Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.550.2021.8.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-30
Teza: Brak opodatkowania otrzymanej dotacji.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku (data wpływu 26 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2745/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 27 listopada 2023 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 lipca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania otrzymanej dotacji. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (zwana dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: „JST”). Gmina zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 — t.j. ze zm., zwana dalej: „USG”), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Realizacja projektu będącego przedmiotem wniosku jest/będzie wykonywana w ramach zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 USG - zadania z zakresu ochrony środowiska i przyrody.

1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność mieszaną tzn. opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina realizuje projekt pn. „(…)” zwany dalej również: „Program” oraz „Projekt”. Czas trwania projektu obejmuje lata 2019-2021. Głównym celem przedmiotowego projektu jest zmniejszenie emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych pochodzenia antropogenicznego ze źródeł powierzchniowych poprzez wymianę w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy (…) tradycyjnych pieców spalających węgiel kamienny na piece gazowe oraz na biomasę. Wymiana pieców na terenie Gminy wpłynie na poprawę środowiska oraz lepszą jakość życia mieszkańców poprzez osiągnięcie właściwego komfortu cieplnego w obiektach. Zakres rzeczowy Programu obejmuje wymianę kotłów grzewczych (kotły gazowe oraz kotły na biomasę) na potrzeby ogrzewania w (…) prywatnych budynkach mieszkalnych na terenie Gminy (…). Ponadto, zakres rzeczowy projektu obejmuje również montaż instalacji OZE (\`(...)\`).

W związku z realizacją wyżej wymienionego projektu Gmina ponosi określone koszty, tj. wydatki na następujące zadania:

*   przygotowanie projektu (przygotowanie dokumentacji projektu: przygotowanie studium wykonalności, świadectw energetycznych/audytów energetycznych oraz opracowanie dokumentacji technicznej i przetargowej),
*   dostawę i montaż urządzeń grzewczych,
*   promocję projektu (działania informacyjno-promocyjne: oznaczenia miejsc realizacji projektu, bilbordy oraz tablice informacyjno-promocyjne oraz pamiątkowe),
*   nadzór inwestorki (nadzór i zarządzanie nad realizowanymi pracami, doradztwo, przeprowadzanie czynności kontrolnych).

Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do Programu (zwani dalej: „Mieszkańcami”) złożyli w Gminie stosowane deklaracje. W ramach Programu Gmina podpisała umowy z Mieszkańcami, w których zobowiązała się do wyposażenia w kotły grzewcze wybranych nieruchomości Mieszkańców znajdujących się na terenie Gminy (…), zabudowanych budynkami mieszkalnymi.

Zgodnie z postanowieniami umów, kotły grzewcze od dnia protokolarnego odbioru jego montażu od wykonawcy zostają przekazane na własność Mieszkańca, który jest zobowiązany do utrzymania 5-letniego okresu trwałości Programu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym zostało udzielone wsparcie.

Warunkiem uczestnictwa Mieszkańca w Programie i wykonania zobowiązań Gminy wynikających z umowy jest dokonanie wpłaty przez Mieszkańca na rzecz Gminy środków stanowiących różnicę pomiędzy kosztem zakupu kotła grzewczego, a przyznanym Mieszkańcowi dofinansowaniem, które może wynieść maksymalnie do (…) zł ze środków budżetu Gminy (80% kosztów kwalifikowanych obejmujących jedynie koszt zakupu kotła z elementami dodatkowymi, tj. zasobnikiem c.w.u., podajnikiem). Zatem zdarzają się sytuacje, że mieszkaniec partycypuje w kosztach powyżej zakładanych pierwotnie 20 %. Mieszkaniec jest zobowiązany do dokonania wpłaty w ciągu 14 dni od dnia zawarcia umowy, jednak nie później niż przed planowanym terminem rozpoczęcia montażu kotła grzewczego na swojej nieruchomości. Zapłata za usługi, które świadczy Gmina na rzecz mieszkańców jest/będzie dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę wynika/będzie wynikało jednoznacznie jakiej czynności i na czyją rzecz została dokonana.

