Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.177.2024.1.KŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-20
Teza: Skutki podatkowe ustanowienia służebności drogi koniecznej.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; służebność-służebność gruntowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 4-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 3-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 7

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych ustanowienia Służebności na gruncie.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A spółka z o. o. (dalej: Spółka, A lub Wnioskodawca) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu, w ramach których Spółka oddaje do odpłatnego korzystania Klientom (korzystającym) przedmioty leasingu, w tym pojazdy osobowe i ciężarowe, maszyny, urządzenia, a także nieruchomości. Zawierane przez A umowy leasingu mogą być kwalifikowane jako tzw. leasing operacyjny, o którym mowa w art. 17b ustawy z 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT, a także leasing gruntów oraz praw użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 17i ustawy o CIT.

W ramach prowadzonej działalności w 2019 r. Spółka zawarła z korzystającym (dalej: Korzystający) umowę leasingu finansowego oraz leasingu gruntów, której przedmiotem jest nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem hotelu, położona w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: Nieruchomość). W celu realizacji umowy leasingu Spółka dokonała nabycia Nieruchomości, a następnie oddała ją Korzystającemu do używania i pobierania pożytków. W związku z tym, że umowa leasingu zawarta z Korzystającym spełniała warunki:

*   określone w art. 17f ustawy o CIT w odniesieniu do budynku hotelu, tj. w szczególności zawierała zapis, zgodnie z którym w podstawowym okresie umowy odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku dokonuje Korzystający,
*   określone w art. 17i ustawy o CIT w odniesieniu do gruntów składających się na leasingowaną Nieruchomość,

umowa leasingu zakwalifikowana została jako skutkująca dostawą towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT. W efekcie, w grudniu 2019 r. Spółka udokumentowała wydanie Korzystającemu Nieruchomości do używania w ramach umowy leasingu za pomocą faktury, naliczając VAT należny od sumy należności netto wynikających z umowy leasingu i rozpoznając obowiązek podatkowy z chwilą wydania Nieruchomości.

Postanowieniem z 8 grudnia 2022 r. Sąd Rejonowy (…) w (…) Wydział Cywilny (sygn. akt: (…)) (dalej: Postanowienie) na rzecz osób trzecich na Nieruchomości została ustanowiona służebność drogi koniecznej, polegająca na prawie przejazdu i przechodu pasem drogowym o powierzchni 0,0851 ha (dalej: Służebność). W zamian za ustanowienie Służebności Sąd w Postanowieniu zasądził jednorazowe wynagrodzenie na rzecz Spółki (dalej: Wynagrodzenie), przy czym Postanowienie to stało się prawomocne 8 marca 2023 r. Jednocześnie, Spółka otrzymała przyznane jej wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których ustanowiona została Służebność (dalej: Beneficjenci Służebności) 28 lipca 2023 r. Beneficjenci Służebności w styczniu 2024 r. poinformowali Spółkę, że działki, które nabyli Beneficjenci Służebności, do których ustanowiona została Służebność na Nieruchomości będącej własnością A, zostały przez nich nabyte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i zawnioskowali o udokumentowanie otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu ustanowienia Służebności za pomocą faktury.

Co do zasady, jako że posiadaczem Nieruchomości i jej ekonomicznym „właścicielem” jest Korzystający, który również po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu stanie się właścicielem cywilistycznym tej Nieruchomości (tj. dokona jej wykupu), zaś ustanowienie Służebności obniża wartość użytkową tej Nieruchomości, Spółka jest zobowiązana przekazać kwotę otrzymanego Wynagrodzenia z tytułu ustanowienia Służebności na rzecz Korzystającego. On bowiem — jako posiadacz i użytkownik Nieruchomości - odnosi uszczerbek wynikający z konieczności zapewnienia Służebności na rzecz Beneficjentów Służebności. Natomiast Spółka, mimo iż jest właścicielem Nieruchomości na gruncie przepisów prawa cywilnego, dokonała już odpłatnej dostawy tej Nieruchomości na rzecz Korzystającego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie jest wykluczone, że kwoty Wynagrodzenia podlegające przekazaniu na rzecz Korzystającego zostaną potrącone z jego zobowiązaniami wobec Spółki z tytułu spłaty rat leasingu, niemniej zadysponowanie w ten sposób przez Korzystającego należnym mu Wynagrodzeniem nie wpłynie na fakt, iż A jest zobowiązana do wypłaty tego wynagrodzenia na rzecz Korzystającego.

W związku z powyższą sytuacją po stronie Spółki powstały wątpliwości co do skutków podatkowych na gruncie podatku VAT otrzymanego przez nią Wynagrodzenia, dotyczącego Służebności ustanowionej na gruncie będącym przedmiotem leasingu, jak i przekazania kwoty tego Wynagrodzenia na rzecz Korzystającego.

**Pytania**

1\. Czy w zaistniałym stanie faktycznym ustanowienie Służebności na gruncie, którego właścicielem jest Spółka, podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym czy Spółka była zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej przyznane jej Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia Służebności na rzecz Beneficjentów Służebności?

2\. W przypadku uznania, że na Spółce ciążył obowiązek wystawienia faktury na rzecz Beneficjentów Służebności, w jakim momencie Spółka zobowiązana była rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT?

3\. W przypadku uznania, że na Spółce ciążył obowiązek wystawienia faktury na rzecz Beneficjentów Służebności, jaką kwotę Spółka powinna przyjąć za podstawę opodatkowania VAT?

