Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.656.2018.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-04
Teza: koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 30 stycznia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.656.2018.1.RR, Organ podatkowy na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 30 stycznia 2019 r. (skutecznie doręczono w dniu 6 lutego 2019 r.), zaś w dniu 21 lutego 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 13 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zawarła dnia 17 kwietnia 2014 r. umowę spółki cywilnej. Udział Wnioskodawczyni w spółce przez cały okres jej istnienia wynosił 30%, udział drugiego ze wspólników 70%. Dnia 2 czerwca 2014 r. wspólnicy nabyli w celu prowadzenia działalności przez ich spółkę do majątku wspólnego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Przedmiot działalności spółki stanowiła produkcja klipsów wędliniarskich. W 2016 r. nastąpiło faktyczne zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Wtedy też Wnioskodawczyni wypowiedziała umowę spółki ze skutkiem z końcem 2016 r.

Do chwili obecnej toczy się jednak przed sądem powszechnym postępowanie o zniesienie współwłasności składników majątku wspólnego byłych wspólników spółki. Przedmiotowe postępowanie dotyczy m.in. nieruchomości, pod adresem której spółka wykonywała działalność gospodarczą oraz ruchomości w postaci wysoce specjalistycznych maszyn i oprzyrządowania o znacznej wartości, tj. centrum obróbczego, sześciu pras wieloczynnościowych oraz przypisanego do nich oprzyrządowania do produkcji klipsów.

Ww. ruchomości zgodnie z postanowieniem sądu złożone zostały w pomieszczeniach zlokalizowanych na terenie wspomnianej już nieruchomości.

Na mocy postanowień sądu również na czas trwania postępowania o zniesienie współwłasności wobec obojga byłych wspólników spółki ustanowiony został zakaz zbywania, usuwania i wynoszenia z miejsca ich złożenia ww. ruchomości.

W toku postępowania o zniesienie współwłasności Wnioskodawczyni wnosi o przyznanie Jej prawa własności wobec wszystkich składników majątku wspólnego, w celu podjęcia z ich wykorzystaniem działalności w zakresie prowadzonym uprzednio w formie spółki cywilnej. Obecnie z wykorzystaniem majątku wspólnego nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Wnioskodawczyni prowadzi natomiast w formie firmy jednoosobowej, pod innym adresem, pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w sprzedaży klipsów wędliniarskich. Od stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni ma zamiar rozpocząć również produkcję klipsów wędliniarskich, wykorzystując do tego celu nabyte od osoby trzeciej urządzenia. Produkcja klipsów będzie miała miejsce na terenie innej niż objęta majątkiem wspólnym nieruchomości.

Celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawczyni ponosi i będzie ponosić wydatki tytułem:

1.  wieczystego użytkowania gruntu i podatku od nieruchomości za 2018 r. Stroną otrzymanej decyzji jest Wnioskodawczyni oraz jej były wspólnik. Wnioskodawczyni uiściła przypadającą na Nią część w wysokości 30% zobowiązania w obrocie bezgotówkowym z rachunku bankowego utrzymywanego w związku z wykonywaną w formie firmy jednoosobowej działalnością gospodarczą na wskazany rachunek organu;
2.  dostawy oleju opałowego. Dotychczas zakupu paliwa dokonał były wspólnik, wystawiając na Wnioskodawczynię fakturę w wysokości 30% poniesionych wydatków. W niedługiej przyszłości wystąpi konieczność nabycia kolejnej partii paliwa. Wnioskodawczyni w związku z całkowitym zaprzestaniem przez byłego wspólnika jakichkolwiek świadczeń na majątek wspólny zmuszona jest ponieść całkowity wydatek z tego tytułu. Nabycie paliwa udokumentowane zostanie fakturą wykazującą w swej treści jako nabywcę Wnioskodawczynię, a cena uiszczona zostanie przez Nią w pełnej wysokości w obrocie bezgotówkowym z rachunku bankowego utrzymywanego w związku z wykonywaną w formie firmy jednoosobowej działalnością gospodarczą na rachunek dostawcy;
3.  dostawy energii elektrycznej. Stroną umowy zawartej z dostawcą jest nieistniejąca spółka i spółka jest wskazana jako nabywca w otrzymywanych fakturach. Wnioskodawczyni w związku z całkowitym zaprzestaniem przez byłego wspólnika jakichkolwiek świadczeń na majątek wspólny uiszcza cenę w pełnej wysokości w obrocie bezgotówkowym z rachunku bankowego utrzymywanego w związku z wykonywaną w formie firmy jednoosobowej działalnością gospodarczą na rachunek dostawcy;
4.  utrzymania porządku na terenie nieruchomości i ochrony obiektu. Wydatki z powyższego tytułu dokumentowane są fakturami wykazującymi w swej treści jako nabywcę Wnioskodawczynię, a cena uiszczana jest przez Nią w pełnej wysokości w obrocie bezgotówkowym z rachunku bankowego utrzymywanego w związku z wykonywaną w formie firmy jednoosobowej działalnością gospodarczą na rachunek dostawcy;
5.  zakupu i instalacji systemu kamer przemysłowych. Wydatki z powyższego tytułu dokumentowane zostały fakturami wykazującymi w swej treści jako nabywcę Wnioskodawczynię, a cena uiszczona została przez Nią w pełnej wysokości w obrocie bezgotówkowym z rachunku bankowego utrzymywanego w związku z wykonywaną w formie firmy jednoosobowej działalnością gospodarczą na rachunek dostawcy.

