Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1362/11/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-23
Teza: w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia z kontraktu menedżerskiego zawartego ze spółką z o.o. oraz w zakresie rozliczenia korekt faktur dokumentujących czynności wykonywane na podstawie kontraktu menedżerskiego.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; kontrakt-kontrakt menedżerski; korekta; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest:

*   **prawidłowe** w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia z kontraktu menedżerskiego zawartego ze spółką z o.o.,
*   **nieprawidłowe** w zakresie w zakresie rozliczenia korekt faktur dokumentujących czynności wykonywane na podstawie kontraktu menedżerskiego.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20 marca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia z kontraktu menedżerskiego zawartego ze spółką z o.o. oraz w zakresie w zakresie rozliczenia korekt faktur dokumentujących czynności wykonywane na podstawie kontraktu menedżerskiego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

I. Stan faktyczny.

W okresie od maja 2010r. do września 2011r. Wnioskodawca wykonywał za wynagrodzeniem na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zleceniodawcy) z siedzibą w Polsce czynności na podstawie umowy - kontraktu menedżerskiego. Zgodnie z treścią tego kontraktu do obowiązków Wnioskodawcy jako menedżera należało w szczególności:

1.  prowadzenie spraw przedsiębiorstwa z należytą starannością, z uwzględnieniem interesów przedsiębiorstwa,
2.  przygotowanie rocznych i wieloletnich planów działania przedsiębiorstwa, kierowanie i nadzór przy ich wdrożeniu i realizacji,
3.  prowadzenie polityki kadrowej przedsiębiorstwa,
4.  składanie wspólnikom spółki (zleceniodawcy), co najmniej raz na miesiąc pisemnych sprawozdań z działalności spółki,
5.  kształtowanie pozytywnego wizerunku przedsiębiorstwa oraz spółki na zewnątrz.

Jednocześnie Wnioskodawca pełnił w powyższym czasie funkcję członka zarządu ww. spółki na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników tej spółki.

Przedmiotowy kontrakt menedżerski określał szczegółowe warunki wykonywania czynności przez Wnioskodawcę oraz jego wynagrodzenie za wykonywane czynności.

Zgodnie z zapisami ww. kontraktu menedżerskiego odpowiedzialność wobec osób trzecich za skutki czynności wykonywanych przez menedżera (Wnioskodawcę) w ramach niniejszego kontraktu ponosi ww. spółka (zleceniodawca).

Wnioskodawca wykonywał ww. czynności w ramach kontraktu menedżerskiego, prowadząc w tym zakresie działalność gospodarczą wpisaną do właściwej ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca był w chwili wykonywania ww. czynności zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca wystawiał faktury VAT dokumentujące czynności wykonywane na podstawie ww. kontraktu menedżerskiego. W fakturach tych wykazywał oprócz kwoty netto również kwotę podatku VAT obliczoną wg stawki 23%. Podatek należny wynikający z wystawionych faktur VAT był deklarowany w składanych za powyższe okresy (od maja 2010r. do września 2011r.) deklaracjach dla celu podatku od towarów i usług (VAT-7K) jako podatek należny. Wnioskodawca zapłacił wszystkie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikające z rozliczenia tego podatku dokonanego w ww. deklaracjach podatkowych składanych za ww. okresy rozliczeniowe (kwartalne).

Wnioskodawca oprócz czynności wykonywanych w ramach kontraktu menedżerskiego nie wykonywał innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu z dnia 20 marca 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że czynności wykonywane przez niego w ramach przedmiotowego kontraktu menedżerskiego są czynnościami, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

