Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.701.2023.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-14
Teza: Ocena skutków podatkowych związanych z planowanym połączeniem spółek.
Słowa kluczowe: fuzja; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12-lit. b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**
------------------------------------------------------------------

27 listopada 2023 r., wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek wspólny z 24 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia czy:

\- w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d lub 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Udziałowca konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 25 stycznia 2024 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP) pismem z 2 lutego 2024 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP), w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (…) (dalej: „Spółka Przejmująca”, „Wnioskodawca”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…) (dalej: „Udziałowiec”)

**Opis zdarzenia przyszłego**

Struktura właścicielska

W dniu 8 czerwca 2022 r. (…) ogłosił ofertę nabycia akcji w zamian za gotówkę dla akcjonariuszy szwedzkiej spółki H. (dalej: „H.”), (…). Wraz z wydaniem zgody przez polski organ (…) nabycie to zostało zakończone.

Grupa S. opracowuje, produkuje i sprzedaje (…).

Grupa H. jako część Grupy S. opracowuje, produkuje i sprzedaje (…).

Spółka Przejmująca jest podmiotem Grupy S.(dalej: „Grupa S.”) zajmującym się sprzedażą i dystrybucją produktów S. na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka Przejmowana świadczy usługi wsparcia sprzedaży w zakresie dystrybucji i sprzedaży produktów H. na rzecz H. z siedzibą we Francji, będącej centralnym podmiotem sprzedażowo-dystrybucyjnym w Grupie H. w regionie E.

Udziałowiec oraz Spółka Przejmowana mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji opisanego powyżej procesu przejęcia Grupy H. przez Grupę S. w 2023 r. nastąpiło globalne przejęcie Grupy H. przez Grupę S. W efekcie rozważana jest konsolidacja obu grup - w tym w Polsce - w celu uproszczenia struktury.

W związku z tym rozważana jest konsolidacja obu grup - w tym w Polsce - w celu uproszczenia struktury.

Jak wskazano wyżej, podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż osi i komponentów związanych z podwoziem dla przemysłu samochodów ciężarowych i przyczep.

Przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest świadczenie usług wsparcia sprzedaży na rzecz spółki H. z siedzibą we Francji, będącej centralnym podmiotem Grupy H. zajmującym się sprzedażą i dystrybucją produktów H. w Europie, na Bliskim Wschodzie i w Afryce.

Na moment składania niniejszego wniosku, struktura właścicielska Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej przedstawia się następująco:

a) Spółka Przejmująca:

\- udziałowcem Spółki Przejmującej jest (…)

b) Spółka Przejmowana – (…):

\- H oraz (ii) H. i H. A. razem posiadają bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

Obecnie Grupa planuje reorganizację, która zostanie przeprowadzona w dwóch etapach:

Krok 1: sprzedaż udziałów w spółce H. przez H. A. oraz H. i H. na rzecz (…).

Krok 2: połączenie H. i S., gdzie S. będzie podmiotem przejmującym.

Tak więc pierwszym krokiem planowanym w celu konsolidacji Grupy S. oraz H. w Polsce jest sprzedaż łącznie 100% udziałów w H. przez (i) H. oraz (ii) H. i H. A. na rzecz S.

W związku z powyższym, na moment planowanego połączenia, Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana będą miały tego samego udziałowca (tj. Spółka Przejmująca będzie w stosunku do Spółki Przejmowanej tzw. spółką siostrą).

Planowane połączenie

Po dokonaniu wspomnianej transakcji sprzedaży udziałów Spółki Przejmowanej przez (i) H. oraz (ii) H. i H. A. na rzecz S., Udziałowiec chciałby uprościć strukturę Grupy S. W ocenie Udziałowca istnienie w ramach jednej jurysdykcji dwóch odrębnych podmiotów prawnych realizujących analogiczne funkcje sprzedaży oraz dystrybucji jest zbędne. Z ekonomicznego punktu widzenia optymalnym rozwiązaniem byłaby konsolidacja ww. funkcji w ramach jednej spółki, tj. S. Wskutek konsolidacji dojdzie do zmniejszenia kosztów operacyjnych (głównie kosztów sprzedaży, kosztów ogólnych z i administracyjnych) i ograniczenia ryzyka w Grupie poprzez zmniejszenie liczby podmiotów. Procesy związane z raportowaniem finansowym i podatkowym zostałyby ustandaryzowane i usprawnione. Przeprowadzenie konsolidacji pozwoli także na usprawnienie procesów decyzyjnych w spółkach S. i H. poprzez znaczne uproszczenie struktury organizacyjnej.

Tym samym planowane jest połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą na podstawie art. 492 §1 pkt 1 KSH („Połączenie”).