W odniesieniu do poniesionych w całości przez Wnioskodawczynię (dotychczas i w przyszłości) wydatków opisanych powyżej w punktach 1-4 i 6 (powinno być 5), w ramach toczącego się przed sądem powszechnym postępowania o zniesienie współwłasności majątku wspólnego byłych wspólników, Wnioskodawczyni nosi się z zamiarem zgłoszenia roszczenia o zasądzenie na Jej rzecz kwoty odpowiadającej udziałowi byłego wspólnika w majątku wspólnym, a stanowiącej uiszczoną niejako „za niego” część opisanych kosztów.

W przypadku uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia w tej kwestii Wnioskodawczyni ma zamiar sporządzić stosowny dowód księgowy i dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów.

W piśmie z dnia 12 lutego 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że do celów podatku dochodowego od osób fizycznych spółka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   faktury na zakup energii elektrycznej wystawiono przez firmę (…) w dniach: 30 stycznia 2018 r., 28 lutego 2018 r., 30 marca 2018 r., 30 kwietnia 2018 r., 25 czerwca 2018 r., 30 lipca 2018 r., 28 sierpnia 2018 r., 25 września 2018 r., 24 października 2018 r., 26 listopada 2018 r., 31 grudnia 2018 r. i 29 stycznia 2019 r.;

*   faktury za dystrybucję energii elektrycznej wystawiono przez firmę (…) w dniach: 12 lutego 2018 r., 15 kwietnia 2018 r., 7 czerwca 2018 r., 16 sierpnia 2018 r., 4 września 2018 r., 14 października 2018 r., 9 grudnia 2018 r.;

*   faktury za dostawę wody wystawiono w dniach: 13 września 2018 r., 16 listopada 2018 r., 14 grudnia 2018 r. o nr odpowiednio fv …, fv …. i fv ….;

*   fakturę na zakup oleju opałowego wystawiono dnia 28 grudnia 2017 r.;

*   faktury za ochronę fizyczną obiektu wystawiono dnia: 29 grudnia 2017 r., 28 września 2018 r., 30 października 2018 r., 30 listopada 2018 r., 31 grudnia 2018 r. i 31 stycznia 2019 r.;

*   faktury na zakup i instalację systemu alarmowego wystawiono dnia 30 września 2018 r. i 28 listopada 2018 r.;

*   koszty utrzymania porządku wokół firmy dokumentuje faktura z dnia 27 września 2018 r. oraz umowa zlecenie z dnia 10 listopada 2018 r.;

*   opłaty za użytkowanie wieczyste na rzecz Urzędu (…) uiszczono w dniach: 3 kwietnia 2017 r. i 5 kwietnia 2018 r.;

*   decyzje w podatku od nieruchomości są ze stycznia 2017 r. i stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki z powyższego tytułu, których ideą jest zapobieżenie uszczupleniu lub utracie źródła przychodów, stanowią dla Wnioskodawczyni w faktycznie poniesionej wysokości koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

