Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-512/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-21
Teza: 1) Opodatkowanie przejęcia SKA będącej podatnikiem CIT na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 2) Opodatkowanie przejęcia SKA nie będącej podatnikiem CIT na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: dochód; majątek; połączenie; przejęcie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych połączenia spółek w zakresie:

*   pytania numer 1 - **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 2 - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 3 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

F. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę i zarząd w Polsce (dalej: „Spółka", „Wnioskodawca ). Planowanym przedmiotem działalności Spółki jest m.in. pośrednictwo pieniężne oraz wytwarzanie energii elektrycznej. W szczególności, Spółka bada możliwości inwestowania w farmy fotowoltaiczne oraz wiatrowe, w tym pozyskanie dotacji lub dofinansowania w tym zakresie.

Spółka rozważa połączenie z innymi spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej o podobnym profilu działalności: spółką komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA"), oraz spółką z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana"). Główna działalność SKA to działalność w zakresie finansowania. Obecnie obejmuje to udzielanie pożyczek, nabywanie obligacji oraz obrót akcjami spółek notowanych na GPW za pośrednictwem domu maklerskiego. Komplementariuszem SKA jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Komplementariusz"). Akcjonariuszami SKA jest Spółka Przejmowana oraz spółka z o.o., będąca jednocześnie udziałowcem w Spółce Przejmowanej.

Na chwilę złożenia niniejszego wniosku o interpretację podatkową, SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (na mocy art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz ustawy o podatku tonażowym). Nie jest wykluczone, że na moment połączenia SKA będzie podatnikiem CIT.

Przedmiot działalności Spółki Przejmowanej to planowane inwestycje w farmy fotowoltaiczne oraz wiatrowe, tj. ich budowa przez Spółkę Przejmowaną i przy ich pomocy wytwarzanie energii elektrycznej. Dodatkowa działalność Spółki Przejmowanej to wynajem nieruchomości poprzez udostępnianie powierzchni lokalowych. Wspólnikami Spółki Przejmowanej jest spółka z o.o. oraz osoby fizyczne (dalej: „Udziałowcy Spółki Przejmowanej").

W celu zintegrowania wskazanych działalności w ramach jednego podmiotu, być może zostanie podjęta decyzja o konsolidacji w ramach jednej spółki, tj. Wnioskodawcy.

W grę wchodzi połączenie trójstronne, tj. połączenie przez przejęcie SKA oraz Spółki Przejmowanej, przy czym Wnioskodawca będzie występować w charakterze spółki przejmującej.

Na moment połączenia Spółka nie będzie wspólnikiem w SKA, ani nie będzie posiadać udziałów w Spółce Przejmowanej. Połączenie ma się odbyć w trybie określonym przepisem art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku SKA oraz Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, tj. spółkę przejmującą.

Mając powyższe na względzie, połączenie spółek nastąpi z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Nowo utworzone udziały zostaną wydane Komplementariuszowi oraz Udziałowcom Spółki Przejmowanej. Ze sporządzonego wstępnie przez Wnioskodawcę planu połączenia wynika, iż wartość przejętego majątku nie przewyższy wartości nominalnej udziałów, które zostaną wydane Komplementariuszowi oraz Udziałowcom Spółki Przejmowanej. Nie jest jednak wykluczone, że w Spółce powstanie tzw. agio, które zostanie przekazane na kapitał zapasowy Spółki. Nie przewiduje się dopłat w gotówce dla spółki przejmującej, tj. Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA będącej podatnikiem CIT, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu (dochodu) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA nie będącej podatnikiem CIT, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu (dochodu) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu (dochodu) na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm. - dalej: Ustawy o CIT).

