Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4510-6/16/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-13
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wypłaty dywidend ze spółek zależnych.
Słowa kluczowe: dywidendy; przejęcie; sukcesja; wypłata; zwolnienie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)  po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2929/13 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 356/13, wniosku z 10 sierpnia 2012 r. (data otrzymania 21 sierpnia 2012 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wypłaty dywidend ze spółek zależnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wypłaty dywidend ze spółek zależnych.

W dniu 21 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/423-37/12/MZa, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w wyniku przejęcia przez spółki przejmujące spółek przejmowanych nastąpi przejęcie wszelkich praw i obowiązków poprzednika prawnego tj. spółek zależnych. Należy jednak zaznaczyć, iż w momencie przejęcia spółek A.Z., C., Z.S. oraz R. przez A., J.R.C. i P. oraz wypłaty przez te spółki dywidend nie nastąpi zaliczenie okresu posiadania udziałów przez Wnioskodawcę w spółkach przejmowanych, gdyż czas posiadania nie jest uprawnieniem, które można byłoby przejąć w drodze sukcesji. Aby skorzystać ze zwolnienia Wnioskodawca będzie musiał legitymować się okresem posiadania udziałów, ale w spółkach przejmujących, które dywidendy wypłacą. Nie nastąpi nabycie prawa do ulgi, gdyż w dacie przejęcia prawo to jeszcze nie będzie istniało a zatem nie może nastąpić nabycie czegoś co na dzień przejęcia nie istnieje.

W wyniku połączenia spółek przez przejęcie nastąpi też utrata przez Spółkę X (Wnioskodawcę) prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego otrzymanej dywidendy określonego w art. 22 ust. 4b ustawy, tj. warunku posiadania udziałów, w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres 2 lat, gdyż unicestwione zostaną udziały spółek przejmowanych oraz utrata ich bytu prawnego. Skoro spółka przestanie istnieć a jej udziały będą unicestwione, to Wnioskodawca nie będzie mógł dłużej posiadać czegoś co przestało istnieć a więc dochować warunku posiadania udziałów spółki, która dywidendę wypłaciła. Udziały spółek przejmujących nie są bowiem udziałami spółek przejmowanych. Niedotrzymanie tego warunku skutkuje obowiązkiem zapłaty 19% podatku wraz z należnymi odsetkami, zgodnie z art. 22 ust. 4 b ustawy.

Pismem z 7 grudnia 2012 r. (data otrzymania 11 grudnia 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 9 stycznia 2013 r. Znak: IBPBII/2/4232-9/12/MZa odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 5 lutego 2013 r. (data otrzymania 8 lutego 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 11 marca 2013 r. Znak: IBPBII/2/4240-1/13/MZa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 356/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 maja 2013 r. – wyrokiem z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2929/13 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 16 lutego 2016 r. natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – 20 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Spółka X Sp. z o.o. posiada udziały w spółkach zależnych w wysokości:

*   A. Sp. z o.o. - 72,17% udziałów,
*   A. Z. Sp. z o.o. - 100% udziałów,
*   J.R.C. Sp. z o.o. - 100% udziałów,
*   C. Sp. z o.o. - 100% udziałów,
*   P. Sp. z o.o. - 100% udziałów,
*   Z. S. Sp. z o.o. - 100% udziałów,
*   R. Sp. z o.o. - 100% udziałów.

Objęcie udziałów we wszystkich spółkach nastąpiło w dniu 23 listopada 2011 r. tj. w dniu rejestracji zmiany umowy spółki w KRS zgodnie z par. 2 Uchwały z dnia 10 października 2011 r.

W 2012 r. spółki zależne dokonują na rzecz Wnioskodawcy (Spółki X Sp. z o.o.) wypłaty przysługujących jej dywidend za 2011 r. Wnioskodawca zaznaczył, iż w przedmiotowym zdarzeniu spełnione są łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego odnośnie wypłaconych dywidend.

Wypłacającymi dywidendę są spółki będące podatnikami podatku dochodowego, mające siedzibę na terytorium RP, uzyskującą przychody z tytułu dywidend jest spółka podlegająca w RP opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (Wnioskodawca – Spółka X Sp. z o.o.), spółka otrzymująca dywidendę (Spółka X Sp. z o.o.) posiada bezpośrednio po 72,17% i 100% udziałów w spółkach wypłacających dywidendę. Wnioskodawca podkreślił, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca otrzymując przedmiotowe dywidendy pragnie skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, iż na dzień wypłaty dywidendy nie upłynął dwuletni okres posiadania udziałów w spółkach zależnych od Spółki X Sp. z o.o., ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy.

