Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-446/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-17
Teza: Koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.
Słowa kluczowe: grunty-zakup gruntu; kredyt-spłata kredytu; mieszkanie-zakup mieszkania; potrzeby-zakup na potrzeby osobiste (własne); sprzedaż; ulga-ulga mieszkaniowa; ulga-utrata prawa do ulgi; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2015 r. (data otrzymania 11 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 16 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości kosztów związanych wybudowaniem budynku, z wykonaniem ogrodzenia oraz położeniem kostki brukowej wokół budynku – **jest prawidłowe,**
*   możliwości dokumentowania opłat za usługi notarialne związane z nabyciem działki, opłat za pośrednictwo w zakupie działki, opłat za wydanie map, opłat związanych z oddaniem budynku do użytkowania, rachunkiem, z którego będzie wynikało kto, w jakiej wysokości i kiedy je poniósł, a także za jakiego rodzaju usługę/świadczenie jest to opłata – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na nabycie domu mieszkalnego i lokalu mieszkalnego (lub dwóch mniejszych w celu ich połączenia), w których Wnioskodawca będzie mieszkał – **jest prawidłowe,**
*   możliwości wynajęcia lub zbycia nieruchomości nabytej na własne potrzeby mieszkaniowe i skutków podatkowych tego zbycia – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 30 września 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-446/15/AK, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 16 października 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w maju 2013 r. nabył aktem notarialnym nieruchomość gruntową, niebędącą gruntem rolnym. W czerwcu 2014 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt na budowę domu w wysokości 350.000 zł. We wrześniu 2015 r. Wnioskodawca zakończył budowę domu jednorodzinnego na ww. nieruchomości gruntowej. W październiku 2015 r. Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość, niebędącą gruntem rolnym wraz z wybudowanym na niej domem za kwotę 1.100.000 zł.

Środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca chce przeznaczyć w ciągu ustawowych 2 lat na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu, spłatę kredytu zaciągniętego w 2006 r. na zakup mieszkania, zakup domu jednorodzinnego, zakup mieszkania oraz zakup działki budowlanej. Po sprzedaży domu Wnioskodawca spłaci kredyt zaciągnięty na budowę domu w wysokości 300.000 zł (pozostałe 50.000 zł zostanie spłacone przed sprzedażą nieruchomości z własnych środków Wnioskodawcy).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  w maju 2013 r. nabył działkę budowlaną (MN – tereny zabudowy jednorodzinnej);
2.  prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż sprzętu komputerowego. Obecnie jednak działalność jest zawieszona;
3.  nieruchomość gruntowa, na której został wybudowany budynek nie została nabyta na potrzeby działalności gospodarczej, nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie stanowiła środka trwałego w tej działalności. Nieruchomość nie jest w żaden sposób związana z działalnością, którą prowadzi Wnioskodawca;
4.  dom sprzedany w październiku 2015 r. nie został wybudowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowił środka trwałego w tej działalności. Dom nie jest w żaden sposób związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą;
5.  budynek wybudowany na gruncie nabytym w maju 2013 r. jest przeznaczony wyłącznie na cele mieszkalne;
6.  oprócz sprzedanej w październiku 2015 r. nieruchomości Wnioskodawca posiada mieszkanie (współwłasność małżeńska), działkę rolną (współwłasność małżeńska), udział (3/5) w domu jednorodzinnym zamieszkanym przez ojca Wnioskodawcy;
7.  mieszkanie, w którym aktualnie Wnioskodawca mieszka zostanie wynajęte lub sprzedane po zakupie domu, mieszkania (lub dwóch mieszkań) oraz działki pod ewentualną budowę domu;
8.  pod pojęciem opłat urzędowych, które Wnioskodawca chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca rozumie np. opłatę za usługi notarialne, opłatę za pośrednictwo w zakupie działki, opłatę za wydanie map, opłatę związaną z oddaniem budynku do użytkowania;
9.  z rachunków, które będą potwierdzały poniesienie opłat urzędowych będzie wynikało kto, w jakiej wysokości i kiedy je poniósł, a także za jakiego rodzaju usługę/świadczenie jest to opłata.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