4\. Czy w związku z przekazaniem przez Spółkę kwoty otrzymanego od Beneficjentów Służebności Wynagrodzenia na rzecz Korzystającego, jako ekonomicznego beneficjenta tej płatności, jeśli Korzystający udokumentuje należne mu Wynagrodzenie za pomocą faktury i naliczy należny VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad Pytanie nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ustanowienie Służebności na gruncie, którego właścicielem jest Spółka, podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym Spółka była zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej przyznane jej Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia Służebności na rzecz Beneficjentów Służebności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 powoływanej ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast świadczenie usług zostało zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z art. 8 ustawy o VAT wynika zatem, że pod pojęciem usługi na gruncie VAT, należy rozumieć nie tylko zachowanie, które sprowadza się lub polega na działaniu (wykonaniu czegoś/świadczeniu na rzecz drugiej osoby), lecz także zachowanie polegające na zaniechaniu (godzeniu się/tolerowaniu określonej sytuacji lub zaniechanie dokonania danej czynności).

Jednocześnie, z usługą na gruncie VAT będziemy mieć do czynienia wyłącznic wtedy, gdy istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, a świadczenie to ma — z natury — charakter „odpłatny”. Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Derelopment Council) TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która ma być opodatkowana VAT. Analogicznie, w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C 16/93 (R. J. Tolsmd) TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Istotą „odpłatności” na gruncie VAT jest zatem istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Odnosząc się natomiast do świadczenia opisanego w stanie faktycznym wniosku, tj. Służebności, wskazać należy, że definicja służebności zawarta została w art. 285 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: kc), zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Służebność gruntowa jest zatem ograniczonym prawem rzeczowym, które obciąża cudzą nieruchomość, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej (właściciela nieruchomości władnącej).

Zgodnie z art. 145 § 1 kc, jeżeli nieruchomość nie ma odpowiedniego dostępu do drogi publicznej lub do należących do tej nieruchomości budynków gospodarskich, właściciel może żądać od właścicieli gruntów sąsiednich ustanowienia za wynagrodzeniem potrzebnej służebności drogowej (droga konieczna). Przepis ten przewiduje możliwość ustanowienia w stosunkach sąsiedzkich służebności drogowej (przejazdu, przechodu) za wynagrodzeniem, którą ustawa określa jako służebność drogi koniecznej.

Natomiast zgodnie z art. 145 § 2 kc, przeprowadzenie drogi koniecznej nastąpi z uwzględnieniem potrzeb nieruchomości niemającej dostępu do drogi publicznej oraz z najmniejszym obciążeniem gruntów, przez które droga ma prowadzić. Jeżeli potrzeba ustanowienia drogi jest następstwem sprzedaży gruntu lub innej czynności prawnej, a między zainteresowanymi nie dojdzie do porozumienia, sąd zarządzi, o ile to jest możliwe, przeprowadzenie drogi przez grunty, które były przedmiotem tej czynności prawnej.

Odnosząc powyższe uregulowania do opisanego stanu faktycznego, w ocenie Spółki ustanowienie Służebności na Nieruchomości realizowane za wynagrodzeniem zyskuje charakter odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT. Odpłatne ustanowienie Służebności na Nieruchomości wiąże się bowiem z prawnym zobowiązaniem Spółki do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Biorąc pod uwagę, że Spółka z tytułu ustanowienia Służebności otrzymała Wynagrodzenie oraz istnieje konkretny podmiot, będący konsumentem tego zobowiązania — tj. Beneficjenci Służebności — należy uznać, że poprzez ustanowienie na Nieruchomości (której właścicielem cywilnoprawnie pozostaje Spółka) odpłatnej służebności gruntowej, Spółka świadczy, w ramach działalności gospodarczej, usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT. Świadczenie to ma charakter odpłatny i jest wykonywane przez Spółkę, jako właściciela Nieruchomości, na rzecz którego należne jest Wynagrodzenie.

Taką wykładnię przyjmuje również Dyrektor KIS w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo:

*   w interpretacji z 30 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.771.2021.1.RR, opowiadając się za opodatkowaniem wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, Dyrektor KIS uznał, że: świadczenie usług zachodzi nie tylko wówczas, kiedy następuje dobrowolnie (w wyniku umowy). Ma miejsce także wówczas, gdy następuje zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jeżeli podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę, o ile można wyodrębnić podmiot, który jest jej beneficjentem.
*   w interpretacji z 30 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.605.2023.3.KO, Dyrektor KIS wskazał, iż: odpłatne ustanowienie służebności gruntu wiąże się ze zobowiązaniem Państwa do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Poprzez ustanowienie odpłatnej służebności gruntowej, świadczą Państwo, w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy (definicja działalności gospodarczej nie odnosi się do sposobu regulowania należności, a zatem bez względu czy wynagrodzenie za ustanowienie służebności gruntowej wypłacane jest jednorazowo, czy okresowo, spełnia przesłankę świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej), usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, a także biorąc pod uwagę, że Beneficjenci Służebności zgłosili Spółce, iż nabyta przez nich nieruchomość, na rzecz której ustanowiona została Służebność, została nabyta na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, zastosowanie znajdzie art. 106b ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podsumowując, w związku z ustanowieniem Służebności na Nieruchomości, której właścicielem cywilnoprawnie pozostaje Wnioskodawca oraz faktem otrzymania przez Spółkę z tego tytułu Wynagrodzenia, w ocenie Wnioskodawcy po jego stronie doszło do wykonania odpłatnej usługi na rzecz Beneficjentów Służebności, która to usługa jest objęta opodatkowaniem VAT i powinna podlegać udokumentowaniu przez Spółkę za pomocą faktury.

