Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.10.2023.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-20
Teza: Uznanie transakcji wniesienia aportem do spółki prawa handlowego nieruchomości zabudowanej budynkiem „N” za transakcję zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; szpital; województwo
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy uznania transakcji wniesienia aportem do spółki prawa handlowego nieruchomości zabudowanej budynkiem „N” za transakcję zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 marca 2023 r. (wpływ 7 maraca 2023 r.) oraz pismem z 9 marca 2023 r. (wpływ 9 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce prawa handlowego - A Sp. z o.o., w której posiada 50% udziału w kapitale.

Wnioskodawca planuje wnieść do spółki nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za objęcie udziałów.

Przedmiotem aportu będzie nieruchomość zabudowana oznaczona działką nr 1.

Samorząd (…), zgodnie z decyzją Wojewody (…) z 20 września 1999 r., na mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. stał się właścicielem m.in. nieruchomości - działki nr 2 o powierzchni 7,9927 ha, położonej w (…), oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem Bi - inne tereny zabudowane, zabudowanej budynkami i budowlami wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej. Decyzja Wojewody (…) z 20 września 1999 r. została wydana na podstawie przepisu art. 60 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 47 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną.

14 marca 2016 r. pomiędzy Wnioskodawcą - jako Użyczającym, a B (obecnie jego następca prawny: A Sp. z o.o.) - Biorącym w używanie - została zawarta umowa użyczenia m.in. na nieruchomość oznaczoną działką nr 2. Umowa ma charakter bezpłatny, a przedmiot użyczenia wykorzystywany jest na cele związane z działalnością leczniczą.

Wszystkie koszty związane z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem przedmiotu użyczenia ponosi Biorący do używania. Biorący do używania na własny koszt i we własnym zakresie dokonał zawarcia umów ze wszystkimi dostawcami mediów. Wszelkie naprawy, których dokonanie stanie się konieczne w trakcie trwania stosunku użyczenia przeprowadzi Biorący do używania na własny koszt. Wszelkie poniesione koszty i nakłady, w tym zwiększające wartość przedmiotu użyczenia, pokrywane przez Biorącego do używania, nie będą podlegały zwrotowi. Umowa nadal obowiązuje, nie została rozwiązana, ani wypowiedziana.

21 kwietnia 2021 r. Decyzją Prezydenta (…) zatwierdzono podział nieruchomości, położnej w (…) oznaczonej działką nr 2, znajdującą się na terenie dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego z 26 lutego 2013 r. na działki nr 3 i 4.

Następnie na podstawie decyzji Prezydenta Miasta 27 września 2022 r. dokonano podziału nieruchomości, położnej z (…) oznaczonej działką nr 4 na działki nr 5 i 1.

Działka 1 planowana jest do wniesienia aportem do A Sp. z o.o. Działka 1 wraz z posadowionym na niej budynkiem „N” stanowi przedmiot umowy użyczenia z 14 marca 2016 r. Na budynek posadowiony na działce nr 1 były ponoszone przez biorącego w używanie nakłady. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na daną nieruchomość, ani nie zwracał podmiotowi trzeciemu ponoszonych przez niego nakładów. W budynku „N” prowadzona jest działalność lecznicza (szpital), z tym, że część powierzchni do 31 sierpnia 2020 r., była podnajmowana przez szpital dla firmy, która świadczyła usługi wyżywienia pacjentów.

W związku z planowaną czynnością wniesienia aportu w postaci wskazanej nieruchomości, rozważono możliwość zastosowania do transakcji zwolnienia z podatku VAT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca nie ma wiedzy kiedy i przez kogo został wybudowany budynek „N”. W momencie uprawomocnienia się decyzji Wojewody (…) z 20 września 1999 r., Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości na której był już posadowiony budynek „N”. Nieruchomość jest własnością Wnioskodawcy od 1999 r.

Wnioskodawca nie ponosił żadnych kosztów i nakładów zwiększających wartość przedmiotu użyczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. We wniosku wskazano, że zgodnie z zawartą w dniu 14 marca 2016 r. i obowiązującą w chwili obecnej, umową użyczenia wszelkie nakłady ponoszone były przez Biorącego w używanie (szpital) i Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu szpitalowi poniesionych nakładów. Wcześniej, od 1999 roku do 14 marca 2016 roku nieruchomość była przedmiotem użyczenia na B.