Czy środki stanowiące przychód ze sprzedaży nieruchomości poniesione w ciągu dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości na (wymienione zdarzenia poza pierwszym mogą nastąpić w dowolnej kolejności):

*   spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu w dniu sprzedaży nieruchomości lub wcześniej za kwotę uzyskaną w formie zadatku,
*   zakup domu, w którym Wnioskodawca będzie mieszkał cztery dni w tygodniu,
*   zakup mieszkania (lub dwóch mniejszych w celu ich połączenia), w którym Wnioskodawca będzie mieszkał trzy dni w tygodniu,
*   spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup mieszkania, w którym Wnioskodawca mieszka obecnie,
*   zakup działki pod ewentualną przyszłą budowę domu

będą stanowiły środki poniesione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych ze środków uzyskanych wskutek sprzedaży domu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdy wyżej wymienione nieruchomości będą służyły wyłącznie zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, w szczególności nie będą wynajmowane, dzierżawione czy udostępniane innym osobom w ciągu pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym zostaną nabyte? Czy po tym czasie będą mogły być np. wynajmowane lub sprzedane? Czy w przypadku sprzedaży nie powstanie obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego?

Jednocześnie czy do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wszelkie koszty, które Wnioskodawca poniósł w związku z budową domu, w tym także wyposażenie w postaci mebli oraz koszty związane z wykonaniem ogrodzenia oraz położeniem kostki brukowej wokół budynku? Czy poniesione koszty mogą być udokumentowane paragonami lub wyłącznie wpłatą np. poprzez przelew bankowy? Czy kosztem są też opłaty urzędowe potwierdzone rachunkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych środki stanowiące przychód ze sprzedaży nieruchomości poniesione w ciągu dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości na:

*   spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu w dniu sprzedaży nieruchomości lub wcześniej za kwotę uzyskaną w formie zadatku,
*   zakup domu, w którym Wnioskodawca będzie mieszkał cztery dni w tygodniu,
*   zakup mieszkania (lub dwóch mniejszych w celu ich połączenia), w którym Wnioskodawca będzie mieszkał trzy dni w tygodniu,
*   spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup mieszkania, w którym Wnioskodawca mieszka obecnie,
*   zakup działki pod ewentualną przyszłą budowę domu

(bez znaczenia w jakiej kolejności wymienione zdarzenia nastąpią) będą stanowiły środki poniesione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych ze środków uzyskanych wskutek sprzedaży domu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy założeniu, że suma kosztów uzyskania przychodu pomniejszających kwotę dochodu do opodatkowania zostanie pomniejszona o wysokość spłaconego kredytu zaciągniętego na budowę domu. Tylko taka interpretacja daje możliwość w pełni skorzystania z ulgi, co było intencją ustawodawcy i co sprawia, że osoby zaciągające kredyt na budowę domu są w tej samej sytuacji (równość konstytucyjna), co osoby budujące bez kredytu. Wyżej wymienione nieruchomości będą służyły wyłącznie zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, w szczególności nie będą wynajmowane, dzierżawione czy udostępniane innym osobom w ciągu pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym zostaną nabyte. Według Wnioskodawcy po tym czasie będą mogły być np. wynajmowane lub sprzedane. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży po tym czasie nie powstanie obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego.

Wnioskodawca uważa, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wszelkie koszty, które poniósł w związku z budową domu, w tym także wyposażenie w postaci mebli oraz koszty związane z wykonaniem ogrodzenia oraz położeniem kostki brukowej wokół budynku. Według Wnioskodawcy, poniesione koszty mogą być udokumentowane paragonami lub wyłącznie wpłatą np. poprzez przelew bankowy. Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem są też opłaty urzędowe potwierdzone rachunkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego – z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego Kodeksu).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość obejmująca zarówno grunt (działkę) jak i budynek. W takim przypadku mówi się o sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem np. mieszkalnym, który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości. Dlatego w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności gruntu.

Wnioskodawca wskazał, że w maju 2013 r. nabył nieruchomość gruntową, na której następnie wybudował budynek mieszkalny. W październiku 2015 r. Wnioskodawca zbył ww. nieruchomość zabudowaną budynkiem.

