Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.483.2019.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadań pn.: „X” oraz „Y”
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 21 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2019 r. – według daty nadania – (data wpływu 1 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadań pn.: „X” oraz „Y” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadań pn.: „X” oraz pn. „Y”. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 września 2019 r. – według daty nadania – poprzez ostateczne sformułowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Od dnia 1 stycznia 2017 roku rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT z jednostkami i zakładami budżetowymi.

W 2019 roku na obiekcie świetlicy wiejskiej we …, Gmina realizuje równolegle dwa zadania:

1.  pn. „X” – zadanie dofinansowywane ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Umowa o przyznaniu pomocy Nr …)

oraz

1.  pn. „Y”

(dalej: „Zadania”).

Prace budowlane polegają na:

*   przebudowie wraz ze zmianą konstrukcji dachu,

*   ociepleniu budynku,

*   wykonaniu instalacji zewnętrznej kanalizacji do istniejącego zbiornika na nieczystości ciekłe,

*   wykonaniu instalacji zewnętrznej gazu wraz z butlą o poj. do 3000 litrów,

*   wykonaniu instalacji wewnętrznych kanalizacji i wody, instalacji elektrycznej, instalacji gazu, instalacji wentylacji mechanicznej i klimatyzacji, instalacji odgromowej,

*   do celów PPOŻ wykonano hydrant na istniejącej sieci wodociągowej.

Wydatki jakie Gmina ponosi w związku z realizacją Zadań są udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. Zadania zostały zakończone w dniu 19 sierpnia br.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.; dalej „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2).

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Świetlice wiejskie i domy ludowe będące własnością Gminy są nadzorowane przez Wydział Ochrony Środowiska i Rolnictwa Urzędu Miejskiego w \`(...)\`, będącego jej jednostką budżetową. Służą w szczególności prowadzeniu działalności kulturalnej, społecznej i rekreacyjnej związanej z poprawą jakości życia mieszkańców, stworzeniem miejsca spotkań, integracji i rozwoju społeczno-kulturalnego lokalnej społeczności oraz mobilizacji do ciągłego zaangażowania i zwiększenia tożsamości społecznej.

Ze świetlic wiejskich i domów ludowych mogą korzystać:

1.  osoby pełnoletnie, fizyczne i prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz organizacje społeczne,
2.  dzieci i niepełnoletnia młodzież tylko pod opieką osoby dorosłej.

Budynki świetlic wiejskich lub domów ludowych mogą być wykorzystywane m.in. do:

1.  przeprowadzenia zebrań wiejskich zorganizowanych na wniosek Burmistrza \`(...)\`, sołtysa, rady sołeckiej lub minimum 10 osób uprawnionych do udziału w zebraniu wiejskim,
2.  organizowania szkoleń, kursów, zajęć, warsztatów, spotkań, imprez ogólnodostępnych i okolicznościowych itp.

Świetlice wiejskie i domy ludowe mogą być udostępniane zarówno nieodpłatnie, jak i odpłatnie.

Zasady nieodpłatnego i odpłatnego korzystania z ww. obiektów określa obecnie Zarządzenie Nr … Burmistrza \`(...)\` z dnia 19 czerwca 2018 r. w sprawie określenia warunków i zasad korzystania ze świetlic wiejskich i domów ludowych będących własnością i w użyczeniu Gminy \`(...)\` .

Nieodpłatnie udostępnia się świetlice na potrzeby działalności statutowych organów sołectwa, a także stowarzyszeń i organizacji społecznych, których działalność skierowana jest do społeczności lokalnej poprzez prowadzenie zorganizowanych inicjatyw społecznych np. nieodpłatne warsztaty, szkolenia, kursy i pokazy oraz imprezy ogólnodostępne np. choinka, dzień dziecka, dzień kobiet, spotkanie wigilijne czy noworoczne itp., które nie wiążą się z pobraniem odpłatności od uczestników. Nieodpłatne udostępnienie następuje na telefoniczne zgłoszenie do Wydziału Ochrony Środowiska i Rolnictwa Urzędu Miejskiego w \`(...)\`, a w przypadku organizacji imprezy ogólnodostępnej na wniosek jej organizatora, który powinien zawierać dane kontaktowe organizatora, wskazywać czas, miejsce i rodzaj imprezy oraz powinien być złożony najpóźniej na 7 dni przed planowanym terminem do Burmistrza \`(...)\`u.

