Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-478/16/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-28
Teza: - możliwości rozliczenia straty zlikwidowanego Oddziału na Słowacji na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - ustalenia czy Spółka będzie mogła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. (w którym nastąpiła likwidacja Oddziału) rozliczyć stratę zlikwidowanego Oddziału na Słowacji w zakresie w jakim strata ta nie została uwzględniona w słowackim rozliczeniu Oddziału,
Słowa kluczowe: likwidacja; oddział; odliczenia; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; Słowacja; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3305/13 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 592/13, wniosku z 27 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 1 października 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości rozliczenia straty zlikwidowanego Oddziału na Słowacji na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   ustalenia czy Spółka będzie mogła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. (w którym nastąpiła likwidacja Oddziału) rozliczyć stratę zlikwidowanego Oddziału na Słowacji w zakresie w jakim strata ta nie została uwzględniona w słowackim rozliczeniu Oddziału,

**\-jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

*   możliwości rozliczenia straty zlikwidowanego Oddziału na Słowacji na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   ustalenia czy Spółka będzie mogła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. (w którym nastąpiła likwidacja Oddziału) rozliczyć stratę zlikwidowanego Oddziału na Słowacji w zakresie w jakim strata ta nie została uwzględniona w słowackim rozliczeniu Oddziału.

W dniu 2 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1256/12/BG, w której uznał stanowisko Spółki w ww. zakresie za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 7 stycznia 2013 r. Pismem z 16 stycznia 2013 r. nadanym w placówce pocztowej w tym samym dniu (wpływ do tut. Biura 18 stycznia 2013 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 14 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/4232-6/13/BG odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 18 lutego 2013 r. Pismem z 19 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 21 marca 2013 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 22 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/4240-31/13/BG udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 592/13 (data wpływu do tut. Biura 5 sierpnia 2013 r.) uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3305/13 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 592/13 wraz z aktami sprawy, wpłynął do tut. Biura 19 maja 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Do końca 2011 r. Spółka działała na terytorium Słowacji poprzez Oddział. Oddział stanowił zakład w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131, dalej „UPO”). W związku z powyższym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 ust. 1 i art. 24 ust. l UPO, Oddział podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na terytorium Słowacji. Spółka nie płaciła w Polsce podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych na Słowacji za pośrednictwem Oddziału (przychody i koszty związane z działalnością Oddziału pozostawały bez wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki w Polsce). Działalność Oddziału w latach 2007-2010 wygenerowała stratę podatkową. W 2011 r. Oddział wykazał zysk, który został skompensowany częścią tej straty. Na koniec 2011 r. Oddział nie posiada zaległości podatkowych w stosunku do słowackich organów podatkowych, co zostało potwierdzone urzędowym zaświadczeniem. Oddział został wykreślony ze słowackiego rejestru sądowego 12 kwietnia 2012 r. ze skutkiem od 31 grudnia 2011 r. Faktyczna działalność Oddziału zakończyła się w 2011 r. W związku z likwidacją Oddziału, jego ostatnim okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych był 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka będzie mogła rozliczyć stratę zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”)?

Czy Spółka będzie mogła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. (w którym nastąpiła likwidacja Oddziału) rozliczyć stratę zlikwidowanego Oddziału w zakresie w jakim strata ta nie została ewentualnie uwzględniona w słowackim rozliczeniu Oddziału za 2011 r., nie więcej niż sumę 50% straty poniesionej w każdym z poszczególnych lat podatkowych w okresie 2007-2010? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2)

Zdaniem Spółki, będzie mogła rozliczyć stratę zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 updop. Tym samym Spółka, będzie mogła w rozliczeniu CIT za 2011 r. (w którym nastąpiła likwidacja Oddziału) rozliczyć stratę zlikwidowanego Oddziału w zakresie w jakim wcześniej nie została już ewentualnie uwzględniona w słowackim rozliczeniu Oddziału za 2011 r., nie więcej niż sumę 50% straty poniesionej w każdym z poszczególnych lat podatkowych w okresie 2007 - 2010.

Spółka wskazała, iż polscy rezydenci podatkowi podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 updop). Zasada ta może być korygowana postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Na podstawie art. 24 ust. 1 UPO, podwójne opodatkowanie zysków zakładu eliminowane jest za pomocą metody tzw. „wyłączenia z progresją”, co oznacza, że zyski te są zwolnione z opodatkowania w Polsce. Wyrazem ww. metody jest art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, zgodnie z którym dochody podatników mających siedzibę i zarząd na terytorium Polski, osiągane poza terytorium Polski, są wolne od podatku jeżeli tak stanowi umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zarazem zgodnie z art. 7 ust. 5 updop, strata poniesiona w danym roku podatkowym może obniżać dochód podatników w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, ustalając wynik podatkowy w Polsce nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł położonych za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku.