Ponieważ zatem zbycia zabudowanej nieruchomości Wnioskodawca dokonał przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta nieruchomość gruntowa, to sprzedaż ta stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Przy sprzedaży ww. nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8

lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy nabycie nieruchomości nastąpiło w sposób odpłatny.

W art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy ustawodawca przewidział, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zaliczyć można:

*   udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia,
*   udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia zbywanej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość tej zbywanej nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że ponieważ wydatek w jakiś sposób z różnych względów towarzyszy np. nabyciu to należy uznać go za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na nabycie bądź wytworzenie zbywanej nieruchomości, podobnie jak nie każdy wydatek będzie uznany za nakład na nieruchomość zwiększający jej wartość. Określając zatem koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę tylko te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód i zostały wymienione w art. 22 ust. 6c ustawy.

Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawca może zaliczyć zatem koszty nabycia nieruchomości gruntowej czyli wydatek jaki Wnioskodawca poniósł na zakup działki wraz z opłatami za usługi notarialne związane z nabyciem działki i opłaty za pośrednictwo w zakupie działki o ile będą właściwie udokumentowane. Bowiem każdy z tych kosztów musi być udokumentowany a więc kwoty ww. kosztów winny wynikać z dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa – tak jak w przypadku nakładów w art. 22 ust. 6e ustawy – w jaki sposób należy dokumentować koszty nabycia w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Należy jednak przyjąć, że aby dany wydatek mógł być uznany za poniesiony i stanowiący koszt uzyskania przychodu – koszt nabycia – to podatnik winien dysponować potwierdzeniem (dokumentem), z którego będzie wynikało kto, w jakiej wysokości i kiedy go poniósł, a także za jakiego rodzaju usługę/świadczenie jest to wydatek. Wystarczającym dowodem dla udokumentowania poniesionych przez Wnioskodawcę opłat za usługi notarialne związane z nabyciem działki i opłat poniesionych za pośrednictwo w zakupie działki będą rachunki, z których – jak wskazał Wnioskodawca – będzie wynikało kto, w jakiej wysokości i kiedy je poniósł, a także za jakiego rodzaju usługę/świadczenie są to opłaty.

Z kolei odnośnie do nakładów wyjaśnić należy, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się podział nakładów na konieczne, użyteczne i zbytkowne. Nakładami koniecznymi są wydatki niezbędne do utrzymania rzeczy w należytym stanie, umożliwiającym normalne korzystanie z niej, niezbędne do zapobieżenia zniszczeniu lub uszkodzeniu rzeczy. Są to remonty, naprawy, konserwacje, zasiewy. Nakłady użyteczne mają na celu ulepszenie rzeczy w celu podniesienia jej funkcjonalności i zwiększenia osiąganych z rzeczy pożytków. Nakłady zbytkowne to natomiast kosztowne nakłady użyteczne poniesione na rzecz. Z powyższego wynika, że nakłady to innymi słowy koszty robocizny i materiałów poniesione w związku z pracami inwestycyjnymi podejmowanymi na nieruchomości. Przy czym w świetle art. 22 ust. 6d i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie każdy nakład będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, lecz jedynie ten, który został poniesiony przez podatnika, zwiększył wartość nieruchomości i jest udokumentowany fakturą VAT. Wprowadzając wymóg podniesienia wartości nieruchomości ustawodawca miał na myśli „substancję nieruchomości”, a więc grunt, budynki, budowle itd. Dlatego – w tym kontekście – do nakładów można zaliczyć wydatki na budowę budynku na nieruchomości, na ulepszenie, modernizację i remont.

Wydatki na budowę domu stanowią nakłady zwiększające wartość nieruchomości (działki). Jak zostało wskazane na wstępie, w świetle prawa cywilnego w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Skutkiem zatem wzniesienia budynku na nieruchomości gruntowej jest poczynienie na tę nieruchomość nakładów prowadzących do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwale z gruntem związanego. Natomiast w przypadku budowy domu na cudzym gruncie np. na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, budynek stanowi od gruntu odrębną nieruchomość budynkową, a zatem wówczas mamy do czynienia z kosztem wytworzenia. Jednakże taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie, gdyż Wnioskodawca budowę domu rozpoczął na własnym gruncie. Stąd też możemy mówić jedynie o poniesionych nakładach zwiększających wartość nieruchomości. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2013 r. II FSK 1203/11 wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym wydatki, które Wnioskodawca poniósł na budowę budynku mieszkalnego niezależnie od tego, że zostały sfinansowane środkami z kredytu bankowego, w tym: koszty związane z wykonaniem ogrodzenia oraz położeniem kostki brukowej wokół budynku mogą stanowić nakłady zwiększające jej wartość i jako takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te, poczynione w czasie posiadania nieruchomości, niewątpliwie przyczyniły się do podwyższenia wartości sprzedawanej przez Wnioskodawcę nieruchomości.

