Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-49/13/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-19
Teza: opodatkowanie dostawy towarów nabywanych przez kontrahenta z Norwegi, przeznaczonych do przerobu na terytorium kraju, a następnie do wywozu z terytorium Wspólnoty na terytorium państwa trzeciego
Słowa kluczowe: części; eksport; statek-statek morski; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013r. (data wpływu 4 lutego 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2013r. (data wpływu 22 marca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania dostawy towarów nabywanych przez kontrahenta z Norwegi, przeznaczonych do przerobu na terytorium kraju, a następnie do wywozu z terytorium Wspólnoty na terytorium państwa trzeciego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania dostawy towarów nabywanych przez kontrahenta z Norwegi, przeznaczonych do przerobu na terytorium kraju, a następnie do wywozu z terytorium Wspólnoty na terytorium państwa trzeciego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 marca 2013r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT posiadającym siedzibę w Polsce. W ramach swojej działalności gospodarczej produkuje i sprzedaje konstrukcje stalowe stanowiące zasadnicze elementy urządzeń (np. żurawi pokładowych) przeznaczonych do zamontowania na pełnomorskich statkach towarowych i tankowcach („Konstrukcje stalowe”). Konstrukcje stalowe sprzedawane są kontrahentowi z Norwegii („Nabywca”) na warunkach FCA, zgodnie z którymi podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu jest Nabywca. Konstrukcje te, zgodnie z dyspozycją Nabywcy, są w pierwszej kolejności transportowane do podmiotu trzeciego („Usługodawca”), do określonego miejsca na terytorium Polski, a w ostatecznym rozrachunku wywożone przez Nabywcę lub na jego rzecz do Norwegii (tj. poza terytorium Unii Europejskiej - „UE”).

Ze względów biznesowych (ułatwiony transport) Konstrukcje stalowe transportowane są w stanie niezmontowanym (tj. Wnioskodawca dokonuje ich próbnego montażu, a następnie demontażu na czas transportu). Po dotarciu Konstrukcji stalowych do Usługodawcy, na zlecenie Nabywcy, Usługodawca dokonuje ich ponownego montażu i doposażą je m.in. w elementy hydrauliki, elektryki. Następnie, Konstrukcje stalowe (zmontowane i doposażone) wywożone są przez Nabywcę lub na jego rzecz do Norwegii, zgodnie z warunkami „Free Carrier” (FCA).

Pomimo, że wywóz (transport) dokonywany jest przez Nabywcę (lub na jego rzecz), podmiotem formalnie dokonującym zgłoszenia towarów do procedury celnej wywozu w Polsce jest Usługodawca, tj. widnieje on na dokumentach celnych jako eksporter. Ze względu na specyfikę transakcji (tj. wysyłka towaru w ramach transakcji pomiędzy Nabywcą a dwoma różnymi podmiotami) w uzgodnieniu z urzędem celnym, do zgłoszenia wywozowego dołączane są dwie faktury: jedna wystawiona przez Wnioskodawcę (za dostawę Konstrukcji stalowych) oraz druga wystawiona przez Usługodawcę (za montaż i doposażenie Konstrukcji stalowych). Usługodawca przesyła Spółce pocztą elektroniczną komunikat IE 599, w którym urząd celny potwierdził procedurę wywozu towarów.

Przedmiot transakcji

Kontrakt zawierany między Wnioskodawcą, a Nabywcą dotyczy dostawy Konstrukcji stalowych będących zasadniczym elementem urządzeń przeznaczonych do zamontowania na pełnomorskich statkach towarowych i tankowcach. Produkcja Konstrukcji stalowych odbywa się na podstawie projektów dostarczonych przez Nabywcę. Zgodnie z kontraktem, Nabywca ma możliwość kontrolowania przebiegu procesu produkcji Konstrukcji stalowych w zakładzie Spółki. Z uwagi na specyfikę zastosowania Konstrukcji stalowych (w środowisku morskim), procesy produkcyjne oraz same Konstrukcje stalowe muszą spełniać szereg wymogów technicznych, wymaganych dla urządzeń stosowanych w takich szczególnych warunkach.

