Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-798/12-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-29
Teza: Stosowanie odpowiednich kursów walut.
Słowa kluczowe: debet; kurs; kurs-kurs średni NBP; odsetki; prowizje; rachunki-rachunek bankowy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 17 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 20 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania odpowiednich kursów waluty – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do:

*   pytania nr 1,
*   pytania nr 2 w części dotyczącej naliczania niepodatkowych różnic kursowych,
*   pytania nr 3,
*   pytania nr 4 w części dotyczącej wypływu z konta pełniącego rolę kasy, związanego z rozliczeniami z kontrahentami,
*   pytania nr 5 w części dotyczącej zwrotu gotówkowych walutowych opłat drogowych,

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do:

*   pytania nr 2 w części dotyczącej zastosowania odpowiedniego kursu walutowego odnośnie wypływu kwot związanych z zapłatą prowizji oraz odsetek oraz rozliczeniem debetu,
*   pytania nr 4 w części dotyczącej wypływu z konta pełniącego rolę kasy, związanego z wypłatą zaliczek na delegacje,
*   pytania nr 5 w części dotyczącej nierozliczonej zaliczki walutowej gotówkowej na delegacje,
*   pytania nr 6.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania odpowiednich kursów waluty.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 7 listopada 2012 r. nr ILPB1/415-798/12-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 7 listopada 2012 r. (skutecznie doręczono w dniu 12 listopada 2012 r.), natomiast w dniu 20 listopada 2012 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 16 listopada 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w spółce cywilnej opodatkowaną na zasadach ogólnych według stawki podatkowej 19% w oparciu o pełną księgowość. Jest to działalność w zakresie robót budowlanych i transportu, również międzynarodowego.

Spółka posiada w banku rachunki walutowe, na które wpływają należności z tytułu dostaw oraz płacone są zobowiązania na rzecz kontrahentów za faktury zakupu, prowizje bankowe, bądź jest wymieniana na złotówki. Spółka nie posiada kasy - operacje gotówkowe przeprowadzane są przez księgowe konto właściciela, z tego konta dokonywane są gotówkowe rozliczenia z kontrahentami oraz pracownikami w zakresie delegacji zagranicznych. Z tego tytułu następują również zwroty gotówkowe, bądź jako rozliczenie delegacji, bądź jako zwroty kaucji.

Wpływy na rachunek walutowy bankowy pochodzą z rożnych źródeł - kupione w kantorze lub banku wyceniane są po kursie kantorowym lub bankowym, natomiast z otrzymanych należności - po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu, a z konta właściciela po kursie historycznym. Zapłata zobowiązań z tego rachunku następuje po kursie historycznym - czyli po jakim zostały przeliczone w momencie wpływu na rachunek, według metody FIFO - „pierwsze weszło - pierwsze zeszło” i nie powstają różnice kursowe na rachunku bankowym, z uwagi na niestosowanie dwóch różnych kursów przy wejściu i zejściu tej samej kwoty waluty. Podobnie następuje zapłata prowizji bankowych do wysokości salda. Natomiast w momencie, gdy wysokość prowizji przewyższa saldo rachunku i powstaje debet - różnica wyceniana jest po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji. Podobnie księgowane są odsetki od debetu. W momencie likwidacji debetu (wpływu środków na rachunek) wcześniej opisana różnica przeliczana jest jeszcze raz według kursu wpływu środków na rachunek. Od tej operacji naliczane są różnice kursowe, które nie są traktowane podatkowo.

Wpływ waluty na księgowe konto właściciela księgowany jest po kursie bankowym lub kantorowym przy zakupie w banku lub kantorze, bądź po kursie historycznym banku, jeśli pochodzą z konta walutowego. Wypływ następuje po kursie historycznym, wobec czego nie powstają różnice kursowe. Również po takim kursie księgowana jest wpłata na walutowy rachunek bankowy. Przy powrocie gotówki z tych operacji - jako zwrot w części nierozliczonej zaliczki na delegacje - stosowany jest kurs historyczny z zaliczki, tak samo przy zwrocie opłat drogowych, natomiast przy gotówkowym zwrocie kaucji - po kursie NBP z dnia zwrotu.