Do nakładów zwiększających wartość nieruchomości Wnioskodawca będzie mógł również zaliczyć udokumentowane wydatki poniesione na opłaty za wydanie map oraz na opłaty związane z oddaniem budynku do użytkowania.

Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca wymaga aby nakłady były udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych – tylko wówczas mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Stanowi o tym jednoznacznie art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem nakłady, które nie są udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami potwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zatem wyłącznie jeżeli Wnioskodawca posiada faktury VAT, które dokumentują poniesione koszty związane z wykonaniem ogrodzenia oraz położeniem kostki brukowej wokół budynku i posiada dokumenty stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych za wydanie map oraz opłat związanych z oddaniem budynku do użytkowania, to będzie mógł zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów pomniejszających podstawę opodatkowania.

W świetle powyższych wyjaśnień nie mogą w ogóle zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na umeblowanie domu. Tego rodzaju koszty nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie mają charakteru prac budowlanych, nie mają charakteru remontowego, ulepszającego ani modernizującego. Dlatego wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wyposażenie domu w meble nie mogą w żadnym wypadku stanowić pomniejszających podstawę opodatkowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż nie są nakładem na dom, lecz kosztem jego umeblowania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) jest jedynie elementem wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych. Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 639/05. Podobnie rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 223/11 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 3/13. Wykonanie zabudowy stałej kuchni podlegającej na wyposażeniu tego pomieszczenia w komplet mebli nawet wykonanych na zamówienie nie jest wydatkiem związanym z remontem i modernizacją lokalu – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 250/97.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wszystkie koszty, które poniósł można uznać za związane z budową domu i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu. Jak zostało wskazane powyżej koszty poniesione na umeblowanie budynku mieszkalnego nie stanowią wydatków związanych z budową a z umeblowaniem domu a więc nie stanowią nakładów na nieruchomość, co oznacza, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie można zgodzić się również z Wnioskodawcą, że wszystkie koszty uzyskania przychodów mogą być udokumentowane paragonami lub wyłącznie dowodem wpłaty np. przelewem bankowym. Jak wynika bowiem z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma to czy wydatek stanowi koszt nabycia nieruchomości czy też nakład zwiększający jej wartość poniesiony w czasie posiadania nieruchomości.

W przypadku nakładów, które podatnik chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ich wysokość musi wynikać z faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Oznacza to, że aby koszty związane z wykonaniem ogrodzenia oraz położeniem kostki brukowej wokół budynku mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca musi posiadać faktury VAT dokumentujące wysokość poniesionych kosztów a w przypadku opłaty za wydanie map oraz opłat związanych z oddaniem budynku do użytkowania musi posiadać dokumenty stwierdzające poniesienie tych opłat, którymi mogą być rachunku, z których wynika kto, w jakiej wysokości i kiedy je poniósł, a także za jakiego rodzaju usługę/świadczenie jest to opłata. Z kolei aby koszty nabycia, tj. opłaty za usługi notarialne związane z nabyciem działki i opłaty za pośrednictwo w zakupie działki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów to wystarczającym dokumentem, który będzie potwierdzał poniesienie tych kosztów będzie dowód wykonania przelewu bankowego bądź też rachunek, z których będzie wynikało kto, w jakiej wysokości i kiedy je poniósł, a także za jakiego rodzaju usługę/świadczenie jest to opłata.