Na skutek Połączenia S./H. na rynku polskim będzie dalej istniał tylko jeden podmiot, w postaci Spółki Przejmującej, który będzie pełnił funkcje sprzedaży i dystrybucji części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych. Na skutek Połączenia przestanie istnieć Spółka Przejmowana.

Dojdzie więc do osiągnięcia efektów synergii w obszarach, w których jest to biznesowo pożądane, w szczególności:

\- zaopatrzenie,

\- proces sprzedaży.

Dodatkowo usprawniona zostanie struktura kosztowa ze względu na wyeliminowanie nieuzasadnionych kosztów ogólnego zarządzania (m.in. obniżenie nadmiernej liczby funkcji zarządczych i administracyjnych). Innym istotnym powodem ekonomicznym tego procesu jest wspieranie tzw. customer experience - doświadczeń klienta (tzw. „one-face-to-the customer”) poprzez stworzenie tylko jednego punktu kontaktowego i jednego punktu sprzedaży dla klientów produktów Grupy. Skutkowałoby to:

\- uproszczeniem zarządzania zamówieniami,

\- uproszczeniem sposobu ustalania cen,

\- uproszczeniem zarządzania reklamacjami klientów,

\- zwiększeniem satysfakcji klienta.

Wybór co do tego, który podmiot powinien być w całym procesie spółką przejmującą, a który spółką przejmowaną, podejmowany był w oparciu o zaangażowanie poszczególnych spółek w prowadzenie działalności oraz posiadane aktywa. Cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (wskutek planowanego połączenia) z uwagi na fakt, że H. jest mniejszym podmiotem w zakresie sumy bilansowej, ilości kontraktów oraz pracowników w porównaniu do S. oraz w przeciwieństwie do S. nie posiada własnej bazy klientów w Polsce (w celu uniknięcia wątpliwości, należy wskazać, iż S. nie nabędzie od H. żadnych aktywów w zamian za gotówkę; wszystkie aktywa zostaną nabyte wskutek połączenia w związku z zasadą sukcesji uniwersalnej). Spółka Przejmująca prowadzi działalność operacyjną na większą skalę, posiada aktywa niezbędne do prowadzenia takiej działalności, jest podmiotem większym i w związku z tym posiadającym szerszą sieć relacji biznesowych - od strony organizacyjnej kierunek procesu przeniesienia majątku do Spółki Przejmującej uznano więc za jedyny uzasadniony biznesowo.

Połączenie przeprowadzone zostanie więc z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się ani unikanie od opodatkowania.

Z perspektywy Udziałowca nie osiągnie on żadnej korzyści podatkowej na skutek Połączenia względem obecnie istniejącej struktury, a jedynie osiągnie obniżenie poziomu wydatków wynikających z istnienia jako odrębne podmioty prawa Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej. Analogicznie, Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana nie osiągną żadnej korzyści podatkowej na skutek Połączenia względem obecnie funkcjonującego rozwiązania, a jedynie będą miały możliwość skoncentrowania działalności spółek w Spółce Przejmującej (w części, której dalsze utrzymywanie jest z biznesowego punktu widzenia uzasadnione).

Powyższe przedstawia elementy uzasadnienia biznesowego Połączenia, które jest wymagane z perspektywy zapewnienia neutralności podatkowej Połączenia wynikającej z ustawy o CIT. Wnioskodawca jednocześnie zwraca uwagę, iż kwestia prawidłowości uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania na podstawie niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

Połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej przeprowadzone zostanie na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467; dalej: „KSH”), który przewiduje, iż połączenie może nastąpić poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Przy czym, zgodnie z uproszczeniem przewidzianym w art. 5151 § 1 KSH, Połączenie zostanie przeprowadzone bez przyznania Udziałowcowi udziałów Spółki Przejmującej, z uwagi na to, że jeden wspólnik (tj. Udziałowiec) będzie posiadał na moment połączenia 100% udziałów w obu łączących się spółkach. W wyniku przejęcia, Spółka Przejmowana straci byt, a Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Rozliczenie przejęcia Spółki Przejmowanej

Udziały Spółki Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte przez S. w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów (jak wyżej wskazano będą one przedmiotem umowy sprzedaży).

Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana będą spółkami „siostrami” - jedynym udziałowcem zarówno Spółki Przejmującej, jak i Spółki Przejmowanej będzie Udziałowiec. Spółka Przejmująca nie posiada żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej, jednocześnie Spółka Przejmowana nie posiada żadnych udziałów w Spółce Przejmującej.

Wnioskodawca podkreśla, że składniki majątkowe przejęte dla celów Połączenia, zgodnie z zasadami sukcesji generalnej (tj. w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, w tym wartości początkowej) wynikającej z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, zostaną rozpoznane dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Co więcej, majątek Spółki Przejmowanej objęty w wyniku połączenia zostanie przypisany do działalności Spółki Przejmującej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 25 stycznia 2024 r. wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (H. otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (S.) będzie przewyższać wartość składników majątku Spółki Przejmowanej przyjętą przez S. dla celów podatkowych (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

**Pytania**

1\. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d lub 8f ustawy o CIT?

