Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.120.2019.2.BO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-21
Teza: Zaliczenie wydatku poniesionego tytułem opłaty za wejście do systemu (w ramach umowy ramowej rozwoju franczyzy) do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie wystawienia faktury; Zaliczenie opłat, które Wnioskodawca będzie ponosił co miesiąc (zgodnie z umową franczyzy), w wysokości uzależnionej od wartości miesięcznych przychodów z każdej restauracji, jako wartości niematerialne i prawne i ujmowanie ich w kosztach uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; umowa-umowa franchisingu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zaliczenia wydatku poniesionego tytułem opłaty za wejście do systemu (w ramach umowy ramowej rozwoju franczyzy) do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie wystawienia faktury,

*   zaliczenia opłat, które Wnioskodawca będzie ponosił co miesiąc (zgodnie z umową franczyzy), w wysokości uzależnionej od wartości miesięcznych przychodów z każdej restauracji, jako wartości niematerialne i prawne i ujmowanie ich w kosztach uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych

**\-jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z czym pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.120.2019.1.BO, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 17 kwietnia 2019 r. (data doręczenia 23 kwietnia 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.), nadanym w dniu 30 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 19 grudnia 2018 r. Wnioskodawca zawarł dwie umowy: umowę ramową rozwoju franczyzy (umowa stanowiąca podstawę do zawarcia umowy franczyzy; dalej jako: umowa ramowa) oraz umowę o współpracy (umowa właściwa franczyzy; dalej jako: umowa franczyzy). W pierwszym stanie faktycznym, który dotyczy zdarzenia z dnia 19 grudnia 2018 r., Wnioskodawca wskazał, że - jak wynika z pkt 1.1. umowy ramowej - Franczyzodawca udziela Wnioskodawcy wyłącznego prawa i nakłada obowiązki w celu uruchomienia restauracji. Rzeczowe prawa mają charakter wyłączny i nie mogą być przez Wnioskodawcę przenoszone ani zbywane bez uprzedniej zgody Franczyzodawcy. Stosownie do pkt 5.1. ww. umowy, Wnioskodawca zobowiązany był uiścić na rzecz Franczyzodawcy opłatę za wejście do systemu w wysokości 1 100 000 zł netto. Dnia 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawca otrzymał fakturę tytułem opłaty za wejście do systemu na wartość netto 1 100 000 zł. W pkt 1.3. umowy ramowej, który zatytułowano: „Niniejsza umowa nie jest umową franczyzy”, podkreślono, że są to dwie różne umowy. Zgodnie z pkt 3 umowy ramowej, Wnioskodawca otrzymuje po zawarciu tejże umowy:

*   wsparcie niezbędne do uruchomienia restauracji, wdrożenia systemu,

*   procedury kontroli jakości i marketingu,

*   wsparcie w postaci obecności przedstawiciela Franczyzodawcy przez nie więcej niż 14 dni na terytorium,

*   egzemplarza odpowiedniego podręcznika operacyjnego, określającego sposób, w jaki Wnioskodawca jest obowiązany do prowadzenia restauracji,

*   obowiązujących w danym momencie materiałów szkoleniowych oraz innych materiałów,

*   materiałów reklamowo-promocyjnych oraz menu ze specyfikacją rozmiarów, jak i rodzaju materiałów, na których powinny być wykonane.

W drugim stanie faktycznym, który dotyczy zdarzenia z dnia 19 grudnia 2018 r., Wnioskodawca wskazał, że z zawarciem umowy franczyzy wiąże się obowiązek uiszczania bezzwrotnych opłat, m.in. miesięcznej opłaty za wykorzystywanie know-how w wysokości 7% wartości miesięcznych przychodów z każdej restauracji. Zgodnie z pkt 1 załącznika Nr 1 do tej umowy, „organizatorowi należna jest od restauratora opłata z tytułu know-how, o której mowa w art. 3.21 umowy, dalej zwana jako opłata franczyzowa”. Zgodnie z tą drugą umową Wnioskodawca będzie obciążany comiesięczną fakturą o wartości uzależnionej od Jego przychodów netto w danym miesiącu, z tytułu opłaty za wykorzystywanie know-how.

W związku z dwoma stanami faktycznymi powzięto wątpliwość w zakresie skutków podatkowych związanych z uiszczeniem opłat za wejście do systemu oraz z uiszczeniem opłat miesięcznych za wykorzystywanie know-how na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną.

