Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.337.2021.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-29
Teza: w zakresie ustalenia, czy dla Wnioskodawcy z tytułu wniesienia opisanego wkładu i dokonania potrącenia powstanie przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; przychód; wierzytelność; wkład
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla Wnioskodawcy z tytułu wniesienia opisanego wkładu i dokonania potrącenia powstanie przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 29 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla Wnioskodawcy z tytułu wniesienia opisanego wkładu i dokonania potrącenia powstanie przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

W dniu 14 stycznia 2016 roku zawarto pisemną umowę pożyczki pomiędzy Y S.A., zwanym dalej Pożyczkodawcą, a X Sp. z o.o., zwanym dalej Pożyczkobiorcą.

Przedmiotem umowy była pożyczka w kwocie 1 000 000,00 zł brutto udzielona na potrzeby spłaty rat pożyczek w związku z finasowaniem zakupów inwestycyjnych obejmujących realizację projektu „Rozpoczęcie produkcji innowacyjnych nanokomponentów stanowiących wynik prac B+R” w ramach Działania 4.4m „Nowe inwestycje o wysokim potencjale innowacyjnym” Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zabezpieczeniem zwrotu pożyczki była cesja wierzytelności. Pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pożyczki wraz z oprocentowaniem WIBOR 1M + 3% w stosunku rocznym naliczanych w okresach kwartalnych i płatnych ostatniego dnia każdego kwartału do dnia 31 marca 2016 roku.

Kolejno 29 czerwca 2016 roku zawarto umowę pożyczki pomiędzy Pożyczkobiorcą i Pożyczkodawcą, w której przedmiotem umowy była pożyczka w kwocie 700 000,00 zł udzielona na potrzebę spłaty rat pożyczek i kredytów w związku z omawianym powyżej finansowaniem zakupów inwestycyjnych oraz innych zobowiązań wobec Pożyczkodawcy. Zabezpieczeniem zwrotu pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę była ustanowiona hipoteka umowna do kwoty 4 600 000,00 zł przez Pożyczkobiorcę na rzecz Pożyczkodawcy w księdze wieczystej numer Y/000/0 na drugim miejscu hipotecznym. Zwrot pożyczki miał nastąpić wraz z oprocentowaniem WIBOR 1M + 3% w stosunku rocznym naliczanych w okresach kwartalnych i płatnych ostatniego dnia każdego kwartału do dnia 31 lipca 2017 roku.

Następnie 9 sierpnia 2016 roku zawarto kolejną umowę pożyczki pomiędzy Y a X Sp. z o.o. Przedmiotem umowy była pożyczka w kwocie 300 000 zł brutto, na podstawie której X Sp. z o.o. zobligował się do zwrotu pożyczki wraz z oprocentowaniem WIBOR 1M + 3% w stosunku rocznym naliczanych w okresach kwartalnych i płatnych ostatniego dnia każdego kwartału do 31 lipca2017 roku.

W dniu 24 sierpnia 2016 roku zawarto czwartą umowę pożyczki na kwotę 2 000 000,00 zł brutto, w celu spłaty kredytu inwestycyjnego nr 000/15/00 z dnia 30 czerwca 2015 roku zaciągniętego przez Pożyczkobiorcę na potrzebę zakupu nieruchomości. Ustanowiono hipotekę umowną do kwoty 5 000 000,00 zł na rzecz Pożyczkodawcy w księdze wieczystej numer Y/000/0 na pierwszym miejscu hipotecznym. Pożyczkobiorca zobowiązał się do spłaty pożyczki w pięciu ratach do 30 czerwca 2019 roku. Wedle warunków umownych odsetki miały zostać ustalone w dniu 30 czerwca 2019 roku i płatne w tym samym dniu.

W dniu 12 maja 2017 roku zawarto umowę pożyczki między Pożyczkodawcą a Pożyczkobiorcą na kwotę 1 500 000.00 zł z terminem spłaty zobowiązania wraz odsetkami w dniu 31 grudnia 2019 roku. Na dzień 30 czerwca 2017 roku Pożyczkodawca przekazał Pożyczkobiorcy kwotę 300 000,00 zł w dniu 16 maja 2017 roku oraz kwotę 150 000,00 zł w dniu 14 czerwca 2017 roku.