Wydatki jakie ponosił Biorący w użytkowanie nie mogą stanowić u Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu ustawy CIT, gdyż nie były poniesione bezpośrednio przez Wnioskodawcę, lecz przez podmiot korzystający z tej nieruchomości na podstawie umowy nieodpłatnego użytkowania (interpretacja z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt IBPPI/4512-472/16-1/ES).

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości zabudowanej (budynek „N”). Samorząd (…), zgodnie z decyzją Wojewody (…) z dnia 20 września 1999 r., na mocy prawa 1 stycznia 1999 r. stał się właścicielem m.in. działki 2 na której posadowiony jest budynek „N” (w chwili obecnej budynek N położony jest na działce 1).

Prawa własności nieruchomości zostały nabyte nieodpłatnie przez Samorząd (…) w oparciu o decyzję Wojewody (…) z 20 września 1999 r. nr (…) wydaną na podstawie przepisu art. 60 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 47 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 powyższej ustawy, mienie Skarbu Państwa będące we władaniu instytucji i państwowych jednostek organizacyjnych przejmowanych 1 stycznia 1999 r. przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie przepisów ustawy kompetencyjnej oraz przepisów niniejszej ustawy z tym dniem staje się z mocy prawa mieniem właściwych jednostek samorządu terytorialnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Na postawie art. 60 ust. 3 tej ustawy, nabycie mienia, o którym mowa w ust. 1 stwierdza wojewoda w drodze decyzji.

Nieruchomość wraz z budynkiem stanowi przedmiot nieodpłatnego użyczenia i jest wykorzystywana przez Biorącego w używanie, tj. B. Jak wskazano we wniosku, w budynku „N” prowadzona jest przez Biorącego w używanie działalność lecznicza (…), z tym, że część powierzchni do 31 sierpnia 2020 r. była podnajmowana przez szpital dla firmy, która świadczyła usługi wyżywienia dla pacjentów. Wnioskodawca - (…) nie prowadzi działalności gospodarczej w budynku N i nie dokonywał żadnych odliczeń podatku oraz nie posiada wiedzy o odliczeniach VAT dokonywanych przez Biorącego w używanie.

**Pytanie**

Czy transakcja wniesienia aportem do spółki prawa handlowego nieruchomości zabudowanej oznaczonej działką nr 1 stanowi transakcję zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Aport nieruchomości zabudowanej oznaczonej działką nr 1 stanowić będzie czynność zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej ustawa VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT, pod pojęciem „towary” należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy VAT, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z tym że przepisy przewidują również opodatkowanie określonych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku VAT.

W przepisie art. 43 ust. 1 ustawy VAT zawarto zakres i zasady zwolnienia z podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przypadku nieruchomości zabudowanych pod uwagę należy wziąć przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W przypadku opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części istotne jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Pojęcie pierwsze zasiedlenie, opisane w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, należy rozumieć jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku budynku, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i powołane przepisy prawa, w celu ustalenia czy dostawa nieruchomości zabudowanej oznaczonej działką nr 1 opisana we wniosku może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem ww. obiektów nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku względem będącej przedmiotem aportu nieruchomości zabudowanej oznaczonej działką nr 1 doszło do pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości 1, powstałej z podziału działek otrzymanych na podstawie decyzji z 1999 r. Od tego czasu grunty te były przedmiotem ograniczonego prawa rzeczowego, a od stycznia 2016 r. umowy nieodpłatnego użyczenia na rzecz podmiotów realizujących zadania z zakresu służby zdrowia tj. B, a po przekształceniu od marca 2016 r. na rzecz A Sp. z o.o.

Nieodpłatne użyczenie nieruchomości do celów związanych z zadaniami własnymi województwa, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy VAT, co oznacza, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, Wnioskodawca nie ponosił w odniesieniu do tej nieruchomości wydatków na ulepszenie. Wydatki na ulepszenie ponosił Biorący do używania, a pomiędzy Wnioskodawcą a Biorącym do używania nie dochodziło do rozliczenia nakładów na ulepszenia.