W szczególności:

*   Konstrukcje stalowe produkowane są zgodnie z normą DNV „Standard for Certification 222 Lifting Appliances 2011” (DNV jest norweskim towarzystwem klasyfikacyjnym opracowującym specjalistyczne normy i standardy budowy i użytkowania statków);
*   Konstrukcje stalowe wykonywane są z materiałów dostosowanych do użytku na statkach pełnomorskich (m.in. stal o podwyższonej kategorii korozyjności - C5-I według normy DIN EN IS012944-2);
*   Konstrukcje stalowe są spawane oraz obrabiane w ściśle określonej technologii dostosowanej do ich przeznaczenia na pełnym morzu (m.in. dostosowanie do użycia w niskich temperaturach).
*   Ostatecznym przeznaczeniem Konstrukcji stalowych jest montaż na pełnomorskich statkach towarowych i tankowcach, a więc na statkach wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT” ((Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054)). Statki, na których montowane są Konstrukcje stalowe nie są statkami rekreacyjnymi i nie służą do celów prywatnych.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem z Norwegi otrzymanie zapłaty przez Spółkę następuje w terminie 60 dni od dnia otrzymania przez Nabywcę faktury dokumentującej dostawę.

Spółka posiada dowód otrzymania zapłaty na rachunek banku mającym siedzibę na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy dostawa Konstrukcji stalowych do Nabywcy opisana w stenie faktycznym stanowi dla Spółki eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit b ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka ma prawo, w odniesieniu do dostawy dokonanej na rzecz Nabywcy, zastosować stawkę 0% lub dokonać korekty podatku należnego przewidzianej w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, na podstawie komunikatu IE599 wystawionego dla Usługodawcy, otrzymanego przez Spółkę pocztą elektroniczną?
3.  Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, dostawa Konstrukcji stalowych podlega opodatkowaniu stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dostawa Konstrukcji stalowych do Nabywcy opisana w stanie faktycznym stanowi dla Spółki eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.
2.  Spółka ma prawo, w odniesieniu do dostawy dokonanej na rzecz Nabywcy, zastosować stawkę 0% lub dokonać korekty podatku należnego przewidzianej w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, na podstawie komunikatu IE599 wystawionego dla Usługodawcy, otrzymanego przez Spółkę pocztą elektroniczną.
3.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, dostawa Konstrukcji stalowych podlega opodatkowaniu stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega eksport towarów.

Definicja eksportu towarów zawarta jest w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE w wykonaniu czynności określonych w art. 7. Wywóz ten powinien zostać dokonany przez:

*   dostawcę lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit a) lub
*   nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (art. 2 pkt 8 lit b, „eksport pośredni”).

Zgodnie z przytoczoną definicją legalną, do uznania danej czynności za eksport pośredni towarów konieczne jest wystąpienie łącznie następujących przesłanek:

1.  wywóz (transport) towarów dokonany jest z Polski poza terytorium UE, przez nabywcę posiadającego siedzibę poza terytorium Polski (lub na jego rzecz);
2.  wywóz (transport)) towarów jest dokonywany w ramach czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT (tj. dostawy towarów)
3.  wywóz (transport) jest potwierdzony przez określony w przepisach celnych urząd celny.

W ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym wszystkie z powyższych przesłanek są spełnione w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, co uzasadnione zostało poniżej.

a.wywóz (transport) towarów dokonany jest z Polski poza terytorium UE, przez nabywcę posiadającego siedzibę poza terytorium Polski (lub na jego rzecz)

W pierwszej kolejności Spółka zauważa, że pojęcie „wywóz” użyte w treści art. 2 pkt 8 ustawy o VAT należy rozumieć jako fizyczne wywiezienie/transportowanie towaru poza terytorium UE (nie jako odprawę celną wywozową). Przemawia za tym m.in. brzmienie art. 146 ust 1 lit a i b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”), na którym oparty jest art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, który wyraźnie wskazuje, iż stawkę 0% stosuje się, jeżeli towary są „transportowane” z Polski poza UE, nie zaś, gdy są „zgłaszane do wywozu” poza UE.

