Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-416/10-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-11
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z likwidacją spółki luksemburskiej.
Słowa kluczowe: likwidacja; Luksemburg; nabycie; osoba-osoby prawne; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; udział; udział-objęcie udziałów; udział-wartość udziału; wartość-wartość rynkowa; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 05 maja 2010 r. (data wpływu 11.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z likwidacją spółki luksemburskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z likwidacją spółki luksemburskiej,
*   określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów / Akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki luksemburskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka zamierza kupić 100% udziałów w spółce kapitałowej prawa luksemburskiego posiadającej osobowość prawną, z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Spółka Luksemburska) od podmiotu trzeciego – zbywcy. Spółka Luksemburska posiada z kolei udziały / akcje w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce, które zasadniczo stanowią jej jedyny majątek. Po nabyciu Spółki Luksemburskiej planowana jest jej likwidacja, najprawdopodobniej w bardzo krótkim czasie po jej nabyciu. Majątek Spółki Luksemburskiej obejmujący wyłącznie udziały / akcje posiadane w spółkach kapitałowych i posiadających siedzibę na terytorium Polski, zostanie wyceniony według wartości rynkowej i wydany Spółce (jako jedynemu udziałowcowi) w naturze (bez spieniężania), tj. wskutek likwidacji Spółki Luksemburskiej, Spółka otrzyma jedynie własność udziałów / akcji spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce (dalej: Udziały / Akcje).

Jednocześnie, Spółka rozważa ewentualnie w przyszłości dokonanie odpłatnego zbycia Udziałów / Akcji (w szczególności poprzez ich sprzedaż lub wniesienie aportem do innych spółek) nabytych w związku z likwidacją Spółki Luksemburskiej.

Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji z 14 czerwca 1995 r. między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej: Umowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu likwidacji Spółki Luksemburskiej, Spółka osiągnie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową otrzymanego przez Spółkę majątku likwidowanej Spółki (obejmującego Udziały / Akcje będące własnością Spółki Luksemburskiej) a sumą wszelkich wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce Luksemburskiej, w tym w szczególności cenę zapłaconą za nabycie udziałów / akcji Spółki Luksemburskiej?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów / Akcji nabytych w wyniku likwidacji Spółki Luksemburskiej, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich otrzymania przez Spółkę?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-416/10-3/EK, wydaną w dniu 11 sierpnia 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji, skutki otrzymania przez Spółkę majątku Spółki Luksemburskiej w wyniku jej likwidacji, obejmującego Udziały / Akcje polskich spółek kapitałowych, będą po stronie Spółki oceniane na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do przychodu z tytułu wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zastosowanie mają przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, należy podkreślić, iż ustawodawca przewidział wprost możliwość pomniejszenia przychodu udziałowca powstającego w związku z wydaniem mu majątku likwidacyjnego spółki zależnej o koszty objęcia bądź nabycia udziałów / akcji w likwidowanej spółce. Tym samym, w ocenie Spółki, w sytuacji otrzymania przez Nią w następstwie likwidacji Spółki Luksemburskiej Udziałów / Akcji, stanowiących majątek likwidowanej Spółki Luksemburskiej, przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego przez Spółkę w wyniku likwidacji Spółki Luksemburskiej a wszelkimi kosztami nabycia lub objęcia udziałów w tej Spółce.

Równocześnie, Spółka stoi na stanowisku, iż do kosztów podlegających wyłączeniu z przychodów w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma prawo zaliczyć wszelkie koszty warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe, w tym w szczególności cenę zapłaconą za nabycie Udziałów / Akcji Spółki Luksemburskiej.

Zdaniem Spółki, wyceny majątku, który zostanie przez Spółkę otrzymany w wyniku likwidacji Spółki Luksemburskiej, należy dokonać w oparciu o ceny rynkowe. W konsekwencji, przychodem Spółki z tytułu nabycia majątku likwidowanej Spółki Luksemburskiej (przed dokonaniem pomniejszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będzie wartość rynkowa Udziałów / Akcji posiadanych przez Spółkę Luksemburską, które zostaną wydane Spółce w ramach procesu likwidacji Spółki Luksemburskiej. Po ustaleniu przychodu z omawianego tytułu w wyżej wskazany sposób, w celu określenia po stronie Spółki ostatecznej wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia tego przychodu o wartość wszelkich wydatków poniesionych przez Nią na objęcie bądź nabycie udziałów w Spółce Luksemburskiej, w tym w szczególności o cenę zapłaconą za nabycie Udziałów / Akcji Spółki Luksemburskiej.

Należy podkreślić, iż powyższe podejście zostało mocno ugruntowane w praktyce organów podatkowych. Spółka pragnie w tym miejscu przywołać kilka przykładowych interpretacji dotyczących powyższej kwestii:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów z dnia 21.12.2007 r. (nr ITPB3/423-93/07/DK), w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że „(…) użyte przez ustawodawcę sformułowanie „wartość majątku” należy odczytywać w kontekście brzmienia art. 12 ust. 5 ww. ustawy (…), wartość przekazywanego majątku pozostałego po Iikwidacji Spółki (\`(...)\`) należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 25.03.2009 r. (nr IPPB3/423-25/09-2/ER), w której organ podatkowy wskazał, iż „Określenie ostatecznej wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu otrzymania majątku w wyniku likwidacji osoby prawnej ustala się przy uwzględnieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy (…). Przepisy ustawy nie zawierają regulacji odnośnie sposobu ustalenia wartości przychodu uzyskanego w wyniku otrzymania majątku spółki likwidowanej, jednakże można przyjąć, na zasadzie analogii do treści przepisu art. 12 ust. 5 ustawy (chociaż jak wspomniano jest to przepis pomocniczy, gdyż swą normą obejmuje on sytuację otrzymania majątku w sposób nieodpłatny, a taka okoliczność w przypadku otrzymania majątku likwidowanej spółki przez jej udziałowca lub akcjonariusza nie zachodzi), że jest to wartość rynkowa otrzymanego majątku. W sytuacji opisanej we wniosku, Spółka uzyska więc przychód w wysokości wartości rynkowej otrzymanych akcji lub udziałów (na dzień otrzymania) pomniejszony o wydatki na objęcie udziałów / akcji w likwidowanej spółce zależnej (\`(...)\`)”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów z dnia 15.10.2009 r. (nr IBPBII/2/423-21/09/AK), w której organ podatkowy wskazał, że „(\`(...)\`) dochodem podlegającym opodatkowaniu jest nadwyżka pomiędzy przypadającym na danego udziałowca przychodem z podziału majątku likwidowanej spółki a kwotą poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie jej udziałów (akcji);
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów z dnia 17.03.2009 r. (nr ITPB3/423-708/08/AM), w której organ uznał, że „opodatkowaniu w Polsce podlega nadwyżka wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją zagranicznej osoby prawnej ponad koszt nabycia wniesionego wkładu. Kosztem tym są wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe, a więc m. in. zapłacona cena za udziały, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 24.06.2008 r. (nr IP-PB3-423-438/08-4/AG), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) wyceny otrzymanych nieodpłatnie składników majątkowych należy (\`(...)\`) dokonać według zasad wskazanych w art. 12 ust. 5 tej ustawy, (\`(...)\`). Jednakże, określenie po stronie wspólnika spółki z o.o. ostatecznej wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu likwidacji osoby prawnej należy ustalić przy uwzględnianiu art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy (\`(...)\`). Dopiero po uwzględnieniu w wyliczeniach wskazanego wyłączenia z przychodów (quasi kosztu podatkowego) powstaje kwota, która w przypadku wartości dodatniej stanowi przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu 19% stawką podatku (\`(...)\`)”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów z dnia 23.03.2009 r. (nr IBPBI/2/423-335/09/PP), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) dochodem podlegającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych jest różnica pomiędzy majątkiem uzyskanym w wyniku likwidacji spółki kapitałowej, a kosztami nabycia względnie objęcia udziałów (akcji) w spółce likwidowanej. Tym samym, w przypadku w którym nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o ClT, wskazana różnica podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania majątku likwidacyjnego przez podatnika. W konsekwencji wartość pozostałych składników majątkowych, w tym nieruchomości, które nie będą stanowiły w Spółce środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ustalona powinna zostać dla celów podatkowych w wysokości ich wartości rynkowej ustalonej na moment otrzymania przez spółkę jako majątku likwidacyjnego”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 5.05.2008 r. (nr IP-PB3-423-211/08-4/KB), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „zgodnie z literalną i logiczną wykładnią powyższych przepisów, skoro Spółka otrzyma majątek likwidacyjny zależnej spółki kapitałowej, to ewentualny dochód (przychód) do opodatkowania powinien zostać skalkulowany jako różnica pomiędzy wartością rynkową otrzymanego majątku, w tym wartością rynkową środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności, pozostałych składników majątkowych likwidowanej zależnej Spółki kapitałowej (\`(...)\`) na moment jego przekazania Spółce, a kosztem nabycia akcji / udziałów w likwidowanej spółce zależnej (\`(...)\`)”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów w dniu 24.08.2009 r. (nr IPPB3/423-285/09-3/JG), w której organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Ustawa o CIT nie zawiera natomiast szczegółowej regulacji stanowiącej, w jaki sposób należy ustalać koszt nabycia udziałów w likwidowanej spółce. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, koszt taki należy ustalać na zasadach ogólnych – w wysokości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie udziałów w likwidowanej spółce. (\`(...)\`) Koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej należy, zdaniem Wnioskodawcy, z braku szczególnej regulacji, ustalać na takich samych zasadach jak koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów. Stanowisko wyrażone w przytoczonej powyższej interpretacji powinno więc znaleźć zastosowanie również dla ustalenia wartości kosztu nabycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Powyższe uzasadnione jest m. in. faktem, że przychód uzyskany w wyniku likwidacji osoby prawnej, skutkującej wygaśnięciem praw majątkowych w postaci udziałów w kapitale likwidowanej osoby prawnej, powinien być traktowany analogicznie jak przychód uzyskany w wyniku zbycia udziałów w kapitale osoby prawnej”;
*   decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13.04.2006 r. (nr 1401/Pd-4230Z-17/06/ER), w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) faktycznie opodatkowaniu podlegają wpływy uzyskane z likwidacji spółki tylko w części, którą stanowi nadwyżka tych wpływów ponad równowartość wkładów pieniężnych i niepieniężnych wniesionych w zamian za nabyte lub objęte udziały (tj. z opodatkowania wyłącza się tę część majątku, która odpowiada wydatkom poniesionym przez podatnika na nabycie lub objęcie udziałów w likwidowanej spółce)”,
*   postanowienie wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25.05.2006 r. (nr 1472/DPC/423-12/06/PK) dotyczące sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów po stronie zbywców udziałów w przypadku, gdy nabyli oni udziały nieodpłatnie, w wyniku likwidacji związku spółdzielni, w którym organ podatkowy zajął stanowisko, zgodnie z którym „Udziały, które w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym są zbywane przez udziałowców w celu umorzenia, zostały przez tych udziałowców nabyte nieodpłatnie. Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Reasumując, przychód podlegający opodatkowaniu należy ustalić w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w zamian za zbywane w celu umorzenia udziały a wartością rynkową tych udziałów w dniu ich nieodpłatnego otrzymania. W sytuacji, gdy wynikiem powyższych obliczeń nie będzie liczba dodatnia (czyli nie powstanie przychód), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku dochodowego od osób prawnych z przedmiotowego tytułu”.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wskutek likwidacji Spółki Luksemburskiej i wydania Jej jako jedynemu udziałowcowi likwidowanej spółki majątku obejmującego Udziały / Akcje posiadane przez Spółkę Luksemburską w polskich spółkach kapitałowych, Spółka powinna rozpoznać przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości odpowiadającej dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową otrzymanego przez Spółkę majątku likwidowanej spółki ustaloną na dzień wydania Spółce wskazanego majątku a sumą wszelkich wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce Luksemburskiej, w tym w szczególności cenę zapłaconą za nabycie udziałów / akcji Spółki Luksemburskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego zainteresowanego i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.