Zgodnie z powyższymi zasadami, przychody uzyskiwane przez Spółkę na Słowacji poprzez Oddział oraz koszty związane z działalnością Oddziału były zwolnione z opodatkowania w Polsce - nie były uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym, ze względu na przywołane powyżej uregulowania Spółka nie miała możliwości rozliczania w Polsce straty podatkowej Oddziału.

W sytuacji zlikwidowania Oddziału zastosowanie przytoczonych uregulowań wprost spowoduje, że Spółka zostanie pozbawiona wszelkiej możliwości rozliczenia straty wynikającej z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez Oddział. Oznacza to, że Spółka zostanie opodatkowana w większym zakresie niż to wynika z rzeczywiście osiągniętego przez nią dochodu. Spółka zwraca uwagę, że w sytuacji, gdyby prowadziła podobną działalność za pośrednictwem oddziału położonego w Polsce, a nie na Słowacji, strata związana z tą działalnością mogłaby zostać uwzględniona w rozliczeniu podatku dochodowego przez Spółkę. Innymi słowy fakt, że Oddział Spółki zlokalizowany jest na Słowacji a nie w Polsce pociąga za sobą negatywne konsekwencje podatkowe dla Spółki.

W ocenie Spółki tego rodzaju interpretacja jest nie do pogodzenia z jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, jaką jest zasada swobody przedsiębiorczości.

Zgodnie z art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej „TFUE”), „ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli.”

W świetle wykładni przywołanego uregulowania ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), swoboda przedsiębiorczości ma nie tylko na celu zapewnienie równego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, ale także zabrania, by państwo pochodzenia nakładało ograniczenia na podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez jednego z jego obywateli lub przez spółkę założoną na podstawie jego przepisów (por. m.in. w wyrokach TSUE z 16 lipca 1998 r. w sprawie C- 264/96 oraz w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-298/05). Jak podkreślił TSUE w wyroku z 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06, konsekwencje wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej odnoszą się również do zakładu osoby fizycznej lub prawnej niemajacego odrębnej osobowości prawnej, położonego w innym państwie członkowskim.

W ocenie Spółki zakaz rozliczenia w państwie rezydencji straty zlikwidowanego zagranicznego zakłada przy jednoczesnym pełnym dopuszczeniu możliwości rozliczania strat oddziałów krajowych jest przejawem dyskryminacji naruszającej swobodę przedsiębiorczości ustanowioną mocą TFUE.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie TSUE. Szczególne znaczenie w analizowanej sprawie ma wyrok TSUE z 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06, w którym sformułowano wnioski ogólne mające fundamentalne znaczenie dla sprawy będącej przedmiotem wniosku. W wyroku tym potwierdzono, że swoboda przedsiębiorczości przewidziana w 49 TFUE może zostać naruszona, jeżeli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w państwie członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w państwie członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim.

Powołując się na wcześniejsze orzecznictwo, w szczególności wyroki TSUE w sprawach C-446/03 z 13 grudnia 2005 r., C-196/04 z 12 września 2006 r. i C-524/04 z 13 marca 2007 r., TSUE przypomniał, że „ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia.”

Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w orzecznictwie TSUE (w szczególności w przywołanym powyżej rozstrzygnięciu w sprawie C-446/03), ograniczenie swobody działalności gospodarczej może być uzasadnione koniecznością:

1.  zachowania podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi,
2.  zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględnienia straty podatkowej,
3.  przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania.

Jeżeli ww. ryzyka nie występują, ograniczenie możliwości rozliczenia straty stanowi nieproporcjonalne ograniczenie swobody przedsiębiorczości. W sprawie C-414/06, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo, TSUE wskazał, że „środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych (\`(...)\`) jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej zysku podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem” (cytowany fragment powołuje orzeczenie w sprawie C-446/03, dotyczącej możliwości rozliczenia strat spółki zależnej przez spółkę dominującą, zachowuje jednak w pełni - na co wskazał sam TSUE w cytowanym orzeczeniu - aktualność w odniesieniu do rozliczania strat zagranicznego zakładu).

W przypadku likwidacji zagranicznego oddziału/zakładu nie zachodzi w ocenie Spółki żadna z ww. okoliczności uzasadniających możliwość ograniczenia swobody przedsiębiorczości.

