Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-230/07/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-03-17
Teza: Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z przygotowaniami do połączenia mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2007 roku (data wpływu 20 grudnia 2007 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z planowanym przejęciem innych spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2007 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z planowanym przejęciem innych spółek.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Spółka przygotowuje się do planowanego procesu przejęć innych spółek. Celem planowanego łączenia się przez przejęcie (inkorporację) zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, jest skoncentrowanie w jednej spółce zarządzania rynkiem mięsa białego, gdyż rozproszenie nie sprzyja rozwojowi i ekspansji na rynku, a dodatkowo generuje koszty, które Spółka pragnie minimalizować. W związku z tą operacją Wnioskodawca poniósł wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, na:

*   wycenę wartości przedsiębiorstwa,
*   wycenę majątku do celów połączenia Spółki,
*   usługi prawnicze – rejestrację i zmianę siedziby Spółki,
*   opłatę za wnioski za nabycie zakładów,
*   opłatę za zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym,
*   opłatę notarialną (uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy o zmianie siedziby Spółki),
*   opłatę za wyznaczenie przez sąd biegłego.

**W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.**

1.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z przygotowaniami do połączenia mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy spółka prawidłowo odliczyła podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze.

Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Spółka, w oparciu o art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych zamierza przeprowadzić operację połączenia – i co istotne będzie zawsze Spółką przejmującą. W związku z organizacją tej operacji poniosła niezbędne wydatki wskazane w opisanym stanie faktycznym. Zdaniem Spółki, wydatki poniesione w związku z planowanymi przejęciami innych spółek stanowią koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca podniósł, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r. zmienione zostały zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zmianie uległ przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierający ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zatem stwierdzić, iż warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest:

*   poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i
*   niezakwalifikowanie wydatku do grupy kosztów nie uznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów.

W wyniku powyższej zmiany ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli koszty pośrednie.

Spółka wskazała, że z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 733) wynika jednoznacznie, iż dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ww. ustawy w nowym brzmieniu w całej rozciągłości można kierować się dorobkiem orzecznictwa sądów administracyjnych oraz nauki prawa na tle m.in. tego orzecznictwa powstałego, a odnoszącego się do interpretowania pojęcia kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przez podatników przychodami.

Również zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki SA/Po 1393/92, SA/Wr 1242/94, I SA/Gd 193/96) zwrot ustawowy „wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Ponadto Spółka w zakresie omawianego zagadnienia związku poniesionego kosztu z osiągniętym przychodem wskazała na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1999 r. – sygn. akt SA/Wr 482/97 oraz z dnia 27 stycznia 2003 r. – sygn. akt III SA 1652/2001.

W ocenie Spółki, warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu. Podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem, ze wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Również analiza art. 16 ust. 1 powołanej ustawy uprawnia do stwierdzania, że przepis ten nie wymienia wydatków poniesionych na organizację przejęcia innej Spółki, jako nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Spółka, powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 26 kwietnia 2002 r. Nr PB3-8214-99/WK/02 (opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 2002/3, str. 20), stwierdza, że w przypadku kosztów, których nie można bezpośrednio lub pośrednio wiązać z uzyskanym przychodem, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają one zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu z chwilą ich poniesienia.

Wyżej wymienione wydatki, które Spółka poniosła w związku z przygotowaniem do planowanych przejęć są – jej zdaniem - kosztami pośrednio zwianymi z przychodami i dotyczą kosztów ustrojowo związanych z funkcjonowaniem spółki kapitałowej, a w dobie rozwiniętych stosunków kapitałowych, operacje przejęć są bardzo powszechnym i pozytywnym zjawiskiem gospodarczym, wykorzystywanym przez przedsiębiorców w celu optymalizacji zysków i korzyści ekonomicznych. Uzasadnieniem gospodarczym tego typu przedsięwzięć jest zawsze uzyskiwanie przez podmiot powstały w wyniku połączenia nowych, lepszych perspektyw dla prowadzonej działalności. Celem Spółki jest optymalizacja przychodów. Jednym z istotnych środków temu celowi służących jest strategia przejmowania innych spółek mięsa białego.

W wyżej wymienionym zakresie racjonalności charakteru poniesionych wydatków związanych z przejęciem innych spółek Wnioskodawca wskazał również na pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 lutego 2006 r. nr 1472/ROP1/423-339/35/DP) oraz Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 9 marca 2007 r. nr ZD/4061-275/2/06.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika więc, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne, również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do katalogu tego należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Łączenie spółek handlowych regulowane jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 tej ustawy spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Art. 492 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy stanowi z kolei, iż połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca przygotowuje się do planowanego procesu przejęć innych spółek poprzez tzw. inkorporację, czyli przejęcie, zgodnie z powołanym art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, celem którego jest skoncentrowanie w jednej spółce zarządzania rynkiem mięsa białego.

W związku z tą operacją Spółka poniosła wydatki na: wycenę wartości przedsiębiorstwa, wycenę majątku do celów połączenia Spółki, usługi prawnicze (rejestracja i zmiana siedziby Spółki), opłatę za wnioski za nabycie zakładów, opłatę za zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym, opłatę notarialną (uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy o zmianie siedziby Spółki), opłatę za wyznaczenie przez sąd biegłego.

Celem planowanych przejęć, jak wskazuje Wnioskodawca, jest również, wskazując w skrócie, uzyskiwanie przez podmiot powstały w wyniku połączenia nowych, lepszych perspektyw dla prowadzonej działalności oraz optymalizacja przychodów, umocnienie firmy na rynku, zabezpieczenie przychodów, zmniejszenie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto operacja połączenia mieści się w strategicznym i zaplanowanym schemacie działań związanych z restrukturyzacją Spółki i nierozerwalnie wiąże się z wykonaniem przez nią działalności gospodarczej.

Zatem wydatki związane z przejęciem spełniają kryterium związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, które Spółka może osiągnąć w przyszłości zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiotowe wydatki mają charakter kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami oraz nie są wymienione w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Niemniej jednak z punktu widzenia podatkowego istotne jest, czy przejęcie (inkorporacja) odbędzie się bez podwyższenia kapitału zakładowego. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem taką możliwość. Art. 515 § 1 tej ustawy stanowi iż, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

I choć treść wniosku (charakter wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków) nie świadczy o zamiarze podwyższenia kapitału zakładowego – to poinformować należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. To zaś oznacza, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl bowiem tego przepisu nie stanowią tego rodzaju kosztów wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy).

Odnosząc zatem powyższe uwarunkowania prawne, do przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż o ile wskazane przez Jednostkę wydatki dotyczące planowanych przejęć innych spółek nie będą związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, to będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.