Ad Pytanie nr 2

W przypadku uznania, że na Spółce ciążył obowiązek wystawienia faktury na rzecz Beneficjentów Służebności, w ocenie Wnioskodawcy na gruncie VAT obowiązek podatkowy z tego tytułu po stronie Spółki powstanie w dacie wystawienia przez Spółkę faktury z tego tytułu, nie później jednak niż z chwilą, w której zgodnie z przepisami prawa Beneficjenci Służebności zobowiązani byli do zapłaty Wynagrodzenia na rzecz Spółki.

Na gruncie reguły ogólnej wynikającej z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Ta ogólna zasada nie ma więc zastosowania w przypadku, gdy zastosowanie znajduje którakolwiek z reguł szczególnych określonych np. w art. 19a ust. 5 ustawy o VAT.

Jak natomiast wynika z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Przy czym, zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W korespondencji do tych zasad, zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4) ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Co prawda, na gruncie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zasada ta ma jednak zastosowanie z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, a więc przepisu regulującego szczególny obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług najmu, dzierżawy, leasingu bądź usług o podobnym charakterze. To z kolei oznacza, że otrzymanie — przed terminem płatności — zaliczki na poczet usług najmu, dzierżawy bądź usług o podobnym charakterze, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Podsumowując, jeśli dana usługa ma charakter podobny do usług najmu czy dzierżawy, obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do niej powstaje z chwilą wystawienia faktury, przy czym faktura taka powinna być wystawiona nie później niż z chwilą upływu terminu płatności należności. Jeśli zaś faktura nie zostałaby wystawiona do chwili, w której termin ten upłynął — obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

W ocenie Spółki zasady te będą miały zastosowanie również w odniesieniu do usług polegających na ustanowieniu odpłatnej służebności — za zapłatą na rzecz Spółki Wynagrodzenia Beneficjenci Służebności zyskują bowiem ograniczone prawo korzystania z części Nieruchomości, co jest z natury zbliżone do najmu bądź dzierżawy. Stąd też, jako że art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT rozciąga stosowanie szczególnej zasady powstawania obowiązku podatkowego również na usługi o podobnym charakterze do usług najmu i dzierżawy, zasady w nim wyrażone będą mieć zastosowanie w opisanym stanie faktycznym. W szczególności, w ocenie Spółki, obowiązek w podatku VAT po jej stronie winien być wykazany z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z chwilą, w której zgodnie z przepisami prawa po stronie Beneficjentów Służebności powstał obowiązek zapłaty Wynagrodzenia na rzecz Spółki.

Zaprezentowane powyżej podejście jest w pełni zgodne z tym prezentowanym przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 19 tycznia 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.659.2017.1.AKO, Dyrektor KIS uznał, iż: „Ze względu na istotne cechy instytucji służebności gruntowej (wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego) z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, gdyż jest usługą podobną do usług najmu, dzierżawy. (\`(...)\`) W przypadku, gdy Wnioskodawca udokumentuje świadczoną usługę poprzez wystawienie faktury, z zachowaniem terminów określonych przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy - obowiązek podatkowy powstanie z dniem wystawienia faktury. Jeżeli natomiast faktura dokumentująca usługę służebności gruntowej lub przesyłu zostanie wystawiona w terminie późniejszym, niż określony przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy lub nie zostanie wystawiona w ogóle - w takim przypadku, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności, na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy.

Ad Pytanie nr 3

W przypadku uznania, że na Spółce ciążył obowiązek wystawienia faktury na rzecz Beneficjentów Służebności, w ocenie Wnioskodawcy przyznane Postanowieniem Sądu Wynagrodzenie powinno być potraktowane jako kwota brutto, a więc kwota obejmująca należny podatek VAT.

Zasady ustalania podstawy opodatkowania określa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z przepisu tego wynika zatem, że podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie, które usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu wykonania usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jednocześnie, na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Dodatkowo zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym.

Przepisy powyższe kreują zasadę, zgodnie z którą na podstawę opodatkowania składają się wszelkie kwoty należne od nabywcy (bądź podmiotu trzeciego) z tytułu danej dostawy, jednakże z tak ustalanej podstawy opodatkowania wyłącza się sam podatek VAT (co oznacza, że kwota należna de facto obejmuje już kwotę tego podatku).

Interpretacja taka znajduje pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych — przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 lutego 2018 r. (sygn. I SA/Bd 1057/17) Sąd odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r. (sygn. II FSK 1586/12) wskazując, że: kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku „w stu”. Obecnie, tj. od 1 stycznia 2014 r., obowiązuje nowa definicja podstawy opodatkowania, co nie ma jednak wpływu na omawiane zagadnienie. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/112/WE i wyrażą normę, którą w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierał art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, mimo odmiennego brzmienia, określał podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w tym samym znaczeniu, co obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1. (\`(...)\`) Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż, przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać, że to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek od towarów i usług. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe byłoby domaganie się przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona.