W uchwale z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni cytowanego już przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, w świetle treści tego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Tak więc z woli ustawodawcy za poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu należy uznać również koszt poniesiony w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Zabezpieczenie czy też zachowanie źródła przychodów pozwoli na osiąganie w przyszłości przychodów z tego źródła. Jest to zatem zarówno bezpośrednie jak i pośrednie działanie w celu uzyskania przychodu – podatnik dokonuje określonego wydatku po to by dane źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Jednocześnie kierując się wykładnią językową komentowanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że zgodnie ze znaczeniem słownikowym „zabezpieczyć” oznacza „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”. „Bezpieczny” zaś to taki, któremu nic nie grozi. Tak więc koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów przed jego unicestwieniem, ale także zmniejszeniem. Z kolei „zachować” oznacza „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”. Powyższe pozwala na postawienie tezy, że koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów są to koszty ponoszone w tym celu, aby utrzymać źródło przychodów w niezmienionym (niepogorszonym) stanie. Kosztami tymi są więc wszelkie wydatki ponoszone na źródło przychodów jako całość, choćby nie były one poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1075/14).

Tak więc koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła.

Przy czym, jak wynika to z dorobku judykatury, za istotę kosztów ponoszonych z ww. tytułu nie może zostać uznany ich obligatoryjny charakter. Kosztami takimi nie są wyłącznie wydatki, których poniesienie jest obowiązkiem prawnym podatnika prowadzącego dany rodzaj działalności. Za warunek wystarczający uznać należy, że bez ich poniesienia źródło przychodów mogłoby być narażone na niebezpieczeństwo. Innymi słowy, koszty ponoszone w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów są ostatecznie kosztami ponoszonymi w celu uzyskania przychodów (por. wyrok: WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1052/13 oraz z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1075/14). Istnieje więc ustanowiona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w formie pozytywnej klauzuli generalnej zasada, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, a z drugiej strony wyznaczony został enumeratywny katalog wydatków, które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, zawarty w art. 23 ust. 1 tej ustawy i stanowiący wyłączenie tej zasady Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakkolwiek sposób zwrócona;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

*   został właściwie udokumentowany;

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonując oceny charakteru poniesionych przez Nią wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga, bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet, jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który – racjonalnie oceniając – mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet, jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Odnosząc powołane uregulowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego należy więc stwierdzić, że stanowiące przedmiot zapytania ponoszone przez Wnioskodawczynię wydatki nie mieszczą się w dyspozycji katalogu wyłączającym je z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, niniejsze wydatki należy poddać analizie w zakresie postanowień przywołanego już przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Jej działanie jest racjonalne i gospodarczo uzasadnione oraz spełnia warunek zawarty w cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przedmiotowe wydatki stanowią koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Mając bowiem na uwadze przedstawione przez Wnioskodawczynię okoliczności sprawy, uznać należy, że Jej działania służyły zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów w nieuszczuplonym stanie tak, aby to źródło przynosiło przychody w przyszłości.

I tak, wydatek poniesiony tytułem opłaty wieczystego użytkowania gruntu i podatku od nieruchomości jest wydatkiem obligatoryjnym, a jego poniesienie jest obowiązkiem prawnym. Tak więc, poza sporem pozostawać musi, że jest to wydatek poniesiony w celu zachowania źródła przychodów jako takiego. Pozostałe poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki, choć nie noszą znamion wydatków obligatoryjnych są racjonalne, gospodarczo uzasadnione i niezbędne dla zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów w nieuszczuplonym stanie.

W tym miejscu podnieść bowiem należy, że sfera działalności gospodarczej, w której ulokowała swą aktywność Wnioskodawczyni należy do branży spożywczej. Tak więc warunki, w których prowadzona jest przedmiotowa działalność poddane są wielu szczególnym rygorom sanitarnym przewidzianym dla przemysłu spożywczego. Rygory te zostały spełnione przez obiekty wchodzące w skład majątku wspólnego byłych wspólników spółki. Powyższe posiada również istotny wpływ na kreowanie pozycji producenta na rynku związanej z jego oceną dokonywaną przez potencjalnych nabywców w drodze przeprowadzanych przez nich audytów. W tym stanie rzeczy istotne znaczenie dla zachowania źródła przychodów posiada utrzymanie obiektów w niepogorszonym stanie fizycznym. Dla zachowania tego stanu niezbędnym jest z kolei utrzymanie określonych warunków wewnątrz budynków, w tym temperatury powietrza, co stanowi o konieczności ogrzewania pomieszczeń, a więc konieczności zakupu oleju opałowego. Ogrzewanie pomieszczeń niezbędne jest również dla zachowania w niepogorszonym stanie maszyn i urządzeń złożonych postanowieniem sądu na terenie nieruchomości, o których mowa w części G. wniosku. Przesłanką ważącą o konieczności ponoszenia wydatków związanych z ogrzewaniem pomieszczeń jest tu fakt, że w przedmiotowych maszynach i urządzeniach o wysoce wyspecjalizowanej charakterystyce zastosowanie znalazły układy mikroprocesorowe i systemy komputerowe wrażliwe na niekorzystne czynniki zewnętrzne.