W piśmie z dnia 30 kwietnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 maja 2012 r. (zgodnie z informacją zawartą w CEIDG). Formą opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej jest podatek liniowy. Wnioskodawca prowadzi jedną restaurację, ale w planie ma jeszcze otworzenie drugiej restauracji. Na podstawie porozumienia zawartego ze … opłaty wynikające z umowy ramowej, za wejście do systemu, są uiszczane co miesiąc, zgodnie z harmonogramem spłat, płatne do każdego ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego przez kolejno 60 miesięcy. Umowa ramowa z dnia 19 grudnia 2018 r. wprost nie wymienia wzajemnego świadczenia za uiszczenie opłaty wstępnej za wejście do systemu. Pkt 5.1. tej umowy stanowi jedynie, że „Wstępnym warunkiem realizacji mniejszej Umowy jest zapłata przez Franczyzobiorcę na rzecz Franczyzodawcy opłaty za wejście do systemu w wysokości 1 100 000 zł netto. Opłata ta nie podlega zwrotowi i jest należna Franczyzodawcy w terminie 14 dni od zawarcia niniejszej umowy”. Niemniej jednak analizując całość postanowień umownych, w tym preambuły, w ocenie Wnioskodawcy w zamian za uiszczenie opłaty wstępnej, Wnioskodawca uzyskał:

*   możliwość nabycia licencji w zakresie określonego rodzaju restauracji i sposobu ich prowadzenia (fragment z Preambuły: „Zważywszy, że Franczyzodawca posiada prawa do rozporządzania i udzielenia licencji w zakresie określonego rodzaju restauracji i sposobu ich prowadzenia („System”) \[\`(...)\`\]),

*   wyłączność prowadzenia restauracji na określonym terytorium (pkt 1.2. Umowy),

*   wsparcie ze strony Franczyzodawcy (fragment pkt 3 Umowy: „Po zawarciu niniejszej Umowy, Franczyzodawca zobowiązuje się dostarczyć Franczyzobiorcy wsparcia, jakie zdaniem Franczyzodawcy będzie niezbędne do uruchomienia restauracji i wdrożenia Systemu, procedur kontroli jakości i marketingu. \[\`(...)\`\]”).

W ocenie Wnioskodawcy, w kontekście przytoczonych wyżej uwag, opłata ta ma charakter zapłaty za usługi, albowiem istnieje bezpośredni związek między płatnością, a korzyściami, jakie osiąga Franczyzobiorca. Występuje w analizowanym przypadku bezpośrednie powiązanie pomiędzy ww. opłatą, a otrzymanym przez Wnioskodawcę świadczeniem w postaci uzyskanych przez Franczyzodawcę praw. Innymi słowy, opłata wstępna może zostać zakwalifikowana, jako opłata za otwarcie punktu oraz świadczenie przez Franczyzodawcę usług na rzecz Wnioskodawcy. Prawa do korzystania ze znaków towarowych, doświadczeń technicznych i organizacyjnych, stosowania określonej metody gospodarczej (know-how), wykorzystania informacji i doświadczeń, posługiwania się firmą, godłem itp. w ocenie Wnioskodawcy zostały przekazane przez Franczyzodawcę na rzecz Wnioskodawcy (jako Franczyzobiorcy) na mocy drugiej umowy, tj. umowy o współpracy z dnia 19 grudnia 2018 r., niemniej jednak podstawą do jej zawarcia była umowa ramowa, która wyznacza ogólne zasady współpracy między Wnioskodawcą a Franczyzobiorcą. Umowa ramowa weszła w życie z dniem 19 grudnia 2018 r. i ma obowiązywać do dnia 31 grudnia 2023 r. W przypadku uruchomienia przynajmniej jednej nowej restauracji, umowa ramowa zostaje przedłużona do dnia 31 grudnia 2024 r. Umowa ramowa udziela Wnioskodawcy wyłączność terytorialną na otwieranie restauracji. Umowa ramowa nakłada na Wnioskodawcę następujące obowiązki:

*   uruchomienie nowych restauracji zgodnie z Harmonogramem Uruchomień,

*   składanie Franczyzodawcy pisemnych ocen obiektów zgodnie z dokumentacją oceny obiektu Franczyzodawcy (według wzoru z załącznika G do umowy ramowej) - określających natężenie ruchu pojazdów, natężenie ruchu pieszych, konkurencję w okolicy, wymiary obiektu, rodzaj budynku i usytuowanie obiektu, proponowane drogi dostępu, drogi wyjścia/wyjazdu wraz z wszelkimi innymi dokumentami, które zażąda Franczyzodawca,

*   składanie Franczyzodawcy dokumentacji koniecznej do zatwierdzenia obiektu (w tym do otwarcia nowej restauracji),

*   uzyskania odpowiednich pozwoleń na prace budowlane w obiektach (restauracjach) i ich przeprowadzenie,

*   ukończenie określonego kursu w ośrodku szkoleń lub miejscu określonym przez Franczyzodawcę lub osobę przez niego upoważnioną, przez menedżera lub menedżerów restauracji, określonego/określonych przez Franczyzodawcę lub osobę przez niego określoną,

*   zaliczenie przez każdego z pracowników egzaminu końcowego ze znajomości zasad wykonywania powierzonej pracy w miejscu i terminie wyznaczonym przez Franczyzodawcę,

*   uiszczenie opłaty za wejście oraz opłat związanych z zawarciem umowy franczyzy restauracji,

*   zatrudnienie odpowiednio wykwalifikowanych osób (co do ilości i stanowisk),

*   opracowywanie planów finansowych i ich aktualizacja,

*   przedstawianie sprawozdań finansowych,

*   wykupienie oraz utrzymywanie polisy ubezpieczeniowej od wszelkich ryzyk (obejmującej ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej),

*   stosowanie się do wymagań określonych w podręcznikach (wersje Podręcznika Operacyjnego, Księgi Standardów, Podręcznika Kelnera, Podręcznika Kucharza oraz Księgi Receptur wraz ze wszystkimi załącznikami),

*   dokładanie wszelkich starań w celu rozwoju przedsiębiorstwa i osiągnięcia celów uzgodnionych pomiędzy Franczyzodawcą i Franczyzobiorcą,

*   utrzymywanie wysokich standardów odnośnie wszystkich obowiązków określonych w Umowie Franczyzy Restauracji,

*   wykonywanie zaleceń Franczyzodawcy, nie pozostające w sprzeczności z umową ramową,

*   zachowanie poufności postanowień (w tym Podręczników),

*   zakaz konkurencji.

Wnioskodawca wskazał, że trudno jest Mu odgadnąć myśl, która towarzyszyła osobie sporządzającej Umowę ramową, w zakresie pkt 1.1. przedmiotowej umowy, który brzmi: „Prawa udzielane na podstawie niniejszej Umowy mają charakter wyłączny i żadne z nich nie mogą być przez Franczyzobiorcę przenoszone ani w inny sposób zbywane w całości lub w części bez uprzedniej zgody Franczyzodawcy”. Wnioskodawca wskazał również, że analiza wszystkich postanowień ww. umowy prowadzi do wniosku, że „prawa rzeczowe” dotyczą możliwości otwierania restauracji na terytorium, do którego Wnioskodawcy przysługuje wyłączność oraz tych praw, które zostały wymienione w pkt e pisma (stanowiącego uzupełnienie wniosku).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z pkt 3.21 Umowy o współpracy: „W związku z przekazaniem know-how, udzieleniem upoważnienia do wykorzystywania know-how oraz za wykorzystanie know-how w okresie trwania Umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia na rzecz Organizatora (czyli Franczyzodawcy) opłat w wysokości i na zasadach określonych w załączniku nr 1 do Umowy”. Natomiast pkt 1 wspomnianego załącznika stanowi, że Organizatorowi (Franczyzodawcy) należna jest od Restauratora (Wnioskodawcy) opłata z tytułu know-how, o której mowa w pkt 3.21 Umowy, dalej zwana jako Opłata Franczyzowa. Jednocześnie, celem pełnego obrazu, nie można pominąć samej definicji pojęcia know-how przyjętego w umowie. Według definicji w niej zawartej know-how oznacza metody prowadzenia Działalności, wiedzę i doświadczenie, stanowiące tajemnicę handlową Organizatora (Franczyzodawcy) oraz opisane w Podręcznikach oraz innych Wewnętrznych Aktach Normatywnych obowiązujących u Organizatora, w tym w szczególności standardy świadczenia Usług Gastronomicznych, informacje o sposobie prowadzenia Działalności, receptury Dań i Napojów, zasady zarządzania ceną sprzedaży usług gastronomicznych, urządzenia, informacje: techniczne, technologiczne, handlowe lub organizacyjne oraz inne informacje posiadające wartość gospodarczą, prawo do używania znaków towarowych, metody zarządzania (organizacyjnego i finansowego) oraz specyficzne sposoby prowadzenia promocji i reklamy. W świetle przedstawionych wyżej postanowień umownych, w ocenie Wnioskodawcy opłata miesięczna uiszczana przez Wnioskodawcę obejmuje przekazanie praw, tj. przekazanie przez Franczyzodawcę na rzecz Wnioskodawcy (jako Franczyzobiorcy) prawa do korzystania ze znaków towarowych, doświadczeń technicznych i organizacyjnych, stosowanie określonej metody gospodarczej (know-how), wykorzystanie informacji i doświadczeń, posługiwanie się firmą, godłem itp. Na mocy umowy o współpracy wynikają dla Wnioskodawcy następujące prawa:

*   prowadzenie restauracji we własnym imieniu i na własny rachunek z wykorzystaniem znaków towarowych i know-how,

*   organizowanie kampanii reklamowych i promocyjnych oraz dostarczanie materiałów reklamowych przez Franczyzodawcę,

*   przeprowadzenie w ramach opłat miesięcznych szkolenia personelu.

Na mocy umowy o współpracy wynikają dla Wnioskodawcy następujące obowiązki:

*   prowadzenie działalności poprzez stosowanie oznaczenia indywidualizującego w zakresie niezbędnym do uniknięcia wprowadzenia klientów w błąd, co do jego tożsamości i odrębności prawnej,

*   niezwłoczne powiadomienie Franczyzodawcy o istnieniu zagrożeń lub/i zajściu zdarzeń utrudniających lub uniemożliwiających prowadzenie działalności,

*   prowadzenie działalności z wykorzystaniem know-how,

*   pełnienie osobistego nadzoru nad prowadzoną działalnością i do bieżącego kontrolowania pracy personelu,

*   informowanie Franczyzodawcy o każdym wystąpieniu roszczeń ze strony osób trzecich w związku z prowadzoną działalnością,

*   posługiwanie się podpisem elektronicznym dla prowadzenia korespondencji na żądanie Franczyzodawcy,

*   uczestnictwo (w zakresie i terminach wskazanych przez Franczyzodawcę) w badaniu rynku prowadzonych na potrzeby sieci i dostosowanie jej do potrzeb konsumentów,

*   zawieranie umów o świadczenie dostaw towarów z wybranymi przez Franczyzodawcę dostawcami,

*   uczestnictwo w szkoleniach i prezentacjach organizowanych przez Franczyzodawcę,

*   informowanie Franczyzodawcy o każdym wiadomym Mu przypadku naruszenia jakiejkolwiek własności intelektualnej Franczyzodawcy,

realizacja i aktualizacja Planu Biznesu,

*   przedkładanie Franczyzodawcy określonych oświadczeń (np. o niezaleganiu z zapłatą zobowiązań publiczno-prawnych, jak ZUS, podatki), oświadczeń o sytuacji finansowej oraz raportów z prowadzonej działalności,

*   przesłanie wszelkiej dokumentacji otrzymanej w wyniku przeprowadzonej kontroli przez osoby trzecie, w szczególności uprawnione organy państwowe,

*   utrzymanie lokalu, w którym prowadzona jest restauracja, zgodnie ze standardami Franczyzodawcy, w tym przeprowadzanie przeglądów i kontroli,

*   poniesienie kosztów przebudowy, rozbudowy, adaptacji i modernizacji lokalu, w którym prowadzona jest restauracja,

*   posiadanie aktualnego ubezpieczenia,

*   ustanowienie zabezpieczenia roszczeń Franczyzodawcy,

*   zakaz konkurencji,

*   zachowanie poufności.

Wnioskodawca podkreślił, że wymóg zawarcia dwóch umów został narzucony ze strony Franczyzobiorcy. Umowa ramowa określa generalne zasady współpracy między stronami umowy i ustanawia wyłączność na określonym terytorium. Z kolei otwarcie każdej restauracji na tym terytorium wymaga zawarcia odrębnej umowy współpracy w zakresie każdej restauracji, która uszczegóławia wspólną współpracę stron dotyczącą tej konkretnej placówki gastronomicznej.