W związku z udzielonymi pożyczkami Y S.A. oraz X sp. z o.o. podpisały umowę o odnowieniu umów pożyczek w dniu 30 czerwca 2017 roku, w której potwierdziły zawarte umowy pożyczki z 14 stycznia 2016 roku, 29 czerwca 2016 roku, 9 sierpnia 2016 roku, 24 sierpnia 2016 roku oraz z 12 maja 2017 roku. Strony na dzień 30 czerwca 2017 roku zgodnie ustaliły łączną kwotę zobowiązania w kwocie 5 500 000,00 zł, którą Pożyczkobiorca zobowiązał się spłacać w jedenastu ratach do 31 grudnia 2020 roku, wraz z naliczonymi odsetkami.

18 grudnia 2017 roku Strony podpisały aneks nr 1 do umowy o odnowieniu pożyczek zawartej 30 czerwca 2017 roku. Pożyczkodawca udzielił dodatkowej pożyczki na kwotę 1 500 000,00 zł, którą Pożyczkobiorca zobowiązał się spłacić do 30 czerwca 2022 roku w trzech ratach. Łączna wartość zobowiązania głównego wynosiła 7 000 000.00 zł.

19 maja 2018 roku podjęto uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki X sp. z o.o. o przekształceniu spółki w spółkę akcyjną pod nazwą Z S.A.

28 maja 2018 roku Strony podpisały aneks nr 2 do umowy o odnowieniu pożyczek zawartej 30 czerwca 2017 roku. Y S.A. zobowiązała się do udzielenia dodatkowej pożyczki na rzecz Z S.A. w kwocie 2 000 000,00 zł. Łączna wartość zobowiązania głównego wynosiła 9 000 000.00 zł. Strony ustaliły nowy terminarz spłat pożyczek w osiemnastu ratach do 31 grudnia 2027 roku oraz nowe zasady naliczania odsetek.

W dniu 28 czerwca 2019 roku YY S.A. – Wnioskodawca (dawna nazwa Y S.A.) oraz Z S.A. podpisały aneks nr 3 do Umowy o odnowieniu pożyczek zawartej 30 czerwca 2017 roku. Zgodnie z postanowieniami Pożyczkobiorca zobowiązał się do spłaty zobowiązania w kwocie głównej 9 000 000,00 zł w osiemnastu ratach do 31 grudnia 2028 roku.

W dniu 29 grudnia 2020 roku powyższe strony podpisały aneks nr 4 do umowy o odnowieniu pożyczek zawartej 30 czerwca 2017 roku. Zgodnie z postanowieniami wysokość pożyczki ustalono z limitem do wysokości 9 000 000,00 zł, a dzień naliczania odsetek ustalono na dzień spłaty.

Wszystkie kwoty wynikające z umów pożyczek były wypłacone w trakcie obowiązywania umów.

W dniu 17 marca 2021 roku Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki Z S.A. podjęło uchwałę nr 3 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 5 195 000,00 zł poprzez emisję 5 195 000,00 akcji imiennych serii C o wartości nominalnej 1 zł każda. Akcje te zostały zaoferowane w trybie subskrypcji prywatnej skierowanej do YY S.A. Akcje zostały pokryte wkładem pieniężnym złożonym przed złożeniem wniosku o zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego.

W dniu 22 marca 2021 roku Strony zawarły umowę objęcia akcji w drodze subskrypcji prywatnej na podstawie której Wnioskodawca objął wszystkie akcje serii C, zobowiązując się do ich pokrycia wkładem pieniężnym w łącznej kwocie 5 195 000,00 zł.

