Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.355.2023.10.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-31
Teza: Dotyczy możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
====================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2719/23;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 sierpnia 2023 r., (data wpływu 1 września 2023 r., za pośrednictwem Poczty Polskiej) oraz pismem z 27 września 2023 r. (data wpływu 27 września 2023 r., za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) funkcjonuje w ramach międzynarodowej Grupy i odpowiada za prace ulepszeniowe (rozwój i budowę) innowacyjnego oprogramowania służącego do zarządzania finansami i płynnością finansową w modelu (\`(...)\`) (tj. software as a service - oprogramowanie jako usługa).

W ramach powołanych prac ulepszeniowych oprogramowania, Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: „prace BR”).

W ramach prac BR Spółka ponosi koszty kwalifikowane, wśród których szczególnie istotne znaczenie mają tzw. koszty pracownicze, tj. koszty wynagrodzeń ze stosunku pracy - należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o PIT”) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o SUS”).

Koszty te dotyczą pracowników BR (programistów/inżynierów/specjalistów) dedykowanych pracom BR, tj. zajmującym się wyłącznie (w 100% czasu ich pracy) pracami rozwojowymi dotyczącymi wyżej wspomnianego ulepszenia oprogramowania. Nie wykonują żadnych innych zadań.

Prace BR (czynności) i czas pracy podlega szczegółowemu raportowaniu.

Precyzując, Spółka prowadzi szczegółową dokumentację prowadzonych prac BR w formie raportów/zestawień ról projektu (capacities), zapotrzebowania, któremu projekt odpowiada (need) oraz poszczególnych zadań (task) z każdego projektu oraz innej niezbędnej dokumentacji. W tym celu, Spółka rejestruje na bieżąco wszelkie istotne modyfikacje prowadzonego projektu, w tym fragmentaryczne (opracowane w danym zakresie) zmiany zapisów kodów źródłowych (w tym zmiany parametrów technicznych, jakościowych, funkcjonalnych) oraz archiwizuje te dane w formie elektronicznej w dedykowanych programach typu (\`(...)\`).

Czas pracy Pracowników BR poświęcony na tworzenie ulepszeń oprogramowania podlega szczegółowemu raportowaniu w programie (\`(...)\`), który uwzględnia poszczególnego rodzaju dane o realizowanym zadaniu (ang. task) i zapotrzebowaniu, które ów zadanie ma wdrożyć (ang. need), w tym opis elementów tego zadania i wykonywanych prac (działań), które dodatkowo mogą obejmować wskazanie zmian w kodzie źródłowym oprogramowania lub inne szczegółowe, charakterystyczne dla branży IT oznaczenia i komentarze. Niemniej bez konieczności godzinowego, szczegółowego zbierania informacji dotyczących konkretnych, realizowanych w danym czasie zadań. Te bowiem - jak wskazano powyżej - zawsze dotyczą prac BR, zgodnie ze specyfiką zatrudnienia.

Co więcej z przeprowadzonych prac tworzona jest odpowiednia dokumentacja, która przechowywana jest z programie (\`(...)\`).

W efekcie powyższego, Spółka jest w stanie ustalić jaki pracownik wykonywał prace BR i w jakim Zespole, oraz czy faktycznie realizował zadania (prace BR), czy też był nieobecny (np. z uwagi na urlop, czy chorobę).

Na bazie odpowiednich zestawień Spółka ma więc możliwość, aby ustalić odpowiednią proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Odnosząc się jednak do tej proporcji Spółka nie jest pewna co do sposobu jej kalkulacji. Uściślając, na potrzeby prac BR Spółka zatrudnia kilkudziesięciu Pracowników BR, tj. pracowników zatrudnionych na pełen etat, których ogólny czas pracy wskazany w umowach, przewidujących ogólny wymiar czasu pracy, który nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy (zgodnie z art. 128 par. 1 w zw. z art. 129 par. 1 Kodeksu Pracy) jest w pełni dedykowany pracom BR.

Z punktu widzenia Spółki (pracodawcy) ogólny czas pracy wskazany w umowach, w którym pracownicy ci pozostają w dyspozycji pracodawcy zawsze jest więc związany z pracami BR.

