Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.253.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-30
Teza: Miejsce świadczenia usługi polegającej na instalowaniu i uruchamianiu maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia w zakresie mechaniki oraz wykazanie jej w deklaracji podatkowej, a także miejsce świadczenia usługi polegającej na naprawach i konserwacji maszyn służących do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych oraz wykazania jej w deklaracji podatkowej.
Słowa kluczowe: deklaracje; nieruchomości; usługi; usługi-usługi konserwacyjne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi polegającej na instalowaniu i uruchamianiu maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia w zakresie mechaniki oraz wykazania jej w deklaracji podatkowej a także miejsca świadczenia usługi polegającej na naprawach i konserwacji maszyn służących do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych oraz wykazania jej w deklaracji podatkowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi polegającej na instalowaniu i uruchamianiu maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia w zakresie mechaniki oraz wykazania jej w deklaracji podatkowej a także miejsca świadczenia usługi polegającej na naprawach i konserwacji maszyn służących do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych oraz wykazania jej w deklaracji podatkowej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która od dnia 13 lutego 2019 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej cyt. ustawą o podatku VAT, bez względu na cel lub rezultat wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 113 ust. 9 cyt. ustawy o podatku VAT Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego, ale szacuje że na koniec 2019 r. utraci to zwolnienie i zgodnie z art. 96 ust. 5 cyt. ustawy o podatku VAT, przed dniem przekroczenia kwoty 175 342 zł zobowiązany będzie, złożyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Powyższa kwota wyliczona została proporcjonalnie do okresu prowadzenia przez Wnioskodawcę w 2019 r. działalności, a więc 200 000 zł/365 dni x 320 dni.

W bieżącym roku Wnioskodawca otrzymał kontrakt od Spółki z o.o., która ma siedzibę w Nowej Zelandii, na świadczenie usług (bez dostawy towarów) wyłącznie na terytorium państw trzecich.

Przychody Wnioskodawcy związane są tylko i wyłącznie z realizacją ww. kontraktu. Jego praca polegałaby na:

*   instalowaniu i uruchamianiu maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia w zakresie mechaniki,
*   naprawach i konserwacji maszyn, służących do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych.

Według klasyfikacji PKWiU z 2007 r. usługi te ujmuje się w grupie 33.12.1 i 33.20.1.

Wnioskodawca informuje, że instalowane maszyny do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych są trwale związane z nieruchomością zleceniodawcy. Maszyna jest przytwierdzona na stałe do podłoża i ścian hali produkcyjnej. Instalacja oraz naprawa wyżej wymienionego sprzętu, aparatów i urządzeń są elementem jej wyposażenia, są konstrukcyjnie z nią powiązane. Nie mogą być oddzielnie wykorzystywane do innych celów i potrzeb. Jest to ciąg technologiczny o długości ok. 60 metrów i wysokości ok. 7,5 metra.

Warunkiem podpisania umowy z firmą nowozelandzką jest prowadzenie na własny rachunek działalności gospodarczej w Polsce i ponoszenie odpowiedzialności cywilnej za wykonane przez Wnioskodawcę prace oraz regulowanie z tego tytułu zobowiązań publiczno-prawnych. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jako podwykonawcy robót jest uzależnione od liczby przepracowanych godzin. Nie wiąże go żadna umowa z konsumentem tych usług i właścicielem montowanych środków trwałych.

Spółka nowozelandzka nie prowadzi żadnej działalności na terytorium Polski, a więc nie posiada w kraju żadnej placówki, zakładu, oddziału, czy też innej jednostki organizacyjnej, ani żadnej siedziby czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka ta realizuje całość zamówienia, tj. zbiera zlecenia i podpisuje kontrakty na montaż i instalację maszyn do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych, dokonuje naboru specjalistów z całego świata, ustala zakres i terminy wykonania usług oraz prowadzi kompleksowe rozliczenia kosztów montażu maszyn i urządzeń. Dostawa materiałów niezbędnych urządzeń dokonywana jest tylko i wyłącznie ze Stanów Zjednoczonych Ameryki. Świadczenie tych usług ma charakter jednorazowy, w zasadzie niepowtarzalny i odbywa się głównie na terytorium państw trzecich takich jak np.: Izrael, Rosja, Panama, USA, Chiny, Nigeria (poza Nową Zelandią i Polską).

