Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-234/09-2/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-01
Teza: Jeżeli Wnioskodawca nie korzystał z odliczeń w ramach tzw. "ulgi odsetkowej", to przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup oraz na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) (w tym remont i modernizacja), w proporcji - wynikającej z przypadającego nań udziału w nieruchomości - 50%, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.
Słowa kluczowe: kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25.03.2009 r. (data wpływu 30.03.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.03.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem Wielkiej Brytanii, mającym miejsce zamieszkania na terenie Wielkiej Brytanii. Dnia 20 czerwca 2006 r., zawarł wraz z małżonką umowę zakupu, mocą której zakupili 2 lokale mieszkalne wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej:

1.  lokal mieszkalny 1 – za cenę 287.425,60 zł
2.  lokal mieszkalny 2 – za cenę 305.827,60 zł

Z łącznej ceny sprzedaży, wynoszącej 593.253,60 zł, Wnioskodawca wraz z małżonką do dnia zawarcia umowy uiścili sprzedawcy kwotę 237.745.20 zł.

Pozostała kwota, tj. 355.508 zł pochodziła z kredytu bankowego, wynikająca z umowy o kredyt budowlano-hipoteczny z 13 czerwca 2006 r. zawartej przez Wnioskodawcę z Bankiem z siedzibą w W. Zabezpieczeniem ww. udzielonego kredytu były ustanowione na obu wskazanych wyżej lokalach:

*   hipoteka łączna zwykła w kwocie 122.160 Euro;

*   hipoteka łączna kaucyjna do kwoty 9.391,83 Euro.

Wedle umowy kredytowej przeznaczenie kwoty postawionej do dyspozycji Kredytobiorców (Wnioskodawcy i Jego małżonki) miało być następujące:

*   92.262,00 Euro - na cele mieszkaniowe;

*   20.000,00 Euro - na wykończenie kuchni;

*   9.896,00 Euro - na wykończenie łazienki.

Dnia 4 stycznia 2008 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł umowę sprzedaży, mocą której dokonali oni odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wskazanego powyżej w pkt b) za cenę 720.000 zł. Zapłata ceny dokonana została w następujący sposób:

1.  72.000 zł - zapłacona została ze środków własnych Kupującego;
2.  pozostała kwota 648.000 zł została zapłacona w ten sposób, że część ceny w kwocie 410.403,02 zł przelana została na konto banku, celem spłaty ww. kredytu wraz z odsetkami,

*   pozostała część ceny w kwocie 234.990,89 zł, mocą § 4 akt. 3 Aktu Notarialnego zapłacona została bezpośrednio Wnioskodawcy i jego małżonce (przy czym różnica w kwocie 2.606,09 zł wynikała z wahań kursowych).

W dniu 17 stycznia 2008 r. Wnioskodawca złożył wraz z małżonką w trybie art. 28 ust. 2a Ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PIT) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. oświadczenie, iż przychód ze sprzedaży powyższej nieruchomości w wysokości 720.000 zł nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e Ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Do chwili obecnej spośród przychodu z odpłatnego zbycia w kwocie 360.000 zł stanowiącej 1/2 całej uzyskanej wraz z żoną Wnioskodawcy ceny, Wnioskodawca wydatkował (w proporcji - wynikającej z przypadającego nań udziału w nieruchomości - 50%) kwotę 205.201,51 zł na spłatę kredytu. Obecnie Wnioskodawca chce złożyć deklarację PIT-23 i dokonać zapłaty podatku dochodowego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, pragnąc jednocześnie skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e w zw. z lit. a Ustawy o PIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy jeśli Wnioskodawca wydatkował (w części proporcjonalnej do swojego udziału w zaciąganym kredycie i w kupowanej nieruchomości) część kwoty przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wskazanej powyżej w pkt b), na cel z art. 21 ust. 1 pkt 32 e Ustawy o PIT, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., a więc na spłatę kredytu uprzednio zaciągniętego na nabycie powyższej nieruchomości i dokonanie jej remontu, to wypełniając deklarację PIT-23 o przychodach osiągniętych z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, odliczyć może od przypadającego nań proporcjonalnie przychodu w wysokości 360.000,00 zł kwotę 205.201,00 zł wydatkowaną przezeń (proporcjonalnie do udziału w zaciąganym kredycie i w kupowanej nieruchomości) na spłatę kredytu i odsetek od kredytu z uwagi na fakt, iż kredyt zaciągnięty był na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a Ustawy o PIT, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., mimo, iż kredyt powyższy zaciągnięty został przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania i mimo, iż przychód w niniejszym przypadku pochodził ze sprzedaży jednego lokalu mieszkalnego, zaś kredyt zaciągnięty był na nabycie dwóch lokali mieszkalnych, z których jedno było mieszkaniem podlegającym przedmiotowej sprzedaży?
2.  W razie dopuszczalności odliczenia w powyższym kształcie – czy dopuszczalne jest odliczenie całości wskazanej kwoty 205.201,00 zł (a więc kwoty obejmującej zarówno nabycie ww. nieruchomości, jak i ich remont) – czy też jedynie kwoty, będącej odpowiednikiem w złotych polskich sumy 92.262,00 Euro – jako wydatkowanej jedynie na zakup nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W przedmiotowej sprawie mają zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Art. 28 ust. 2a Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu wprowadzonym zmianą z 1 września 2003 r., obowiązującym przed 31 grudnia 2006 r. zezwolił podatnikom podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na uniknięcie ryczałtowego, 10%-ego opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości.

