Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.83.2019.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: w zakresie sposobu i momentu podatkowego rozliczenia wydatków związanych z zakupem uprawnień do emisji CO2
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; przychód; rezerwy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu i momentu podatkowego rozliczenia wydatków związanych z zakupem uprawnień do emisji CO2 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu i momentu podatkowego rozliczenia wydatków związanych z zakupem uprawnień do emisji CO2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, należącą w części do zadań własnych gminy, polegającą na wytwarzaniu i przesyle energii cieplnej. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wpłaca w uproszczonej formie, na podstawie art. 25 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1036 ze zm.; dalej: „updop”). Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Spółka realizując zadanie w zakresie wytwarzania energii cieplnej, eksploatuje instalację, która emituje gazy cieplarniane, w tym dwutlenek węgla (CO2). W konsekwencji Spółka objęta jest regulacjami ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1201). Przestrzeganie postanowień tej ustawy jest jednym z kluczowych warunków prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, gdyż umożliwia produkcję ciepła, które jest następnie sprzedawane zapewniając przychód.

Spółka jest zobowiązana do corocznego rozliczenia (w terminie do 30 kwietnia każdego kolejnego roku za rok poprzedni) emisji gazów cieplarnianych (CO2) poprzez przedstawienie do umorzenia określonej ilości uprawnień do emisji. Umorzeniu podlega liczba uprawnień odpowiadająca zweryfikowanej wielkości emisji z poprzedniego roku, na rachunku prowadzonym w systemie Rejestr Unii, którego polskim administratorem jest Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami.

Zgodnie z obecnym stanem prawnym na lata 2013 - 2020 Spółka ma przyznane uprawnienia do emisji CO2 w ramach krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Wielkość przyznanych uprawnień nie zabezpiecza pełnego pokrycia rzeczywistego poziomu emisji CO2 generowanego przez instalację Spółki. Spółka zmuszona jest wobec tego nabywać odpłatnie na wolnym rynku brakujące uprawnienia do emisji CO2 (EUA) w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia. Na podstawie faktury zakup praw ujmuje w księgach rachunkowych na koncie „wartości niematerialne i prawne” w korespondencji z kontem rozrachunki z dostawcą. W momencie księgowania faktury nie rozpoznaje zakupu jako koszt podatkowy. Na koniec każdego roku bilansowego i podatkowego po ustaleniu wielkości spalonego opału potrzebnego do wyprodukowania energii cieplnej w danym roku Spółka ustala wielkość emisji CO2. Wielkość emisji podlega weryfikacji przez audytora. W rachunku kosztów rozliczenie praw znajduje swoje odzwierciedlenie w amortyzacji. Wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym roku praw do emisji oraz jednostkowej ceny. Do wyceny rozchodu z tytułu ich wykorzystania Spółka przyjmuje metodę pierwsze przyszło - pierwsze wyszło (FIFO). Na koniec roku na okoliczność wykorzystania uprawnień do emisji wystawiany jest dowód LT. W przypadku braku uprawnień do emisji dwutlenku węgla na koniec roku obrotowego tworzy się rezerwę równą wartości brakujących praw do emisji i odnosi się w ciężar kosztów wytworzenia produktów, jednocześnie ujmując ją jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów. Kwotę biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ustala się jako iloczyn liczby brakujących do rozliczenia praw do emisji i jednostkowej ceny rynkowej (sprzedaży) praw do emisji, ustalonej na podstawie notowań rynkowych z dnia bilansowego. Rezerwa ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w okresie jej utworzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla (EUA) powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt bezpośrednio związany z przychodami i rozliczany w myśl postanowień art. 15 ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W którym momencie rozliczenie uprawnień do emisji dwutlenku węgla należy uznać za koszt uzyskania przychodu?
3.  W którym momencie rozliczenie uprawnień do emisji dwutlenku węgla należy uznać za koszt uzyskania przychodu w przypadku utworzenia wcześniej rezerwy na ich brak?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności, w wyniku której emitowane są gazy. Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1036 ze zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia swoich przychodów). Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop.

W treści art. 15 ust. 4 updop Ustawodawca wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Również zgodnie z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Podatkowe rozliczanie kosztów bezpośrednich to jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba ze koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje legalnej definicji pojęcia kosztu bezpośredniego oraz kosztu pośredniego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, reprezentowanym w orzecznictwie oraz doktrynie prawa podatkowego, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost – w sposób bezpośredni – na uzyskanie konkretnych przychodów. W takim przypadku możliwa jest odpowiednia alokacja poniesionego wydatku do odpowiadającego mu przychodu.

Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla (która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji), stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałaby zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji gazów, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji. Powyższe stanowisko znajduje ponadto potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m. in.: z 31 grudnia 2015 r., Znak: ILPB3/4510-1-469/15-2/KS; z 13 maja 2016 r., Znak: IPPB5/4510-1-20/16-2/RS; z 8 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-871/15/MS; z 8 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-706/15/MS oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r., sygn. akt: II FSK 2286/10. W zakresie momentu uznania rozliczenia uprawnień za koszty uzyskania przychodów stoimy na stanowisku, że zakupione prawa do emisji CO2 przeznaczone na pokrycie własnej emisji jako koszt bezpośredni prowadzonej działalności, stanowią koszt podatkowy w momencie rozliczenia tych praw w powiązaniu z osiągniętym przychodem. W ujęciu bilansowym koszt ten znajduje swoje odzwierciedlenie w pozycji amortyzacji ponieważ zakupione prawa do emisji traktowane są jako wartości niematerialne i prawne. Koszt ten obliczany jest na koniec roku po ustaleniu wielkości emisji CO2, wartość bezpośrednio powiązana jest z osiągniętym przychodem w danym roku. Nie ma natomiast znaczenia moment umorzenia uprawnień przez administratora (KOBIZE) na rachunku uprawnień istotny jest moment przyporządkowania do roku podatkowego. W rozumieniu przepisów podatkowych prawa do emisji nie są rozumiane jako wartości niematerialne i prawne. Dla celów podatkowych w kosztach winna być ujmowana ta wartość praw, która została obliczona w powiązaniu z osiągniętymi przychodami ze sprzedaży energii cieplnej. Jest to ta sama wartość, która została odniesiona w koszty amortyzacji w ujęciu bilansowym.

W przypadku braku uprawnień do emisji na koniec roku obrotowego i utworzenia rezerwy, która nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów, to naszym zdaniem koszt uzyskania przychodów stanowić będzie rozwiązanie tej rezerwy w wyniku zakupu uprawnień – jeżeli do rozwiązania utworzonej rezerwy dojdzie po zakończeniu roku za który umarzane są uprawnienia do emisji gazów, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później, niż do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego), to koszty potrącane są w roku, za który doszło do umorzenia. W przeciwnym przypadku to przedmiotowe koszty powinny być potrącone w roku, w którym rozwiązano rezerwy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

W oparciu o kryterium tego stopnia powiązania, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są uznawane takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż niewątpliwie związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów. Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop. Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i przesyle energii cieplnej. Spółka objęta jest regulacjami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1201). Przestrzeganie postanowień tej ustawy jest jednym z kluczowych warunków prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, gdyż umożliwia produkcję ciepła, które jest następnie sprzedawane zapewniając przychód. Spółka ma przyznane uprawnienia do emisji CO2 w ramach krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji CO2. Wielkość przyznanych uprawnień nie zabezpiecza pełnego pokrycia rzeczywistego poziomu emisji CO2 generowanego przez instalację Spółki. Spółka zmuszona jest nabywać odpłatnie na wolnym rynku brakujące uprawnienia do emisji CO2 (EUA) w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia. Na podstawie faktury zakup praw ujmuje w księgach rachunkowych na koncie „wartości niematerialne i prawne” w korespondencji z kontem rozrachunki z dostawcą. W momencie księgowania faktury nie rozpoznaje zakupu jako koszt podatkowy. Na koniec każdego roku bilansowego i podatkowego po ustaleniu wielkości spalonego opału potrzebnego do wyprodukowania energii cieplnej w danym roku Spółka ustala wielkość emisji CO2. W przypadku braku uprawnień do emisji CO2 na koniec roku obrotowego Wnioskodawca tworzy rezerwę równą wartości brakujących praw do emisji i odnosi w ciężar kosztów wytworzenia produktów, jednocześnie ujmując ją jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów. Rezerwa ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w okresie jej utworzenia. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwalifikacji, momentu poniesienia oraz sposobu rozliczenia kosztów związanych z zakupem uprawnień do emisji CO2.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który takie gazy emituje. Posiadanie przez podmiot niezbędnej ilości uprawnień do emisji gazów (która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji), stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia takiego rodzaju działalności gospodarczej. Wnioskodawca bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji gazów, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup uprawnień do emisji CO2 wykazują więc związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę, bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe. Wydatki wskazane we wniosku są zatem niewątpliwie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów przez Spółkę wynika przede wszystkim z regulacji rynku energetycznego, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na odbiorców przemysłowych ustawowego obowiązku nabycia uprawnień do emisji.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup uprawnień do emisji CO2 są zatem związane z uzyskaniem przez Spółkę przychodów przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 updop, przy czym ww. wydatki związane są w sposób bezpośredni z przychodami Spółki. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. Momentem poniesienia ww. kosztów będzie moment, w którym ostatecznie (definitywnie) dojdzie do rozliczenia nabytych uprawnień do emisji CO2. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien dla celów podatkowych rozpoznawać koszty zakupu uprawnień do emisji CO2, co do zasady w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b updop, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4c updop.

W przypadku uprzedniego utworzenia stosownej rezerwy, momentem zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków będzie natomiast moment, kiedy zostaną wykorzystane (rozwiązane) rezerwy, jakie Wnioskodawca utworzył z uwagi na obowiązki nałożone przepisami prawa.

Tak ustalony moment poniesienia kosztu należy następnie odnieść do terminów, jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c updop, co pozwoli na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem do rozwiązania utworzonych przez Wnioskodawcę rezerw dojdzie w roku, za który umarzane są uprawnienia do emisji gazów, jak również w następnym roku do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później, niż do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego), to koszty potrąca się w roku, za który doszło do umorzenia. Jeśli natomiast do rozwiązania utworzonych przez Wnioskodawcę rezerw dojdzie po zakończeniu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego), to przedmiotowe koszty powinny być potrącone w roku, w którym rozwiązano rezerwy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.