Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0115-KDST1-1.440.407.2023.3.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-08
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: odmowa; oprogramowanie; urządzenie-urządzenie elektryczne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - postępowanie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 10 listopada 2023 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniu 8 stycznia 2024 r. (data wpływu), dotyczącego sklasyfikowania według PKWiU towarów opisanych jako „części zamienne” do urządzeń elektronicznych.

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 listopada 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 stycznia 2024 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący sklasyfikowania według PKWiU części zamiennych do urządzeń elektronicznych.

**We wniosku przedstawiono następujący opis.**

Wnioskodawca produkuje i sprzedaje produkty (\`(...)\`), tj. system (\`(...)\`). Przedmiotem wniosku jest sprzedaż części zamiennych do urządzeń elektronicznych wchodzących w skład zestawu urządzeń elektronicznych (A, B, C, D, E) oraz abonamentu do aplikacji umożliwiającej korzystanie z tych urządzeń. Zestaw urządzeń wraz z aplikacją stanowi spójną całość, która umożliwia korzystanie z produktu zgodnie z jego przeznaczeniem i z uwzględnieniem wszystkich funkcjonalności przewidzianych przez producenta. Wartość urządzeń elektronicznych stanowi co najmniej 80% wartości całego zestawu (wartość abonamentu do aplikacji nie przekracza 20% wartości zestawu).

Poniżej zaprezentowano szczegółowy opis poszczególnych elementów zestawu.

D – wymienna (\`(...)\`) do automatycznego (\`(...)\`), która (\`(...)\`). Składa się z czterech głównych części:

1) D1 – wymienna (\`(...)\`) zaprojektowana specjalnie do (\`(...)\`).

2) D2 – silnik sterujący (\`(...)\`), razem z D4 przystosowany do montażu w (\`(...)\`), podłączany do (\`(...)\`).

3) D3 - część mocująca (\`(...)\`). Zapobiega (\`(...)\`).

4) D4 - dedykowany adapter zależny od modelu (\`(...)\`).

C – zintegrowany odbiornik (\`(...)\`) i kontroler sterowania to precyzyjny sterownik elektroniczny, który umożliwia automatyczne sterowanie (\`(...)\`). Otrzymuje informacje (\`(...)\`) z aplikacji na tablecie lub telefonie i wysyła polecenia sterujące do D2. Kontroler współpracuje z aplikacją na urządzeniach z systemem Android. Można go łatwo zainstalować w większości modeli (\`(...)\`), jest podłączany do (\`(...)\`), może mieć też wbudowaną baterię. Kontroler zawiera A i (\`(...)\`) w (\`(...)\`) obudowie.

A – urządzenie elektroniczne, działające w ramach (\`(...)\`), które odbiera i cyfrowo przetwarza sygnały (\`(...)\`) w celu (\`(...)\`).

B – stacjonarne elektroniczne urządzenie nadawczo-odbiorcze działające w ramach (\`(...)\`), które (\`(...)\`). Może być zasilany na baterię lub ze stacjonarnej sieci.

E – (\`(...)\`). Umożliwia uruchomienie oferowanej przez Wnioskodawcę aplikacji. (\`(...)\`).

Aplikacja – oprogramowanie umożliwiające (\`(...)\`). Można z niego korzystać na prawie każdym telefonie lub tablecie z Androidem. Główna funkcjonalność oprogramowania: (\`(...)\`)

Części zamienne, których sprzedaż jest przedmiotem niniejszego wniosku, to w szczególności:

– plastikowe/metalowe uchwyty mocujące E,

– D1,

– D2,

– A,

– C,

– plastikowe/metalowe uchwyty mocujące C,

– główna wiązka/przewód zasilający,

– okablowanie przedłużające do przewodów zasilających,

– przewód zasilający E,

– D4,

– D3,

– F,

– G,

– E,

– inne metalowe, bądź wyprodukowane z tworzywa, mocowania podstawowego zestawu.

Do wniosku dodatkowo dołączono zdjęcia poszczególnych części zamiennych takich jak: D1, D2, B, D3, D4, E, uchwyty mocujące E, uchwyty mocujące C, główna wiązka/przewód zasilający, okablowanie, przewód zasilający E, F, G.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 0115-KDST1-1.440.407.2023.2.AJ tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 1 lutego 2024 r.

