Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1159/14-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwzględnieniem powiązań wynikających z art. 32 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; powiązania-powiązania kapitałowe; powiązania-powiązania rodzinne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwzględnieniem powiązań wynikających z art. 32 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. wniosek został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwzględnieniem powiązań wynikających z art. 32 ustawy o VAT. Dnia 9 marca 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki komandytowej, w której obejmie funkcję komandytariusza, i to na rzecz mającej powstać spółki Wnioskodawca - jako osoba planująca utworzenie spółki - wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej (zgodnie z art. 14n Ordynacji Podatkowej).

Funkcję komplementariusza obejmie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z przyjętą koncepcją restrukturyzacji majątku, mająca zostać utworzona spółka komandytowa (w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem-komandytariuszem), otrzymywać będzie na podstawie umowy dzierżawy zorganizowaną część przedsiębiorstwa od innej spółki komandytowej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa (przedmiot dzierżawy) wykorzystywana będzie wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej (w wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT), w zakresie usług hotelarskich.

Wspólnikiem-komandytariuszem spółki komandytowej, która dzierżawić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie Wnioskodawca, który będzie wspólnikiem-komandytariuszem również w spółce oddającej w dzierżawę zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W każdej ze spółek komandytowych komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz w każdej ze spółek komandytowych będzie to inna spółka z o.o. Możliwe jest, że funkcje członka zarządu w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkach - komplementariuszach), będzie również pełnił Wnioskodawca.

Jest możliwe, że będzie dochodziło do transakcji, w których wynagrodzenie będzie odbiegać od wartości rynkowej, przede wszystkim dlatego, że wartość tę będzie niezwykle trudno ustalić. Dlatego też należy przyjąć w opisie zdarzenia przyszłego, że wynagrodzenie będzie odbiegać od wartości rynkowej.

Spółki, w których Wnioskodawca będzie wspólnikiem, będą dokonywały wyłącznie czynności opodatkowanych.

