Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.310.2019.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-14
Teza: skutki podatkowe umożliwienia pracownikom (ubezpieczonym) oraz innym osobom (współubezpieczonym) korzystania ze świadczeń zdrowotnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; deklaracje; pracownik; składki; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych umożliwienia pracownikom (ubezpieczonym) oraz innym osobom (współubezpieczonym) korzystania ze świadczeń zdrowotnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych umożliwienia pracownikom (ubezpieczonym) oraz innym osobom (współubezpieczonym) korzystania ze świadczeń zdrowotnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X (dalej „X”) jest państwową osobą prawną, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT czynnym. X wykonuje działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług), a także wykonuje zadania określone w ustawie z 2017 r. … (Dz. U. z 2017 r. poz. …), które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na brak możliwości alokowania wszystkich wydatków ponoszonych w ramach działalności do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych lub wyłączonych z opodatkowania, X rozliczając podatek naliczony stosuje wskaźnik, o którym mowa w art. 90 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a także prewskaźnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

X zawarło z Towarzystwem Ubezpieczeń umowę ubezpieczenia (dalej „Umowa”). W umowie X występuje jako ubezpieczający. Przedmiotem ubezpieczenia jest zdrowie ubezpieczonego lub zdrowie ubezpieczonego i współubezpieczonego.

Ubezpieczony, to – zgodnie z Umową – osoba fizyczna pozostająca z Ubezpieczającym (X) w stosunku prawnym, która przystąpiła do ubezpieczenia. Współubezpieczony to w rozumieniu Umowy objęty ubezpieczeniem partner życiowy albo dziecko.

Zakres ubezpieczenia obejmuje wystąpienie u ubezpieczonego lub współubezpieczonego choroby lub uszkodzenia ciała skutkujących potrzebą skorzystania przez ubezpieczonego lub współubezpieczonego w okresie odpowiedzialności Ubezpieczyciela ze świadczeń zdrowotnych (zdarzenie ubezpieczeniowe). W przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego Ubezpieczyciel ponosi koszty świadczeń zdrowotnych, które organizowane są dla ubezpieczonego lub współubezpieczonego przez świadczeniodawcę, zgodnie z wybranym zakresem świadczeń zdrowotnych.

Zgodnie z § 4 Umowy „Zawarcie umowy i przystąpienie do ubezpieczenia”, Ubezpieczający (X) składa podpisane przez osoby zamierzające przystąpić do ubezpieczenia deklaracje przystąpienia, w liczbie minimalnej określonej w Umowie, wraz z wykazem osób, które X jest obowiązany przekazać do Ubezpieczyciela w terminie do 15 dnia miesiąca poprzedzającego początek ochrony. Osoba przystępująca do ubezpieczenia składa Ubezpieczającemu (X) deklarację przystąpienia, w której oświadcza, że spełnia kryteria przystąpienia oraz wskazuje zakres świadczeń zdrowotnych, spośród zakresów wybranych przez Ubezpieczającego. Odpowiednie oświadczenia składają również współubezpieczeni.

Umowę zawarto na okres oznaczony, z rocznymi okresami polisowania, z możliwością przedłużenia na kolejne okresy roczne.

Zgodnie z Umową Ubezpieczający (X) ma obowiązek:

1.  doręczyć ustandaryzowany dokument ubezpieczenia, warunki ubezpieczenia oraz zakresy świadczeń zdrowotnych osobom zamierzającym przystąpić do ubezpieczenia przed odebraniem od nich deklaracji przystąpienia,
2.  przechowywać dane osobowe złożone przez ubezpieczonych zgodnie z przepisami prawa,
3.  informować o zmianie danych osobowych i teleadresowych,
4.  przekazywać do Ubezpieczyciela składki,
5.  przekazywać Ubezpieczycielowi, jednocześnie z przekazaniem składki, wykazu ubezpieczonych oraz oświadczenia osób, które zrezygnowały z ubezpieczenia,
6.  przekazywać deklaracje osób chcących przystąpić do ubezpieczenia oraz wskazanych jako nowoprzystępujące na wykazie,
7.  przekazywać inne dokumenty niezbędne do prawidłowego wykonania Umowy,
8.  wyznaczyć osobę odpowiedzialną za wykonywanie Umowy przez Ubezpieczającego oraz poinformować Ubezpieczyciela i ubezpieczonych o takiej osobie i jej zmianie.

Z tytułu realizacji powyższych obowiązków X nie otrzymuje od Ubezpieczyciela lub ubezpieczonych ani współubezpieczonych żadnego wynagrodzenia.

Ubezpieczony lub współubezpieczony może dokonywać w rocznicę Umowy zmian zakresu świadczeń zdrowotnych w ramach zakresów określonych w Umowie; zrezygnować z ubezpieczenia bez podawania przyczyny w każdej chwili, składając Ubezpieczającemu pisemne oświadczenie o rezygnacji.

Ubezpieczyciel ma obowiązek:

1.  terminowo i prawidłowo wykonywać zobowiązania wynikające z Umowy,
2.  informować Ubezpieczającego lub ubezpieczonego i współubezpieczonego o zajściu zdarzeń objętych odpowiedzialnością Ubezpieczyciela, jeżeli zdarzenie zostało zgłoszone do Ubezpieczyciela, a osoby te nie są osobami występującymi z tym zgłoszeniem,
3.  informować osobę występującą z roszczeniem, jakie dokumenty są potrzebne do ustalenia zobowiązania, o ile jest to niezbędne dla prowadzenia dalszego postępowania,
4.  informować osobę zgłaszającą roszczenie oraz ubezpieczonego i współubezpieczonego, jeśli nie jest on osobą zgłaszającą roszczenie o przyczynach niemożności zaspokojenia jego roszczeń w terminie oraz wypłacić bezsporną część roszczenia,
5.  informować osobę zgłaszającą roszczenie oraz ubezpieczonego i współubezpieczonego, jeśli nie jest on osobą zgłaszającą roszczenie, że świadczenie nie przysługuje w całości lub części,
6.  udostępniać dokumentację dotyczącą ustalenia odpowiedzialności Ubezpieczyciela oraz realizować inne obowiązki informacyjne przewidziane w Umowie.