II. Zdarzenie przyszłe.

W związku ze stanem faktycznym opisanym w punkcie I Wnioskodawca zamierza wystawić faktury korygujące, którymi „wyzeruje" kwoty podatku wykazane w fakturach dokumentujących czynności wykonane w ramach przedmiotowego kontraktu menedżerskiego. Niniejsze faktury korygujące w miejsce dotychczas wykazanej kwoty podatku będą wykazywać kwotę zero. Następnie Wnioskodawca złoży korekty deklaracji VAT-7K za te okresy kwartalne, w których uprzednio wykazał kwoty podatku (jako podatek należny) wynikające z faktur dokumentujących czynności w ramach ww. kontraktu menedżerskiego. Korekta deklaracji będzie polegała z jednej strony na zmniejszeniu kwoty podatku należnego równej kwocie wykazanego podatku w ww. fakturach dokumentujących czynności w ramach kontraktu menedżerskiego, z drugiej strony - na zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnościami wykonanymi przez Wnioskodawcę w ramach kontraktu menedżerskiego. Następnie Wnioskodawca złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami VAT-7K i dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca był podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych w ramach kontraktu menedżerskiego?
2.  Czy po wystawieniu faktur korygujących „zerujących" kwotę podatku wykazaną w fakturach z tytułu wykonanych czynności w ramach przedmiotowego kontraktu menedżerskiego i po złożeniu skorygowanych deklaracji VAT-7K z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty wystąpi nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w kwocie odpowiadającej kwocie faktycznie zapłaconej na rzecz fiskusa z tytułu ww. kontraktu menedżerskiego, względnie czy Wnioskodawca może żądać zwrotu zapłaconej kwoty podatku na innej podstawie prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak jednak wynika z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako „ustawa o PDOF"), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłącza spod pojęcia wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej czynności, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  są czynnościami z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PDOF,
2.  z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:
<

*   warunków wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia,
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 ustawy o PDOF wymienia się przychody należące do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF wymienia się przychody uzyskiwane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, to jest przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odsyła do czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PDOF. Wśród czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PDOF znajdują się czynności realizowane w ramach kontraktu menedżerskiego (art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF). Spełniona jest więc pierwsza przesłanka zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, albowiem Wnioskodawca wykonywał czynności z tytułu których przychody (z kontraktu menedżerskiego) zostały wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF.

Bez znaczenia pozostaje tutaj ewentualna odmienna kwalifikacja prawna zaliczająca przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego, otrzymywane przez menedżera będącego zarazem członkiem zarządu spółki - zleceniodawcy z tytułu tego kontraktu, do przychodów z art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF, gdyż punkt 7 również został wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Kontrakt menedżerski jest umową nienazwaną, na podstawie której przyjmujący zlecenie (zarządca, menedżer) zobowiązuje się, za wynagrodzeniem, do stałego wykonywania czynności zarządu przedsiębiorstwem zleceniodawcy (przedsiębiorcy) w jego imieniu i na jego rzecz.

W kontrakcie menedżerskim opisanym w stanie faktycznym określono nie tylko warunki wykonywania czynności oraz wynagrodzenie, ale również odpowiedzialność zlecającego (spółki) wobec osób trzecich za działania menedżera (Wnioskodawcy). Spełniona jest zatem druga przesłanka zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Skoro zatem spełnione są wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, należy uznać, że Wnioskodawca nie wykonywał w zakresie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie był podatnikiem od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisu w zakresie czynności realizowanych w ramach przedmiotowego kontraktu menedżerskiego. To z kolei oznacza, że Wnioskodawca nie wykonywał w ramach tego kontraktu czynności, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów.

Mimo że ustawa o VAT nie recypowała literalnie brzmienia art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który wprost przewiduje przesłankę podmiotową, stanowiąc, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego „przez podatnika działającego w takim charakterze", to nie może ulegać wątpliwości, że normę tę można zrekonstruować z przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. To zaś oznacza, że nie każda odpłatnie świadczona usługa na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz tylko taka, która jest świadczona przez podmiot działający w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, z zestawienia elementów niniejszego stanu faktycznego oraz treści przepisu art. 15 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że na pierwsze pytanie należy udzielić zdaniem Wnioskodawcy następującej odpowiedzi: Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu czynności wykonywanych w ramach opisanego w stanie faktycznym kontraktu menedżerskiego.

