Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-358/12-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa oraz terminu odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czasopisma; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; prenumerata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oraz terminu odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oraz terminu odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółdzielnia prowadząc działalność dokonuje zakupów między innymi gazet, czasopism w formie prenumeraty oraz usług dostępu do portalu kadrowego. Za wyżej wymienione towary i usługi otrzymuje od dostawców faktury w trakcie realizacji dostawy towarów i świadczenia tych usług. Spółdzielnia za te zakupy dokonuje zapłaty po otrzymaniu faktury VAT. W przypadku rocznej prenumeraty prasy płatność następuje już w pierwszych miesiącach trwania prenumeraty. Z kolei na fakturze za dostęp do portalu kadrowego wystawca wskazał, że usługa rozliczana jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a płatność za fakturę rozłożył na cztery raty, wskazując konkretne terminy płatności dla każdej z nich. Mimo tego Spółdzielnia dokonała zapłaty jednorazowo za całą fakturę w pierwszym miesiącu korzystania z portalu.

W stosunku do zakupów ww. towarów i usług Spółdzielni przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z art. 90 ust. 2 ustawy. Spółdzielnia odlicza podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących te zakupy na podstawie art. 86 ust. 12, tj. kierując się periodycznością publikacji prasy lub okresem rozliczeniowym wskazanym na fakturze za dostęp do portalu internetowego, z uwzględnieniem art. 86 ust. 11 ustawy. Na przykład w przypadku prenumeraty rocznej miesięcznika lub dostępu do portalu kadrowego odlicza się 1/12 podatku naliczonego z faktury co miesiąc, w przypadku prenumeraty kwartalnika 1/4 co kwartał w ostatnim miesiącu kwartału publikacji danego numeru kwartalnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółdzielnia postępuje prawidłowo, odliczając podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 12, tj. z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem, lub z chwilą wykonania usługi, a mianowicie w przypadku prenumeraty rocznej, dotyczącej:

*   miesięczników – co miesiąc 1/12 podatku z faktury,
*   kwartalników – co kwartał 1/4 podatku z faktury – w ostatnim miesiącu kwartału, którego dotyczy publikacja kwartalnika,
*   dostępu do portalu kadrowego – co miesiąc 1/12 podatku z faktury,

z uwzględnieniem art. 86 ust. 11 ustawy (w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym postępuje on prawidłowo, odliczając podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 12, tj. z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi, a mianowicie w przypadku prenumeraty rocznej, dotyczącej:

*   miesięczników – co miesiąc 1/12 podatku z faktury,
*   kwartalników – co kwartał 1/4 podatku z faktury – w ostatnim miesiącu kwartału, którego dotyczy publikacja kwartalnika,
*   dostępu do portalu kadrowego – co miesiąc 1/12 podatku z faktury,

z uwzględnieniem art. 86 ust. 11 ustawy (w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych).

W przedstawionych przypadkach kontrahenci wystawiają faktury VAT dokumentujące świadczenie usług lub dostawę towarów, których realizacja będzie następowała sukcesywnie co miesiąc lub co kwartał w ciągu kolejnych dwunastu miesięcy (prenumerata roczna). Zapłata następuje na podstawie faktur stwierdzających realizację dostawy towarów lub świadczenia usług, w pierwszych okresach ich realizacji, zatem nie można uznać, że w tym przypadku mamy do czynienia z zaliczką (w przypadku zaliczki fakturą potwierdza się dokonanie zapłaty). W opisanej sytuacji Spółdzielnia nie może obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony z takich faktur na podstawie ust. 10 art. 86 ustawy.

Zastosowanie znajduje tutaj ust. 12 art. 86 ustawy, zgodnie z którym w przypadku otrzymania faktury (innej niż potwierdzającej dokonanie zaliczki, zadatku, raty) przed nabyciem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel lub przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Zdaniem Spółdzielni przy prenumeracie rocznej za moment nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub wykonania usługi należy przyjąć:

*   w przypadku miesięczników – każdy miesiąc ukazania się danego numeru czasopisma,
*   w przypadku kwartalników – każdy ostatni miesiąc kwartału, związanego z publikacją danego kwartalnika (dostawę można uznać za zrealizowaną w ostatnim dniu ostatniego miesiąca danego kwartału),
*   w przypadku dostępu do portalu kadrowego – każdy kolejny miesiąc dostępu do portalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ze wskazanych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się natomiast do kwestii terminu odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, iż terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto podkreślić w tym miejscu należy, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest nie tylko od posiadanego dokumentu potwierdzającego transakcję zakupu towaru czy usługi, ale również od możliwości dysponowania towarem jak właściciel albo wykonania usługi. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jednakże w art. 86 ust. 12a ustawy postanowiono, iż przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11,
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Zatem zasady, o której mowa w art. 86 ust. 12 ustawy, nie stosuje się do przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy. Oznacza to, iż nabywca w przypadku otrzymania faktury przed zakończeniem świadczonej usługi, która dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy od tych czynności u sprzedawcy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca – Spółdzielnia dokonuje zakupów między innymi gazet, czasopism w formie prenumeraty oraz usług dostępu do portalu kadrowego. Za wyżej wymienione towary i usługi otrzymuje od dostawców faktury w trakcie realizacji dostawy towarów i świadczenia tych usług. Spółdzielnia za te zakupy dokonuje zapłaty po otrzymaniu faktury VAT. W przypadku rocznej prenumeraty prasy płatność następuje już w pierwszych miesiącach trwania prenumeraty. Z kolei na fakturze za dostęp do portalu kadrowego wystawca wskazał, że usługa rozliczana jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a płatność za fakturę rozłożył na cztery raty, wskazując konkretne terminy płatności dla każdej z nich. Mimo tego Spółdzielnia dokonała zapłaty jednorazowo za całą fakturę w pierwszym miesiącu korzystania z portalu.

W stosunku do zakupów ww. towarów i usług w ocenie Spółdzielni przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z art. 90 ust. 2 ustawy. Spółdzielnia odlicza podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących te zakupy na podstawie art. 86 ust. 12.

Odnosząc się do stwierdzenia Spółdzielni, iż zapłata za świadczenie usług lub dostawę towarów, których realizacja będzie następowała sukcesywnie co miesiąc lub co kwartał w ciągu kolejnych dwunastu miesięcy (prenumerata roczna) następuje na podstawie faktur VAT stwierdzających realizację dostawy towarów lub świadczenia usług w pierwszych okresach ich realizacji, zatem nie można uznać, że w tym przypadku mamy do czynienia z zaliczką, tut. Organ wyjaśnia, iż: podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z kolei, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). I tak, na mocy § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (§ 10 ust. 1 rozporządzenia).

Cytowane wyżej uregulowania wskazują, iż w sytuacji, gdy sprzedawca wystawi fakturę zaliczkową przed powstaniem obowiązku podatkowego, co do zasady faktura taka nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu transakcji, której dotyczy faktura. Innymi słowy, prawo do odliczenia będzie zawieszone do czasu, gdy u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy dotyczący czynności wykazanej na fakturze, który powstanie z chwilą dokonania zapłaty przez przyszłego nabywcę (na co wskazuje przepis art. 19 ust. 11 ustawy). Jeżeli faktury zostaną wystawione przed otrzymaniem zaliczki przez kontrahenta, to w momencie ich wystawienia nie dokumentują żadnej czynności gospodarczej, ani nie potwierdzają otrzymania zaliczki. Tym samym, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania przez nabywcę. Jednakże z chwilą otrzymania zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty), u sprzedawcy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności określonych w tych fakturach, a zatem w tym momencie nabywca nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż faktur otrzymanych przez Spółdzielnię przed rozpoczęciem wykonania usług lub w trakcie ich trwania, oraz przed dokonaniem jakichkolwiek płatności ze strony Spółdzielni, nie można uznać za faktury zaliczkowe z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki wymienione w § 10 powołanego rozporządzenia, gdyż zaliczka winna być przekazana kontrahentowi przed wykonaniem usługi, a świadczący usługę winien udokumentować ten fakt fakturą zaliczkową. W rozpatrywanym przypadku faktury zostały wystawione przed otrzymaniem należności, zatem nie stanowią one faktur zaliczkowych dokumentujących otrzymanie całości lub części należności z tytułu wykonania ww. usług. Spółdzielni nie przysługuje więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tych faktur, do czasu wpłaty wynikających z nich należności.

Należy zatem wskazać, iż w momencie zapłaty przez Spółdzielnię należności (kwot wynikających z tych faktur), faktury wystawione z tytułu zakupu gazet i czasopism w formie prenumeraty oraz usług dostępu do portalu kadrowego, stały się fakturami zaliczkowymi, dla których obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, w związku z czym Spółdzielnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w momencie dokonania wpłaty zaliczki lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.