2\. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Udziałowca konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Zdaniem Zainteresowanych,

w zakresie pytania nr 1:

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu z tego tytułu, w tym w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”), art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d lub 8f ustawy o CIT.

w zakresie pytania nr 2:

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Udziałowca konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu z tego tytułu, w tym w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, jak również przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej. Ponadto w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się także przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Brak przychodu Spółki Przejmującej przewidzianego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wskazał, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z:

\- art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w nadmienionym powyżej ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

\- art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Według Wnioskodawcy, przesłanki wyłączenia z katalogu przychodów wartości powstających w toku Połączenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT będą miały zastosowanie w analizowanym Połączeniu, w związku z czym nie dojdzie do powstania przychodu dla Spółki Przejmującej na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wartość majątku Spółki Przejmowanej przyjęta po połączeniu dla celów podatkowych wynikać będzie z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów podatkowych wprowadza art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przejęte składniki majątkowe Spółki Przejmowanej zostaną ujęte w ewidencji Spółki Przejmującej na zasadach odpowiednich do reguł sukcesji wynikających m.in. z przepisów art. 16g ust. 9 ustawy o CIT. Przepis ten nakazuje, iż w razie połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego. Zasada ta jest dodatkowo rozwinięta poprzez art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły inny podmiot wskutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przed podmiot połączony. Przepisy te w połączeniu z art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, statuują zasadę sukcesji generalnej, przy zastosowaniu której Spółka Przejmująca rozpozna w ewidencji majątek Spółki Przejmowanej w wartościach dla celów podatkowych równych wartościom przyjętym w ewidencji Spółki Przejmowanej.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. przewidzianej w literze (b) tego przepisu, otrzymany przez Wnioskodawcę majątek Spółki Przejmowanej należy uznać za przypisany wyłącznie do działalności prowadzonej w Polsce. Spółka Przejmująca została powołana do prowadzenia w obrębie grupy kapitałowej Udziałowca działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polski, a jednocześnie jest polską spółką kapitałową (tj. zarejestrowaną w Polsce i będącą rezydentem podatkowym w Polsce) – w związku z tym należy uznać, że majątek przejęty przez Spółkę Przejmującą będzie przypisany do działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Składniki majątku przejęte w ramach połączenia ze Spółką Przejmowaną zostaną wprowadzone do ewidencji księgowej Spółki Przejmującej i będą wykorzystywane w działalności Spółki Przejmującej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że warunek wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b) ustawy o CIT jest również spełniony.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym Połączeniu nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej przewidzianego na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

W dalszej części ustawa o CIT jako przychód definiuje również ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (art. 12 ust. 1 pkt 8d).

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem Spółki Przejmującej byłaby więc jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych Udziałowcowi. Tym samym, na gruncie powyższego przepisu przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów przyznanych Udziałowcowi będzie równa wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z uproszczeniem przewidzianym w art. 5151 § 1 KSH Połączenie zostanie przeprowadzone bez przyznania Udziałowcowi udziałów Spółki Przejmującej, z uwagi na to że jeden wspólnik (tj. Udziałowiec) będzie posiadał na moment połączenia 100% udziałów w obu łączących się spółkach. Tym samym, mając na uwadze fakt, iż w wyniku Połączenia nie dojdzie do wydania udziałów, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, a w konsekwencji po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdzają również interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w podobnych stanach faktycznych, tj.:

\- interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.157.2023.4.RH;

\- interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.306.2023.3.SP;

\- interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.109.2023.2.AW;

\- interpretacja indywidualna z dnia 16 luty 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.713.2022.1.KK;

\- interpretacja indywidualna z dnia październik 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.448.2022.1.BJ.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym Połączeniu nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej przewidzianego na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT przychodem jest także ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nie posiada udziału w Spółce Przejmowanej (w ramach Połączenia dojdzie do połączenia ze spółką siostrą), to w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, który dotyczy wyłącznie sytuacji w której spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (w wysokości nie mniejszej niż 10%). Innymi słowy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie powstanie przychód do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Uzasadnienie biznesowe oraz brak przesłanek do zastosowania klauzul antyabuzywnych

Mając na względzie powyżej przytoczone regulacje, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów ustawy o CIT. W takiej sytuacji klauzula antyabuzywna przewidziana w art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, jak zostało to podkreślone w opisie zdarzenia przyszłego, że uzasadnienie biznesowe Połączenia nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i należy je traktować jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Podsumowanie

Podsumowując, mając na uwadze powyższe oraz fakt, że:

1) Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

2) Spółka Przejmowana ma siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowymi, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej,

4) Spółka Przejmująca przypisze składniki majątku Spółki Przejmowanej objęte w ramach Połączenia do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

5) Na podstawie art. 5151 § 1 KSH Połączenie zostanie przeprowadzone bez przyznania Udziałowcowi udziałów Spółki Przejmującej,

6) Połączenie będzie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania (jest to element zdarzenia przyszłego i nie podlega ocenie tutejszego organu).