Ad. pytania nr 2.

Na wstępie należy wyjaśnić, że czynność wykonana przez osobę, która nie działa przy jej wykonaniu jako podatnik od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega co do zasady przepisom tej ustawy. W art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewidziano jednak przepis o charakterze wyjątkowym nakładający m.in. na osobę niebędącą podatnikiem obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionej przez nią fakturze. Przepis ten jest adresowany do osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemąjącej osobowości prawnej, osoby fizycznej, bez względu na to, czy jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK1658/07).

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak zauważa się w orzecznictwie, wynikający z powyższego przepisu obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie oznacza, że czynność objęta fakturą staje się czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i nie oznacza, że podatek z faktury, który objęty jest obowiązkiem zapłaty, staje się podatkiem należnym (i naliczonym) w rozumieniu ustawy o VAT. Faktura taka nie dokumentuje transakcji objętej przedmiotowo zakresem ustawy o VAT, obowiązkiem podatkowym wynikającym z tej ustawy, jak i nie mieści się w ramach przepisów regulujących podstawę opodatkowania i stawki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 189/08; wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 października 2011r., sygn. akt I SA/Ke 285/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3087/08; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Sz 758/09). Innymi słowy, kwota podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Charakter kwoty wykazanej w fakturze wystawionej w sytuacji uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, niebędącej podatkiem należnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest okolicznością, która przesądza, że kwota ta nie może być objęta systemem rozliczeń dokonywanych przez podatnika w deklaracji dla celów podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K) w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: „naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Gd 193/10; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1759/08; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1658/07). Innymi słowy, kwota podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być ujęta w ww. deklaracjach podatkowych jako podatek należny.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zgodny z przepisami unijnymi, gdyż jest prawidłową implementacją art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Przenosząc powyższe uwagi prawne do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, należy zauważyć, że Wnioskodawca świadczył - co zostało bliżej opisane w części dotyczącej pytania nr 1 - czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego w okolicznościach, które stanowią hipotezę przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Taka sytuacja skutkuje tym, że Wnioskodawca nie może być uznany za podatnika od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie czynności wykonywanych w ramach przedmiotowego kontraktu menedżerskiego. Oznacza to w konsekwencji, że Wnioskodawca nie wykonywał w ramach tego kontraktu czynności, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na niespełnienie podmiotowej przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jak zostało to wcześniej wskazane we wniosku, z przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie każda odpłatnie świadczona usługa na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz tylko taka, która jest świadczona przez podmiot działający w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wystawione przez Wnioskodawcę faktury VAT z tytułu czynności wykonywanych w ramach kontraktu menedżerskiego zawierające kwotę podatku „VAT" są zatem fakturami, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a podatek wykazany w tych fakturach nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz jest innego rodzaju podatkiem (niebędącym podatkiem należnym), objętym wszakże obowiązkiem zapłaty na rzecz fiskusa. Niniejszy obowiązek zapłaty nie wynika przy tym z faktu złożenia deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, lecz jedynie z faktu wystawienia przedmiotowych faktur.