Analogicznie, z punktu widzenia Spółki (pracodawcy) wynagrodzenie wynikające z ww. umów i przysługujące za wykonaną pracę (zgodnie z art. 80 Kodeksu Pracy) również stanowi wynagrodzenie za wykonywanie prac BR. Także, względem tej części wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, w szczególności:

A. za czas pozostawania bez pracy w związku z przywróceniem do pracy (zgodnie z art. 47 i 57 Kodeksu Pracy),

B. za czas do rozwiązania w przypadku zastosowania skróconego okresu wypowiedzenia (zgodnie z art. 49 Kodeksu Pracy),

C. za czas kiedy pracownik był gotów do wykonywania pracy, a doznał przeszkód z przyczyn dotyczących pracodawcy (zgodnie z art. 81 par. 1 Kodeksu Pracy),

D. za czas niezawinionego przestoju (zgodnie z art. 81 par. 2 Kodeksu Pracy),

E. za czas urlopu (zgodnie z art. 172 Kodeksu Pracy),

F. za czas usprawiedliwionej nieobecności, gdy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (m.in. zgodnie z art. 22\[1d\] par. 8, art. 36\[2\], art. 103\[1\] par. 3 Kodeksu Pracy),

G. za czas niezdolności do pracy, gdy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (np. z powodu choroby, wypadku w drodze do pracy, czy poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, zgodnie z art. 92 oraz 229 par. 3 Kodeksu Pracy), czy też

H. za czas nieprzepracowany w związku z udziałem w posiedzeniach komisji BHP, czy też komisji pojednawczej (zgodnie z art. 237\[13\], czy też art. 257 Kodeksu Pracy).

Spółka przewiduje również następujące nw. elementy wynagrodzenia brutto (oprócz wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za nadgodziny, prace w niedziele i święta, czy premie):

a) składki na fundusz świadczeń gwarantowanych \[FGŚP\],

b) składki na fundusz pracy \[FP\],

c) składki na pracowniczy plan kapitałowy \[PPK\],

Jednocześnie, Spółka zapewnia (finansuje) pracownikom BR „benefity” pracownicze, które zaliczane są do ich przychodów ze stosunku pracy, takie jak:

d) pakiet medyczny (\`(...)\`),

e) pakiet sportowy (karty multisport),

f) kursy językowe (w ramach doskonalenia zawodowego),

g) zwroty za okulary (w związku ze skierowaniem lekarza med. pr.).

Na tle powyższego, Spółka nie jest więc pewna, czy na potrzeby obliczenia ww. proporcji, wśród należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, Spółka powinna uwzględniać wyłącznie podstawowe składniki wynagrodzenia (wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, prace w niedziele i święta oraz premie), czy też wszystkie wyżej wskazane elementy wynagrodzenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy, w szczególności wynagrodzenia za czas urlopu (por. pkt E pow.), czy chorobowego (por. pkt G pow.).

Analogicznie, Spółka nie jest pewna, czy bazą do obliczenia sumy kosztów kwalifikowanych powinna być suma należności uwzględniająca odpowiednią część składek (por. pkt a-c pow.) oraz innych benefitów, stanowiących przychody ze stosunku pracy (por. pkt d-g pow.).

Na moment obecny Spółka przyjęła ostrożnościowe podejście i dla celów obliczenia sumy kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, przyjęła proporcję czasu pracy, tj. proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy, wyłącznie względem podstawowych składników wynagrodzenia (wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za nadgodziny, prace w niedziele i święta oraz premie). Inaczej, bazą należności pracowniczych była kwota wynagrodzenia brutto wynikająca z tzw. payroll’u z pominięciem części należności (np. wynagrodzenia za czas urlopu, czy choroby, składek, czy ww. benefitów).

Spółka nie jest pewna prawidłowości swego postępowania.

Jednocześnie mając na uwadze przedmiot zapytania, Spółka wskazuje dodatkowo, że:

1\. opisywane prace BR prowadzi co najmniej od roku 2021, niemniej koszty kwalifikowane tych prac Spółka wyodrębniła dopiero względem prac prowadzonych w roku 2022 i postanowiła po raz pierwszy skorzystać z ulgi B+R za rok 2022 (w zeznaniu CIT składanym w roku 2023);

2\. analogicznie Spółka zamierza kontynuować prace BR w latach przyszłych, wyodrębniać koszty kwalifikowane i uwzględniać je w kalkulacji, a kolejno w zeznaniu CIT w ramach bieżącego rozliczenia ulgi B+R w latach przyszłych;

3\. nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

4\. nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT;

5\. wspomniane powyżej koszty kwalifikowane są pokrywane przez Spółkę z jej własnych środków, nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;

6\. wspomniane powyżej koszty kwalifikowane stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, w tym nie są sklasyfikowane w źródle z zysków kapitałowych.

Pismem z 27 września 2023 r., uzupełniono opis stanu faktycznego w następujący sposób:

Koszty wynagrodzeń opisane w stanie faktycznym wniosku stanowią należności pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PIT).

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 27 września 2023 r.)