Spółka nie stosuje przeliczania według kursu sprzedaży banku przy płatnościach za zobowiązania, z uwagi na fakt wcześniejszego wejścia waluty na rachunek po innym kursie i traktując go jako „faktycznie zastosowany”.

Dla celów podatkowych różnice kursowe ustalane są zgodnie z art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opis stanu faktycznego wynika z treści wniosku oraz jego uzupełnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy rozliczając zejście z rachunku walutowego, dotyczące płatności za faktury zakupu oraz prowizji według metody określonej powyżej, tj. według kursu historycznego, po którym przeliczono wejście na rachunek walutowy jest prawidłowe?
2.  Czy zejście z rachunku walutowego prowizji poniżej salda rachunku oraz odsetek od debetu wycenione według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji oraz rozliczanie tego debetu według kursu wpływu środków na rachunek i naliczanie niepodatkowych różnic kursowych jest prawidłowe?
3.  Czy księgowanie środków własnych z walutowego rachunku bankowego na walutowe konto księgowe właściciela po kursie historycznym banku jest prawidłowe?
4.  Czy zejście z walutowego konta księgowego właściciela (pełniącego rolę kasy) po kursie historycznym jest prawidłowe?
5.  Czy zwrot na konto właściciela przez pracownika nierozliczonej zaliczki walutowej gotówkowej na delegacje oraz zwrot gotówkowych walutowych opłat drogowych powinien nastąpić po kursie historycznym z zaliczki, a zwrot gotówkowej kaucji walutowej po kursie NBP z dnia zwrotu?
6.  Czy prawidłowe jest księgowanie wpływów na rachunek walutowy po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji?

Treść ww. pytań wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty”, którym posługuje się art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według oceny Ministra Finansów kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przelicza się tę walutę). To kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze, bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem. Jest to zatem kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza. Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe uwzględnienie takiego kursu, gdyż nie został ustalony, możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym. Zdaniem organu przedstawionym w licznych interpretacjach, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest zatem tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem walut.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że określenie „faktycznie zastosowany kurs waluty” oznacza taki, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę, czyli jest to kurs, który był w istocie, rzeczywiście zastosowany. Mógł on zaś być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej, określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej w wyrażonej pierwotnie w innej walucie, można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

W odniesieniu do pytania nr 1 Wnioskodawca uważa, że metoda stosowania kursu przy wpływie na rachunek walutowy, a później stosowanie tego samego kursu przy zapłacie z rachunku walutowego tej samej waluty (kursu magazynowego) - środków, które już tam zostały wycenione jest bliższa definicji kursu faktycznie zastosowanego, bo de facto po tym kursie zostały zarachowane w księgach kwoty walut w momencie ich wpływu.

W odniesieniu do pytania nr 2 Zainteresowany uważa, ze prawidłowym jest zastosowanie średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji dla wyliczenia wysokości prowizji, która tworzy debet na koncie walutowym oraz podobne wyliczenie kwoty odsetek, a następnie rozliczenie tych ujemnych sald według kursu wpływu środków na rachunek walutowy jest prawidłowy, gdyż jak i w poprzednim przypadku po takim właśnie kursie zostały zarachowane w księgach kwoty walut w momencie ich wpływu.

Poprzez debet należy rozumieć sytuację, gdy z powodu braku środków na rachunku powstaje ujemne saldo przy naliczaniu operacji bankowych, natomiast rozliczenie debetu to „zapłata” tych zaległych prowizji i odsetek przy późniejszym wpływie środków na rachunek bankowy.

Interpretacje podatkowe na temat powstałych przy tym różnic kursowych są rozbieżne, spółka traktuje je jako niepodatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, księgowanie środków walutowych z walutowego rachunku bankowego na walutowe konto księgowe właściciela po kursie historycznym jest prawidłowe, gdyż jest to kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu wpływu pieniędzy do firmy, wiec jest to kurs po jakim nastąpiło faktyczne, fizyczne nabycie waluty.

