Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.592.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-18
Teza: opodatkowania dostawy i montażu stolarki budowlanej, opodatkowania dostawy i montażu konstrukcji stalowej
Słowa kluczowe: dostawa; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2017 r. (data wpływu 4 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy i montażu stolarki budowlanej w Przypadku 1 – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania dostawy i montażu konstrukcji stalowej w Przypadku 2 – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania dostawy i montażu konstrukcji stalowej w Przypadku 3 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy i montażu stolarki budowlanej w Przypadku 1,

*   opodatkowania dostawy i montażu konstrukcji stalowej w Przypadku 2,

*   opodatkowania dostawy i montażu konstrukcji stalowej w Przypadku 3.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem dnia 24 listopada 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz wskazania liczby stanów faktycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

…. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT), o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji konstrukcji stalowych oraz stolarki budowlanej dla odbiorców budownictwa mieszkalnego i niemieszkalnego.

W ramach zawieranych umów, Wnioskodawca zobowiązuje się wytworzyć oraz dostarczyć określony towar oraz wykonać usługę budowlaną. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa budowlana polega na wykonaniu montażu wytworzonych przez siebie towarów. Wynagrodzenie dotyczące realizacji przedmiotu umowy określane jest przez strony umowy w różny sposób - jako jedna cena za dostawę towaru wraz z jego montażem lub oddzielnie za wytworzenie i dostawę towaru oraz oddzielnie za jego montaż.

Nabywcą przedmiotowych towarów i usług jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Dostawa przedmiotowych towarów nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT. Usługi, o których mowa Wnioskodawca wykonał na rzecz generalnych wykonawców oraz wykonawców robót mających zlecenie na roboty budowlane.

Wnioskodawca ma wątpliwości co do sposobu rozliczeń podatku VAT od następujących transakcji:

Przypadek 1

Zamówienie na wykonanie, dostawę i montaż stolarki budowlanej - jedna cena za wykonanie, dostawę i montaż towaru. Świadczeniem głównym według Wnioskodawcy jest wykonanie i dostawa stolarki budowlanej.

Symbol PKWiU

*   usług - Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych - Roboty instalacyjne stolarki budowlanej - PKWIU 43.32.10.0

*   towarów - Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich, bramy, żaluzje oraz ścianki działowe mocowane do podłogi, z metalu - PKWIU 25.12.10.3

Postanowienia umowne

*   wykonanie, dostawa oraz montaż 72 szt. uchwytów do mocowania 100,5 mb barierek przy użyciu 288 szt. kotew mechanicznych M 10x90, a także wykonanie oraz dostawę i montaż 100,5 mb barierek przy zastosowaniu zabezpieczeń antykorozyjnych.

*   cena – 30.000,00 PLN + VAT za 1 komplet. Ceny uwzględniają wykonanie, dostawę, montaż konstrukcji stalowej oraz robociznę. Ceny zawierają także wykonanie robót pomocniczych i dodatkowych koniecznych do wykonania kompletnego zakresu robót, w tym dostawę niezbędnych łączników do konstrukcji stalowej.

*   Wnioskodawca po zakończeniu usługi montażu wystawił łączną fakturę na kwotę wynikającą z umowy. Jako nazwę świadczenia Wnioskodawca wskazał „barierki wraz z montażem”. Całość została opodatkowana z zastosowaniem mechanizmu „odwrotnego obciążenia”.

Poszczególne świadczenia wchodzące w skład zamówienia polegają na wykonaniu, dostawie i montażu stolarki budowlanej metalowej - barierek schodowych. Elementy te wykonane są z rurek stalowych i płaskownika i są pospawane, cynkowane i malowane. Montażu tych elementów dokonała firma zewnętrzna na zamówienie Wnioskodawcy. Usługa montażowa umożliwia zamawiającemu podmiotowi wykorzystywanie zamówionej stolarki bez konieczności angażowania własnych pracowników w proces instalacji konstrukcji oraz poszukiwania zewnętrznych firm, które zajęłyby się tym procesem.