Analogiczne tezy wynikają i z innych orzeczeń sądów administracyjnych, przykładowo, w wyroku NSA z 8 czerwca 2021 r. (sygn. I FSK 1807/18) Sąd wskazał, iż: Tymczasem oczywistym jest, że skoro podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to ona sama nie może zawierać podatku. Tę cechę konstrukcyjną wyrażą przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). Skarżąca nie dostrzegła przy tym, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli kwota należna, zawiera podatek należny - jest kwotą brutto. W konsekwencji w świetle rzeczonych przepisów zapłata, o której mowa, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek VAT. (\`(...)\`) W przypadku zatem, gdy odszkodowanie jest jedyną formą zapłaty należną wnioskodawcy za „oddane” z mocy prawa Skarbowi Państwa grunty, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla wyliczenia obrotu (podstawy opodatkowania) należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT, dla którego wyliczenia należy zastosować metodę „w stu” (a nie „od stu” jak w istocie postulowała Spółka).

Taką wykładnię przyjmuje również Dyrektor KIS w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo, w interpretacji z 27 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.942.2022.1.IK, Organ wskazał, że: Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy twierdzić, że podstawą opodatkowania dla zasądzonej kwoty z tytułu ustanowienia służebności na nieruchomości, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymali z tytułu ustanowienia służebności na nieruchomości, pomniejszoną o kwoty podatku VAT. Tym samym, należy stwierdzić, że jeżeli kwota orzeczona przez sąd stanowi całkowitą zapłatę dla Państwa z tytułu ustanowienia Służebności na Nieruchomości, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego. Przyjąć zatem należy, że zasądzona kwota z tytułu ustanowienia służebności na nieruchomości stanowi kwotę brutto, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek.

Ad Pytanie nr 4

Spółka stoi na stanowisku, że przekazanie przez Spółkę kwoty otrzymanego od Beneficjentów Służebności Wynagrodzenia na rzecz Korzystającego, jako ekonomicznego beneficjenta tej płatności, Korzystający winien udokumentować fakturą, zaś Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie przedmiotowej faktury.

Na wstępie należy wyjaśnić przyczyny, dla których Spółka — na gruncie przepisów prawa — nie jest uprawniona do zachowania Wynagrodzenia przyznanego jej w Postanowieniu i otrzymanego od Beneficjentów Służebności.

Jak wynika z art. 7091 kc, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jak wynika z powyższego, w związku z zawarciem umowy leasingu, korzystający jest zobowiązany uiszczać na rzecz finansującego w uzgodnionych ratach wynagrodzenie, nie niższe łącznie niż cena uiszczona przez finansującego w związku z nabyciem przedmiotu umów. Generalnie więc obowiązkiem korzystającego jest spłata wartości początkowej przedmiotu umów leasingu, przy czym w związku z udzielonym finansowaniem raty leasingu uwzględniają również element odsetkowy, stanowiący wynagrodzenie finansującego w związku z udzielonym finansowaniem. W tym zakresie ujawnia się parakredytowa rola leasingu, przy czym kolejne przepisy kc potwierdzają, że finansujący uprawniony jest do otrzymania spłaty wydatku poczynionego w związku z nabyciem przedmiotu umowy leasingu oraz należnego oprocentowania, niemniej korzyści wykraczające ponad to, jest zobowiązany uwzględnić w rozliczeniu z korzystającym.

Przykładowo, jak wynika z art. 7095 kc, w razie wygaśnięcia umowy leasingu w związku z utratą jej przedmiotu (np. szkodą całkowitą), finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz z tytułu ubezpieczenia rzeczy, a także naprawienia szkody.

Analogicznie, zgodnie z art. 70915 kc, w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu.

W odniesieniu do powyższych przepisów, z orzecznictwa sądowego i doktryny wynika m.in., iż:

*   Z mocy art. 7095 § 3 k.c., roszczenie finansującego podlega obligatoryjnemu pomniejszeniu o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu. Korzyść, o której mowa w powołanym przypisie, należy wiązać przede wszystkim z odzyskaniem przez finansującego przedmiotu leasingu i możliwości decydowania o jego dalszych losach, czy tej z uzyskaniem odszkodowania z umowy ubezpieczenia. W konsekwencji więc w niniejszej sprawie koniecznym było ustalenie wartości rynkowej pojazdu odzyskanego w trakcie postępowania przez powoda, gdyż zaniechanie oceny tej okoliczności powodowałoby bezzasadne wzbogacenie powoda, który z jednej strony uzyskiwał roszczenie o zapłatę pozostałych rat leasingowych, a z drugiej - zwrot przedmiotu objętego umową leasingu. Ta właśnie okoliczność stała się podstawą dla dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, (wyrok Sądu Rejonowego dla miasta stołecznego w Warszawie z 28 lutego 2014 r., sygn. XV GC 2499/11).
*   Przewidziana w art. 70915 k.c. zapłata finansującemu przez korzystającego wszystkich przywidzianych w umowie a nie zapłaconych rat, ma na celu przywrócenie takiego stanu, w jakim finansujący znajdowałby się, gdyby korzystający należycie wykonał umowę leasingu i nie dał powodu do jej przedwstępnego zakończenia. Pełni ona zatem funkcję odszkodowania za szkodę poniesioną przez finansującego wskutek naruszenia przez korzystającego umowy leasingu z powodów, za które on odpowiada. Ze względu na to, że pełna kwota ustalonych w umowie, a nie zapłaconych rat mogłaby przewyższać szkodę powstałą w majątku finansującego, a więc przekraczać przewidziane w art. 361 § 2 k.c. granice dopuszczalnej wysokości odszkodowania, w art. 70915 k.c. przewidziano pomniejszanie kwoty umówionych a nie zapłaconych rat o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek zapłaty rat przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu” (m.in. wyrok SN z 13 stycznia 2012 r. I CSK 176/11).
*   Pełna kwota ustalonych w umowie a niezapłaconych rat mogłaby jednak przewyższać uszczerbek powstały w majątku finansującego, czyli wykraczać poza wyznaczone przez art. 361 § 2 k.c. granice dopuszczalnej wysokości odszkodowania. Dlatego w art. 70915 k.c. przewidziano pomniejszenie kwoty umówionych a niezapłaconych rat o dwa rodzaje korzyści: po pierwsze, o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek zapłaty rat przed terminem określonym w umowie leasingu, i po drugie, o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek rozwiązania umowy leasingu w następstwie jej wypowiedzenia. (Fras Mariusz (red.), Habdas Magdalena (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna (art. 535-764(9) - SIP LEX).

