Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-404/16-3/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-15
Teza: W zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed, w dniu i po dniu połączenia, uwzględnienia przez Wnioskodawcę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę przejmowaną w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres przed połączeniem.
Słowa kluczowe: faktura; następstwo prawne; noty-nota korygująca; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-zwrot podatku; spółki-przejęcie spółki; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r.w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku na podstawie faktur wystawionych na spółkę przejmowaną przed dniem połączenia bez konieczności korygowania danych nabywcy;
*   uwzględnienia przez Wnioskodawcę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę przejmowaną w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres przed połączeniem
*   **jest prawidłowe.**
*   prawa do odliczenia podatku na podstawie faktur wystawionych na spółkę przejmowaną po dniu połączenia otrzymanych przez Wnioskodawcę po tej dacie bez konieczności korygowania danych nabywcy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 28 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed, w dniu i po dniu połączenia uwzględnienia przez Wnioskodawcę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę przejmowaną w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres przed połączeniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca lub Spółka jest operatorem hotelowym, świadczeniodawcą w zakresie usług noclegowych i usług związanych, takich jak usługi restauracyjne, udostępnienie parkingu, usługi transferu na lotnisko itp. Obecnie planowane jest połączenie Spółki z inną kapitałową spółką handlową - H. S.A. (dalej: Spółka przejmowana). Połączenie ma zostać przeprowadzone jako łączenie się przez przejęcie w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH). Przy czym Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a H. spółką przejmowaną.

Wnioskodawca poinformuje o połączeniu dotychczasowych kontrahentów Spółki przejmowanej. Nie można jednak wykluczyć, że po dniu połączenia, mimo informacji wysłanej do kontrahentów, Wnioskodawca będzie otrzymywać faktury wystawione na Spółkę przejmowaną. Ponadto, przewiduje się, że w Spółce przejmowanej może wystąpić nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym w deklaracji składanej za ostatni okres rozliczeniowy przed połączeniem. Wnioskodawca w piśmie z dnia 28 czerwca 2016 r. wskazał, że zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka przejmowana są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT oraz co do zasady są uprawnione do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po zarejestrowaniu przez sąd opisanego połączenia spółek, Wnioskodawcy, jako następcy prawnemu Spółki przejmowanej, przysługiwać będzie na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną w obu przedstawionych poniżej sytuacjach:
    *   gdy faktura została wystawiona przed dniem połączenia, a otrzymana przez Wnioskodawcę po tej dacie; oraz
    *   gdy faktura została wystawiona po dniu połączenia i otrzymana przez Wnioskodawcę?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania 1 za nieprawidłowe w części dotyczącej faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną po dniu połączenia, Spółka wnosi o potwierdzenie, że będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych po dniu połączenia na Spółkę przejmowaną, po wystawieniu przez Wnioskodawcę not korygujących dotyczących danych nabywcy i wysłaniu ich kontrahentom.
3.  Czy Spółka będzie mogła po połączeniu pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę przejmowaną w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres przed połączeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki przejmującej po zarejestrowaniu przez sąd opisanego połączenia spółek, Wnioskodawcy, jako następcy prawnemu Spółki przejmowanej, przysługiwać będzie na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i art. 93 § 2 pkt 1 OP, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną w obu przedstawionych poniżej sytuacjach:

*   gdy faktura została wystawiona przed dniem połączenia, a otrzymana przez Wnioskodawcę po tej dacie; oraz
*   gdy faktura została wystawiona po dniu połączenia i otrzymana przez Wnioskodawcę.

Powyższe uprawnienie będzie przysługiwać Spółce bez konieczności uzyskania od dostawców towarów i usług faktur korygujących dane nabywcy ani wystawienia przez Wnioskodawcę not korygujących dane nabywcy.

W przypadku uznania powyższego stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną po dniu połączenia, zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego po wystawieniu przez Wnioskodawcę not korygujących dotyczących danych nabywcy i wysłaniu ich kontrahentom.

Ponadto, w ocenie Spółki, będzie ona mogła po połączeniu pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę przejmowaną w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres przed połączeniem.