W dniu 6 lutego 2024 r. do tut. organu wpłynęło pismo, w którym Wnioskodawca wskazał „Strona podtrzymuje swoje stanowisko zaprezentowane w złożonym wniosku, zgodnie z którym scharakteryzowane przez nią części zamienne do urządzeń elektronicznych należy zaklasyfikować jako: 26.51.81.0 Części i akcesoria do urządzeń radarowych i radionawigacyjnych.”

**Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona),

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie

– w przypadku, o którym mowa w ust. 4;

Zgodnie z art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku od towarów i usług.

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, na fakt, że wzór wniosku o wydanie WIS w poz. 52 pozwala określić przedmiot wniosku poprzez zaznaczenie właściwego kwadratu przy towarze lub usłudze albo towarze i/lub usłudze. Wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.

Podkreślić także należy, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu). Zatem z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego (kompleksowego) według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług właściwej klasyfikacji.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku klasyfikacji towaru regułą jest jego klasyfikacja według CN, natomiast klasyfikacja towaru według PKWiU możliwa jest na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku (art. 42b ust. 4 ustawy).

Ponadto wskazać należy, że jak wynika z powołanych przepisów, wniosek o wydanie WIS winien zawierać tak szczegółowo opisany towar, aby organ był w stanie dokonać jego identyfikacji, a następnie klasyfikacji. Każda indywidualna cecha produktu wpływa bowiem na jego przyporządkowanie do danego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) lub odpowiednio działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, lub też pozwala stwierdzić czy produkt spełnia definicję (opis) w przypadku braku odnoszenia się do konkretnej klasyfikacji. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru wpływa na określenie stawki podatku od towarów i usług.

Dnia 10 listopada 2023 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, który dotyczył różnych towarów, tj. części zamiennych do urządzeń elektronicznych, co wynika z przedstawionego we wniosku opisu, jak również z załączonych do wniosku dokumentów. W treści wniosku podano bowiem: „Części zamienne, których sprzedaż jest przedmiotem niniejszego wniosku, to w szczególności:

– plastikowe/metalowe uchwyty mocujące E,

– D1,

– D2,

– A,

– C,

– plastikowe/metalowe uchwyty mocujące C,

– główna wiązka/przewód zasilający,

– okablowanie przedłużające do przewodów zasilających,

– przewód zasilający E,

– D4,

– D3,

– F,

– G,

– E,

– inne metalowe, bądź wyprodukowane z tworzywa, mocowania podstawowego zestawu.

Ponadto do wniosku dodatkowo dołączono zdjęcia poszczególnych części zamiennych.

Jednocześnie Wnioskodawca określając „Przedmiot wniosku” na druku WIS-W w poz. 52 zaznaczył kwadrat nr 3 „towar/y i/lub usługa/i12”, natomiast w poz. 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” Wnioskodawca wskazał „15”.

Ponadto w poz. 54 „Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” Wnioskodawca zaznaczył kwadrat nr 1 – „Nomenklatura scalona (CN)”.

Ponadto w poz. 55 „Proponowana przez wnioskodawcę klasyfikacja towaru lub usługi według Nomenklatury scalonej (CN)/ Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)/ Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)” Wnioskodawca wskazał „8529 Części nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie z aparaturą objętą pozycjami od 8525 do 8528”, co odpowiada klasyfikacji CN.

Należy zauważyć, że zgodnie z pkt 12) objaśnień do wniosku, Wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi, które zgodnie z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, jak również treść wniosku i załączoną dokumentację, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter opisanych we wniosku czynności, tj. czy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z wielością świadczeń (w przedmiotowej sprawie – z poszczególnymi towarami w postaci części zamiennych), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy – jak już wcześniej wskazano – że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Stanowisko takie przedstawił TSUE m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku można przywołać także wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, w którym Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku).

Podobnie w wyroku z dnia z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C: 2021:167 wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Powyższe kryteria zostały podsumowane w wyroku TSUE z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19.