Warunkiem koniecznym dla zapewnienia ogrzewania pomieszczeń (pracy systemu grzewczego) jest z kolei zapewnienie zasilania energią elektryczną. Energia elektryczna jest również, co nie powinno budzić wątpliwości, niezbędna dla funkcjonowania systemu monitoringu obiektu. Nabyty system monitoringu wizyjnego, jak również zakup usług ochrony fizycznej obiektu służy ochronie przed uszkodzeniem i kradzieżą składników majątku wspólnego, co jak się wydaje nie wymaga dalszego dowodzenia.

Koszty uzyskania przychodów rozliczone zgodnie z zasadą sformułowaną zapisem art. 8 ust. 2 pkt 1 przywołanej już ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni we wspólnej własności (30%) bezspornie są kosztami poniesionymi w ostatecznym rozrachunku przez Nią i definitywnymi.

Zdaniem Wnioskodawczyni, również wydatki faktycznie poniesione przez Nią w pozostałej części, odpowiadającej udziałowi drugiego wspólnika (70%) ocenia w dacie ich poniesienia, są kosztami poniesionymi przez Nią i definitywnymi. Ich poniesienie zostało wymuszone okolicznościami faktycznymi prezentowanymi szczegółowo w części G. wniosku. Zostały one poniesione z zasobów majątkowych Wnioskodawczyni i nie zostały Jej zwrócone.

Późniejsze ewentualne rozliczenia pomiędzy byłymi wspólnikami pozostają w sferze stosunków cywilnoprawnych i nie mają wpływu na ocenę zasadności zaliczenia omawianych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W przypadku uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia odnośnie zgłoszonego roszczenia o zasądzenie na Jej rzecz kwoty odpowiadającej udziałowi byłego wspólnika w majątku wspólnym, a stanowiącej uiszczoną niejako „za niego” część opisanych kosztów (70%), Wnioskodawczyni sporządzi stosowny dowód księgowy i dokona korekty kosztów uzyskania przychodów po myśli art. 22 ust. 7c i 7d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się końcowo do zagadnienia udokumentowania poniesionych wydatków, zdaniem Wnioskodawczyni, w realiach niniejszej sprawy musi on zostać uznany za właściwy. W tym miejscu już tylko z ostrożności, na okoliczność ewentualnej odmiennej oceny sprawy, podnieść należy, że o możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych waży wyłącznie treść przepisów tej ustawy, nie zaś normy regulujące np. sposób prowadzenia ksiąg podatkowych. Zasadność zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazana została zaś powyżej w sposób wyczerpujący.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 ww. Kodeksu).

W myśl art. 862 Kodeksu cywilnego, jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Przywołany przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny.

Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego).

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tej spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

W przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa.

Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 k.c. oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, z późn. zm.); „przedsiębiorcami” w myśl tej ustawy są bowiem wspólnicy tej spółki.

Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle cytowanych przepisów wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Taką samą zasadę należy zastosować m. in. przy określaniu kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei, zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy także zauważyć, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody, są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Koszty uzyskania danego przychodu mogą pomniejszać tylko ten właśnie przychód.

Z treści ww. przepisu wynika zatem, że aby wydatek poczyniony przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, musi być poniesiony w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ww. ustawy. W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowo-skutkowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

*   został właściwie udokumentowany;