Przypadek 2

Zamówienie na wykonanie i dostawę konstrukcji stalowej w cenie za dostawę towaru oraz w oddzielnej cenie za jego montaż. W opisanym przypadku jest jedno zamówienie na dostawę i montaż towaru. Świadczeniem głównym według Wnioskodawcy jest wykonanie i dostawa konstrukcji stalowej.

Symbol PKWiU

*   usług - Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych - PKWIU 43.99.50.0

*   towarów - Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki, itp. z żeliwa, stali lub aluminium - PKWIU 25.11.23.0

Postanowienia umowne

*   przedmiotem zamówienia było wykonanie oraz montaż elementów podkonstrukcji stalowej.

*   materiały użyte do realizacji zamówienia - blacha stalowa, kształtowniki stalowe w gatunku S235 oraz S355.

*   cena za realizację zamówienia - koszt produkcji 6,80 zł/kg, koszt montażu 1,7 zł/kg.

*   Wnioskodawca po zakończeniu usługi montażu wystawił łączną fakturę na dostawę towaru i usługę montażu. Jako nazwę świadczenia Wnioskodawca wskazał „konstrukcja stalowa z montażem”. Całość została opodatkowana z zastosowaniem mechanizmu „odwrotnego obciążenia”.

Poszczególne świadczenia wchodzące w skład zamówienia polegają na wykonaniu, dostawie i montażu elementów stalowych - konsol, ram, belek. Części te wykonane są z blachy cynowanej, a montaż został wykonany przez pracowników Wnioskodawcy. Usługa montażowa umożliwia zamawiającemu podmiotowi wykorzystywanie zamówionej konstrukcji bez konieczności angażowania własnych pracowników w proces instalacji konstrukcji oraz poszukiwania zewnętrznych firm, które zajęłyby się tym procesem.

Przypadek 3

Zamówienie na wykonanie konstrukcji stalowej - oddzielne zamówienie na dostawę towaru i oddzielne zmówienie na jego montaż. Cena jest określona odrębnie dla dostawy towaru i dla montażu i wynika z odrębnych zamówień. Świadczeniem głównym objętym pierwszym zamówieniem, według Wnioskodawcy, jest wykonanie i dostawa konstrukcji stalowej. Dodatkowe zamówienie zostało złożone na montaż wykonanej w poprzednim zamówieniu konstrukcji stalowej i to montaż, jest w ocenie Wnioskodawcy, świadczeniem głównym (jedynym) tego zamówienia. W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku występują dwa odrębne świadczenia główne.

Symbol PKWiU

*   usług - Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych - PKWIU 43.99.50.0

*   towarów - Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki, itp. z żeliwa, stali lub aluminium - PKWIU 25.11.23.0

Postanowienia umowne

*   pierwsze zamówienie z 09.03.2017 r. dotyczy wykonania i dostawy konstrukcji stalowej w ilości około 4900 kg zgodnie z dokumentacją projektową. Realizacja przedmiotu umowy nastąpiła z materiałów i narzędzi Wnioskodawcy.

*   wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy ustalono na kwotę 7,20 zł/kg netto plus VAT.

*   oddzielną umową z dnia 04.04.2017 r. zlecono montaż uprzednio wykonanej konstrukcji stalowej. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usługi ustalono na kwotę 1,40 zł/kg.

*   Wnioskodawca wystawił dwie odrębne faktury do każdej z zawartych umów po wykonaniu przedmiotu każdej z nich.

*   Wnioskodawca wystawił oddzielnie fakturę na dostawę konstrukcji stalowej po dokonaniu dostawy towaru (VAT 23%) oraz na montaż konstrukcji stalowej po wykonaniu usługi (odwrotne obciążenie).