Warunkiem było złożenie w terminie 14 dni od daty sprzedaży oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e Ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej samej ustawy stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Wnioskodawca, wraz z małżonką sprzedał 4 stycznia 2008 r. opisany wyżej lokal.

Wnioskodawca uważa, iż składając (wraz z małżonka) oświadczenie w trybie art. 28 ust. 2a Ustawy o PIT w dniu 17 stycznia 2008 r. dopełnił warunków zwolnienia przewidzianego przez ten przepis. Judykatura wskazuje zresztą, iż decydującego znaczenia w przedmiotowym wypadku nie ma złożenie oświadczenia, lecz faktyczne wydatkowanie dochodów na cele, uzasadniające zwolnienie; wskazuje na to m.in. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujące, iż niezłożenie oświadczenia w terminie 14 dni od daty sprzedaży nie wyłącza możliwości zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku, jeżeli podatnik w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wyda uzyskane pieniądze na cele określone w tym przepisie (por. wyrok NSA z 13 września 1994 r., SA/Gd 2587/93, POP 1996, z. 3, poz. 83)

Wnioskodawca (wraz z małżonką), zgodnie z normą art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e Ustawy o PIT ww. brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., wydatkowali część przychodu na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego dnia 13 czerwca 2006 r.

Wnioskodawca uważa, iż warunki z ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e Ustawy o PIT zostały spełnione, gdyż:

*   wydatek nastąpił w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży (pieniądze w kwocie 410.403,02 zł - a więc w kwocie po 205.201,51zł, przypadającej odpowiednio na Wnioskodawcę i jego małżonkę zostały przelane na poczet spłaty kredytu i odsetek w dniu 11 stycznia 2008 r.)

*   wydatek poniesiony został na spłatę kredytu i odsetek od kredytu, przeznaczonych na cele z art. 21 ust. 1 pkt 32 a Ustawy o PIT ww. brzmieniu (na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość);

*   kredyt na ww. cel zaciągnięty został w banku, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Bank\`(...)\`S.A.);

*   zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e in fine możliwe jest poniesienie wydatku w wyżej wymienionym sensie na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu (w przypadku Wnioskodawcy i jego małżonki chodzi o kredyt z 13 czerwca 2006 r., spłacany kwotą 410.403,02 zł)

Powyższy pogląd Wnioskodawcy wspiera doktryna prawa podatkowego. Jak się wskazuje, zwolnienie podatkowe, o którym mowa, przysługuje podatnikowi z mocy prawa z chwilą spełnienia wymienionych w przepisach Ustawy o PIT przesłanek (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia nie jest konieczne wydawanie rozstrzygnięcia w jakiejkolwiek formie przez organy podatkowe (podobnie NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., III SA 1554/93, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 r. Nr 2, poz. 50).

Jednocześnie, wobec Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania przepisy wyłączające możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, a więc art. 21 ust. 2 i ust. 2a (w zw. z art. 26b) Ustawy o PIT, w brzmieniu sprzed 31 grudnia 2006 r.

Ponadto, począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r., sam ustawodawca wyraźnie zwolnił od podatku dochodowego przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli został on wydatkowany na cele spłaty kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Od dnia 1 stycznia 2004 r. sprecyzowano przepisy dotyczące tego zwolnienia. Otóż wskazano, że spłata kredytu powinna nastąpić najdalej w okresie 2 lat od dokonania sprzedaży nieruchomości (lub praw spółdzielczych do lokali, lub prawa wieczystego użytkowania nieruchomości). Zrezygnowano natomiast z określenia momentu zaciągnięcia kredytu (pożyczki). Zwolnienie przysługuje zatem w związku ze spłatą kredytu czy też pożyczki (odsetek), niezależnie od tego, kiedy zostały one zaciągnięte, a w szczególności czy nastąpiło to przed, czy też po dokonaniu sprzedaży. Z dniem 1 stycznia 2004 r. jednoznacznie wskazano, że zwolnienie obejmuje także wydatki na spłatę odsetek od przedmiotowych kredytów (pożyczek). Wydaje się, że również przed zmianą przepisów należało uznać, że wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) to także wydatki na spłatę odsetek od nich (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pogląd powyższy wspiera szereg interpretacji indywidualnych, wydanych na gruncie analogicznych do przedmiotowego stanów faktycznych.