Dnia 9 marca 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  Planowana restrukturyzacja prowadzonej działalności znajduje się na etapie dopracowywania szczegółów koncepcji. W związku z tym Wnioskodawca wskazał, że nie zawarł jeszcze umowy spółki. Dokonane zostały jedynie wstępne ustalenia ustne.
2.  W związku z brakiem zawarcia umowy spółki (gdyby spółka była zawiązana na dzień wniesienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wniosek złożony zostałby w imieniu spółki, nie zaś wspólnika planującego jej utworzenie, na co przepisy wprost pozwalają). Planowana nazwa spółki mającej zajmować się działalnością hotelarską, to (…) Sp. z o.o. spółka komandytowa.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy powiązania rodzinne, o których mowa w art. 32 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - nie będą istniały. We wskazanych przepisach mowa bowiem o pełnieniu przez określone osoby w podmiotach powiązanych funkcji „zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych”. W uzupełnieniu opisanego stanu sprawy Wnioskodawca wskazał, że planowanymi wspólnikami obydwu spółek komandytowych będzie Wnioskodawca oraz jego małżonka. Oboje będą pełnili funkcje komandytariuszy. Jak stanowi jednak art. 117 ustawy Kodeks spółek handlowych, Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Komandytariusz zaś może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik (art. 118 § 1 KSH). W ocenie Wnioskodawcy więc, jako, że komandytariusz w spółce komandytowej nie pełni ani funkcji zarządzającej, ani nadzorczej, ani kontrolnej, powiązania zdefiniowane w art. 32 ustawy o VAT nie zajdą. Powyższe nie zmienia również ewentualne objęcie funkcji członka zarządu w spółce-komplementariuszu (sp. z o.o.) przez Wnioskodawcę.
4.  W ocenie Wnioskodawcy powiązania kapitałowe - przy opisanym zdarzeniu przyszłym - nie będą miały miejsca.
5.  Nawet w przypadku potencjalnego stwierdzenia, że powiązania takie zaistnieją, należy definitywnie stwierdzić, że istniejące ewentualne powiązania (związek) nie będą miały wpływu na ustalenie wysokości wynagrodzenia w transakcjach pomiędzy spółkami, z powodów, o których mowa poniżej.
6.  Wnioskodawca wskazał, że nie tyle nie jest możliwe obiektywne ustalenie wartości wynagrodzenia uiszczanego pomiędzy spółkami, co raczej może nieść to za sobą istotne trudności. Najbardziej adekwatną metodą bowiem do ustalenia poziomu ceny rynkowej jest porównanie owej ceny i zestawienie jej z podmiotami, które zawierają między sobą analogiczne umowy, działają na tym samym rynku, a nie są ze sobą powiązane w żaden sposób (poza relacjami czysto gospodarczymi). Planowany układ, tj. dzierżawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która ma być wykorzystywana do prowadzenia działalności hotelarskiej, jest układem prywatnoprawnym, który jest stosunkowo rzadko spotykany, zwłaszcza na rynku, na którym działała będzie spółka komandytowa; stąd też trudności nastręczać może ustalenie, na jakim poziomie powinno zostać ustalone wynagrodzenie z tytułu takiej umowy. Intencją Stron jest jednak ustalenie tego wynagrodzenia na poziomie cen rynkowych; być może strony umowy zasięgną w tym celu opinii wykwalifikowanego rzeczoznawcy majątkowego. Stąd też Wnioskodawca twierdzi, że ewentualne powiązania nie będą miały wpływu na ustalenie wysokości wynagrodzenia. Z takiego właśnie powodu Strona w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że na potrzeby interpretacji należy przyjąć (jako element opisanego zdarzenia przyszłego), że wynagrodzenie będzie odbiegało od wartości rynkowej. Tym samym należy wskazać, że ustalone wynagrodzenie po prostu może odbiegać od wartości rynkowej, jednak konkretne stwierdzenie, czy będzie ono niższe, czy też wyższe od wartości rynkowej, jak się zdaje, będzie możliwe dopiero do ustalenia w toku ewentualnego postępowania kontrolnego bądź wymiarowego, a na obecnym etapie (w postępowaniu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) nie jest możliwe (może być ono zarówno wyższe, jak i niższe), ani też relewantne z punktu widzenia zaprezentowanego zdarzenia przyszłego oraz jego oceny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, ustalone pomiędzy spółkami kwoty wynagrodzenia będą stanowiły prawidłową, niepodważalną w trybie art. 32 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a co za tym idzie ustalone przez spółki wynagrodzenie z tytułu dzierżawy będzie podstawą prawidłowego określenia podatku naliczonego, który w takiej wysokości będzie podlegał odliczeniu przez spółki nabywające te usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego ustalone pomiędzy spółkami kwoty wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego) będą stanowiły prawidłową, niepodważalną w trybie art. 32 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a co za tym idzie ustalone przez spółki wynagrodzenie z tytułu dzierżawy będzie podstawą prawidłowego określenia podatku naliczonego, który w takiej wysokości będzie podlegał odliczeniu przez spółki nabywające te usługi.

W przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 32 ust. 1 VATu, organ podatkowy określa wysokość obrotu zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania pomiędzy kontrahentami miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Transakcje między podmiotami dokonywane mają być z uwzględnieniem wartości rynkowej. Należy jednak zauważyć, że układ własnościowy, który ma zaistnieć w opisanym zdarzeniu przyszłym jest układem dość nietypowym i duże trudności może rodzić ustalenie tejże wartości, ze względu na rzadkość występowania podobnej struktury na rynku, a co za tym idzie niemożliwości porównania wartości z podobnymi transakcjami, dokonywanymi w warunkach braku powiązania podmiotów. Z tego względu, na wypadek zaistnienia ewentualnych sporów w przyszłości na tym gruncie, Wnioskodawca chciałby dowiedzieć się, czy zaistnieje choćby ewentualność określenia przez organ wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej.

Abstrahując od trudności w ustaleniu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartości rynkowej transakcji, zdaniem Wnioskodawcy, nie będą istniały podstawy do określenia przez organ podatkowy wysokości obrotu.

Art. 32 ust. 1 pkt 2 VATu nie będzie mógł znaleźć zastosowania, ponieważ czynności, które będą dokonywane między spółkami nie będą zwolnione od podatku.

