Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.254.2019.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-24
Teza: odliczenie podatku VAT od zakupów towarów i usług związanych z realizacją zadania - w odniesieniu do faktur otrzymanych w roku 2015 według udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustalonego analogicznie jak sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zawarty w rozporządzeniu oraz proporcji wyliczonej na podstawie przepisów art. 90 ustawy, - w odniesieniu do faktur otrzymanych po 1 stycznia 2016 r. z zastosowaniem prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a) i wskaźnika struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2) wyliczonych dla Urzędu Miasta,
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; jednostka-jednostka organizacyjna; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług związanych z realizacją zadania pn. „…”:

*   w odniesieniu do faktur otrzymanych w roku 2015 według udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustalonego analogicznie jak sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zawarty w rozporządzeniu oraz proporcji wyliczonej na podstawie przepisów art. 90 ustawy,
*   w odniesieniu do faktur otrzymanych po 1 stycznia 2016 r. z zastosowaniem prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a) i wskaźnika struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2) wyliczonych dla Urzędu Miasta,
*   odliczenia podatku VAT przez korektę deklaracji za okresy, w których Gmina otrzymała faktury

−**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług związanych z realizacja zadania pn. „…”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (zwana dalej Wnioskodawcą lub GM lub Gminą) jest jednostką samorządu terytorialnego i podlega m.in. regulacjom ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.), a także ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) oraz ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 511 ze zm.). Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT. W ramach struktury GM działają jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej powołane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych tj. jednostki budżetowe, samorządowy zakład budżetowy oraz Urząd Miasta (dalej UM) obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina uchwałą Rady Miasta z dnia 28 stycznia 2015 r. nr x w sprawie budżetu Miasta na rok 2015 podjęła decyzję o budowie Archiwum Miejskiego z własnych środków budżetowych. Celem inwestycji jest umieszczenie archiwaliów GM w jednej lokalizacji. Zamiarem jest budowa archiwum o pow. 4.910 m2 i kubaturze 19.845 m3 obejmująca budowę czterech hal magazynowych i adaptację budynku byłej szkoły podstawowej na zaplecze biurowe Archiwum.

Inwestycja pn. „..” realizowana jest etapowo. Pierwsze prace rozpoczęto w 2015 r. W ramach projektu były i są w dalszym ciągu wykonywane prace związane m.in. z przygotowaniem dokumentacji, z robotami budowlanymi (budowa budynku administracyjnego, dwóch hal magazynowych oraz budowa trzeciej hali magazynowej), uzyskaniem ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku administracyjnego oraz dwóch hal magazynowych, dostawę i montaż regałów elektrycznych, oraz sprawowanie nadzoru autorskiego, inwestorskiego. Gmina posiada dwa odrębne pozwolenia na budowę dla dwóch etapów realizacji inwestycji.

Etap pierwszy został podzielony na dwie części:

Pierwsza część etapu I została zakończona i oddana do użytkowania w 2018 r. Zakres prac obejmował adaptację istniejącego budynku, który został przerobiony na część biurową oraz budowę dwóch hal. W 2018 r. przekazano również do użytkowania regały objęte odrębnym zamówieniem, stanowiące element wyposażenia Archiwum Miejskiego.

Druga część etapu 1 jest w trakcie realizacji. Zakres prac obejmuje budowę jednej hali (jest to tzw. trzecia hala) oraz jej wyposażenia. Przewidywany termin oddania do użytkowania to grudzień 2019 r.

Drugie, odrębne pozwolenie na budowę, daje możliwość rozbudowy Archiwum o kolejne 4 hale. Niemniej, na dzień dzisiejszy, budżet Gminy (Wieloletnia Prognoza Finansowa) nie przewiduje kontynuacji realizacji inwestycji w tym zakresie. Należy dodać, że w związku z budową Archiwum Miejskiego dojdzie zarówno do wytworzenia nieruchomości (w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT), jak i środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 PLN.