Przechodząc do zasadniczej kwestii związanej z postawionym pytaniem nr 2 we wniosku, należy w pierwszej kolejności odnieść się do prawnej możliwości skorygowania faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez osobę, która wystawiła tego rodzaju fakturę pierwotną (korygowaną), nie działając w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że możliwość korekty faktury wystawionej w sytuacji, której dotyczy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, a co należy zaznaczyć - nie jest przy tym istotne, czy fakturę z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystawił podatnik czy też osoba niebędąca podatnikiem.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS), w którym zajmowano się kwestią korygowania faktur, o których mowa aktualnie w art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. (odpowiedniku art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), wskazać można przykładowo na wyrok z dnia 6 listopada 2003r. w sprawach połączonych Dimosio, Karageorgou, Petrova, Vlachos (od C-78/02 do C-80/02). Wyjaśniono w nim, że przepisy wspólnotowe nie wykluczają zwrotu kwoty określonej błędnie w fakturze jako „podatek VAT” w sytuacji, gdy świadczone usługi nie podlegają podatkowi VAT ze względu na to, że nie są wykonywane przez podatników, a tenże „podatek" nie może być uznany za podatek VAT w rozumieniu przepisów wspólnotowych. Warunkiem zwrotu jest przy tym to, aby wystawca takiej faktury wyeliminował ryzyko utraty wpływów podatkowych w podatku VAT, to jest ryzyko związane przede wszystkim z odliczeniem podatku z takiej faktury przez jej odbiorcę, mimo braku prawa do takiego odliczenia (por. wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV). Trybunał dodał, że korekta ww. faktury eliminuje tego rodzaju ryzyko uszczuplenia podatkowego (por. pkt 52 wyroku).

Z kolei w wyroku ETS z dnia 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG zaakcentowano, że jeżeli powyższe zagrożenie utraty wpływów podatkowych zostało wyeliminowane, skuteczność korekty w odniesieniu do nieprawidłowo zafakturowanego podatku VAT nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to, że będzie skorygowane (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 217/11).

Także w krajowym orzecznictwie sądowym wskazuje się, jak np. w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2010r. (sygn. akt I FSK 1759/08), że o ile nie jest do przyjęcia taka wykładnia przepisów, która dopuszczałaby ujęcie faktury korygującej (in minus) wystawionej do faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w bieżącej deklaracji dla celów podatku od towarów i usług (co spowodowałoby obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę niepodlegającą systemowi rozliczenia przewidzianego dla podatku VAT), tak jednak pogląd ten nie neguje możliwości stosowania przepisów w sprawie faktur korygujących do eliminowania z obrotu faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepis ten zatem wprost wymienia przypadek pomyłki w kwocie podatku. Zgodnie z § 14 ust. 3 ww. rozporządzenia faktura korygująca wystawiana w przypadku ww. pomyłek zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Możliwość korekty, w tym „wyzerowania" kwoty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wystawienie do niej faktury korygującej potwierdzono w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2010r. (sygn. akt I SA/Gd 193/10) oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008r. (sygn. akt I SA/Wr 143/08). W wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 3087/08) podkreślono, że wyłączenie prawa do korekty naruszałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu czynności wykonanych w ramach przedmiotowego kontraktu menedżerskiego może wystawić faktury korygujące „zerujące" kwoty wykazanego podatku, to jest faktury korygujące, które w miejsce dotychczas wykazanej kwoty podatku będą wykazywać kwotę zero.

Powyższe stanowisko nie stoi jednocześnie na przeszkodzie w złożeniu korekt deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, to jest korekt deklaracji VAT-7K, w których wykazano kwoty podatku (jako podatek należny) z faktur dokumentujących czynności w ramach kontraktu menedżerskiego.