Z kolei jedną z przesłanek, występującą zarówno w art. 32 ust. 1 pkt 1, jak i art. 32 ust. 1 pkt 3 VATu, warunkujących zastosowanie omawianego przepisu, a występujących dla obydwu stron transakcji jest zaistnienie sytuacji, gdzie czy to nabywca towarów lub usług, czy to dokonujący dostawy towarów lub usługodawca, nie ma, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3, pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niewystąpienie jakiejkolwiek z przesłanek zawartych w przepisie powoduje, że przepis art. 32 ustawy o VAT, nie może być zastosowany.

Ustawa o VAT dokonuje implementacji na gruncie prawa krajowego unijnej dyrektywy VAT, to jest Dyrektywy 2006/112.

Regulacja art. 80 Dyrektywy 2006/112 pozwala na zastosowanie art. 32 VATu wyłącznie w sytuacji, gdy występuje ryzyko uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. W sytuacji, gdy podatnik dokonuje pełnego odliczenia podatku ww. ryzyko nie występuje, a więc art. 32 ustawy nie znajdzie zastosowania; znajduje to zresztą potwierdzenie w redakcji przepisu i wskazanej powyżej wspólnej przesłance zastosowania omawianego przepisu.

Podobny co do swojej istoty stan faktyczny został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 maja 2013 r. nr ITPP1/443-1454/12/IK, gdzie uprawniony organ uznał za prawidłowe i przekonujące następujące stanowisko: „Kluczowe, w ocenie Gminy, dla rozwiązania analizowanego problemu jest rozstrzygnięcie, czy jeżeli Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane (dzierżawa Pływalni będzie związana wyłącznie z ich wykonywaniem), to będzie Jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej usługi dzierżawy. Zdaniem Gminy, na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. W odniesieniu do powyższego Gmina wskazuje, iż w przedstawionym stanie faktycznym art. 32 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, gdyż dzierżawa Pływalni będzie związana wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a w konsekwencji Spółce, będącej nabywcą usługi będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej nabyciem w oparciu o alokację bezpośrednią”.

Ogólna konstatacja zaś została ujęta następująco: „Reasumując (\`(...)\`), aby zastosowanie znalazł art. 32 ustawy o VAT, spełnione muszą zostać wszystkie przesłanki przewidziane w tej regulacji, jak również jednocześnie spełniony musiałby zostać cel wprowadzenia tej normy prawnej, tj. potrzeba zapobieżenia w danym przypadku uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. W konsekwencji w ocenie Gminy, jeżeli Spółka będzie wykonywała w związku z działalnością prowadzoną na Pływalni jedynie czynności opodatkowane, to Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej usługi dzierżawy w oparciu o alokację bezpośrednią. Dlatego też regulacja art. 32 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku”. Celem regulacji zawartej w art. 32 jest zapobieżenie uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania.

Przenosząc powyższe, zdaniem zarówno Wnioskodawcy, jak i uprawnionego organu, prawidłowe stanowisko, na grunt niniejszej interpretacji w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że jeśli spółki w których Wnioskodawca będzie wspólnikiem, a które będą dokonywały wyłącznie czynności opodatkowanych, a więc ryzyko takie nie będzie występowało, gdyż podatnikowi w odniesieniu do danej transakcji przysługiwało będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie znajdzie zastosowania art. 32 VATu, a więc organ nie będzie miał uprawnienia do określania wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej (który to aspekt kształtuje również sytuację prawno-podatkową mającej powstać Spółki - Wnioskodawcy).

Analogiczne do powyższego stanowisko w pełni uznane zostało za prawidłowe w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oznaczonej numerem IBPP1/443-34/14/LSz.

Powyższe przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zatem świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu jest każde świadczenie usług mające charakter odpłatny.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania – na mocy art. 29a ust. 7 ustawy – nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak stanowi art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.), w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy, pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy, pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy, pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

− organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak stanowi art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 ustawy).

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowym istnieje pogląd, zgodnie z którym, gdy wykładnia językowa danego przepisu pozwala w sposób jednoznaczny na zrozumienie treści tego przepisu, zastosowanie innej wykładni jest niedopuszczalne. Oznacza to, że wśród wszystkich rodzajów wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Wszystkie inne są dopuszczalne wtedy, gdy ta pierwsza nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

W ocenie tutejszego Organu, wykładnia językowa powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej w tym przypadku jest bezzasadne.