W początkowej fazie ww. inwestycja była realizowana przez Urząd Miasta, następnie od 1 września 2017 r. nakłady inwestycyjne zostały przekazane do innej jednostki organizacyjnej GM tj. Zarządu Inwestycji Miejskich (dalej ZIM), który kontynuuje budowę Archiwum Miejskiego. Po zakończeniu realizacji inwestycji, obiekty – składniki majątku Archiwum Miejskiego – zostaną przekazane do Urzędu Miasta w celu ujęcia w ewidencji majątkowej oraz administrowania i zarządzania całością infrastruktury. Ww. Zarząd Inwestycji Miejskich został utworzony z dniem 1 maja 2017 r. z terminem rozpoczęcia działalności od dnia 1 września 2017 r. na podstawie uchwały Rady Miasta z dnia 29 marca 2017 r. Jest on jednostką budżetową Gminy Miejskiej. Jest on realizatorem ww. inwestycji, występuje w imieniu Gminy jako inwestor – w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, tj. jednostkami budżetowymi i samorządowym zakładem budżetowym, a tym samym ZIM nigdy nie był zarejestrowany jako odrębny podatnik VAT, natomiast do 31 grudnia 2016 r. (przed centralizacją) jako podatnik VAT czynny była zarejestrowana Gmina Miejska – Urząd Miasta pod numerem NIP x i rozliczano wówczas VAT dotyczący jedynie czynności realizowanych przez Urząd Miasta. Tym samym od momentu rozpoczęcia ww. inwestycji w 2015 r. do dnia 31 grudnia 2016 faktury dotyczące inwestycji wystawiane były na: Nabywcę: Gmina Miejska - Urząd Miasta nr NIP x.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r., w związku z centralizacją VAT, inwestycja realizowana była przez Urząd Miasta – jednostkę organizacyjną Gminy rozliczającą podatek VAT w sposób scentralizowany z Gminą, posługującą się nr NIP x – na fakturach zakupu wskazywano: Nabywcę: Gmina nr NIP x, Odbiorcę: Urząd Miasta.

Od dnia 1 września 2017 r. inwestycję realizuje Zarząd Inwestycji Miejskich – jednostka budżetowa rozliczająca podatek VAT w sposób scentralizowany wraz z Gminą Miejską, posługująca się nr NIP x, w związku z przekazaniem zadania inwestycyjnego jednostce budżetowej Zarząd Inwestycji Miejskich, na fakturach zakupu wskazywano: Nabywcę: Gmina nr NIP x, Odbiorcę: Zarząd Inwestycji Miejskich.

W świetle powyższego, w żadnym momencie realizacji zadania inwestycyjnego pn. „…” nie miała miejsca sytuacja, w której realizacja inwestycji byłaby prowadzona przez jednostkę będącą odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

Powstający nowy obiekt archiwum zakładowego Urzędu Miasta będzie realizował zadania określone w ustawie z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 217 ze zm.) polegające na gromadzeniu i przechowywaniu dokumentacji powstającej w wyniku działalności Gminy Miejskiej. Jest to dokumentacja dotycząca działalności organizacyjnej, legislacyjnej, finansowej związanej z funkcjonowaniem Gminy oraz Urzędu Miasta, w tym również dokumenty związane z działalnością gospodarczą jaką prowadzi Gmina, tj. działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, działalnością zwolnioną z VAT jak również działalnością związaną z realizacją zadań własnych tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których jednostka samorządu terytorialnego została powołana. W szczególności będą to akta dokumentujące realizację spraw architektoniczno-urbanistycznych, gospodarki komunalnej, rejestracji pojazdów, wydawania praw jazdy, spraw oświaty, w tym szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowo wychowujących, ewidencji ludności i dochodów osobistych, działalności gospodarczej oraz udostępniania terenów miejskich, gospodarowania własnym i powierzonym Miastu mieniem – w tym sprawy związane z realizacją uprawnień właścicielskich, głównie dotyczących gospodarowania mieniem wchodzącym w skład trzech zasobów: Gminy, – miasta na prawach powiatu oraz Skarbu Państwa m.in. zbywanie i nabywanie nieruchomości, ustanowienie ograniczonych praw rzeczowych (użytkowanie, służebność), zawieranie umów dzierżawy, przekształcanie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, aktualizacja opłat z tytułu użytkowania wieczystego, ustalenie odszkodowań za nieruchomości przejęte pod drogi publiczne, wywłaszczenie i zwrot wywłaszczonych nieruchomości oraz nadzór właścicielski dotyczący działalności spółek miejskich.

