Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.366.2019.2.JKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-08
Teza: Prawo do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu budowy ścieżki rowerowej.
Słowa kluczowe: drogi; odliczenia; odzyskanie; powiat; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku – brak daty (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 20 sierpnia 2019 r., Krajowej Informacji Skarbowej 29 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na budowie ścieżki rowerowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na budowie ścieżki rowerowej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem w dniu 27 września 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie adresu elektronicznego ePUAP oraz uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat (\`(...)\`) (dalej: Powiat) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Powiat realizuje inwestycję drogową dofinansowaną w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Inwestycja polega na budowie ścieżki rowerowej pomiędzy miejscowościami 1 i 2. Ścieżka będąca przedmiotem zadania jest ogólnodostępna i nieodpłatnie użytkowana. Powiat zamierza zaliczyć podatek VAT tej inwestycji do kosztów kwalifikowanych, wobec czego wymagana jest interpretacja indywidualna w zakresie możliwości/braku możliwości odzyskania podatku VAT tytułem realizacji ww. inwestycji.

Inwestycja polega na wybudowaniu ścieżki między miejscowościami 2 i 1 o łącznej długości (…) m i szerokości (…) m. Budowa obejmowała nawierzchnię, pobocze, czyszczenie, zasypanie rowów, oznakowanie poziome i pionowe, karczowanie drzew i nasadzenie zieleni. Inwestorem jest Powiat, wykonawca został wyłoniony w ramach postępowania przetargowego. Po wykonaniu inwestycji status ścieżki się nie zmieni, pozostanie ona w majątku Powiatu.

W piśmie z dnia 27 września 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Ad. 1

Projekt opisany we wniosku, polegający na budowie ścieżki rowerowej był realizowany w związku z działalnością statutową powiatu i należy do zadań własnych powiatu wskazanych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511). Zadania określa art. 4 ust. 1, poz. 10 ustawy o samorządzie powiatowym. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami.

Ad. 2

Towary i usługi nabyte w ramach projektu budowy ścieżki rowerowej nie były/nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją projektu pn. „(…)” były wystawione na Powiat (\`(...)\`).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych na opisaną inwestycję, Powiat ma możliwość odzyskania podatku VAT na mocy przepisów prawa krajowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku VAT określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe prawo jest spełnione, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podlega ograniczeniom opisanym w art. 88 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje pod warunkiem spełnienia odpowiednich przesłanek. Chodzi tu o przesłanki pozytywne polegające na tym, że gdy dokonane przez podatnika VAT zakupy towarów i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to ma on prawo do obniżenia podatku należnego.

Kwestią pierwszorzędną jest określenie, czy powiat w zakresie zadań budowy ścieżki jest podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych innymi ustawami, dla realizacji których zostały one powołane, nie uznaje się za podatnika VAT.

Zadanie w zakresie budowy ścieżek są zadaniami własnymi Powiatu, nałożonymi na powiat ustawą o samorządzie powiatowym. Powiat jest powołany do realizacji m.in. zadań w zakresie utrzymania, remontów, budowy i przebudowy ścieżek rowerowych w Powiecie, zatem nie może być w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT uznany za podatnika VAT. Powiat zatem, jako podmiot niebędący podatnikiem VAT w zakresie zadań drogowych, nie ma prawa do odzyskania podatku VAT związanego z wydatkami na ścieżkę rowerową. Budowa ścieżki powiatowej nie może być przez Powiat wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Utrzymanie dróg i ścieżek jest zadaniem własnym powiatu, za które nie pobiera się opłat, nie sprzedaje usług ani nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych związanych ze ścieżką.

Reasumując, w zakresie budowy ścieżki powiatowej, Powiat nie może być uznany podatnikiem VAT, nie ma ponadto możliwości dokonania czynności opodatkowanych w zakresie zakupu towarów i usług związanych z budową ścieżki, dlatego nie ma możliwości odzyskania podatku VAT. Powiat ponosząc wydatki na budowę ścieżek nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez Powiat czynnościami opodatkowanymi. Tym samym nie przysługuje Powiatowi prawo do odliczenia podatku naliczonego do kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511) – powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast na mocy art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym – powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Powiat realizuje inwestycję drogową dofinansowaną w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Inwestycja polega na budowie ścieżki rowerowej pomiędzy miejscowościami 1 i 2. Ścieżka będąca przedmiotem zadania jest ogólnodostępna i nieodpłatnie użytkowana. Powiat zamierza zaliczyć podatek VAT tej inwestycji do kosztów kwalifikowanych.

Inwestycja polega na wybudowaniu ścieżki między miejscowościami 2 i 1 o łącznej długości (…) m i szerokości (…) m. Budowa obejmowała nawierzchnię, pobocze, czyszczenie, zasypanie rowów, oznakowanie poziome i pionowe, karczowanie drzew i nasadzenie zieleni. Inwestorem jest Powiat, wykonawca został wyłoniony w ramach postępowania przetargowego. Po wykonaniu inwestycji status ścieżki się nie zmieni, pozostanie ona w majątku Powiatu.

Projekt opisany we wniosku, polegający na budowie ścieżki rowerowej był realizowany w związku z działalnością statutową powiatu i należy do zadań własnych powiatu wskazanych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie powiatowym. Zadania określa art. 4 ust. 1, poz. 10 ustawy o samorządzie powiatowym. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami.

Towary i usługi nabyte w ramach projektu budowy ścieżki rowerowej nie były/nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją projektu pn. „(…)” były wystawione na Powiat.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją ww. inwestycji polegającej na budowie ścieżki rowerowej.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W analizowanej sprawie – pomimo, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT – warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Powiat, realizując opisany we wniosku projekt, nie będzie działał w charakterze podatnika VAT. Jak wynika z wniosku, ścieżka będąca przedmiotem inwestycji jest ogólnodostępna i nieodpłatnie użytkowana, a towary i usługi nabyte w ramach projektu budowy ścieżki rowerowej nie były i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy nie przysługuje również zwrot podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z poniesionymi wydatkami, Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określanych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 714). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia, m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Zainteresowany nie spełnia tych warunków, zatem nie będzie miał możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odzyskania uiszczonego podatku VAT w związku z realizacją ww. inwestycji polegającej na budowie ścieżki rowerowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r., poz. 1295), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.