W drugiej połowie 2012 r. przewidziana jest restrukturyzacja całej grupy kapitałowej, w której Spółka X Sp. z o.o. posiada przedmiotowe udziały. Restrukturyzacja przeprowadzona zostanie z przyczyn ekonomicznych. Wszystkie połączenia spółek odbywać się będą na podstawie art. 492 k.s.h przez inkorporację. Planowane są następujące połączenia spółek zależnych od Wnioskodawcy (Spółki X Sp. z o.o.):

*   A. Sp. z o.o. przejmie spółkę A. Z. Sp. z o.o.,
*   J.R.C. Sp. z o.o. przejmie spółkę C. Sp. z o.o.,
*   P. Sp. z o.o. przejmie spółki Z.S. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.

Na skutek powyższych połączeń spółki przejmowane zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców KRS. Zaangażowany przez Wnioskodawcę (Spółkę X Sp. z o.o.) kapitał w spółkach zależnych pozostanie niezmieniony.

Przysługująca Wnioskodawcy dywidenda za 2011 r. zostanie wypłacona z niektórych spółek zależnych w całości przed dniem przejęcia, a w niektórych przypadkach część dywidendy zostanie wypłacona przez spółkę przejmującą na skutek przejęcia zobowiązań spółki przejmowanej po przejęciu.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania.

1.  Czy na skutek przejęcia spółek wypłacających dywidendy przez spółki zależne od Wnioskodawcy (Spółki X Sp. z o.o.) nastąpi utrata zwolnienia z podatku dochodowego od otrzymanej dywidendy przez Wnioskodawcę, a tym samym czy wystąpi konieczność zapłaty podatku wraz z odsetkami?
2.  Jeżeli wypłata dywidendy dokonana będzie przez przejmującą spółkę zależną od Wnioskodawcy na skutek przejęcia zobowiązań w tym zakresie od spółki przejmowanej to czy Wnioskodawca ma prawo do zwolnienia z zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend pod warunkiem zachowania dwuletniego okresu posiadania udziałów liczonego od daty objęcia udziałów w spółce przejmowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w niniejszej sprawie będzie miał przepis art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z przepisem art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych); 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Tak więc następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Sukcesja generalna opisana w art. 93 ww. ustawy powoduje, iż przejmująca spółka nabywa uprawnienia podatkowe przysługujące spółce przejmowanej a co za tym idzie uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dwuletniego okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany, podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy zwolnienie sukcesora od podatku od dywidend.

Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jak by to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Wnioskodawca zaznaczył, iż takie stanowisko zaprezentował w wyroku z dnia 16 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1852/10.

Głównym celem wprowadzenia ograniczeń (w tym dotyczących konieczności nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów w podmiocie wypłacającym dywidendę) było zapobieżenie przypadkom nadużycia prawa i zapewnienie zwolnienia dla dywidend wypłacanych pomiędzy podmiotami ściśle (a nie tylko incydentalnie) powiązanymi.

Z punktu widzenia generalnej, ustawodawczej idei zwolnienia dywidendy od opodatkowania posiadanie przez dwa lata udziałów w spółce przejmującej nie jest w tym wypadku w niczym gorsze niż posiadanie „zamiennych” udziałów w spółce przejętej.

Celem wprowadzenia niniejszych przepisów była wola zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła (preambuła do Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) (Dz.U. UE-sp.09-1-147).

Istotne jest, że Wnioskodawca (Spółka X Sp. z o.o.) nadal będzie spółką dominującą i będzie właścicielem kapitału wcześniej zaangażowanego w spółkach zależnych, tyle tylko, że kapitał ten zostanie przesunięty ze spółek przejmowanych do spółek przejmujących. Wnioskodawca nie porzuca swojego zaangażowania kapitałowego w spółkach przejmowanych, tylko przenosi ich majątek do innych spółek zależnych. Spółki przejmujące będą tak samo zobowiązane jak spółki przejmowane płacić podatek od całości swoich dochodów w Polsce.