Poszczególne świadczenia wchodzące w skład poszczególnych zamówień polegają na:

*   wg zamówienia z dnia 09.03.2017 r. na wykonaniu z profili i pomalowaniu farbą konstrukcji stalowej oraz jej dostawie na plac budowy

*   wg zamówienia z dnia 04.04.2017 na montażu konstrukcji stalowej - jej instalacja została wykonana przez firmę zewnętrzną na zamówienie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ma wątpliwości co do sposobu rozliczeń opisanych powyżej transakcji, zwłaszcza w kontekście problematyki tzw. „świadczeń kompleksowych” oraz objęcia od 1 stycznia 2017 r. mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych w charakterze podwykonawcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na zadane poniżej pytanie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu:

Pytanie nr 1

Jakie konkretnie (należy opisać) postanowienia wynikają z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z nabywcą przedmiotowych towarów i usług w związku z realizacją zamówień będących przedmiotem Przypadku 1 i 2, co do sposobu realizacji przedmiotu umowy, co do określenia wynagrodzenia (w jaki sposób jest ustalane/określane wynagrodzenie za wykonanie świadczeń będących przedmiotem zapytania), co do sposobu fakturowania (kiedy jest wystawiana faktura, co dokładnie fakturuje, jakie konkretnie świadczenia są wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”, itp.)? Należy wskazać odrębnie dla Przypadku 1 i 2.

Przypadek 1

*   kontrahent zlecił wykonanie oraz dostawę i montaż 72 szt. uchwytów do mocowania 100,5 mb barierek przy użyciu 288 szt. kotew mechanicznych M10x90 produkcji typ (FISCHER, HILLTI, KOELNER), wykonanie, dostawę, montaż 100,55 mb barierek zgodnie z przekazanym szkicem,

*   ustalono cenę za wykonanie zamówienia w kwocie 30.000,00 PLN netto. Cena uwzględnia wykonanie, dostawę, montaż konstrukcji stalowej oraz robociznę. Cena zawiera także wykonanie robót pomocniczych i dodatkowych koniecznych do wykonania kompletnego zakresu robót, w tym dostawę niezbędnych łączników do konstrukcji stalowej,

*   za wykonanie zlecenia wystawiono w dniu 22.05.2017 r. fakturę na kwotę 30.000 zł objętą w całości mechanizmem „odwrotnego obciążenia”. Jako nazwę towaru wskazano „barierki z montażem” i podano nr PKWiU 43.32.10.0.

Przypadek 2

*   kontrahent zlecił wykonanie oraz montaż elementów stalowych zgodnie z przedłożonym Spółce wykazem i rysunkami,

*   zamówienie winno być zrealizowane z blachy stalowej, kształtowników stalowych w gatunku S235 oraz S355 zgodnie z informacjami zawartymi na przedłożonych Spółce rysunkach, a całość powinna zostać ocynkowana ogniowo,

*   uzgodniono cenę w kwocie 6,8 zł za kilogram wytworzonego towaru oraz 1,7 zł za kilogram zamontowanego towaru,

*   za wykonane zlecenie wystawiono w dniu 31.03.2017 r. fakturę na kwotę 88.468 zł objętą w całości mechanizmem „odwrotnego obciążenia”. Jako nazwę towaru wskazano „konstrukcja stalowa z montażem” i podano nr PKWiU 43.99.50.0.

Pytanie nr 2

Na czym konkretnie polegają poszczególne świadczenia wchodzące w skład świadczeń będących przedmiotem Przypadku 1 i 2, w jaki sposób będą realizowane(należy opisać)? Należy wskazać odrębnie dla Przypadku 1 i 2.

Przypadek 1 Poszczególne świadczenia wchodzące w skład świadczenia polegają na wykonaniu, dostawie i montażu stolarki budowlanej metalowej - barierki schodowe. Elementy konstrukcji zostały wykonane przez pracowników Spółki z rurek stalowych i płaskownika i są pospawane, cynkowane i malowane. Montażu tych elementów dokonała firma zewnętrzna na zamówienie Spółki.

Przypadek 2 Poszczególne świadczenia wchodzące w skład świadczenia polegają na wykonaniu, dostawie i montażu elementów stalowych - konsol, ram, belek. Części te wykonane są z blachy cynowanej, a zarówno wykonanie, jak i montaż konstrukcji został wykonany przez pracowników Spółki.