Uzasadnienie:

Pytanie 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przysługiwać mu będzie ze względu na to, że jako spółka przejmująca stanie się sukcesorem generalnym Spółki przejmowanej. Na skutek sukcesji generalnej przejdą na Wnioskodawcę wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, w tym również te z zakresu prawa podatkowego - w szczególności prawa Spółki przejmowanej związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług.

Następstwo prawne - przepisy KSH oraz OP

Podstawowe regulacje dotyczące połączenia kapitałowych spółek handlowych metodą łączenia przez przejęcie zostały uregulowane w przepisach KSH. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane m.in.: przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Według natomiast dalszych regulacji KSH, połączenie następuje w dniu połączenia, czyli z dniem wpisania przez sąd połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, która zostaje rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (art. 493 § 1 i § 2 KSH).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Co więcej, na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Przypadki, w jakich następuje sukcesja podatkowa oraz konsekwencje podatkowe następstwa prawnego uregulowane zostały natomiast w przepisach OP - w szczególności w art. 93-93e OP. Zgodnie z art. 93 § 1 OP osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych (w tym kapitałowych spółek handlowych) wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Z kolei, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 OP przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Jednocześnie, przepisy OP w art. 93e wskazują, że powyższe zasady (tj. przepisy art. 93 OP) stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej. W odniesieniu do sukcesji praw i obowiązków wynikających z rozliczeń VAT spółki przejmowanej w przypadku połączenia podmiotów ustawa o VAT nie wprowadza żadnych szczególnych przepisów.

Odnosząc zatem wspomniane regulacje OP do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 OP w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 OP, Wnioskodawca będąc spółką przejmującą stanie się w dniu połączenia nie tylko następcą prawnym Spółki przejmowanej (H.) w zakresie praw i obowiązków uregulowanych w przepisach prawa handlowego, ale skutek ten nastąpi również na gruncie prawa podatkowego.

W rezultacie, z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, w tym przejmie ona prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną (z datą wystawienia zarówno przed, jak i po dniu połączenia).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostało w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, gdzie wskazano, że „ w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”. W myśl powołanego przepisu, podatnikowi podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji wyraźnie wskazanych w ustawie o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie w jakim istnieje związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Warunkiem odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest zatem fundamentalnym prawem podatnika i wyrazem zasady neutralności podatku VAT, wynikającej z regulacji unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Wyjątki od tej generalnej zasady wskazane zostały w art. 88 Ustawy o VAT, zawierającym zamknięty katalog sytuacji, w których podatnik nie może dokonać pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Artykuł 88 Ustawy o VAT nie zawiera jednak zapisu, który miałby zastosowanie do sukcesji praw i obowiązków związanych z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną.

Jednocześnie, Ustawa o VAT nie reguluje w sposób szczególny zasad sukcesji praw i obowiązków w przypadku przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (wyjątkiem jest przepis art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 tejże ustawy jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Powyższe oznacza, że Ustawa o VAT nie ogranicza w omawianej sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, skoro w dniu połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, to dotyczyć to będzie również praw i obowiązków Spółki przejmowanej wynikających z Ustawy o VAT. A najważniejszym z uprawnień uregulowanych w Ustawie o VAT, które przejdzie na Wnioskodawcę będzie prawo do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną.

Dokumenty stanowiące podstawę dla odliczenia podatku naliczonego przez następcę prawnego

W celu realizacji prawa do odliczenia podatnik (Wnioskodawca) powinien posiadać fakturę wystawioną przez dostawcę towarów bądź usługodawcę. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje bowiem, zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Należy wskazać, że brak jest w Ustawie o VAT przepisu, który ograniczałby możliwość odliczenia przez spółkę przejmującą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów na spółkę przejmowaną z datą wystawienia zarówno przed, jak i po dniu połączenia, a otrzymanych po tej dacie przez następcę prawnego. Żaden przepis Ustawy o VAT nie nakłada również na następcę prawnego obowiązku skorygowania w jakiejkolwiek formie danych nabywcy na wspomnianych powyżej fakturach wystawionych na spółkę przejętą.

Tym samym, należy uznać, że skoro Ustawa o VAT nie zawiera żadnych przepisów szczególnych w zakresie konieczności korygowania danych nabywcy na fakturach, by następca prawny mógł zrealizować przysługujące mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych na Spółkę przejmowaną.

