Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.304.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: Zwolnienie z opodatkowania usług wyżywienia świadczonych na rzecz uczniów szkół niepublicznych prowadzonych przez podmioty trzecie.
Słowa kluczowe: gmina; stołówka-stołówka szkolna; szkoły; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług wyżywienia świadczonych na rzecz uczniów szkół niepublicznych prowadzonych przez podmioty trzecie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług wyżywienia świadczonych na rzecz uczniów szkół niepublicznych prowadzonych przez podmioty trzecie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina N… (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na terenie Gminy funkcjonuje powołana przez Gminę samorządowa jednostka budżetowa – Gimnazjum … (dalej: „Gimnazjum”). Gimnazjum realizuje/będzie realizowało cele i zadania określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, ze zm.; dalej: „ustawa o systemie oświaty”). W Gminie funkcjonują również:

*   Niepubliczna Szkoła Podstawowa w O… im. … oraz
*   Niepubliczna Szkoła Podstawowa w T… im. … (dalej łącznie: „Szkoły”).

Organami prowadzącymi dla Szkół są podmioty trzecie – odpowiednio S… oraz T… . Szkoły nie są/nie będą samorządowymi jednostkami budżetowymi Gminy. Szkoły realizują/będą realizowały cele i zadania określone w ustawie o systemie oświaty.

W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, Gimnazjum na podstawie art. 67a ustawy o systemie oświaty prowadzi/będzie prowadziło stołówkę szkolną. Zgodnie ze wskazanym przepisem korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Ze stołówki szkolnej prowadzonej w Gimnazjum korzystają/będą korzystali uczniowie Gimnazjum. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Ponadto w stołówce są/będą przygotowywane posiłki, które następnie są/będą dowożone do innych placówek oświatowych funkcjonujących na terenie Gminy, w których nie są/nie będą prowadzone stołówki szkolne. W szczególności, w stołówce szkolnej Gimnazjum są/będą przygotowywane posiłki, które następnie są/będą dowożone do Szkół. Odbiorcami (konsumentami) posiłków w Szkołach są/będą ich uczniowie.

Gimnazjum wystawia/będzie wystawiało faktury VAT (z podaniem danych Gminy jako podatnika) na rzecz Szkół na podstawie przedstawionej przez Szkoły listy uczniów z wyszczególnioną liczbą zamawianych posiłków dla każdego ucznia w danym miesiącu.

Gimnazjum sprzedaje/będzie sprzedawało posiłki na rzecz Szkół po kosztach wytworzenia („wsad do kotła”). Gimnazjum nie nalicza/ nie będzie naliczało dodatkowych kosztów za posiłki. Rodzice uczniów Szkół wpłacają/będą wpłacali do Szkół opłaty za posiłki dostarczane do Szkół przez Gimnazjum, zgodnie z art. 67a ustawy o systemie oświaty, tj. tylko za sam „wsad do kotła”.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) Gimnazjum jako samorządowa jednostka budżetowa Gminy zostało z dniem 1 stycznia 2017 r. objęte obowiązkową centralizacją rozliczeń VAT w Gminie. W związku z powyższym, Gmina (jako podatnik VAT) deklaruje obrót z tytułu sprzedaży posiłków przez Gminę za pośrednictwem Gimnazjum do Szkół.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Gminę za pośrednictwem Gimnazjum posiłków na rzecz Szkół, w przypadku, gdy bezpośrednim konsumentem posiłków są/będą uczniowie Szkół, korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Gminę za pośrednictwem Gimnazjum posiłków na rzecz Szkół, w przypadku, gdy bezpośrednim konsumentem posiłków są/będą uczniowie Szkół, korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze fakt, iż sprzedaż przez Gminę za pośrednictwem Gimnazjum posiłków na rzecz Szkół nie stanowi/nie będzie stanowiła dostawy towarów (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, w ocenie Gminy, iż na gruncie ustawy o VAT powinna być ona traktowana jako odpłatne świadczenie usług w przedmiocie „usług związanych z wyżywieniem”.

Ponadto należy wskazać, iż nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby taka czynność została opodatkowana VAT musi być wykonana przez podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 wskazanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa/będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W związku z faktem, iż sprzedaż przez Gminę za pośrednictwem Gimnazjum posiłków na rzecz Szkół niewątpliwie stanowi umowę cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), należy stwierdzić, że Gmina w przedmiotowej sytuacji działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku do dnia 31 grudnia 2018 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f ustawy o VAT.

Jednakże przepisy ustawy o VAT przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty. Wskazana regulacja ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2017 r. będzie przewidywała analogiczne zwolnienie z VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, m.in. zwolnienie z VAT przewidziane w ust. 1 pkt 24 wskazanej regulacji nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zawiera odwołanie do przepisów ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Stosownie do ust. 2 wskazanej regulacji, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Natomiast w myśl, ust. 5 cytowanej regulacji, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Obowiązująca od dnia 1 września 2017 r. ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59) w art. 106 będzie zawierała analogiczne regulacje dotyczące prowadzenia przez placówki oświatowe stołówek szkolnych.

Powołane przepisy ustawy o systemie oświaty wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej.

Z uwagi na fakt, iż szkoły nie prowadzą działalności w celu osiągnięcia zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki szkolnej mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkołom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą o systemie oświaty nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Reasumując, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są m.in. powołane.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, świadczone przez Gminę za pośrednictwem Gimnazjum usługi wyżywienia na rzecz Szkół, które są objęte ustawą o systemie oświaty, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich żywieniu. Przedmiotowe usługi wyżywienia mają bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej Szkół w tym zakresie, która to działalność stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Gminę. W związku z powyższym, sprzedaż przez Gminę za pośrednictwem Gimnazjum posiłków na rzecz Szkół, w przypadku, gdy bezpośrednim konsumentem posiłków są/będą uczniowie szkół, korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie analogicznego stanu faktycznego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2017 r., znak: 1061- IPTPP2.4512.43.2017.1.KK, w której organ uznał, iż: „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż usługi wyżywienia świadczone przez Wnioskodawcę w ramach stołówki prowadzonej przez Zespół Szkół na rzecz uczniów szkoły prowadzonej przez Stowarzyszenie oraz Osobę fizyczną – będących szkołami publicznymi – które są objęte systemem oświaty, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich żywieniu. Przedmiotowe usługi wyżywienia mają bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która to działalność stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę. W konsekwencji usługi te będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2014 r., znak: IPTPP4/443-844/13-4/BM, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) usługi wyżywienia świadczone przez stołówkę prowadzoną przez Wnioskodawcę na rzecz szkoły prowadzonej przez Stowarzyszenie należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich żywieniu. Przedmiotowe usługi wyżywienia mają bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która to działalność stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę. W konsekwencji usługi te będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. IPTPP4/443-792/12-2/JM, w której organ stwierdził, że: „odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej dla uczniów publicznego gimnazjum oraz dla uczniów innych szkół należy stwierdzić, iż Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Usługi wyżywienia dzieci i młodzieży świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki szkolne spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.