Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-835/12/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-12
Teza: „W związku z powyższym, powstała następująca wątpliwość: jak na gruncie podatku dochodowego należy postąpić ze stratą wygenerowaną na ww. sprzedaży powstałej jako różnica pomiędzy zryczałtowaną kwotą zafakturowaną na Wynajmującego a kwotą rzeczywiście poniesionych wydatków na zafakturowane nakłady przez Najemcę. Czy ww. strata stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie zrealizowania przedmiotowej sprzedaży?”
Słowa kluczowe: inwestycje; najem; nakłady; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 19 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej ze sprzedażą nakładów w wynajmowanym lokalu oraz momentu zliczenia ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej ze sprzedażą nakładów w wynajmowanym lokalu oraz momentu zliczenia ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 17 września 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-835/12/CzP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 19 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka jest stroną umowy z centrum handlowym na wynajem lokalu sklepowego. Zgodnie z art. 11 ww. umowy „(\`(...)\`) Wynajmujący zobowiązuje się, że pokryje koszty prac związanych z zagospodarowaniem lokalu takich jak: witryna, system wentylacji wraz z klimatyzacją, posadzki, ścianki działowe, instalacja elektryczna, w wysokości stanowiącej równowartość w złotych polskich 100 euro/m2 powierzchni Lokalu określonej w art. 3C Umowy, wg średniego kursu euro z dnia wystawienia faktury przez Najemcę, ogłaszanego przez NBP, z zastrzeżeniem, że Wynajmujący nie będzie uczestniczył w kosztach zakupu mebli i innych „ruchomych” elementów wystroju. Wyżej wymienione koszty zostaną pokryte przez Wynajmującego po wykonaniu wszystkich powyżej wskazanych prac, w terminie 7 dni od daty przedłożenia Wynajmującemu stosownej faktury VAT dokumentującej wykonanie prac. Wszystkie prace, których koszty pokryje Wynajmujący, z chwilą zapłaty, staną się jego własnością, co nie zwalnia Najemcy z obowiązków określonych Umową w zakresie ich utrzymania i konserwacji.” Powyższe nakłady na ww. lokal jako środek trwały w budowie zostały oddane do użytkowania. Po oddaniu do używania ww. nakładów Spółka wystawiła fakturę na Wynajmującego o treści „Prace związane z zagospodarowaniem lokalu: witryna, system wentylacji wraz z klimatyzacją, posadzki, ścianki działowe, instalacja elektryczna". Kwota zwrotu jest istotnie niższa niż rzeczywiście poniesione przez Najemcę wydatki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z powyższym, powstała następująca wątpliwość: jak na gruncie podatku dochodowego należy postąpić ze stratą wygenerowaną na ww. sprzedaży powstałej jako różnica pomiędzy zryczałtowaną kwotą zafakturowaną na Wynajmującego a kwotą rzeczywiście poniesionych wydatków na zafakturowane nakłady przez Najemcę. Czy ww. strata stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie zrealizowania przedmiotowej sprzedaży?

Zdaniem Spółki (Najemcy), wygenerowana strata powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie zrealizowania przedmiotowej sprzedaży. Jest to związane z zapisami art. 11 ww. umowy o wynajem, z której jednoznacznie wynika, że „(\`(...)\`) Wszystkie prace, których koszty pokryje Wynajmujący, z chwilą zapłaty, staną się jego własnością \`(...)\`". Dochodzi więc do zawarcia umowy sprzedaży, a tym samym przeniesienia własności. Tak jak w przypadku straty dokonanej na sprzedaży jakiegokolwiek innego składnika majątkowego, tak i w tym przypadku, zdaniem Spółki, ma ona prawo stratę taką rozliczyć w okresie jej poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę z centrum handlowym na wynajem lokalu sklepowego. Zgodnie z ww. umową, Wynajmujący (centrum handlowe) zobowiązał się, że pokryje koszty prac związanych z zagospodarowaniem lokalu (takich jak: witryna, system wentylacji wraz z klimatyzacją, posadzki, ścianki działowe, instalacja elektryczna) w wysokości stanowiącej równowartość w złotych polskich 100 euro/m2 powierzchni lokalu określonej w art. 3C Umowy. Wyżej wymienione koszty zostaną pokryte przez Wynajmującego po wykonaniu wszystkich powyżej wskazanych prac, w terminie 7 dni od daty przedłożenia Wynajmującemu stosownej faktury VAT dokumentującej wykonanie prac. Wszystkie prace, których koszty pokryje Wynajmujący, z chwilą zapłaty, staną się jego własnością, co nie zwalnia Najemcy z obowiązków określonych Umową w zakresie ich utrzymania i konserwacji. Powyższe nakłady na ww. lokal jako środek trwały w budowie zostały oddane do użytkowania. Po oddaniu do używania ww. nakładów Spółka wystawiła fakturę na Wynajmującego o treści „Prace związane z zagospodarowaniem lokalu: witryna, system wentylacji wraz z klimatyzacją, posadzki, ścianki działowe, instalacja elektryczna". Kwota zwrotu jest istotnie niższa niż rzeczywiście poniesione przez Najemcę wydatki.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do ich odpłatnego zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 updop).

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Specyficzną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 updop. Updop nie definiuje wprost co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Niemniej jednak stwierdzić należy, iż inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. adaptacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż działania Spółki wynikające z umowy najmu lokalu sklepowego w centrum handlowym noszą znamiona inwestycji w obcym środku trwałym.

Podkreślić bowiem należy, iż celem poniesienia tych wydatków była możliwość prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w wynajmowanym lokalu; związana z tym możliwość generowania przychodów ze sprzedaży wg kwalifikacji poniesionych wydatków nie może zmienić okoliczność, iż w celu wygaszenia roszczenia o ich ewentualny zwrot Wynajmujący wypłacił Wnioskodawcy określone (ustalone w umowie) świadczenie pieniężne. Na marginesie wskazać należy, iż Spółka nie mogła „sprzedać” nakładów, których w istocie nie była właścicielem.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż po oddaniu do użytkowania ww. środka trwałego (inwestycja w obcym środku trwałym) Spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów – stosownie do art. 15 ust. 6 updop. Jednakże Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części, która została Jej zwrócona przez Wynajmującego. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.