W konsekwencji, Spółka jako następca prawny Spółki przejmowanej przejmuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną, przy czym dla realizacji tego prawa istotne jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów/usług oraz otrzymanie faktury przez Wnioskodawcę, a także spełnienie przesłanki pozytywnej odliczenia (wykazanie związku poniesionych zakupów z czynnościami opodatkowanymi) i brak spełnienia przesłanki negatywnej (brak zastosowania art. 88 Ustawy o VAT). Z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego bez znaczenia pozostaje natomiast termin wystawienia przez kontrahenta faktury na rzecz Spółki przejmowanej - tj. data wystawiania przed lub po dniu połączenia. W obu sytuacjach nie ma konieczności skorygowania danych nabywcy na fakturach wystawionych na Spółkę przejmowaną a otrzymanych przez Wnioskodawcę.

W szczególności nie są spełnione przesłanki wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę lub noty korygującej przez Spółkę (następcę prawnego), które wynikałyby z przepisów Ustawy o VAT. W istocie nie dochodzi bowiem do pomyłki we wskazaniu na fakturach danych Spółki przejmowanej, gdyż Wnioskodawca jako spółka przejmująca z dniem połączenia „wchłania" Spółkę przejmowaną wraz z jej obowiązkami i uprawnieniami w zakresie prawa podatkowego (w tym w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego). Zatem uznać należy, że z perspektywy prawa do odliczenia Spółka jest kontynuatorem poprzednika prawnego i otrzymaną przez Spółkę fakturę należy traktować tak, jak gdyby została ona otrzymana przez Spółkę przejmowaną. Oznacza to, że na podstawie przepisów nie występuje obowiązek skorygowania danych nabywcy na fakturach wystawionych na Spółkę przejmowaną w celu zapewnienia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Jak stanowią przepisy Ustawy o VAT, zdarzenia powodujące obowiązek wystawienia faktury korygującej zostały wymienione w art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT i obejmują m.in.: udzielenie obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 Ustawy o VAT już po wystawieniu faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż, zwrot podatnikowi towarów i opakowań, zwrot nabywcy całości lub części zapłaty. Ponadto, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej podwyższono cenę lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Żadna z tych sytuacji nie występuje w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Ustawa o VAT przewiduje również możliwość poprawy niektórych pomyłek za pomocą noty korygującej wystawionej przez nabywcę na podstawie art. 106k ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Do elementów faktury, których nie można skorygować w drodze noty korygującej, lecz wyłącznie fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j Ustawy o VAT, należą następujące dane:

*   miara i ilość (liczba) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
*   cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cena jednostkową netto);
*   kwota wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
*   wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
*   stawka podatku;
*   suma wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
*   kwota należności ogółem.

Jak wskazano powyżej, wystawienie faktury na Spółkę przejmowaną (zarówno przed jak i po połączeniu spółek) nie stanowi pomyłki, o której mowa w art. 106k ust. 1 Ustawy o VAT, a zatem wystawienie noty korygującej byłoby niezasadne.

Praktyka organów podatkowych

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę, zarówno w odniesieniu do wstąpienia następcy prawnego w prawo do odliczenia podatku spółki przejmowanej, jak i braku obowiązku korygowania danych nabywcy na fakturach, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2013 r. (sygn. IBPP2/443-502/13/ICz) wskazał: „Wnioskodawca jako następca prawny spółek przejmowanych w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja Podatkowa na podstawie art. 93 § 1 i § 2 tej ustawy, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i dokumentów celnych, wystawionych przed datą połączenia na spółki przejmowane, a otrzymanych przed datą połączenia oraz po dacie połączenia, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi/towaru, w zakresie w jakim są związane z czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.”

Prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji następstwa prawnego potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-859/12-2/KOM): „Połączenie spółek na podstawie przepisów k.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku z jednej ze spółek do drugiej skutkuje również prawem dla spółki przejmującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu VAT, wystawionych dla spółki przejętej. W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku sukcesji generalnej nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika.