W archiwum przechowywana będzie również dokumentacja spraw zakończonych z wydziałów Urzędu Miasta oraz jednostek organizacyjnych zlikwidowanych, dla których organem założycielskim była Gmina. Tym samym przechowywana w Archiwum Miejskim dokumentacja, nie będzie dotyczyć wyłącznie działalności prowadzonej w charakterze organu władzy publicznej, ale również prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym przede wszystkim w zakresie wynajmu i dzierżawy nieruchomości, ustanawiania odpłatnego użytkowania, sprzedaży nieruchomości, transportu publicznego, etc.

Część dokumentów przechowywanych w Archiwum Miejskim będzie dotyczyła czynności wykonywanych przez Urząd Miasta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, takich jak: usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości na cele mieszkaniowe, dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), sprzedaż nieruchomości spełniających warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, dzierżawa gruntów na cele rolnicze, etc.

Głównym użytkownikiem obiektu archiwum zakładowego Urzędu Miasta jest Referat Archiwum Wydziału Organizacji i Nadzoru UM. W budynku biurowym archiwum trzy pomieszczenia o powierzchni ok 66 m2 (ok. 7% powierzchni budynku) zajmuje Wydział Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego UM na potrzeby Centrum Monitoringu. Centrum nie realizuje czynności związanych z działalnością gospodarczą. Dodatkowo należy wskazać, że do UM wpłynęła prośba o umożliwienie korzystania z powierzchni archiwum (ok. 1000 m.b. półek) przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego – Powiat (dalej PINB). Planowane udostępnienie PINB części jednego z magazynów (ok. 60 m2 tj. ok. 16 % powierzchni magazynu), będącego obecnie w trakcie budowy, będzie możliwe po oddaniu do użytku trzeciej hali. Państwowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego jest powiatową jednostką budżetową w rozumieniu przepisów ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych wykonującą zadania powiatu, o których mowa w art. 33a ustawy z dnia 5 czerwca I998 r. o samorządzie powiatowym.

Zgodnie z posiadaną przez Gminę Miejską indywidualną interpretacją podatkową 2461- IBPP3.4512.825.2016.1.MD z dnia 18 stycznia 2017 r. zasada „centralizacji” rozliczeń w zakresie podatku VAT jednostek budżetowych nie obejmuje PINB, PINB od 1 stycznia 2017 r. jako jednostka organizacyjna (budżetowa) nie rozlicza podatku od towarów i usług w sposób scentralizowany wraz z Gminą Miejską. Gmina Miejska od 1 stycznia 2017 r. nie uwzględnia w swoich rozliczeniach VAT transakcji realizowanych przez PINB.

W uzgodnieniu z Prezydentem Miasta wyrażono zgodę na udostępnienie powierzchni archiwum UM na potrzeby archiwum zakładowego PINB. Warunki na jakich powierzchnia zostanie udostępniona PINB zostaną określone w terminie późniejszym. Na chwilę obecną proponowane jest obciążenie PINB-u kosztami wynikającymi z utrzymania 1 m.b. półki archiwum. Ponieważ, jak opisano powyżej PINB nie rozlicza podatku od towarów i usług w sposób scentralizowany wraz z Gminą Miejską, wszelkie obciążenia z tytułu najmu oraz pozostałych kosztów związanych z udostępnieniem powierzchni podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego, funkcjonowanie Archiwum UMzwiązane będzie zarówno z działalnością GM niepodlegającą opodatkowaniu VAT, działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, w tym również działalnością gospodarczą zwolnioną z opodatkowania. Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków na poczet budowy Archiwum Miejskiego do poszczególnych rodzajów powyższej działalności, z uwagi na fakt, że dokumenty przechowywane w Archiwum nie będą odrębnie grupowane na związane i niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku VAT z tytułu realizowania zadania pn. „…”. Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją ww. inwestycji dokonując odliczenia podatku z zastosowaniem wyliczonych dla UM proporcji tj.

*   wskaźnika struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2) oraz udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b w odniesieniu do faktur otrzymanych w roku 2015,
*   prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a) i wskaźnika struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2) w odniesieniu do faktur otrzymanych po 1 stycznia 2016 r.

Jeśli chodzi o udział procentowy o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, to należy zauważyć, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na wytworzenie nieruchomości wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Obowiązujące wówczas przepisy nie przewidywały sposobu obliczenia powyższego udziału procentowego pozostawiając w tym zakresie swobodę podatnikowi.

