Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-154/15/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-03
Teza: Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji wybudowanych przez podatnika we własnym zakresie budynków niemieszkalnych, tj. według stawek określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych, nie zaś według stawek indywidualnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; dzierżawa; koszt-koszty uzyskania przychodów; stawka-stawka indywidualna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniach 15 czerwca oraz 2 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stawki amortyzacji dla pawilonu handlowego wybudowanego na cudzym gruncie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniach 15 czerwca oraz 2 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stawki amortyzacji dla pawilonu handlowego wybudowanego na cudzym gruncie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia wybudowała pawilon handlowy na cudzym gruncie. Umowa dzierżawy gruntu zawarta jest na 20 lat i nie gwarantuje Spółdzielni jej przedłużenia po upływie umownego okresu dzierżawy. Spółdzielnia przyjęła dwudziestoletni okres amortyzacji wybudowanego pawilonu dla celów podatkowych i bilansowych.

W uzupełnieniu wniosku Spółdzielnia wskazała, że:

1.  Składnik majątku przedstawiony w sprawie nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności Spółdzielni. Pawilon handlowy stanowi budynek wybudowany na cudzym gruncie zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Pawilon Handlowy został wybudowany za zgodą właściciela gruntu.
3.  Wybudowany pawilon jest kompletny i zdatny do użytku.
4.  Wybudowany pawilon jest wykorzystywany do prowadzenia działalności handlowej i nie został oddany pod najem, dzierżawę lub umowy określonej w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
5.  Wybudowany pawilon został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółdzielni.
6.  Pawilon handlowy został zakwalifikowany na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych do grupy 103 Budynki Handlowo-Usługowe (jako samodzielny sklep o powierzchni 550 m2).

Przedmiotowy budynek amortyzowany jest stawką 5% z uwagi na okres umowy dzierżawy gruntu, na jaki została ona zawarta, tj. 20 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przyjęta stawka amortyzacji została właściwie zastosowana?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęta stawka amortyzacji jest właściwa ze względu na okres zawarty w umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast na podstawie art. 16a. ust. 1 pkt 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Jedną z podstawowych zasad polskiego prawa cywilnego jest zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą wszystko, co znajduje się na gruncie, stanowi jego część składową. Zasada ta wyrażona została w art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z kolei, w świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W konsekwencji, co do zasady, w polskim systemie prawnym nie jest możliwe istnienie prawa własności budynku (budowli) całkowicie oderwanego od prawa własności gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony. Właściciel gruntu jest bowiem właścicielem budynku (budowli).

Od powyższej zasady istnieje kilka wyjątków:

1.  Zgodnie z art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.
2.  Zgodnie z art. 272 § 2 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione przez rolniczą spółdzielnię produkcyjną na użytkowanym przez nią gruncie Skarbu Państwa stanowią własność spółdzielni, chyba że w decyzji o przekazaniu gruntu zostało zastrzeżone, iż mają się stać własnością Skarbu Państwa.
3.  Zgodnie z art. 279 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione przez rolniczą spółdzielnię produkcyjną na gruncie stanowiącym wkład gruntowy stają się jej własnością. To samo dotyczy drzew i innych roślin zasadzonych lub zasianych przez spółdzielnię.

Należy nadmienić, że Kodeks cywilny nie przewiduje wyjątku od zasady superficies solo cedit w przypadku umowy dzierżawy, najmu lub umowy o podobnym charakterze. Oznacza to, że jeżeli dzierżawca wybuduje na dzierżawionym gruncie budynek (budowlę), to nie jest jego właścicielem. Dzierżawca może natomiast amortyzować wybudowany budynek (budowlę) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I FSK 116/05, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środkami trwałymi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu używania. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy Kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu (por. art. 235, 272, 279 Kodeksu cywilnego) oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym drugim przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie uzależnia uznania wybudowanego w takich warunkach budynku (budowli) za środek trwały podatnika realizującego (finansującego) tę inwestycję od wydania na jego rzecz pozwolenia na budowę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

W świetle powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że budynek (budowla) wybudowany na cudzym gruncie stanowi odrębny od gruntu środek trwały Spółdzielni. Tym samym nie można go uznać za środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W związku z tym, Spółdzielnia powinna amortyzować opisany pawilon handlowy na podstawie art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, stosuje się zatem takie same zasady, jak przy amortyzacji wybudowanych przez podatnika we własnym zakresie budynków i budowli.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych wyżej przepisów organ stoi na stanowisku, że w odniesieniu do pawilonu handlowego wybudowanego na cudzym gruncie mają zastosowanie stawki określone w Wykazie stawek, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z możliwością ich podwyższenia na podstawie art. 16i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

W Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla wskazanych pod symbolem 103 Klasyfikacji Środków Trwałych budynków handlowo-usługowych przewidziano stawkę amortyzacji w wysokości 2,5%. Jednocześnie zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 1 ustawy podatnicy mogą podwyższać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla budynków i budowli używanych w warunkach:

1.  pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2,
2.  złych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4.

Reasumując, gdy podatnik nie będący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, która przewiduje zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności, to budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie są co prawda jego własnością (mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie), ale mimo to stanowią jego środek trwały. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, stosuje się zatem takie same zasady, jak przy amortyzacji wybudowanych przez podatnika we własnym zakresie budynków niemieszkalnych, tj. według stawek określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych, nie zaś według stawek indywidualnych. Właściwe będzie zatem zastosowanie stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5% rocznie.

Zatem stanowisko Spółdzielni, że przysługuje Jej prawo zastosowania, w odniesieniu do pawilonu handlowego, 5% stawki amortyzacji ze względu na okres dzierżawy określony w umowie, jest nieprawidłowe. Należy mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad prawa zobowiązań, tj. zasady swobody umów. Na jej podstawie stronom stosunków zobowiązaniowych przyznano ogólną możliwość zawierania i kształtowania treści umów w granicach zakreślonych przez prawo. Na swobodę umów składa się m.in. swoboda w kształtowaniu treści umowy. Należy stwierdzić, że dzierżawcy, który wybudował budynek (budowlę) na dzierżawionym gruncie, przysługują określone roszczenia w stosunku do wydzierżawiającego, będącego zarazem właścicielem gruntu i – zgodnie z zasadą superficies solo cedit – także postawionego na nim budynku lub budowli. Podstawowe znaczenie w tej kwestii mają postanowienia umowy dzierżawy. W sytuacji gdy umowa nie zawiera specyficznych postanowień, zgodnie z art. 676 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego wydzierżawiający może według swego wyboru albo zatrzymać budynek (budowlę) za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Fakt, że Spółdzielnia ukształtowała swoje stosunki umowne w sposób, który nie zapewnia jej pełnej amortyzacji wybudowanego na cudzym gruncie pawilonu handlowego, z uwagi na okres trwania umowy dzierżawy i brak gwarancji jej przedłużenia, nie stanowi podstawy do zastosowania innej, wyższej niż właściwa stawki amortyzacji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje bowiem w sytuacji wskazanej przez Spółdzielnię odstępstwa od stosowania stawki amortyzacji w wysokości 2,5% rocznie, właściwej dla budynków handlowo-usługowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.