Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.533.2018.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-08
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w drodze umowy o dożywocie
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; opodatkowanie; przychód; sprzedaż; umowa-umowa dożywocia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w drodze umowy o dożywocie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w drodze umowy o dożywocie.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 9 listopada 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.533.2018.1.AKR wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 9 listopada 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 listopada 2018 r.). W dniu 23 listopada 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 20 listopada 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 25 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca oraz Jego żona stali się właścicielami mieszkania na podstawie aktu notarialnego – umowa o dożywocie − w rozumieniu art. 908 Kodeksu cywilnego. Właściciel mieszkania przeniósł prawa do lokalu wraz z prawami z nim związanymi, jednocześnie oświadczając, że obowiązki wynikające z umowy o dożywocie Wnioskodawca realizuje wobec niego od października 2017 r. Wnioskodawca oświadczył i zobowiązał się, że zapewni mu dożywotnie utrzymanie w rozumieniu art. 908 Kodeksu cywilnego oraz sprawi mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. W maju człowiek, którym Wnioskodawca się opiekował zmarł. Zgodnie z jego wolą, mieszkanie zostało sprzedane w dniu 20 września 2018 r. za kwotę 173 000 zł. W akcie notarialnym – umowa o dożywocie – strony ustaliły szacowaną wartość przedmiotu umowy na kwotę 160 000 zł. Wartość ta została zgłoszona do odpowiedniego Urzędu Skarbowego, który nie kwestionował tej wartości.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca oraz Jego żona nabyli w dniu 25 kwietnia 2018 r. lokal własnościowy, stanowiący oddzielną nieruchomość na podstawie umowy o dożywocie. Sprzedaż tego lokalu w dniu 20 września 2018 r. nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca oraz Jego małżonka mieszkają i pracują około 60 km od miejsca położenia lokalu będącego przedmiotem umowy o dożywocie i w związku z tym w lokalu tym nie zamieszkiwali. Opieka, jak to jest zaznaczone w umowie o dożywocie, trwała od października 2017 r. i polegała na częstych dojazdach do B. prywatnym samochodem lub autobusami komunikacji zbiorowej. W czasie opieki Wnioskodawca woził wielokrotnie dożywotnika do lekarzy, szpitali zarówno w B. jak i w Ł. oraz kilkakrotnie w W. Są na to dokumenty medyczne dożywotnika. Wnioskodawca załatwiał również wiele innych spraw, jak na przykład sprawy w NFZ w Ł., czy też wizyty i opieka podczas pobytu dożywotnika w szpitalach, uprzątanie pomieszczeń piwnicznych, bieżące zakupy itp. Ta opieka była coraz częstsza z biegiem czasu, a więc z postępującą chorobą nowotworową dożywotnika. Pod koniec życia dożywotnika była niemal codzienna. Wnioskodawca nigdy nie brał pokwitowań czy też faktur z tego powodu, że z dożywotnikiem łączyła go czterdziestoletnia przyjaźń i wielokrotnie w różny sposób pomagał. Trudno byłoby również udowodnić, że paliwo, które tankował w celu dojazdu do B., Ł., W., załatwianiu różnych spraw dotyczących opieki było spożytkowane w celu opieki nad dożywotnikiem, a nie np. na sprawy prywatne. To samo dotyczy zakupów art. spożywczych oraz innych. Faktem jest, że Wnioskodawca nie spodziewał się umowy o dożywocie, gdyż dożywotnik w ramach wdzięczności za pomoc mu okazywaną sam zdecydował się na taki gest, jednak dość późno. Wnioskodawca pomagał z przyjaźni i dobrej woli. A więc faktury i pokwitowania zaczęły się pojawiać dopiero z chwilą podpisania umowy o dożywocie. Niemniej jednak wcześniej Wnioskodawca ponosił dość duże koszty opieki nad dożywotnikiem. Na dzień złożenia wniosku z powyższych powodów są one jednak niepoliczalne. Natomiast od momentu zawarcia umowy o dożywocie, tj. od dnia 25 kwietnia 2018 r. do dnia śmierci dożywotnika, tj. do dnia 16 maja 2018 r. Wnioskodawca oraz Jego małżonka ponosili koszty związane z opłatami za lokal takimi jak: umową notarialna, podatek od nieruchomości, opłaty za media, opłaty na wspólnotę mieszkaniową, co jest potwierdzone fakturami oraz przelewami z konta Wnioskodawcy (wspólnego z małżonką) na poszczególne pozycje. Suma za ten okres opiewa na kwotę 5 476 zł 97 gr. Koszty pogrzebu zapłacone zostały również z konta Wnioskodawcy. Wydatek ten był poniesiony przez Wnioskodawcę, jednak Wnioskodawca nie otrzymał z tego tytułu zasiłku pogrzebowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Jak Wnioskodawca powinien rozliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu nabytego na podstawie umowy o dożywocie − co stanowi przychód Wnioskodawcy, jak ustalić koszty uzyskania przychodu oraz w jaki sposób wyliczyć podatek dochodowy (zeznanie PIT-39)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 30e ust. 1 oraz art. 30e ust. 2 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, rynkową cenę zbycia nieruchomości należy pomniejszyć o rynkową kwotę nabycia tej nieruchomości, z umowy o dożywocie, uwzględnić udokumentowane koszty poniesione w związku z wykonywaniem obowiązku względem dożywotnika, różnica czyli dochód powinien być zatem opodatkowany podatkiem w wysokości 19%, o ile w przeciągu 2 lat nie zostanie ta kwota wydatkowana na własne cele mieszkaniowe.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, mając na uwadze odpłatny charakter zarówno umowy o dożywocie, jak i umowy sprzedaży, że brak jest przesłanek do różnicowania skutków podatkowych zbycia nieruchomości lub ich części w drodze tych umów. A zatem każde zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych mające charakter odpłatny mieści się w źródle przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 25 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca oraz Jego żona stali się właścicielami lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na podstawie umowy o dożywocie. Dożywotnik przeniósł prawa do lokalu wraz z prawami z nim związanymi, jednocześnie oświadczając, że obowiązki wynikające z umowy dożywocia Wnioskodawca realizuje wobec niego od października 2017 r. Wnioskodawca oświadczył i zobowiązał się, że zapewni dożywotnikowi utrzymanie oraz sprawi mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Dożywotnik zmarł w dniu 16 maja 2018 r. Zgodnie z jego wolą, ww. lokal mieszkalny został sprzedany w dniu 20 września 2018 r. W umowie o dożywocie strony ustaliły szacowaną wartość przedmiotu umowy na kwotę 160 000 zł. Wartość ta została zgłoszona do odpowiedniego Urzędu Skarbowego, który nie kwestionował tej wartości. Ww. lokal mieszkalny został sprzedany za kwotę 173 000 zł. Sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca wraz z małżonką mieszka i pracuje około 60 km od miejsca położenia lokalu będącego przedmiotem umowy o dożywocie i w związku z tym w lokalu tym nie zamieszkiwali. Opieka, jak to jest zaznaczone w umowie o dożywocie trwała od października 2017 r. i polegała na częstych dojazdach do dożywotnika prywatnym samochodem lub autobusami komunikacji zbiorowej. W czasie opieki wielokrotnie Wnioskodawca woził dożywotnika do lekarzy i szpitali. Są na to dokumenty medyczne dożywotnika. Wnioskodawca załatwiał również wiele innych spraw, jak na przykład sprawy w NFZ, czy też wizyty i opieka podczas pobytu dożywotnika w szpitalach, uprzątanie pomieszczeń piwnicznych, bieżące zakupy itp. Ta opieka była coraz częstsza z biegiem czasu, a więc z postępującą chorobą nowotworową dożywotnika. Pod koniec życia dożywotnika była niemal codzienna. Wnioskodawca nigdy nie brał pokwitowań czy też faktur z tego powodu, że z dożywotnikiem łączyła go czterdziestoletnia przyjaźń i wielokrotnie w różny sposób pomagał. Trudno byłoby również udowodnić, że paliwo, które tankował załatwiając różne sprawy dotyczące opieki było spożytkowane w celu opieki nad dożywotnikiem, a nie np. na sprawy prywatne. To samo dotyczy zakupów art. spożywczych oraz innych. Faktem jest, że Wnioskodawca nie spodziewał się umowy o dożywocie, gdyż dożywotnik w ramach wdzięczności za pomoc mu okazywaną sam zdecydował się na taki gest, jednak dość późno. Wnioskodawca pomagał z przyjaźni i dobrej woli. A więc faktury i pokwitowania zaczęły się pojawiać dopiero z chwilą podpisania umowy o dożywocie. Niemniej jednak wcześniej Wnioskodawca ponosił dość duże koszty opieki nad dożywotnikiem. Z powyższych powodów nie jest możliwe ich policzenie. Natomiast od momentu zawarcia umowy o dożywocie, tj. od dnia 25 kwietnia 2018 r. do dnia śmierci dożywotnika, tj. do dnia 16 maja 2018 r. Wnioskodawca oraz Jego małżonka ponosili koszty związane z opłatami za lokal takimi jak: umową notarialna, podatek od nieruchomości, opłaty za media, opłaty na wspólnotę mieszkaniową, co jest potwierdzone fakturami oraz przelewami z konta Wnioskodawcy (wspólnego z małżonką) na poszczególne pozycje. Suma za ten okres opiewa na kwotę 5 476 zł 97 gr. Koszty pogrzebu zapłacone zostały również z konta Wnioskodawcy. Wydatek ten był poniesiony przez Wnioskodawcę, jednak Wnioskodawca nie otrzymał z tego tytułu zasiłku pogrzebowego.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 ww. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, będącego przedmiotem odpłatnego zbycia w dniu 20 września 2018 r., nastąpiło w dniu 25 kwietnia 2018 r. na podstawie umowy o dożywocie.