W przypadku 1 głównym świadczeniem jest wykonanie towaru, gdyż dla zamawiającego jest to element przedmiotowo najistotniejszy. Usługa dostawy i montażu jest świadczeniem pobocznym. Spółka wytwarza zamówiony towar od początku do końca i to produkcja jest jej podstawowym przedmiotem działalności.

W przypadku 2 głównym świadczeniem jest wykonanie towaru, gdyż dla zamawiającego jest to element przedmiotowo najistotniejszy. Usługa dostawy i montażu jest świadczeniem pobocznym. Spółka wytwarza zamówiony towar od początku do końca i to produkcja jest jej podstawowym przedmiotem działalności.

Pytanie nr 5

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał w Przypadku 1, że „po zakończeniu usługi montażu wystawił łączną fakturę na kwotę wynikającą z umowy. Jako nazwę świadczenia Wnioskodawca wskazał „barierki wraz z montażem”. Należy zatem wskazać jaki symbol PKWiU Wnioskodawca zawarł na ww. fakturze?

Wnioskodawca na wystawionej fakturze wykazał nr PKWiU 43.32.10.0.

Pytanie nr 6

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał w Przypadku 2, że „po zakończeniu usługi montażu wystawił łączną fakturę na dostawę towaru i usługę montażu. Jako nazwę świadczenia Wnioskodawca wskazał „konstrukcja stalowa z montażem”. Należy zatem wskazać jaki symbol PKWiU Wnioskodawca zawarł na ww. fakturze?

Wnioskodawca na wystawionej fakturze wykazał nr PKWiU 43.99.50.0.

Pytanie nr 7

Należy jednoznaczne wskazać w jaki sposób poszczególne świadczenia wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem Przypadku 1 i 2 przyczyniają się/służą do efektywniejszego/lepszego wyświadczenia świadczenia głównego? Należy wskazać odrębnie dla Przypadku 1 i Przypadku 2.

Usługi poboczne w stosunku do świadczenia głównego w przypadku 1 i 2 (jakim jest wytworzenie zamówionego przez kontrahenta towaru), tj. usługi transportowe i montażowe, mają na celu podniesienie konkurencyjności Spółki na rynku. Kontrahenci Spółki oczekują kompleksowej realizacji zamówienia. W sytuacji, w której Spółka nie realizowałaby wskazanych wyżej świadczeń dodatkowych nie byłaby konkurencyjna.

Pytanie nr 8

Czy elementy wchodzące w skład świadczeń wskazanych w Przypadku 1 i 2 mogą być świadczone odrębnie? Należy wskazać odrębnie dla Przypadku 1 i Przypadku 2.

Przypadek 1 Świadczenia wskazane w niniejszym przypadku mogą być świadczone odrębnie.

Przypadek 2 Świadczenia wskazane w niniejszym przypadku mogą być świadczone odrębnie.

Pytanie nr 9

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 8, należy wskazać na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między usługami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem zapytania powodująca, że świadczenia te nie mogą być świadczone odrębnie? Należy wskazać odrębnie dla Przypadku 1 i Przypadku 2.

W odpowiedzi na pytanie nr 9 wskazano, że świadczenia opisane w przypadkach 1 i 2 mogą być świadczone odrębnie.

Pytanie nr 10

Należy wskazać czy w przypadku czynności będących przedmiotem przypadku 1 i przypadku 2 zawsze musi nastąpić nabycie wszystkich świadczeń wchodzących w skład świadczenia będącego przedmiotem przypadku 1 i przypadku 2, tj. nie jest możliwe nabycie jedynie niektórych z świadczeń wchodzących w skład świadczenia będącego przedmiotem zapytania?

Zdaniem Spółki jest możliwe nabycie jedynie niektórych świadczeń wchodzących w zakres prac objętych zamówieniem opisanym w przypadku 1 i 2. Intencją kontrahentów Spółki jest jednakże kompleksowa realizacja złożonego przez nich zamówienia.

Pytanie nr 11

Czy nabywca w przypadku 1 i przypadku 2 oczekuje dostawy towarów (stolarki budowlanej, konstrukcji stalowej), czy dostawy towarów wraz z usługą montażu?