Powyższe orzecznictwo dotyczy przede wszystkim odszkodowawczego charakteru kwot należnych finansującemu w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia mowy leasingu, niemniej potwierdza ono, że kwoty należne z tych tytułów na rzecz finansującego nie mogą ze swej istoty prowadzić do jego wzbogacenia.

Odnosząc to do sytuacji opisanej w stanie faktycznym wskazać należy, że Spółka uzyskała Wynagrodzenie od Beneficjentów Służebności, przy czym jest ono bezpośrednio związane z możliwością korzystania z Nieruchomości przez samego Korzystającego. Jednocześnie Korzystający zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki w ratach należnego jej (zgodnie z umową leasingu) wynagrodzenia z tytułu leasingu, które to wynagrodzenie łącznie pokrywa wydatek poniesiony przez Spółkę na zakup Nieruchomości i element odsetkowy, należny w związku z udzielonym w formie leasingu finansowaniem. Jednocześnie uzyskanie przez Spółkę Wynagrodzenia od Beneficjentów Służebności nie wpływa w żaden sposób na ustaloną w umowie leasingu wartość początkową Nieruchomości przypadającą do spłaty ze strony Korzystającego. Stąd też, kierując się powyższymi orzeczeniami i stanowiskiem doktryny, należałoby uznać, że uzyskanie przez A jako finansującego w umowie leasingu kwot przewyższających to, co wynika z samej umowy leasingu — poprzez uzyskanie dodatkowo Wynagrodzenia z tytułu ustanowionej Służebności - prowadzić może do formułowania przez Korzystającego, że Spółka doznała bezpodstawnego wzbogacenia kosztem Korzystającego. To bowiem Korzystający faktycznie odczuwa potencjalne niedogodności związane z ustanowieniem Służebności, nie zaś Spółka, zaś zgodnie z umową leasingu z tytułu nabycia Nieruchomości i oddania jej Korzystającemu do używania A uprawnione było do uzyskania ściśle określonego wynagrodzenia, które nie uwzględniało dodatkowych kwot zaistniałych na skutek ustanowienia Służebności. Stąd też, jako że Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia Służebności wykracza ponad to, co stanowiło należność Spółki z tytułu umowy leasingu, A za w pełni zasadne uznaje przekazanie Wynagrodzenia na rzecz Korzystającego.

Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że w 2019 r. Spółka nabyła Nieruchomość w celu oddania jej Korzystającemu do używania i pobierania pożytków, przy czym na gruncie VAT wydanie tej Nieruchomości na rzecz Korzystającego kwalifikowane było jako dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, która udokumentowana została przez Spółkę za pomocą faktury. De facto więc, mimo iż A pozostaje cywilnoprawnym właścicielem Nieruchomości (i z tego względu w Postanowieniu zasądzono na jej rzecz Wynagrodzenie), „właścicielem” Nieruchomości w sensie ekonomicznym jest Korzystający, bowiem w grudniu 2019 r. Spółka przeniosła na niego ekonomiczne władztwo nad tą Nieruchomością. W efekcie, Spółka nigdy nie korzystała z Nieruchomości w inny sposób niż poprzez wydanie jej do używania Korzystającemu, a ustanowienie Służebności na tej Nieruchomości nie ogranicza w żaden sposób praw Spółki (jako że Spółka z Nieruchomości nie korzysta), lecz ogranicza prawa Korzystającego, który prowadzi w Nieruchomości swoją działalność gospodarczą. Stąd też, jeśli można wskazać podmiot, który jest faktycznym świadczącym usługę tolerowania faktu, iż z jego Nieruchomości korzysta podmiot trzeci na skutek Postanowienia o ustanowieniu Służebności, to podmiotem tym jest niewątpliwie Korzystający - to jego prawa do władania Nieruchomością (jako faktycznego użytkownika) w praktyce zostały bowiem ograniczone. Niezależnie więc od faktu, że na mocy Postanowienia Wynagrodzenie należne jest A, za faktycznego świadczącego usługę tolerowania Służebności należy uznać Korzystającego i to jemu Wynagrodzenie to — w sensie ekonomicznym — jest należne.

Pełne zastosowanie mają przy tym argumenty Spółki przedstawione w uzasadnieniu jej stanowiska do Pytania nr 1. Skoro ustanowienie Służebności w zamian za Wynagrodzenie należy uznać za świadczenie usług, opodatkowane VAT, przekazanie przedmiotowego Wynagrodzenia pod tym samym tytułem przez Spółkę na rzecz faktycznego świadczącego, tj. Korzystającego, powinno skutkować po jego stronie powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Tym samym, otrzymanie przez Korzystającego od Spółki Wynagrodzenia - w związku z faktycznym ograniczeniem praw Korzystającego do władania Nieruchomością - powinno po stronie Korzystającego skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w VAT i zostać przez niego udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Spółki.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa Spółki do odliczenia VAT z faktury, która zostałaby z tego tytułu wystawiona przez Korzystającego, zastosowanie będzie tu miał art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a wykonywane przez nią czynności w postaci:

*   oddania Nieruchomości Korzystającemu do używania w ramach umowy leasingu,
*   nominalne (wynikające z cywilistycznego prawa własności Nieruchomości) udostępnienie prawa do ograniczonego korzystania z Nieruchomości na rzecz Beneficjentów Służebności,

stanowią czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku. Stąd też, nabycie przez Spółkę od Korzystającego usługi w postaci tolerowania przez niego ograniczonego korzystania z Nieruchomości przez Beneficjentów Służebności, jako bezpośrednio związane z czynnościami wskazanymi powyżej, uprawnia Spółkę do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury, którą dla udokumentowania należnego Wynagrodzenia wystawi Korzystający.

