Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.86.2021.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-22
Teza: Uznanie czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A, polegających na montażu opisanych Instalacji w budynkach mieszkalnych za czynności opodatkowane podatkiem VAT, prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu A, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców oraz podstawa opodatkowania dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Projektu A i Projektu B, polegających na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych.
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi montażowe; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 marca 2021 r. (skutecznie doręczone 10 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A, polegających na montażu opisanych Instalacji w budynkach mieszkalnych za czynności opodatkowane podatkiem VAT - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu A, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców - **jest prawidłowe,**

*   określenia podstawy opodatkowania dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Projektu A i Projektu B, polegających na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A, polegających na montażu opisanych Instalacji w budynkach mieszkalnych za czynności opodatkowane podatkiem VAT, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu A, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców oraz podstawy opodatkowania dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Projektu A i Projektu B, polegających na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 marca 2021 r. (skutecznie doręczone 10 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT) zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina w 2021 r. zamierza zrealizować projekt pn. „(…)” (dalej: Projekt A), polegający na ograniczeniu tzw. „niskiej emisji”, poprzez wymianę starych kotłów grzewczych na nowoczesne źródła ciepła - kotły spalające biomasę, pompy ciepła oraz kotły gazowe (dalej: Instalacje). Instalacje zostaną zamontowane w prywatnych budynkach mieszkalnych oraz w gminnych budynkach użyteczności publicznej.

W ramach realizacji Projektu A przewiduje się wymianę łącznie 65 szt. źródeł ciepła - 62 w jednorodzinnych budynkach prywatnych, a także 3 szt. w gminnych budynkach użyteczności publicznej. W związku z tym, przeprowadzony zostanie montaż:

*   41 szt. kotłów na biomasę - pellet;
*   14 szt. powietrznych pomp ciepła;
*   7 szt. kotłów gazowych, a także
*   3 szt. kotłów na biomasę - pellet - w gminnych budynkach użyteczności publicznej.

Gmina zamierza zrealizować przedsięwzięcie przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Dofinansowanie będzie miało charakter kosztowy, tj. będzie dotyczyło kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Instalacji.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina zamierza pokryć część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania, tj. wydatków na:

1.  przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej,
2.  roboty budowlane związane z montażem Instalacji,
3.  nadzór inwestorski i zarządzanie projektem,
4.  działania promocyjne, etc.

(dalej: Wydatki).

Instalacje będą miały za zadanie wytwarzanie ciepła na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestników projektu oraz gminnych budynków.

Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożą w Gminie stosowne deklaracje.

Wnioskodawca zawrze ponadto z uczestnikami projektu (Mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy projektu będą zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co będzie warunkowało podjęcie przez Gminę działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości prywatnej w daną Instalację.

Na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu poszczególnych urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią jej powierzchnię. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości projektu zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości.

Budynki mieszkalne, na potrzeby których Gmina zamontuje Instalacje zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

Ponadto, Gmina w 2018 r. realizowała również projekt polegający na dostawie i montażu instalacji w zakresie odnawialnych źródeł energii, w tym kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę (dalej: Projekt B). W ramach tego zadania, Gmina zawierała umowy z mieszkańcami, w których Ci zobowiązali się do wniesienia finansowego wkładu własnego, w zamian za partycypację w Projekcie B.

Gmina uzyskała dofinansowanie przedmiotowego Projektu B, pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Dofinansowanie miało charakter kosztowy, tj. dotyczyło kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Instalacji.

Celem udokumentowania Projektu B, Gmina dokonała stosownego rozliczenia podatku VAT należnego, z tytułu wpłat mieszkańców, odliczyła podatek VAT naliczony, z wydatków ponoszonych w ramach tej inwestycji, a także opodatkowała otrzymaną dotację według właściwej stawki VAT i odprowadziła podatek VAT należny do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego.

W uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania do Projektu A Gmina wskazała, że:

*   Nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel, który nie będzie związany z realizacją projektu. Otrzymane dofinansowanie nie może zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy.

*   Realizacja Projektu A będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania. W sytuacji, w której Gmina nie otrzymałaby dofinansowania, nie zrealizowałaby zadania.