Jak wynika z wcześniejszych uwag prawnych, podatek wykazany w fakturze w sytuacji objętej przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być ujęty w deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Stąd oczywista jest możliwość i potrzeba złożenia korekt tych deklaracji, w których Wnioskodawca wykazał podatek z ww. faktur dokumentujących czynności menedżerskie jako podatek należny. Korekta deklaracji będzie polegała z jednej strony na zmniejszeniu kwoty podatku należnego równej kwocie wykazanego podatku w fakturach wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z drugiej strony - na zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnościami wykonanymi przez Wnioskodawcę w ramach kontraktu menedżerskiego. Skoro bowiem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę były czynnościami, które wykonywał on nie działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to nie sposób uznać takich czynności za czynności, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z nimi związanych, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT definiuje kwotę wykazaną w fakturze wprost jako „podatek", stąd nie może ulegać wątpliwości, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Kwotę tego podatku należy uznać za nadpłatę w sytuacji, gdy okaże się, że w wyniku czynności następczych (wystawienia faktury korygującej) kwota ta jest zapłacona nienależnie. Jako że obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika wprost z tego przepisu, podatek ten jest podatkiem należnie zapłaconym dopóki faktura stanowiąca podstawę tego obowiązku nie zostanie wyeliminowana poprzez wystawienie faktury korygującej „zerującej" kwotę podatku. W przypadku wystawienia faktury korygującej, która „zeruje" uprzednio wystawioną fakturę w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie kwoty podatku, podatek zapłacony w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT staje się podatkiem nienależnie zapłaconym, a zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podlegającą zwrotowi na rzecz wystawcy skorygowanej faktury lub zaliczeniu na poczet jego zobowiązań publicznych wymienionych w art. 76 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Wnioskodawcy może on - na podstawie przepisów art. 75 Ordynacji podatkowej - złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją VAT-7K. Zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Reasumując, na drugie pytanie należy udzielić zdaniem Wnioskodawcy następującej odpowiedzi: Po wystawieniu faktur korygujących „zerujących" kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazaną w fakturach z tytułu wykonanych czynności w ramach ww. kontraktu menedżerskiego, wystąpi nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w kwocie odpowiadającej kwocie faktycznie zapłaconej na rzecz fiskusa z tytułu przedmiotowego kontraktu menedżerskiego, podlegająca zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy lub zaliczeniu na poczet jego zobowiązań publicznych wymienionych w art. 76 Ordynacji podatkowej, po złożeniu przez Wnioskodawcę stosownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami VAT-7K i dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia z kontraktu menedżerskiego zawartego ze spółką z o.o.,
*   nieprawidłowe w zakresie rozliczenia korekt faktur dokumentujących czynności wykonywane na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (tj. przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych).

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia,
*   oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż o tym czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności, decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w okresie od maja 2010r. do września 2011r. wykonywał za wynagrodzeniem na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zleceniodawcy) z siedzibą w Polsce czynności na podstawie umowy - kontraktu menedżerskiego. Zgodnie z treścią tego kontraktu do obowiązków Wnioskodawcy jako menedżera należało w szczególności:

*   prowadzenie spraw przedsiębiorstwa z należytą starannością, z uwzględnieniem interesów przedsiębiorstwa,
*   przygotowanie rocznych i wieloletnich planów działania przedsiębiorstwa, kierowanie i nadzór przy ich wdrożeniu i realizacji,
*   prowadzenie polityki kadrowej przedsiębiorstwa,
*   składanie wspólnikom spółki (zleceniodawcy), co najmniej raz na miesiąc pisemnych sprawozdań z działalności spółki,
*   kształtowanie pozytywnego wizerunku przedsiębiorstwa oraz spółki na zewnątrz.

Jednocześnie Wnioskodawca pełnił w powyższym czasie funkcję członka zarządu ww. spółki na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników tej spółki. Przedmiotowy kontrakt menedżerski określał szczegółowe warunki wykonywania czynności przez Wnioskodawcę oraz jego wynagrodzenie za wykonywane czynności. Zgodnie z zapisami ww. kontraktu menedżerskiego odpowiedzialność wobec osób trzecich za skutki czynności wykonywanych przez menedżera (Wnioskodawcę) w ramach niniejszego kontraktu ponosi ww. spółka (zleceniodawca). Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach kontraktu menedżerskiego są czynnościami, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca oprócz czynności wykonywanych w ramach kontraktu menedżerskiego wykonywał (nadal wykonuje) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również inne czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, że w zakresie czynności wykonywanych na podstawie przedmiotowego kontraktu menadżerskiego Wnioskodawca nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem występują przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług z czynności podlegających tej ustawie. Wobec tego Wnioskodawca z tytułu posiadanego kontraktu menedżerskiego nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu czynności wykonywanych w ramach opisanego w stanie faktycznym kontraktu menedżerskiego, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego – art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że jest on adresowany do wszystkich podmiotów, niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT, jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Wynika stąd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 powstaje przez sam fakt wystawienia faktury bez względu na to, czy osoba, która wystawiła fakturę, jest podatnikiem podatku VAT dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Przy czym zaznaczyć należy, iż nie ma przeszkód, aby faktury, o których mowa w przytoczonym wyżej art. 108 ww. ustawy zostały skorygowane w drodze wystawienia faktury korygującej.