W ocenie Wnioskodawcy wydatek w postaci opłaty za wejście do systemu franczyzy spełnia definicję kosztu podatkowego zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewniesienie powyższej opłaty skutkowałoby bowiem brakiem możliwości podpisania umowy franczyzy i tym samym brakiem możliwości osiągnięcia przychodów. Jak bowiem wynika z pkt 5.1. umowy ramowej: Wstępnym warunkiem realizacji niniejszej Umowy jest zapłata przez Franczyzobiorcę na rzecz Franczyzodawcy opłaty za wejście do systemu w wysokości 1 100 000 zł netto. Opłata ta nie podlega zwrotowi i jest należna Franczyzodawcy w terminie 13 dni od zawarcia niniejszej Umowy. Z kolei opłaty z umowy franczyzy są uiszczane za przekazane prawa do korzystania ze znaków towarowych, doświadczeń technicznych i organizacyjnych, stosowanie określonej metody gospodarczej (know-how), wykorzystanie informacji i doświadczeń, posługiwanie się firmą, godłem, bez których prowadzenie restauracji byłoby niemożliwe, a co za tym idzie, uniemożliwiłoby Wnioskodawcy osiągnięcie przychodu. Tym samym związek tych dwóch opłat z prowadzoną działalnością i osiąganiem przychodów jest bezsprzeczny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatek poniesiony jako opłata za wejście (w ramach umowy ramowej) do systemu w wysokości netto 1 100 000 zł stanowi koszt uzyskania przychodu zaliczany do kosztów w rachunku podatkowym bezpośrednio, potrącany jednorazowo w dacie wystawienia faktury?
2.  Czy opłaty, które Wnioskodawca będzie ponosił co miesiąc, zgodnie z umową franczyzy, w wysokości uzależnionej od wartości miesięcznych przychodów z każdej restauracji należy potraktować jako wartości niematerialne i prawne i jeśli po zsumowaniu opłat za dany miesiąc ze wszystkich restauracji łącznie przekroczą wartość 10 000 zł amortyzować przez okres nie krótszy niż 60 miesięcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pierwszego stanu faktycznego, opłata za wejście do systemu w kwocie netto 1 100 000 zł, zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zaliczona w sposób bezpośredni w dacie wystawienia faktury w koszty uzyskania przychodów, gdyż w zamian za wniesienie tejże opłaty, zgodnie z umową ramową, Wnioskodawca nie otrzymuje wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca dodał, że w umowie ramowej zapisano, że „na podstawie niniejszej umowy Franczyzobiorcy nie będzie przysługiwać prawo do działania w imieniu Franczyzodawcy, ani do korzystania ze znaków lub innych informacji związanych z prowadzeniem restauracji. Prawa takie będą przysługiwać Franczyzobiorcy dopiero po podpisaniu umowy franczyzy restauracji, w zakresie w niej określonym” (pkt 1.3. umowy ramowej).

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie drugiego stanu faktycznego, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, miesięczne opłaty stanowiące 7% przychodu z danego miesiąca za wykorzystanie know-how, będące przedmiotem umowy franczyzy, należy potraktować jako wartości niematerialne i prawne i jeśli po zsumowaniu opłat za dany miesiąc ze wszystkich restauracji przekroczą wartość 10 000 zł netto, zgodnie z art. 22f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy amortyzować przez okres nie krótszy niż 60 miesięcy. Jeśli jednak łączna wartość byłaby niższa niż 10 000 zł, zgodnie z art. 22d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłata będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się na koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, spełniające przesłanki wynikające z cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu:

*   bezpośrednio (potrącane jednorazowo w momencie poniesienia, bądź proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą) lub

*   pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ww. ustawy.

Co do zasady, przedmiotem franczyzy jest odpłatne udostępnienie koncepcji prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 22b ust. 1 pkt 4 – 7 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 776),

*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22d ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Z wartością niematerialną i prawną w formie know–how, w rozumieniu cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia, gdy informacje nabyte do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej:

*   stanowią dobro niematerialne występujące w postaci wiedzy, zebranych doświadczeń, danych z kluczami ich zastosowań, pozwalające na osiągnięcie określonego efektu gospodarczego,

*   można je przeliczyć na rzeczywistą wartość materialną,

*   są zdobyte w ramach wypracowanego doświadczenia oraz mają charakter poufny i istotny,

*   stanowią wiedzę zidentyfikowaną, utrwaloną we właściwy sposób i dającą się przekazać.

Nie stanowi natomiast know–how w rozumieniu ww. przepisów sam proces przekazania ww. informacji np. w postaci usług szkoleniowych.

