Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.75.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-30
Teza: Skutki podatkowe zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia.
Słowa kluczowe: dożywocie; spadek; spadek-dział spadku; spadek-nabycie spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2014 r. Nr IBPBII/2/415-755/14/HS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych związanych ze zbyciem nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie - **jest prawidłowe;**
*   określenia daty nabycia udziałów w spadku oraz ugodzie sądowej oraz braku możliwości kwalifikacji zbycia tej nieruchomości do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 17 listopada 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 19 sierpnia 2014 r., uzupełniony pismem z dnia 31 października 2014 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

Małżonek Wnioskodawczyni nabyła w trybie przepisów ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych nieruchomość utworzoną z działek o numerach: 356, 358, 475, 484, 478/1, 487/1 i 219. Ponieważ 4 listopada 1971 r. Zainteresowana pozostawała w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej, nieruchomość weszła z mocy prawa w skład majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej małżonka.

W dniu 19 stycznia 2009 r. zmarł małżonek Zainteresowanej, a spadek po nim nabyła Wnioskodawczyni w ¼ części oraz dzieci Andrzej M., Augustyn M., Mirosława M., Jarosław M. i Sławomir M. po 3/20 części.

W dniu 2 lipca 2012 r. w postępowaniu przed sądem zawarta została ugoda w sprawie o dział spadku po małżonku Zainteresowanej i podział majątku wspólnego Wnioskodawczyni i zmarłego małżonka. Postanowienie o umorzeniu powyższego postępowania wskutek zawarcia ugody uprawomocniło się w lipcu 2012 r.

W powyższej ugodzie strony ustaliły, że w skład majątku wspólnego Zainteresowanej i małżonka wchodziły działki o numerach: 356, 358, 475, 484, 478/1, 487/1 i 219 i dokonały podziału tego majątku wspólnego i działu spadku po zmarłym małżonku Wnioskodawczyni w ten sposób, że Zainteresowana otrzymała działki o numerach: 356, 358, 475, 484, 478/1 i 219, Augustyn M. otrzymał działkę numer 487/1, a Jarosław M. otrzymał od Wnioskodawczyni spłatę w kwocie 13.684,23 zł, przy czym wartość całego majątku strony ustaliły na 252.050 zł. Natomiast na dzień działu spadku i podziału majątku wspólnego łączna wartość działek o numerach: 356, 358, 475, 484, 478/1 i 219 przyznanych na wyłączną własność Zainteresowanej wynosiła 233.231 zł, z kolei wartość działki numer 487/1 przyznanej Augustynowi M. wynosiła 8.874 zł.

Po 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni zamierza zbyć w całości powyższą nieruchomość utworzoną z działek o numerach: 356, 358, 475, 484, 478/1 i 219, na podstawie umowy o dożywocie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu powyższego zbycia Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeżeli tak, to od jakiej kwoty należy go obliczyć?

Zdaniem Wnioskodawczyni, obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych nie wystąpi z następujących względów: po pierwsze umowa o dożywocie, chociaż niewątpliwie jest umową wzajemną, to nie jest umową odpłatną i nie da się ustalić wartości świadczeń należnych dożywotnikowi w celu obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpłatność zachodzi bowiem tylko w razie spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej kwoty bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Żaden przepis nie nakazuje wyceniać przychodu dożywotnika według wartości nieruchomości, a poza tym zawierające umowę strony nie mogą określić czasu jej trwania. Niemożliwa jest też wycena wartości świadczeń udzielanych zainteresowanemu przez osobę zapewniającą mu utrzymanie. Wyrażane w niektórych decyzjach organów podatkowych stanowiska, że wartością, od której w takiej sytuacji należy obliczać podatek dochodowy jest wartość rynkowa nieruchomości są rażąco krzywdzące dla podatnika. Gdyby bowiem sprzedał nieruchomość za cenę niższą od wartości rynkowej, co zgodnie z zasadą swobody umów jest przecież dopuszczalne, zapłaciłby podatek dochodowy od tej niższej od wartości rynkowej kwoty. Tymczasem w sytuacji gdy przeniesienie własności nieruchomości ma nastąpić w zamian za zapewnienie podatnikowi dożywotniego utrzymania, nakazuje mu się zapłatę tego podatku od pełnej wartości rynkowej nieruchomości, nawet gdyby okazało się że należne dożywotnikowi świadczenia wykonywane będą bardzo krótko z uwagi na krótki czas życia dożywotnika po zawarciu umowy o dożywocie, czego nie da się przewidzieć w chwili zawierania umowy. Wnioskodawczyni wskazała, że przedstawiony przez nią pogląd o braku odpłatnego charakteru umowy o dożywocie znalazł wyraz między innymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 211/12).

Po drugie, skoro przedmiot został nabyty do majątku wspólnego małżonków, a wspólność majątkowa ma charakter bezudziałowy, łączny i niepodzielny, to nie można uznać, że z chwilą śmierci jednego z małżonków, ten drugi pozostały przy życiu nabywa w pewnym sensie jeszcze raz udział w tym przedmiocie, wobec czego za datę nabycia należy uznać datę pierwotnego nabycia przez małżonków. Takie stanowisko zostało wyrażone między innymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. II FSK 1101/10.

Powyższe stanowisko jest, zdaniem Zainteresowanej, aktualne także w sytuacji późniejszego dokonania działu spadku i podziału majątku wspólnego małżonków.

Z powyższych przyczyn, zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym wyżej zdarzeniu podatek dochodowy od osób fizycznych od zbycia przez nią opisanej nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie należy się.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 17 listopada 2014 r. Nr IBPBII/2/415-755/14/HS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że nabycie przez Zainteresowaną udziałów w nieruchomości nastąpiło w 1971 roku do majątku wspólnego małżonków, w 2009 roku w spadku po zmarłym mężu oraz w 2012 roku w wyniku ugody zawartej przed sądem w sprawie o dział spadku i podział majątku wspólnego. Po dniu 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca zamierza zbyć tą nieruchomość na podstawie umowy o dożywocie.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r. poz. 583, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W razie ustania wspólności, m.in. w wyniku śmierci małżonka, udziały małżonków są równe, chyba że umowa małżeńska stanowi inaczej (art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Jednocześnie z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących nabycia praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze spadku, w szczególności art. 922 i art. 925 tej ustawy, wynika, że z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek z mocy samego prawa, wstępując w ogół praw i obowiązków zmarłego. Dziedziczeniu podlega zarówno prawo własności nieruchomości, jak i udział w takim prawie. Tym samym Zainteresowana nabyła udział wynoszący 1/2 zabudowanej nieruchomości w 1971 roku do majątku wspólnego. Za datę nabycia udziału wynoszącego 1/8 części zabudowanej nieruchomości, należy uznać datę śmierci męża Wnioskodawczyni, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1061/08.

Jednocześnie w 2012 roku w wyniku ugody zawartej przed sądem w sprawie o dział spadku i podział majątku wspólnego nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości w części przekraczającej pierwotny udział spadkowy. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2872/12, „(…) Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia wspólności, udział spadkobiercy ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat (por. wyroki NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12 i z 4 grudnia 2014 r., II FSK 3034/12)”.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie prawa własności nieruchomości, w części dotyczącej udziału nabytego w 2012 roku, na podstawie umowy o dożywocie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu. Skutki podatkowe nie wystąpią również z tytułu odpłatnego zbycia po 1 stycznia 2015 r. udziałów w nieruchomości, nabytych w 1971 roku oraz w 2009 roku.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem udziałów w nieruchomości w drodze umowy dożywocia, natomiast w pozostałym zakresie nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.