Podstawą do wystawienia takiej faktury jest § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), pozwalający na jej wystawienie w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W sytuacji bowiem gdy bezzasadnie opodatkowano daną sprzedaż, w wystawionej fakturze niewątpliwie dopuszczono się pomyłki w cenie (objęła ona nienależny podatek) oraz w kwocie podatku.

Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen), jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Obowiązujące polskie przepisy - które uzależniają korektę podatku należnego u wystawcy faktury od uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę - eliminują ryzyko strat we wpływach podatkowych. Stwierdzić zatem należy, że fakturą korygującą można dokonać korekty faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe tylko w przypadku, gdy faktura taka została wystawiona przez podatnika. Zauważyć w tym miejscu należy, iż Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 listopada 2003r. w sprawie C-78/02 (Maria Karageorgou) orzekł, że kwota omyłkowo wykazana jako podatek od wartości dodanej na fakturze sporządzonej przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie może być zaklasyfikowana jako podatek od wartości dodanej. Jednocześnie TS UE stwierdził, iż artykuł 21 pkt 1 lit. c) szóstej dyrektywy 77/388, zgodnie z którym istnieje obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej, jeżeli jest on wykazany na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za takową, nie wyklucza zwrotu kwoty omyłkowo wskazanej jako podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, gdy sporne usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, a kwota wykazana na fakturze nie może być w związku z tym zaklasyfikowana jako podatek od wartości dodanej.

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej. Jak już wcześniej wskazano, nie ma przeszkód, aby również faktury, o których mowa w przytoczonym wyżej art. 108 ww. ustawy zostały skorygowane w drodze wystawienia faktury korygującej.

W wystawionych przez Wnioskodawcę fakturach niewątpliwie dopuszczono się pomyłki w cenie (objęła ona należny podatek) oraz w kwocie podatku.

W związku z tym, nie ma przeszkód do dokonania przez Wnioskodawcę, zgodnie z cyt. wyżej § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, korekty wystawionych faktur VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy podatku od towarów i usług uzależniają korektę podatku należnego u wystawcy faktury od uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29 ust. 4c ustawy o VAT.

W związku z powyższym wprowadzony przez ustawodawcę wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę eliminuje tym samym ryzyko strat we wpływach podatkowych.

Wskazane w art. 29 ust. 4a ustawy, uprawnienie do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę zostanie uzyskane, spowoduje, że w przypadku ww. faktur korygujących, Wnioskodawca nie będzie składał korekty deklaracji VAT-7K i nie będzie cofał się do kwartału, w którym wykazał sprzedaż, lecz będzie zobowiązany uwzględnić wartość z korekt w kwartale uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę (kontrahenta).

I tak, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym niż sprzedaż, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, a korekta „in minus” za okres, w którym wystąpiły okoliczności powodujące zmianę wielkości podatku należnego.

A zatem korekta podatku należnego „in minus” winna zostać ujęta za okres rozliczeniowy tj. w przedstawionej sytuacji za kwartał, w którym Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania korekt faktur przez nabywcę usługi, dla którego wystawiono te korekty faktur.