Natomiast odpłatnie świetlice wiejskie i domy ludowe udostępniane są na rzecz mieszkańców i innych osób oraz podmiotów zainteresowanych organizacją imprez okolicznościowych np. chrzest, komunia, wesele, konsolacja itp. oraz imprez, wiążących się z pobieraniem odpłatności od ich uczestników.

Odpłatne udostępnianie następuje na podstawie umowy najmu stanowiącej załącznik Nr 1 do ww. Zarządzenia, która jest wypełniana u sołtysa lub gospodarza obiektu i powinna być dostarczona do Wydziału Ochrony Środowiska i Rolnictwa Urzędu Miejskiego w \`(...)\` najpóźniej na 7 dni przed planowanym terminem wynajmu, za wyjątkiem dostarczania umów najmu w przypadku organizacji konsolacji. Wysokość opłat wynikających z odpłatnego okazjonalnego wynajmu poszczególnych świetlic wiejskich lub domów ludowych określa Załącznik nr 2 do ww. Zarządzenia. Kształtują się one w przedziale od 50 zł brutto do 500 zł brutto (w tym podatek VAT 23%). Dla świetlicy wiejskiej we … opłata za wynajem wynosi obecnie 100 zł brutto za imprezę okolicznościową. Najemcy świetlic wiejskich i domów ludowych zobowiązani są ponadto do wniesienia opłat za zużycie energii elektrycznej i wody oraz odprowadzenie ścieków.

Najemcy regulują czynsz oraz opłaty za energię elektryczną, wodę i ścieki na podstawie faktur VAT wystawionych przez Gminę, które następnie są ujmowane w rejestrach VAT sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy w celu rozliczenia należnego podatku VAT.

Podobne zasady nieodpłatnego i odpłatnego korzystania ze świetlic wiejskich i domów ludowych regulowały wcześniej obowiązujące Zarządzenia Burmistrza \`(...)\` (Nr … z dnia 14 grudnia 2012 r., Nr … z dnia 18 marca 2014 r. i Nr … z dnia 9 stycznia 2018 r.).

Świetlica wiejska we … została przeznaczona do odpłatnego wynajmu już od dnia 14 grudnia 2012 roku (Zarządzenie Nr … Burmistrza \`(...)\` z dnia 14 grudnia 2012 roku w sprawie określenia warunków korzystania i zasad odpłatności z tytułu najmu świetlic wiejskich i domów ludowych stanowiących własność Gminy \`(...)\`).

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Zadań będą zatem wykorzystywane zarówno do odpłatnego udostępniania świetlicy wiejskiej, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT oraz do nieodpłatnego udostępniania świetlicy wiejskiej, tj. do czynności, które w ocenie Gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Sposób udostępniania świetlicy wiejskiej nie zmieni się po realizacji Zadań, tj. świetlica ta jest i będzie nadal wykorzystywana zarówno do odpłatnego jak i nieodpłatnego udostępniania tj. do celów prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – zadania własne nałożone odrębnymi przepisami).

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadań zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadań zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji należy uznać, iż gminy działają w charakterze podatników VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa, nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy Gmina udostępnia świetlicę wiejską we … zarówno odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy najmu), jak nieodpłatnie realizując zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, t.j. zadania obejmujące sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Odpłatne udostępnianie świetlicy na rzecz najemców jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. I w tym zakresie Gmina działa jak podatnik. Natomiast nieodpłatne udostępnianie świetlicy na potrzeby statutowe jest czynnością niepodlegającą regulacjom ustawy o VAT. Gmina realizuje wówczas zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. I w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT.

W konsekwencji świetlica wiejska we … jest i będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatne udostępnianie) oraz do zadań pozostających poza zakresem ustawy o VAT (nieodpłatne udostępnianie).

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis reguluje zasady odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności pozostałych.

Ponadto, z treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej „Rozporządzenie o prewspółczynniku”). Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Celem ponoszenia przez Gminę wydatków inwestycyjnych na świetlicę wiejską we … jest niewątpliwie utrzymanie tego obiektu w należytym stanie, umożliwiającym m.in. wykorzystanie go do sprzedaży opodatkowanej (odpłatnego udostępniania na podstawie umowy najmu), co w pełni potwierdzają wprowadzane Zarządzenia Burmistrza \`(...)\` (pierwsze w dniu 14 grudnia 2012 r.), regulujące taką formę wykorzystania świetlic wiejskich i domów ludowych na terenie Gminy \`(...)\`.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że świetlica wiejska we … jest udostępniana za pośrednictwem Urzędu Miejskiego w \`(...)\`. Zatem, jeżeli Gmina ponosi wydatki, których nie jest w stanie przyporządkować jednoznacznie do działalności gospodarczej i do pozostałej działalności, to przy odliczeniu podatku VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć „sposób określenia proporcji” (tzw. prewspółczynnik) właściwy dla Urzędu Miejskiego w \`(...)\` .

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Zadań, w wysokości ustalonej w oparciu o „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia o prewspółczynniku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”), w tym m.in. w interpretacji z dnia 28 czerwca 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.215.2019.3.MWJ, w której Dyrektor KIS wskazał, iż „Wnioskodawca – w zakresie realizacji przedmiotowego projektu – będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W celu wyliczenia podatku naliczonego, który Gmina może odliczyć, Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Okoliczności sprawy nie wskazują, że w ramach działalności gospodarczej wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą służyć czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, to podatek naliczony wyliczony przez Wnioskodawcę na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT według prewspółczynnika od wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu z uwzględnieniem proporcji obliczonej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 5 grudnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.664.2018.1.IT,

*   z dnia 30 października 2018 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.497.2018.1.TKU,

*   z dnia 23 października 2018 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.447.2018.2.AR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

I tak, według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na podstawie cyt. art. 90 ust. 10 ustawy, podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zrealizowała zadania pn. „X” oraz pn. „Y”. Świetlice wiejskie i domy ludowe mogą być udostępniane zarówno nieodpłatnie, jak i odpłatnie. Gmina wskazała, że nieodpłatnie udostępnia się świetlice na potrzeby działalności statutowych organów sołectwa, a także stowarzyszeń i organizacji społecznych, których działalność skierowana jest do społeczności lokalnej poprzez prowadzenie zorganizowanych inicjatyw społecznych np. nieodpłatne warsztaty, szkolenia, kursy i pokazy oraz imprezy ogólnodostępne np. choinka, dzień dziecka, dzień kobiet, spotkanie wigilijne czy noworoczne itp., które nie wiążą się z pobraniem odpłatności od uczestników. Nieodpłatne udostępnienie następuje na telefoniczne zgłoszenie do Wydziału Ochrony Środowiska i Rolnictwa Urzędu Miejskiego w \`(...)\`, a w przypadku organizacji imprezy ogólnodostępnej na wniosek jej organizatora, który powinien zawierać dane kontaktowe organizatora, wskazywać czas, miejsce i rodzaj imprezy oraz powinien być złożony najpóźniej na 7 dni przed planowanym terminem do Burmistrza \`(...)\` . Natomiast odpłatnie świetlice wiejskie i domy ludowe udostępniane są na rzecz mieszkańców i innych osób oraz podmiotów zainteresowanych organizacją imprez okolicznościowych np. chrzest, komunia, wesele, konsolacja itp. oraz imprez, wiążących się z pobieraniem odpłatności od ich uczestników. Odpłatne udostępnianie następuje na podstawie umowy najmu. Jak wynika z wniosku wysokość opłat wynikających z odpłatnego okazjonalnego wynajmu kształtuje się w przedziale od 50 zł brutto do 500 zł brutto (w tym podatek VAT 23%). Dla świetlicy wiejskiej we … opłata za wynajem wynosi obecnie 100 zł brutto za imprezę okolicznościową. Najemcy świetlic wiejskich i domów ludowych zobowiązani są ponadto do wniesienia opłat za zużycie energii elektrycznej i wody oraz odprowadzenie ścieków.

W analizowanym przypadku towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadań będą wykorzystywane zarówno do odpłatnego udostępniania świetlicy wiejskiej, tj. do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT oraz do nieodpłatnego udostępniania świetlicy wiejskiej we … , tj. do czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, co istotne w analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadań będą wykorzystywane – jak wynika z opisu sprawy – zarówno do czynności wykonywanych poza zakresem działalności gospodarczej, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT, to podatnik winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadań pn.: „X” oraz pn. „Y”, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia.

Jednocześnie należy zauważyć, że jeżeli wyliczona przez Gminę zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia proporcja nie przekroczy 2%, to w świetle art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, Gmina ma prawo uznać, że proporcja wynosi 0% i w tym przypadku może nie odliczać podatku naliczonego związanego z opisanymi ww. zadaniami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.