Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.12.2021.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-16
Teza: zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy transakcji zamiany zabudowanych działek nr 1 i nr 2
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2021 r. (data wpływu 8 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 12 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.) oraz pismem z 10 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy transakcji zamiany zabudowanych działek nr 1 i nr 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy transakcji zamiany zabudowanych działek nr 1 i nr 2. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 lutego 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.12.2021.1.SR, oraz pismem z 10 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 marca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.12.2021.2.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 12 lutego 2021 r. oraz pismem z 10 marca 2021 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto na prawach powiatu, dalej: Wnioskodawca lub Miasto, jest czynnym podatnikiem VAT. Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2018 poz. 280), z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto podjęło scentralizowane rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. 2020 poz. 920), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2020 poz. 713 ze zm.) dalej: u.s.g., Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g.).

Gmina nabyła z mocy prawa (na podstawie dwóch decyzji Urzędu Wojewódzkiego z dnia 4 marca 1992 r. nr (…) oraz nr (…), nieodpłatnie, prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działki nr 1 i 2 obręb (…).

Działka nr 1 była przedmiotem dzierżawy od 1999 r. na podstawie kolejno zawieranych umów dzierżawy. Działka ta została zabudowana przez dzierżawcę budynkiem myjni samochodowej na podstawie decyzji znak: (…) z dnia 18 maja 1998 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla zmiany sposobu użytkowania terenu oraz budowy obiektu (myjni) jako uzupełnienie funkcji istniejącego parkingu, na warunkach lokalizacji tymczasowej, tj. do czasu realizacji ustaleń planu, oraz pozwolenia na budowę znak: (…) z dnia 12 lutego 1999 r. Budynek został oddany do użytkowania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, znak:(…) z dnia 26 lutego 2001 r. Ostatnia umowa została zawarta w dniu 1 października 2014 r. na czas nieoznaczony, następnie została wypowiedziana ze skutkiem na dzień 31 maja 2020 r. Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy „wartość poczynionych nakładów podnoszących wartość przedmiotu dzierżawy obciąża dzierżawcę – bez prawa dochodzenia ich zwrotu oraz ich wartości – po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy”, a „dzierżawca zrzeka się dochodzenia zwrotu wartości wszelkich nakładów dokonanych na dzierżawionej nieruchomości w trakcie trwania umowy jak i po jej wygaśnięciu lub rozwiązaniu”.

Działka nr 2 również była przedmiotem dzierżawy. Na wniosek dzierżawcy, decyzją znak: (…) z dnia 25 listopada 1996 r. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla parkingu samochodowego strzeżonego na czas umowy dzierżawy. Następnie decyzją nr (…). z dnia 17 stycznia 1997 r. udzielono pozwolenia na budowę, obejmującego budowę parkingu dla samochodów osobowych do 1,5 tony oraz portierni, na warunkach lokalizacji i użytkowania tymczasowego wynikających z umowy dzierżawy terenu z dnia 4 listopada 1996 r. Dzierżawca wykonał parking metodą utwardzenia powierzchni betonowymi płytami technologicznymi. Decyzją znak (…) z dnia 2 marca 1999 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie drewnianego budynku portierni z kioskiem, na warunkach tymczasowych, tj. do czasu obowiązywania umowy dzierżawy terenu. Po zakończeniu umowy dzierżawy, zgodnie z jej postanowieniami, dzierżawca dokonał rozbiórki budynku. Od dnia 29 listopada 2019 r. działka 2 nie jest przedmiotem dzierżawy.

W Urzędzie Miejskim, jednostce wchodzącej w skład scentralizowanych rozliczeń podatku VAT Miasta, prowadzona jest procedura zamiany opisanych nieruchomości gminnych na nieruchomości stanowiące własność spółki (…) S.A. w związku z planowaną, przez tę spółkę, inwestycją budowy (…).

Nieruchomość oznaczona jako działki nr 1 i 2 obręb (…) obj. KW XXX znajduje się na terenie, na którym miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązuje.

Gmina nie ponosiła żadnych nakładów finansowych na działkach 1 i 2.

Nakłady na budynek myjni samochodowej i parking zostały poniesione przez byłych dzierżawców – bez prawa dochodzenia ich zwrotu.

Po rozwiązaniu umów dzierżawy powstałe na terenie działek naniesienia – budynek myjni i parking – stały się własnością Gminy.

Od pierwszego zasiedlenia, w przypadku obu działek, minął okres dłuższy niż 2 lata.

Zarówno Gmina jak i Spółka, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie dokonania zamiany działek.

W piśmie z 12 lutego 2021 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku wskazano następujące informacje:

Parking usytuowany na działce nr 2 obręb (…) stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Dla parkingu usytuowanego na działce nr 2 przyjęto PKOB: 2112.

Parking usytuowany na działce nr 2 nie jest trwale związany z gruntem.

Parking został wybudowany na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 17 stycznia 1997 r. znak: (…) obejmującego budowę parkingu dla samochodów osobowych do 1,5 tony oraz portierni, na warunkach lokalizacji i użytkowania tymczasowego wynikających z umowy dzierżawy terenu z dnia 4 listopada 1996 r. Tutejszy Urząd nie posiada dokumentów związanych z oddaniem parkingu do użytkowania.