Zgodnie z Umową składka może pochodzić w całości ze środków finansowych Ubezpieczającego (X) lub ubezpieczonego albo w części ze środków finansowych Ubezpieczającego i w części ze środków finansowych ubezpieczonego. Wysokość składki została odrębnie określona w Umowie dla:

1.  ubezpieczonego,
2.  ubezpieczonego i współubezpieczonych (pakiety partnerskie/rodzinne).

Składka wymagalna jest od każdego ubezpieczonego i współubezpieczonego za każdy miesiąc udzielanej ochrony ubezpieczeniowej. Składka płatna jest do dnia 25 miesiąca za który jest należna. Składka płatna jest na rachunek Ubezpieczyciela.

X przekazuje składki Ubezpieczycielowi wraz z raportem o należnej składce miesięcznej, określającym wysokość składki do zapłacenia przez Ubezpieczającego za dany miesiąc w rozbiciu na pakiet, zakres oraz liczbę uprawnionych osób.

W razie zaległości w zapłacie całości lub części składek Ubezpieczyciel wzywa X do uzupełnienia zaległości. Odpowiedzialność Ubezpieczyciela w stosunku do wszystkich ubezpieczonych i współubezpieczonych ulega zawieszeniu po bezskutecznym upływie terminu wskazanego w wezwaniu do uzupełnienia składki. W przypadku uregulowania zaległych składek odpowiedzialność Ubezpieczyciela ulega wznowieniu z zachowaniem ciągłości.

X składki należne Ubezpieczycielowi za ubezpieczonych oraz otrzymane od ubezpieczonych z tytułu objęcia ubezpieczeniem osób współubezpieczonych, przekazuje Ubezpieczycielowi.

Realizacja świadczeń zdrowotnych następuje poprzez umożliwienie ubezpieczonemu lub współubezpieczonemu dostępu do świadczeń zdrowotnych po uprzednim umówieniu przez Ubezpieczyciela (infolinię) we wskazanej przez Ubezpieczyciela placówce medycznej. Ubezpieczony i współubezpieczony ma również możliwość realizacji świadczeń zdrowotnych w formie pieniężnej. Realizacja świadczenia następuje w wybranej przez ubezpieczonego i współubezpieczonego placówce medycznej. Ubezpieczyciel dokonuje zwrotu poniesionych kosztów na podstawie wniosku, oryginału faktury i innych dokumentów niezbędnych do realizacji roszczenia.

X finansuje składkę dla pracowników (ubezpieczonych) z własnych środków (pracownik uzyskuje ochronę nieodpłatnie; X wykonując obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne rozpoznaje składkę sfinansowaną z własnych środków jako przychód pracownika).

Jeśli pracownik korzysta z możliwości objęcia ubezpieczeniem partnera lub członków rodziny (współubezpieczonych), zobowiązany jest do poniesienia kosztu składki za współubezpieczonych. Następuje to poprzez potrącenie z jego wynagrodzenia tego dodatkowego świadczenia.

Świadczenia medyczne obejmują usługi spoza zakresu medycyny pracy.

Zapewnienie pakietów medycznych jest obecnie jednym z typowych na rynku pozapłacowych składników wynagrodzenia za pracę. Takie świadczenia (zapewniane nieodpłatnie) mają na celu zwiększenie atrakcyjności Spółki jako pracodawcy oraz zapewnienie dobrej atmosfery pracy, co przekłada się na efektywność jej wykonywania przez pracowników. Zapewnienie pakietów medycznych zarówno pracownikom jak i ich rodzinom wpływa na zwiększenie motywacji do pracy oraz lojalności wobec pracodawcy, a w konsekwencji na zmniejszenie ich rotacji, a także przeciwdziałanie chorobom, a co za tym idzie dłuższym zwolnieniom chorobowym pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy umożliwienie pracownikom (ubezpieczonym) oraz innym osobom (współubezpieczonym) korzystania ze świadczeń zdrowotnych, sfinansowane ze środków X oraz ze środków otrzymanych od (potrąconych z wynagrodzeń) pracowników, stanowi podlegające opodatkowaniu świadczenie usług?
2.  Czy obrót z tytułu umożliwienia pracownikom (ubezpieczonym) oraz innym osobom (współubezpieczonym) korzystania ze świadczeń zdrowotnych, sfinansowane ze środków X oraz ze środków otrzymanych od (potrąconych z wynagrodzeń) pracowników, należy zadeklarować w deklaracji składanej dla celów podatku od towarów i usług?
3.  Czy obrót (wartość składek) z tytułu umożliwienia pracownikom (ubezpieczonym) oraz innym osobom (współubezpieczonym) korzystania ze świadczeń zdrowotnych, sfinansowane ze środków X oraz ze środków otrzymanych (potrąconych z wynagrodzeń) od pracowników, należy uwzględnić przy kalkulacji wskaźnika (zgodnie z art. 90 ust. 1 i 3) oraz prewskaźnika (zgodnie z art. 86 ust. 2a i n. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.)?
4.  Czy usługi wykonywane przez X na rzecz pracowników oraz współubezpieczonych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
5.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wykonywania usług na rzecz pracowników i współubezpieczonych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem X, w odniesieniu do pytań nr 1 – 4, umożliwienie pracownikom (ubezpieczonym) oraz innym osobom (współubezpieczonym) korzystania ze świadczeń zdrowotnych, sfinansowane ze środków X oraz ze środków otrzymanych od (potrąconych z wynagrodzeń) pracowników, nie stanowi podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług. W konsekwencji nie powstaje obrót z tytułu umożliwienia pracownikom (ubezpieczonym) oraz innym osobom (współubezpieczonym) korzystania ze świadczeń zdrowotnych, sfinansowanych ze środków X oraz ze środków otrzymanych (potrąconych z wynagrodzeń) od pracowników, który należałoby zadeklarować w deklaracji składanej dla celów podatku od towarów i usług.