Metody kalkulacji tego udziału zostały wprowadzone od 1 stycznia 2016 r. wraz z wejściem w życie przepisów dotyczących prewspółczynnika VAT (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Od tej daty obowiązuje również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej jako: „Rozporządzenie”). Rozporządzenie to przewiduje m.in. sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla potrzeb urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (par. 3 ust. 2).

Jak wskazano powyżej, Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków na poczet budowy Archiwum Miejskiego do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej z opodatkowania, w tym również w części przeznaczonej na Centrum Monitoringu oraz części planowanej do udostępnienia PINB. Z uwagi na powyższe, Gmina zobowiązana jest do ustalenia proporcji przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją w zakresie budowy Archiwum Miejskiego, w tym również względem wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r.

Po przeprowadzonej analizie stwierdzono, że najlepszym, tj. najbardziej odpowiadającym specyfice działalności, która będzie prowadzona w budynku Archiwum i specyfice nabyć dokonywanych dla celów budowy, jest sposób określenia zakresu wykorzystywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W szczególności z uwagi na fakt, że dokumenty przechowywane w Archiwum będą dotyczyły całokształtu działalności Gminy i nie będą odrębnie grupowane na związane i niezwiązane z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym niezasadne jest stosowanie w tym zakresie współczynnika powierzchniowego, czy też osobowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług związanych z realizacją zadania pn. „…” z zastosowaniem proporcji wyliczonej dla Urzędu Miasta tj.
    *   wskaźnika struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2) oraz udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b w odniesieniu do faktur otrzymanych w roku 2015,
    *   prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a) i wskaźnika struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2) w odniesieniu do faktur otrzymanych po 1 stycznia 2016 r.?
2.  Czy procent udziału nakładów poniesionych w 2015 r. w związku z budową Archiwum Miejskiego dotyczący działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, można wyliczyć analogicznie jak sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?
3.  Czy Gmina może dokonać odliczenia podatku VAT poprzez korektę deklaracji za okresy, w których otrzymała faktury dotyczące zakupów towarów i usług w związku z budową Archiwum Miejskiego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Uzasadnienie i Stanowisko Gminy.

Archiwum Miejskie ma służyć przechowywaniu dokumentów dotyczących zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania jak i niepodlegającej VAT. Przechowywane będą dokumenty związane zarówno z realizacją zadań własnych np. wydawanie prawa jazdy, realizacja spraw gospodarki komunalnej, jak i działań związanych ze sprzedażą opodatkowaną i/lub zwolnioną z podatku VAT np. dokumenty dotyczące umów dzierżawy, najmu, sprzedaży nieruchomości. W związku z tym, że powstałe Archiwum będzie wykorzystywane do przechowywania dokumentów służących różnym rodzajom sprzedaży. Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony od nabytych towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że wydatków ponoszonych na realizację inwestycji „…” nie można bezpośrednio przypisać do konkretnej kategorii działalności wykonywanej przez Gminę tj. działalności opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania jak i niepodlegąjącej VAT, Gmina Miejska będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z wykorzystaniem:

*   wskaźnika struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2) oraz udziału procentowego (art. 86 ust. 7b) w odniesieniu do faktur otrzymanych w roku 2015,
*   prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a) i wskaźnika struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2) w odniesieniu do faktur otrzymanych po 1 stycznia 2016 r.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów – osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 –w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Właściwy dla jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji został zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), które weszło w życie 1 stycznia 2016 r.

W odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Gminę Miejską w 2015 roku, w szczególności mając na uwadze fakt, że dotyczyły one wytworzenia nieruchomości jaką jest Archiwum Miejskie, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy przypisanie nakładów w całości do działalności podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

W związku z brakiem uregulowań wskazujących sposób określenia procentowego udziału poniesionych nakładów dotyczącego działalności gospodarczej, Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do budowy Archiwum Miejskiego, udział procentowy o którymi mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, można wyliczyć analogicznie jak sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Zdaniem Gminy jest to jedyny właściwy sposób określenia udziału procentowego poniesionych nakładów na budowę Archiwum Miejskiego, w jakim nieruchomość ta będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. W tym przypadku nie mogą mieć zastosowania inne znane Gminie sposoby wyliczania udziału procentowego jak np. udział powierzchniowy, udział średnioroczny liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w archiwum czy też liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych na prace związane z prowadzeniem Archiwum Miejskiego, gdyż dokumenty przechowywane w archiwum nie są odrębnie grupowane na związane i nie związane z działalnością gospodarczą.

Jeśli natomiast chodzi o ustalenie jaką część podatku naliczonego winna zostać odliczona w odniesieniu do związanego z zakupami służącymi działalności gospodarczej Gminy, należy wziąć pod uwagę regulacje art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT zaznaczono, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz. czynności, w związku z którym i podatnikowi nic przysługuje takie prawo. Na podstawie wyżej powołanych przepisów Gmina Miejska realizująca inwestycje pn. „…”, uważa że ma prawo do zastosowania proporcji, o których wyżej mowa, obliczonych dla Urzędu Miasta.

Prezentowane stanowisko dotyczące przyjęcia wskaźnika struktury sprzedaży i prewspółczynnika obliczonego dla UM w zakresie odliczenia podatku VAT w związku z inwestycją realizowaną przez UM i ZIM wynika z otrzymanych przez GM indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej tj.

– 0111-KDIB3-2.4012.78.2017.2.SR z dnia 9 czerwca 2017 r. dotyczące jednostki organizacyjnej Gminy Miejskiej: Zespół Ekonomiki Oświaty „dokonując odliczenia podatku od zakupów za pośrednictwem Zespołu Ekonomiki Oświaty w ramach realizowanych inwestycji, które zostaną przekazane placówkom oświatowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którymi mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r„ wyliczony dla placówki oświatowej oraz proporcję o której mowa w art. 90 ustawy obliczona dla placówki oświatowej”.

– 0111-KDIB3-2.4012.301.2018.1.SR z dnia 23 maja 2018 r. dotyczące jednostki organizacyjnej Gminy: Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu „w przypadku nabywania towarów i usług przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje te towary i usługi do działalności gospodarczej (opodatkowanej lub opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających prawo działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej, wykorzystującej przekazane jej towary i usługi do prowadzonej działalności”.

Zgodnie z powyższymi interpretacjami, w przypadku realizowania inwestycji, które mają zostać przekazane innej jednostce organizacyjnej Gminy, przy dokonywaniu odliczenia podatku VAT należy stosować wskaźnik struktury sprzedaży oraz prewspółczynnik właściwe dla jednostki, która będzie docelowym użytkownikiem składników majątku powstałych w wyniku inwestycji.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10e, 10d i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Gmina do chwili obecnej nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur. Oznacza to, że Gmina może skorygować deklaracje VAT za okresy, w których otrzymywała poprzez jednostki organizacyjne: Urząd Miasta i Zarząd Inwestycji Miejskich, faktury dotyczące zakupów towarów i usług związanych z budową Archiwum Miejskiego.

W art. 91 ust. 2 ustawy o podatku VAT wskazano, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł korekty, o której mowa w ust. 1. podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie ww. przepisu Gmina będzie zobowiązana dokonywać korekty wieloletniej przez kolejnych 10 lat od dnia zakończenia inwestycji i oddania do użytkowania wytworzonych składników majątkowych. W przypadku środków trwałych przekraczających wartość 15 000 zł i innych niż nieruchomości – okres korekty wyniesie 5 lat.

Reasumując:

1.  Gminie Miejskiej przysługuje prawo odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług z realizacji zadania pn. „…” z zastosowaniem proporcji wyliczonej dla Urzędu Miasta tj.
    *   wskaźnika struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2) oraz udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b w odniesieniu do faktur otrzymanych w roku 2015,
    *   prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a) i wskaźnika strukturę sprzedaży (art. 90 ust. 2) w odniesieniu do faktur otrzymanych po 1 stycznia 2016 r.
2.  Udział procentowy nakładów poniesionych w 2015 r. w związku z budową Archiwum Miejskiego dotyczący działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT można wyliczyć analogicznie jak sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
3.  Gmina Miejska może dokonać odliczenia podatku VAT poprzez korektę deklaracji za okresy, w których otrzymała faktury dotyczące zakupów towarów i usług w związku z budową Archiwum Miejskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej „ustawą z dnia 5 września 2016 r.”, zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do treści art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jak zatem wynika z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Według art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., miał zastosowanie do nieruchomości nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Miała ona zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczył podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Z kolei brzmienie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. wskazuje, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., przepis ten ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Nie ma on natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepis art. 86 ust. 7b uległ zmianie.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust 22 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na mocy art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Powyższa ustawa „centralizacyjna” określa zasady wyliczania proporcji przy rozliczaniu VAT w sytuacji, gdy dana jednostka samorządu terytorialnego rozpocznie w 2016 r. lub 2017 r. scentralizowane rozliczanie VAT. Na podstawie ww. ustawy, do końca roku, w którym jednostka scentralizuje rozliczenia i w roku następnym (nie dłużej jednak niż do końca 2017 r.), przyjmować się będzie dla celów odliczania proporcjonalnego, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT. Obowiązek wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży nie będzie dotyczył jednostek, które prowadzą wyłącznie działalność zwolnioną z VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Wskazać należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy o VAT

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego w korektach deklaracji, należy przede wszystkim zbadać, czy przy nabyciu towaru lub usługi, jednostka samorządu terytorialnego działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru lub usługi, oraz czy nabywane towary i usługi są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy jako organu władzy publicznej należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina uchwałą Rady Miasta w sprawie budżetu Miasta na rok 2015 podjęła decyzję o budowie Archiwum Miejskiego z własnych środków budżetowych. Zamiarem jest budowa archiwum o pow. 4.910 m2 i kubaturze 19.845 m3 obejmująca budowę czterech hal magazynowych i adaptację budynku byłej szkoły podstawowej na zaplecze biurowe Archiwum. Inwestycja realizowana jest etapowo. Pierwsze prace rozpoczęto w 2015 r. Pierwsza część etapu I została zakończona i oddana do użytkowania w 2018 r. Druga część etapu I jest w trakcie realizacji. Zakres prac obejmuje budowę jednej hali (jest to tzw. trzecia hala) oraz jej wyposażenia. Przewidywany termin oddania do użytkowania to grudzień 2019 r. Na dzień dzisiejszy, budżet Gminy nie przewiduje kontynuacji realizacji inwestycji w tym zakresie. W związku z budową Archiwum Miejskiego dojdzie zarówno do wytworzenia nieruchomości (w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT), jak i środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 PLN.

W początkowej fazie ww. inwestycja była realizowana przez Urząd Miasta, następnie od 1 września 2017 r. nakłady inwestycyjne zostały przekazane do innej jednostki organizacyjnej GM tj. Zarządu Inwestycji Miejskich (dalej ZIM), który kontynuuje budowę Archiwum Miejskiego. Po zakończeniu realizacji inwestycji, obiekty – składniki majątku Archiwum Miejskiego – zostaną przekazane do Urzędu Miasta w celu ujęcia w ewidencji majątkowej oraz administrowania i zarządzania całością infrastruktury.

Od momentu rozpoczęcia ww. inwestycji w 2015 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. faktury dotyczące inwestycji wystawiane były na nabywcę: Gmina Miejska - Urząd Miasta (NIP Gminy). Od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. – w fakturach zakupu wskazywano: Nabywcę: Gmina (NIP Gminy), Odbiorcę: Urząd Miasta. Od dnia 1 września 2017 r. inwestycję realizuje Zarząd Inwestycji Miejskich – jednostka budżetowa rozliczająca podatek VAT w sposób scentralizowany wraz z Gminą, posługująca się NIP Gminy, w związku z przekazaniem zadania inwestycyjnego jednostce budżetowej Zarząd Inwestycji Miejskich, na fakturach zakupu wskazywano: Nabywcę: Gmina NIP (Gminy), Odbiorcę: Zarząd Inwestycji Miejskich. W świetle powyższego, w żadnym momencie realizacji zadania inwestycyjnego nie miała miejsca sytuacja, w której realizacja inwestycji byłaby prowadzona przez jednostkę będącą odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

We wniosku podano, że funkcjonowanie Archiwum związane będzie zarówno z działalnością Gminy niepodlegającą opodatkowaniu VAT, działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, w tym również działalnością gospodarczą zwolnioną z opodatkowania. Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków na poczet budowy Archiwum Miejskiego do poszczególnych rodzajów powyższej działalności, z uwagi na fakt, że dokumenty przechowywane w Archiwum nie będą odrębnie grupowane na związane i niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku VAT z tytułu realizowania zadania pn. „…”. Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją ww. inwestycji dokonując odliczenia podatku z zastosowaniem wyliczonych dla UM proporcji tj.