Należy też pamiętać, że faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Jednakże określenie w fakturze jako nabywcy spółki przejętej, nie wyłącza praw spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia prawnego podmiotu umowy sprzedaży.

Ponadto należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi wykorzystywanej następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Reasumując, Wnioskodawcy jako Spółce przejmującej (A) przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na spółkę przejmowaną (B) zarówno przed, jak i po dniu połączenia spółek, a otrzymanych po tej dacie, na zasadach i w terminach wskazanych w art. 86 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.”

Powyższe stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2013 r., sygn. IBPP2/443-502/13/ICz, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2012 r., sygn. IPPP2/443-19/12-2/IG.

Podsumowanie

Reasumując, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 OP oraz art. 86 ust 1 Ustawy o VAT nie budzi wątpliwości przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko, że w przypadku połączenia przez przejęcie Wnioskodawca jako spółka przejmująca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną zarówno przed, jak i po dniu połączenia, a otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu połączenia, bez konieczności uzyskania faktur korygujących albo wystawienia not korygujących do realizacji tego prawa.

Pytanie 2

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku gdyby tut. Organ uznał stanowisko dotyczące pytania 1 za nieprawidłowe w zakresie faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną po dniu połączenia (co w świetle argumentów przedstawionych powyżej nie byłoby zdaniem Spółki uzasadnione), wówczas należałoby przyjąć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów na Spółkę przejmowaną po połączeniu będzie przysługiwać Wnioskodawcy po wystawieniu not korygujących dotyczących danych nabywcy i wysłaniu ich kontrahentom.

Zdaniem Wnioskodawcy, dane Spółki przejętej wskazane na fakturach wystawionych przez dostawców towarów lub usługodawców po połączeniu (tj. po dacie rejestracji połączenia) mogłyby zostać skorygowane, zgodnie z art. 106k ust. 1 Ustawy o VAT, w drodze wystawienia przez Wnioskodawcę noty korygującej.

Wnioskodawca pragnie jednakże wskazać, że za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane w ramach uzasadnienia do pytania 1, a konieczność wystawiania not korygujących w omawianym przypadku jest nadmiernym i zbędnym obciążeniem administracyjnym nieprzewidzianym w Ustawie o VAT. W efekcie, nawet w przypadku braku wystawienia not korygujących Spółce przejmującej, jako następcy prawnemu, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną.

Pytanie 3

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wynika z przytoczonych już w treści wniosku przepisów prawa dotyczących istoty połączenia spółek prawa handlowego w drodze przejęcia, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH oraz sukcesji praw podatkowych na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 pkt 1 OP. W świetle tych przepisów osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych i spółka przejmująca inną osobę prawną (inne osoby prawne) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, przy czym tę zasadę stosuje się również odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Wyjątki od powyższej zasady ogólnej mogą być regulowane w drodze ustaw materialnego prawa podatkowego, jednakże ustawodawca odstąpił od wprowadzenia jakichkolwiek odstępstw od tej zasady w Ustawie o VAT. Zatem w zakresie praw i obowiązków związanych z rozliczeniem VAT, w tym również w zakresie prawa do wykazania w deklaracji VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będzie obowiązywała zasada sukcesji wynikająca z art. 93 OP. W praktyce oznacza to, że po dokonaniu połączenia nadwyżka VAT naliczonego nad należnym wygenerowana przez Spółkę przejmowaną będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego Spółki.

Tym samym Wnioskodawca będzie mógł po połączeniu obniżyć podatek należny wygenerowany w ramach własnej działalności gospodarczej o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną przez Spółkę przejmowaną w deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy przed dniem połączenia. Gdyby kwota nadwyżki VAT Spółki przejmowanej okazała się wyższa od kwoty podatku VAT do zapłaty wykazanego przez Wnioskodawcę, to Spółka byłaby uprawniona do wykazania w deklaracji podatkowej składanej po połączeniu - różnicy między nadwyżką podatku naliczonego Spółki przejmowanej a kwotą podatku VAT do zapłaty Wnioskodawcy jako kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Powyższe stanowisko podzielają również organy podatkowe w interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2010 r., sygn. ILPP1/443-71/10-4/BD, w której stwierdził, że „po połączeniu Spółek, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym Spółki przejmowanej będzie mogła pomniejszyć kwotę podatku należnego Wnioskodawcy, jako Spółki przejmującej, bowiem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jest - co do zasady - sukcesorem praw i obowiązków Spółki przejmowanej.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku na podstawie faktur wystawionych na spółkę przejmowaną po dniu połączenia otrzymanych przez Wnioskodawcę po tej dacie bez konieczności korygowania danych nabywcy, a w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d Ordynacji podatkowej). Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, chodzi tu o prawa i obowiązki wynikające z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego.