W ww. interpretacjach wskazano m.in., iż ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 e Ustawy o PIT w brzmieniu przed 31 grudnia 2006 r. mają prawo korzystać również podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości lub prawa lub na nabycie innej nieruchomości lub prawa, pod warunkiem, że jest to nieruchomość lub prawo wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (por. Pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009 r., IPPB2/415-1456/08-2/AS) oraz, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej (por. Pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r., IPPB2/415-1366/08-2/AS). W piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2008 r. (ILPB2/415-540/08-2/ES) stwierdzono ponadto, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wreszcie, stosownie do pisma Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2008 r. (IPPB1/415-916/08-2/MO), z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e wynika, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Powyższe oznacza, iż ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości, pod warunkiem, że jest to nieruchomość wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), a także na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w tym przepisie związane ze zbytą nieruchomością.

Jednocześnie, Wnioskodawca zauważa, iż brak przeszkód, by przeznaczyć przychód z opłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu, służącego nabyciu (i remontowi) tego lokalu, mimo, iż ze środków z tego kredytu finansowane było także nabycie (i remont) lokalu mieszkalnego wskazanego powyżej w pkt a). Pośrednio świadczy o tym pogląd doktryny, która wskazuje, iż w przypadku, gdy podatnik przeznaczy przychody ze sprzedaży na spłatę różnych kredytów (pożyczek), z których każda była zaciągnięta w celu realizacji któregoś z celów określonych w pkt 32 lit. a, zwolnienie podatkowe przysługiwać będzie w odniesieniu do wydatków z tytułu każdego z nich. Wówczas ma miejsce kilkakrotne korzystanie ze zwolnienia, ustawa zaś nie zastrzega możliwości tylko 1-krotnego skorzystania z niego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz\`(...)\`, op. cit., pkt 40).

Skoro więc możliwe jest kilkukrotnie skorzystanie ze zwolnienia, to a fortiori możliwe jest również skorzystanie ze zwolnienia, obejmujące spłatę kredytu, zaciągniętego na nabycie nie jednej a dwóch nieruchomości. Ponadto, żadne z przepisów obowiązującego prawa nie zawęża przedmiotowo kwoty, wydanej na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) Ustawy o PIT w brzmieniu sprzed 31 grudnia 2006 r.

Wobec faktu, iż w wyniku sprzedaży nieruchomości wskazanej powyżej w pkt b), Wnioskodawca przeznaczył część przychodu z tego odpłatnego zbycia na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 e Ustawy o PIT w brzmieniu sprzed 31 grudnia 2006 r. oraz wobec braku zastosowania wobec Wnioskodawcy wyjątków, opisanych w pkt 7 powyżej, stanowisko Wnioskodawcy jest takie, iż uprawniony on jest do stosunkowego, uwzględniającego jego 50%-owy udział w przychodzie - odliczenia części tego przychodu, przeznaczonej, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, na spłatę kredytu hipotecznego i odsetek od tego kredytu, przeznaczonego na nabycie ww. lokalu.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 2.

Wnioskodawca uważa, iż dopuszczalne jest przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wskazanej powyżej w pkt b) - stosownie do stanowiska w przedmiocie pytania 1 - na spłatę całości kredytu i odsetek - nie zaś tylko części przeznaczonej na zakup nieruchomości.

Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e odsyła bowiem w kwestii wydatków do normy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), który wśród celów, na które wydatkowany może być przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - wskazuje kredyt i odsetki przeznaczone nie tylko na nabycie nieruchomości, ale także na remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego. W wydanym na gruncie przedmiotowych rozważań orzeczeniu z dnia 5 listopada 2002 r., NSA orzekł, iż każdy przypadek skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być oceniany indywidualnie z uwzględnieniem zarówno brzmienia tego przepisu, jak i celu, w jakim ta regulacja została w konkretnej sprawie wykorzystana. Służy ona bowiem umożliwieniu podatnikom poprawy swoich warunków mieszkaniowych (sygn. III SA 1975/01, niepubl., por. także: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz\`(...)\`, Op. cit., pkt 34).

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, cieplej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji), za „modernizację” natomiast uważa się trwałe ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (np.: wymiana ogrzewania centralnego na gazowe).