Umowy franczyzy należą do tzw. umów nienazwanych i nie mają one swojej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość ich zawierania wynika z ogólnej zasady swobody umów, wynikającej z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Umowa franczyzy polega na tym, że jedna strona – organizator sieci, udziela drugiej stronie pozwolenia zwanego franczyzą na prowadzenie w ramach sieci i pod określoną firmą konkretnej działalności gospodarczej. Jest to umowa, na mocy której franczyzodawca zobowiązuje się do udostępnienia franczyzobiorcy korzystania przez czas określony lub nieokreślony z oznaczenia jego firmy, godła, emblematów patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych, know-how, koncepcji i techniki prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Umowa franczyzy jest podobna do umowy licencji. Różni ją to, że obejmuje nie tylko towary i technologie, ale także sposób ich dystrybucji i promocji w ściśle określonych warunkach. W umowie tej występują dwa rodzaje opłat: opłata wstępna związana z udostępnieniem koncepcji gospodarczej i będących przedmiotem licencji marki oraz know-how, a także bieżące opłaty związane z dalszą współpracą i doradztwem w trakcie trwania umowy.

Natomiast sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat wynikających z ww. umowy, uzależniony jest rodzaju składników majątku (bądź usług), na nabycie których wydatki te są ponoszone.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu stwierdzić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Natomiast dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Z powyższego wynika, że, co do zasady, u podatników ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, za moment poniesienia kosztu uznaje się dzień wystawienia faktury, bądź innego dowodu księgowego dokumentującego ten wydatek. Pamiętać jednak należy, że aby wydatek wynikający z tego dokumentu mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, musi spełniać ogólne przesłanki uznania go za taki koszt, wynikające z art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Przy czym, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 ww. ustawy).

Ponadto w myśl art. 22g ust. 18 ww. ustawy, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę - przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Z informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 maja 2012 r., opodatkowaną podatkiem liniowym. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną. W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi jedną restaurację, ale w planie ma jeszcze otworzenie drugiej restauracji. W dniu 19 grudnia 2018 r. Wnioskodawca zawarł dwie umowy: umowę ramową rozwoju franczyzy (umowa stanowiąca podstawę do zawarcia umowy franczyzy; dalej jako umowa ramowa) oraz umowę o współpracy (umowa właściwa franczyzy; dalej jako umowa franczyzy).

Stosownie do zapisów ww. umowy ramowej, Wnioskodawca zobowiązany był uiścić na rzecz Franczyzodawcy opłatę za wejście do systemu w wysokości 1 100 000 zł netto. Dnia 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawca otrzymał fakturę tytułem opłaty za wejście do systemu na wartość netto 1 100 000 zł. Zgodnie z przedmiotową umową ramową Wnioskodawca otrzymał po zawarciu tejże umowy:

*   wsparcie niezbędne do uruchomienia restauracji, wdrożenia systemu,

*   procedury kontroli jakości i marketingu,

*   wsparcie w postaci obecności przedstawiciela Franczyzodawcy przez nie więcej niż 14 dni na terytorium,

*   egzemplarz odpowiedniego podręcznika operacyjnego, określającego sposób, w jaki Wnioskodawca jest obowiązany do prowadzenia restauracji,

*   obowiązujące w danym momencie materiały szkoleniowe oraz inne materiały,

*   materiały reklamowo-promocyjne oraz menu ze specyfikacją rozmiarów, jak i rodzaju materiałów, na których powinny być wykonane.

W zamian za uiszczenie opłaty wstępnej, Wnioskodawca uzyskał:

*   możliwość nabycia licencji w zakresie określonego rodzaju restauracji i sposobu ich prowadzenia (fragment z Preambuły: „Zważywszy, że Franczyzodawca posiada prawa do rozporządzania i udzielenia licencji w zakresie określonego rodzaju restauracji i sposobu ich prowadzenia („System”) \[\`(...)\`\]),

*   wyłączność prowadzenia restauracji na określonym terytorium (pkt 1.2. Umowy),

*   wsparcie ze strony Franczyzodawcy (fragment pkt 3 Umowy: „Po zawarciu niniejszej Umowy, Franczyzodawca zobowiązuje się dostarczyć Franczyzobiorcy wsparcia, jakie zdaniem Franczyzodawcy będzie niezbędne do uruchomienia restauracji i wdrożenia Systemu, procedur kontroli jakości i marketingu. \[\`(...)\`\]”).