1\. Czy z uwagi na specyfikę zatrudnienia Wnioskodawca może uznać, iż każdorazowo 100% należności o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT oraz składek na ubezpieczenie pracowników dotyczy czasu przeznaczonego na realizację prac BR, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT i w przypadku pracowników dedykowanych nie ma podstaw do wyłączenia z ulgi B+R jakiejkolwiek części dotyczącej kosztów kwalifikowanych na potrzeby kalkulacji przysługującej kwoty ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie CIT (tj. czy Wnioskodawca ma prawo ująć całość tych kosztów kwalifikowanych na potrzeby kalkulacji przysługującej Wnioskodawcy kwoty ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie CIT)? (pytanie oznaczone nr 2)

2\. Czy z uwagi na specyfikę zatrudnienia Wnioskodawca może uznać, iż każdorazowo 100% należności o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT oraz składek na ubezpieczenie pracowników stanowi podstawę (bazę) do obliczenia kwoty kosztów kwalifikowanych, którą to kwotę kosztów kwalifikowanych dla celów CIT obliczyć należy przy uwzględnieniu dni obecności i faktycznego czasu pracy poświęcanego na realizację umowy, tj. do której to podstawy (bazy) należy zastosować proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone nr 3)

3\. Czy przy obliczaniu kwoty kosztów kwalifikowanych dla celów CIT oraz na potrzeby kalkulacji przysługującej Wnioskodawcy kwoty ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie CIT, Wnioskodawca powinien przyjąć podstawę (bazę) z pominięciem wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, a kolejno do tak obliczonej podstawy (bazy) należy zastosować proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT? (pytanie oznaczone nr 4)

4\. Czy przy obliczaniu kwoty kosztów kwalifikowanych, w celu ustalenia przysługującej mu kwoty ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie CIT, Wnioskodawca powinien przyjąć podstawę (bazę) należności z art. 12 ust. 1 PIT, uwzględniającą również dodatkowe elementy wynagrodzenia, tj.

Niżej wymienione składki:

a) składki na fundusz świadczeń gwarantowanych (FGŚP),

b) składki na fundusz pracy (FP),

c) składki na pracowniczy plan kapitałowy (PPK).

Niżej wymienione świadczenia (benefity):

d) pakiet medyczny (\`(...)\`),

e) pakiet sportowy (karty Multisport),

f) kursy językowe (w ramach doskonalenia zawodowego),

g) zwroty za okulary (w związku ze skierowaniem lekarza medycyny pracy)?

(pytanie oznaczone nr 5)

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 27 września 2023 r.)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że dla zastosowania ulgi B+R konieczne jest określenie nie tylko faktu ponoszenia należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT, ale także ocena czy należności te mogą stanowić koszt kwalifikowany dla celów CIT. Konieczne jest zatem wykazanie, że dany pracownik faktycznie realizuje prace BR. W omawianym zakresie, w opinii Wnioskodawcy, zasadne jest wykazanie, iż pracownik podejmuje prace BR co do zasady i jest zatrudniony w celu ich wykonania. Względem pracowników dedykowanych pracom BR nie ma bowiem znaczenia czas realnie przepracowany, albowiem całość przysługującego im wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za czas jaki poświęcali na realizacje prac BR. W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo ująć całość tych kosztów kwalifikowanych na potrzeby kalkulacji przysługującej Wnioskodawcy kwoty ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 80 k.p., wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT) pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.: art. 92 k.p., dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, art. 171 § 1 k.p. dotyczący ekwiwalentu pieniężnego w przypadku niewykorzystania przysługującego pracownikowi urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy i art. 172 k.p. przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Słusznie odwołano się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy, określonego w art. 128 § 1 k.p. i uznano, że pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlop pracownika ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia. Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby). Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych (tak m.in. NSA z dnia 4 listopada 2021 r., II FSK 998/21).

Ad. 3

Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie, przy obliczaniu kwoty kosztów kwalifikowanych w celu ustalenia przysługującej mu kwoty ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie CIT, Wnioskodawca nie powinien przyjmować podstawy (bazy) do obliczania kosztu kwalifikowanego z pominięciem wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy. Powodowałoby to bowiem nieuzasadnione treścią normy prawa podatkowego (art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT) obniżenie (ograniczenie) wysokości należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT (np. o należności dotyczące wspomnianego wynagrodzenia za urlop czy wynagrodzenia chorobowego.

Zatem, stosowanie proporcji czasu pracy w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu powinno mieć zastosowanie do pełnej kwoty kosztów pracowniczych (należności ze stosunku pracy i narzutów ZUS), ustalanej na potrzeby ulgi BR w zakresie CIT - zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Ad. 4

Spółka przewiduje również następujące nw. elementy wynagrodzenia brutto (oprócz wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za nadgodziny, prace w niedziele i święta, czy premie):

a) składki na fundusz świadczeń gwarantowanych (FGŚP),

b) składki na fundusz pracy (FP),

c) składki na pracowniczy plan kapitałowy (PPK).