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA nie będącej podatnikiem CIT, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu (dochodu) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W konsekwencji, jedyną dopuszczalną na gruncie ww. ustawy formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Ustawa CIT określa skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek w art. 12 ust. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 11 ustawy CIT oraz w art. 10 ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4);
*   dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust 1 k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy CIT wskazuje, że przepis ust. 2 ma zastosowanie do spółek będących podatnikami o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Zgodnie z art. 1 ustawy CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do m.in. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 4 ust. 1 Nowelizacji, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W związku z tym, że przepisy o CIT nie regulują kwestii połączenia spółek będących podatnikami ze spółkami nie będącymi podatnikami, a także nie regulują kwestii połączenia trójstronnego, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozważyć skutki podatkowe dla Spółki osobno w zakresie połączenia, w tym ze spółką będącą podatnikiem (SKA będąca podatnikiem), oraz ze spółką nie będącą podatnikiem (SKA nie będąca podatnikiem).

1.  Połączenie Wnioskodawcy z SKA będącą podatnikiem

Zdaniem Spółki, przejęcie przez Wnioskodawcę SKA będącej podatnikiem będzie czynnością neutralną z punktu widzenia CIT. Neutralność podatkowa tego zdarzenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wynika z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Połączenie Wnioskodawcy z SKA będącej podatnikiem skutkuje koniecznością podniesienia kapitału zakładowego. Nowo utworzone udziały zostaną wydane Udziałowcom Spółki Przejmowanej oraz Komplementariuszowi. Zatem w zakresie, w jakim Wnioskodawca majątek SKA będącej podatnikiem przejęty w ramach połączenia przeznaczy na powięszkszenie swojego kapitału zakładowego, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, nie powstanie przychód podatkowy.

Ponadto, art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT reguluje sytuację, gdy w trakcie połączenia w spółce przejmującej powstanie nadwyżka otrzymanego majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Natomiast pkt 2 tego ustępu dotyczy sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział, ale w wysokości mniejszej niż 10%. Zatem, jeżeli spółka przejmująca nie posiada udziału w spółce przejmowanej, ma zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka przejmująca nie będzie posiadać udziału w kapitale spółki przejmowanej. Uzyskana nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej powinna być zatem - zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT - neutralna podatkowo. Powyższe stanowisko w zakresie neutralności połączenia dokonanego przez spółkę nie posiadającą udziałów w spółce przejmowanej, potwierdzają interpretacje organów podatkowych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB4/423-9/13-2/DS, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 maja 2011 r., IPTPB3/423-13/11-2/MF, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2012 r., sygn.. \[PPB3/423-165/12-2/AG. Zatem, ewentualna nadwyżka wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku SKA będącej podatnikiem ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej dla Wnioskodawcy nie będzie stanowić dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Podsumowując, połączenie Wnioskodawcy z SKA będącą podatnikiem CIT, będzie neutralne podatkowo na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, tj nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu (dochodu) w podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Połączenie Wnioskodawcy z SKA nie będącą podatnikiem

Ustawa CIT nie zawiera szczegółowych postanowień dotyczących połączenia spółek będących podatnikami CIT, ze spółkami nie będącymi podatnikami CIT. Zatem, zastosowanie powinny znaleźć przepisy ogólne.

Ustawa CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Niemniej jednak, ustawodawca wskazał przykładowe przysporzenia, zaliczane do tej kategorii - otwarty katalog przychodów został zawarty w art. 12 ust 1. Stosownie do tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in.: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1); wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika. Jednocześnie, szereg przepisów ustawy CIT stanowi o kategoriach nie uznawanych za przychód. W szczególności, art. 12 ust. 4 ustawy CIT zawiera katalog tzw. wyłączeń z przychodów - sytuacji, gdy przysporzenia faktycznie otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4);
*   dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11).

Połączenie Wnioskodawcy z SKA nie będącej podatnikiem skutkuje koniecznością podniesienia kapitału zakładowego lub zapasowego Spółki. Nowo utworzone udziały zostaną wydane Udziałowcom Spółki Przejmowanej oraz Komplementariuszowi.