Jednak same paragony nie są wystarczającym dowodem dokumentowania kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego czy stanowią koszty nabycia nieruchomości czy nakłady na nieruchomość. Zauważyć należy, że na podstawie paragonu nie można zidentyfikować osoby ponoszącej określony wydatek, nie jest na nim bowiem wskazane imiennie kto dokonał wydatku. Nie można zatem udowodnić, że widniejąca na paragonie kwota została rzeczywiście wydatkowania przez osobę chcącą zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, a nie przez inną osobę. Zatem aby potwierdzić fakt wydatkowania określonych kwot koniecznym jest posiadanie imiennego dokumentu np. potwierdzenia przelewu bankowego w przypadku kosztów nabycia ale już w przypadku nakładów faktury VAT bądź dokumentu stwierdzającego poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    
    *   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
    
    *   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na budowę domu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym finansowałby tę właśnie budowę. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. fakt czy środki pieniężne uzyskane przed sprzedażą nieruchomości w formie zadatku bądź środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w dniu jej sprzedaży przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu na ww. nieruchomości stanowią wydatki poniesione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i mogą zostać uwzględnione przy obliczaniu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż środków uzyskanych z tej sprzedaży wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wydatki muszą być poniesione „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. To oznacza, że, istotnie jest aby wydatkowanie nie nastąpiło wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu, a więc aby własne cele mieszkaniowe podatnika uprawniające do zwolnienia czyli np. spłata kredytu hipotecznego miała miejsce począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Zapis tego przepisu wyklucza zatem objęcie zwolnieniem wydatków ponoszonych przed dniem odpłatnego zbycia a zatem wyklucza objęcie zwolnieniem spłaty kredytu (nawet częściowej) dokonanej przed odpłatnym zbyciem np. z zadatku otrzymanego na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży. Celem ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie z opodatkowania każdego wydatkowania środków i każdej spłaty kredytu, ale wyłącznie tego, które będzie miało miejsce począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości i które przyczyniły się do realizacji własnego celu mieszkaniowego podatnika również najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. I tak zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. sprzedaż nieruchomości. Innymi słowy umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości – nieruchomość w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie zostaje sprzedana.

Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to aby na własne cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości. Aby zaś mówić, że w dacie wydatkowania podatnik wydatkował środki ze sprzedaży, to do tej sprzedaży musi przecież dojść przed wydatkowaniem. Inaczej środki, którymi posługuje się podatnik w danym czasie nie są środkami ze sprzedaży skoro sprzedaży jeszcze nie było w momencie, kiedy było wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy ustawodawca mówi wprost o przeznaczeniu wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe i to począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Tak więc początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest – co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym zastała zawarta przez Wnioskodawcę w październiku 2015 r. właściwa umowa sprzedaży nieruchomości. W przepisie tym liczy się tylko data sprzedaży. Umowa przedwstępna sprzedaży i otrzymanie zadatku nie przenosi prawa własności nieruchomości. Prawo własności nieruchomości przenosi dopiero umowa sprzedaży. Skoro umowa sprzedaży została zawarta w październiku 2015 r. to oznacza, że dopiero od daty zawarcia tej umowy Wnioskodawca mógł ponosić wydatki uwzględniane do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczając od tej daty sprzedaży przychód ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Zatem środki pieniężne (zadatek), które Wnioskodawca przeznaczy na spłatę kredytu przed sprzedażą nieruchomości w świetle zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, gdyż zostaną wydatkowane przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Podsumowując, kwota zadatku jaką Wnioskodawca otrzyma na poczet zawarcia umowy przyrzeczonej a wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu nie będzie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z okoliczności, że spłata kredytu nastąpi przed podpisaniem umowy przyrzeczonej – umowy przenoszącej własność, a zatem wydatkowanie przychodu nie będzie miało miejsca „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”.

Również spłata kredytu zaciągniętego na budowę domu środkami pieniężnymi uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości w dniu jej sprzedaży nie będzie uprawniała do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno określają w jaki sposób należy ustalić dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości uważa się m.in. udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Skoro Wnioskodawca poczynił nakłady na nieruchomość gruntową poprzez budowę na niej budynku zwiększającego jej wartość albowiem za takie nakłady należy uznać wydatki na budowę budynku – to wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem – co wyjaśnione zostało wcześniej.

