Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-239/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-28
Teza: Czy zawierane przez Fundusz transakcje nabycia pakietów wierzytelności nieregularnych (zarówno już zawarte, jak i przyszłe tego samego rodzaju) stanowią czynności podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych, obciążającemu Fundusz?
Słowa kluczowe: banki; cesja-cesja wierzytelności; fundusz-fundusz inwestycyjny; sprzedaż; umowa-umowa cywilnoprawna; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 8 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia przez Fundusz wierzytelności własnych banku lub innych instytucji finansowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia przez Fundusz wierzytelności własnych banku lub innych instytucji finansowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Funduszu, stosownie do zapisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, jest lokowanie środków pieniężnych w prawa majątkowe w postaci wierzytelności w celu uzyskania wynikających z nich pożytków z tytułu wpływu środków wynikających z ich odzyskania lub odsprzedaży. W wyniku prowadzonej działalności dominującym składnikiem portfela inwestycyjnego Funduszu są nieregularne wierzytelności (obciążone wysokim ryzykiem nieściągalności), nabyte głównie od banków na podstawie umów sprzedaży wierzytelności za cenę niższą od ich wartości nominalnej z uwagi na brak terminowych spłat, zgon kredytobiorcy, przedawnienie, brak zabezpieczenia, zajęcie egzekucyjne i inne przyczyny zmniejszające możliwość ich ściągnięcia w pełnej wysokości.

Do chwili obecnej Fundusz nabył kilka pakietów wierzytelności nieregularnych, w tym dwa pakiety od Bank S.A. Od transakcji tych Fundusz uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1% wartości rynkowej nabywanych pakietów wierzytelności.

Fundusz zamierza zawierać kolejne transakcje tego samego rodzaju w przyszłości.

Zawierając tego typu umowy, Fundusz nie świadczył (ani nie będzie świadczył) na rzecz zbywców żadnych dodatkowych usług i nie pobierał (ani nie będzie pobierał) od nich wynagrodzenia za usługę ściągania długów ani też jakichkolwiek innych wynagrodzeń. Cena sprzedaży wierzytelności, uzgodniona przez strony na dzień cesji, uwzględnia oszacowane ryzyko niespełnienia świadczeń przez dłużników.

Ze względu na znaczną liczbę wierzytelności, w niektórych przypadkach cena była (i będzie) ustalana względem całego ich pakietu, bez określania ryzyka nieściągnięcia (a więc i wartości rynkowej) poszczególnych wierzytelności wchodzących w jego skład, na podstawie ryzyka uśrednionego dla całego pakietu. W efekcie cena całego pakietu ma charakter rynkowy, przy czym różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, uzależnioną od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Ryzyko nieściągalności wierzytelności wchodzących w skład nabywanego portfela jest w całości przejmowane przez Fundusz.

W niektórych przypadkach, na podstawie dodatkowego porozumienia umownego, zbywca może ewentualnie być uprawniony do wynagrodzenia za przyjmowanie w imieniu Funduszu i przekazanie Funduszowi wpłat dłużników dokonujących na jego rachunek spłat wierzytelności już po ich cesji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zawierane przez Fundusz transakcje nabycia pakietów wierzytelności nieregularnych (zarówno już zawarte, jak i przyszłe tego samego rodzaju) stanowią czynności podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych, obciążającemu Fundusz?

Zdaniem Funduszu, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    1.  umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    2.  umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione transakcje zawierane przez Fundusz nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ani zwolnionych z tego podatku (wyjątki przewidziane w lit. b przepisu art. 2 pkt 4 UPCC nie mają zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego).