Odpłatne zbycie w dniu 20 września 2018 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, który Wnioskodawca nabył w dniu 25 kwietnia 2018 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością) np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych ustala się w zależności od sposobu nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego bądź na podstawie art. 22 ust. 6c, bądź art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest więc przeniesienie własności nieruchomości. Nabywca nieruchomości zobowiązuje się natomiast do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego. Umowa o dożywocie ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Z powyższego wynika, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, zatem do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków mieszkaniowych oraz warunków skorzystania ze zwolnienia dochodu od podatku zawarty jest w art. 21 ust. 25-30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że dochodem Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z tego zbycia a kosztami uzyskania tego przychodu, stosownie do udziału jaki Wnioskodawca posiadał we współwłasności ww. lokalu mieszkalnego.

Do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone m.in. koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego umowy o dożywocie, czyli opłata notarialna, sądowa a także zapłacony w związku z nabyciem nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnych – w wysokości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy we współwłasności.

Do kosztów uzyskania przychodu w przypadku umowy o dożywocie, która jest umową odpłatną zaliczyć można wydatki, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika od momentu nabycia nieruchomości wskutek zawarcia umowy o dożywocie do dnia śmierci dożywotnika, z uwzględnieniem poniesionych kosztów pogrzebu i pochówku w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy o dożywocie. Chodzi zatem o faktyczny wydatek, który musiał ponieść nabywca nieruchomości, a nie o rynkową wartość nieruchomości, jaką strony ustaliły w akcie notarialnym. Żadne przepisy dotyczące odpłatnego zbywania nieruchomości nie zezwalają na odliczenie od przychodu jako kosztu jego uzyskania wartości rynkowej. Kosztem winny być wydatki rzeczywiście poniesione, a nie szacowane. Stąd ich konieczność dokumentowania. Kosztem nabycia dla Wnioskodawcy będą zatem faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki na rzecz dożywotnika. Dopiero różnica między przychodem ze zbycia, a tymi wydatkami – proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału, stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Brak podstaw do pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o rynkową kwotę nabycia tej nieruchomości, wynikającą z umowy o dożywocie, jak oczekuje tego Wnioskodawca, potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14 podjęta w kwestii określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w drodze umowy o dożywocie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w niej, że: „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. (…) W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w zgodzie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Unormowanie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. (…) Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.”

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że skoro w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania, ponieważ świadczenia otrzymywane przez dożywotnika nie stanowią ceny i są niepoliczalne, to nie ma żadnych podstaw, aby do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy o dożywocie można było zaliczyć wartość nieruchomości określoną w umowie o dożywocie. Wartość ta – jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale – nie jest ceną zbycia nieruchomości a więc co oczywiste – nie może być również traktowana przez nabywcę jako cena jej nabycia. Kosztem uzyskania przychodu w tej sytuacji będą jedynie faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki, jakie nabywca poniósł na rzecz dożywotnika. Kosztem nabycia mogą być więc jedynie wydatki policzalne w chwili zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy o dożywocie.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, nabytego w drodze umowy o dożywocie, stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem Wnioskodawcy z tego zbycia jest różnica pomiędzy przychodem określonym na podstawie art. 19 ww. ustawy, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi na podstawie art. 22 ust. 6c tej ustawy – proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. Przychodem Wnioskodawcy będzie więc cena określona w umowie sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, o ile odpowiada ona wartości rynkowej, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, stosownie do posiadanego udziału. Kosztem uzyskania przychodu – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie będzie wartość rynkowa nieruchomości określona w umowie o dożywocie, lecz faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki, jakie Wnioskodawca poniósł na rzecz dożywotnika. Podatek dochodowy stanowi zaś 19% wskazanego wyżej dochodu zgodnie z art. 30e ust. 1-2 ww. ustawy. Jednakże należy wskazać, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 131 ww. ustawy, w części w jakiej uzyskany przychód zostanie wydatkowany, począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe, przy czym niniejsza interpretacja indywidualna nie dotyczy spełnienia przez Wnioskodawcę warunków ww. ulgi, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem opisu stanu faktycznego oraz przedstawionego przez Wnioskodawcę pytania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. W związku z tym wyliczenia przychodu, kosztów uzyskania przychodu, dochodu czy podatku nie może zostać dokonane przez tutejszy Organ w interpretacji indywidualnej. Szczegółowe ustalenia w powyższym zakresie mogą być poczynione wyłącznie w ramach prowadzonego przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, nie wywołuje skutków prawnych dla współwłaściciela nieruchomości (żony Wnioskodawcy).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.