Ponadto, Spółka zauważa, że ustawa o VAT nie przewiduje odrębnej legalnej definicji „wywozu”, ani też nie odwołuje się w tym zakresie do innych aktów prawnych. Dlatego też posłużenie się odrębnym aktem prawnym na potrzeby zastosowania pojęcia „wywóz” (np. utożsamienie tego pojęcia ze zgłoszeniem do procedury celnej wywozu, o której mowa we Wspólnotowym Kodeksie Celnym (Dz.U. UEL z 1992r., nr 302 z późn. zm.)) wiązałoby się z samowolnym wprowadzeniem definicji obcych do prawa podatkowego i stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad wykładni. Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdzone zostało szeroko w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego „NSA”) oraz sądów administracyjnych (wyrok NSA z 23 września 2010r., syg. FSK 1456/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego „WSA”) w Warszawie z dnia 21 września 2012 r., syg. III SA/Wa 3570/11.)

W świetle powyższego, Konstrukcje stalowe wywiezione zostały z Polski do Norwegii, a więc poza terytorium UE. Zanim opuściły terytorium Polski były transportowane z zakładu Spółki do Usługodawcy, niemniej jednak nie zmienia to faktu, że docelowo (po zmontowaniu i doposażeniu) wywiezione zostały poza terytorium UE Tym samym jeden z warunków materialnych uznania dostawy dokonanej przez Spółkę za eksport (tj. transport towarów z Polski poza UE) został spełniony.

W odniesieniu do warunku dokonania wywozu przez nabywcę towaru, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Konstrukcji stalowych na podstawie warunków FCA. Zgodnie z tymi warunkami w gestii Nabywcy jest transport towarów z Polski do Norwegii. Zatem, w analizowanym przypadku, należy uznać, że wywóz (transport) poza terytorium UE dokonywany jest przez Nabywcę towarów.

Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt że formalnie zgłoszenia celnego do wywozu dokonuje Usługodawca. Istotne jest bowiem aby to wywóz (tj. transport), a nie zgłoszenie wywozowe, został dokonany przez Nabywcę. Stanowisko to potwierdza orzeczenie NSA z 23 września 2010r. (FSK 1456/09), w którym stwierdzono, iż dla zaklasyfikowania transakcji jako eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit a) ustawy o VAT) lub pośredni (art. 2 pkt 8 lit b) ustawy o VAT), nie ma znaczenia, która strona transakcji zgłasza towary do celnej procedury wywozu, lecz która strona faktycznie te towary transportuje poza terytorium UE.

Podsumowując Konstrukcje stalowe docelowo zostają wywiezione (transportowane) z Polski poza terytorium UE. Wywóz ten dokonywany jest przez Nabywcę. W konsekwencji, warunki materialne uznania analizowanej transakcji sprzedaży, o których mowa w podpunkcie a powyżej są spełnione.

b.wywóz (transport) towarów jest dokonywany w ramach czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT (tj. dostawy towarów)

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Konstrukcje stalowe wywożone z Polski poza terytorium UE stanowią przedmiot sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawca na rzecz Nabywcy. W wyniku tej transakcji dochodzi do przejścia prawa na Nabywcę do rozporządzania nimi jak właściciel. Konstrukcje stalowe stanowią zatem przedmiot dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, ich wywóz następuje w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy o VAT, tj dostawy towarów.

Zdaniem Spółki, dla stwierdzenia, że wywóz nastąpił w wykonaniu dostawy towarów do Nabywcy bez znaczenia jest fakt, że Konstrukcje stalowe przed wysyłką poza terytorium UE przez pewien czas znajdują się w zakładzie Usługodawcy (który je montuje i doposażą). Z definicji eksportu zawartej w przepisach ustawy o VAT, nie wynika bowiem konieczność dokonania wywozu w ramach eksportu w określonym czasie, w szczególności bezpośrednio (zaraz) po dostawie.