W analizowanej sytuacji podkreślenia wymaga, że rozbieżne traktowanie umowy leasingu na gruncie cywilnoprawnym i gruncie podatku VAT powoduje, że mamy do czynienia z:

*   formalnym, cywilnoprawnym uprawnieniem Spółki, jako właściciela Nieruchomości, do otrzymania kwoty Wynagrodzenia w związku z ustanowieniem Służebności na rzecz Beneficjentów Służebności, przez co Spółka staje się niejako nominalnym świadczącym usługę na rzecz tych Beneficjentów,
*   faktycznym ograniczeniem przez tę Służebność praw nie tyle Spółki, ale ekonomicznego właściciela Nieruchomości, czyli Korzystającego, który zmuszony jest tolerować ograniczone korzystanie z Nieruchomości przez Beneficjentów Służebności, przez co staje się faktycznym usługodawcą w tym zakresie.

Stąd też, w ocenie Spółki, za zasadne należy przyjąć, że zastosowanie ma tu również art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. A nabywa bowiem przedmiotowe usługi od Korzystającego, działając jako nominalny nabywca i nominalny świadczący i odprzedaje je na rzecz Beneficjentów Służebności. A skoro tak, to w związku z nabyciem przedmiotowych usług od Korzystającego, bezpośrednio w celu ich odprzedaży na rzecz Beneficjentów Służebności, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury, którą otrzyma z tego tytułu od Korzystającego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Podobnie w orzeczeniu TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Chociaż ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie stanowi o zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji należy uznać, że świadczenie tego rodzaju usług polegających na zaniechaniu odbywa się nie tylko w ramach stosunków obligacyjnych, ale również (a nawet przede wszystkim) na płaszczyźnie prawa rzeczowego. Świadczeniem usługi będzie więc również ustanowienie niektórych ograniczonych praw rzeczowych: służebności, użytkowania etc. W potocznym rozumieniu przez ustanowienie tych praw podmiot zobowiązuje się do przestrzegania uszczupleń swojej własności nad rzeczą (tolerowania działań podmiotów, na rzecz których ustanowiona została służebność oraz niepodejmowania działań w zakresie wyłączonym przez ustanowienie służebności).

Przy tym, świadczenie usług zachodzi nie tylko wówczas, kiedy następuje dobrowolnie (w wyniku umowy). Ma miejsce także wówczas, gdy następuje zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jeżeli podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę, o ile można wyodrębnić podmiot, który jest jej beneficjentem.

Służebność gruntową definiuje art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), zwany dalej Kodeksem cywilnym, zgodnie z którym:

Nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

W świetle tego przepisu służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym, które obciąża cudzą nieruchomość, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.

Zgodnie z art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli nieruchomość nie ma odpowiedniego dostępu do drogi publicznej lub do należących do tej nieruchomości budynków gospodarskich, właściciel może żądać od właścicieli gruntów sąsiednich ustanowienia za wynagrodzeniem potrzebnej służebności drogowej (droga konieczna).

Przepis ten przewiduje możliwość ustanowienia w stosunkach sąsiedzkich służebności drogowej (przejazdu, przechodu) za wynagrodzeniem, którą ustawa określa jako służebność drogi koniecznej.

Stosownie do art. 145 § 2 Kodeksu cywilnego:

Przeprowadzenie drogi koniecznej nastąpi z uwzględnieniem potrzeb nieruchomości niemającej dostępu do drogi publicznej oraz z najmniejszym obciążeniem gruntów, przez które droga ma prowadzić. Jeżeli potrzeba ustanowienia drogi jest następstwem sprzedaży gruntu lub innej czynności prawnej, a między interesowanymi nie dojdzie do porozumienia, sąd zarządzi, o ile to jest możliwe, przeprowadzenie drogi przez grunty, które były przedmiotem tej czynności prawnej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zatem zakres opodatkowania podatkiem VAT w ustawie o VAT zdeterminowany został przez dwa czynniki:

*   przedmiotowy (opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług) oraz
*   podmiotowy (dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze).

Istotne jest to, że obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczą Państwo usługi leasingu, w ramach których Klienci odpłatnie korzystają z przedmiotów leasingu, w tym z pojazdów osobowych i ciężarowych, maszyn, urządzeń, a także nieruchomości.

W 2019 r. zawarli Państwo z Korzystającym umowę leasingu finansowego oraz leasingu gruntów, której przedmiotem jest nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem hotelu, położona w (…). W celu realizacji umowy leasingu nabyli Państwo ww. Nieruchomość, a następnie oddali ją Korzystającemu do używania i pobierania pożytków. W grudniu 2019 r. udokumentowali Państwo wydanie Korzystającemu Nieruchomości do używania w ramach umowy leasingu za pomocą faktury, naliczając VAT należny od sumy należności netto wynikających z umowy leasingu i rozpoznając obowiązek podatkowy z chwilą wydania Nieruchomości.