Przypadek 1 Nabywca oczekuje dostawy towarów wraz z montażem.

Przypadek 2 Nabywca oczekuje dostawy towarów wraz z montażem.

Pytanie nr 12

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, objęte zakresem pytania to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT? Należy wskazać odrębnie dla przypadku 1,2 i 3.

Przypadek 1 Czynności wykonane przez Spółkę są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 31.

Przypadek 2 Czynności wykonane przez Spółkę są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 45.

Przypadek 3 Czynności wykonane przez Spółkę są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 47.

Pytanie nr 13

Należy wskazać czy firma zewnętrzna wskazana w przypadku 1 dokonuje na rzecz Wnioskodawcy wyłącznie usługi montażu stolarki budowlanej czy dokonuje również innych czynności?

Wskazana w przypadku 1 firma zewnętrzna wykonuje wyłącznie usługi montażu stolarki budowlanej.

Pytanie nr 14

Czy firma zewnętrzna wykonuje na rzecz Wnioskodawcy wyłącznie usługi objęte PKWiU 43.32.10.0? Jeśli nie, to należy wskazać klasyfikację statystyczną (pełny siedmiocyfrowy symbol) PKWiU dla pozostałych czynności wykonywanych przez tą firmę?

Firma zewnętrzna wykonuje na rzecz Spółki wyłącznie usługi objęte PKWiU 43.32.10.0.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Przypadek 1 obejmuje wykonanie, dostawę i montaż stolarki budowlanej sklasyfikowany w PKWiU pod numerem 43.32.10.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy opodatkować podatkiem od towarów i usług opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej z opisanych sytuacji, całość transakcji powinna być opodatkowana stawką właściwą dla dostawy towarów. W pozostałych dwóch przypadkach opodatkowanie transakcji powinno obejmować dwie pozycje, tj. łączną cenę za dostawę dla której Wnioskodawca stosuje stawkę podatku w wysokości 23% oraz łączne wynagrodzenie za montaż, który opodatkowuje z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym. w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Należy wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Problematyka tzw. „świadczeń złożonych”

W związku z wątpliwościami Spółki na wstępie należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych. Koncepcja świadczeń złożonych wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C-349/S6 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise) oraz sądów krajowych (np. wyrok NSA z 01.06.2011r., sygn. I FSK 869/10).

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku, można dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia (por. wyroki TSUE w sprawach: C-231/94, C-349/96, C-41/04, C-111/05).

Przypadek nr 1

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wnioskodawca powinien określić co w pierwszym z przedstawionych w stanie faktycznym przypadków co było elementem głównym zawartej umowy. Jeżeli była nim dostawa towarów, a montaż stanowił tylko dodatkową, pomocniczą czynność, a wynagrodzenie za towar i usługę było określone łącznie, to należy przyjąć, że całość zamówienia powinna być opodatkowana ze stawką właściwą dla dostawy towarów. Jeżeli natomiast kontrahentowi zależało przede wszystkim na wykonaniu usługi budowlanej, a użyty w tym celu towar stanowił dla niego kwestię poboczną, to biorąc pod uwagę inne okoliczności sprawy, cała dostawa powinna być opodatkowana mechanizmem odwrotnego obciążenia.

W tym przypadku Wnioskodawca otrzymał łączne wynagrodzenie za dostawę towaru wraz z jego montażem. Zdaniem Wnioskodawcy świadczeniem głównym wynikającym z zwartej umowy była dostawa towaru, a montaż pełnił jedynie rolę pomocniczą. Dostawa towarów wraz z montażem podlega więc opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towaru.

Przypadek 2 i 3

W obydwu przypadkach Wnioskodawca uważa, że realizuje na rzecz kontrahentów dwa odrębne świadczenia, tj. dostawę towarów i usługę montażową. W obydwu przypadkach określa odrębnie dla dostawy i montażu należne jej wynagrodzenie. W trzecim przypadku usługa montażu wynika wręcz z odrębnego zamówienia. Powyższe prowadzi do wniosku, że dostawa towaru oraz wykonywane przez Wnioskodawcę usługi montażu tego towaru mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie. Nie występuje między nimi tak ścisły związek by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Stosowana przez Wnioskodawcę praktyka wskazuje, że takie wyodrębnienie jest nie tylko możliwe, ale jest obecnie stosowane w rozliczeniach z kontrahentami.