*   Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest m.in. od ilości wymienionych urządzeń grzewczych oraz od ilości nieruchomości objętych projektem realizowanym przez Wnioskodawcę.

*   Gdyby wskazany we wniosku Projekt A nie był dofinansowany, Gmina nie realizowałaby zadania.

*   W przypadku niezrealizowania Projektu A, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

*   Otrzymane dofinansowanie ma wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, w ten sposób że, cena ustalana jest jako kwota nieobjęta dofinansowaniem, tj. część dofinansowana oraz część będąca wkładem własnym mieszkańca, zasadniczo łącznie odpowiada sumie kosztów tego Projektu. Natomiast przede wszystkim na cenę tych usług bezpośredni wpływ ma suma kosztów Projektu (tj. suma kosztów wykonania instalacji), ponieważ im wyższy jest koszt wykonania instalacji, tym wyższy wkład własny (cenę) mieszkaniec będzie musiał ponieść (tj. różnica między kosztem wykonania instalacji, a zasadniczo stałą kwotą dofinansowaną).

*   Wpłaty mieszkańców wyniosą 20%, a otrzymana dotacja zasadniczo wyniesie 80%. Warunki umowy na wymianę urządzeń grzewczych będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

*   Umowa z mieszkańcami będzie przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę - w obu przypadkach, do czynności odstąpienia od umowy zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu Cywilnego. Dodatkowo, Gmina zakłada, że przesłanką odstąpienia przez nią od umowy będzie brak uiszczenia opłaty przez mieszkańca oraz okoliczności niezależne od Gminy, uniemożliwiające jej realizację zadania.

*   Gmina po zrealizowaniu zadania rozliczy się z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…). Rozliczenie nastąpi na podstawie zawartych umów oraz faktur, za pomocą wniosków o płatność.

Gmina doprecyzowała również stan faktyczny dotyczący Projektu B wskazując, że realizowany projekt obejmował również montaż instalacji na budynku Urzędu Gminy. Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryła 80% kosztów kwalifikowalnych robót budowlanych montażu instalacji, 80% kosztów kwalifikowalnych nabycia usług pełnienia nadzoru inwestorskiego oraz 80% kosztów kwalifikowalnych na działania promocyjne i informacyjne. Gmina nie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel, który nie był związany z realizacją projektu. Otrzymane dofinansowanie nie mogło zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Realizacja Projektu B była uzależniona od otrzymania dofinansowania, tj. w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, nie zrealizowałaby zadania. Wysokość dofinansowania była uzależniona m.in. od ilości Instalacji oraz ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie B. W przypadku, gdyby wskazany we wniosku Projekt B nie był dofinansowany, Gmina w ogóle nie realizowałaby projektu. W przypadku niezrealizowania Projektu B Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Otrzymane dofinansowanie miało wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, w ten sposób że, cena ustalana jest jako kwota nieobjęta dofinansowaniem, tj. część dofinansowana oraz część będąca wkładem własnym mieszkańca, zasadniczo łącznie odpowiadała sumie kosztów tego Projektu. Natomiast przede wszystkim na cenę tych usług bezpośredni wpływ miała suma kosztów Projektu (tj. suma kosztów wykonania instalacji), ponieważ im wyższy jest koszt wykonania instalacji, tym wyższy wkład własny (cenę) mieszkaniec musiał ponieść (tj. różnica między kosztem wykonania instalacji, a zasadniczo stałą kwotą dofinansowaną).

Wpłaty mieszkańców miały 20% wkład w koszty kwalifikowalne wykonania inwestycji, a otrzymana dotacja zasadniczo 80% wkład w koszty kwalifikowalne wykonania inwestycji. Warunki umowy na dostawę i montaż Instalacji były jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Umowa z mieszkańcami przewidywała możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę - w obu przypadkach, do czynności odstąpienia od umowy zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu Cywilnego. Dodatkowo, Gmina zakładała, że przesłanką odstąpienia przez nią od umowy będzie brak uiszczenia opłaty przez mieszkańca oraz okoliczności niezależne od Gminy, uniemożliwiające jej realizację zadania. Gmina po zrealizowaniu projektu była zobowiązana do rozliczenia się z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…). Rozliczenie nastąpiło na podstawie zawartych umów oraz faktur, za pomocą wniosków o płatność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A, polegające na instalacji nowoczesnych źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT? (zdarzenie przyszłe)
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu A, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców? (zdarzenie przyszłe)
3.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu A), pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz, czy Gmina prawidłowo postąpiła wykazując jako podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu B, kwotę wynagrodzenia otrzymaną od mieszkańców oraz dotację otrzymaną na realizację Projektu B? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe).