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1.  Czy instalowane i uruchamiane maszyny przemysłowe, sprzęt i wyposażenie będą przytwierdzone do podłoża w ten sposób, że nie będzie ich można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść? Odp.: Tak
2.  Czy instalowane i uruchamiane maszyny przemysłowe, sprzęt i wyposażenie nie będą mogły być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji? Odp.: Tak
3.  Czy naprawiane i konserwowane maszyny służące do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych będą przytwierdzone do podłoża w ten sposób, że nie będzie ich można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść? Odp.: Tak
4.  Czy naprawiane i konserwowane maszyny służące do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych nie będą mogły być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji? Odp.: Tak

Ponadto Wnioskodawca dodał, że przedmiotem świadczonych przez niego usług jest instalacja, naprawa i konserwacja maszyn do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych. Przedstawione w ewidencji działalności gospodarczej CEDiG sformułowania jego prac oraz ich rozdział na 4 części podyktowany został terminologią zastosowaną w klasyfikacji statystycznej PKWiU, dotyczy jednak ciągle jednych i tych samych maszyn oraz ich wyposażenia.

Praca Wnioskodawcy oraz zespołu międzynarodowych specjalistów wykonywana jest na podstawie indywidualnego zamówienia właścicieli zakładów przemysłowych i polega na budowaniu maszyn do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych, zgodnie z dokumentacją projektową. Dokumentacja projektowa maszyn opracowywana jest w oparciu o projekt budowlany i wyposażenie obiektów w urządzenia infrastruktury technicznej wskazanej nieruchomości.

Rozmiar elementów składowych maszyn, sprzętu i urządzeń, ich układ, sposób mocowania związany jest ściśle z konstrukcją i lokalizacją budynku.

Części maszyn, stanowiących ciąg technologiczny (sięgający 2 pięter budynku), są składane, przytwierdzane i spawane do podłoża oraz do ścian hal produkcyjnych. Scalanie z konstrukcją budynku musi być bardzo trwałe i stabilne, żeby uniemożliwić wibrację, poruszających się z ogromną siłą i prędkością poszczególnym modułom maszyny, przemieszczenie się lub uszkodzenie sąsiadujących ze sobą lub znajdujących się obok elementów. Instalowane i naprawiane maszyny do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych wraz z wyposażeniem nie mogłyby być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. Ze względu na ich indywidualny charakter, rozwiązania konstrukcyjne, wielkość i ciężar, a także brak możliwości transportu nie mogą być zastosowane w innych zakładach.

Ponadto istotne znaczenie mają również względy ekonomiczne. Wyposażenie maszyn zresztą bardzo drogich w używane sprzęty, aparaty i inne ich moduły bez zapewnienia im okresu gwarancji lub rękojmi za wady jest ryzykowne i jest nieopłacalne.

Z tych też względów dostawa do odbiorców gotowych maszyn do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych jest niemożliwa i wymagana jest instalacja poszczególnych ich części, rozruch oraz testowanie procesu technologicznego na miejscu w określonej lokalizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy miejscem świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja na terytorium państwa trzeciego na rzecz konsumenta, prowadzącego działalność gospodarczą, tj. zamawiającego montaż i instalację maszyn do własnej produkcji artykułów higieniczno-sanitarnych?
2.  Czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi, nieobjęte podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, winny być wykazywane w deklaracjach podatkowych VAT-7?

Zdaniem Wnioskodawcy, w cyt. ustawie o podatku VAT brak pojęcia i bezpośrednich uregulowań dotyczących eksportu usług. Eksport usług występuje, gdy miejscem świadczenia usług, czyli ich faktycznego opodatkowania, jest terytorium innego państwa. Cechy usługi eksportowej ma takie świadczenie usług, od którego zobowiązanym do rozliczenia VAT jest zagraniczny nabywca tej usługi. Jest to zgodne z zasadą, że miejscem opodatkowania świadczenia jest miejsce rzeczywistej konsumpcji. Dla polskiego usługodawcy jest ona wówczas czynnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Stąd do pojęcia eksportu usług stosuje się przepis o świadczeniu usług.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy o podatku VAT.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W tym przypadku art. 28b ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku VAT nie może mieć zastosowania do drugiej strony kontraktu Wnioskodawcy – osoby prawnej w Nowej Zelandii, ponieważ miejscem świadczenia usług nie jest:

*   miejsce, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej,
*   stałe miejsce prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania.

Zarówno polskie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywa 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa VAT”) nie definiują wprost pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 53 pkt 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Mając na względzie, że na gruncie Rozporządzenia UE, aby można mówić o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności spełnione muszą zostać odpowiednie warunki, dane miejsce musi charakteryzować się wystarczającą stałością. Dane miejsce musi charakteryzować się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Wystarczająca stałość danego miejsca oraz jego odpowiednia struktura muszą umożliwiać odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz dokonanie dostawy towarów i/lub świadczenie usług, w których to stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy.