Decyzją znak: (…) z 2 marca 1999 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie drewnianego budynku portierni z kioskiem, na warunkach tymczasowych, tj. do czasu obowiązywania umowy dzierżawy terenu. Po zakończeniu umowy dzierżawy, zgodnie z jej postanowieniami, dzierżawca dokonał rozbiórki budynku.

Od momentu wybudowania ww. parking był używany zgodnie ze swoim przeznaczeniem.

Dzierżawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. parkingu po jego wybudowaniu, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tej budowli.

Myjnia samochodowa usytuowana na działce nr 1 obręb (…) stanowi budynek, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Dla myjni samochodowej usytuowanej na działce nr 1 przyjęto PKOB: 1230.

Myjnia samochodowa, znajdująca się na działce nr 1 jest trwale związana z gruntem.

Od momentu wybudowania ww. myjni samochodowej była ona używana zgodnie ze swoim przeznaczeniem.

Dzierżawca ponosił wydatki na ulepszenie ww. myjni samochodowej, które były wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu myjni. Po dokonanych ulepszeniach przez dzierżawcę myjnia była używana. Wydatki na ulepszenie myjni dzierżawca ponosił w latach 2015-2018. Miasto planuje dokonać zamiany nieruchomości w I półroczu 2021 r. Zatem od dokonania ulepszeń do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W piśmie z 10 marca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku wskazano następujące informacje:

Na pytanie Organu oznaczone nr 1 „Czy ww. parking znajdujący się na działce nr 2 stanowi trwale związaną z gruntem budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., czy też ww. parking nie jest trwale związany z gruntem i nie stanowi budowli w rozumieniu ww. przepisów?”, Wnioskodawca wskazał, że „Organ administracji architektoniczno-budowlanej Urzędu Miejskiego, dokonując analizy projektu budowlanego, będącego podstawą wydanej decyzji o pozwoleniu na budowę parkingu usytuowanego na działce nr 2 stwierdził, na podstawie opisu technicznego, że przedmiotowy parking zostanie wykonany z płyt betonowych i tłucznia. Rozwiązanie takie trudno określić „jako trwale powiązane z gruntem”. Do tej pory, w orzecznictwie utrwalił się taki pogląd. Niemniej jednak, zgodnie z aktualnym orzecznictwem cecha „trwałego związania z gruntem” sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie w inne miejsce. W tym kontekście, rzeczony parking jest, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. budowlą trwale połączoną z gruntem, dla którego przyjęto PKOB-2112.”

Na pytanie Organu oznaczone nr 2 „W przypadku gdy ww. parking nie jest trwale związany z gruntem i nie stanowi budowli w rozumieniu ww. przepisów, proszę wskazać:

1.  czy dla ww. działki nr 2 w momencie dostawy (zamiany) będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy, jeżeli tak to jaki rodzaj zabudowy będzie ona przewidywała?
2.  czy będąca przedmiotem dostawy (zamiany) działka nr 2 była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? Jeżeli tak proszę wskazać jaka to działalność i na jakiej podstawie prawnej działalność ta korzystała ze zwolnienia,”

Wnioskodawca odpowiedział, że „Z uwagi na stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcja zamiany (sprzedaży) zabudowanych działek nr 1 i nr 2 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja zamiany (sprzedaży) zabudowanych działek nr 1 i nr 2 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak opisano w zdarzeniu przyszłym, Gmina zamierza dokonać transakcji zamiany (sprzedaży):

*   działki nr 1, na której znajduje się budynek – myjnia samochodowa,
*   działki nr 2, na której znajduje się budowla – parking, na działki będące własnością spółki akcyjnej, w której Gmina posiada udziały.

Zamiana przedmiotowych działek spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tej ustawy uznawana jest za sprzedaż.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

W przypadku nieruchomości gruntowych opisanych we wniosku, istotne jest ustalenie czy przedmiotem zamiany są nieruchomości zabudowane, czy też niezabudowane.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2020 poz. 1333 ze zm.), zgodnie z którą przez obiekt budowlany rozumie się:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
*   obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r, dalej PKOB, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Parkingi, wg klasyfikacji PKOB, objęte są symbolem – 2112. (Ulice i drogi pozostałe – Klasa obejmuje: – Drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki dojazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z: instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi).