Nie ma wycofania kapitału, co uzasadniałoby odmowę zwolnienia z podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy (Spółki X. Sp. z o.o.), fakt połączenia spółek zależnych dokonany na mocy art. 492 Kodeksu spółek handlowych przez przejęcie, gdzie spółki przejmujące są sukcesorami generalnymi praw i obowiązków podatkowych spółek przejmowanych, nie spowoduje przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów przez podmiot otrzymujący dywidendę (Spółka X Sp. z o.o.) i tym samym możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez konieczności zapłaty podatku wraz z odsetkami w dacie połączenia spółek zależnych. Ustanie bytu prawnego spółek zależnych związane będzie tylko i wyłącznie z faktem przejęcia spółek. Spółka X Sp. z o.o. będzie bowiem nadal właścicielem całości kapitału spółek powstałych po połączeniu. Utratę zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od wypłaconych dywidend mógłby spowodować jedynie fakt niedotrzymania warunku nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów w zależnych spółkach przez Spółkę X Sp. z o.o. otrzymującą dywidendę. Przedstawiona powyżej sytuacja dowodzi, iż połączenie spółek zależnych, dokonane na mocy art. 492 k.s.h., nie powinno powodować utraty prawa do zwolnienia z zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, wypłaconych przez zależne spółki przed przejęciem.

W przypadku wypłaty dywidendy przez spółkę przejmującą na skutek przejęcia zobowiązania spółki zależnej z tego tytułu, Wnioskodawca (Spółka X Sp. z o.o.) ma prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dwuletni okres posiadania udziałów winien być liczony od daty objęcia udziałów w spółce przejmowanej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 21 listopada 2012 r. IBPBII/2/423-37/12/MZa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w wyniku przejęcia przez spółki przejmujące spółek przejmowanych nastąpi przejęcie wszelkich praw i obowiązków poprzednika prawnego tj. spółek zależnych. Należy jednak zaznaczyć, iż w momencie przejęcia spółek A.Z., C., Z.S. oraz R. przez A., J.R.C. i P. oraz wypłaty przez te spółki dywidend nie nastąpi zaliczenie okresu posiadania udziałów przez Wnioskodawcę w spółkach przejmowanych, gdyż czas posiadania nie jest uprawnieniem, które można byłoby przejąć w drodze sukcesji. Aby skorzystać ze zwolnienia Wnioskodawca będzie musiał legitymować się okresem posiadania udziałów, ale w spółkach przejmujących, które dywidendy wypłacą. Nie nastąpi nabycie prawa do ulgi, gdyż w dacie przejęcia prawo to jeszcze nie będzie istniało a zatem nie może nastąpić nabycie czegoś co na dzień przejęcia nie istnieje.

W wyniku połączenia spółek przez przejęcie nastąpi też utrata przez Spółkę X (Wnioskodawcę) prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego otrzymanej dywidendy określonego w art. 22 ust. 4b ustawy, tj. warunku posiadania udziałów, w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres 2 lat, gdyż unicestwione zostaną udziały spółek przejmowanych oraz utrata ich bytu prawnego. Skoro spółka przestanie istnieć a jej udziały będą unicestwione, to Wnioskodawca nie będzie mógł dłużej posiadać czegoś co przestało istnieć a więc dochować warunku posiadania udziałów spółki, która dywidendę wypłaciła. Udziały spółek przejmujących nie są bowiem udziałami spółek przejmowanych. Niedotrzymanie tego warunku skutkuje obowiązkiem zapłaty 19% podatku wraz z należnymi odsetkami, zgodnie z art. 22 ust. 4 b ustawy.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 356/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 listopada 2012 r.

Sąd, oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził, że – zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 391 ze zm.) – zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z kolei stosownie do ust. 4a – zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (art. 22 ust. 4b).

Nie budzi wątpliwości, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka spełniła wszystkie warunki wymienione w art. 22 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie kwestionował tego faktu także organ wydający interpretację. Natomiast spór w niniejszej sprawie koncentrował się na rozumieniu zapisów art. 22 ust. 4a i 4b, a w szczególności określenia „dwa lata nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce wypłacającej m.in. dywidendy”.

