Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-355/16/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-20
Teza: Czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spółka osobowa będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od Zysku Bieżącego, zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: przekształcanie; płatnik; spółki-spółka osobowa; sukcesja; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym 13 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spółka osobowa będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od Zysku Bieżącego, zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spółka osobowa będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od Zysku Bieżącego, zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 maja 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-355/16/JW, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 13 czerwca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) zamierzają przekształcić Spółkę ze spółki z o.o. w spółkę osobową (jawną lub komandytową). Przekształcenie ma nastąpić w trybie przepisów art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Stosunki wewnętrzne w spółce z o.o. przekształcanej w spółkę osobową reguluje Kodeks Spółek Handlowych oraz umowa spółki.

Wnioskodawca przewiduje, że na moment przekształcenia w spółce z o.o. może wystąpić zysk za rok bieżący tj. okres od początku roku obrotowego do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, wykazane w pozycji bilansu jako „zysk (strata) netto” (dalej: „Zysk Bieżący”). W wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (wartość kapitałów własnych spółki osobowej nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem spółki z o.o.).

Ewentualna decyzja o rozdysponowaniu Zysku Bieżącego może zostać podjęta dopiero po zakończeniu roku obrotowego Spółki, jednak nie wcześniej niż w dacie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za zakończony rok obrotowy.

Zapytanie Spółki nie dotyczy zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową (komandytową) spółka ta (tj. spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki) będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od Zysku Bieżącego, zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Zysku Bieżącego nie powinna zostać uznana, ani za zyski niepodzielone, ani za wartość zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W konsekwencji spółka osobowa powstała z przekształcenia Spółki nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku od wartości zysków za rok bieżący zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W sytuacji, gdy powstanie dochód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, płatnik zobowiązany będzie do pobrania podatku zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT. W konsekwencji, gdyby powstał dochód określony powyżej Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązana byłaby pobrać podatek zgodnie z ww. przepisami. Podstawową kwestią jest zatem ustalenie, czy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku podlega opodatkowaniu CIT.

Należy zauważyć, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT odnosi się dwóch kategorii wartości, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową tj.: (1) wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz (2) wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Zysk niepodzielony

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na brak definicji „niepodzielonych zysków” w ustawie o CIT. W takiej sytuacji zasadne jest odwołanie się do pojęcia niepodzielonych zysków zawartego w innych ustawach. Ten sposób interpretacji jest uzasadniony wykładnią systemową zewnętrzną, która nakazuje, aby w sytuacji, gdy dane pojęcie nie jest zdefiniowane w ramach prawa podatkowego odwołać się do innej gałęzi prawa (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 79). Taki zabieg interpretacyjny jest uzasadniony domniemaniem spójności i kompletności całego systemu prawa (np.: wyrok NSA z dnia 16 maja 2006 r., sygn. II FSK 766/05).

Aby ustalić znaczenie pojęcia zysków niepodzielonych, należy sięgnąć do przepisów KSH, które regulują problematykę tworzenia, organizacji, zasad funkcjonowania, rozwiązywania oraz transformacji (łączenia, podziału i przekształcenia) spółek handlowych.

Odniesienie do KSH jest zasadne również z tego względu, że sam ustawodawca wykorzystał je w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o CIT.

Zgodnie z wyjaśnieniami towarzyszącymi pracom nad ustawą nowelizującą: Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). \[podkreślenie Wnioskodawcy\]. Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwalą zgromadzenia wspólników. Dodatkowo art. 192 KSH stanowi, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału.

Z literalnego brzmienia przepisów wynika zatem, że KSH wyraźnie rozgranicza kategorie, które mogą zostać przeznaczone do podziału na (1) zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego (zysk za ostatni rok obrotowy); (2) niepodzielone zyski z lat ubiegłych; (3) kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w poglądach komentatorów KSH. I tak, M. Rodzynkiewicz stwierdza Limit kwoty dywidendowej uzyskuje się przez dodanie do \[1\] wykazanego w sprawozdaniu finansowym zysku netto za ostatni (ubiegły) rok obrotowy \[2\] niepodzielonych zysków z lat ubiegłych (wykazanych w sprawozdaniach finansowych za lata ubiegłe) oraz \[3\] kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału między wspólników, \[zaznaczenia Wnioskodawcy\] (M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, 2012, s. 339).

Za przyjęciem przedstawionej przez Spółkę interpretacji przemawia również chronologia: nie można uznać, że zyskami niepodzielonymi są takie zyski, które dopiero zostaną przeznaczone do podziału.

Jak bowiem wynika z brzmienia art. 191 i art. 192 KSH moment przeznaczenia do podziału zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego wyznacza podjęcie przez zgromadzenie wspólników stosownej uchwały. O ile umowa spółki nie stanowi inaczej, uchwała zgromadzenia wspólników może nie zawierać postanowień o podziale zysku. Wtedy (i zarazem dopiero wtedy) wspólnicy nie nabywają prawa do udziału w zysku. Niemniej, wspólnicy powinni określić, na jakie fundusze spółki należy zaliczyć zysk zatrzymany w spółce (np. fundusz zapasowy, fundusz inwestycyjny). Przedstawiciele doktryny prawa handlowego wskazują, że zatrzymanie w całości zysku w spółce nie podlega pod określenie innego sposobu podziału zysku w rozumieniu art. 191 § 2 KSH (zob. W. Pyzioł, Komentarz KSH 2008, s. 381). Zanim nie zostanie zatem podjęta uchwała, nie ma możliwości określić, czy wspólnicy spółki przeznaczyli zysk bieżący do podziału, czy np. pozostawili go w spółce jako zysk niepodzielony.

W konsekwencji należy uznać, że zyskami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT) są wyłącznie (2) niepodzielone zyski z lat ubiegłych; (3) kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, natomiast zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego (Zysk Bieżący) nie został wskazany w ustawie o CIT jako przedmiot opodatkowania.

Przedstawiona przez Spółkę interpretacja pojęcia zysków niepodzielonych znajduje potwierdzenie również na gruncie ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 330, dalej: „u.o.r.”). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 u.o.r. przez przychody i zyski rozumie się uprawdopodobnione korzyści powstałe w danym okresie sprawozdawczym. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 u.o.r. okresem sprawozdawczym jest okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe.

Z kolei zgodnie z art. 53 u.o.r., sprawozdanie finansowe podlega zatwierdzeniu.

Stosownie do art. 53 ust. 3 u.o.r., podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1, do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający.(\`(...)\`) Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa. Wynik finansowy netto, o którym mowa w art. 53 u.o.r. (w analizowanym przypadku Zysk Bieżący) może zostać podzielony, lub nie, jedynie na mocy odpowiedniej uchwały zgromadzenia wspólników, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. W konsekwencji wszelkie wartości lub nadwyżki występujące u Spółki przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego nie powinny zostać uznane za zyski niepodzielone.

Reasumując, o zyskach niepodzielonych można mówić najwcześniej, gdy zostanie sporządzone i zatwierdzone sprawozdanie finansowe za dany okres sprawozdawczy. Jakiekolwiek wykazywane wcześniej (przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego) nadwyżki/wartości nie powinny być utożsamiane z pojęciem zysków niepodzielonych. W konsekwencji, tzw. Zysk Bieżący, który może wystąpić w Spółce na dzień przekształcenia, opisany w zdarzeniu przyszłym, nie powinien być uznawany za zysk niepodzielony w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Posiłkowo należy też wskazać, że zgodnie z u.o.r. zyskami niepodzielonymi są zyski zatrzymane z lat ubiegłych. Taka wartość, o ile występowałaby, byłaby wykazywana w bilansie jednostki w pozycji pasywów, jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”. Tymczasem tzw. zysk bieżący wykazywany jest w bilansie, jako „zysk (strata) netto”. Zysk Bieżący Spółki opisany w zdarzeniu przyszłym nie może być zatem utożsamiany z „zyskami niepodzielonymi” w rozumieniu u.o.r., gdyż te stanowią odrębną pozycję w bilansie Spółki.

Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że przekształcenie może nastąpić w trakcie roku obrotowego przyjętego w umowie spółki. Oznacza to możliwość odmiennego potraktowania wspólników podmiotów, które przekształcą się w momencie, gdy ponoszą stratę oraz wspólników podmiotów, które przekształcą się w momencie, kiedy wykazują zysk, choćby w rozliczeniu za rok obrotowy przyjęty w umowie spółki oba te podmioty miałyby wykazać stratę.

Przykładowo, można wyobrazić sobie sytuację, w której podmiot wykazywałby dochody w pierwszej połowie przyjętego w umowie spółki roku obrotowego, zaś w drugiej połowie istotne koszty powodujące stratę (nie zawsze możliwe jest utworzenie rezerwy na te koszty). W przypadku przekształcenia w pierwszej połowie przyjętego uprzednio w umowie spółki roku obrotowego podmiot ten wykazałby dochód do opodatkowania a jego wspólnik podlegałby opodatkowaniu przy przekształceniu. W odmiennej sytuacji byłby podmiot, który na początku roku obrotowego przyjętego uprzednio w umowie spółki wykazywałby stratę, a w drugiej jego części - zyski. W przypadku przekształcenia w pierwszej połowie roku wspólnik tego drugiego podmiotu nie podlegałby opodatkowaniu. W rozumieniu Spółki ustawodawca dostrzegł ryzyko odmiennego potraktowania podmiotów i w związku z tym brak odniesienia do Zysku Bieżącego w art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o CIT należy potraktować jako celowy zabieg racjonalnego ustawodawcy.

Podsumowując, Zysk Bieżący nie powinien być utożsamiany z „zyskami niepodzielonymi” w rozumieniu ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „zysków niepodzielonych”, natomiast zgodnie z u.o.r. oraz KSH Zysk Bieżący to nie „zyski niepodzielone”, m.in. z tego względu, że „zyski niepodzielone” mogą powstać dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego - żadne z tych zdarzeń nie będzie miało miejsca na dzień przekształcenia.

Wartość zysku przekazanego na inne kapitały

Zgodnie z art. 191 § KSH o podziale zysku decydują wspólnicy spółki po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Wszelkie osiągnięte zyski mogą zostać przekazane na kapitał zapasowy czy rezerwowy dopiero po tym momencie. Przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego i podjęciem odpowiedniej uchwały nie ma prawnej możliwości przekazania wartości zysku na inne kapitały.

Natomiast jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, wypracowany przez Spółkę Zysk Bieżący nie zostanie przekazany na inne kapitały przed przekształceniem Spółki. Będzie on wykazywany w bilansie Spółki, jako „zysk (strata) netto”. Tym samym nie będzie wartością zysku przekazanego na inne kapitały, gdyż w takiej sytuacji wartość tego zysku byłaby uwzględniana właśnie w innych kapitałach Spółki tj. kapitale rezerwowym lub zapasowym.

W konsekwencji tzw. Zysk Bieżący nie może zostać uznany za wartość zysku przekazanego na inne kapitały.

Podsumowując stanowisko należy wskazać, że Zyski Bieżący nie powinien być uznany ani za zyski niepodzielone, ani za zyski przekazane na inne kapitały w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W rezultacie spółka osobowa powstała z przekształcenia Spółki nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej, w tym przypadku kapitałowej spółki prawa handlowego, na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić w formie osobowej spółki prawa handlowego. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Na dzień przekształcenia sporządza się też sprawozdanie finansowe przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak roczne sprawozdanie finansowe (art. 558 § 2 pkt 4 KSH). Podkreślić należy, że w sporządzonym sprawozdaniu zostaje wykazany wynik finansowy spółki przekształcanej. W przypadku, gdy wykazane w sprawozdaniu finansowym (a dokładnie rachunku zysków i strat) przychody będą wyższe od kosztów uzyskania przychodów będziemy mieli do czynienia z zyskiem, która to wartość będzie przeniesiona do bilansu spółki przekształcanej. Przekształcenie spółki kapitałowej wymaga uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie wspólników (art. 562 § 1 KSH). Tym samym dojdzie do ustalenia wyniku finansowego za okres do dnia przekształcenia, i w przypadku kiedy będzie to wynik dodatni powstanie zysk w kategoriach „zysku niepodzielonego”.

