Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.22.2020.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-17
Teza: Opodatkowanie otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji z UE, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji na obiektach komunalnych oraz zastosowanie prewspółczynnika skalkulowanego jednostki budżetowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; dotacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 3 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji z UE – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji na obiektach komunalnych, tj. oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`), hydroforni w (\`(...)\`) – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji na budynku Domu Pomocy Społecznej w (\`(...)\`) – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania prewspółczynnika skalkulowanego dla Zakładu Komunalnego Gminy, funkcjonującego w formie jednostki budżetowej, celem odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji z UE, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji na obiektach komunalnych, tj. oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`), hydroforni w (\`(...)\`) oraz na budynku Domu Pomocy Społecznej w (\`(...)\`), a także zastosowania prewspółczynnika skalkulowanego dla Zakładu Komunalnego Gminy, funkcjonującego w formie jednostki budżetowej, celem odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 2 marca 2020 r., złożonym w dniu 3 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 26 lutego 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 2 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (\`(...)\`) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina planuje realizację projektu „Budowa instalacji fotowoltaicznych na potrzeby własne obiektów gminnych w Gminie (\`(...)\`)”. Przedmiotem projektu jest montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków i Domu Pomocy w Gminie (\`(...)\`).

Projekt zakłada dostawę i montaż kompletnych zestawów fotowoltaicznych oraz wpięcie ich w istniejące systemy instalacji. Założeniem jest, aby urządzenia spełniały wszystkie normy jakościowe oraz stanowiły instalacje długotrwałe, bezpieczne i bezawaryjne.

Wytworzona energia elektryczna z nowych instalacji OZE w całości będzie przeznaczona na potrzeby własne.

W ramach projektu zostanie zakupionych i zamontowanych 5 instalacji fotowoltaicznych na potrzeby:

*   oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`),

*   oczyszczalni ścieków w (…),

*   stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`),

*   hydroforni w (…),

*   Domu Pomocy Społecznej w (\`(...)\`).

Celami bezpośrednimi projektu są: wzrost produkcji energii z OZE i redukcja emisji CO2.

Termin rozpoczęcia realizacji projektu: 8 kwietnia 2020 r. – 17 listopada 2020 r.

Przedsięwzięcie będzie realizowane, złożono wniosek o dofinansowanie Regionalny Programu Operacyjny Województwa Podlaskiego na lata 2014 - 2020 Oś Priorytetowa V Gospodarka niskoemisyjna Działanie 5.1. Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii.

Faktury dotyczące inwestycji będą wystawiane na Gminę.

Gmina pragnie podkreślić, że budynki/obiekty komunalne, w których Gmina zamontuje instalacje fotowoltaiczne, tj. oczyszczalnia ścieków i stacje uzdatniania wody są przez nią wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tzn.:

*   oczyszczalnia ścieków oraz stacje uzdatniania wody są wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych (usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków) oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT (dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na rzecz Urzędu Gminy i gminnych jednostek budżetowych). Działalność z zakresu gospodarki wodno-ściekowej Gmina prowadzi za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej - Zakładu Komunalnego w (\`(...)\`).

*   Dom Pomocy Społecznej we (\`(...)\`), który zostanie oddany do użytku na koniec czerwca 2020 r. wykonywać będzie czynności zwolnione z podatku VAT.

Gmina wyjaśnia, że przypisanie nabywanych na potrzeby projektu towarów i usług do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności nie jest możliwe.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że zapytanie dotyczy budynków/obiektów komunalnych: oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`), hydroforni w (\`(...)\`) oraz budynku użyteczności publicznej – Dom Pomocy Społecznej w (\`(...)\`).

Budynki, na których zamontowane zostaną instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystywane następująco:

*   obiekty komunalne: oczyszczalnia ścieków w (\`(...)\`), oczyszczalnia ścieków w (\`(...)\`), stacja uzdatniania wody w (\`(...)\`), hydrofornia w (\`(...)\`) do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (woda i ścieki dla własnych jednostek organizacyjnych Gminy),