*   nie może być kosztem wymienionym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zawarła dnia 17 kwietnia 2014 r. umowę spółki cywilnej. Przedmiot działalności spółki stanowiła produkcja klipsów wędliniarskich. W 2016 r. nastąpiło faktyczne zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Wtedy też Wnioskodawczyni wypowiedziała umowę spółki ze skutkiem z końcem 2016 r. Do chwili obecnej toczy się jednak przed sądem powszechnym postępowanie o zniesienie współwłasności składników majątku wspólnego byłych wspólników spółki. Przedmiotowe postępowanie dotyczy m.in. nieruchomości pod adresem której spółka wykonywała działalność gospodarczą oraz ruchomości w postaci wysoce specjalistycznych maszyn i oprzyrządowania o znacznej wartości. W toku postępowania o zniesienie współwłasności Wnioskodawczyni wnosi o przyznanie Jej prawa własności wobec wszystkich składników majątku wspólnego, w celu podjęcia z ich wykorzystaniem działalności w zakresie prowadzonym uprzednio w formie spółki cywilnej. Obecnie z wykorzystaniem majątku wspólnego nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawczyni ponosi i będzie ponosić wydatki tytułem:

1.  wieczystego użytkowania gruntu i podatku od nieruchomości za 2018 r. Stroną otrzymanej decyzji jest Wnioskodawczyni oraz jej były wspólnik. Wnioskodawczyni uiściła przypadającą na Nią część w wysokości 30% zobowiązania w obrocie bezgotówkowym z rachunku bankowego utrzymywanego w związku z wykonywaną w formie firmy jednoosobowej działalnością gospodarczą na wskazany rachunek organu;
2.  dostawy oleju opałowego. Dotychczas zakupu paliwa dokonał były wspólnik, wystawiając na Wnioskodawczynię fakturę w wysokości 30% poniesionych wydatków. W niedługiej przyszłości wystąpi konieczność nabycia kolejnej partii paliwa. Wnioskodawczyni w związku z całkowitym zaprzestaniem przez byłego wspólnika jakichkolwiek świadczeń na majątek wspólny zmuszona jest ponieść całkowity wydatek z tego tytułu. Nabycie paliwa udokumentowane zostanie fakturą wykazującą w swej treści jako nabywcę Wnioskodawczynię, a cena uiszczona zostanie przez Nią w pełnej wysokości w obrocie bezgotówkowym z rachunku bankowego utrzymywanego w związku z wykonywaną w formie firmy jednoosobowej działalnością gospodarczą na rachunek dostawcy;
3.  dostawy energii elektrycznej. Stroną umowy zawartej z dostawcą jest nieistniejąca spółka i spółka jest wskazana jako nabywca w otrzymywanych fakturach. Wnioskodawczyni w związku z całkowitym zaprzestaniem przez byłego wspólnika jakichkolwiek świadczeń na majątek wspólny uiszcza cenę w pełnej wysokości w obrocie bezgotówkowym z rachunku bankowego utrzymywanego w związku z wykonywaną w formie firmy jednoosobowej działalnością gospodarczą na rachunek dostawcy;
4.  utrzymania porządku na terenie nieruchomości i ochrony obiektu. Wydatki z powyższego tytułu dokumentowane są fakturami wykazującymi w swej treści jako nabywcę Wnioskodawczynię, a cena uiszczana jest przez Nią w pełnej wysokości w obrocie bezgotówkowym z rachunku bankowego utrzymywanego w związku z wykonywaną w formie firmy jednoosobowej działalnością gospodarczą na rachunek dostawcy;
5.  zakupu i instalacji systemu kamer przemysłowych. Wydatki z powyższego tytułu dokumentowane zostały fakturami wykazującymi w swej treści jako nabywcę Wnioskodawczynię, a cena uiszczona została przez Nią w pełnej wysokości w obrocie bezgotówkowym z rachunku bankowego utrzymywanego w związku z wykonywaną w formie firmy jednoosobowej działalnością gospodarczą na rachunek dostawcy.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   faktury na zakup energii elektrycznej wystawiono przez firmę (…) w dniach: 30 stycznia 2018 r., 28 lutego 2018 r., 30 marca 2018 r., 30 kwietnia 2018 r., 25 czerwca 2018 r., 30 lipca 2018 r., 28 sierpnia 2018 r., 25 września 2018 r., 24 października 2018 r., 26 listopada 2018 r., 31 grudnia 2018 r. i 29 stycznia 2019 r.;

*   faktury za dystrybucję energii elektrycznej wystawiono przez firmę (…) w dniach: 12 lutego 2018 r., 15 kwietnia 2018 r., 7 czerwca 2018 r., 16 sierpnia 2018 r., 4 września 2018 r., 14 października 2018 r., 9 grudnia 2018 r.;