Ochrona podziału władztwa podatkowego między dwoma państwami członkowskimi sprowadza się w analizowanym kontekście do zapobieżenia sytuacji, w której według swobodnego wyboru podatnika podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim państwie o kwotę poniesionych strat.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie dojdzie do naruszenia władztwa podatkowego zainteresowanych państw, bowiem ze względu na zlikwidowanie Oddziału, jego strata nie może zostać rozliczona na Słowacji.

Zapobieganie wystąpieniu ryzyka podwójnego uwzględniania straty podatkowej dotyczy sytuacji, w której spółka w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski.

Ryzyko podwójnego uwzględnienia straty nie będzie miało miejsca w analizowanej sprawie, bowiem ze względu na likwidację Oddziału na Słowacji nie będą dokonywane rozliczenia, które umożliwiałyby uwzględnienie straty oddziału z lat ubiegłych. Innymi słowy, likwidacja Oddziału gwarantuje, że w analizowanej sytuacji nie powstanie ryzyko podwójnego uwzględnienia straty podatkowej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie wystąpi również ryzyko unikania przez Spółkę opodatkowania, skoro w warunkach lokalnych rozliczenie straty podatkowej nie byłoby uznane za unikanie opodatkowania i byłoby bez żadnych wątpliwości w pełni dopuszczalne.

W świetle powyższych okoliczności, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdują zastosowania żadne ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Nie ma więc w ocenie Spółki uzasadnienia dla odmowy prawa uwzględnienia przez Spółkę straty Oddziału w jej rozliczeniach podatkowych w Polsce.

Wymaga podkreślenia, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska przyjęła dorobek prawny Unii Europejskiej, w tym zarówno uregulowania pierwotnego prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwo TSUE. Prawo wspólnotowe nie tylko obowiązuje w Polsce bezpośrednio, ale ma ponadto pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawem krajowym (por. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-6/64, C-l03/88 czy C-224/97).

Obowiązek zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego i respektowania jego pierwszeństwa dotyczy wszelkich organów państw członkowskich, a zatem również organów administracji państwowej, w tym organów podatkowych (zob. m.in. wyroku TSUE w sprawach C-72/95, C-106/89 czy C-365/98). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 61/09), „zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy C-103/88, pkt 33; C-97/90, pkt 33; C-62/00), zwłaszcza, że akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.”

Zasada efektywności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa wymaga, by w przypadku kolizji pomiędzy normą prawa wewnętrznego a uregulowaniami prawa wspólnotowego, te ostatnie miały zastosowanie z pominięciem przepisów krajowych. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem dotyczącym tzw. „wykładni prowspólnotowej”, „wykładnię można zastosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym (sprawa wspólnotowa). Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne. Przy ustalaniu treści takiego wzorca należy brać pod uwagę orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego miedzy innymi na podstawie art. 234 TWE. Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych (wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 4/08).”

W świetle tych fundamentalnych zasad, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop nie powinien mieć w ocenie Spółki zastosowania w zakresie, w jakim narusza swobodę przedsiębiorczości ustanowioną w pierwotnym prawie wspólnotowym, tj. w przytoczonym już art. 49 TFUE. W konsekwencji, na podstawie art. 7 ust. 5 updop Spółce powinno przysługiwać uprawnienie do rozliczenia straty zlikwidowanego Oddziału. W szczególności, Spółka powinna mieć prawo rozliczenia połowy nierozliczonej straty zlikwidowanego Oddziała w rozliczeniu CIT za 2011 r.

Stanowisko Spółki potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu przytoczyć można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1819/10), w którym stwierdzono, że „niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-446/03 (…). Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej updop muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego (węgierskiego) spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-446/03 (…), przyjęcia że na gruncie art. 7 ust. 5 updop Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Taka jedynie wykładnia updop spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny.”

Analogiczne stanowisko zostało zajęte przez NSA również w wyroku z 28 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 929/11). W obu tych orzeczeniach NSA przychylił się do stanowiska jakie zajęły składy orzekające Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyrokach:

*   z 21 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 133/10) gdzie w uzasadnieniu podniesiono:

„ustawodawstwo krajowe, które wyklucza możliwość odliczenia przez spółkę będącą rezydentem od jej zysku podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez spółkę od niej zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, przewidując jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem, stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej, przy zastrzeżeniu, że tego rodzaju ograniczenie nie jest uzasadnione ze względu na cel w postaci zachowania rozdziału kompetencji podatkowych, niebezpieczeństwo dwukrotnego uwzględniania strat, oraz niebezpieczeństwo unikania opodatkowania, o ile oczywiście ograniczenie to nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji wymienionych celów”,

*   z 2 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2611/10) gdzie w uzasadnieniu wskazano:

„(…) dojść należy do wniosku, że - odwołując się bezpośrednio do wspomnianych przepisów prawa wspólnotowego - dla wyeliminowania tego niedopuszczalnego, dyskryminującego traktowania Spółki, należy jej przyznać prawo do rozliczenia straty zaistniałej w 2007 r. w rozliczeniu dokonywanym w Polsce już po likwidacji zakładu na Węgrzech. Rozliczenie to nastąpić powinno na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce, tj. na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy.”