W pierwszej kolejności Sąd – za wyrokiem WSA w Krakowie z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1984/12 dostępnym w CBOiS, którego argumentację orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał za własną – wskazał, że interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia z podatku u źródła dochodów z dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może następować, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w oderwaniu od postanowień Dyrektywy 90/435/EWG. Możliwość takiego zwolnienia była bowiem efektem implementowania do ustawy podatkowej postanowień tejże Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw Członkowskich. Tym samym wykładnia wyżej wskazanych przepisów art. 22 ust. 4-4d ustawy powinna przede wszystkim uwzględniać cel, którego realizacji służą postanowienia Dyrektywy 90/435/EWG. Jak wynika z preambuły Dyrektywy oraz uzasadnienia do jej projektu Dyrektywa została stworzona po to, by między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze Unii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. Również w orzecznictwie TSUE dotyczącym kwestii związanych z interpretacją postanowień Dyrektywy podnoszono wielokrotnie, że celem jej jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną. Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej (art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG). Przedmiotowa Dyrektywa zezwala (opcjonalnie) państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku u źródła od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej. Zgodnie z uzasadnieniem do art. 3 projektu Dyrektywy wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacjom, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji). Zatem jedynym celem wprowadzenia powyższego warunku było wyeliminowanie sytuacji, w której dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę. Warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie może być więc interpretowany zawężająco, a warunek ten należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w przypadku przejęcia spółki zależnej przez inną spółkę zależną, której właścicielem jest spółka dominująca (połączenie przez przejęcie). Z wykładni postanowień Dyrektywy można wyciągnąć wniosek, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnione jest przede wszystkim od faktu posiadania aktywów tworzących substancję podmiotu dokonującego wypłatę dywidendy oraz podmiotu, który otrzymał dywidendę przez nieprzerwany okres dwóch lat od chwili nabycia udziałów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że połączenie substancji (zespołu składników majątkowych i niemajątkowych) tworzącej spółkę zależną przed upływem dwuletniego okresu z aktywami innych spółek zależnych, której udziałowcem jest ta sama spółka dominująca (spółka skarżąca), czyli tzw. łączenie przez przejęcie – inkorporację, jest przykładem następstwa prawnego pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), które nie powoduje zmiany udziałowca. W efekcie połączenia spółek zależnych spółka dominująca będzie udziałowcem mniejszej liczby spółek, jednakże nie towarzyszy temu wyzbycie się przez nią substancji dwóch przejętych spółek. Spółki przejmujące stanowią funkcjonalnie połączenie tych samych składników majątkowych i niemajątkowych, które dotychczas usytuowane były w kilku odrębnych podmiotach prawnych. Zaś spółka skarżąca będąca spółką dominującą, pozostaje nadal właścicielem substancji spółek, które zostały przejęte przez spółki przejmujące.

Sąd powtórzył więc za cytowanym wyrokiem, że w świetle wykładni art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanej zgodnie z celami Dyrektywy 95/345/EWG przyjąć należy, że fakt utraty bytu prawnego spółek na skutek przejęcia ich przez spółkę wypłacającą dywidendę przed upływem dwóch lat od daty nabycia udziałów sam w sobie nie może przesądzać o utracie prawa do zwolnienia z podatku u źródła po stronie spółki dominującej.

Odnosząc się bardziej szczegółowo do kwestii sukcesji uniwersalnej wskazać należy, że art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Ordynacja podatkowa ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatnika w ramach połączenia poprzez m.in. przejęcie. Fakt, że przepis ten został zawarty w Ordynacji, nie zaś w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zmienia w niczym jego przydatności dla niniejszej sprawy. Przepis ten ma bowiem charakter uniwersalny, materialnoprawny (choć Ordynacja normuje głównie kwestie procesowe), toteż bez znaczenia jest fakt, że w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – jak twierdzi Organ – „ustawodawca nie przewidział żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania dwuletniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji polegającej na połączeniu powiązanych spółek)”. Otóż ustawodawca istotnie nie przewidział w ustawie żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4a w zw. z ust. 4 ustawy, w kontekście sukcesji prawnej, gdyż w art. 93 Ordynacji unormował każdy przypadek takiej sukcesji spółki przejmującej względem praw i obowiązków spółki przejmowanej. Przy czym zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej. Jej istota polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09) – tak wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 868/11, dostępny w CBOSA. Dlatego też w orzecznictwie dopuszcza się możliwość przejścia w drodze sukcesji uniwersalnej uprawnienia do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Z kolei warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, udziałów w spółce zależnej – na który powołuje się Organ – wyklucza jakikolwiek udział podmiotów trzecich, które by „pośredniczyły” w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, ale nie odnosi się do przypadku sukcesji generalnej. Z sytuacją braku bezpośredniego posiadania będziemy mieli do czynienia np. w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot będący właścicielem spółki dominującej (patrz wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/07, LEX nr 465638).