Dodatkowo Mieszkaniec zobowiązany został do pokrycia kosztów niekwalifikowanych, w przypadku ich wystąpienia. Poprzez koszty niekwalifikowalne rozumie się w szczególności koszty: demontażu i utylizacji dotychczasowego źródła ciepła, modernizacji instalacji grzewczej w celu przystosowania jej do podłączenia nowego kotła grzewczego, w tym wkładu kominowego, wykonania przyłącza do sieci. Poza zapłatą wyżej wymienionego wynagrodzenia przedmiotowe umowy nie przewidują pobierania żadnych innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców. Brak wniesienia wynagrodzenia wyklucza mieszkańca z udziału w przedmiotowym projekcie.

Warunki umów cywilnoprawnych na montaż przedmiotowych urządzeń grzewczych są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców. Umowy zawarte z mieszkańcami będą przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę. W przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od niej z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, Mieszkaniec będzie zobowiązany do zwrotu wszelkich poniesionych przez Gminę, w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy, dotychczasowych kosztów, w szczególności kosztów zakupu kotła grzewczego, naprawienia szkody na zasadach ogólnych. Do czynności odstąpienia od umowy zastosowanie znajdą również przepisy Kodeksu Cywilnego. Dodatkowo Gmina zakłada, że przesłanką odstąpienia przez nią od umowy jest brak uiszczenia opłaty przez mieszkańca oraz okoliczności niezależne od Gminy, uniemożliwiające jej realizację zadania. Udział mieszkańców w Projekcie, o którym mowa w niniejszym wniosku jest dobrowolny.

Projekt jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (zwany dalej: „EFRR”) w ramach Osi Priorytetowej „(…)” Działania „(…)” Poddziałania „(…)” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. W tym celu (…) r. Gmina zawarła umowę z Województwem (…) (w imieniu którego działa (…)) o dofinansowanie Projektu „(…)”. Na podstawie wyżej wymienionej umowy Gmina otrzymuje refundację poniesionych z budżetu Gminy wydatków kwalifikowanych na realizację programu w wysokości 89% całkowitych wydatków kwalifikowanych (80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych jest finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, natomiast pozostałe 9% ze środków budżetu państwa).

Gmina jest beneficjentem projektu i realizuje przedmiotowe zadanie poprzez wykonanie czynności związanych z przygotowaniem projektu, przeprowadzeniem procedury wyboru wykonawcy, nadzoru inwestorskiego, działań związanych z promocją projektu. Dostawa oraz montaż kotłów grzewczych jest/będzie wykonana na zlecenie Gminy przez wykonawców wyłonionych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Podmioty, wykonujące montaż kotłów grzewczych są/będą podatnikami podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685; t.j. ze zm.; dalej: „UPTU”) niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 UPTU. Faktyczny wykonawca dokonuje na rzecz Gminy usługi montażu kotłów grzewczych. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związanych z realizacją przedmiotowego projektu są wystawiane na Gminę. Towary i usługi nabywane w ramach projektu będącego przedmiotem wniosku służą/będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina w ramach zawartej umowy wykonuje na rzecz mieszkańca usługę montażu nagrzewczego. Montaż kotłów grzewczych będących efektem projektu stanowi odpłatne, opodatkowane podatkiem od towarów i usług świadczenie usług dokonane przez Gminę na rzecz mieszkańca.

Realizacja projektu polegającego na montażu urządzeń grzewczych nie jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Gmina pragnie podkreślić, iż rozpoczęła starania o uzyskanie dofinansowania dopiero po sfinansowaniu części wydatków ze środków własnych i podpisaniu części umów z mieszkańcami.

Dotacja ma charakter kosztowy - stanowi refundację poniesionych wydatków. Oznacza to, że gdyby Gmina nie uzyskała dofinansowania (refundacji), pokryłaby koszty ze środków własnych (budżetu Gminy). Wysokość wpłat mieszkańców nie uległaby zmianie, byłaby taka sama niezależnie od uzyskania dofinansowania Projektu. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych urządzeń grzewczych. Zamontowanie większej ilości kotłów grzewczych nie spowoduje wzrostu dofinansowania, natomiast mniejsza ilość zamontowanych instalacji może spowodować nieosiągnięcie zakładanych wskaźników, co w efekcie może spowodować zmniejszenie dofinansowania lub jego utratę.

Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. Do Gminy należy decyzja, czy pozostała część kosztów (tzw. wkład własny) zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu, czy też ze środków własnych Gminy. Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku. W przypadku wykorzystania całości lub części dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina jest zobowiązana do rozliczania otrzymanych zaliczek z Urzędem Marszałkowskim oraz rozliczeniem całości udzielonego dofinansowania w terminie 30 dni od dnia finansowego zakończenia realizacji Projektu, składając w ww. terminie wniosek o płatność końcową.

### Pytanie

Czy otrzymana przez Gminę dotacja (refundacja kosztów kwalifikowanych) na wykonanie Programu stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 UPTU, w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 UPTU poprzez „dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Natomiast „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7” (art. 8 ust. 1 UTPU).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towaru w myśl art. 7 UPTU.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Za podatników na gruncie UPTU zgodnie z art. 15 ust. 1 uznaje się „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Poprzez działalność gospodarczą, na podstawie art. 15 ust. 2 UPTU rozumie się „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 UPTU „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, bowiem świadczy na rzecz mieszkańców usługi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 29a ust. 1 UPTU „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Przepis zawarty w art. 29a ust. 1 UPTU jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z treścią którego „w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Na równi z zapłatą podstawę opodatkowania tworzą również dotacje. W myśl powołanego powyżej przepisu nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub dostawę.

Dla określenia, czy dotacja jest czy też nie jest opodatkowana istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi, stanowiąc tym samym pokrycie części ceny świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Tylko w takim przypadku, płatność będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 UPTU istotne jest wyjaśnienie pojęcia „dotacji bezpośrednio związanej z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des Products wallons ASBL) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w przypadku braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii Rzecznika Generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje Rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w sprawie C-353/00. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W Państwa ocenie przedmiotowa dotacja nie została przyznana jako dopłata do ceny, stanowi jedynie pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez beneficjenta w związku z realizacją projektu. Wnioskodawca przeznaczy bowiem dotację na pokrycie (refundację) kosztów m.in.: przygotowania projektu, dostawę i montaż urządzeń grzewczych, promocję projektu czy nadzór inwestorski. Otrzymana dotacja ma zatem charakter ogólny, tj. dotyczy kosztów całego zadania, a nie jest dopłatą do poszczególnych urządzeń grzewczych. Zatem jest to dotacja o charakterze kosztowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Gmina realizowałaby projekt niezależnie od tego, czy uzyskałaby dofinansowanie czy też nie.

Ponadto wysokość wpłat mieszkańców będzie taka sama niezależnie od źródła finansowania Projektu. Warunki rozliczenia tego dofinansowania oraz jego wysokość w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego wnioskodawcy. Przedmiotowe dofinansowanie nie jest uzależnione od partycypacji mieszkańca w kosztach montażu kotłów grzewczych (zgodnie z założeniami programu wkładu finansowego mieszkańca mogłoby w ogóle nie być).

Państwa zdaniem dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych do realizacji projektu, właściciele nieruchomości, w których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty montażu urządzeń grzewczych, to jednak otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie została ustalona jakakolwiek cena jednostkowa, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Dofinansowanie nie będzie zatem stanowiło bezpośredniej dopłaty do usługi, tak więc wykluczona zostaje jego cenotwórcza rola. Oznacza to, że nie występuje bezpośredni związek dotacji z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji otrzymana dotacja nie będzie wchodzić w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 UPTU.

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). W orzeczeniu z 11 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 412/18 NSA orzekł, iż „otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu.

Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. Należy bowiem zauważyć, że - jak wskazała we wniosku skarżąca - dofinansowanie wpływa wprawdzie na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). W rezultacie większa ilość nieruchomości objętych projektem spowoduje, że dofinansowanie kwotowo będzie wyższe, ale procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu kolektorów słonecznych o takiej samej ilości paneli (\`(...)\`).