Warunkiem uznania transakcji za eksport jest natomiast dokonanie wywozu w wykonaniu dostawy. Zatem, istotą uznania transakcji za eksport jest fakt, że wywóz towarów jest bezpośrednią konsekwencją dostawy tych towarów, niezależnie od tego, w jakim czasie po dostawie wywóz faktycznie nastąpi. W przedstawionym stanie taktycznym nie ulega wątpliwości, że wywóz towarów jest bezpośrednią konsekwencją ich sprzedaży, również wtedy, gdy Konstrukcje stalowe przez pewien czas znajdują się w zakładzie Usługodawcy, a następnie są wywożone przez Nabywcę (lub na jego rzecz).

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało przez NSA, który stwierdził: „wywóz tegoż towaru po jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru \[\`(...)\`\]. I w tym przypadku \[eksportu - przypis Spółki\] nie określono czasu, w jakim towar po dostawie ma zostać wywieziony przez powyższe podmioty poza terytorium Unii Europejskiej, aby uznać go za eksport towarów, a jedynie określono kiedy - z tytułu udokumentowania tego wywozu - podatnik może zastosować stawkę 0% lub dokonać w tym zakresie korekty pierwotnie z tytułu tej dostawy wykazanej stawki krajowej, z uwagi na brak udokumentowania wywozu towaru.” (Wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011r., syg. I FSK 640/10).

c.wywóz (transport) jest potwierdzony przez określony w przepisach celnych urząd celny

Zanim Konstrukcje stalowe (zmontowane i doposażone) opuszczają terytorium UE zostają formalnie zgłoszone do procedury wywozu przez Usługodawcę. Następnie, po dokonaniu ich faktycznego wywozu poza terytorium UE, Usługodawca otrzymuje potwierdzenie urzędu celnego (tj. komunikat IE 599). Wywóz Konstrukcji stalowych poza terytorium UE zostaje zatem potwierdzony przez właściwy urząd celny. Tym samym, warunek materialny wskazany w podpunkcie c jest spełniony.

Podsumowując z uwagi na fałd; że transakcja sprzedaży dokonana przez Spółkę spełnia wszystkie przesłanki materialne wskazane w podpunktach a, b i c powyżej, transakcja ta stanowi eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit b ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku eksportu pośredniego stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium UE. Ponadto, z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy I wywozu.

Jeżeli warunek posiadania odpowiedniego dokumentu nie zostanie spełniony w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła dostawa, ani w okresie rozliczeniowym następującym po nim, podatnik, zgodnie z art. 41 ust. 7, zobowiązany jest zastosować stawkę właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Jednocześnie, otrzymanie przez podatnika kopii dokumentu potwierdzającego wywóz w terminie późniejszym upoważnia go do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dokument.