Jednocześnie Spółka zapewnia (finansuje) pracownikom BR „benefity” pracownicze, które zaliczane są do ich przychodów ze stosunku pracy, takie jak:

d) pakiet medyczny (Luxmed),

e) pakiet sportowy (karty multisport),

f) kursy językowe (w ramach doskonalenia zawodowego),

g) zwroty za okulary (w związku ze skierowaniem lekarza med. pr.).

Na tle powyższego, Spółka nie jest więc pewna, czy na potrzeby obliczenia ww. proporcji, wśród należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, Spółka powinna uwzględniać wyłącznie podstawowe składniki wynagrodzenia (wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, prace w niedziele i święta oraz premie), czy też wszystkie wyżej wskazane elementy wynagrodzenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy, w szczególności wynagrodzenia za czas urlopu (por. pkt E pow.), czy chorobowego (por. pkt G pow.).

Analogicznie Spółka nie jest pewna, czy bazą do obliczenia sumy kosztów kwalifikowanych powinna być suma należności uwzględniająca odpowiednią część składek (por. pkt a-c pow.) oraz innych benefitów, stanowiących przychody ze stosunku pracy (por. pkt d-g pow.).

Na moment obecny, Spółka przyjęła ostrożnościowe podejście i dla celów obliczenia sumy kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, przyjęła proporcję czasu pracy, tj. proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy, wyłącznie względem podstawowych składników wynagrodzenia (wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za nadgodziny, prace w niedziele i święta oraz premie). Inaczej, bazą należności pracowniczych była kwota wynagrodzenia brutto wynikająca z tzw. payroll'u z pominięciem części należności (np. wynagrodzenia za czas urlopu, czy choroby, składek, czy ww. benefitów).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 października 2023 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.355.2023.3.JG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu tego samego dnia.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 9 listopada 2023 r., nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego 10 listopada 2023 r., wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 15 listopada 2023 r.

Wnieśli Państwo:

a) na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., o uchylenie Interpretacji w zaskarżonym zakresie, tj. w zakresie w jakim uznaje ona stanowisko Spółki za nieprawidłowe (tj. w zakresie pytań 2-5 sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

b) na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 oraz art. 210 p.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 6 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2719/23.

Nie wniosłem skargi kasacyjnej od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 23 kwietnia 2024 r. i został dręczony Organowi 28 maja 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku.

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie
------------

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z art. 18d ust. 7 updop, wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

W komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Należy zatem odwołać się do pojęcia czasu pracy określonego w art. 128 § 1 k.p. Pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W tym przypadku nieobecność pracownika ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Okres usprawiedliwionej nieobecności pracownika nie jest bezpośrednim czasem wykonywania pracy B+R, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia. Przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych.

Z wniosku wynika również, że Spółka przewiduje również następujące nw. elementy wynagrodzenia brutto (oprócz wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za nadgodziny, prace w niedziele i święta, czy premie):

a) składki na fundusz świadczeń gwarantowanych \[FGŚP\],

b) składki na fundusz pracy \[FP\],

c) składki na pracowniczy plan kapitałowy \[PPK\]

wskazujemy, że obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Świadczeń Gwarantowanych oraz Fundusz Pracy nie został uregulowany w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Świadczeń Gwarantowanych oraz Fundusz Pracy stosuje się tą ustawę, ale składki te nie są określone tą ustawą.

Z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Tym samym, nie mają Państwo prawa ich odliczyć.

W Z kolei, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 46, dalej: „ustawa PPK”),

ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a ustawy PPK,

a) przez osoby zatrudnione należy rozumieć pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, 1700 i 2140), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1309), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a tej ustawy,

a) przez podmiot zatrudniający należy rozumieć pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a, jeżeli posiada numer indentyfikacyjny.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe uznajemy, że wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Jednocześnie, Spółka zapewnia (finansuje) pracownikom BR „benefity” pracownicze, które zaliczane są do ich przychodów ze stosunku pracy, takie jak:

d) pakiet medyczny (\`(...)\`),

e) pakiet sportowy (karty multisport),

f) kursy językowe (w ramach doskonalenia zawodowego),

g) zwroty za okulary (w związku ze skierowaniem lekarza med. pr.).

Poniesione koszty na ww. benefity pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 2 do 5 jest prawidłowe, z wyjątkiem kosztów składek na Fundusz Pracy oraz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W zakresie tych kosztów stanowisko Państwa należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2023 r.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).