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wykonywane przez Gminę czynności, na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A, polegające na instalacji nowoczesnych źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT.
2.  Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu A, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców.
3.  Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji, w ramach Projektu A, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego, a ponadto Gmina postąpiła nieprawidłowo wykazując podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji w ramach Projektu B, gdyż nie powinna opodatkować kwoty otrzymanej dotacji, w ramach Projektu B.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawrze z uczestnikami projektu, będą umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostaną w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zajdzie tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca). Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, tj. dostawa i montaż nowoczesnych źródeł ciepła stanowić będą dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 9 stycznia 2020 r., o sygn. 0115-KDST2-2.4012.49.2019.2.MS, w której DKIS stwierdził, że: „Z uwagi jednak na fakt, że od dnia 23 listopada 2019 r. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie z nimi związaną, a z treści wniosku wynika, że montowane przez Stowarzyszenie instalacje spełniają tą definicję, dla świadczonych przez Stowarzyszenie usług, dla których obowiązek podatkowy powstał/powstanie po tej dacie, w przypadku montażu instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. poza jego bryłą, oraz w/na/przy budynkach gospodarczych, w sytuacji gdy instalacja ta stanowić będzie mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związaną z:
    *   budynkami mieszkalnymi o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zastosowanie ma/będzie miała stawka podatku w wysokości 8%”;

*   z dnia 3 lutego 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.644.2019.2.WH, w której DKIS wskazał, iż: „W odniesieniu natomiast do opodatkowania usługi montażu paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych poza bryłami budynków mieszkalnych (tj. na dachach budynków gospodarczych) w przypadku wpłaty otrzymanej na ten cel po dniu 23 listopada 2019 r. zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT 8% odnosząca się do mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

W związku z powyższym, wpłaty mieszkańców na poczet montażu mikroinstalacji na ww. obiektach przy spełnieniu wskazanych warunków, dokonane po dniu 23 listopada 2019 r., są opodatkowane 8% stawką podatku VAT’;

*   z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.411.2018.3.JK;

*   z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.708.2018.2.SJ.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Gmina stoi na stanowisku, że wydatki które poniesie, w ramach realizacji Projektu A, w związku z inwestycją polegającą na dostawie i montażu nowoczesnych źródeł ciepła na rzecz mieszkańców, będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości. Jak Gmina wskazała powyżej, zamierza z tytułu pobierania wkładów własnych, wystawiać faktury VAT na rzecz mieszkańców.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 0461- ITPP1.4512.999.2016.1.DM, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „W związku z tym, że usługi budowy instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.725.2017.2.MGO, w której wskazał, że „Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „pn. \`(...)\`”. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT”.

Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU: „W związku z tym, że usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji’.

Ad 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu nieruchomości w nowoczesne źródła ciepła, w ramach Projektu A, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego.

W związku z tym, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji, w ramach Projektu A, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Jednocześnie, Gmina stoi na stanowisku, że w związku z powyższym, nieprawidłowo postąpiła wykazując jako podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji, w ramach Projektu B, kwotę dotacji otrzymanej na realizację Projektu B. W tym zakresie, Gmina jako podstawę opodatkowania powinna wskazać kwotę wynagrodzenia pobieraną od uczestników projektu pomniejszoną o kwotę VAT należnego.

Stanowisko w analogicznej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), w wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r., o sygn. I FSK 412/18. Zdaniem NSA otrzymana przez JST dotacja, która przeznaczona jest na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego, w tym na wykonanie konkretnych usług w zakresie montażu OZE na nieruchomościach mieszkańców, nie może zostać uznana za dotację zwiększającą obrót zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - tym samym dotacja taka nie stanowi dopłaty do ceny i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Sąd uznał, że: „otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu.

Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę”.