Na gruncie natomiast ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: „uor”) należy przywołać, że przez rok obrotowy - rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy (art. 3 ust. 1 pkt 9 uor). Natomiast przez okres sprawozdawczy należy rozumieć okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych (art. 3 ust. 1 pkt 8 uor). Zaś dniem bilansowym jest dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe (art. 3 ust. 1 pkt 10 uor). Z powyższego można wywieść wniosek, że co do zasady sprawozdanie finansowe sporządzane jest na koniec roku obrotowego określonego w statucie lub umowie, istnieją jednak od tej zasady wyjątki w trybie przewidzianym ustawą. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 uor, księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3 na dzień zmiany formy prawnej a zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 uor, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Natomiast sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4 (art. 45 ust. 1). Co oznacza, że w myśl ustawy o rachunkowości dochodzi do zamknięcia ksiąg i ustalenia wyniku finansowego. Tut. Organ nie zgadza się z twierdzeniem Wnioskodawcy, jakoby ujęcie zysków w dwóch pozycjach bilansowych, jako „zysk (strata) z lat ubiegłych” i „zysk (strata netto)” wykluczało zaliczenie zysków bieżących do „zysków niepodzielonych”. Należy tutaj zaznaczyć, że sprawozdanie finansowe jednostki ma przedstawiać rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, co sprowadza się do szerszego i bardziej szczegółowego ujęcia poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych.

W związku powyższym uzasadnieniem, należy uznać za nietrafną argumentację Wnioskodawcy, że zysk bieżący nie jest „zyskiem niepodzielonym”.

Ponadto podkreślić należy, że przepisy kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o rachunkowości nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego i nie mogą wykluczać ani ograniczać stosowania norm podatkowych, dlatego wykładnia znaczenia pojęcia „wartości niepodzielonych zysków w spółce” oparta wyłącznie o ww. przepisy jest nieuprawniona, gdyż prowadzi do naruszenia zasad autonomii prawa podatkowego. Modyfikacja norm prawa podatkowego przepisami innych ustaw w sposób dorozumiany, bez jednoznacznej regulacji w tym zakresie, nie powinna mieć miejsca.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: „Ordynacja”). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków (w tym zysku bieżącego) stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków (w tym też zysku bieżącego) podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie, zauważyć należy, iż pod pojęciem „niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych” zawartym w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 updop należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, w tym także zysku bieżącego. Do „ujawnienia” tej wartości zysku bieżącego (zysku niepodzielonego) dojdzie także w sprawozdaniu sporządzonym przez spółkę przekształconą.

W myśl art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Mając na względzie m.in. cytowane wcześniej przepisy ustawy o rachunkowości należy stwierdzić, że wynika z nich obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, tym samym w przypadku, kiedy dochodzi do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych jest dla spółki przekształcanej rokiem podatkowym.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej jest zdarzenie przyszłe, w którym Wnioskodawca będący spółką z o.o. zamierza przekształcić się w spółkę osobową (jawną lub komandytową). Wnioskodawca przewiduje, że na moment przekształcenia w spółce z o.o. (przekształcanej) powstanie zysk za rok bieżący tj. okres od początku roku obrotowego do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy obowiązku poboru podatku od zysku bieżącego, wygenerowanego przez spółkę przekształcaną za rok bieżący tj. okres od początku roku obrotowego do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia. Zapytanie Spółki nie dotyczy zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 6 updop, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania (\`(...)\`). Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Reasumując, stwierdzić należy, iż użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 updop termin „niepodzielone zyski” obejmuje także wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcę) zyski bieżące.

Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, wskazać należy, iż podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowił będzie, będący przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, zysk bieżący wykazany przez Wnioskodawcę w sprawozdaniu finansowym (tj. za okres od początku roku obrotowego do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia).

Ponadto mając na uwadze zapisy art. 93a Ordynacji (przywołane powyżej) oraz art. 26 ust. 6 updop należy stwierdzić, że spółka osobowa powstała z przekształcenia Wnioskodawcy będzie zobowiązana do pobrania podatku od dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updop.

Mając na uwadze powyższą argumentację, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydano odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.