Spółka posiada kopię dokumentu celnego (komunikat IE 599 przestany przez Usługodawcę pocztą elektroniczną) potwierdzającego wywóz Konstrukcji stalowych (zmontowanych i doposażonych) poza terytorium UE. W dokumencie tym wskazana jest faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na Nabywcę. Ponadto, do zgłoszenia celnego wywozowego dołączona jest także informacja wskazująca wyraźnie, że przedmiotem eksportu jest Konstrukcja stalowa dostarczana przez Wnioskodawcę do Nabywcy, która została zmontowana i doposażona przez Usługodawcę. Wskazanie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę w zgłoszeniu celnym oraz opisany powyżej sposób udokumentowania eksportu zapewnia, zdaniem Spółki, zachowanie tożsamości wywożonego towaru.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że w polu „nadawca/eksporter" zgłoszenia celnego został wskazany Usługodawca. Wymóg przedstawienia dokumentu celnego ma bowiem jedynie cel udowodnienia, że warunki merytoryczne zostały spełnione (tj. że towar faktycznie został wywieziony), niezależnie od tego kto dokonał formalności celnych. W analizowanym stanie faktycznym, komunikat IE 599 wystawiony dla Usługodawcy stanowi potwierdzenie, że Konstrukcja stalowa będąca przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę została faktycznie wywieziona (w komunikacie wskazana jest faktura wystawiona przez Wnioskodawcę, jak również szereg innych informacji potwierdzających tożsamość Konstrukcji stalowej). Wobec powyższego, zdaniem Spółki, dokument ten (otrzymany pocztą elektroniczną) stanowi podstawę do zastosowania stawki podatku VAT 0% lub do dokonania odpowiedniej korekty podatku zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdził WSA w Warszawie wskazując, że: „Nie jest zasadne utożsamianie podmiotu, którego dane zostały zawarte w polu „nadawca/eksporter” z podmiotem, który zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 („sprzedawca”) czy art. 2 pkt 8 lit a u.p.t.u. („dostawca”) dokonuje wysłania transportowania/wywozu towarów, lub na którego rzecz wysyłka/transport/wywóz są dokonane. Brak jest też powodów, dla których można byłoby uznać, że brak wykazania w rubryce sprzedawcę/dostawcę w polu „nadawca/eksporter” automatycznie świadczy o niespełnieniu warunków koniecznych do stwierdzenia, iż doszło do eksportu uprawniającego do zwolnienia od opodatkowania VAT w myśl art. 146 ust. 1 lit a Dyrektywy 112, czy zastosowania stawki VAT 0% w myśl art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. (Wyrok z dnia 21 września 2012r. sygn. III SA/Wa/3570/11).

Ad 3

Zgodnie z artykułem 83 ust. 1 pkt 3, dostawa części do środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1 tego przepisu, i wyposażenia do tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu podlega opodatkowaniu stawką 0%.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Konstrukcje stalowe stanowią zasadnicze elementy urządzeń (np. żurawia pokładowego), które są montowane na pełnomorskich statkach wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, Konstrukcja stalowa będąca przedmiotem dostawy od Spółki do Nabywcy objęta jest zakresem art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Spółka pragnie podkreślić że szczególny charakter Konstrukcji stalowych jako elementów stosowanych na statkach i tankowcach pełnomorskich jest zauważalny i możliwy do udowodnienia już na etapie próbnego montażu w zakładzie Spółki, a co za tym idzie także w momencie wysyłki z zakładu Spółki do Usługodawcy. W istocie, specyficzny charakter tych konstrukcji (w szczególności ich kształt, rozmiar, technologia wykonania oraz materiał użyty do ich produkcji) sprawia, że zastosowanie ich w innym charakterze nie byłoby uzasadnione z punktu widzenia technicznego i ekonomicznego.

Zdaniem Spółki na przeznaczenie Konstrukcji stalowych do użytku w statkach i tankowcach pełnomorskich wskazują przede wszystkim następujące ich cechy:

*   Konstrukcje stalowe projektowane są ściśle według projektów dostarczonych przez Nabywcę;
*   Nabywca, zgodnie z zawartą umową, ma możliwość kontrolowania na bieżąco procesu produkcji Konstrukcji stalowych;
*   Produkcja Konstrukcji stalowych odbywa się zgodnie ze specjalistycznymi normami (w szczególności, normą DNV) określonymi dla statków i tankowców pełnomorskich;
*   Podczas produkcji stosowane są określone techniki (np. spawania) oraz materiały (np. stal o wysokim stopniu odporności na korozję), które wymagane są przy produkcji pełnomorskich jednostek pływających i ich wyposażenia;
*   Zanim dochodzi do wysyłki Konstrukcji stalowych. Spółka dokonuje próbnego montażu docelowego urządzenia (np. żurawia pokładowego), co świadczy o tym, że już na tym etapie jest to zaawansowany element urządzenia.

Jak wskazuje praktyka organów skarbowych, aby „zastosować stawkę 0% dla dostawy części do statków morskich konieczne jest aby towary te stanowiące te części, były na tyle specyficzne, że ich charakter wymusza użycie właśnie danego towaru jako elementu części czy wyposażenia statku. Jeśli natomiast dostarczany towar nie ma takiego wyjątkowego charakteru, to wówczas jego sprzedaż nawet na cele wytworzenia części, czy też wyposażenia statku morskiego nie może być objęta stawką 0%.” (Interpretacja Indywidualna z dnia 27 sierpnia 2012r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, syg. IBPP4/443-207/12/PK). Jednocześnie, dotychczas wydawane interpretacje podatkowe wskazują, że za część statku w rozumieniu przepisów ustawy o VAT uznaje się także część większego modułu lub urządzenia (np. aluminiowy profil mostowy (ww. interpretacja) lub blacha stalowa (Interpretacja indywidualna z 23 czerwca 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, syg. IBPP2/443-337/10/WN)), które dopiero po zmontowaniu zostanie zainstalowane na statku (o ile w momencie dostawy spełniony jest warunek specyficznego charakteru części). Zdaniem Spółki, powyższe przesłanki są spełnione w analizowanym przypadku.

Podsumowując, w przypadku negatywnej odpowiedzi organu podatkowego na pytanie 1, Spółka uważa, iż dostawa Konstrukcji stalowych podlega opodatkowaniu stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 41 ust.1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Jednym z przypadków dla którego przewidziano preferencyjną stawkę VAT tj. 0% jest eksport towarów (art. 41 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów rozumie się, potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi, tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami są - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, co do zasady, sprzedaż towaru na rzecz podmiotu z jednego z państw nienależących do Wspólnoty może zostać uznana za eksport bezpośredni lub pośredni, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednak należy, iż aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym, zdaniem tut. organu, eksport towarów występuje jeżeli dochodzi do wywozu tego samego towaru który był przedmiotem dostawy. Inaczej mówiąc nie można uznać za eksport sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest element, część, składnik itp., innej rzeczy i który zostanie wywieziony właśnie jako np. cześć składowa tej rzeczy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca sprzedaje konstrukcję stalowe stanowiące element urządzeń przeznaczonych do zamontowania na pełnomorskich statkach towarowych i tankowcach. Konstrukcje stalowe sprzedawane są kontrahentowi z Norwegii. Konstrukcje te, zgodnie z dyspozycją Nabywcy, są w pierwszej kolejności transportowane do podmiotu trzeciego, do określonego miejsca na terytorium Polski, a w ostatecznym rozrachunku wywożone przez Nabywcę lub na jego rzecz do Norwegii. Ze względów biznesowych Konstrukcje stalowe transportowane są w stanie niezmontowanym. Po dotarciu Konstrukcji stalowych do Usługodawcy, na zlecenie Nabywcy, Usługodawca dokonuje ich ponownego montażu i doposażą je m.in. w elementy hydrauliki, elektryki. Następnie, Konstrukcje stalowe wywożone są przez Nabywcę lub na jego rzecz do Norwegii.

Z powyższego wynika, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę są elementy konstrukcji stalowej, natomiast przedmiotem wywozu jest zmontowana z dostarczonych elementów konstrukcja doposażona m.in. w elementy hydrauliki, elektryki. Zatem w tym przypadku nie można mówić, że dochodzi do wywozu takiego samego towaru jaki jest przedmiotem sprzedaży dokonaj przez Wnioskodawcę. Dlatego też nie można transakcji dokonanej przez Wnioskodawcę uznać za eksport towarów, a tym samym opodatkować ją stawką 0% na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT.

Kolejną dostawą dla której, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, przewidziano preferencyjna 0% stawkę podatku VAT jest dostawa części do środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu.

W treści ust. 1 pkt 1 powołanego artykułu, zostały wymienione następujące środki transportu morskiego:

1.  pełnomorskie liniowce pasażerskie, pełnomorskie statki wycieczkowe i tym podobne jednostki pływające do przewozu osób; pełnomorskie promy wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0),
2.  pełnomorskie tankowce do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0),
3.  pełnomorskie chłodniowce, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0),
4.  pozostałe statki pełnomorskie do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0),
5.  pełnomorskie statki rybackie, pełnomorskie statki przetwórni oraz pełnomorskie pozostałe jednostki pływające do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0),
6.  pchacze pełnomorskie (PKWiU ex 30.11.32.0),
7.  statki szkolne i badawcze rybołówstwa morskiego oraz statki ratownicze morskie (PKWiU ex 30.11.33.0).

Z treści art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika, iż stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji kiedy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   przedmiotem dostawy są części lub wyposażenie (za wyjątkiem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu), których charakter wymusza użycie ich jako elementu części czy wyposażenia statku,
*   powyższe części lub wyposażenia dotyczą środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, enumeratywnie wymienionych w ust. 1 pkt 1 ww. artykułu.

Nie spełnienie chociażby jednej z wyżej wymienionych przesłanek powoduje, że powyższa stawka preferencyjna nie ma zastosowania.

Przepisy ww. ustawy nie zawierają regulacji stanowiącej o możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w przypadku dostawy wszelkich towarów przeznaczonych i faktycznie wykorzystywanych bezpośrednio przy budowie statków - bez względu na etap zaawansowania budowy statku w momencie dostawy. Opodatkowaniu obniżoną do wysokości 0% stawką podatku podlega natomiast dostawa części do określonych środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, a także wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu.

Ustawodawca posługując się w ww. regulacji określeniem „części” nie definiuje tego pojęcia ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w przepisach wykonawczych. W tej sytuacji, przy dokonywaniu interpretacji ww. normy prawnej, należy posłużyć się wykładnią językową. W związku z tym, należy odwołać się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z potocznym rozumieniem słowo „część” oznacza samodzielny przedmiot mogący (wraz z innymi) wejść w skład większej całości. Zatem częścią jest dający się wydzielić z całości fragment.

Ponadto aby zastosować stawkę 0% dla dostawy części do statków morskich konieczne jest aby towary te stanowiące te części, były na tyle specyficzne, że ich charakter wymusza użycie właśnie danego towaru jako elementu części czy wyposażenia statku. Jeśli natomiast dostarczany towar nie ma takiego wyjątkowego charakteru, to wówczas jego sprzedaż – nawet na cele wytworzenia części, czy też wyposażenia statku morskiego – nie może być objęta stawką 0%.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje należy stwierdzić, że jedynie elementy gotowe na tyle specyficzne, że ich charakter wymusza użycie tego towaru jako elementu części czy wyposażenia statku morskiego dostarczane przez Spółkę, czyli takie które nie będą podlegały dalszej obróbce przez nabywcę w celu dostosowania ich do montowanych statków, mogą być uznane za części do ww. jednostek transportu morskiego o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, a ich dostawa będzie korzystać z preferencyjnej, 0% stawki podatku.

Z treści wniosku wnika, że elementy konstrukcji stalowej będące przedmiotem sprzedaży są przeznaczone do montażu na statkach jak i spełniają specyficzne wymogi pozwalające je montować na statkach morskich.

Niemniej zdaniem tut. organu nie sposób uznać, że przedmiotowe elementy są czy też będą częścią statków, a jak wynika z art. 83 ust. 1 pkt 3 tylko części do wymienionych statków objęte są stawką 0%.

Jak wskazano powyżej „część” oznacza samodzielny przedmiot mogący (wraz z innymi) wejść w skład większej całości. Natomiast jak wynika z wniosku przedmiotem sprzedaży są niezmontowane elementy stalowe, które dopiero przez Usługodawcę są montowane i doposażone w odpowiednie układy. Wydaje się zatem że same elementy stalowe nie stanowią części rozumianej jako samodzielny przedmiot wchodzący w skład większej całości. Zdaniem tut. organu dopiero zmontowane elementy i doposażone w odpowiednie układy (hydrauliczne, elektryczne) można uznać za samodzielną część statku na którym jest montowana. Natomiast elementy stalowe które sprzedaje Wnioskodawca w istocie stanowią składniki części statku którą ostatecznie zmontuje usługodawca.