*   faktury za dostawę wody wystawiono w dniach: 13 września 2018 r., 16 listopada 2018 r., 14 grudnia 2018 r. o nr odpowiednio fv …, fv …. i fv ….;

*   fakturę na zakup oleju opałowego wystawiono dnia 28 grudnia 2017 r.;

*   faktury za ochronę fizyczną obiektu wystawiono dnia: 29 grudnia 2017 r., 28 września 2018 r., 30 października 2018 r., 30 listopada 2018 r., 31 grudnia 2018 r. i 31 stycznia 2019 r.;

*   faktury na zakup i instalację systemu alarmowego wystawiono dnia 30 września 2018 r. i 28 listopada 2018 r.;

*   koszty utrzymania porządku wokół firmy dokumentuje faktura z dnia 27 września 2018 r. oraz umowa zlecenie z dnia 10 listopada 2018 r.;

*   opłaty za użytkowanie wieczyste na rzecz Urzędu (…) uiszczono w dniach: 3 kwietnia 2017 r. i 5 kwietnia 2018 r.;

*   decyzje w podatku od nieruchomości są ze stycznia 2017 r. i stycznia 2018 r.

Jak już wskazano wyżej, z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła – w przedmiotowej sprawie prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej – a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Drugą istotną cechą danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu jest jego związek z przychodem. Należy przy tym pamiętać, że chodzi o przychód z konkretnego źródła, bowiem koszty są ściśle związane ze źródłami uzyskania przychodów. Związek kosztu z przychodem rozumiany jest w ten sposób, że pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodów (zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów) zachodzi określony związek o charakterze przyczynowo-skutkowym.

Stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1075/14.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że ww. wydatki nie stanowią/nie będą stanowić dla Wnioskodawczyni kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można uznać, przedmiotowych wydatków za poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w sytuacji, gdy zostały poniesione/będą poniesione w okresie, w którym nie istnieje już źródło przychodów związane z ww. kosztami. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że Wnioskodawczyni poniosła (w latach 2017-2019) oraz poniesie ww. wydatki w okresie, w którym nie prowadziła/nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, której umowę wypowiedziała ze skutkiem z końcem 2016 r. Nie zachodzi zatem w przedmiotowej sprawie związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu a zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej w zakresie produkcji klipsów wędliniarskich.

Poniesione wydatki, co podkreśliła Wnioskodawczyni w treści wniosku, zamierza zgłosić jako roszczenie w toczącym się postępowaniu sądowym o zniesienie współwłasności majątku wspólnego byłych wspólników. Obecnie Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, ale w zupełnie innym zakresie, tj. pośrednictwo w sprzedaży klipsów wędliniarskich (działalność handlowa a nie produkcyjna) i pod zupełnie innym adresem.

W konsekwencji, wymienione we wniosku wydatki w faktycznie poniesionej wysokości nie stanowią/nie będą stanowić dla Wnioskodawczyni kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że nie zostały/nie zostaną one poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem w 2016 r. nastąpiło faktyczne zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w zakresie produkcji klipsów wędliniarskich. Wtedy też Wnioskodawczyni wypowiedziała umowę spółki ze skutkiem z końcem 2016 r.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanej przez Wnioskodawczynię uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12 oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1052/13 i z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1075/14 wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatnika osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Powołana przez Wnioskodawczynię uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12, to w istocie postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o odmowie podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie: „Czy w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) do kosztów reprezentacji należą koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych jedynie wówczas, gdy nie noszą one cech „okazałości”, „wystawności” lub „wytworności”, a jednocześnie nie przekraczają wydatków zwyczajowo przyjętych w obecnych realiach życia gospodarczego?”

W pkt 2.6. uzasadnienia postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy więc mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść „test” na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika”. I dalej: „Dlatego też art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) (…)”.

Zatem, pomimo że rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego osadzone jest w innym stanie faktycznym, to zasadniczo treść uzasadnienia postanowienia w kontekście związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła a przychodem z tego źródła, zbieżna jest z uzasadnieniem przedstawionym przez tutejszy Organ w przedmiotowej interpretacji.

Co do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1052/13 oraz wyroku z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1075/14, ponownie rozstrzygającego sprawę, o której mowa w ww. wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2013 r., należy zauważyć, że zapadły one na tle innego stanu faktycznego niż stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Niemniej jednak także i te wyroki, w ocenie tutejszego Organu potwierdzają prawidłowość Jego stanowiska w sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.