Skoro zatem dostawa towaru oraz jego montaż nie są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to tym samym nie ma podstaw aby opisane czynności traktować jako usługę kompleksową. W konsekwencji czynności dokonywane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako dwa odrębne, niezależnie opodatkowane świadczenia, tj. jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Jak uprzednio zaznaczono, Urząd Statystyczny …. zakwalifikował usługi świadczone przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” oraz 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”, które zostały wymienione przez ustawodawcę pod poz. 45 i 31 załącznika nr 14 do ustawy o VAT jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa wskazują, że do usług montażu świadczonych przez Wnioskodawcę (w przypadkach 2 i 3) znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe. Wnioskodawca wnosi o potwierdzanie swojego stanowiska, przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania dostawy i montażu stolarki budowlanej w Przypadku 1 – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania dostawy i montażu konstrukcji stalowej w Przypadku 2 – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania dostawy i montażu konstrukcji stalowej w Przypadku 3 – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych usług, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Przy identyfikacji usług trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2017 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko te konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zatem, nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji konstrukcji stalowych oraz stolarki budowlanej dla odbiorców budownictwa mieszkalnego i niemieszkalnego. W ramach zawieranych umów, Wnioskodawca zobowiązuje się wytworzyć oraz dostarczyć określony towar oraz wykonać usługę budowlaną. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa budowlana polega na wykonaniu montażu wytworzonych przez siebie towarów. Nabywcą przedmiotowych towarów i usług jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Dostawa przedmiotowych towarów nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT. Usługi, o których mowa Wnioskodawca wykonał na rzecz generalnych wykonawców oraz wykonawców robót mających zlecenie na roboty budowlane. Wynagrodzenie dotyczące realizacji przedmiotu umowy określane jest przez strony umowy w różny sposób - jako jedna cena za dostawę towaru wraz z jego montażem lub oddzielnie za wytworzenie i dostawę towaru oraz oddzielnie za jego montaż.

Przypadek 1

Zamówienie na wykonanie, dostawę i montaż stolarki budowlanej - jedna cena za wykonanie, dostawę i montaż towaru. Świadczenia wskazane w niniejszym przypadku mogą być świadczone odrębnie. Intencją kontrahentów Spółki jest jednakże kompleksowa realizacja złożonego przez nich zamówienia. Nabywca oczekuje dostawy towarów wraz z montażem. Za wykonanie zlecenia wystawiono w fakturę objętą w całości mechanizmem „odwrotnego obciążenia”. Jako nazwę towaru wskazano „barierki z montażem” i podano nr PKWiU 43.32.10.0. Zdaniem Wnioskodawcy, głównym świadczeniem jest wykonanie towaru. Usługa transportu i montażu jest świadczeniem pobocznym. Montażu tych elementów dokonała firma zewnętrzna na zamówienie Wnioskodawcy. Firma zewnętrzna wykonuje na rzecz Spółki wyłącznie usługi objęte PKWiU 43.32.10.0. Czynności wykonane przez Spółkę są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 31.

Przypadek 2

Zamówienie na wykonanie i dostawę konstrukcji stalowej w cenie za dostawę towaru oraz w oddzielnej cenie za jego montaż. Świadczenia wskazane w niniejszym przypadku mogą być świadczone odrębnie. Za wykonane zlecenie wystawiono fakturę gdzie jako nazwę towaru wskazano „konstrukcja stalowa z montażem” i podano nr PKWiU 43.99.50.0. Zdaniem Wnioskodawcy, głównym świadczeniem jest wykonanie towaru. Usługa transportu i montażu jest świadczeniem pobocznym. W opisanym przypadku jest jedno zamówienie na dostawę i montaż towaru. Świadczeniem głównym według Wnioskodawcy jest wykonanie i dostawa konstrukcji stalowej. Symbol PKWiU usług - Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych - PKWIU 43.99.50.0, towarów - Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium - PKWIU 25.11.23.0. Wnioskodawca po zakończeniu usługi montażu wystawił łączną fakturę na dostawę towaru i usługę montażu. Montaż został wykonany przez pracowników Wnioskodawcy. Czynności wykonane przez Spółkę są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 45.