(\`(...)\`) nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę.

Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. To, że właściciel nieruchomości ponosi częściowo koszty montażu zestawów kolektorów słonecznych, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.

Konkludując, należy stwierdzić, że otrzymanego przez skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu”.

Tożsame stanowisko zostało również zaprezentowane w orzeczeniach NSA z 15 października 2020 roku o sygn. akt I FSK 689/18 oraz z 24 czerwca 2020 r. o sygn. akt I FSK 74/18.

Mając powyższe na uwadze, w Państwa opinii otrzymana dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych przez Gminę usług. W konsekwencji przedmiotowa dotacja nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 UPTU, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek (data wpływu 27 lipca 2021 r.) wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-2.4012.550.2021.1.SKJ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 27 września 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

22 października 2021 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 27 października 2021 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 15 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2745/21.

Nie wniosłem skargi kasacyjnej od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 9 listopada 2023 r.

27 listopada 2023 r. wpłynął do mnie jego prawomocny odpis.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt pn. „(…)” zwany dalej również: „Program” oraz „Projekt”. Czas trwania projektu obejmuje lata 2019-2021. Głównym celem przedmiotowego projektu jest zmniejszenie emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych pochodzenia antropogenicznego ze źródeł powierzchniowych, poprzez wymianę w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy (…) tradycyjnych pieców spalających węgiel kamienny na piece gazowe oraz na biomasę. Wymiana pieców na terenie Gminy wpłynie na poprawę środowiska oraz lepszą jakość życia mieszkańców poprzez osiągnięcie właściwego komfortu cieplnego w obiektach. Zakres rzeczowy Programu obejmuje wymianę kotłów grzewczych (kotły gazowe oraz kotły na biomasę) na potrzeby ogrzewania w (\`(...)\`) prywatnych budynkach mieszkalnych na terenie Gminy (…). Ponadto, zakres rzeczowy projektu obejmuje również montaż instalacji OZE (\`(...)\`).

W związku z realizacją wyżej wymienionego projektu Gmina ponosi określone koszty, tj. wydatki na następujące zadania:

*   przygotowanie projektu (przygotowanie dokumentacji projektu: przygotowanie studium wykonalności, świadectw energetycznych/audytów energetycznych oraz opracowanie dokumentacji technicznej i przetargowej),
*   dostawę i montaż urządzeń grzewczych,
*   promocję projektu (działania informacyjno-promocyjne: oznaczenia miejsc realizacji projektu, bilbordy oraz tablice informacyjno-promocyjne oraz pamiątkowe),
*   nadzór inwestorki (nadzór i zarządzanie nad realizowanymi pracami, doradztwo, przeprowadzanie czynności kontrolnych).

Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do Programu złożyli w Gminie stosowane deklaracje. W ramach Programu Gmina podpisała umowy z Mieszkańcami, w których zobowiązała się do wyposażenia w kotły grzewcze wybranych nieruchomości Mieszkańców znajdujących się na terenie Gminy (…), zabudowanych budynkami mieszkalnymi.

Zgodnie z postanowieniami umów, kotły grzewcze od dnia protokolarnego odbioru jego montażu od wykonawcy zostają przekazane na własność Mieszkańca, który jest zobowiązany do utrzymania 5-letniego okresu trwałości Programu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym zostało udzielone wsparcie.

Warunkiem uczestnictwa Mieszkańca w Programie i wykonania zobowiązań Gminy wynikających z umowy jest dokonanie wpłaty przez Mieszkańca na rzecz Gminy środków stanowiących różnicę pomiędzy kosztem zakupu kotła grzewczego, a przyznanym Mieszkańcowi dofinansowaniem, które może wynieść maksymalnie do (…) zł ze środków budżetu Gminy (80% kosztów kwalifikowanych obejmujących jedynie koszt zakupu kotła z elementami dodatkowymi tj. zasobnikiem c.w.u., podajnikiem). Zatem zdarzają się sytuacje, że mieszkaniec partycypuje w kosztach powyżej zakładanych pierwotnie 20%. Mieszkaniec jest zobowiązany do dokonania wpłaty w ciągu 14 dni od dnia zawarcia umowy, jednak nie później niż przed planowanym terminem rozpoczęcia montażu kotła grzewczego na swojej nieruchomości. Zapłata za usługi, które świadczy Gmina na rzecz mieszkańców jest/będzie dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę wynika/będzie wynikało jednoznacznie jakiej czynności i na czyją rzecz została dokonana.