Oznacza to, że sposób w jaki Wnioskodawca chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie może zostać uznany za prawidłowy. Wnioskodawca chce bowiem po raz drugi uwzględnić wydatki, które poniósł na budowę domu poprzez możliwość uwzględnienia ich przy obliczaniu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie zastrzeżenie zawarte ww. art. 21 ust. 30 nie pozwalające na dwukrotne odliczenie tego samego wydatku.

Prawidłowym postępowaniem przez Wnioskodawcę będzie wykazanie w zeznaniu PIT-39 przychodu ze sprzedaży nieruchomości (ceny sprzedaży pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia) oraz pomniejszenie go o koszty uzyskania przychodu zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6c ww. ustawy – czyli nakłady poniesione przez Wnioskodawcę a więc wydatki na budowę budynku.

Konieczność wypełnienia przez Wnioskodawcę zeznania PIT-39 w powyższy sposób i wykazania nakładów poniesionych na sprzedanej nieruchomości powoduje, że Wnioskodawca nie może zwolnić wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu na sprzedanej nieruchomości. Nakłady poczynione na nieruchomości czyli wydatki związane z budową budynku, które zostały sfinansowane ze środków pochodzących z zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu, udokumentowane w sposób o jakim mowa w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią nakłady o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ustawy.

Tak więc odpowiednio udokumentowane wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę budynku należy zakwalifikować do nakładów na nieruchomości, które stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia co oznacza, że podlegają odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego ze sprzedaży dochodu. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości powinny zostać uwzględnione nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość jako koszty uzyskania przychodu, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na budowę budynku jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie istnieje również możliwość wyboru przez podatnika czy chce pomniejszyć przychód o koszty uzyskania przychodu albo nie robiąc tego skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Podstawą obliczenia podatku jest dochód, zatem Wnioskodawca ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty.

Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego przed sprzedażą na budowę budynku nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredytu takiego nigdy nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać mają wcześniej wydatki na budowę, jako nakłady zwiększające wartość nieruchomości (jako koszt uzyskania przychodu). Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości.

Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy ustalaniu podstawy opodatkowania z danego źródła przychodów do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika dochodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest budowa budynku byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałyby bowiem koszty budowy pokryte kwotą kredytu a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest niekonstytucyjna, gdyż – przeciwnie do twierdzenia Wnioskodawcy – w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość z wybudowanym za środki z kredytu domem i tych, którzy sprzedali nieruchomość z wybudowanym za własne środki domem. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Podsumowując, Wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 i wykazania w nim przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości oraz kosztów uzyskania przychodu czyli nakładów poniesionych na budowę sprzedanego wraz z nieruchomością gruntową budynku. Skoro Wnioskodawca poniósł nakłady na budowę sprzedanego budynku, to przy opodatkowaniu sprzedaży tej nieruchomości powinien te nakłady wykazać jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Oznacza to, że spłata kredytu zaciągniętego na budowę sprzedanego budynku nie będzie mogła być uznana za wydatki na cele mieszkaniowe uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że odliczeniu od przychodu ze sprzedaży podlegać mają nakłady na nieruchomości, które zwiększyły jej wartość.

Odnośnie natomiast do wydatków:

*   na zakup domu, w którym Wnioskodawca będzie mieszkał cztery dni w tygodniu,
*   zakup mieszkania (lub dwóch mniejszych w celu ich połączenia), w którym Wnioskodawca będzie mieszkał trzy dni w tygodniu,
*   spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup mieszkania, w którym Wnioskodawca mieszka obecnie,
*   zakup działki pod ewentualną przyszłą budowę domu

wskazać należy, że ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby nabytych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreślił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom – zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Nabycie winno być zatem ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku. Stanowisko Organu potwierdzają także i inne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 229/14, z 24 lutego 2012 r. I SA/Łd 1639/11 czy z 12 września 2012 r. I SA/Łd 874/12.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek celów mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Istotna jest zatem interpretacja ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku np. na nabycie nieruchomości czy spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że zostanie spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejną nieruchomość w celach lokaty kapitału czy poprzez poniesienie wydatku w celu uniknięcia podatku. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości mieszkalnej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie nieruchomości czy spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami. Z tego samego powodu nie jest nabyciem na własne cele mieszkaniowe lokalu, domu które nie będą zamieszkane przez podatnika, niewykorzystywane przez niego do zamieszkania bądź też zakup działki budowlanej, jeżeli jej zakup nie jest związany z chęcią realizacji na danej działce własnych celów mieszkaniowych poprzez zamiar budowy na działce budynku mieszkalnego. Ustawodawca pisząc o „własnych celach mieszkaniowych” wykluczył bowiem z tego zakresu pojęciowego nabywanie nieruchomości w innym celu niż cel mieszkaniowy podatnika.