Wraz z zawarciem umowy franczyzy wiąże się obowiązek uiszczania bezzwrotnych opłat, m.in. miesięcznej opłaty za wykorzystywanie know-how w wysokości 7% wartości miesięcznych przychodów z każdej restauracji. Prawa do korzystania ze znaków towarowych, doświadczeń technicznych i organizacyjnych, stosowania określonej metody gospodarczej (know-how), wykorzystania informacji i doświadczeń, posługiwania się firmą, godłem itp. w ocenie Wnioskodawcy zostały przekazane przez Franczyzodawcę na rzecz Wnioskodawcy (jako Franczyzobiorcy) na mocy drugiej umowy, tj. umowy o współpracy z dnia 19 grudnia 2018 r., niemniej jednak podstawą do jej zawarcia była umowa ramowa, która wyznacza ogóle zasady współpracy między Wnioskodawcą a Franczyzodawcą. Zgodnie z pkt 3.21 Umowy o współpracy: „W związku z przekazaniem know-how, udzieleniem upoważnienia do wykorzystywania know-how oraz za wykorzystanie know-how w okresie trwania Umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia na rzecz Organizatora (czyli Franczyzodawcy) opłat w wysokości i na zasadach określonych w załączniku nr 1 do Umowy”. Natomiast pkt 1 wspomnianego załącznika stanowi, że Organizatorowi (Franczyzodawcy) należna jest od Restauratora (Wnioskodawcy) opłata z tytułu know-how, o której mowa w pkt 3.21 Umowy, dalej zwana jako Opłata Franczyzowa. Jednocześnie, celem pełnego obrazu, nie można pominąć samej definicji pojęcia know-how przyjętego w umowie. Według definicji w niej zawartej, know-how oznacza metody prowadzenia Działalności, wiedzę i doświadczenie, stanowiące tajemnicę handlową Organizatora (Franczyzodawcy) oraz opisane w Podręcznikach oraz innych Wewnętrznych Aktach Normatywnych obowiązujących u Organizatora, w tym w szczególności standardy świadczenia Usług Gastronomicznych, informacje o sposobie prowadzenia Działalności, receptury Dań i Napojów, zasady zarządzania ceną sprzedaży usług gastronomicznych urządzenia, informacje: techniczne, technologiczne, handlowe lub organizacyjne oraz inne informacje posiadające wartość gospodarczą, prawo do używania znaków towarowych, metody zarządzania (organizacyjnego i finansowego) oraz specyficzne sposoby prowadzenia promocji i reklamy. W świetle przedstawionych wyżej postanowień umownych, opłata miesięczna uiszczana przez Wnioskodawcę obejmuje przekazanie praw, tj. przekazanie przez Franczyzodawcę na rzecz Wnioskodawcy (jako Franczyzobiorcy) prawa do korzystania ze znaków towarowych, doświadczeń technicznych i organizacyjnych, stosowanie określonej metody gospodarczej (know-how), wykorzystania informacji i doświadczeń, posługiwania się firmą, godłem itp.) Na mocy umowy o współpracy wynikają dla Wnioskodawcy następujące prawa:

*   prowadzenie restauracji we własnym imieniu i na własny rachunek z wykorzystaniem znaków towarowych i know-how,

*   organizowanie kampanii reklamowych i promocyjnych oraz dostarczanie materiałów reklamowych przez Franczyzodawcę,

*   przeprowadzenie w ramach opłat miesięcznych szkolenie personelu.

Opłaty z umowy franczyzy są uiszczane za przekazane prawa do korzystania ze znaków towarowych, doświadczeń technicznych i organizacyjnych, stosowanie określonej metody gospodarczej (know-how), wykorzystanie informacji i doświadczeń, posługiwanie się firmą, godłem, bez których prowadzenie restauracji byłoby niemożliwe, a co za tym idzie, uniemożliwiłoby osiągnięcie przychodu przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze i przenosząc to na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że decydujące i nadrzędne będą tutaj warunki wynikające bezpośrednio z umowy (przytoczone przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym), nie zaś dokonana przez Wnioskodawcę ocena zakresu i skutków wstępnej opłaty za wejście do systemu oraz opłat miesięcznych. Zwrócić uwagę należy na fakt, że umowa wstępna oraz umowa franczyzy są ściśle ze sobą powiązane, zostały podpisane tego samego dnia, zawarcie umowy ramowej było elementem warunkującym zawarcie umowy franczyzy. Pkt 1.1. umowy ramowej brzmi: „Prawa udzielane na podstawie niniejszej Umowy mają charakter wyłączny i żadne z nich nie mogą być przez Franczyzobiorcę przenoszone, ani w inny sposób zbywane w całości lub w części, bez uprzedniej zgody Franczyzodawcy.” Franczyzodawca udziela Wnioskodawcy wyłącznego prawa i nakłada obowiązki w celu uruchomienia restauracji. W kontekście powyższego punktu wątpliwości budzić może jednak pkt 1.3. tej samej umowy, zgodnie z którym „na podstawie niniejszej umowy Franczyzobiorcy nie będzie przysługiwać prawo do działania w imieniu Franczyzodawcy, ani do korzystania ze znaków lub innych informacji związanych z prowadzeniem restauracji. Prawa takie będą przysługiwać Franczyzobiorcy dopiero po podpisaniu umowy franczyzy restauracji, w zakresie w niej określonym.” W odniesieniu do opłaty wstępnej w wysokości 1 100 000 zł, zaznaczyć warto, że na podstawie porozumienia zawartego z Franczyzodawcą kwota ta została podzielona i będzie uiszczana zgodnie z harmonogramem co miesiąc, przez kolejno 60 miesięcy.