W dniu 22 marca 2021 roku zawarto umowę kompensaty wzajemnych wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą a Z S.A., w której strony potwierdziły stan zobowiązania na mocy umowy o odnowieniu umowy pożyczek z dnia 30 czerwca 2017 roku wraz z późniejszymi zmianami wynoszącymi 9 000 000,00 zł nie wliczając odsetek. Zgodnie z zobowiązaniami wynikającymi z umowy o odnowieniu pożyczek oraz zobowiązaniu pokrycia wkładu na akcje serii C - Wnioskodawca oraz Z S.A. pozostawali względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Na podstawie postanowień umownych dokonano kompensaty wzajemnych wierzytelności. Wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy przeciwko Z S.A. o zwrot należności tytułem pożyczki w kwocie 9 000 000, 00 zł ulega rozliczeniu w zakresie kwoty 5 195 000,00 zł, natomiast wierzytelność przysługująca Z S.A. przeciwko Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu na podwyższony kapitał zakładowy Z S.A. w wysokości 5 195 000,00 zł uległa rozliczeniu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy dla Wnioskodawcy z tytułu wniesienia opisanego wkładu i dokonania potrącenia powstanie przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu pieniężnego tak jak ma to miejsce w opisanym stanie faktycznym nie generuje po jego stronie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Co do zasady akcje podobnie jak udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy) o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu Spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Zgodnie z przepisem art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”) przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenia pracy bądź usług. Z kolei zgodnie z art. 14 § 4 ww. ustawy wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego. Z przepisu tego wyraźnie zatem wynika że dopuszczalne od strony prawnej są potrącenia inne niż jednostronne w trybie art. 498 ustawy z 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (dalej: „k.c.”). Również w doktrynie przyjmuje się, że „Wspólnik nie może potrącić swoich wierzytelności wobec spółki z majątku spółki z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Tego typu potrącenie jest niedopuszczalne, natomiast dopuszczalne jest potrącenie umowne, tj. między stronami - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu (zob. M. Barowicz, Konwersja zobowiązań na kapitał zakładowy, PPH 2010, nr 10, s. 52 i n. oraz R. Kasprzyk, Charakter prawny konwersji wierzytelności na udziały lub akcje w spółce kapitałowej (w:) Prawo handlowe po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, pod red. W. Katnera i U. Promińskiej, Warszawa 2010, s. 144 i n.).”

Istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego podmioty mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 k.c.). W sytuacji kiedy dwa podmioty są wzajemnie wobec siebie dłużnikiem i wierzycielem mają do wyboru albo dokonać dwóch pełnych płatności w uzgodnionej formie pieniężnej (gotówka lub przelew) albo dokonać potrącenia w efekcie którego w zależności od wysokości wierzytelności może nie być fizycznej płatności pieniądzem albo będzie płatność tylko w jedną stronę na mniejszą kwotę. Wybranie opcji potrącenia jest podyktowane najczęściej oszczędnością czasu, ale i środków pieniężnych na opłaty bankowe. Jest również uzależnione od aktualnego stanu gotówki. Potrącanie wzajemnych wierzytelności jest typową, często spotykaną i racjonalną praktyką rynkową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując tylko poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 2 ust. 1, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d). I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest, wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie wnoszącego powstanie przychód do opodatkowania. A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci pieniężnej nie spowoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego.

Takie stanowisko zostało również przyjęte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów Nr DD6.8201.1.2018, który wskazał, że literalne brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może prowadzić do wątpliwości i wniosków, iż przepis ten kreuje przychód w związku z wniesieniem do spółki wkładu pieniężnego. Interpretacja taka jest jednak nieprawidłowa - przepis ten obejmuje swoim zakresem wyłącznie wkłady niepieniężne. Wynika to zarówno z istoty omawianej regulacji (jej celu), jak również z samego brzmienia ww. przepisu.

Jak podkreślił MF w/w interpretacji celem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest opodatkowanie, na moment wniesienia wkładu, ewentualnego dochodu („cichych rezerw”) skutkującego przeniesieniem własności (zbyciem) danego składnika majątku podatnika. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki oznacza bowiem dla podmiotu wnoszącego taki wkład zbycie składnika majątkowego (w sensie ekonomicznym operacja ta jest tożsama ze sprzedażą). Z uwagi na zasadę nominalizmu takie „ciche rezerwy” nie powstają w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego. Przekazanie środków pieniężnych tytułem wkładu jest zatem (u wnoszącego taki wkład) ze swej istoty kategorią nie stanowiącą przychodu podatkowego. Zdaniem MF taką wykładnię omawianego przepisu potwierdza również dalsza jego treść, zgodnie z którą „(\`(...)\`) jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego (\`(...)\`)”. Przepis zatem odnosi się w swojej treści do wkładu niepieniężnego. Potwierdzeniem powyższego jest również uzasadnienie do projektu ustawy (druk sejmowy nr 1878), która zmieniła brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim „(\`(...)\`) zmiana w pkt 7 ma związek z poszerzeniem zakresu stosowania tzw. małej klauzuli unikania opodatkowania (dotychczasowe art. 10 ust. 4-6) na wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; sama zmiana w pkt 7 (skreślenie zastrzeżenia odnoszącego się do ZCP) koresponduje ze zmianą dokonaną w art. 12 ust. 4 pkt 25 i ma charakter wyłącznie legislacyjny. Polega ona na przeniesieniu części normy z art. 12 ust. 1 pkt 7 do dodawanego art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b (\`(...)\`)”. Uzasadnienie to wyraźnie wskazuje, iż zmiana treści art. 12 ust. 1 pkt 7 nie miała na celu poszerzenia jego zakresu o wnoszenie wkładów pieniężnych.