Dodatkowo Mieszkaniec zobowiązany został do pokrycia kosztów niekwalifikowanych, w przypadku ich wystąpienia. Poprzez koszty niekwalifikowalne rozumie się w szczególności koszty: demontażu i utylizacji dotychczasowego źródła ciepła, modernizacji instalacji grzewczej w celu przystosowania jej do podłączenia nowego kotła grzewczego, w tym wkładu kominowego, wykonania przyłącza do sieci. Poza zapłatą wyżej wymienionego wynagrodzenia przedmiotowe umowy nie przewidują pobierania żadnych innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców. Brak wniesienia wynagrodzenia wyklucza mieszkańca z udziału w przedmiotowym projekcie.

Warunki umów cywilnoprawnych na montaż przedmiotowych urządzeń grzewczych są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców. Umowy zawarte z mieszkańcami będą przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę. W przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od niej z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, Mieszkaniec będzie zobowiązany do zwrotu wszelkich, poniesionych przez Gminę, w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy, dotychczas kosztów, w szczególności kosztów zakupu kotła grzewczego, naprawienia szkody na zasadach ogólnych. Do czynności odstąpienia od umowy zastosowanie znajdą również przepisy Kodeksu Cywilnego. Dodatkowo Gmina zakłada, że przesłanką odstąpienia przez nią od umowy jest brak uiszczenia opłaty przez mieszkańca oraz okoliczności niezależne od Gminy, uniemożliwiające jej realizację zadania. Udział mieszkańców w Projekcie, o którym mowa w niniejszym wniosku jest dobrowolny.

Projekt jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „(…)” Działania 4.3. „(…)” Poddziałania 4.3.1. „(…)” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. W tym celu 29 maja 2020 r. Gmina zawarła umowę z Województwem (…) (w imieniu którego działa (…)) o dofinansowanie Projektu „(…)”. Na podstawie ww. umowy, Gmina otrzymuje refundację poniesionych z budżetu Gminy wydatków kwalifikowanych na realizację programu w wysokości 89% całkowitych wydatków kwalifikowanych (80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych jest finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, natomiast pozostałe 9% ze środków budżetu państwa).

Gmina jest beneficjentem projektu i realizuje przedmiotowe zadanie poprzez wykonanie czynności związanych z przygotowaniem projektu, przeprowadzeniem procedury wyboru wykonawcy, nadzoru inwestorskiego, działań związanych z promocją projektu. Dostawa oraz montaż kotłów grzewczych jest/będzie wykonana na zlecenie Gminy przez wykonawców wyłonionych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Podmioty, wykonujące montaż kotłów grzewczych są/będą podatnikami podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 UPTU. Faktyczny wykonawca dokonuje na rzecz Gminy usługi montażu kotłów grzewczych. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związanych z realizacją przedmiotowego projektu są wystawiane na Gminę. Towary i usługi nabywane w ramach projektu będącego przedmiotem wniosku służą/będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina w ramach zawartej umowy wykonuje na rzecz mieszkańca usługę montażu na grzewczego. Montaż kotłów grzewczych będących efektem projektu stanowi odpłatne, opodatkowane podatkiem od towarów i usług świadczenie usług dokonane przez Gminę na rzecz mieszkańca.