Wartość składki sfinansowanej przez X za pracownika, ani wartość składki pobranej (potrąconej) z wynagrodzenia pracownika, nie stanowi obrotu z tytułu umożliwienia pracownikom (ubezpieczonym) oraz innym osobom (współubezpieczonym) korzystania ze świadczeń zdrowotnych, sfinansowane ze środków X oraz ze środków otrzymanych (potrąconych z wynagrodzeń) pracowników, a w konsekwencji tych kwot nie należy uwzględnić przy kalkulacji wskaźnika (zgodnie z art. 90 ust. 1 i 3) oraz prewskaźnika (zgodnie z art. 86 ust. 2a i n. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Zdaniem X postawienie do dyspozycji pracowników świadczeń medycznych (bez odpłatności, a także dla osób współubezpieczonych za zwrotem składki), korzystałoby ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Uzasadnienie stanowiska X do pytań od 1 do 4 zostanie omówione dalej łącznie.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakresem opodatkowania objęte jest zatem wyłącznie odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jednocześnie – zgodnie z art. 8 ust. 2 – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawa z dnia 11 marca 2004 r. stanowi również, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ze zwolnienia od podatku korzystają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Na mocy pkt 19a ze zwolnienia korzysta również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Odrębne zwolnienie przewiduje art. 43 ust. 1 pkt 37, który zwalnia usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Mając powyższe na względzie, oraz kierując się praktyką interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, X uważa, że w przypadku zapewnienia przez pracodawcę (Ubezpieczającego) swoim pracownikom (oraz wskazanym przez nich osobom) możliwości skorzystania z usług medycznych lub ubezpieczeniowych (niezależnie od tego czy następuje to odpłatnie czy nie), nie dochodzi do świadczenia usług pomiędzy pracodawcą (X) oraz pracownikami.

Pogląd ten należy uznać za utrwalony. W interpretacji z dnia 18 października 2018 r. sygn. 0113- KDIPT1-1.4012.644.2018.2.ŻR wskazano, że „W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabywa od podmiotu trzeciego – placówki medycznej – pakiety medyczne, które następnie przekazuje swoim pracownikom. Pakiety podstawowe są nieodpłatnie przekazywane pracownikom Wnioskodawcy, co stanowi element ich wynagrodzenia. Wartość ww. pakietów jest doliczana danemu pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy. Natomiast wartość pakietu dla członków rodzin pracowników (Pakietu rodzinnego) jest w całości finansowana przez pracownika poprzez potrącenie z wynagrodzenia. Zakres świadczeń zdrowotnych, których dotyczą Pakiety podstawowe zawiera w sobie świadczenia z zakresu medycyny pracy oraz świadczenia z poza tego zakresu, w tym świadczenia wykonywane przez lekarzy i lekarzy dentystów (przy czym doliczeniu do przychodu pracownika podlega wyłącznie wartość odpowiadająca świadczeniom medycznym wykraczającym poza zakres medycyny pracy). Z kolei pakiety rodzinne zawierają świadczenia medyczne z wyłączeniem świadczeń z tytułu medycyny pracy. Na powyższe pakiety Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT ze stawką „zw.” ze wskazaniem przez sprzedawcę zwolnienia przedmiotowych usług z VAT „na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca działa w tej sprawie w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu, tj. pracowników.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie Wnioskodawca w zakresie podstawowych pakietów medycznych, dokonuje nieodpłatnego świadczenia usług medycznych na rzecz pracowników. Jak wynika z wniosku nabywane od podmiotu medycznego w ramach pakietów medycznych usługi stanowią czynności zwolnione od podatku od towarów i usług. Świadczenie tychże usług przez Wnioskodawcę nie wiąże się zatem z obowiązkiem uiszczenia kwoty podatku należnego z tego tytułu.

Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę usług medycznych pracownikom nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ustawy przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konsekwencją tego jest brak wykazywania takich świadczeń jako opodatkowane podatkiem VAT”.

Podobnie zagadnienie to oceniono w interpretacji z dnia 27 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.412.2018.1.JF.

W odniesieniu do ubezpieczeń i składek inkasowanych przez pracodawcę DKIS wyraża pogląd, że i w tym przypadku nie dochodzi do świadczenia usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 listopada 2018 sygn. 0115-KDIT1-1.4012.680.2018.2.AJ wyraził następujący pogląd: „Zatem należy uznać, że ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia odmienną od jego typowych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

Powyższe zatem wskazuje, że wartość ubezpieczenia/pakietu medycznego pobrana przez Wnioskodawcę od pracownika (potrącona za jego zgodą z wynagrodzenia), dotyczy kosztów ubezpieczenia członków rodzin pracownika w związku z tą polisą. W rzeczywistości to członkowie rodziny pracownika, a nie Wnioskodawca, jest podmiotem będącym stroną umowy zawartej z towarzystwem ubezpieczeniowym, zobowiązanym do zapłaty składki ubezpieczeniowej do ubezpieczyciela Nie ma więc wątpliwości, że kwota składki ubezpieczeniowej stanowi wynagrodzenie należne ubezpieczycielowi od ubezpieczonego, czyli korzystającego z usługi ubezpieczenia. Składki te należne są ubezpieczycielowi w zamian za nabywane przez pracowników (dla członków swoich rodzin) usługi ubezpieczeniowe. Dlatego też kwoty wynikające z sumy przekazywanych ubezpieczycielowi środków finansowych przekazywane są do niego jako zapłata za jego usługi. Wnioskodawca uiszcza składkę ubezpieczeniową do ubezpieczyciela w imieniu i na rzecz pracownika, którego rodzina korzysta z ubezpieczenia. Skoro kwoty potrącanych składek ubezpieczeniowych są zapłatą dla ubezpieczyciela, to suma potrąconych składek ubezpieczeniowych nie stanowi należności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie dysponuje wartością pobranych składek ubezpieczeniowych, ponieważ są one wynagrodzeniem należnym ubezpieczycielowi. Nie jest to również płatność za usługi odsprzedawane przez Wnioskodawcę. W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca jest bowiem podmiotem zawierającym polisę na cudzy rachunek. Zawarł we własnym imieniu umowę w zakresie pakietów medycznych, jak i grupowego ubezpieczenia członków rodzin pracowników. Uprawnionymi do odbioru świadczeń, czyli ubezpieczonymi są członkowie rodzin pracowników Wnioskodawcy, którzy wyrazili chęć przystąpienia do grupowego ubezpieczenia. Ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia, odmienną od innych form. Odmienność ubezpieczenia, na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich. Tak więc wobec zawartych umów na cudzy rachunek, Wnioskodawca nie korzysta z ochrony ubezpieczeniowej oraz pakietów medycznych zapewnionych od ubezpieczyciela. Do odbioru świadczeń ubezpieczeniowych i korzystania z pakietów medycznych udostępnionych w ramach zawartych polis od towarzystwa ubezpieczeniowego uprawnieni są wyłącznie członkowie rodzin pracowników (ubezpieczeni), którzy na mocy zawartej przez Wnioskodawcę polisy mogą z nich skorzystać (są konsumentami usługi świadczonej przez ubezpieczyciela). Skoro zatem Wnioskodawca nie jest podmiotem, który nabywa usługę, to nie może dokonać odsprzedaży usługi w tym samym, nabytym od ubezpieczyciela, zakresie. W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie nie dochodzi do kupna usług we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie ich odsprzedaży na rzecz pracownika (członków jego rodziny) jako konsumenta usługi ubezpieczeniowej.