W odniesieniu do pytania nr 4 Wnioskodawca wskazał, że podobnie jak w poprzednim przypadku zastosowanie kursu wpływu przy zapłacie z konta walutowego tej samej waluty (kursu magazynowego) - środków, które już tam zostały wycenione jest bliższa definicji kursu faktycznie zastosowanego, bo de facto po tym kursie zostały zarachowane w księgach kwoty walut w momencie ich wpływu.

W odniesieniu do pytania nr 5 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwrot nierozliczonej zaliczki walutowej gotówkowej na delegacje pracowników oraz zwrot gotówkowych opłat drogowych powinien następować po kursie historycznym z zaliczki, gdyż po takim właśnie kursie został zarachowany pierwotny wpływ tych środków, natomiast zwrot gotówkowej kaucji walutowej powinien nastąpić po kursie NBP z dnia zwrotu i powstające tu różnice kursowe nie mogą być traktowane podatkowo. Kaucja jest świadczeniem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i samo wyliczenie różnic kursowych, bez zarachowania kosztu, nie daje podstawy do uznania tak wyliczonych różnic kursów jako kosztów uzyskania przychodów bądź przychodów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 6, wpływy na rachunek bankowy walutowy niepochodzące z operacji przewalutowania bądź zakupu w kantorze muszą być wyceniane po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji, gdyż bank w którym spółka posiada rachunek ma kilka kursów sprzedaży z danego dnia i nie jest w stanie ustalić, po którym z tych kursów faktycznie wpływy zostały zaksięgowane.

W związku z powyższym Zainteresowany wnosi jak na wstępie, o udzielenie interpretacji na postawione pytania, biorąc pod uwagę zarówno interpretacje Ministra Finansów w zakresie przyjmowania kursu banku realizacji przy wejściu waluty i orzecznictwo sądowe w zakresie braku ustawowej definicji kursu faktycznie zastosowanego, za który można przyjąć kurs magazynowy - czyli według wyceny wejścia walut na rachunek bankowy, jeżeli nie doszło do skupu waluty lub jej przewalutowania według kursu określonego przez bank.

Własne stanowisko Wnioskodawcy wynika z treści wniosku oraz jego uzupełnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do:

*   pytania nr 1,
*   pytania nr 2 w części dotyczącej naliczania niepodatkowych różnic kursowych,
*   pytania nr 3,
*   pytania nr 4 w części dotyczącej wypływu z konta pełniącego rolę kasy, związanego z rozliczeniami z kontrahentami,
*   pytania nr 5 w części dotyczącej zwrotu gotówkowych walutowych opłat drogowych,

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do:

*   pytania nr 2 w części dotyczącej zastosowania odpowiedniego kursu walutowego odnośnie wypływu kwot związanych z zapłatą prowizji oraz odsetek oraz rozliczeniem debetu,
*   pytania nr 4 w części dotyczącej wypływu z konta pełniącego rolę kasy, związanego z wypłatą zaliczek na delegacje,
*   pytania nr 5 w części dotyczącej nierozliczonej zaliczki walutowej gotówkowej na delegacje,
*   pytania nr 6.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jednocześnie koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 14b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z treści wniosku wynika, że dla celów podatkowych Wnioskodawca ustala różnice kursowe zgodnie z art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 24c ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy art. 24c ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Zgodnie z brzmieniem art. 24c ust. 4 cyt. ustawy, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy).

Przy czym, w myśl art. 24c ust. 6 ww. ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W treści art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego przepisu art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe rozumienie ww. przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006), pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować - zastosowywać” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

W świetle powyższych stwierdzeń, należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

W związku z powyższym wskazać należy, że jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji.

Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania nr 1 wskazać należy, że rozliczając wypływ z rachunku walutowego, dotyczący płatności za faktury zakupu, poniesiony koszt należy przeliczyć po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jego poniesienia.

Jednocześnie, przy ustalaniu różnić kursowych należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania tej operacji.

Natomiast wypływ z rachunku walutowego dotyczący płatności prowizji należy przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w odniesieniu do pytania nr 1, w myśl którego w odniesieniu do ww. operacji należy stosować ten sam kurs przy wpływie na rachunek walutowy, jak i przy wypływie z rachunku walutowego tej samej waluty.