Przypadek 3

Zamówienie na wykonanie konstrukcji stalowej - oddzielne zamówienie na dostawę towaru i oddzielne zmówienie na jego montaż. Cena jest określona odrębnie dla dostawy towaru i dla montażu i wynika z odrębnych zamówień. Świadczeniem głównym objętym pierwszym zamówieniem, według Wnioskodawcy, jest wykonanie i dostawa konstrukcji stalowej. Dodatkowe zamówienie zostało złożone na montaż wykonanej w poprzednim zamówieniu konstrukcji stalowej i to montaż, jest w ocenie Wnioskodawcy, świadczeniem głównym (jedynym) tego zamówienia. Symbol PKWiU usług - Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych - PKWIU 43.99.50.0, towarów - Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium - PKWIU 25.11.23.0. Wnioskodawca wystawił dwie odrębne faktury do każdej z zawartych umów po wykonaniu przedmiotu każdej z nich. Czynności wykonane przez Spółkę są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 47.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie jest kwestia rozliczenia podatku z tytułu dostawy stolarki budowlanej i konstrukcji stalowych wraz z montażem w zaistniałych Przypadkach 1, 2 i 3.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych wskazuje, że rozliczanie podatku na zasadzie odwróconego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W niniejszej sprawie, w celu zastosowania właściwych regulacji prawnych należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą/usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Należy więc ustalić charakter wykonywanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy zaznaczyć, iż nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że z dostawą/usługą złożoną (kompleksową) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku dostaw/usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną dostawą/usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych dostaw/usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, w Przypadku 1 realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie obejmujące wykonanie, dostawę i montaż stolarki budowlanej ma charakter kompleksowy. Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe stanowi dostawę towarów.

W analizowanym Przypadku 1 należy uznać, że realizowane świadczenie stanowi kompleksowe świadczenie usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że istotą świadczenia jest wykonanie usługi a nie wydanie towaru. W przedmiotowym przypadku, mimo że wystąpi wydanie wyprodukowanych przez Wnioskodawcę towarów, świadczenie to powinno być traktowane jako świadczenie usług. Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe świadczenie jest realizowane na zamówienie i polega na dostawie wraz z montażem. Jak wskazał Wnioskodawca, kontrahenci Spółki oczekują kompleksowej realizacji zamówienia, tj. wykonania, dostawy i montażu stolarki budowlanej. Nabywcą przedmiotowych towarów i usług jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Usługi, o których mowa Wnioskodawca wykonał na rzecz generalnych wykonawców oraz wykonawców robót mających zlecenie na roboty budowlane. Roboty budowlane wykonane na rzecz generalnych wykonawców oraz wykonawców robót Wnioskodawca zaklasyfikował pod symbolem PKWiU 43.32.10.0 – Roboty instalacyjne stolarki budowlanej, co dodatkowo potwierdza wystawiona po zakończeniu usługi montażu przez Wnioskodawcę faktura zawierająca ww. symbol.

Zatem mając na uwadze niniejsze okoliczności nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenie polegające na wykonaniu na zamówienie, dostawie i montażu stolarki budowlanej stanowi dostawę towarów.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Kompleksowe świadczenie usług, wskazane w Przypadku 1, Wnioskodawca zaklasyfikował pod symbolem PKWiU 43.32.10.0 - „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”. Należy wskazać, iż w załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 31 wymienione są - roboty instalacyjne stolarki budowlanej - PKWiU 43.32.10.0.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w Przypadku 1 znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywcy przedmiotowych towarów i usług są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Jak wskazał Wnioskodawca świadczenie realizuje działając jako podwykonawca. Ponadto jak wskazano realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie obejmujące wykonanie, dostawę i montaż stolarki budowlanej stanowi kompleksowe świadczenie usług. Jednocześnie w załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 31 wymienione są - roboty instalacyjne stolarki budowlanej - PKWiU 43.32.10.0. Zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy są spełnione przesłanki, zgodnie z którymi w analizowanym przypadku realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie powinno być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy i montażu stolarki budowlanej w Przypadku 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wniosku jest również kwestia opodatkowania dostawy konstrukcji stalowej w przypadku jednego zamówienia na dostawę i montaż w odrębnej cenie za dostawę i montaż (Przypadek 2).