Postanowieniem z 8 grudnia 2022 r. Sąd Rejonowy (…) w (…), na rzecz osób trzecich na Nieruchomości została ustanowiona Służebność drogi koniecznej, polegająca na prawie przejazdu i przechodu pasem drogowym o powierzchni 0,0851 ha. W zamian za ustanowienie Służebności Sąd w Postanowieniu zasądził jednorazowe Wynagrodzenie na rzecz Spółki, przy czym Postanowienie to stało się prawomocne 8 marca 2023 r. Jednocześnie, Spółka otrzymała przyznane jej wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których ustanowiona została Służebność (Beneficjenci Służebności) 28 lipca 2023 r. Beneficjenci Służebności w styczniu 2024 r. poinformowali Spółkę, że działki, które nabyli, do których ustanowiona została Służebność na Nieruchomości będącej Państwa własnością, zostały przez nich nabyte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i zawnioskowali o udokumentowanie otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu ustanowienia Służebności za pomocą faktury.

Co do zasady, jako że posiadaczem Nieruchomości i jej ekonomicznym „właścicielem” jest Korzystający, który również po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu stanie się właścicielem cywilistycznym tej Nieruchomości (tj. dokona jej wykupu), zaś ustanowienie Służebności obniża wartość użytkową tej Nieruchomości, Spółka jest zobowiązana przekazać kwotę otrzymanego Wynagrodzenia z tytułu ustanowienia Służebności na rzecz Korzystającego. On bowiem — jako posiadacz i użytkownik Nieruchomości - odnosi uszczerbek wynikający z konieczności zapewnienia Służebności na rzecz Beneficjentów Służebności. Natomiast Spółka, mimo iż jest właścicielem Nieruchomości na gruncie przepisów prawa cywilnego, dokonała już odpłatnej dostawy tej Nieruchomości na rzecz Korzystającego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie jest wykluczone, że kwoty Wynagrodzenia podlegające przekazaniu na rzecz Korzystającego zostaną potrącone z jego zobowiązaniami wobec Spółki z tytułu spłaty rat leasingu, niemniej zadysponowanie w ten sposób przez Korzystającego należnym mu Wynagrodzeniem nie wpłynie na fakt, są Państwo zobowiązani do wypłaty tego wynagrodzenia na rzecz Korzystającego.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy ustanowienie Służebności na gruncie podlega opodatkowaniu VAT i czy byli Państwo zobowiązani do wystawienia faktury dokumentującej przyznane Państwu Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia Służebności (pytanie nr 1).

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że opisana we wniosku czynność ustanowienia Służebności na Nieruchomości za Wynagrodzeniem wiąże się z zobowiązaniem Państwa jako właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Poprzez ustanowienie odpłatnej Służebności gruntowej, świadczą Państwo, w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy (definicja działalności gospodarczej nie odnosi się do sposobu regulowania należności, a zatem bez względu czy wynagrodzenie za ustanowienie służebności gruntowej wypłacane jest jednorazowo, czy okresowo, spełnia przesłankę świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej), usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Świadczenie to ma charakter odpłatny i jako czynność cywilnoprawna wykonywana jest przez Państwa jako podatnika podatku od towarów i usług. Jak wskazano we wniosku Państwo z tego tytułu otrzymają Wynagrodzenie oraz istnieje konkretny podmiot, będący konsumentem tego zobowiązania – Beneficjenci Służebności.

Reasumując należy stwierdzić, że opisane we wniosku ustanowienie Służebności na Nieruchomości, za które należne jest Państwu Wynagrodzenie, ze względu na odpłatny charakter, stanowi świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wskazano we wniosku z tego tytułu otrzymali Państwo Wynagrodzenie od osób trzecich (Beneficjenci Służebności), na rzecz których Postanowieniem Sądu ustanowiona została służebność drogi koniecznej. W konsekwencji świadczenie to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z przywołanego wyżej przepisu – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Okoliczności sprawy wskazują, że służebność gruntowa została ustanowiona na potrzeby prowadzonej przez Beneficjentów Służebności działalności gospodarczej, a świadczenie usługi (możliwość korzystania przez Beneficjentów Służebności z nieruchomości) – jak wyżej wskazano – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, że z tytułu ustanowienia Służebności na Nieruchomości są Państwo podatnikiem podatku VAT, są Państwo zobowiązani do udokumentowania otrzymanego Wynagrodzenia z tytułu ustanowienia Służebności fakturą.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w opisanej sytuacji.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na mocy art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Na podstawie art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

W świetle art. 106i ust. 7 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Ze względu na istotne cechy instytucji służebności gruntowej (wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego) z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, gdyż jest usługą podobną do usług najmu czy dzierżawy.

Zatem moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu ustanowienia Służebności na Nieruchomości, należy określić na zasadach szczególnych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy. W przypadku, gdy Państwo udokumentują świadczoną usługę poprzez wystawienie faktury VAT, z zachowaniem terminów określonych przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy - obowiązek podatkowy powstanie z dniem wystawienia faktury. Jeżeli natomiast faktura dokumentująca usługę Służebności na Nieruchomości zostanie wystawiona w terminie późniejszym, niż określony przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy lub nie zostanie wystawiona w ogóle - w takim przypadku, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności, na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
-----------------------------------------------------------

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania VAT w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168) stanowi, że:

Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy:

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W tym miejscu wskazać należy, że wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności, ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar lub wyświadczoną usługę, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Niemniej jednak wynagrodzenie z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług wyrażone jest w formie ceny, a w ramach ustalonych cen zawarty jest podatek od towarów i usług, jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, chyba że strony umowy wyraźnie wskażą inaczej.