Spółka w opisanym stanie faktycznym, przejmując całość majątku SKA w zamian za ten majątek wyda własne udziały. Zatem, w odniesieniu do otrzymania majątku, w zamian za który wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie będzie również stanowić przychodu podatkowego pozostała wartość majątku przejmowanej SKA nie będącej podatnikiem, która nie znajduje pokrycia w wartości nominalnej nowo wydanych udziałów o ile zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy Wnioskodawcy - stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT.

Podsumowując, w wyniku połączenia przez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego (lub zapasowego) Spółki Przejmującej. Podwyższenie kapitału zakładowego (zapasowego) będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Innymi słowy, Wnioskodawca w przypadku przejęcia majątku SKA nie będącej podatnikiem, nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu ze względu na zastosowanie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy są interpretacje indywidualne organów podatkowych wydane w zbliżonych stanach faktycznych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2013 r., sygn.. IPPB3/423-888/13-2/AG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. IPPB3/423-573/12-4/AG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2012 r., sygn. IPPB3/423-526/12-2/DP;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-339/12-2/ DP;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2014 r., sygn. ILPB4/423-297/14-2/DS.

Podsumowując, transakcja polegająca na połączeniu przez przejęcie SKA nie będącej podatnikiem będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 2, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, jest prawidłowe z przyczyn wskazanych poniżej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), że przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki nie stanowią przychodu podatkowego. Ponadto, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli wniesienie ich następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Na potrzeby stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka - oznacza to spółkę będącą podatnikiem (art. 4a pkt 21 tej ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów kwoty i wartości otrzymane przez spółkę – przekazane na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy (tzw. agio) nie stanowią przychodu podatkowego.

Jednocześnie jednak zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki przejmującej czy nowo zawiązanej, w przypadku połączenia spółek, ustawodawca określił odrębnie w art. 10 ust. 2 (i dalsze) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikując te dochody do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Skoro ustawodawca przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych szczególne uregulowania dla tego rodzaju zdarzenia gospodarczego, jakim jest połączenie spółek oznacza to, że właśnie przepisy art. 10 ust. 2-6 ww. ustawy, stanowią podstawę do dokonania oceny skutków podatkowych przejęcia przez Wnioskodawcę innej spółki, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w zakresie problemu o którego rozstrzygnięcie Wnioskodawca wystąpił - jako przepis wprost odnoszący się do przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego, tj. połączenia spółek polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę (Spółkę) spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki przejmowanej). Przepisy te w sposób kompleksowy i wyczerpujący rozstrzygają zasady podatkowego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych transakcji połączenia spółek w odniesieniu do spółki przejmującej (czyli Wnioskodawcy).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 15 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Na potrzeby stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka - oznacza to spółkę będącą podatnikiem (art. 4a pkt 21 updop).

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Analizowane w niniejszej sprawie regulacje (art. 10 ust. 2-6), dotyczące neutralnego charakteru połączeń spółek na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zostały wprowadzone przez polskiego ustawodawcę w celu inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi. Zawarte we wskazanej dyrektywie unormowania zostały przeniesione do obowiązującej od 15 grudnia 2009 roku Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wydanej w celu ujednolicenia postanowień Dyrektywy Rady 90/434/EWG).

Co do ogólnej zasady, jak wynika z art. 10 ust. 2 połączenie spółek dla spółki przejmującej lub nowo powstałej jest neutralne podatkowo.

Polski ustawodawca przewidział jednak (zgodnie z zapisami Dyrektywy Rady) w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy, mająca siedzibę na terytorium Polski, spółka przejmująca (Wnioskodawca, Spółka) spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Polski (spółka przejmowana) nie będzie posiadać na dzień połączenia udziałów w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej (tzw. połączenie odwrotne). W zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej, Wnioskodawca wyda udziałowcom spółki przejmowanej nowo emitowane udziały własne.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość majątku spółki przejmowanej przejętego przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia, w tym ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez niego, ponad nominalną wartością udziałów wydanych wspólnikom spółki przejmowanej, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Należy jednocześnie wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.