Tut. Organ zauważa, iż w treści wniosku Zainteresowany wskazał, iż w odniesieniu do niektórych operacji stosuje kurs historyczny, tj. kurs, po jakim środki zostały przeliczone w momencie wpływu na rachunek, według metody FIFO - „pierwsze weszło - pierwsze zeszło”.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że „kurs historyczny” jest pojęciem, które funkcjonuje w różnych publikacjach, stworzonym głównie dla potrzeb rachunkowości. Wprawdzie w myśl art. 24c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego – jednakże sama wycena winna nastąpić przy użyciu kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu przepisów art. 24c ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub kursu średniego NBP na podstawie art. 24c ust. 4, w zależności od konkretnej sytuacji.

W odniesieniu do pytania nr 2 wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie także wypływ z rachunku walutowego prowizji poniżej salda rachunku oraz odsetek od debetu należy wycenić według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Natomiast w odniesieniu do spłaty debetu powstałego w rachunku walutowym tut. Organ stwierdza, co następuje. Koszt związany ze spłatą debetu należy przeliczyć po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jego poniesienia.

Jednocześnie, w sytuacji powstania debetu na rachunku walutowym oraz jego późniejszej spłaty zastosowanie znajduje przepis art. 24c ust. 2 pkt 5 oraz art. 24c ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w przypadku spłaty debetu powstają podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ust. 1 cyt. ustawy.

Natomiast właściwym kursem dla obliczenia różnic kursowych związanych ze spłatą ww. debetu we wskazanym rachunku walutowym jest kurs faktycznie zastosowany przez bank, z którego usług korzysta Wnioskodawca z dnia przeprowadzenia operacji pieniężnej.

Wnioskodawca odnośnie rozliczenia debetu wskazał, iż w tym przypadku należy zastosować kurs wpływu środków na rachunek walutowy. Podkreślić jednak należy, iż kursem tym jest kurs z dnia przeprowadzenia operacji pieniężnej ogłaszany przez bank, z którego usług korzysta Wnioskodawca.

Odnośnie pytania nr 3 wskazać należy, że księgowanie środków własnych z walutowego rachunku bankowego na walutowe konto księgowe właściciela, polegające na przesunięciu waluty z jednego konta na drugie, winno nastąpić po kursie, po jakim środki te zostały ujęte na walutowym rachunku bankowym.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii wskazał, iż prawidłowe jest księgowanie ww. przepływu środków pieniężnych po kursie historycznym, gdyż jest to kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu wpływu pieniędzy do firmy, więc jest to kurs po jakim nastąpiło faktyczne nabycie waluty.

Mimo iż na gruncie prawa podatkowego pojęcie kursu historycznego nie funkcjonuje, należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż przepływ środków pieniężnych pomiędzy wskazanymi rachunkami winien być księgowany po kursie, po jakim nastąpiło faktyczne nabycie waluty.

W treści wniosku wskazano, że spółka nie posiada kasy, w związku z czym operacje gotówkowe przeprowadzane są przez księgowe konto właściciela. Z tego konta dokonywane są gotówkowe rozliczenia z kontrahentami oraz pracownikami w zakresie delegacji zagranicznych.

W nawiązania do pytania nr 4 wskazać zatem należy, że wypływ z tego konta związany z rozliczeniami z kontrahentami nie może być przeliczany po kursie, po którym środki zostały zarachowane na tym koncie w momencie ich wpływu. Zauważyć należy, że jeżeli nie dochodzi do przewalutowania płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji.

Należy jednocześnie zauważyć, że w przedmiotowej sprawie rozchód waluty z konta walutowego pełniącego rolę kasy następuje m.in. w związku z wypłatą zaliczki pracownikom na poczet delegacji zagranicznych, według metody stosowanej w rachunkowości „FIFO”. Oznacza to, że wycena tego wypływu winna nastąpić według tzw. kursu historycznego, tj. kursu, według jakiego wyceniono wpływ na rachunek walutowy (po tym samym kursie, co jej wpłata na konto pełniące rolę kasy).

Tak więc, w przypadku rozchodu waluty związanego z wypłatą zaliczek na delegacje przy zastosowaniu wybranej przez Wnioskodawcę metody FIFO nie powstaną różnice kursowe na rachunku walutowym pełniącym rolę kasy, tylko na rozrachunkach. Jednostka pobierając walutę z rachunku bankowego dokonuje rozchodu waluty według cen wynikających z przyjętej metody rozliczeń i w tej samej cenie winna ewidencjonować w kasie walutowej.

Należy zaznaczyć, że operacja wypłaty zaliczki w walucie obcej z kasy walutowej odbywa się bez jej faktycznego wydatkowania, następuje tylko przesunięcie środków pieniężnych z kasy dla pracownika. Nie powstają tu zatem różnice kursowe podatkowe. W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zejście z walutowego konta księgowego pełniącego rolę kasy, związane z wypłatą zaliczki na delegacje zagraniczne, winno nastąpić po kursie, po którym wyceniono wpływ na rachunek walutowy.

Jednocześnie, mając na uwadze pytanie nr 5 zauważyć należy, że także zwrócona na konto pełniące rolę kasy kwota z tytułu nierozliczonej zaliczki walutowej gotówkowej na delegacje oraz zwrot gotówkowych walutowych opłat drogowych winien być ustalony po kursie, po jakim nastąpił rozchód tej zaliczki / kaucji z tego konta.

Mając na uwadze pytanie oznaczone nr 6 wskazać należy, że w treści wniosku Zainteresowany wskazał, iż wpływy na walutowy rachunek bankowy pochodzą z różnych źródeł, tj.: kupna walut w kantorze lub banku, otrzymanych należności od kontrahentów oraz z przepływu środków z konta właściciela.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, iż wpływy na wskazany rachunek bankowy walutowy niepochodzące z operacji przewalutowania bądź zakupu w kantorze należy wyceniać po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że:

*   rozliczając wypływ z rachunku walutowego, dotyczący płatności za faktury zakupu, poniesiony koszt należy przeliczyć po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jego poniesienia; także wypływ z rachunku walutowego dotyczący płatności prowizji należy przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu;
*   wypływ z rachunku walutowego prowizji poniżej salda rachunku oraz odsetek od debetu należy wycenić według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu;
*   w odniesieniu do spłaty debetu powstałego w rachunku walutowym wskazać należy, iż koszt związany ze spłatą debetu należy przeliczyć po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jego poniesienia; jednocześnie, w przypadku spłaty debetu powstają podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; właściwym kursem dla obliczenia różnic kursowych związanych ze spłatą ww. debetu we wskazanym we wniosku rachunku walutowym jest kurs faktycznie zastosowany przez bank, z którego usług korzysta Wnioskodawca z dnia przeprowadzenia operacji pieniężnej;
*   księgowanie środków własnych z walutowego rachunku bankowego na walutowe konto księgowe właściciela, polegające na przesunięciu waluty z jednego konta na drugie, winno nastąpić po kursie, po jakim środki te zostały ujęte na walutowym rachunku bankowym;
*   w związku z wypływem z konta walutowego pełniącego rolę kasy, związanym z rozliczeniami z kontrahentami, dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji;
*   wypływ z walutowego konta księgowego pełniącego rolę kasy, związany z wypłatą zaliczki na delegacje zagraniczne, winien nastąpić po kursie, po którym wyceniono wpływ na rachunek walutowy;
*   zwrócona na konto pełniące rolę kasy kwota z tytułu nierozliczonej zaliczki walutowej gotówkowej na delegacje oraz zwrot gotówkowych walutowych opłat drogowych winien nastąpić po kursie, po jakim nastąpił rozchód tej zaliczki / kaucji z tego konta,
*   wpływy na wskazany we wniosku rachunek bankowy walutowy niepochodzące z operacji przewalutowania bądź zakupu w kantorze należy wyceniać po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa określa, że poprzez ustawy podatkowe należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W konsekwencji powyższa interpretacja obejmuje swym zakresem ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy zaś rachunkowych aspektów wskazanych we wniosku operacji, gdyż tut. Organ nie ma uprawnień do interpretowania przepisów ustawy o rachunkowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.