*   budynek Domu Pomocy Społecznej w (\`(...)\`) – do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Otrzymana dotacja UE na montaż instalacji fotowoltaicznych ma na celu poprawę ich funkcjonowania i związana jest z działalnością Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego (zaopatrzenie w wodę, odprowadzanie ścieków, pomoc społeczna)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zakresie, w jakim kwota dotacji z UE na realizację projektu przeznaczona jest na zakup i montaż instalacji w budynkach użyteczności publicznej, nie powinna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przez Gminę?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup i montaż Instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej, o których mowa w opisie sprawy:
    *   w przypadku obiektów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (oczyszczalnia ścieków, stacje uzdatniania wody) - za pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i 2b oraz 2h ustawy o VAT;
    *   w przypadku Domu Pomocy Społecznej we (\`(...)\`) - brak odliczenia podatku?
3.  Czy w przypadku wydatków na wykonanie instalacji w obiektach oczyszczalni ścieków oraz stacji uzdatniania wody, pomimo, iż faktury wykonawców będą wystawiane na Gminę (Urząd Gminy), celem odliczenia podatku VAT z tych faktur, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik skalkulowany dla Zakładu Komunalnego Gminy, funkcjonującego w formie jednostki budżetowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu w zakresie realizowanych zadań przez Gminę jest instalacja instalacji OZE na budynkach komunalnych. Udzielona dotacja jest więc dotacją kosztową do kosztu budowy Instalacji, której Gmina jest/będzie właścicielem przez cały czas. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przekazane na pokrycie wydatków kwalifikowanych projektu i nie będzie stanowiło dla Gminy wynagrodzenia. Należy również zwrócić uwagę, że ze środków otrzymanych w formie dotacji Gmina zapłaci wynagrodzenie dla wykonawcy usług montażu paneli fotowoltaicznych, który od tych usług naliczy podatek VAT. Tym samym, opodatkowanie dotacji spowodowałoby dwukrotne naliczenie podatku VAT od tych samych środków, który został już raz zawarty na fakturze od wykonawcy.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca wykorzystuje budynki komunalne, na których zostaną zainstalowane Instalacje OZE do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalność gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych zakup i montaż instalacji OZE na budynkach komunalnych:

*   w przypadku obiektów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych oraz do czynność niepodlegających opodatkowaniu (oczyszczalnia ścieków, stacje uzdatniania wody) - za pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT;

*   w przypadku obiektów Domu Pomocy Społecznej we (\`(...)\`) brak możliwości odliczenia.

Ad 3

Na podstawie art. 86 ust. 2a i 2b oraz 2h ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki związane z wykonaniem instalacji w budynkach oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej, tj. sposobu określania proporcji.

Działalność z zakresu wodociągów i kanalizacji w Gminie prowadzi Zakład Komunalny, który jest jednostką budżetową Gminy. Efekty inwestycji będą zatem wykorzystywane do prowadzenia działalności przez Zakład Komunalny, pomimo iż faktury dokumentujące wydatki na inwestycję otrzyma Gmina (Urząd Gminy).

Zdaniem Gminy do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez gminy w związku z ich działalnością wykonywaną samodzielnie, poprzez jednostki lub zakłady budżetowe należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji z UE **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji na obiektach komunalnych, tj. oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`), hydroforni w (\`(...)\`) **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji na budynku Domu Pomocy Społecznej w (\`(...)\`) **jest prawidłowe,**

*   zastosowania prewspółczynnika skalkulowanego dla Zakładu Komunalnego Gminy, funkcjonującego w formie jednostki budżetowej, celem odliczenia podatku naliczonego **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Gmina (\`(...)\`) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina planuje realizację projektu „Budowa instalacji fotowoltaicznych na potrzeby własne obiektów gminnych w Gminie (\`(...)\`)”. Przedmiotem projektu jest montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków i Domu Pomocy w Gminie (\`(...)\`). Projekt zakłada dostawę i montaż kompletnych zestawów fotowoltaicznych oraz wpięcie ich w istniejące systemy instalacji. Założeniem jest, aby urządzenia spełniały wszystkie normy jakościowe oraz stanowiły instalacje długotrwałe, bezpieczne i bezawaryjne. Wytworzona energia elektryczna z nowych instalacji OZE w całości będzie przeznaczona na potrzeby własne. W ramach projektu zostanie zakupionych i zamontowanych 5 instalacji fotowoltaicznych na potrzeby oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), oczyszczalni ścieków w (…), stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`), hydroforni w (…) oraz Domu Pomocy Społecznej w (\`(...)\`). Celami bezpośrednimi projektu są wzrost produkcji energii z OZE i redukcja emisji CO2. Złożono wniosek o dofinansowanie Regionalny Programu Operacyjny Województwa Podlaskiego na lata 2014 - 2020 Oś Priorytetowa V Gospodarka niskoemisyjna Działanie 5.1. Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii. Faktury dotyczące inwestycji będą wystawiane na Gminę. Obiekty komunalne, tj. oczyszczalnia ścieków w (\`(...)\`), oczyszczalnia ścieków w (\`(...)\`), stacja uzdatniania wody w (\`(...)\`), hydrofornia w (\`(...)\`) będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu. Budynek Domu Pomocy Społecznej w (\`(...)\`) będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z podatku VAT. Przypisanie nabywanych na potrzeby projektu towarów i usług do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności nie jest możliwe. Działalność z zakresu gospodarki wodno-ściekowej Gmina prowadzi za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej - Zakładu Komunalnego w (\`(...)\`). Otrzymana dotacja UE na montaż instalacji fotowoltaicznych ma na celu poprawę funkcjonowania obiektów i związana jest z działalnością Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego.

Wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja z UE przeznaczona na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na obiektach komunalnych, tj. oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`), hydroforni w (\`(...)\`) oraz na budynku Domu Pomocy Społecznej w (\`(...)\`), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja z UE nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, otrzymana dotacja na montaż instalacji fotowoltaicznych ma na celu poprawę funkcjonowania obiektów i związana jest z działalnością Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie otrzymana dotacja jest dotacją o charakterze zakupowym, gdyż nie stanowi dofinansowania do ceny świadczonych usług. Tym samym skoro wykonanie instalacji fotowoltaicznych na obiektach komunalnych, tj. oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`), hydroforni w (\`(...)\`) oraz na budynku Domu Pomocy Społecznej w (\`(...)\`) ma na celu poprawę funkcjonowania obiektów i jest związana z działalnością Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, to otrzymane dofinansowanie nie stanowi dotacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma obowiązku wliczyć otrzymanej dotacji do podstawy opodatkowania, gdyż przedmiotowa dotacja nie jest dopłatą do ceny świadczonych usług, lecz jest dotacją na pokrycie poniesionych kosztów ogólnej działalności Gminy.

Tym samym otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja z UE na montaż instalacji fotowoltaicznych na obiektach komunalnych, tj. oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`), hydroforni w (\`(...)\`) oraz na budynku Domu Pomocy Społecznej w (\`(...)\`) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji z UE należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, tj. oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`), hydroforni w (\`(...)\`) oraz budynku Domu Pomocy Społecznej w (\`(...)\`) oraz ustalenie, czy w przypadku wydatków na wykonanie instalacji w obiektach oczyszczalni ścieków oraz stacji uzdatniania wody, pomimo, iż faktury wykonawców będą wystawiane na Wnioskodawcę, celem odliczenia podatku VAT z tych faktur, Wnioskodawca powinien zastosować prewspółczynnik skalkulowany dla Zakładu Komunalnego Gminy, funkcjonującego w formie jednostki budżetowej.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i art. 91 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X =--------------------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca planuje realizację projektu „Budowa instalacji fotowoltaicznych na potrzeby własne obiektów gminnych w Gminie (\`(...)\`)”. W ramach projektu zostanie zakupionych i zamontowanych 5 instalacji fotowoltaicznych. Jak wskazał Wnioskodawca, obiekty komunalne, tj. oczyszczalnia ścieków w (\`(...)\`), oczyszczalnia ścieków w (\`(...)\`), stacja uzdatniania wody w (\`(...)\`), hydrofornia w (\`(...)\`) będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (woda i ścieki dla własnych jednostek organizacyjnych Gminy). Natomiast budynek Domu Pomocy Społecznej w (\`(...)\`) będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z podatku VAT. Przy czym, jak wskazano we wniosku, przypisanie nabywanych na potrzeby projektu towarów i usług do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności nie jest możliwe.

Zatem odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji na obiektach komunalnych, tj. oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`), hydroforni w (\`(...)\`) stwierdzić należy, że skoro wskazane obiekty będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, to poczynione nabycia związane z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych będą służyły nie tylko działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, ale również działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W analizowanym przypadku, jak wynika z wniosku, przypisanie nabywanych na potrzeby projektu towarów i usług do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności nie jest możliwe. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jednocześnie, w analizowanym przypadku wskazano we wniosku, że działalność z zakresu gospodarki wodno-ściekowej Wnioskodawca prowadzi za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej - Zakładu Komunalnego w (\`(...)\`). Zatem wskazać należy, w przedmiotowej sprawie w przypadku wydatków na wykonanie instalacji w obiektach oczyszczalni ścieków oraz stacji uzdatniania wody, pomimo, iż faktury wykonawców będą wystawiane na Wnioskodawcę, celem odliczenia podatku VAT z tych faktur, Wnioskodawca powinien zastosować prewspółczynnik skalkulowany dla Zakładu Komunalnego Gminy, funkcjonującego w formie jednostki budżetowej.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji na obiektach komunalnych, tj. oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`), stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`), hydroforni w (\`(...)\`), z uwagi na fakt, że Wnioskodawca swoje stanowisko oparł jedynie na artykule 86 ust. 2a-2h ustawy, pomijając przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., należało uznać je za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania prewspółczynnika skalkulowanego dla Zakładu Komunalnego Gminy, funkcjonującego w formie jednostki budżetowej, celem odliczenia podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Ponadto stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji na budynku Domu Pomocy Społecznej w (\`(...)\`). W analizowanym przypadku bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, budynek Domu Pomocy Społecznej w (\`(...)\`) będzie wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT. Zatem w niniejszej sprawie nie zostanie spełniony podstawowy warunek umożliwiający obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do budynku Domu Pomocy Społecznej w (\`(...)\`) Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji na budynku Domu Pomocy Społecznej w (\`(...)\`) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.