Zatem w przypadku zawartej przez Wnioskodawcę umowy w zakresie pakietów medycznych, jak i ubezpieczenia grupowego w imieniu własnym, lecz na rzecz członków rodzin pracowników, nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy.

W opisanych okolicznościach nie będzie również mieć zastosowania ww. wskazany art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w niniejszej sytuacji Wnioskodawca nie uczestniczy w świadczeniu przedmiotowych usług, tj. nie nabywa ich od Ubezpieczyciela, ani też ich nie świadczy.

Jak już wskazano, z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie nabywa we własnym imieniu i na rzecz osób trzecich przedmiotowych świadczeń od towarzystw ubezpieczeniowych. Wnioskodawca jedynie umożliwił pracownikom – członkom ich rodzin, przystąpienie do grupowego ubezpieczenia/skorzystania z pakietów medycznych, które oferuje towarzystwo ubezpieczeniowe.

W świetle powyższego, w opisanej sytuacji Wnioskodawca nie świadczy zatem żadnych usług na rzecz pracowników. Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca otrzymywał jakiekolwiek wynagrodzenie w związku z umożliwieniem pracownikom (członkom ich rodzin) przystąpienia do ubezpieczenia grupowego, bądź skorzystania z pakietów medycznych udostępnianych przez towarzystwo ubezpieczeniowe. Zatem w odniesieniu do potrącanych za zgodą pracownika z jego wynagrodzenia kwot należnych dla towarzystwa ubezpieczeniowego za jego świadczenia stwierdzić należy, że samo pobranie i przekazanie tych opłat nie mieści się w definicji dostawy towaru bądź świadczenia usług, a tym samym nie podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, brak jest podstaw do wykazywania w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług, jako czynności zwolnionych od podatku wartości pakietu medycznego i ubezpieczenia grupowego dla członków rodzin pracowników”.

Podobne stanowisko wyrażono w interpretacji z dnia 17 września 2018 r. sygn. 0115-KDIT1- 1.4012.415.2018.1.AJ: „Powyższe zatem wskazuje, że kwota składki ubezpieczeniowej (na którą składa się część pobrana przez Wnioskodawcę od pracowników – potrącona z wynagrodzenia, jak również część, która została dofinansowana przez Spółkę) dotyczy kosztów ubezpieczenia pracowników w związku tą polisą. W rzeczywistości pracownik, a nie Spółka, jest podmiotem będącym stroną umowy ubezpieczenia zdrowotnego. Tym samym, pracownik (a nie Spółka) jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty składki ubezpieczeniowej do ubezpieczyciela.

Nie ma więc wątpliwości, że kwota składki ubezpieczeniowej stanowi wynagrodzenie należne ubezpieczycielowi od ubezpieczonego, czyli korzystającego z usługi ubezpieczenia. Składki te należne są ubezpieczycielowi w zamian za nabywane przez pracowników usługi ubezpieczeniowe. Dlatego też kwoty wynikające z sumy przekazywanych ubezpieczycielowi środków finansowych przekazywane są do niego jako zapłata za jego usługi. Spółka uiszcza składkę ubezpieczeniową do ubezpieczyciela w imieniu i na rzecz pracownika korzystającego z ubezpieczenia. Skoro kwoty potrącanych składek ubezpieczeniowych odpowiadające wysokości składki ubezpieczeniowej dla wybranego przez pracownika wariantu ubezpieczenia są zapłatą dla ubezpieczyciela, to suma potrąconych składek ubezpieczeniowych nie stanowi należności Wnioskodawcy. Spółka nie dysponuje wartością pobranych składek ubezpieczeniowych, ponieważ są one wynagrodzeniem należnym ubezpieczycielowi.