\- w ocenie Wnioskodawcy, Połączenie nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej na gruncie ustawy o CIT, tj. transakcja będzie dla Wnioskodawcy neutralna na gruncie ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2

Brak przychodu Udziałowca przewidzianego na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT

Począwszy od 2022 roku do ustawy o CIT wprowadzony został przepis szczególny, którego zakresem objęto opodatkowanie udziałowców spółek przejmowanych w toku procesów połączeń w związku z przydzieleniem tym udziałowcom udziałów w spółce przejmującej. Wcześniej powstanie takiego przychodu wiązano z zasadą ogólną wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, do przychodów zalicza się ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów (z zastrzeżeniem pkt 8b niemającym zastosowania w niniejszej sprawie). Przepis ten należy jednak stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w przytoczonym powyżej ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT, w przypadku o którym mowa we wskazanym powyżej ust. 4 pkt 12, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Dodatkowo, w świetle treści art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT, wyłączenie z przychodów wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b, nie będzie miało zastosowania, jeśli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, jeżeli połączenie spółek nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w niniejszej sprawie na podstawie art. 5151 § 1 KSH Połączenie zostanie przeprowadzone bez przyznania Udziałowcowi udziałów Spółki Przejmującej. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma konieczności analizy spełnienia przesłanek do zastosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT – w sytuacji bowiem, gdy nie dojdzie do wydania udziałów na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej, brak jest możliwości powstania po jego stronie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy przeprowadzenie Połączenia nie doprowadzi do powstania po jego stronie przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdzają również interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w podobnych stanach faktycznych, tj.:

\- interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.157.2023.4.RH;

\- interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.306.2023.3.SP;

\- interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.109.2023.2.AW;

\- interpretacja indywidualna z dnia 16 luty 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.713.2022.1.KK;

\- interpretacja indywidualna z dnia październik 2022, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.448.2022.1.BJ.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”).

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej oraz wspólników przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 budzi kwestia ustalenia czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d lub 8f ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mogącego powstać po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) w wyniku planowanego Połączenia, wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek planowanego połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo we wniosku, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego Połączenia nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Z kolei w niniejszej sprawie po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (…) otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych (…).

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Spółki Przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Z treści wniosku wynika, że 100% udziałowcem Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej będzie S.. Połączenie zostanie przeprowadzone bez przyznawania Udziałowcowi udziałów Spółki Przejmującej.

Zatem, skoro Spółka Przejmująca nie przydzieli S.(tj. 100% udziałowcowi spółek łączonych) udziałów w związku z planowanym Połączeniem, to przychodem dla Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego Połączenia powstanie przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Zatem, w tej części Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Zgodzić się jednak należy, z Państwa stanowiskiem, że w związku z planowanym Połączeniem po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać, że z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, wynika że przepis ten ma zastosowania w przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

We wniosku wskazali Państwo, że Spółka Przejmująca nie posiada żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej.

Zatem, art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1, że w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu z tego tytułu, w tym w szczególności na podstawie:

\- art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8f ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

\- art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Z kolei, Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 budzi kwestia ustalenia czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Udziałowca konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Odnoszą się do powyższych wątpliwości Zainteresowanych, wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika m.in., że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej następstwie łączenia.

W opisie sprawie wskazali Państwo, że Połączenie zostanie przeprowadzone bez przyznania Udziałowcowi udziałów Spółki Przejmującej.

Zatem, skoro Połączenie zostanie przeprowadzone bez przyznania Udziałowcowi udziałów Spółki Przejmującej to po stronie Udziałowca nie powstanie konieczność rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2, że w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Udziałowca konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu z tego tytułu, w tym w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

\- w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie:

\- art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8f ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

\- art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

\- w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Udziałowca konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Zainteresowanych opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem przedstawionej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwo w zdarzeniu przyszłym Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Organ nie odniósł się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, gdyż interpretacje te zostały wydane w sprawach innych podatników i nie wiążą Organu w niniejszej sprawie. Ponadto opis sprawy w tych interpretacjach jest odrębny niż w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, bowiem w powołanych interpretacjach spółki przejmujące posiadały (100%) udziałów w spółkach przejmowanych. W niniejszej sprawie Spółka przejmująca nie jest udziałowcem Spółki przejmowanej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania, na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).