W takim przypadku towary te należy uznać za materiał do wytworzenia pożądanych części. Wobec tego, że dostawa towarów nie będących częściami do ww. jednostek transportu morskiego nie jest objęta ani obniżonymi stawkami podatku ani zwolnieniem od podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlega co do zasady opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Przy czym dla sytuacji będącej przedmiotem wniosku przewidziano szczególne regulację pozwalające opodatkować stawka 0% dostawy towarów, które następnie mają być przedmiotem eksportu.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 25 i ust. 12 ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów nabywanych przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium państwa trzeciego, niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15, jeżeli towary te są przeznaczone do przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia na terytorium kraju, a następnie do wywozu z terytorium Unii Europejskiej, w przypadku gdy podatnik:

1.  przekaże nabyty przez podmiot towar podatnikowi, który dokonuje przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia tego towaru,
2.  posiada dowód, że należność za towar została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem.

Powyższe stosuje się pod warunkiem, że podatnik otrzyma zapłatę, nie później jednak niż 40. dnia, licząc od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty kwoty podatku należnego.

Zgodnie z powyższym przepisem stawką 0% jest objęta dostawa towarów krajowych do nabywcy z państwa trzeciego, jednakże z wcześniejszym wydaniem ich podmiotowi dokonującemu ich uszlachetnienia, poprzedzającego eksport towarów. W tym przypadku bowiem mamy do czynienia z realizowaną na raty transakcją eksportową, która jednak nie spełnia przesłanek ustawowych uznania jej za eksport (pośredni czy bezpośredni).

Ww. przepis stanowi o stosowaniu zerowej stawki podatku do dostaw towarów nabywanych przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium państwa trzeciego, niebędące podatnikami (zarejestrowanymi) w Polsce, jeżeli towary te są przeznaczone do przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia na terytorium kraju, a następnie do wywozu z terytorium Wspólnoty, przy spełnieniu ww. warunków.

Jak wynika z opisu sytuacji, w przedmiotowej sprawie dochodzi do sytuacji opisanej w art. 83 ust. 1 pkt 25 ustawy, natomiast Spółka otrzymuje zapłatę w terminie 60 dni od dnia otrzymania przez Nabywcę faktury dokumentującej dostawę.

Tym samym należy stwierdzić, iż w związku faktem, jak wynika z wniosku, że zapłata nie następuje w ciągu 40 dnia od daty wydania towaru przedmiotowa dostawa w momencie dostawy winna być opodatkowana stawką 23%. Otrzymanie jednakże zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty kwoty podatku należnego poprzez opodatkowanie transakcji stawką 0%.

Podsumowując:

*   dostawa Konstrukcji stalowych do Nabywcy opisana w stenie faktycznym nie stanowi dla Spółki eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit b ustawy o VAT, w konsekwencji nie można do tej dostawy zastosować stawkę 0% na warunkach przewidzianych dla eksportu towarów,
*   dostawa Konstrukcji stalowych nie podlega opodatkowaniu stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT
*   dostawa ta podlega opodatkowaniu stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 25 ustawy o VAT w sytuacji otrzymania zapłaty do 40 dni na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem od dnia wydania towaru,
*   w sytuacji gdy Wnioskodawca wie, iż otrzyma zapłatę po 40 dniach od daty wydania towaru na ww. rachunek, dostawa ta podlega opodatkowaniu stawka krajową przy czym w momencie otrzymania zapłaty Wnioskodawca może dokonać korekty podatku należnego opodatkowując przedmiotową transakcje stawką 0%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.