Nie jest to również płatność za usługi odsprzedawane przez Wnioskodawcę. Spółka bowiem w rozpatrywanej sprawie jest podmiotem zawierającym polisę grupowego ubezpieczenia zdrowotnego na cudzy rachunek. Spółka zawarła we własnym imieniu umowę grupowego ubezpieczenia swoich pracowników. Uprawnionymi do odbioru świadczeń, czyli ubezpieczonymi są pracownicy Spółki, którzy wyrazili chęć przystąpienia do grupowego ubezpieczenia, mając jednocześnie możliwość wyboru pakietu. Ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia, odmienną od innych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

Zatem w niniejszych okolicznościach, Wnioskodawca nie dokonuje odsprzedaży usług, gdyż nie nabywa usług ubezpieczeniowych we własnym imieniu i na własny rachunek, które następnie odsprzedaje w takim samym zakresie. Wnioskodawca zawarł umowę grupowego ubezpieczenia zdrowotnego „opieka medyczna” na rzecz swoich pracowników. Tak więc wobec zawartej umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, Wnioskodawca nie korzysta z ochrony ubezpieczeniowej zapewnionej od ubezpieczyciela. Do odbioru świadczeń ubezpieczeniowych (korzystania z wybranych pakietów zdrowotnych udostępnionych w ramach zawartej polisy) od ubezpieczyciela uprawniony jest wyłącznie pracownik (ubezpieczony), który na mocy zawartej przez Wnioskodawcę polisy grupowego ubezpieczenia może z nich skorzystać. Zatem Spółka, pomimo zawarcia umowy ubezpieczenia we własnym imieniu, nie jest odbiorcą usługi oferowanej przez ubezpieczyciela. Skoro Wnioskodawca zawierając umowę ubezpieczenia wskazuje swoich pracowników, to należy uznać, że pracownicy są konsumentami usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez ubezpieczyciela. Skoro Spółka nie jest podmiotem, który nabywa usługę ubezpieczenia, to nie może dokonać odsprzedaży usługi ubezpieczeniowej w tym samym, nabytym od ubezpieczyciela, zakresie.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie nie dochodzi do kupna usług ubezpieczeniowych nabytych we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie ich odsprzedaży na rzecz pracownika jako konsumenta usługi ubezpieczeniowej.

Zatem w przypadku zawartej przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia zdrowotnego w imieniu własnym, lecz na rzecz pracowników, nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy.

X podziela przytoczone wyżej stanowisko. Zważywszy, że Umowa zawiera analogiczną konstrukcję prawną do umów będących przedmiotem powyższych interpretacji, umożliwienie pracownikom korzystania ze świadczeń zdrowotnych nie będzie stanowić świadczenia usług (na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2, ani ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Co prawda X jest stroną Umowy (jako ubezpieczający), jednak:

1.  X nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia za swoje czynności,
2.  przekazuje należne za osoby współubezpieczone składki Ubezpieczycielowi,
3.  X nie korzysta z ochrony ubezpieczeniowej, X wskazuje Ubezpieczycielowi pracowników jako bezpośrednich konsumentów usług,
4.  do skorzystania ze świadczeń zdrowotnych są uprawnieni bezpośrednio ubezpieczeni i osoby współubezpieczone

– zatem w zakresie ubezpieczenia pracowników (gdzie składkę finansuje X) oraz współubezpieczonych (tj. gdzie następuje potrącenie z wynagrodzenia pracownika) – X nie świadczy żadnych usług.

Jak wynika z art. 90 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wskaźnik, o którym mowa w tym przepisie podlega obliczeniu jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ponieważ umożliwienie pracownikom (oraz współubezpieczonym) korzystania ze świadczeń zdrowotnych (w ramach zawartej umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek) nie stanowi świadczenia usług, czynności tych nie należy uwzględniać w kalkulacji wskaźnika.

Podobnie rzecz się ma w przypadku kalkulacji tzw. prewskaźnika. Ponieważ X jako Ubezpieczający nie wykonuje na rzecz Ubezpieczyciela, pracowników (ubezpieczonych) oraz współubezpieczonych żadnych usług (w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), realizacja Umowy nie ma żadnego wpływu na kalkulację tzw. prewskaźnika. W szczególności wartość składek, których koszt pokrywa X, ani wartość składek należnych za współubezpieczonych (przekazywanych przez X na rachunek Ubezpieczyciela), nie podlega uwzględnieniu przy kalkulacji prewskaźnika. Jak wynika z art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi przepis ust. 2c przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Ponieważ składki nie stanowią obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kwoty ponoszone za pracowników oraz pobierane za osoby współubezpieczone, nie podlegają uwzględnieniu przy kalkulacji prewskaźnika (ani w liczniku ani w mianowniku).

Odnosząc się do pytania nr 5 – gdyby przyjąć, że kwoty ponoszone za pracowników oraz pobierane za osoby współubezpieczone, podlegają opodatkowaniu – obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) – tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Mając na względzie, że podstawą ponoszenia składek jest Umowa (umowa ubezpieczenia), obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do pobranych składek z chwilą ich otrzymania przez X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych (warunki te muszą być spełnione łącznie),

*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Niedopełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy, należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi, wynikającymi z tego, konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować i udokumentować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, ar. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jak stanowi art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

I tak, zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług, zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 856, z późn. zm.) w części C deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K) (Rozliczenie podatku należnego) wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. W tej części wykazuje się też czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że podstawowym elementem transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy.

Z kolei „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia okoliczności objętych umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

W akapicie 41 sprawy Skandia, Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku, tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

W rozpatrywanej sprawie znaczenie ma ustalenie, czy Wnioskodawca jest podmiotem zawierającym umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, a zatem czy spełni kryterium podmiotowe wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, zatem w celu dokładnego zdefiniowania tego pojęcia należy sięgnąć do regulacji prawa cywilnego.

Co prawda prawo podatkowe stanowi osobną od prawa cywilnego gałąź prawa, jednak przy stosowaniu prawa podatkowego należy posiłkować się prawem cywilnym, o ile nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego. W szczególności w celu określenia natury stosunków cywilnoprawnych łączących podmioty cywilnoprawne (osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej).

Ponadto, w przypadku gdy ustawy podatkowe posługują się pewnymi pojęciami bez ich zdefiniowania (jak np. własność, zdolność prawna), należy nadawać tym pojęciom znaczenie ustalone w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa regulującej stosunki prywatne pomiędzy podmiotami cywilnoprawnymi. Inne stanowisko prowadziłoby do powstania niespójności w ramach systemu prawa, jak również do dowolności interpretacyjnej, umożliwiając różne rozumienie tych samych pojęć. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym stwierdzone zostało, że „Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych”.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Natomiast zgodnie z art. 808 § 1 i § 2 k.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

W takim przypadku ubezpieczający nie jest jednocześnie ubezpieczonym.