Dnia 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie (sygn. akt I FSK 1454/18) o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia dotyczącego opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w związku z realizacją inwestycji w zakresie OZE. Zdaniem NSA kwestia tego, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, budzi poważne wątpliwości. W związku z powyższym, NSA postanowił o odroczeniu rozpoznania przedmiotowej sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia.

Takie samo stanowisko, jak w wyroku wydanym przez NSA z 11 sierpnia 2020 r., w analogicznej sprawie zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM, w której wskazał: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą „\`(...)\`.”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, w której wskazano: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ, w której pokreślone zostało, że „dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Taki sam wniosek wysnuć można z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ.

Tym samym w opinii Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji, w ramach Projektu A, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego, a ponadto Gmina postąpiła nieprawidłowo wykazując podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji w ramach Projektu B, gdyż nie powinna opodatkować kwoty otrzymanej dotacji, w ramach Projektu B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A, polegających na montażu opisanych Instalacji w budynkach mieszkalnych za czynności opodatkowane podatkiem VAT,

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu A, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców,

*   **nieprawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Projektu A i Projektu B, polegających na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm., Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina w 2021 r. zamierza zrealizować projekt pn. „(…)” (Projekt A), polegający na ograniczeniu tzw. „niskiej emisji”, poprzez wymianę starych kotłów grzewczych na nowoczesne źródła ciepła - kotły spalające biomasę, pompy ciepła oraz kotły gazowe (Instalacje). Instalacje zostaną zamontowane w prywatnych budynkach mieszkalnych oraz w gminnych budynkach użyteczności publicznej.

W ramach realizacji Projektu A przewiduje się wymianę łącznie 65 szt. źródeł ciepła - 62 w jednorodzinnych budynkach prywatnych, a także 3 szt. w gminnych budynkach użyteczności publicznej. W związku z tym, przeprowadzony zostanie montaż: 41 szt. kotłów na biomasę – pellet, 14 szt. powietrznych pomp ciepła, 7 szt. kotłów gazowych, a także 3 szt. kotłów na biomasę - pellet - w gminnych budynkach użyteczności publicznej.

Gmina zamierza zrealizować przedsięwzięcie przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Dofinansowanie będzie miało charakter kosztowy, tj. będzie dotyczyło kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Instalacji. Z otrzymanego dofinansowania Gmina zamierza pokryć część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją zadania, tj. wydatków na przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej, roboty budowlane związane z montażem Instalacji, nadzór inwestorski i zarządzanie projektem, działania promocyjne, etc. (Wydatki).

Instalacje będą miały za zadanie wytwarzanie ciepła na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestników projektu oraz gminnych budynków.

Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożą w Gminie stosowne deklaracje. Wnioskodawca zawrze ponadto z uczestnikami projektu (Mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy projektu będą zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co będzie warunkowało podjęcie przez Gminę działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości prywatnej w daną Instalację.

Na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu poszczególnych urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią jej powierzchnię. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości projektu zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości.

Ponadto, w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania do Projektu A Gmina wskazała, że nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel, który nie będzie związany z realizacją projektu. Otrzymane dofinansowanie nie może zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Realizacja Projektu A będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania. W sytuacji, w której Gmina nie otrzymałaby dofinansowania, nie zrealizowałaby zadania. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest m.in. od ilości wymienionych urządzeń grzewczych oraz od ilości nieruchomości objętych projektem realizowanym przez Wnioskodawcę. Gdyby wskazany we wniosku Projekt A nie był dofinansowany, Gmina nie realizowałaby zadania. W przypadku niezrealizowania Projektu A, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania. Otrzymane dofinansowanie ma wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, w ten sposób że, cena ustalana jest jako kwota nieobjęta dofinansowaniem, tj. część dofinansowana oraz część będąca wkładem własnym mieszkańca, zasadniczo łącznie odpowiada sumie kosztów tego Projektu. Natomiast przede wszystkim na cenę tych usług bezpośredni wpływ ma suma kosztów Projektu (tj. suma kosztów wykonania instalacji), ponieważ im wyższy jest koszt wykonania instalacji, tym wyższy wkład własny (cenę) mieszkaniec będzie musiał ponieść (tj. różnica między kosztem wykonania instalacji, a zasadniczo stałą kwotą dofinansowaną). Wpłaty mieszkańców wyniosą 20%, a otrzymana dotacja zasadniczo wyniesie 80%. Warunki umowy na wymianę urządzeń grzewczych będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Umowa z mieszkańcami będzie przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę - w obu przypadkach, do czynności odstąpienia od umowy zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu Cywilnego. Dodatkowo, Gmina zakłada, że przesłanką odstąpienia przez nią od umowy będzie brak uiszczenia opłaty przez mieszkańca oraz okoliczności niezależne od Gminy, uniemożliwiające jej realizację zadania. Gmina po zrealizowaniu zadania rozliczy się z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…). Rozliczenie nastąpi na podstawie zawartych umów oraz faktur, za pomocą wniosków o płatność.