W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika, jako podatnika, płatnika i inkasenta.

W tym miejscu wskazać należy na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 ww. ustawy.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest operatorem hotelowym, świadczeniodawcą w zakresie usług noclegowych i usług związanych, takich jak usługi restauracyjne, udostępnienie parkingu, usługi transferu na lotnisko itp.

Obecnie planowane jest połączenie Spółki z inną kapitałową spółką handlową - (Spółka przejmowana). Połączenie ma zostać przeprowadzone jako łączenie się przez przejęcie w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Przy czym Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a H. spółką przejmowaną. Zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka przejmowana są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT oraz co do zasady są uprawnione do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca poinformuje o połączeniu dotychczasowych kontrahentów Spółki przejmowanej. Nie można jednak wykluczyć, że po dniu połączenia, mimo informacji wysłanej do kontrahentów, Wnioskodawca będzie otrzymywać faktury wystawione na Spółkę przejmowaną.

Ad 1-2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej jest, czy po zarejestrowaniu przez sąd opisanego połączenia spółek, Wnioskodawcy, jako następcy prawnemu Spółki przejmowanej, przysługiwać będzie na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną w niżej przedstawionych sytuacjach:

*   gdy faktura została wystawiona przed dniem połączenia, a otrzymana przez Wnioskodawcę po tej dacie; oraz
*   gdy faktura została wystawiona po dniu połączenia i otrzymana przez Wnioskodawcę;

a także kwestia wystawiania not korygujących dane nabywcy, w sytuacji gdy sprzedawcy wystawią w dniu lub po dniu przejęcia faktury zawierające dane Spółki przejmowanej.

Tut. Organ wskazuje, że z chwilą zarejestrowania przejęcia i wykreślenia Spółki przejmowanej z rejestru sądowego, ustanie jej byt prawno-podatkowy. Z tą chwilą Spółka przejmowana przestaje istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji Spółka przejmowana traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, związane z działalnością Spółki przejmowanej, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę. Z dniem połączenia, Wnioskujący wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej (poprzednika prawnego) i stanie się następcą prawnym dla celów podatkowych.

Zatem połączenie spółek na podstawie przepisów KSH poprzez przeniesienie całego majątku z jednej ze spółek do drugiej skutkuje również prawem dla Spółki przejmującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu, wystawionych dla Spółki przejętej. W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku sukcesji generalnej Spółka przejmująca nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika.

Wobec tego należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako następca prawno-podatkowy Spółki przejmowanej w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa na podstawie art. 93 § 1 i § 2 tej ustawy jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur (dokumentów celnych), wystawionych przed datą połączenia na Spółkę przejmowaną, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi/towaru, w zakresie w jakim są związane z czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Przy czym, aby zrealizować prawo do odliczenia muszą być spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy, tzn. w stosunku do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz Spółka przejmująca otrzyma fakturę/dokument celny dokumentujący nabycie tych towarów i usług.

Tut. Organ stwierdza, że okoliczność, że sprzedawcy wystawiając faktury dotyczące dostaw dokonanych przed przejęciem Spółki wskażą jako nabywcę Spółkę przejmowaną, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę przejmującą. Należy mieć na uwadze, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę przejmującą musi pozostawać w związku z uprawnieniem Spółki przejmowanej do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki przejmowanej, nie wyłącza praw Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data przejęcia Spółki przez Spółkę Przejmującą. Tak więc Wnioskodawcy jako następcy prawnemu przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną przed datą połączenia bez korekty adresata faktury.

W odniesieniu do wątpliwości związanych z obowiązkiem wystawiania not korygujących w związku ze zmianą danych adresata faktury ustawa o podatku od towarów i usług wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury korygującej lub też noty korygującej.

I tak zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak wskazał Wnioskodawca, mogą zdarzyć się sytuacje, gdy po przejęciu Spółki sprzedawcy dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług już na rzecz Wnioskodawcy mogą wystawić faktury, w których wskażą jako nabywcę Spółkę przejmowaną.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wyżej wskazano w przepisie art. 106k ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W omawianej sytuacji błędy w fakturach nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług. Zatem jeśli faktura wystawiona dla Spółki przejmowanej będzie dokumentować dostawę towaru lub świadczenie usługi dokonane po dniu przejęcia, to Spółka przejmująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Na Spółce przejmującej będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach, której powinien dokonać w drodze wystawienia noty korygującej, gdyż ww. dokumenty zostały wystawione na podmiot już nieistniejący, podczas gdy faktycznym nabywcą jest już Wnioskodawca. Transakcja w rzeczywistości dokonywana jest pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co jest wynikiem błędu co do oznaczenia danych nabywcy.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 806/11.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, że nie jest on zobowiązany wystawić not korygujących dane nabywcy do faktur wystawionych w dniu lub po dniu przejęcia na Spółkę przejmowaną należy uznać za nieprawidłowe; natomiast w pozostałym zakresie objętym pytaniem nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Ad 3

Kolejne zagadnienie przedstawione we wniosku dotyczy kwestii, czy Spółka będzie mogła po połączeniu pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę przejmowaną w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres przed połączeniem.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis ten pozwala na przerzucenie, wygenerowanej w danym okresie rozliczeniowym, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy lub jej zwrot na rachunek bankowy.

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 99 ust. 1-3 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy w okresie do dnia połączenia obie spółki (zarówno przejmowana, jak i przejmująca) będą odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których za okres sprzed połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wyrejestrowania spółki przejmowanej będzie ona odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7. Na podstawie tych ewidencji powinna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności spółki przejmowanej. Deklaracja jest potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) zamierza dokonać połączenia z inną Spółką w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks Spółek Handlowych. Wnioskodawca wskazał, że w Spółce przejmowanej może wystąpić nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w deklaracji składanej za ostatni okres rozliczeniowy.

W rozpatrywanej sprawie w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ostatniej deklaracji rozliczeniowej spółki przejmowanej, Wnioskodawca jako następca prawny Spółki przejmowanej, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim zakupy są związane z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia tej nadwyżki w składanej przez siebie deklaracji VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania nr 3 jest prawidłowe.

W odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji nr IBPP2/443-502/13/ICz i IPPP2/443-859/12-2/KOM należy wskazać, że z przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jeżeli zatem określona interpretacja uznana zostanie przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych za wydaną w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego, może on z urzędu dokonać jej zmiany, w celu zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego i wyeliminowania rozbieżności.

Z kolei w interpretacji IPPP2/443-19/12/IG tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych po dacie połączenia spółek, gdzie jako nabywcę wymieniono spółkę przejmowaną. Tym niemniej w interpretacji tej wskazano, że:

„Spółce przejmującej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony od faktur VAT wystawionych na spółkę przejmowaną przed jak i po dniu połączenia spółek bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi, towaru. Warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystawienie w takim przypadku not korygujących na dane nabywcy usługi, towaru.

Jednakże należy podkreślić, iż pomimo tego, że w obydwu sytuacjach opisanych we wniosku odliczenie podatku nie będzie uzależnione od wystawienia not korygujących przez Wnioskodawcę, to w sytuacji gdy faktury zostały wystawione po dniu połączenia, Strona otrzymująca faktury (Wnioskodawca) powinna wystawić noty korygujące i przesłać wystawcy faktury wraz z kopią w celu akceptacji treści noty i potwierdzenia stanu faktycznego dotyczącego danych nabywcy błędnie określonych w wystawionej fakturze.”

Ponadto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 21 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 806/11 wskazano, że:

„Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Przewiduje taką sytuację wprost § 15 ust. 1 Rozporządzenia MF, który stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (\`(...)\`), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stosownie do § 15 ust. 6 Rozporządzenia MF przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT.”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.