Z opisu sprawy wynika, że na mocy Postanowienia Sądu z 8 grudnia 2022 r. została ustanowiona służebność drogi koniecznej na rzecz Beneficjentów Służebności, a w zamian na ustanowienie Służebności Sąd w postanowieniu zasądził na Państwa rzecz jednorazowe Wynagrodzenie.

We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

Wskazać także należy, że istotny z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ww. przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług, zgodnie z którym ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Przytoczony przepis oznacza, że wszędzie tam, gdzie strony nie określiły wprost, czy umówiona przez nie cena jest kwotą brutto czy netto, przyjmuje się, że jest to cena brutto, a zatem cena obejmująca podatek od towarów i usług. Zasadą zatem jest, że w ramach ustalonych cen zawarty jest już podatek od towarów i usług, jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, chyba że strony w umowie wyraźnie wskażą inaczej. W tak skonstruowanej cenie zawiera się zatem podstawa opodatkowania (tzw. wartość netto) oraz podatek. Jeżeli zatem strony opodatkowanej transakcji określiły jej cenę, bez wskazania, że jest to wartość netto, do której należy doliczyć VAT, uznać zawsze należy, że jest to cena zawierająca w sobie tenże podatek (tzw. wartość brutto).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla zasądzonej kwoty z tytułu ustanowienia Służebności na Nieruchomości, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymali z tytułu ustanowienia Służebności na Nieruchomości, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Tym samym, należy stwierdzić, że jeżeli kwota orzeczona przez Sąd stanowi całkowitą zapłatę dla Państwa z tytułu ustanowienia Służebności na Nieruchomości, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego. Przyjąć zatem należy, że zasądzona kwota z tytułu ustanowienia Służebności na Nieruchomości stanowi kwotę brutto, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu przekazania przez Państwa kwoty otrzymanego od Beneficjentów Służebności Wynagrodzenia na rzecz Korzystającego, jeśli Korzystający udokumentuje należne mu Wynagrodzenie za pomocą faktury i naliczy należny VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zauważyć jednak należy, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Z wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu realizacji umowy leasingu nabyli Państwo Nieruchomość, a następnie oddali ją Korzystającemu do używania i pobierania pożytków. W grudniu 2019 r. udokumentowali Państwo wydanie Korzystającemu Nieruchomości do używania w ramach umowy leasingu za pomocą faktury. Korzystający po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu stanie się właścicielem tej Nieruchomości (tj. dokona jej wykupu). W związku z tym, że ustanowienie Służebności obniża wartość Nieruchomości, są Państwo zobowiązani przekazać kwotę otrzymanego Wynagrodzenia z tytułu ustanowienia Służebności na rzecz Korzystającego. On bowiem — jako posiadacz i użytkownik Nieruchomości - odnosi uszczerbek wynikający z konieczności zapewnienia Służebności na rzecz Beneficjentów Służebności. Natomiast Spółka, mimo że jest właścicielem Nieruchomości na gruncie przepisów prawa cywilnego, dokonała już odpłatnej dostawy tej Nieruchomości na rzecz Korzystającego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W tym miejscu należy przywołać art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który taką usługę świadczy.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Państwo nabyli Nieruchomość w 2019 r. w celu oddania jej Korzystającemu do używania i pobierania pożytków, przy czym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy wydanie tej Nieruchomości Korzystającemu stanowiło dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu VAT. W 2022 r. Sąd postanowieniem ustanowił Służebność na Nieruchomości na rzecz osób trzecich i jednocześnie zasadził na Państwa rzecz jednorazowe Wynagrodzenie z tego tytułu. W związku z tym, że Służebność obniża wartość użytkową Nieruchomości, zobowiązani są Państwo przekazać kwotę otrzymanego Wynagrodzenia Korzystającemu. Zauważyć należy, że otrzymane od Beneficjentów Służebności wynagrodzenie jest niewątpliwie związane z możliwością korzystania z Nieruchomości przez Korzystającego, faktycznie to on odczuwa ewentualne niedogodności związane z ustanowieniem Służebności gruntowej, a nie Państwo. W związku z tym faktycznym świadczącym usługę tolerowania faktu, że na podstawie Postanowienia Sądu z Nieruchomości korzysta podmiot trzeci, jest Korzystający - to jego prawa do władania Nieruchomością (jako faktycznego użytkownika) w praktyce zostały bowiem ograniczone. Niezależnie więc od tego, że na mocy Postanowienia Wynagrodzenie należne jest Państwu, za faktycznego świadczącego usługę tolerowania Służebności należy uznać Korzystającego i to jemu Wynagrodzenie to — w sensie ekonomicznym — jest należne. Tym samym, otrzymanie przez Korzystającego od Państwa Wynagrodzenia powinno po stronie Korzystającego skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w VAT i zostać przez niego udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Państwa.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz przywołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w związku ze spełnieniem przesłanek określonych art. 86 ust. 1 ustawy (są Państwo czynnym podatnikiem VAT a nabywane od Korzystajacego usługi służą Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych – leasing) przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikajacego z faktury VAT wystawionej przez Korzystającego z tytułu otrzymanego Wynagrodzenia za ustanowienie Służebności na Nieruchomości.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – Państwa pytań. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są

przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej,

interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).