Według Sądu, Organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się nadto do cytowanego przez stronę skarżącą na poparcie swojego stanowiska orzeczenia sądowego, uważając powyższe za zbędne. Sąd wskazał, że Organ nie zauważa jednak, że wprawdzie orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, a moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Sąd stwierdził więc, że skoro Organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

Sąd zgadza się w pełni ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w wyroku z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 277/12, w którym powołano się na orzeczenie TK z 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163, z którego wynika że „utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni”.

W tych okolicznościach – zdaniem Sądu – odniesienie się przez Organ do przywołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do przywoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

Zatem nie ustosunkowanie się przez Organ w swojej analizie do przywołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Na powyższe kwestie wielokrotnie zwracano uwagę w orzeczeniach tutejszego Sądu, a pomimo tego – sądząc z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji – nadal okoliczności te są przez Organ w sposób nieuprawniony całkowicie pomijane.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2929/13 skargę kasacyjną oddalił.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2012 r. stwierdza, co następuje:

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) – dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Podatnikiem podatku z tytułu dywidendy jest osoba prawna uzyskująca dochód. Podatek od dywidend ma postać podatku u źródła. Oznacza to, że jest on pobierany przez spółkę dokonującą wypłaty dywidendy, która występuje w charakterze płatnika podatku (art. 26 ust. 1 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy – zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1.
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 4a ww. ustawy – zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ww. ustawy – zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Wskazać należy, że w świetle przepisu art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d ww. ustawy – zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych rożnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., m.in. poprzez :

*   dodanie art. 22 ust. 4a przez art. 1 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz.U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589);
*   dodany art. 22 ust. 4b przez art. 1 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz.U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589).

Tym samym wykładnia przepisów art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna przede wszystkim uwzględniać cel, którego realizacji służą postanowienia Dyrektywy 90/435/EWG. Jak wynika z preambuły Dyrektywy oraz uzasadnienia do jej projektu Dyrektywa została stworzona po to, by między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze Unii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. Również w orzecznictwie TSUE dotyczącym kwestii związanych z interpretacją postanowień Dyrektywy podnoszono wielokrotnie, że celem jej jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną. Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej (art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG). Przedmiotowa Dyrektywa zezwala (opcjonalnie) państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku u źródła od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej. Zgodnie z uzasadnieniem do art. 3 projektu Dyrektywy wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacjom, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji). Zatem jedynym celem wprowadzenia powyższego warunku było wyeliminowanie sytuacji, w której dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę.

Z przestawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w drugiej połowie 2012 r. planowane były połączenia spółek zależnych od Wnioskodawcy, tj. spółka A. Sp. z o.o. przejmie A.Z. Sp. z o.o., spółka J.R.C. Sp. z o.o. przejmie C. Sp. z o.o., spółka P. Sp. z o.o. przejmie spółki Z.S. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. W wyniku dokonanego połączenia spółki przejmujące przejmą cały majątek spółek przejmowanych. Obecnie właścicielem 72,17% i 100% udziałów w ww. spółkach jest Spółka X Sp. z o.o. (Wnioskodawca). Przysługująca Wnioskodawcy dywidenda za 2011 r. zostanie wypłacona z niektórych spółek zależnych w całości przed dniem przejęcia, a w niektórych przypadkach część dywidendy zostanie wypłacona przez spółkę przejmującą na skutek przejęcia zobowiązań spółki przejmowanej po przejęciu.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie to – w myśl art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych – może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

W myśl art. 494 § 1 k.s.h. – spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Wobec powyższych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że do dnia poprzedzającego dzień połączenia, stroną stosunków prawnych są spółki przejmowane, a od dnia połączenia stroną ogółu stosunków prawnych związanych ze spółkami przejmowanymi jest spółka przejmująca.