Podobny pogląd wyraził również WSA w Warszawie w wyroku z 27 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1929/11). Stanowisko dopuszczające możliwość rozliczenia straty zlikwidowanego oddziału Spółki zostało również podzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2012 r. (sygn. IPPB5/423-336/09/12-8/S/DG), w której uwzględniono prawomocny wyrok WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 133/10).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że:

1.  będzie mogła rozliczyć stratę zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 updop,
2.  będzie mogła w rozliczeniu CIT za 2011 r. (w którym nastąpiła likwidacja Oddziału) rozliczyć stratę zlikwidowanego Oddziału w zakresie w jakim wcześniej nie została już ewentualnie uwzględniona w słowackim rozliczeniu Oddziału za 2011 r., nie więcej niż sumę 50% straty poniesionej w każdym z poszczególnych lat podatkowych w okresie 2007 - 2010.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 2 stycznia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1256/12/BG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości rozliczenia straty zlikwidowanego Oddziału na Słowacji na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 updop oraz ustalenia czy Spółka będzie mogła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. (w którym nastąpiła likwidacja Oddziału) rozliczyć stratę zlikwidowanego Oddziału na Słowacji w zakresie w jakim strata ta nie została uwzględniona w słowackim rozliczeniu Oddziału, za nieprawidłowe.

Spółka po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 592/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

W jego uzasadnieniu wskazał m.in., „Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość odliczenia straty związanej z działalnością oddziału spółki w Słowacji, który to zakład został zlikwidowany.

Na gruncie polskich przepisów podatkowych odliczenie takie nie jest możliwe. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.), o wysokość straty można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z przepisu tego wynika równocześnie, że tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, ani kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3, dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi, są wolne od podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. nr 30, poz. 131), zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Na podstawie art. 7 ust. 2 ww. umowy, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład, to w każdym państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. W myśl art. 24 ust. 1 lit. a) powołanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ust. 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Powyższe regulacje w sposób jednoznaczny uniemożliwiają zatem odliczenie straty poniesionej przez zagraniczny oddział, którego działalność była zwolniona od opodatkowania na terenie Polski. Co do takiego wydźwięku zaprezentowanych regulacji, obydwie strony pozostawały zgodne.

Kwestia sporna w przedmiotowej sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy zaprezentowane powyżej przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zgodne z prawem unijnym.

Rozwiązania tego zagadnienia należy poszukiwać na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Unii Europejskiej oraz w odniesieniu do podstawowych zasad traktatowych, albowiem w zakresie podatków dochodowych brakuje przepisów prawa pochodnego.

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium, który był już wcześniej przedmiotem analizy polskich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego i spotkał się z ich aprobatą (por. wyroki NSA z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2175/09, z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 929/11, z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1819/10, z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1593/11). Rozważania zamieszczone w uzasadnieniach powyższych rozstrzygnięć Sąd w pełni podziela.

Orzeczenie w sprawie Lidl Belgium jest o tyle istotne, że sformułowano w nim ogólne wnioski, mające zastosowanie do niniejszej sprawy.

Po pierwsze, Trybunał przesądził, że kwestie prawa do odliczeń strat powstałych w związku z działalnością stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zastosowaniu art. 43 TWE (art. 49 TFUE), z wyłączeniem badania systemu podatkowego w świetle art. 56 TWE (pkt 15-20 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Proklamowana w art. 43 TWE zasada swobody przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. wyroki: w sprawie C-307/97 Saint Gobain ZN, pkt 35; z w sprawie C-141/99 Amid, pkt 20, i z w sprawie C-471/04 Keller Holding, pkt 29).

Po drugie, postanowienia Traktatu dotyczące swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (zob. w szczególności wyroki: w sprawie C-264/96 ICI, pkt 21, jak również w sprawie C-298/05 Columbus Container Services, pkt 33). Oznacza to m.in., że różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego, czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka, może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w państwie członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w państwie członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim (pkt 23-26 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Odnosząc wyżej wskazane twierdzenia Trybunału do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie występuje bez wątpienia ograniczenie swobody przedsiębiorczości, gdyż sytuacja prawnopodatkowa polskiej spółki mającej siedzibę na terenie Słowacji jest mniej korzystna niż gdyby oddział ten był położony w Polsce.