Ponadto, Gmina w 2018 r. realizowała również projekt polegający na dostawie i montażu instalacji w zakresie odnawialnych źródeł energii, w tym kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę (Projekt B). W ramach tego zadania, Gmina zawierała umowy z mieszkańcami, w których Ci zobowiązali się do wniesienia finansowego wkładu własnego, w zamian za partycypację w Projekcie B.

Gmina uzyskała dofinansowanie przedmiotowego Projektu B, pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Dofinansowanie miało charakter kosztowy, tj. dotyczyło kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Instalacji.

Celem udokumentowania Projektu B, Gmina dokonała stosownego rozliczenia podatku VAT należnego, z tytułu wpłat mieszkańców, odliczyła podatek VAT naliczony, z wydatków ponoszonych w ramach tej inwestycji, a także opodatkowała otrzymaną dotację według właściwej stawki VAT i odprowadziła podatek VAT należny do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego.

Odnośnie Projektu B Gmina wskazała, że realizowany projekt obejmował również montaż instalacji na budynku Urzędu Gminy. Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryła 80% kosztów kwalifikowalnych robót budowlanych montażu instalacji, 80% kosztów kwalifikowalnych nabycia usług pełnienia nadzoru inwestorskiego oraz 80% kosztów kwalifikowalnych na działania promocyjne i informacyjne. Gmina nie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel, który nie był związany z realizacją projektu. Otrzymane dofinansowanie nie mogło zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Realizacja Projektu B była uzależniona od otrzymania dofinansowania, tj. w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, nie zrealizowałaby zadania. Wysokość dofinansowania była uzależniona m.in. od ilości Instalacji oraz ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie B. W przypadku, gdyby wskazany we wniosku Projekt B nie był dofinansowany, Gmina w ogóle nie realizowałaby projektu. W przypadku niezrealizowania Projektu B Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Otrzymane dofinansowanie miało wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, w ten sposób że, cena ustalana jest jako kwota nieobjęta dofinansowaniem, tj. część dofinansowana oraz część będąca wkładem własnym mieszkańca, zasadniczo łącznie odpowiadała sumie kosztów tego Projektu. Natomiast przede wszystkim na cenę tych usług bezpośredni wpływ miała suma kosztów Projektu (tj. suma kosztów wykonania instalacji), ponieważ im wyższy jest koszt wykonania instalacji, tym wyższy wkład własny (cenę) mieszkaniec musiał ponieść (tj. różnica między kosztem wykonania instalacji, a zasadniczo stałą kwotą dofinansowaną).

Wpłaty mieszkańców miały 20% wkład w koszty kwalifikowalne wykonania inwestycji, a otrzymana dotacja zasadniczo 80% wkład w koszty kwalifikowalne wykonania inwestycji. Warunki umowy na dostawę i montaż Instalacji były jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Umowa z mieszkańcami przewidywała możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę - w obu przypadkach, do czynności odstąpienia od umowy zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu Cywilnego. Dodatkowo, Gmina zakładała, że przesłanką odstąpienia przez nią od umowy będzie brak uiszczenia opłaty przez mieszkańca oraz okoliczności niezależne od Gminy, uniemożliwiające jej realizację zadania. Gmina po zrealizowaniu projektu była zobowiązana do rozliczenia się z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…). Rozliczenie nastąpiło na podstawie zawartych umów oraz faktur, za pomocą wniosków o płatność.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania wykonywanych przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A, polegających na instalacji nowoczesnych źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy za usługi opodatkowane VAT.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca – właściciela nieruchomości biorącego udział w Projekcie A, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu Instalacji, na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.