Ponadto zauważyć należy, że przepis art. 2 pkt 27b ustawy, koresponduje z przepisami wspólnotowymi w zakresie podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.) – dalej zwana Dyrektywą 2006/112/WE Rady, wartość wolnorynkowa oznacza całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. Dyrektywa zawiera również regulacje, w sytuacji gdy nie można określić ceny wolnorynkowej. W przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania nie może być niższa niż całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług. Natomiast w odniesieniu do dostawy towarów kwota, od której nalicza się podatek, nie może być mniejsza niż kwota, za którą nabyto towary (ewentualnie towary podobne), lub w przypadku braku ceny nabycia będzie to koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy. W tym miejscu należy podkreślić, że stwierdzenie „określone w momencie dostawy” odnosi się zarówno do ceny nabycia, jak i kosztu wytworzenia na dzień dokonania danej (wtórnej) dostawy. W przeciwnym przypadku wartość rynkowa określona w momencie pierwotnego zakupu (np. kilka lat temu) byłaby zupełnie inna niż w momencie dokonywania właściwej transakcji dostawy towarów.

Do dnia 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków, w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz. Urz. UE L 221, s. 9).

Na mocy Dyrektywy Rady 2006/69/WE uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Chodzi tu o dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane w kontekście powiązań o charakterze rodzinnym lub innych bliskich powiązań o charakterze osobistym, powiązań organizacyjnych, własnościowych, w zakresie członkostwa, finansowych lub prawnych określonych przez państwo członkowskie.

Opisana możliwość może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku, gdy:

*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia;
*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu;
*   wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 2 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców, do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Z brzmienia art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 dyrektywy, państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w dyrektywie. Wystarczającym jest, aby zaistniały przypadki wymienione w dyrektywie (i transponującym go przepisie krajowym), aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie dyrektywy określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe i pozbawiałoby skuteczności zastosowania przedmiotowego przepisu.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Bałkan and Sea Properties Trybunał wskazał „zgodnie z brzmieniem motywu 26 dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „zatem tylko, gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy.” (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 dyrektywy ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów dyrektywy, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis dyrektywy do prawa krajowego.

Podobnie, na cele wprowadzenia do przepisów dyrektywy art. 80 wskazuje rzecznik generalny w opinii do ww. spraw połączonych, który w pkt 29 i 30 opinii zaznacza, że „ art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu”.

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE Rady rzecznik generalny w ww. opinii podkreślił, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami mającymi częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik generalny wskazuje jednocześnie jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że przepisy implementujące do krajowego porządku prawnego przepis art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie powinny zawierać określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”, bowiem określenie to wskazuje na cel wprowadzenia tego przepisu do przepisów dyrektywy.

Tym samym uznać należy, że możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy, odpowiada przepisom prawa wspólnotowego.

Zatem należy wskazać, że w sytuacji gdy istniejąca spółka komandytowa będzie wydzierżawiać nowo powstałej spółce komandytowej (dzierżawcy) składniki swojego majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które wykorzystywane będą przez tę spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i spółce będzie przysługiwało na mocy art. 86 ust. 1 ustawy pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. usługi dzierżawy, to nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy. W przypadku, gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach może znaleźć zastosowanie art. 32 ustawy co do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje utworzenie spółki komandytowej, w której obejmie funkcję komandytariusza. Funkcję komplementariusza obejmie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z przyjętą koncepcją restrukturyzacji majątku, mająca zostać utworzona spółka komandytowa (w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem-komandytariuszem), otrzymywać będzie na podstawie umowy dzierżawy zorganizowaną część przedsiębiorstwa od innej spółki komandytowej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa (przedmiot dzierżawy) wykorzystywana będzie wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej (w wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT), w zakresie działalności hotelarskiej. Wspólnikiem-komandytariuszem spółki komandytowej, która dzierżawić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie Wnioskodawca, który będzie wspólnikiem-komandytariuszem również w spółce oddającej w dzierżawę zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W każdej ze spółek komandytowych komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz w każdej ze spółek komandytowych będzie to inna spółka z o.o. Możliwe jest, że funkcje członka zarządu w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkach - komplementariuszach), będzie również pełnił Wnioskodawca. Jest możliwe, że będzie dochodziło do transakcji, w których wynagrodzenie będzie odbiegać od wartości rynkowej, przede wszystkim dlatego, że wartość tę będzie niezwykle trudno ustalić. Dlatego też należy przyjąć, że wynagrodzenie będzie odbiegać od wartości rynkowej. Spółki, w których Wnioskodawca będzie wspólnikiem, będą dokonywały wyłącznie czynności opodatkowanych. Wnioskodawca nie zawarł jeszcze umowy spółki. Dokonane zostały jedynie wstępne ustalenia ustne.