Zgodnie z pkt 1 załącznika Nr 1 do umowy franczyzy „organizatorowi należna jest od restauratora opłata z tytułu know-how, o której mowa w art. 3.21 umowy, dalej zwana jako opłata franczyzowa.” Na tej podstawie Wnioskodawca obciążany będzie comiesięczną fakturą o wartości uzależnionej od jego przychodów netto w danym miesiącu.

Biorąc pod uwagę, że nie sposób analizować w swych skutkach każdą umowę oddzielnie, w okolicznościach przedmiotowej sprawy przyjąć należy, że dochodzi do nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Pomimo zawarcia dwóch odrębnych umów, zasadnym wydaje się zatem przyjęcie, że to umowa ramowa daje prawo do know-how, które to fizycznie jest realizowane na mocy szczegółowych postanowień wynikających z umowy franczyzy, tym bardziej, że jak wyżej wskazano, na podstawie pkt 1.1 umowy ramowej są udzielane prawa, które nie mogą być w żaden sposób przenoszone. Ze stanu faktycznego wynika, że w wyniku zawartej umowy ramowej Wnioskodawca otrzyma m.in. egzemplarz podręcznika operacyjnego, określającego w jaki sposób jest obowiązany do prowadzenia restauracji, a także materiały szkoleniowe, czy menu ze specyfikacją rozmiarów, jak i rodzaju materiałów, na których powinny być wykonane. Natomiast otwarcie każdej kolejnej restauracji wymaga zawarcia odrębnej umowy współpracy uszczegóławiającej wspólną współpracę stron dotyczącą konkretnej placówki, jednak zawarta umowa ramowa i wynikające z niej postanowienia pozostają wciąż nadrzędne i aktualne i to ona (umowa ramowa) daje Franczyzobiorcy wyłączność prowadzenia kolejnej restauracji na danym terytorium.

Zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż 60 miesięcy. Jak wynika z porozumienia i harmonogramu wstępna opłata została rozbita na 60 równych rat, tym bardziej więc zakwalifikowanie jej, jako wartości niematerialnej i prawnej, będzie w tym przypadku racjonalne i uzasadnione względami ekonomiczno-gospodarczymi.

Reasumując, stwierdzić należy, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek, jako opłata za wejście do systemu (w ramach umowy ramowej) w wysokości netto 1 100 000 zł należy zakwalifikować jako wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Wobec powyższego przedmiotowa opłata za wejście do systemu będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym prawa do korzystania ze znaków towarowych, doświadczeń technicznych i organizacyjnych, stosowania określonej metody gospodarczej (know-how), wykorzystania informacji i doświadczeń, posługiwania się firmą, godłem itp., zostały przekazane przez franczyzodawcę na rzecz Wnioskodawcy (jako franczyzobiorcy) na mocy drugiej umowy, tj. umowy o współpracy z dnia 19 grudnia 2018 r. Wysokość opłat, które Wnioskodawca będzie ponosił co miesiąc, zgodnie z umową o współpracy (franczyzy), będzie uzależniona od wysokości miesięcznych przychodów z każdej restauracji, ustalana jako 7% przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że nawet w sytuacji uznania, że ww. opłaty licencyjne dotyczą składników majątku będących wartościami niematerialnymi i prawnymi w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i tak nie będzie możliwe określenie ich wartości początkowej, a tym samym zaliczenie ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że wskazane we wniosku opłaty, które Wnioskodawca będzie ponosił co miesiąc, zgodnie z umową franczyzy, w wysokości uzależnionej od wartości miesięcznych przychodów z każdej restauracji, będą stanowić wydatek bezpośrednio zaliczany do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis będzie różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.