Wskazać należy, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie A nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców – zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców (tj. montażu Instalacji). Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty na poczet wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w Projekcie A dotyczyć będą świadczenia usługi montażu Instalacji, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu A, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek, uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu A, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców, zostanie spełniony. Jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a ponadto towary i usługi nabywane w ramach realizacji Projektu A, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców, będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Gminie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu A, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wskazania czy podstawą opodatkowania dla świadczonych usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu A będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu A), pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz, czy Gmina prawidłowo postąpiła wykazując jako podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu B, kwotę wynagrodzenia otrzymaną od mieszkańców oraz dotację otrzymaną na realizację Projektu B.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, że zarówno w Projekcie A jak i Projekcie B wpłaty mieszkańców, uiszczane na rzecz Gminy, będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług przez Gminę realizowanym na rzecz tychże mieszkańców (wykonania usługi montażu Instalacji). Tym samym, wynagrodzenie na poczet wykonania przez Wnioskodawcę montażu Instalacji otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców (uczestników Projektu A i Projektu B), pomniejszone o kwotę podatku, będzie stanowić podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy.

Zarówno na realizację Projektu A jak i Projektu B Gmina uzyskała dofinansowanie.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Ponadto z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do Projektu A, jak również Projektu B, w części dotyczącej realizacji projektu na rzecz mieszkańców wystąpi/wystąpiło skonkretyzowane świadczenie, które będzie/było wykonane między dwiema stronami Umowy, tj. między Gminą, która zobowiązuje się/zobowiązała się do wykonania usług określonych w Umowie a mieszkańcami, którzy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Istnieje/Istniał więc bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca.

Natomiast środki finansowe, które otrzyma/otrzymała Gmina, jako dofinansowanie do ww. Projektów w części dotyczącej realizacji Projektów na rzecz mieszkańców, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług. Jak wskazała Gmina, zarówno w odniesieniu do Projektu A jak i Projektu B otrzymane przez nią środki nie mogą zostać przeznaczone ani na inny cel ani na ogólną działalność Gminy, a w związku z tym mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. W obu przypadkach, otrzymane dofinansowanie ma/miało wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, w ten sposób że, cena ustalana jest/była jako kwota nieobjęta dofinansowaniem, tj. część dofinansowana oraz część będąca wkładem własnym mieszkańca, zasadniczo łącznie odpowiada sumie kosztów tego Projektu. Gdyby nie otrzymane dofinansowanie Wnioskodawca nie realizowałby ww. Projektów. Ponadto, wysokość dofinansowania była uzależniona m.in. od ilości Instalacji oraz ilości nieruchomości biorących udział zarówno w Projekcie A jak i w Projekcie B. Tym samym kwota dotacji będzie stanowić/stanowiła istotną część realizowanych przez Gminę w ramach Projektów usług i będzie pozostawać/pozostawała w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację zarówno Projektu A jak i Projektu B w części wykonania opisanych Instalacji na budynkach mieszkańców, stanowią wynagrodzenie otrzymane od osoby trzeciej w formie dotacji i mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, gdyż stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług montażu Instalacji świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach realizowanego Projektu A i Projektu B, będzie/była nie tylko kwota należna w postaci wpłat, które będą uiszczać/uiszczali mieszkańcy biorący udział w Projekcje A/Projekcie B zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektów mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Trzeba też podkreślić, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Natomiast, wskazane przez Wnioskodawcę wyroki, np. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 412/18, potraktowane zostały jako element argumentacji Wnioskodawcy. Nie mogą one jednak wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż orzeczenia te są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Ponadto, Organ wskazuje, że istnieją wyroki, które potwierdzają stanowisko Organu zawarte w niniejszej interpretacji, np. wyroki NSA: z dnia 8 czerwca 2018 r. I FSK 186/18 oraz z dnia 28 sierpnia 2020 r. I FSK 634/18. Zatem linia orzecznicza w rozpatrywanej sprawie nie jest jednolita.

Ponadto zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga z zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do montażu Instalacji w budynkach użyteczności publicznej wykonywanych w ramach Projektu A i Projektu B.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.