Zdaniem Wnioskodawcy powiązania rodzinne, o których mowa w art. 32 ust. 2 i ust. 3 ustawy, pomiędzy nowo powstałą spółką komandytową a członkami organów zarządzających, kontrolnych lub nadzorczych Spółki komandytowej wydzierżawiającej zorganizowaną część przedsiębiorstwa (działalność hotelarska) nie będzie istniało. Wiąże się to z faktem, że Wnioskodawca wystąpi w roli komandytariusza (w spółce komandytowej) i nie będzie pełnił ani funkcji zarządzającej, ani nadzorczej, ani kontrolnej, stąd powiązania zdefiniowane w art. 32 ustawy - nie zajdą. Podobnie - w ocenie Wnioskodawcy - powiązania kapitałowe nie będą miały miejsca.

Przy czym, nawet w przypadku potencjalnego stwierdzenia, że powiązania takie zaistnieją, należy definitywnie stwierdzić, że istniejące ewentualne powiązania (związek) nie będą miały wpływu na ustalenie wysokości wynagrodzenia w transakcjach pomiędzy spółkami. W związku z brakiem zawarcia umowy Zainteresowany aktualnie planuje, że nazwa spółki – mającej się zajmować działalność hotelarską – to (…) Sp. z o.o. sp. komandytowa.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zastosowanie art. 32 ustawy do transakcji zawieranych pomiędzy nowo powstałą spółką komandytową a istniejącą spółką komandytową.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że jeśli strony transakcji będą ustalały określoną kwotę wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę (wysokość ustalonego pomiędzy stronami transakcji wynagrodzenia).

Wobec powyższego, jeśli wartość wynagrodzenia przyjęta przez strony transakcji stanowić będzie zapłatę z tytułu sprzedaży, wówczas będzie ona podstawą opodatkowania z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy stronami.

Ponadto zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której transakcje dokonywane pomiędzy stronami będą się odbywały w następujących uwarunkowaniach:

*   pomiędzy spółką komandytową, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć a istniejącą spółką komandytową, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem nie będą zachodziły powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy,
*   wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy spółką komandytową, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć a spółką komandytową, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem, będzie odbiegać od wartości rynkowej, czyli może być wyższe bądź niższe od wartości rynkowej.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że w zaistniałych okolicznościach nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy, z uwagi na niespełnienie wszystkich przesłanek w nim określonych.

Powyższe twierdzenie wynika z faktu, że w analizowanej sprawie pomimo, że na podstawie zawartych pomiędzy ww. spółkami umów wynagrodzenie będzie odbiegać od wartości rynkowej, to warunki wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy, spełnione zostaną tylko częściowo, bowiem, jak podał Wnioskodawca, nie nastąpi to w okolicznościach wskazanych w art. 32 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy. Tym samym art. 32 ust. 1 ustawy, nie znajdzie zastosowania.

Zatem, jak już uprzednio zaznaczono, podstawą opodatkowania z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy stronami, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę, tj. wartość wynagrodzenia przyjęta przez strony transakcji.

Jednocześnie ustalone przez spółki wynagrodzenie będzie podstawą do określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w trybie art. 86 ustawy, przez spółkę nabywającą usługę.

Podsumowując, ustalone pomiędzy spółkami kwoty wynagrodzenia będą stanowiły niepodważalną w trybie art. 32 ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie ustalone przez spółki wynagrodzenie z tytułu dzierżawy będzie podstawą prawidłowego określenia podatku naliczonego, który w takiej wysokości będzie podlegał odliczeniu przez spółki nabywające te usługi.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że spółki, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem, będą dokonywały wyłącznie czynności opodatkowanych, co związane jest z pełnym prawem do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym interpretacja ta straci swą aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.