Analogicznie uregulowana została sukcesja praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, bowiem w świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2929/13: „Z wykładni postanowień Dyrektywy można wyciągnąć wniosek, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. uzależnione jest przede wszystkim od faktu posiadania aktywów tworzących substancję podmiotu dokonującego wypłatę dywidendy oraz podmiotu, który otrzymał dywidendę przez nieprzerwany okres 2 lat od chwili nabycia udziałów. Nie ulega wątpliwości, że sam proces łączenia spółek zależnych, nie powoduje zmniejszenia lub zwiększenia sumy ich aktywów i pasywów w ramach grupy konsolidowanych podmiotów, a przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. (…) W ocenie zatem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, warunek nieprzerwanego posiadania udziałów w spółkach zależnych, których byt prawny ustał wskutek połączenia z inną spółką zależną (spółka przejmująca), będzie spełniony jeżeli spółka dominująca nie wyzbędzie się udziałów (akcji) w spółce przejmującej przez okres dwóch lat. Konsolidacja przez połączenie spółek zależnych pozostaje bez wpływu na prawo spółki dominującej do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a-d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku będącym przedmiotem omawianej sprawy stwierdził, że: „Warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie może być więc interpretowany zawężająco, a warunek ten należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w przypadku przejęcia spółki zależnej przez inną spółkę zależną, której właścicielem jest spółka dominująca (połączenie przez przejęcie). Z wykładni postanowień Dyrektywy można wyciągnąć wniosek, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnione jest przede wszystkim od faktu posiadania aktywów tworzących substancję podmiotu dokonującego wypłatę dywidendy oraz podmiotu, który otrzymał dywidendę przez nieprzerwany okres dwóch lat od chwili nabycia udziałów.”

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że połączenie substancji (zespołu składników majątkowych i niemajątkowych) tworzących spółki zależne (A.Z Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz Z.S. Sp. z o.o. i R Sp. z o.o.) przed upływem dwuletniego okresu z aktywami innych spółek zależnych (A. Sp. z o.o., J.R.C. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.), których udziałowcem jest ta sama spółka dominująca (Wnioskodawca – X Sp. z o.o.) czyli tzw. łączenie przez przejęcie – inkorporację, jest przykładem następstwa prawnego pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), które nie powoduje zmiany udziałowca. W efekcie połączenia spółek zależnych spółka dominująca (Wnioskodawca) będzie udziałowcem mniejszej liczby spółek, jednakże nie towarzyszy temu wyzbycie się przez nią substancji przejętych spółek (A.Z. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz Z.S. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.). Spółki przejmujące stanowią funkcjonalne połączenie tych samych składników majątkowych i niemajątkowych, które dotychczas usytuowane były w kilku odrębnych podmiotach prawnych. Wnioskodawca, będący spółką dominującą, pozostaje nadal właścicielem substancji spółek, które zostały przejęte przez spółki przejmujące.

Podsumowując, skoro w analizowanej sprawie A. Sp. z o.o. przejmie spółkę A. Z. Sp. z o.o., J.R.C. Sp. z o.o. przejmie spółkę C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. przejmie spółki Z.S. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., to w wyniku tego połączenia Wnioskodawca będący spółką dominującą będzie udziałowcem mniejszej liczby spółek kapitałowych, lecz nie oznacza to wyzbycia się aktywów spółek przejętych. Zatem Wnioskodawca pozostaje nadal właścicielem substancji spółek, które zostały inkorporowane. Tym samym Wnioskodawca (spółka dominująca) otrzymujący dywidendy od spółek zależnych zarówno przed dniem przejęcia spółek przejmowanych jak i po tym dniu – ma prawo do zastosowania ustawowego zwolnienia, bowiem spełnione zostały wszystkie przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkujące omawiane zwolnienie. Przy czym przy ustalaniu dwuletniego nieprzerwanego okresu posiadania udziałów uwzględnić należy okres posiadania przez Wnioskodawcę udziałów w A. Z. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz Z.S. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., przejętych przez spółki zależne od Wnioskodawcy. W konsekwencji nie wystąpi konieczność zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych przez spółki zależne na rzecz Wnioskodawcy dywidend.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.