, świadczącej usługi doradztwa polegające na sprawowaniu kontroli nad sprawozdawczością dotyczącą realizacji i rozliczania zadań objętych umową o przyznanie dotacji oraz przygotowaniu odpowiednich dokumentów w celu ostatecznego rozliczenia dotacji, w tym wniosku o wypłatę dotacji, nie mogą być uznane za wydatki ściśle związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, gdyż są to wydatki związane z uzyskaniem dofinansowania, które służy finansowaniu danej inwestycji. W konsekwencji wydatki te nie mogą powiększać wartości początkowej ww. środków trwałych.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, iż wydatki poniesione na usługi doradcze związane z przyznaniem dofinansowania na zadanie inwestycyjne nie będą zwiększały wartości początkowej środków trwałych, jak również nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 października 2008 r. (nr ITPB3/423-442/07/AW) nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem koniecznym pozwalającym zakwalifikować dany wydatek do kosztów podatkowych jest istnienie związku pomiędzy wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Należy również podkreślić, że wszystkie poniesione wydatki powinny być rzeczywiście poniesione przez podatnika oraz zostać właściwie udokumentowane.

W myśl natomiast art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z ust. 3 tego artykułu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia, czyli kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z treści powyższego nie wynika, aby wydatki poniesione na usługi doradcze polegające na kontroli realizacji inwestycji, a także przygotowanie odpowiednich dokumentów w celu rozliczenia dotacji (raportowania), w związku z ubieganiem się o dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej, miały wpływ na ustalenie bądź podwyższenie wartości początkowej tych składników majątku podatnika. Nie są to bowiem wydatki związane z zakupem środka trwałego, które mogłyby powiększać jego wartość początkową.

Wydatki na opracowanie wniosku powinny być oceniane - pod względem skutków podatkowych - w oparciu o przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Na uwadze należy mieć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują jednocześnie podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności. Koszty sporządzenia wniosku o dotację z funduszy unijnych, mogą zostać potraktowane, jako koszty funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia przez niego działalności, a więc jako koszty ponoszone w celu zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów. Koszty z omawianego tytułu nie powinny być natomiast uznawane, jako koszty uzyskania przychodów w postaci dotacji ze środków unijnych. Tym samym koszty poniesione przez Spółkę na przygotowanie wniosku o dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym postanowiono jak w osnowie.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa stosownie do zapisu art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 tej ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).