Istnienie takiego ograniczenia nie stanowi jednak automatycznie o sprzeczności z prawem unijnym. Zasada przedsiębiorczości nie jest bowiem zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem że spełnione zostaną określone kryteria, określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w ww. wyroku, że za prawnie uzasadnione ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności względy interesu ogólnego w postaci ochrony władztwa podatkowego, zapobiegania ryzyku podwójnego uwzględnienia strat i przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.

Odnośnie pierwszego ze wskazanych uzasadnień ograniczeń zasady przedsiębiorczości, Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (zob. ww. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 46 i w sprawie Oy AA, pkt 55). Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi Państwami Członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej skutkowałoby zezwoleniem tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Odnośnie zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat stwierdzono, że powstaje ono m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę opodatkowanie tych zysków (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 36).

Przy ocenie proporcjonalności ograniczenia należy wziąć pod uwagę warunki określone w wyroku C-443/06 Marks & Spencer (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 46-52), które choć dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka. Zdaniem Trybunału stanowiący ograniczenie przepis wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazanie tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych oraz nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. Jeśli spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 i 48 Traktatu odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem.

Przy ocenie proporcjonalności ograniczeń należy również pamiętać, że w wyroku w sprawie Lidl Belgium Trybunał przesądził, że artykuły 43 i 48 Traktatu nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z cyt. przepisami jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznej niniejszej sprawy Sąd ocenił, że likwidacja oddziału zagranicznego spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w polskim systemie podatkowym wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał w orzeczeniu Marks & Spencer, przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez oddział (zakład) działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże państwie z uwagi na całkowitą likwidację tegoż zakładu. Taka jedynie wykładnia spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny”.

Od powyższego wyroku, tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3305/13 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. W uzasadnieniu ww. wyroku oddalającym skargę Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna jest niezasadna. „Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość odliczenia straty związanej z działalnością oddziału spółki w Słowacji, który to oddział został zlikwidowany.

Problem ten był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko Sądu pierwszej instancji i argumentacja jest w zasadzie tożsama z prezentowaną w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 15 października 2014 r., II FSK 2401/12 (…). Ponieważ Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku można powtórzyć je in extenso.

Art. 7 u.p.d.o.p. wskazuje na przedmiot opodatkowania (ust. 1), definiuje dochód i stratę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (ust. 2), wskazuje przychody wyłączone przy ustalaniu dochodu (ust. 3), przychody i koszty wyłączone przy ustalaniu straty (ust. 4 i 4a) oraz reguluje uprawnienie do pomniejszenia dochodu o straty poniesione w innych latach podatkowych (ust. 5). Zgodnie z nim można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym. Ustawodawca zastrzegł jednak, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Problem stanowiący sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego co do podatków bezpośrednich. Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tych sprawach, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy fundamentalne znaczenie ma wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium. Dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, iż sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna, niż gdyby oddziały były położone w Polsce, co trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

Samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości bowiem nie jest zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem, że spełnione zostaną kryteria określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w tym wyroku, że za prawne uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.(…)

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany oddział w następnych latach podatkowych wywołuje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie likwidacja oddziału zagranicznego (słowackiego) spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas przez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym zarówno prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny.

Ponieważ wskazana wykładnia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wynika z zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz swobody przedsiębiorczości i równości konkurencji, proklamowanych w art. 18 i art. 49 TFUE, zastrzec należy, iż nie można zasadnie twierdzić, że umożliwia ona wybór jurysdykcji podatkowej, w której nastąpi rozliczenie straty lub że umożliwia jej podwójne rozliczenie osobno w obu państwach członkowskich. Wynika to z okoliczności, iż rekonstruowane ad casum uprawnienie przysługuje stronie tylko w takim, precyzyjnie określonym zakresie, w jakim jest ono niezbędne dla zgodności z prawem wspólnotowym, a w szczególności dla urzeczywistnienia zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Nie może zatem stosowanie zrekonstruowanego w związku z zakazem dyskryminacji uprawnienia prowadzić do uprzywilejowania podmiotu.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust 5 u.p.d.o.p. w świetle art. 18 i art. 49 TFUE i przyjęcie, że na gruncie art. 7 ust 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie”.

Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 27 września 2012 r., stwierdza, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.