W świetle art. 2 pkt 4 ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług - w konsekwencji, stosując ów przepis a contrario, zawierane przez Fundusz transakcje nabycia pakietów wierzytelności nieregularnych (zarówno już zawarte, jak i przyszłe tego samego rodzaju) należy uznać za stanowiące czynności podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Podatnikiem tego podatku jest Fundusz (art. 4 pkt 1), a jego stawka wynosi 1% wartości rynkowej nabywanego pakietu wierzytelności (art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z 7 ust. 1 pkt 1 lit. b).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Funduszu w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 4 ww. ustawy czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (Funduszu) jest lokowanie środków pieniężnych w prawa majątkowe w postaci wierzytelności w celu uzyskania z nich pożytków z tytułu wpływu środków wynikających z ich odzyskania lub odsprzedaży. W wyniku prowadzonej działalności dominującym składnikiem portfela inwestycyjnego Funduszu są nieregularne wierzytelności (obciążone wysokim ryzykiem nieściągalności), nabyte głównie od banków na podstawie umów sprzedaży wierzytelności za cenę niższą od ich wartości nominalnej z uwagi na brak terminowych spłat, zgon kredytobiorcy, przedawnienie, brak zabezpieczenia, zajęcie egzekucyjne i inne przyczyny zmniejszające możliwość ich ściągnięcia w pełnej wysokości.

Do chwili obecnej Fundusz nabył kilka pakietów wierzytelności nieregularnych, jak również zamierza zawierać kolejne transakcje tego samego rodzaju w przyszłości. Zawierając tego typu umowy, Fundusz nie świadczył (ani nie będzie świadczył) na rzecz zbywców żadnych dodatkowych usług i nie pobierał (ani nie będzie pobierał) od nich wynagrodzenia za usługę ściągania długów ani też jakichkolwiek innych wynagrodzeń. Cena sprzedaży wierzytelności, uzgodniona przez strony na dzień cesji, uwzględnia oszacowane ryzyko niespełnienia świadczeń przez dłużników. Ze względu na znaczną liczbę wierzytelności, w niektórych przypadkach cena była (i będzie) ustalana względem całego ich pakietu, bez określania ryzyka nieściągnięcia (a więc i wartości rynkowej) poszczególnych wierzytelności wchodzących w jego skład, na podstawie ryzyka uśrednionego dla całego pakietu. W efekcie cena całego pakietu ma charakter rynkowy, przy czym różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, uzależnioną od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Odnosząc się do tak przedstawionego zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Uregulowana w zacytowanym przepisie instytucja przelewu wierzytelności stanowi swoistą konstrukcję prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam.

Umowy cesji wierzytelności należą więc do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Podkreślić również należy, że umowa cesji, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności umowy sprzedaży lub zamiany uregulowanych w przepisach Kodeksu cywilnego, jako nie wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z art. 510 § 1 ww. Kodeksu cywilnego wynika jednak, że czynnością stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności.

Artykuł 535 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić więc należy, że nabywanie przez Wnioskodawcę wierzytelności na podstawie umowy sprzedaży, stanowi czynność cywilnoprawną, która co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy.

W związku z tym wskazać należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 4 pkt 1 przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na kupującym. Podstawa opodatkowania przy umowie sprzedaży określona została w art. 6 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym stanowi ją wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, przy czym, co wynika z ust. 2 powołanego przepisu, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Natomiast stawka podatku określona została w art. 7 ustawy i zgodnie z ust. 1 pkt 1 lit. b) przy umowie sprzedaży innych niż wymienione w lit. a) (tj. prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym) praw majątkowych wynosi 1%.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie bowiem do art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    1.  umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    2.  (uchylony)
    3.  umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Przepis ten ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Z jego treści wynika zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Powyższe oznacza, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć także należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W wydanej w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2013 r., znak ITPP2/443-1558/12/EK w zakresie podatku od towarów i usług, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane we wniosku transakcje nabycia pakietów wierzytelności nieregularnych (zarówno już zawarte, jak i przyszłe tego samego rodzaju) nie stanowią czynności objętych zakresem zastosowania podatku od towarów i usług, gdyż w takiej sytuacji nie występuje żadna usługa świadczona na rzecz zbywcy wierzytelności, uznane zostało w całości za prawidłowe.

Powyższe oznacza, że opisane we wniosku umowy sprzedaży wierzytelności, zarówno już zawarte, jak i te, których zawarcie planuje Wnioskodawca, nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach wskazanych wyżej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń