Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-671/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-26
Teza: w zakresie ustalenia czy wykupienie nieruchomości po zakończeniu leasingu po cenie niższej niż cena porównywalnych nieruchomości w zwykłym obrocie spowoduje konieczność rozpoznania przez Spółkę przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia
Słowa kluczowe: leasing; leasing-leasing operacyjny; nieruchomości; przychód; zbycie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 15 marca 2013 r.) uzupełnionym w dniach 04 i 07 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy wykupienie nieruchomości po zakończeniu leasingu po cenie niższej niż cena porównywalnych nieruchomości w zwykłym obrocie spowoduje konieczność rozpoznania przez Spółkę przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy wykupienie nieruchomości po zakończeniu leasingu po cenie niższej niż cena porównywalnych nieruchomości w zwykłym obrocie spowoduje konieczność rozpoznania przez Spółkę przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 maja 2013 r. Znak IBPBI/2/423-336/13/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniach 04 i 07 czerwca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) zawarła dwie umowy leasingu operacyjnego dotyczące:

1.  budynku wraz z ogrodzeniem oraz
2.  infrastruktury w postaci m.in. dróg i placów, sieci kanalizacyjnej wewnętrznej i zewnętrznej, sieci gazowej i wodociągowej (dalej łącznie jako „nieruchomości”).

Umowy te zostały zawarte na okres 10 lat, jednak Spółka planuje ich skrócenie o rok tak, że ostatecznie okres obowiązywania umów leasingu operacyjnego wyniesie 9 lat, po upływie których Spółka wykupi przedmiotowe nieruchomości. Strony nie są podmiotami powiązanymi i cena wykupu będzie odpowiadała cenom rynkowym stosowanym przez strony innych transakcji (leasingobiorców) dokonujących wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu leasingu. Jednocześnie jednak cena ta będzie niższa od ceny porównywalnych nieruchomości w zwykłym obrocie (tzn. w obrocie niezwiązanym z leasingiem). Wnioskodawca rozważa również możliwość natychmiastowej sprzedaży nieruchomości niezwłocznie po ich wykupieniu od leasingodawcy. Nieruchomości są wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej w celu generowania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 maja 2013 r. Znak IBPBI/2/423-336/13/BG Spółka w piśmie z dnia 04 czerwca 2013 r. wskazała, że zawarte umowy leasingu operacyjnego dotyczące budynku wraz z ogrodzeniem oraz infrastruktury w postaci m.in. dróg i placów, sieci kanalizacyjnej wewnętrznej i zewnętrznej, sieci gazowej i wodociągowej zostały zawarte przed 01 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wykupienie nieruchomości po cenie niższej niż cena porównywalnych nieruchomości w zwykłym obrocie w ramach kupna-sprzedaży spowoduje konieczność rozpoznania częściowo nieodpłatnego świadczenia przez Spółkę? (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wykupienie przedmiotu leasingu po cenie niższej niż cena porównywalnych nieruchomości w zwykłym obrocie w ramach kupna-sprzedaży nie rodzi po stronie Spółki konieczności rozpoznania przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia, zakładając że cena wykupu będzie odpowiadała warunkom rynkowym, tj. stosowanym przez strony innych transakcji wykupu przedmiotu leasingu przez leasingobiorców od leasingodawców po zakończeniu okresu leasingu.

Zgodnie z art. 12 ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), wartość częściowo nieodpłatnego świadczenia ustala się w wysokości różnicy pomiędzy zapłaconą przez podatnika ceną, a wartością rynkową tego świadczenie ustaloną na podstawie 12 ust. 5 updop. W konsekwencji należy uznać, iż podatnik uzyskuje nieodpłatne świadczenie wówczas, gdy ponoszona przez niego z tego tytułu opłata jest niższa od ceny rynkowej takiej transakcji.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 updop, rynkowość transakcji ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Jak z tego wynika, rynkowość transakcji należy ustalić w oparciu o transakcje porównywalne, tj. dotyczące zarówno analogicznego przedmiotu, jak i związane z analogicznym podziałem funkcji pomiędzy stronami.