W orzecznictwie dość jednolicie się przyjmuje, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym (lokalu) i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. wyroku z 20 października 2014 r. postawił tezę, że „już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce”. Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, w której w bliżej nieokreślonej przyszłości podatnik będzie dopiero realizował własne potrzeby mieszkaniowe. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia budynku (czy lokalu mieszkalnego).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, w którym Wnioskodawca obecnie mieszka ale po zakupie domu, mieszkania (lub dwóch mieszkań) oraz działki pod ewentualną budowę domu (mieszkanie zostanie wynajęte lub sprzedane) wypełnia dyspozycję zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli bowiem mieszkanie, na zakup którego Wnioskodawca zaciągnął kredyt i chce go spłacić środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości nie będzie służyło zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy bowiem Wnioskodawca go sprzeda bądź wynajmie a mieszkał będzie cztery dni w tygodniu w domu i trzy dni w tygodniu w mieszkaniu również zakupionych ze środków ze sprzedaży nieruchomości, to nie sposób uznać, że środki te zostaną wydatkowane zgodnie z celem zwolnienia. W mieszkaniu, na zakup którego Wnioskodawca zaciągnął kredyt i zamierza go spłacić środkami ze sprzedaży Wnioskodawca nie będzie w ogóle mieszkał a więc nie będzie ono służyło zaspokajaniu niezaspokojonych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, tylko będzie spełniało cel zarobkowy. Dowód: po spłacie kredytu i zakupie na cele mieszkaniowe domu i mieszkania Wnioskodawca mieszkanie sprzeda lub wynajmie. Tymczasem przywołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy stanowi, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. To oznacza, że mieszkanie zakupione na kredyt, na spłatę którego Wnioskodawca chce przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży w październiku 2015 r. nieruchomości powinno służyć własnym celom mieszkaniowym Wnioskodawcy a więc Wnioskodawca powinien w nim mieszkać a nie przeznaczać na wynajem bądź sprzedać.

Podsumowując, skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom – zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Skoro w omawianej sprawie po spłacie kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego Wnioskodawca przeznaczył go na wynajem bowiem własne cele mieszkaniowe będzie zaspokajał w innym mieszkaniu i domu, oznacza to, że Wnioskodawca nie ma prawa do zwolnienia, bowiem spłata kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu nie jest ukierunkowana na zaspokajanie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. Wnioskodawca chce tylko skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości aby nie płacić podatku a nie po to aby spłacić kredyt zaciągnięty na zakup lokalu, w którym zapewnia sobie dach nad głową. Dlatego środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego nie mogą zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę przy obliczaniu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie sposób również w przedstawionym we wniosku zdarzeniu uznać nabycia przez Wnioskodawcę działki pod ewentualną przyszłą budowę domu za wydatek poniesiony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, skoro Wnioskodawca ma zamiar nabyć również dom, w którym jak twierdzi będzie realizował własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkiwanie w nim cztery dni w tygodniu a zatem budowa domu jest przyszła i niepewna i nawet niemożliwa do potwierdzenia. Dlatego do wydatków na własne cele mieszkaniowe nie sposób zaliczyć wydatków, które Wnioskodawca przeznaczy na zakup działki, na której nie wiadomo kiedy i czy w ogóle planuje budowę domu tym bardziej, że Wnioskodawca planuje również zakup domu mieszkalnego. Należy bowiem podkreślić, że aby skorzystać z omawianego zwolnienia nie wystarczy tylko sam fakt zakupu działki budowlanej, ale także jej zakup musi być związany z chęcią realizacji na danej działce własnych celów mieszkaniowych (poprzez zamiar budowy na działce budynku mieszkalnego). Natomiast z wniosku jasno wynika, że dom Wnioskodawca chce zakupić i ma zamiar mieszkać w nim cztery dni w tygodniu zatem zakup działki budowlanej ma na celu lokatę kapitału – celem zakupu działki nie będą własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy (nie zamierza na tej działce budować budynku mieszkalnego służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych bowiem taki budynek planuje zakupić). Dlatego za wydatki na własne cele mieszkaniowe nie sposób uznać wydatków, które miałyby zostać poniesione przez Wnioskodawcę na zakup działki budowlanej w okolicznościach, z których wynika, że Wnioskodawca będzie nabywał również dom i lokal mieszkalny, w których przez cały tydzień będzie zaspokajał własne cele mieszkaniowe.