Realizacja projektu polegającego na montażu urządzeń grzewczych nie jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Gmina podkreśliła, iż rozpoczęła starania o uzyskanie dofinansowania dopiero po sfinansowaniu części wydatków ze środków własnych i podpisaniu części umów z mieszkańcami. Przedmiotowa dotacja ma charakter kosztowy - stanowi refundację poniesionych wydatków. Oznacza to, że gdyby Gmina nie uzyskała dofinansowania (refundacji), pokryłaby koszty ze środków własnych (budżetu Gminy). Wysokość wpłat mieszkańców nie uległaby zmianie, byłaby taka sama niezależnie od uzyskania dofinansowania Projektu. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych urządzeń grzewczych. Zamontowanie większej ilości kotłów grzewczych nie spowoduje wzrostu dofinansowania, natomiast mniejsza ilość zamontowanych instalacji może spowodować nieosiągnięcie zakładanych wskaźników, co w efekcie może spowodować zmniejszenie dofinansowania lub jego utratę. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. Do Gminy należy decyzja, czy pozostała część kosztów (tzw. wkład własny) zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu, czy też ze środków własnych Gminy. Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku. W przypadku wykorzystania całości lub części dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina jest zobowiązana do rozliczania otrzymanych zaliczek z Urzędem Marszałkowskim oraz rozliczeniem całości udzielonego dofinansowania w terminie 30 dni od dnia finansowego zakończenia realizacji Projektu, składając w ww. terminie wniosek o płatność końcową.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy otrzymana przez Gminę dotacja na wykonanie Programu stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przedmiotowym wyroku z 15 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2745/21:

„W świetle wykładni, przedstawionej w analogicznej sprawie, w wyroku Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie Gminy O., C-612/21 organ błędnie przyjął, ze mamy do czynienia z przypadkiem świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców”.

Mając zatem na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, jak również wskazania WSA w Warszawie w ww. wyroku, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. Projektu, polegającego na wymianie w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy (…) tradycyjnych pieców spalających węgiel kamienny na piece gazowe i na biomasę oraz montaż instalacji OZE (\`(...)\`), jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„(…) aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24)”.

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wskazuje, że zrealizowali Państwo ww. Projekt pn. „(…)” w warunkach podobnych do wynikających z wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C‑612/21. Nie wykonywali Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadzała się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania czynności związanych z przygotowaniem projektu, przeprowadzeniem procedury wyboru wykonawcy, nadzoru inwestorskiego, działań związanych z promocją projektu.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Mieszkańcy zobowiązani byli do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji w wysokości 20% kosztów kwalifikowanych (wyższy poziom może wynikać z konieczności ponoszenia kosztów niekwalifikowanych m.in. demontażu i utylizacji dotychczasowego źródła ciepła, modernizacji instalacji grzewczej). Dostawa oraz montaż kotłów grzewczych jest/będzie wykonana na zlecenie Gminy przez wykonawców wyłonionych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Faktyczny wykonawca dokonuje na rzecz Gminy usługi montażu kotłów grzewczych. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związanych z realizacją przedmiotowego projektu są wystawiane na Gminę. Głównym celem przedmiotowego projektu jest zmniejszenie emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych pochodzenia antropogenicznego ze źródeł powierzchniowych poprzez wymianę w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy tradycyjnych pieców spalających węgiel kamienny na piece gazowe oraz na biomasę. Wymiana pieców na terenie Gminy wpłynie na poprawę środowiska oraz lepszą jakość życia mieszkańców poprzez osiągnięcie właściwego komfortu cieplnego w obiektach.

Z wniosku nie wynika, by zatrudniali Państwo własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie, jak inne przedsiębiorstwa trudniące się dostawą i montażem kotłów grzewczych.

Ponadto Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się dostawą i montażem kotłów grzewczych, lecz interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które mogłyby prowadzić do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie dostawy i montażu kotłów grzewczych). Z okoliczności sprawy wynika, że dostawa oraz montaż kotłów grzewczych jest/będzie wykonana na zlecenie Gminy przez wykonawców wyłonionych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Tym samym działają Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją Projektu polegające na wymianie kotłów grzewczych (kotły gazowe oraz kotły na biomasę) na potrzeby ogrzewania w (\`(...)\`) prywatnych budynkach mieszkalnych na terenie Gminy oraz montaż instalacji OZE (\`(...)\`) nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do Państwa pytania, należy wskazać – zgodnie z dyspozycją WSA w Warszawie – skoro nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich ww. czynności, to nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Państwa stanowisko jest **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 24 września 2021 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).