*   wskaźnika struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2) oraz udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b w odniesieniu do faktur otrzymanych w roku 2015,
*   prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a) i wskaźnika struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2) w odniesieniu do faktur otrzymanych po 1 stycznia 2016 r.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że funkcjonowanie Archiwum związane będzie zarówno z działalnością Gminy niepodlegającą opodatkowaniu VAT, działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, w tym również działalnością gospodarczą zwolnioną z opodatkowania, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji, wyłącznie w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanej negatywnych wynikający z art. 88 ustawy.

Jednocześnie analizując kwestię zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowaną inwestycją należy wskazać, że w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. W stosunku do zakupów, które można przypisać wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku lub niepodlegającej opodatkowaniu, odliczenie nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (w tym opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien do wydatków ponoszonych w roku 2015 ustalić proporcję, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, a od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Rozpatrując w pierwszej kolejności kwestię sposobu odliczenia podatku od zakupów dokonanych po 1 stycznia 2016 r. podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym dla Urzędu Gminy.

Należy również wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej wylicza się z zastosowaniem sposobu określenia proporcji ustalonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Skoro, jak wynika z treści wniosku, po zakończeniu realizacji inwestycji, obiekty – składniki majątku Archiwum Miejskiego – zostaną przekazane do Urzędu Miasta w celu ujęcia w ewidencji majątkowej oraz administrowania i zarządzania całością infrastruktury, a we wszystkich fakturach jako nabywca wskazana był Gmina (Urząd Gminy), Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do Archiwum Miejskiego według zasad (prewspółczynnika i współczynnika) właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej, tj. działalności Urzędu Gminy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy wskazać, że dokonując odliczania podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji „…”, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z wykorzystaniem prewspółczynnika obliczonego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz wskaźnika struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2), wyliczonych dla Urzędu Gminy, ale wyłącznie dla wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Gmina powzięła ponadto wątpliwość co do sposobu ustalenia zakresu prawa do odliczenia w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2015 r. w związku z budową Archiwum Miejskiego dotyczących działalności gospodarczej.

Jak już wskazano powyżej, w odniesieniu do wydatków poniesionych w roku 2015 na realizację inwestycji „…”, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., tj. według udziału procentowego, w jakim Archiwum jest wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Oznacza to, że Gmina ma obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Jeżeli, rzeczywiście – jak wskazuje Gmina we wniosku – sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. jest to jedyny właściwy sposób określenia udziału procentowego poniesionych nakładów poniesionych w 2015 r. na budowę Archiwum Miejskiego, w jakim nieruchomość ta będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, a kwota podatku naliczonego wydzielona na podstawie tego sposobu odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym, to należy zgodzić się z Gminą, że może udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b wyliczyć analogicznie jak sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zawarty w rozporządzeniu.

Zatem Gmina powinna określić, w jakim stopniu wybudowana infrastruktura jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy Archiwum.

Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

Mając na uwadze fakt, że Gmina dotychczas nie odliczała podatku VAT związanego z zakupami dokonanymi w związku z budową Archiwum, ma ona prawo do częściowego obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne. Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT tj, za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji złożonych przez Gminę.

Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, w którym powstało prawo do odliczenia, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej przysługuje za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Reasumując:

Gminie Miejskiej przysługuje prawo odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług z realizacji zadania pn. „…” z zastosowaniem proporcji wyliczonej dla Urzędu Miasta:

*   w odniesieniu do faktur otrzymanych w roku 2015 według udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b oraz proporcji wyliczonej na podstawie przepisów art. 90 ustawy,
*   w odniesieniu do faktur otrzymanych po 1 stycznia 2016 r. z zastosowaniem prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a) i wskaźnika struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2),
*   udział procentowy nakładów poniesionych w 2015 r. w związku z budową Archiwum Miejskiego dotyczący działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT można wyliczyć analogicznie jak sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.,
*   Gmina może dokonać odliczenia podatku VAT przez korektę deklaracji za okresy, w których otrzymała faktury dotyczące zakupów towarów i usług w związku z budową Archiwum Miejskiego.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Interpretacja nie odnosi się do zagadnienia związanego z dokonaniem korekty wieloletniej po zakończeniu inwestycji i przekazaniu wytworzonych składników majątku do Urzędu – bowiem kwestia ta wykracza poza zakres żądania interpretacji sformułowany w postawionym pytaniu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.