Z drugiej strony ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela. Dodatkowo może żądać, by ubezpieczyciel udzielił mu informacji o postanowieniach zawartej umowy oraz ogólnych warunkach ubezpieczenia w zakresie, w jakim dotyczą jego praw i obowiązków.

Z treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy jasno wynika, że zwolnieniem objęte są m.in. – co należy podkreślić – usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Z zapisu tego wynika zatem, że aby zwolnione były usługi świadczone przez ubezpieczającego, nie ma wymogu, aby ubezpieczającym był agent, pośrednik, czy też broker ubezpieczeniowy, w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Powołane regulacje wskazują, że umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej – ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. Osoba trzecia nie musi być jednoznacznie wskazana w zawartej z ubezpieczycielem umowie ubezpieczenia.

Zatem należy uznać, że ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia odmienną od jego typowych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (X) jest państwową osobą prawną, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT czynnym. X wykonuje działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług), a także wykonuje zadania określone w ustawie z 2017 r. …, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na brak możliwości alokowania wszystkich wydatków ponoszonych w ramach działalności do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych lub wyłączonych z opodatkowania, X rozliczając podatek naliczony stosuje wskaźnik, o którym mowa w art. 90 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a także prewskaźnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

X zawarło z Towarzystwem Ubezpieczeń umowę ubezpieczenia (dalej „Umowa”). W umowie X występuje jako ubezpieczający. Przedmiotem ubezpieczenia jest zdrowie ubezpieczonego lub zdrowie ubezpieczonego i współubezpieczonego.

Ubezpieczony, to – zgodnie z Umową – osoba fizyczna pozostająca z Ubezpieczającym (X) w stosunku prawnym, która przystąpiła do ubezpieczenia. Współubezpieczony to w rozumieniu Umowy objęty ubezpieczeniem partner życiowy albo dziecko.

Zakres ubezpieczenia obejmuje wystąpienie u ubezpieczonego lub współubezpieczonego choroby lub uszkodzenia ciała skutkujących potrzebą skorzystania przez ubezpieczonego lub współubezpieczonego w okresie odpowiedzialności Ubezpieczyciela ze świadczeń zdrowotnych (zdarzenie ubezpieczeniowe). W przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego Ubezpieczyciel ponosi koszty świadczeń zdrowotnych, które organizowane są dla ubezpieczonego lub współubezpieczonego przez świadczeniodawcę, zgodnie z wybranym zakresem świadczeń zdrowotnych.

Zgodnie z § 4 Umowy „Zawarcie umowy i przystąpienie do ubezpieczenia”, Ubezpieczający (X) składa podpisane przez osoby zamierzające przystąpić do ubezpieczenia deklaracje przystąpienia, w liczbie minimalnej określonej w Umowie, wraz z wykazem osób, które X jest obowiązany przekazać do Ubezpieczyciela w terminie do 15 dnia miesiąca poprzedzającego początek ochrony. Osoba przystępująca do ubezpieczenia składa Ubezpieczającemu (X) deklarację przystąpienia, w której oświadcza, że spełnia kryteria przystąpienia oraz wskazuje zakres świadczeń zdrowotnych, spośród zakresów wybranych przez Ubezpieczającego. Odpowiednie oświadczenia składają również współubezpieczeni.

Umowę zawarto na okres oznaczony, z rocznymi okresami polisowania, z możliwością przedłużenia na kolejne okresy roczne.

Zgodnie z Umową Ubezpieczający (X) ma obowiązek: doręczyć ustandaryzowany dokument ubezpieczenia, warunki ubezpieczenia oraz zakresy świadczeń zdrowotnych osobom zamierzającym przystąpić do ubezpieczenia przed odebraniem od nich deklaracji przystąpienia; przechowywać dane osobowe złożone przez ubezpieczonych zgodnie z przepisami prawa; informować o zmianie danych osobowych i teleadresowych; przekazywać do Ubezpieczyciela składki; przekazywać Ubezpieczycielowi, jednocześnie z przekazaniem składki, wykazu ubezpieczonych oraz oświadczenia osób, które zrezygnowały z ubezpieczenia; przekazywać deklaracje osób chcących przystąpić do ubezpieczenia oraz wskazanych jako nowoprzystępujące na wykazie; przekazywać inne dokumenty niezbędne do prawidłowego wykonania Umowy; wyznaczyć osobę odpowiedzialną za wykonywanie Umowy przez Ubezpieczającego oraz poinformować Ubezpieczyciela i ubezpieczonych o takiej osobie i jej zmianie.

Z tytułu realizacji powyższych obowiązków X nie otrzymuje od Ubezpieczyciela lub ubezpieczonych ani współubezpieczonych żadnego wynagrodzenia.

Ubezpieczony lub współubezpieczony może dokonywać w rocznicę Umowy zmian zakresu świadczeń zdrowotnych w ramach zakresów określonych w Umowie; zrezygnować z ubezpieczenia bez podawania przyczyny w każdej chwili, składając Ubezpieczającemu pisemne oświadczenie o rezygnacji.

Ubezpieczyciel ma obowiązek: terminowo i prawidłowo wykonywać zobowiązania wynikające z Umowy; informować Ubezpieczającego lub ubezpieczonego i współubezpieczonego o zajściu zdarzeń objętych odpowiedzialnością Ubezpieczyciela, jeżeli zdarzenie zostało zgłoszone do Ubezpieczyciela, a osoby te nie są osobami występującymi z tym zgłoszeniem; informować osobę występującą z roszczeniem, jakie dokumenty są potrzebne do ustalenia zobowiązania, o ile jest to niezbędne dla prowadzenia dalszego postępowania; informować osobę zgłaszającą roszczenie oraz ubezpieczonego i współubezpieczonego, jeśli nie jest on osobą zgłaszającą roszczenie o przyczynach niemożności zaspokojenia jego roszczeń w terminie oraz wypłacić bezsporną część roszczenia; informować osobę zgłaszającą roszczenie oraz ubezpieczonego i współubezpieczonego, jeśli nie jest on osobą zgłaszającą roszczenie, że świadczenie nie przysługuje w całości lub części; udostępniać dokumentację dotyczącą ustalenia odpowiedzialności Ubezpieczyciela oraz realizować inne obowiązki informacyjne przewidziane w Umowie.