Powyższe potwierdzają przytoczone poniżej interpretacje, z których wynika, że parkingi uznawane są za budowle.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.411.2019.2.RM: „z ww. przepisów Prawa budowlanego wynika również, że parking utwardzony kostką brukową z wyznaczonymi miejscami postojowymi należy zaliczyć do budowli. Parking będący przedmiotem dzierżawy należy uznać za budowlę – w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane, a nie za urządzenie budowlane, do której to kategorii zaliczają się wyłącznie place postojowe. Zatem ww. parking będzie stanowił obiekt budowlany (budowlę) w rozumieniu ww. przepisów ustawy – Prawo budowlane” (Por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/4512-783/15-4/AŻ z dnia 4 listopada 2015 r.). Wybetonowany lub wyasfaltowany bądź wyłożony warstwą kamienno-żużlową związaną betonem parking, biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 1 prawa budowlanego i zawarty w nim podział obiektów budowlanych należy zaliczyć do budowli (wyrok NSA oz. w Katowicach z dnia 3 czerwca 2003 r. o sygn. akt II SA/Ka 1741/01).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższego pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie, pierwsze zajęcie nieruchomości do używania”, zarówno po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. Istotne jest zajęcie budynku, jego używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej, przy czym nie jest konieczne, aby pierwsze zasiedlenie było związane z czynnością opodatkowaną.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT niektórych nieruchomości, które nie mogą skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przedmiotowe zwolnienie nie ma charakteru fakultatywnego, a obligatoryjny, podatnik nie ma możliwości wyboru opodatkowania nieruchomości zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Od momentu oddania do użytkowania budynku myjni samochodowej oraz parkingu minął okres dłuższy niż dwa lata. Miasto nie ponosiło wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budowli. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zamiana (sprzedaż) działek nr 1 i nr 2 objęta będzie zwolnieniem z podatku VAT, ponieważ spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt oraz budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W konsekwencji powyższego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a), spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzona jest procedura zamiany nieruchomości gminnych (działki nr 1 i działki nr 2) na nieruchomości stanowiące własność spółki. Działka nr 1 była przedmiotem dzierżawy od 1999 r. na podstawie kolejno zawieranych umów dzierżawy. Działka ta została zabudowana przez dzierżawcę budynkiem myjni samochodowej. Myjnia samochodowa usytuowana na działce nr 1 stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Myjnia samochodowa, znajdująca się na działce nr 1 jest trwale związana z gruntem. Budynek został oddany do użytkowania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 26 lutego 2001 r. Działka nr 2 również była przedmiotem dzierżawy. Na wniosek dzierżawcy, decyzją z dnia 25 listopada 1996 r. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla parkingu samochodowego strzeżonego. Następnie decyzją z dnia 17 stycznia 1997 r. udzielono pozwolenia na budowę, obejmującego budowę parkingu dla samochodów osobowych do 1,5 tony oraz portierni. Dzierżawca wykonał parking metodą utwardzenia powierzchni betonowymi płytami technologicznymi. Parking usytuowany na działce nr 2 jest, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. budowlą trwale połączoną z gruntem, dla którego przyjęto PKOB-2112. Decyzją z dnia 2 marca 1999 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie drewnianego budynku portierni z kioskiem. Po zakończeniu umowy dzierżawy, zgodnie z jej postanowieniami, dzierżawca dokonał rozbiórki budynku. Gmina nie ponosiła żadnych nakładów finansowych na działkach 1 i 2. Nakłady na budynek myjni samochodowej i parking zostały poniesione przez byłych dzierżawców – bez prawa dochodzenia ich zwrotu. Po rozwiązaniu umów dzierżawy powstałe na terenie działek naniesienia – budynek myjni i parking – stały się własnością Gminy.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku dostawy działki nr 1 zabudowanej budynkiem myjni samochodowej oraz działki 2 zabudowanej budowlą w postaci parkingu, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budynku i budowli posadowionych na ww. działkach miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa budynku myjni samochodowej posadowionej na działce nr 1, oraz budowli w postaci parkingu znajdującej się na działce nr 2, nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, budynek myjni samochodowej został oddany do użytkowania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 26 lutego 2001 r. i od momentu wybudowania ww. budynku myjni samochodowej był on używany zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Wprawdzie dzierżawca ponosił wydatki na ulepszenie ww. myjni samochodowej, które były wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu myjni, jednakże wydatki te dzierżawca ponosił w latach 2015-2018, a po dokonanych ulepszeniach przez dzierżawcę myjnia była używana. Wnioskodawca wskazał, że od dokonania ulepszeń do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Natomiast parking został wybudowany na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 17 stycznia 1997 r. i od momentu wybudowania ww. parking był używany zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Ponadto jak wynika z opisu sprawy, ani Wnioskodawca ani Dzierżawca nie ponosili wydatków na ulepszenie ww. parkingu po jego wybudowaniu, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tej budowli. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że od pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, dla ww. dostawy budynku myjni samochodowej oraz parkingu zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc, skoro dostawa ww. budynku myjni samochodowej znajdującego się na działce nr 1 oraz budowli w postaci parkingu znajdującej się na działce nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Konsekwentnie również dostawa gruntu działki nr 1 oraz 2, na którym przedmiotowy budynek i budowla są posadowione – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT (analogicznie jak dostawa ww. budynku i budowli które są z tym gruntem trwale związane).

Podsumowując, planowana transakcja zamiany zabudowanych działek nr 1 i nr 2, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii czy Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował obiekty znajdujące się na gruncie do budynków lub budowli. Powyższe przyjęto jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i nie było przedmiotem oceny.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz ryzyko związane z jego ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.