W odniesieniu do powstałej sytuacji ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 28e cyt. Ustawy o podatku VAT, bowiem miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze jest osoba prawna nabywająca usługi, gdyż spełnione są warunki:

1.  usługodawca nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT na terenie Polski.
2.  Wnioskodawca jako usługobiorca jest podatnikiem, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, o którym mowa w art. 15 cyt. ustawy o podatku VAT i zobowiązanym do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Reasumując, osobiste świadczenie przez Wnioskodawcę usług tylko i wyłącznie na terytorium państw trzecich, a więc poza siedzibą swojej działalności w Polsce, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobna sytuacja dotyczy spółki nowozelandzkiej. Również zgodnie z przepisami ustawy Goods and Services Tax Act 1985 No 141 z dnia 3 grudnia 1985 r. opodatkowaniu podatkiem GST podlegają tylko usługi świadczone na terenie Nowej Zelandii. W związku z tym przedmiotowe usługi, świadczone poza granicami obu Państw, nie podlegają ani podatkowi VAT, ani GST.

Biorąc powyższe pod uwagę, że Wnioskodawca będzie wykonywał tylko wymienione na wstępie usługi, nie jest zobowiązany do składania deklaracji podatkowych VAT-7.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 99 ust. 9 cyt. ustawy o podatku VAT podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 7, nie mają obowiązku składania deklaracji.

Deklarację podatkową składa się w terminie do dnia 25. dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Również w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2019 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 193) w poz. 11 deklaracji VAT-7: „dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju” wykazuje się te, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrot podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy – w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W przypadku usług związanych z nieruchomościami, do określenia miejsca ich świadczenia (opodatkowania) nie mają zastosowania przepisy art. 28b ustawy.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b i 31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która od dnia 13 lutego 2019 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej i korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Wnioskodawca otrzymał kontrakt od Spółki z o.o., która ma siedzibę w Nowej Zelandii, na świadczenie usług (bez dostawy towarów) wyłącznie na terytorium państw trzecich. Przychody Wnioskodawcy związane są tylko i wyłącznie z realizacją ww. kontraktu. Jego praca polegałaby na:

*   instalowaniu i uruchamianiu maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia w zakresie mechaniki,
*   naprawach i konserwacji maszyn, służących do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych.

Jak wskazał Wnioskodawca instalowane maszyny do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych są trwale związane z nieruchomością zleceniodawcy. Maszyna jest przytwierdzona na stałe do podłoża i ścian hali produkcyjnej. Instalacja oraz naprawa wyżej wymienionego sprzętu, aparatów i urządzeń są elementem jej wyposażenia, są konstrukcyjnie z nią powiązane. Nie mogą być oddzielnie wykorzystywane do innych celów i potrzeb. Jest to ciąg technologiczny o długości ok. 60 metrów i wysokości ok. 7,5 metra.

Dostawa materiałów niezbędnych urządzeń dokonywana jest tylko i wyłącznie ze Stanów Zjednoczonych Ameryki. Świadczenie tych usług ma charakter jednorazowy, w zasadzie niepowtarzalny i odbywa się głównie na terytorium państw trzecich takich jak np.: Izrael, Rosja, Panama, USA, Chiny, Nigeria (poza Nową Zelandią i Polską).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że instalowane i uruchamiane maszyny przemysłowe, sprzęt i wyposażenie będą przytwierdzone do podłoża w ten sposób, że nie będzie ich można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść, a także nie będą one mogły być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. Także naprawiane i konserwowane maszyny służące do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych będą przytwierdzone do podłoża w ten sposób, że nie będzie ich można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść oraz nie będą mogły być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Praca Wnioskodawcy oraz zespołu międzynarodowych specjalistów wykonywana jest na podstawie indywidualnego zamówienia właścicieli zakładów przemysłowych i polega na budowaniu maszyn do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych, zgodnie z dokumentacją projektową. Dokumentacja projektowa maszyn opracowywana jest w oparciu o projekt budowlany i wyposażenie obiektów w urządzenia infrastruktury technicznej wskazanej nieruchomości.

Rozmiar elementów składowych maszyn, sprzętu i urządzeń, ich układ, sposób mocowania związany jest ściśle z konstrukcją i lokalizacją budynku.

Części maszyn, stanowiących ciąg technologiczny (sięgający 2 pięter budynku), są składane, przytwierdzane i spawane do podłoża oraz do ścian hal produkcyjnych. Scalanie z konstrukcją budynku musi być bardzo trwałe i stabilne, żeby uniemożliwić wibrację, poruszających się z ogromną siłą i prędkością poszczególnym modułom maszyny, przemieszczenie się lub uszkodzenie sąsiadujących ze sobą lub znajdujących się obok elementów. Instalowane i naprawiane maszyny do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych wraz z wyposażeniem nie mogłyby być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. Ze względu na ich indywidualny charakter, rozwiązania konstrukcyjne, wielkość i ciężar, a także brak możliwości transportu nie mogą być zastosowane w innych zakładach.