Zgodnie z Umową składka może pochodzić w całości ze środków finansowych Ubezpieczającego (X) lub ubezpieczonego albo w części ze środków finansowych Ubezpieczającego i w części ze środków finansowych ubezpieczonego. Wysokość składki została odrębnie określona w Umowie dla:

1.  ubezpieczonego,
2.  ubezpieczonego i współubezpieczonych (pakiety partnerskie/rodzinne).

Składka wymagalna jest od każdego ubezpieczonego i współubezpieczonego za każdy miesiąc udzielanej ochrony ubezpieczeniowej. Składka płatna jest do dnia 25 miesiąca za który jest należna. Składka płatna jest na rachunek Ubezpieczyciela.

X przekazuje składki Ubezpieczycielowi wraz z raportem o należnej składce miesięcznej, określającym wysokość składki do zapłacenia przez Ubezpieczającego za dany miesiąc w rozbiciu na pakiet, zakres oraz liczbę uprawnionych osób.

W razie zaległości w zapłacie całości lub części składek Ubezpieczyciel wzywa X do uzupełnienia zaległości. Odpowiedzialność Ubezpieczyciela w stosunku do wszystkich ubezpieczonych i współubezpieczonych ulega zawieszeniu po bezskutecznym upływie terminu wskazanego w wezwaniu do uzupełnienia składki. W przypadku uregulowania zaległych składek odpowiedzialność Ubezpieczyciela ulega wznowieniu z zachowaniem ciągłości.

X składki należne Ubezpieczycielowi za ubezpieczonych oraz otrzymane od ubezpieczonych z tytułu objęcia ubezpieczeniem osób współubezpieczonych, przekazuje Ubezpieczycielowi.

Realizacja świadczeń zdrowotnych następuje poprzez umożliwienie ubezpieczonemu lub współubezpieczonemu dostępu do świadczeń zdrowotnych po uprzednim umówieniu przez Ubezpieczyciela (infolinię) we wskazanej przez Ubezpieczyciela placówce medycznej. Ubezpieczony i współubezpieczony ma również możliwość realizacji świadczeń zdrowotnych w formie pieniężnej. Realizacja świadczenia następuje w wybranej przez ubezpieczonego i współubezpieczonego placówce medycznej. Ubezpieczyciel dokonuje zwrotu poniesionych kosztów na podstawie wniosku, oryginału faktury i innych dokumentów niezbędnych do realizacji roszczenia.

X finansuje składkę dla pracowników (ubezpieczonych) z własnych środków (pracownik uzyskuje ochronę nieodpłatnie; X wykonując obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne rozpoznaje składkę sfinansowaną z własnych środków jako przychód pracownika).

Jeśli pracownik korzysta z możliwości objęcia ubezpieczeniem partnera lub członków rodziny (współubezpieczonych), zobowiązany jest do poniesienia kosztu składki za współubezpieczonych. Następuje to poprzez potrącenie z jego wynagrodzenia tego dodatkowego świadczenia.

Świadczenia medyczne obejmują usługi spoza zakresu medycyny pracy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy umożliwienie pracownikom (ubezpieczonym) oraz innym osobom (współubezpieczonym) korzystania ze świadczeń zdrowotnych, sfinansowane ze środków X oraz ze środków otrzymanych od pracowników (potrąconych z wynagrodzeń), stanowi podlegające opodatkowaniu świadczenie usług i w konsekwencji czy powstaje obrót z ww. tytułu, który należałoby zadeklarować w deklaracji składanej dla celów podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy obrót (wartość składek) z ww. tytułu należy uwzględnić przy kalkulacji wskaźnika (zgodnie z art. 90 ust. 1 i 3) oraz prewskaźnika (zgodnie z art. 86 ust. 2a i n. ustawy) oraz czy usługi wykonywane przez X na rzecz pracowników oraz współubezpieczonych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że kwoty składek ubezpieczeniowych pobranych przez Wnioskodawcę od pracowników (potrąconych z wynagrodzeń) oraz sfinansowanych ze środków X dotyczą kosztów ubezpieczenia pracowników/współubezpieczonych w związku z umową ubezpieczenia. To w rzeczywistości pracownik/współubezpieczony, a nie X, jest podmiotem będącym stroną umowy ubezpieczenia.

Składki ubezpieczeniowe należne są ubezpieczycielowi w zamian za nabywane przez pracowników dla siebie jak i nabywane przez pracowników dla współubezpieczonych usługi ubezpieczeniowe. Dlatego też kwoty wynikające z sumy przekazywanych ubezpieczycielowi środków finansowych przekazywane są do niego jako zapłata za jego usługi. X uiszcza składkę ubezpieczeniową do ubezpieczyciela w imieniu i na rzecz pracownika korzystającego z ubezpieczenia/pracownika, którego współubezpieczony korzysta z ubezpieczenia. Skoro kwoty potrącanych/finansowanych składek ubezpieczeniowych odpowiadające wysokości składki ubezpieczeniowej dla wybranego przez pracownika/współubezpieczonego zakresu świadczeń zdrowotnych, spośród zakresów wybranych przez ubezpieczającego są zapłatą dla ubezpieczyciela, to suma tych składek ubezpieczeniowych nie stanowi należności Wnioskodawcy.