Do wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego można zaliczyć między innymi wydatki na: malowanie, tapetowanie, ułożenie glazury, terakoty, zamki i inne okucia drzwiowe i okienne, wykładziny dywanowe i podłogowe (jeżeli są trwale związane z podłożem), boazerie, kuchnie gazowe i elektryczne, termy, elementy stolarki budowlanej, trwałe urządzenia wentylacyjne, zabezpieczenie drzwi i okien (np. kraty, dodatkowe drzwi), instalację wodną i kanalizacyjną elektryczną, gazową, c.o. (w granicach budynku lub lokalu mieszkalnego), a także wydatki poniesione na doprowadzenie instalacji lub remont tego doprowadzenia do np.: muf, studzienek rewizyjnych, zaworów zamykających dopływ gazu, wody itp., obsługujących więcej niż dany budynek lub lokal (por. pismo MF z dnia 19 kwietnia 1993 r., PO 2/7-8010-0796/93, Serwis Podatkowy 1996, nr 9, s. 30).

Jednocześnie, wskazuje się, iż uznać przy tym należy, że istotne jest poczynienie wydatków na określony cel (nabycie lokalu mieszkalnego, remont lokalu mieszkalnego), natomiast sama własność może być nabyta później. Przykładowo, dokonanie wpłat u dewelopera na nabycie lokalu mieszkalnego przed upływem 2-letniego terminu, w sytuacji gdy nabycie własności następuje już po upływie 2 lat - uprawnia do zwolnienia podatkowego. Podobnie dokonanie wydatków na wykończenie mieszkania, którego własność zostanie nabyta później (już po upływie 2 lat). Istotny jest bowiem przede wszystkim cel wydatków (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz\`(...)\`, Op. cit., pkt 35).

Wobec powyższego, przeznaczenie dochodów z opłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu (i odsetek od tegoż kredytu), zaciągniętego na cele nabycia nieruchomości i dokonania jej remontu (modernizacji) dotyczyć może zarówno kupna samej nieruchomości, jak i jej wyremontowania (poddania modernizacji).

Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie - Wnioskodawca zaciągnął bowiem kredyt, którego I transza miała być przeznaczona na zakup nieruchomości, zaś transza II i III przeznaczone miały być na wykończenie kuchni i na wykończenie łazienki. Dokonanie wykończenia obu pomieszczeń spełnia zatem przesłanki przewidziane przez art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e w zw. z lit. a.

Z uwagi, iż taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca uważa, iż uprawniony jest do odliczenia całości kwoty, przypadającej na niego proporcjonalnie do udziału w zaciąganym kredycie - a zatem do odliczenia od przychodu z odpłatnego zbycia w wysokości 360.000 zł - kwoty 205.201 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania „mogą być opodatkowane” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Uniknięcie podwójnego opodatkowania nastąpi w złożonym przez Obywatela Wielkiej Brytanii, po zakończeniu roku podatkowego zeznaniu podatkowym.

W związku z powyższym wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Od 01 stycznia 2007 r. zmieniły się zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r.

W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Zgodnie z brzmieniem art. 28 ust. 2 ww. ustawy podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Stosownie do art. 28 ust. 2a tej ustawy, zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wynika, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej samej ustawy stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) – c) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z powyższego wynika, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy. Ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Powyższe oznacza, iż ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy mają prawo korzystać m. in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości, pod warunkiem, że jest to nieruchomość wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), a także na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w tym przepisie związane ze zbytą nieruchomością.

Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., czyli w ramach tzw. ulgi odsetkowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wspólnie z żoną dnia 20.06.2006 r. nabył dwa lokale mieszkalne wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na zakup których zaciągnął kredyt. Według umowy kredytowej kredyt ten został przeznaczony na cele mieszkaniowe, wykończenie kuchni oraz łazienki. Dnia 04.01.2008 r. jeden z powyższych lokali został sprzedany za kwotę 720.000 zł, z czego kwotę 410.403,02 zł kupujący wpłacił do banku celem dokonania spłaty ww. kredytu.

W dniu 17 stycznia 2008 r. Wnioskodawca złożył wraz z małżonką oświadczenie, iż przychód ze sprzedaży powyższej nieruchomości w wysokości 720.000 zł przeznaczony zostanie na cele mieszkaniowe. Do chwili obecnej spośród przychodu z odpłatnego zbycia w kwocie 360.000 zł stanowiącej 1/2 całej uzyskanej wraz z żoną Wnioskodawcy ceny, Wnioskodawca wydatkował (w proporcji - wynikającej z przypadającego nań udziału w nieruchomości - 50%) kwotę 205.201,51 zł na spłatę kredytu.

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca nie korzystał z odliczeń w ramach tzw. „ulgi odsetkowej”, to przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup oraz na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) (w tym remont i modernizacja), w proporcji - wynikającej z przypadającego nań udziału w nieruchomości - 50%, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych, pism Ministra Finansów, wyroków sądowych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegają i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, ponadto nie są sprzeczne z niniejszą interpretacją i potwierdzają stanowisko w niej zawarte.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.