Ponadto istotne znaczenie mają również względy ekonomiczne. Wyposażenie maszyn zresztą bardzo drogich w używane sprzęty, aparaty i inne ich moduły bez zapewnienia im okresu gwarancji lub rękojmi za wady jest ryzykowne i jest nieopłacalne.

Z tych też względów dostawa do odbiorców gotowych maszyn do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych jest niemożliwa i wymagana jest instalacja poszczególnych ich części, rozruch oraz testowanie procesu technologicznego na miejscu w określonej lokalizacji.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem wniosku stanowią usługi związane z nieruchomościami, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego instalowane i uruchamiane maszyny przemysłowe, sprzęt i wyposażenie będą przytwierdzone do podłoża w ten sposób, że nie będzie ich można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść, a także nie będą one mogły być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. Zatem skoro ww. maszyny przemysłowe, sprzęt i wyposażenie zostaną zainstalowane w budynku na stałe i nie będą mogły być wymontowane bez zniszczenia tego budynku to oznacza, że urządzenia te stanowić będą nieruchomość, w rozumieniu art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011, a usługi ich montażu usługi związane z nieruchomościami, w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Wnioskodawca w ramach kontraktu będzie świadczył także usługi naprawy i konserwacji maszyn służących do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych. Czynności te wpisują się więc w dyspozycję zawartą w art. 31a ust. 2 lit. n rozporządzenia 282/2011, zgodnie z którą usługi polegające na utrzymaniu, naprawie, kontroli maszyn jak również nadzór nad maszynami, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość uznaje się za usługi związane z nieruchomościami. Tym samym stwierdzić należy, że usługi naprawy i konserwacji realizowane przez Wnioskodawcę stanowić będą także usługi związane z nieruchomościami.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że miejsce świadczenia (opodatkowania) usług instalowania i uruchamiania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia oraz usług naprawy i konserwacji maszyn służących do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych ustalane będzie na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości. Oznacza to, że ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę głównie na terytorium państw trzecich, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Podsumowując, miejscem świadczenia (opodatkowania) wykonywanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie usług będzie miejsce, w którym położona jest dana nieruchomość. Oznacza to, że wykonywane usługi związane z nieruchomościami nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 – pomimo takiego samego skutku, czyli określenia że świadczone przez niego usługi nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju – jest nieprawidłowe, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (dotyczący nabywców usług od określonych podmiotów), a miejsce świadczenia usług określa się tylko na podstawie art. 28e ustawy, a nie dlatego, że zobowiązanym do ich rozliczenia jest ich zagraniczny nabywca.

Na marginesie należy wskazać, że o sposobie rozliczania ewentualnego podatku i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają w takim przypadku przepisy państwa, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi.

Jak już wcześniej stwierdzono, miejsce świadczenia (opodatkowania) wykonywanych przez Wnioskodawcę usług ustalane będzie na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości, czyli usługi te – świadczone na terytorium państw trzecich – nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Z art. 113 ust. 1 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji art. 2 pkt 22 ustawy zawiera zamknięty katalog czynności, które ustawa uznaje za sprzedaż.

Zatem nie stanowi sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług m.in. odpłatne świadczenie usług, których miejsce świadczenia (opodatkowania) znajduje się poza terytorium kraju, za które zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca do wartości limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie wlicza kwot z tytułu wykonania usługi polegającej na instalowaniu i uruchamianiu maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia w zakresie mechaniki oraz usługi polegającej na naprawach i konserwacji maszyn służących do produkcji materiałów higieniczno-sanitarnych, dla których miejsce świadczenia ustalane będzie na podstawie art. 28e ustawy i które nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Odnosząc się do kwestii obowiązku składania deklaracji wskazać należy, że stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 7 ustawy – przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że:

1.  przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3;
2.  są obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a, art. 90c lub art. 91, lub
3.  są obowiązani do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4 lub art. 89b ust. 1, lub uprawnieni do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4.

Z powyższego przepisu wynika, że przepisów ustawy o obowiązku składania deklaracji podatkowej nie stosuje się do podatników, m.in. u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ustawy.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę (korzystającego ze zwolnienia podmiotowego od podatku) usługi, nieobjęte podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, nie powinny być wykazywane w deklaracjach podatkowych VAT-7.

Zatem także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 – pomimo takiego samego skutku, czyli braku obowiązku składania deklaracji podatkowych VAT-7 z tytułu świadczonych usług – jest nieprawidłowe, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 99 ust. 9 ustawy (dotyczący nabywców towarów bądź usług w określonych przepisami ustawy sytuacjach).

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powyższego wynika zatem, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez zainteresowanego, który z tym wnioskiem występuje. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja indywidualna wydana Wnioskodawcy nie wywiera skutku prawnego dla podmiotu z Nowej Zelandii, od którego Wnioskodawca otrzymał kontrakt.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.