Nie jest to również płatność za usługi odsprzedawane przez Wnioskodawcę. X w rozpatrywanej sprawie jest podmiotem zawierającym ubezpieczenie na cudzy rachunek. Wnioskodawca zawarł we własnym imieniu umowę ubezpieczenia swoich pracowników/ współubezpieczonych. Uprawnionymi do odbioru świadczeń, czyli ubezpieczonymi są pracownicy/współubezpieczeni, którzy wyrazili chęć przystąpienia do ubezpieczenia, mając jednocześnie możliwość wyboru zakresu świadczeń zdrowotnych, spośród zakresów wybranych przez ubezpieczającego. Jak wskazywano już powyżej, ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia, odmienną od innych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie dokonuje odsprzedaży usług, gdyż nie nabywa usług ubezpieczeniowych we własnym imieniu i na własny rachunek, które następnie odsprzedaje w takim samym zakresie. Wnioskodawca zawiera umowę ubezpieczenia na rzecz swoich pracowników/pracowników i współubezpieczonych. Tak więc wobec zawartej umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, Wnioskodawca nie korzysta z ochrony ubezpieczeniowej zapewnionej od ubezpieczyciela. Do odbioru świadczeń ubezpieczeniowych (korzystania z zakresu świadczeń zdrowotnych udostępnionych w ramach ubezpieczenia) od ubezpieczyciela uprawniony jest wyłącznie pracownik/współubezpieczony (ubezpieczony), który na mocy zawartej przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia może z nich skorzystać. Zatem X, pomimo zawarcia umowy ubezpieczenia we własnym imieniu, nie jest odbiorcą usługi oferowanej przez ubezpieczyciela. Skoro Wnioskodawca zawierając umowę ubezpieczenia wskazuje swoich pracowników/współubezpieczonych, to należy uznać, że pracownicy/współubezpieczeni pracowników są konsumentami usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez ubezpieczyciela. Skoro X nie jest podmiotem, który nabywa usługę ubezpieczenia, to nie może dokonać odsprzedaży usługi ubezpieczeniowej w tym samym, nabytym od ubezpieczyciela, zakresie.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie nie dochodzi do nabycia usług ubezpieczeniowych we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie ich odsprzedaży na rzecz pracownika/pracownika i współubezpieczonego jako konsumenta usługi ubezpieczeniowej.

Zatem w przypadku zawartej przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia w imieniu własnym, lecz na rzecz pracowników/współubezpieczonych, nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy.

Wnioskodawca – jak wynika z opisu sprawy – nie nabywa również we własnym imieniu i na rzecz osób trzecich pakietów medycznych od podmiotów leczniczych. X jedynie umożliwia pracownikom/współubezpieczonym przystąpienie do ubezpieczenia oferowanego przez ubezpieczyciela, decydując się na uczestniczenie w jego współfinansowaniu (w części dotyczącej składek pracowników).

W opisanych okolicznościach nie będzie również mieć zastosowania ww. wskazany art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W sytuacji gdy pracownik korzysta z możliwości objęcia ubezpieczeniem współubezpieczonych (składka jest potrącana z wynagrodzenia pracownika) Wnioskodawca nie uczestniczy w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, tj. nie nabywa ich od Ubezpieczyciela, ani też ich nie świadczy.

Natomiast w odniesieniu do finansowania składek dla pracowników (ubezpieczonych) z własnych środków Wnioskodawcy, tj. w sytuacji gdy – jak wskazał Wnioskodawca – pracownik uzyskuje ochronę nieodpłatnie, należy wskazać, że w tym przypadku X dokonuje nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracowników.

Należy wskazać, że zgodnie z powołanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Świadczenie tychże usług przez Wnioskodawcę nie wiąże się zatem z obowiązkiem uiszczenia kwoty podatku należnego z tego tytułu.

Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy, odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego należy stwierdzić, że wartość składki ubezpieczenia sfinansowana z własnych środków Wnioskodawcy, która rozpoznawana jest jako przychód pracownika, nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem.

Podsumowując, w opisanym stanie sprawy, Wnioskodawca zawierając umowę ubezpieczenia dla pracowników/współubezpieczonych i następnie przekazując do ubezpieczyciela pobrane składki od współubezpieczonych oraz od pracowników sfinansowanych ze środków Wnioskodawcy, nie dokonuje świadczenia usług na rzecz pracowników/ współubezpieczonych z tytułu zawartej z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia, a także z tytułu przekazywania miesięcznych składek na rachunek ubezpieczyciela. Rola X jako ubezpieczającego – jak wynika z wniosku – sprowadza się jedynie się do pobrania składki od współubezpieczonych i przekazania jej na konto ubezpieczyciela, przy czym składki należne od pracowników są przez X finansowane z własnych środków. Składki należne są ubezpieczycielowi w zamian za nabywane przez pracowników/pracowników i współubezpieczonych usługi ubezpieczenia, w ramach którego – jako osoby ubezpieczone – mają możliwość skorzystania ze świadczeń zdrowotnych w ramach wybranego zakresu spośród zakresów wybranych przez ubezpieczającego i są zapłatą za te usługi. Wnioskodawca z tytułu zawartej z ubezpieczycielem umowy nie otrzymuje od Ubezpieczyciela lub ubezpieczonych ani współubezpieczonych żadnego wynagrodzenia.

W przypadku finansowania przez Wnioskodawcę z własnych środków składek dla pracowników (pracownik uzyskuje ochronę nieodpłatnie), X dokonuje nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracowników. Jak wskazano powyżej, wartość składki ubezpieczenia sfinansowana z własnych środków Wnioskodawcy, która rozpoznawana jest jako przychód pracownika, nie spełnia jednak wskazanej w art. 8 ust. 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem.

Powyższe oznacza, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, o których mowa w opisie sprawy nie mieszczą się w definicji dostawy towaru bądź świadczenia usług, a tym samym nie podlegają w X opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Skoro świadczenia zarówno na rzecz pracowników (za które – jako pracodawca – płaci Wnioskodawca) jak i współubezpieczonych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług brak jest podstaw do wykazywania w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług opisanych we wniosku zdarzeń.

Z uwagi na to, że powyższe czynności nie podlegają opodatkowaniu, wartość tych świadczeń nie będzie uwzględniana przy kalkulacji wskaźnika określonego art. 90 ust. 1 i 3 oraz w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr od 1 do 4 uznano za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wykonywania usług na rzecz pracowników i współubezpieczonych – gdyby przyjąć, że kwoty ponoszone za pracowników oraz pobierane za osoby współubezpieczone, podlegają opodatkowaniu.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 1 za prawidłowe, organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 5, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.