Ponadto nie sposób w omawianej sprawie pominąć faktu, że choć Wnioskodawca planuje dopiero ponieść wydatki na wskazane we wniosku cele mieszkaniowe, to już na tym etapie zakłada również możliwość ich zbycia albo wynajęcia. Tymczasem ze zwolnienia korzystają tylko takie nabycia, które służą własnym celom mieszkaniowym podatnika. Wynika to wprost w przepisu normującego zwolnienie. Natomiast z żadnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika aby w celu skorzystania ze zwolnienia można było ponieść wydatki na nabycie nieruchomości a po pięciu latach nieruchomości te sprzedać bądź wynająć. Warunkiem zwolnienia podatkowego jak wskazano powyżej jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Dlatego nie było potrzeby zapisywania w ustawie po jakim czasie od nabycia nieruchomość zakupiona ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości może zostać sprzedana czy wynajęta, skoro ustawodawca wskazał, że ze zwolnienia korzysta wyłącznie nabycia na „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Zatem każde inne wykorzystanie nieruchomości nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia.

Tym samym jeżeli już na etapie planowania zakupu nieruchomości ze środków uzyskanych ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik zakłada, że nieruchomość tę sprzeda bądź wynajmie po okresie pięciu lat, to budzi wątpliwości czy takie wydatkowanie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia. Choć bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące o uldze nie wskazują okresu przez jaki podatnik nie może zbyć czy też wynająć nieruchomości zakupionej na własne cele mieszkaniowe, nie zabrania również ww. czynności w określonym przedziale czasowym, to nie należy tracić z oczu zamierzeń ustawodawcy, co do celu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak zostało wskazane powyżej określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego – dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej – jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Natomiast oceny skutków podatkowych sprzedaży tej nieruchomości należy dokonać w oparciu o generalną zasadę wyrażoną w art. 10 ust. 1 pkt lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że jej sprzedaż po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu.

Co do zasady uprawniają do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione ze środków ze sprzedaży nieruchomości a przeznaczone na nabycie budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego, w których podatnik będzie realizował własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkiwanie w nich. Jednak w przypadku nabycia nieruchomości mieszkalnej ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowonabytej nieruchomości (np. budynku, lokalu mieszkalnym) własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa budynek, lokal mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym budynku, lokalu faktycznie mieszkać. Budynek, lokal który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest budynkiem, lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Zatem przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości, w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na nabycie lokalu mieszkalnego i domu, w których Wnioskodawca będzie mieszkał uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem we wniosku nie zostały zatem podane okoliczności, które od razu mogłyby wykluczać możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ww. zwolnienia. Tym samym na etapie wydawania interpretacji Organ nie może odmówić Wnioskodawcy prawa do omawianego zwolnienia. Zatem mając na uwadze informacje przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku wskazać należy, że kwota ze sprzedaży nieruchomości wydatkowana na zakup domu mieszkalnego i lokalu będzie mogła być uwzględniona przy obliczaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli faktycznie w ww. domu i lokalu Wnioskodawca będzie mieszkał (realizował własne cele mieszkaniowe) przez wskazaną ilość dni co będzie wynikało z uzasadnionych przyczyn, ¬a celem Wnioskodawcy nie jest tylko chęć skorzystania ze zwolnienia i uniknięcie płacenia podatku.

Wymaga bowiem zaakcentowania, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie czy podane przez Wnioskodawcę we wniosku informacje są zgodne z prawdą. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy i dokonanie stosownych ustaleń na podstawie zebranych materiałów a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Organ wydający interpretację nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.