Należy wskazać, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, w Przypadku 2 realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie obejmujące wykonanie, dostawę i montaż konstrukcji stalowej ma charakter kompleksowy.

Zatem w analizowanym Przypadku 2 należy uznać, że realizowane świadczenie stanowi kompleksowe świadczenie usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że istotą świadczenia jest wykonanie usługi a nie wydanie towaru. W przedmiotowym przypadku, mimo że wystąpi wydanie wyprodukowanych przez Wnioskodawcę towarów, świadczenie to powinno być traktowane jako świadczenie usług. Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe świadczenie jest realizowane na zamówienie i polega na dostawie wraz z montażem. Jak wskazał Wnioskodawca, kontrahenci Spółki oczekują kompleksowej realizacji zamówienia, tj. wykonania, dostawy i montażu elementów stalowych. Nabywcą przedmiotowych towarów i usług jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Usługi, o których mowa Wnioskodawca wykonał na rzecz generalnych wykonawców oraz wykonawców robót mających zlecenie na roboty budowlane. Roboty budowlane wykonane na rzecz generalnych wykonawców oraz wykonawców robót Wnioskodawca zaklasyfikował pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 – Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych, co dodatkowo potwierdza wystawiona po zakończeniu usługi montażu przez Wnioskodawcę faktura zawierająca ww. symbol. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż w omawianym przypadku ustalona odrębna cena nie może determinować charakteru świadczenia i powodować, że zostanie to świadczenie potraktowane jako składające się z dwóch odrębnych czynności, tj. dostawy towaru i świadczenia usług.

Zatem mając na uwadze niniejsze okoliczności nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenie polegające na wykonaniu na zamówienie, dostawie i montażu konstrukcji stalowej stanowi dwa odrębne, niezależne opodatkowane świadczenia, tj. dostawę towarów i świadczenie usług.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Kompleksowe świadczenie usług, wskazane w Przypadku 2, Wnioskodawca zaklasyfikował pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 - „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”. Należy wskazać, iż w załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 45 wymienione są - roboty instalacyjne stolarki budowlanej - PKWiU 43.99.50.0.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w Przypadku 2 znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywcy przedmiotowych towarów i usług są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Jak wskazał Wnioskodawca świadczenie realizuje działając jako podwykonawca. Ponadto jak wskazano realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie obejmujące wykonanie, dostawę oraz montaż konstrukcji stalowej stanowi kompleksowe świadczenie usług. Jednocześnie w załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 45 wymienione są - roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.- PKWiU 43.99.50.0. Zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy są spełnione przesłanki zgodnie z którymi w analizowanym przypadku realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie powinno być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy i montażu konstrukcji stalowej w Przypadku 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do Przypadku 3, w którym występuje odrębne zamówienie na dostawę i odrębne zamówienie na montaż oraz następuje oddzielnie fakturowanie dostawy i montażu towarów, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, mianowicie dostawą konstrukcji stalowej oraz usługą ich montażu. Następuje więc podział na dwa odrębne świadczenia. W tym przypadku Wnioskodawca powinien odrębnie opodatkować dostawę oraz usługę montażu konstrukcji stalowej. Usługa montażu konstrukcji stalowej wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczona na rzecz generalnego wykonawcy lub wykonawcy podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Natomiast dostawa konstrukcji stalowej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu tej sprzedaży, według właściwej stawki VAT, będzie Wnioskodawca, jako dostawca.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy i montażu konstrukcji stalowej w Przypadku 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.