Na gruncie opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego oznacza to, iż ewentualna próba ustalenia rynkowej ceny wykupu przedmiotowych nieruchomość przez Spółkę powinna zostać określona przez porównanie do transakcji wykupu nieruchomości od leasingodawców przez leasingobiorców, a nie przez porównanie do zwykłych transakcji kupna-sprzedaży. Nie ma podstaw do wykorzystania jako bazy do ustalenia ceny rynkowej transakcji pomiędzy podmiotami niezwiązanymi stosunkiem leasingu, handlującymi nieruchomościami w oderwaniu od leasingu, gdyż jest to całkowicie inny rodzaj transakcji, nieobejmujący okoliczności i funkcji stron związanych ściśle z umową leasingu.

Ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca na wstępie, cena wykupu przedmiotowych nieruchomości od leasingodawcy będzie zgodna z cenami stosowanymi w porównywalnych transakcjach (tj. transakcjach wykupu nieruchomości po leasingu przez podmioty korzystające z tych nieruchomości od leasingodawców), zastosowaną cenę należy uznać za rynkową. W konsekwencji, nie będzie podstaw do rozpoznania częściowo nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena czy umowy, o których mowa we wniosku spełniają warunki do uznania ich za umowy leasingu operacyjnego. Powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Updop nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. W opinii tut. Organu, pojęcie „świadczenia” w pierwszej kolejności należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy).

Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia” na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne, to jest niezwiązane z kosztami (albo tylko częściowo nimi związane) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Podnieść należy, że niezależnie od formy nieodpłatnej, bądź i częściowo odpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe.

Zatem aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop określone świadczenie można było zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Wskazując, iż wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy, ustawodawca określił również zasady ustalania ich wartości, w zależności od rodzaju świadczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 updop, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Na podstawie art. 12 ust. 5a updop, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przed 1 stycznia 2013 r. Spółka zawarła dwie umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem jest budynek wraz z ogrodzeniem oraz infrastruktura w postaci m.in. dróg i placów, sieci kanalizacyjnej wewnętrznej i zewnętrznej, sieci gazowej i wodociągowej. Umowy te zostały zawarte na okres 10 lat, jednak Spółka planuje ich skrócenie o rok tak, że ostatecznie okres obowiązywania umów leasingu operacyjnego wyniesie 9 lat, po upływie których Spółka wykupi przedmiotowe nieruchomości. Strony nie są podmiotami powiązanymi i cena wykupu będzie odpowiadała cenom rynkowym stosowanym przez strony innych transakcji leasingobiorców dokonujących wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu leasingu. Jednocześnie jednak cena ta będzie niższa od ceny porównywalnych nieruchomości w zwykłym obrocie (tzn. w obrocie niezwiązanym z leasingiem).v

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wykupienie nieruchomości po cenie niższej niż cena porównywalnych nieruchomości w „zwykłym” obrocie (niezwiązanym z operacjami leasingowymi) spowoduje konieczność rozpoznania przychodu przez Spółkę z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia.

Nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem Spółki, iż ceny po jakich Spółka dokona zakupu nieruchomości powinny być porównywane z cenami stosowanymi w innych transakcjach wykupu przedmiotów leasingu po zakończeniu okresu leasingu. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku dojdzie bowiem do skrócenia umów leasingu (wykup przedmiotu leasingu nie nastąpi zatem w okolicznościach wskazanych w art. 17c updop, czyli po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 2 updop). Po tej zmianie nie będą one już spełniały przesłanek wynikających z art. 17b ust. 1 pkt 1 updop – w związku z tym zmieni się kwalifikacja podatkowa tych umów (tzn. umowy nie będą stanowiły umów leasingu operacyjnego). W związku z powyższym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do transakcji wykupu nieruchomości (przeniesienie własności środków trwałych będących przedmiotem umów leasingu na korzystającego) porównywalnymi cenami powinny być stosowane w „zwykłym” obrocie nieruchomościami, a nie jak twierdzi Wnioskodawca ceny stosowane przy wykupie przedmiotów leasingu po zakończeniu okresu leasingu.

Tym samym, różnica między wartością rynkową przedmiotu leasingu, a odpłatnością ponoszoną przez Spółkę stanowić będzie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.