Powołując się na dotychczasowe własne orzecznictwo TSUE wyjaśnił w nim, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę rozpatrując świadczenie pod kątem jego kompleksowości, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi głównej. Drugie kryterium, które stanowi w rzeczywistości wskazówkę istnienia pierwszego, dotyczy uwzględnienia wartości każdego ze świadczeń składających się na transakcję gospodarczą, przy czym jedna z nich jest minimalna, a nawet marginalna w stosunku do drugiej.

Odnosząc powyższe do przedmiotu wniosku wskazać należy, że w analizowanej sprawie przedmiot wniosku, obejmujący różne towary, tj. wymienione przykładowo części zamienne do urządzeń elektronicznych, nie dotyczy jednego świadczenia kompleksowego. Mamy bowiem do czynienia z niezależnymi od siebie towarami, które powinny być traktowane jako odrębne dostawy różnych towarów, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdego z nich odrębnie. Fakt, że towary stanowią części zamienne do urządzeń elektronicznych wchodzących w skład zestawu urządzeń, który to – jak wskazał Wnioskodawca – „zestaw urządzeń wraz z aplikacją stanowi spójną całość”, nie wyczerpuje definicji jednolitości świadczenia, jeżeli to powiązanie nie dotyczy wszystkich jego elementów.

Jak wykazano powyżej, w świetle orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Wskazówki, które o tym świadczą, to nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń oraz niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu.

Wskazówki te nie występują w niniejszej sprawie.

Jak bowiem wynika z opisu i dołączonej fotografii, każda z przedstawionych części zamiennych, jak przykładowo przewód zasilający tablet, uchwyt mocujący kontroler czy kierownica stanowi odrębny, autonomiczny elementem (urządzenie), który może być przedmiotem odrębnego świadczenia. Trudno w tym wypadku mówić, że jedno z urządzeń jest urządzeniem zasadniczym a drugie pomocniczym.

W konsekwencji, każdy towar opisany we wniosku powinien być klasyfikowany oddzielnie, zgodnie z właściwą dla niego klasyfikacją co oznacza, że złożony wniosek dotyczy kilku odrębnych towarów. Określenie klasyfikacji (czy to na gruncie Nomenklatury scalonej czy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) dla każdego ze wskazanych we wniosku towarów wymagałoby przeprowadzenia odrębnych postępowań w sprawie wydania wiążących informacji stawkowych, jednak wszczynanych odrębnymi wnioskami.

Należy ponownie podkreślić, że – zgodnie z art. 42a pkt 2 w zw. z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy – wniosek o wydanie WIS, a tym samym sama decyzja WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (tzw. świadczenie kompleksowe). Wszelkie różnice dotyczące np. budowy, przeznaczenia towaru, itp. mogą decydować o sklasyfikowaniu towaru według Nomenklatury scalonej lub Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zatem przyporządkowanie do danego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo do danego działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług może być inne dla każdego z towarów, które z pozoru mogą wydawać się takie same, ale w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie. Tym samym, organ nie może dokonać klasyfikacji w przypadku, gdy zawarty we wniosku opis towaru nie jest precyzyjny lub gdy dotyczy danego produktu w różnych wariantach, bądź też wielu różnych towarów albo usług. Nie jest możliwe wydanie decyzji w zakresie klasyfikacji kilku różnych towarów, gdyż art. 42a pkt 2 powołanej ustawy, nie przewiduje takiej możliwości.

W analizowanym przypadku wszystkie czynności (towary) będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (tj. części zamienne do urządzeń, które to urządzenia, jak wskazał Wnioskodawca, wchodzą w skład zestawu urządzeń elektronicznych oraz abonamentu), razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za jedno kompleksowe świadczenie.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca nie dotyczy klasyfikacji świadczeń (towarów), które łącznie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ale z dostaw odrębnych i różnych towarów, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia (towary/usługi), Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2024 r. przepisem art. 42g ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, dodanym przez art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 16 czerwca 2023 r. (Dz. U. z 2023, poz. 1598) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, pisma w sprawie WIS składa się i doręcza wyłącznie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym, z zastrzeżeniem art. 35e ust. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43- 300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).