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe złożenie korekt deklaracji VAT-7K polegające na zmniejszeniu kwoty podatku należnego równej kwocie wykazanego podatku w fakturach dokumentujących czynności w ramach kontraktu menedżerskiego za te okresy kwartalne, w których uprzednio Wnioskodawca wykazał kwoty podatku (jako podatek należny) wynikające z faktur dokumentujących czynności w ramach kontraktu menedżerskiego.

Jak wskazano powyżej Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić wartość (zmniejszenia podatku należnego) z korekt faktur w deklaracji VAT-7K za kwartał, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru przez nabywcę (kontrahenta) faktur korygujących, a w związku z tym Wnioskodawca nie będzie składał korekty deklaracji VAT-7K i nie będzie cofał się do kwartału, w którym wykazał świadczenie czynności w ramach kontraktu menadżerskiego. Tym samym nie powstanie nadpłata w podatku od towarów i usług, w deklaracji VAT-7K za kwartał, w którym Wnioskodawca wykazał świadczenie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż „po wystawieniu faktur korygujących „zerujących" kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazaną w fakturach z tytułu wykonanych czynności w ramach ww. kontraktu menedżerskiego, wystąpi nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w kwocie odpowiadającej kwocie faktycznie zapłaconej na rzecz fiskusa z tytułu przedmiotowego kontraktu menedżerskiego, podlegająca zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy lub zaliczeniu na poczet jego zobowiązań publicznych wymienionych w art. 76 Ordynacji podatkowej, po złożeniu przez Wnioskodawcę stosownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami VAT-7K i dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty” należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia z kontraktu menadżerskiego zawartego ze spółką z o.o.,
*   nieprawidłowe w zakresie rozliczenia korekt faktur dokumentujących czynności wykonywane na podstawie kontraktu menadżerskiego.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności w ramach kontraktu menedżerskiego, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jak też nie sformułował on w tym zakresie swojego stanowiska. Stwierdzenia Wnioskodawcy w tym zakresie zawarte w opisie zdarzenia przyszłego potraktowano jako element tego zdarzenia bez dokonywania oceny jego prawidłowości.

Ponadto należy zauważyć, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć orzeczenia Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem autonomicznego rozstrzygnięcia sądu, które powołał Wnioskodawca, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Przykładowo pierwszy wskazany wyrok z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07 we własnym stanowisku odnośnie pytania 2 dotyczy sytuacji, w której „została wystawiona faktura dotycząca wpłaconej przez użytkownika wieczystego opłaty rocznej za 2006 rok. Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione na podstawie wydanej decyzji administracyjnej, a w fakturze wykazano stawkę podatku w wysokości 22%, mimo, że ustanowienie użytkowania wieczystego w drodze decyzji administracyjnej nie podlega temu podatkowi, i ta okoliczność nie jest sporna pomiędzy stronami. Fakturę ujęto w rejestrze faktur VAT i w deklaracji podatkowej VAT-7, zapłacono podatek. Podatnik sporządził fakturę korygującą, "in minus" i przesłał użytkownikowi.”

Z kolei drugi wskazany przez Wnioskodawcę wyrok z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 189/08 „dotyczyły rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w związku z zakupem przez skarżącą prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością położonych na nim budynków i budowli. Powyższe transakcje udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi 2 lutego 2005 r. Ustalono, że zakupiony budynek, pawilon handlowy, został wybudowany przez zbywcę w 1992 r. i przyjęty do użytkowania 31 sierpnia 1992 r., wobec czego w/w pawilon był towarem używanym, gdyż od końca roku, w którym zakończono jego budowę minęło 5 lat. Bezspornym było, iż podatnik w trakcie użytkowania budynku poniósł wydatki na jego ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej i miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. W toku kontroli ustalono także, że sprzedawca użytkował pawilon handlowy od 31 sierpnia 1992 r., tj. w okresie dłuższym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.”

A zatem jak wskazano powyżej przytoczone we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 2 przez Wnioskodawcę wyroki I FSK 1658/07, I FSK 189/08 oraz pozostałe stanowią rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.