Ponoszone przez Biorącego do używania wydatki na ulepszenie nie mają wpływu na ponowne powstanie pierwszego zasiedlenia, gdyż wydatki te nie stanowią u Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z uwagi na to, że nie były poniesione bezpośrednio przez Wnioskodawcę lecz przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie umowy użyczenia nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, planowany aport nieruchomości zabudowanej oznaczonej działką nr 1, która powstała z podziału działki nr 4, a działka nr 4 powstała z podziału działki nr 2, której własność została nabyta w 1999 r., nie będzie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy VAT, ani w okresie krótszym niż 2 lata, tym samym aport tej nieruchomości jest objęty zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT z uwagi na spełnienie warunków wynikających z tego przepisu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem nieruchomości, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Zgodnie z powołanymi regulacjami, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

‒ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo udziałowcem w spółce prawa handlowego - A Sp. z o.o., w której posiadają Państwo 50% udziału w kapitale.

Planują Państwo wnieść do spółki nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za objęcie udziałów.

Przedmiotem aportu będzie nieruchomość zabudowana oznaczona działką nr 1.

1 stycznia 1999 r. stali się Państwo właścicielem m.in. działki 2 na której posadowiony jest m.in. budynek „N” (w chwili obecnej budynek N położony jest na działce 1).

14 marca 2016 r. pomiędzy Państwem - jako Użyczającym, a B (obecnie jego następca prawny: A Sp. z o.o.) - Biorącym w używanie - została zawarta umowa użyczenia m.in. na nieruchomość oznaczoną działką nr 2. Umowa ma charakter bezpłatny, a przedmiot użyczenia wykorzystywany jest na cele związane z działalnością leczniczą.

21 kwietnia 2021 r. Decyzją Prezydenta (…) zatwierdzono podział nieruchomości, oznaczonej działką nr 2, na działki nr 3 i 4. Następnie na podstawie decyzji Prezydenta Miasta 27 września 2022 r. dokonano podziału nieruchomości, oznaczonej działką nr 4 na działki nr 5 i 1.

Nie ponosili Państwo żadnych kosztów i nakładów zwiększających wartość przedmiotu użyczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Dostawa ww. nieruchomości (działki nr 1 z posadowionym na niej budynkiem „N”) będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) i dla tej czynności wystąpią Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego, powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a lub pkt 2 tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego będzie nieruchomość oznaczona nr 1 zabudowana budynkiem „N”. Nieruchomość z posadowionym na niej budynkiem „N” stanowi przedmiot użyczenia od 14 marca 2016 r., umowa nadal obowiązuje. Na podstawie ww. umowy Biorący w użyczenie ponosił na Nieruchomość nakłady, koszty te nie podlegały przez Użyczającego zwrotowi. Jak Państwo wskazali, nie ponosili Państwo żadnych kosztów i nakładów zwiększających wartość przedmiotu użyczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT do transakcji wniesienia aportem nieruchomości zabudowanej oznaczonej działką nr 1.

Na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz przepisów prawa należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia budynku „N” doszło najpóźniej w dniu oddania go w użyczenie (14 marca 2016 r.). Biorący w używanie użytkuje nieruchomość do chwili obecnej, tym samym od pierwszego zasiedlenia do dnia transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto co istotne w sprawie, nie ponosili Państwo nakładów na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości. Zatem, w odniesieniu do budynku „N” spełnione będą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, stwierdzić należy, że badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano, grunt będący przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki na nim posadowione. W związku z powyższym - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - również zbycie gruntu, z którym związany jest budynek, będzie zwolnione od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, transakcja wniesienia aportem do spółki prawa handlowego nieruchomości zabudowanej budynkiem „N”, oznaczonej nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Nadmienić również należy, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Zatem, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy przedmiotowego budynku. Tym samym, w sytuacji gdy Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to wniesienie aportem do spółki prawa handlowego ww. budynku znajdującego się na działce nr 1 (wraz z gruntem) będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259); dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).