W efekcie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie wkładu pieniężnego tak jak ma to miejsce w opisanym stanie faktycznym nie generuje po jego stronie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa sytuacja jest zgoła odmienna od również stosowanej w praktyce zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na akcje, określanej jako konwersja wierzytelności na akcje. Generalnie w praktyce można spotkać dwa sposoby rozwiązania sytuacji, kiedy akcjonariusz spółki ma roszczenie o zwrot udzielonej spółce pożyczki, a spółka ma roszczenie o wniesienie środków pieniężnych tytułem podwyższenia kapitału:

· objęcie przez wierzyciela akcji w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki zwane w praktyce konwersją - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Akcjonariusz wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

· objęcie przez wierzyciela akcji w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między akcjonariuszem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

Powszechnie przyjmuje się, że Strony mają swobodę wyboru pomiędzy oboma opcjami i decyduje o tym w treści uchwały o podwyższeniu kapitału oraz oświadczenie/umowa o potrąceniu.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w poglądach doktryny. Przykładowo A. Kidyba w komentarzu do KSH (SIP LEX) wskazuje, że: „W praktyce często wykorzystywana jest tzw. konwersja wierzytelności z tytułu pożyczki na udziały/akcje. Należy ją jednak odróżnić od tzw. przymusowej konwersji, która była przedmiotem regulacji - uchylonego z dniem 1 stycznia 2016 r. - art. 14 § 3 k.s.h. W omawianym przypadku chodzi bowiem o konwersję, którą określić można jako dobrowolną. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki wspólnik (akcjonariusz), który wcześniej udzielił spółce pożyczki, wnosi tytułem wkładu na pokrycie udziałów (akcji) w podwyższanym kapitale zakładowym swoją wierzytelność wobec spółki z tytułu zwrotu pożyczki. Jak słusznie wskazał NSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. (II FSK 476/13, LEX nr 1774435), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Artykuł 14 § 4 k.s.h. pozwala bowiem na dokonanie konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego. Potrącenie jest zaś formą wygaszania istniejących wierzytelności, prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań - wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu na podwyższony kapitał zakładowy, z wierzytelnością wspólnika z tytułu pożyczki udzielonej spółce wraz z należnymi od niej odsetkami. Jednocześnie - jak podkreślił NSA - kompensata ta nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wysokości wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął przy tym, że przy tego typu kompensacie forma wykonania świadczenia jest spełnieniem świadczenia przez zapłatę”.

Przytoczyć można również inne wypowiedzi doktryny np. K. Oplustil (Wierzytelność wobec spółki kapitałowej jako przedmiot potrącenia i konwersji. Przegląd Prawa Handlowego z 2002 nr 22, s. 9): potrącenie wierzytelności, podobnie jak wykonanie zobowiązania, powoduje efektywne zaspokojenie wierzyciela, który w wyniku potrącenia uzyskuje w zasadzie taką samą korzyść, jaką zapewnia mu wykonanie zobowiązania przez np. zapłatę.

W piśmiennictwie wskazuje się też, że w obu przypadkach konwersji długu na kapitał zostanie osiągnięty ten sam cel ekonomiczny. Wygaśnie zobowiązanie spółki względem wspólnika lub akcjonariusza z tytułu posiadanej przez tego ostatniego wierzytelności wobec spółki. W zamian wspólnik lub akcjonariusz obejmuje nowe udziały lub akcje w kapitale zakładowym spółki. Jednak między tymi scenariuszami zachodzą istotne różnice. W przypadku gotówkowego podwyższenia kapitału zakładowego i potrącenia wierzytelności dochodzi do efektywnego wygaśnięcia tej wierzytelności, tzn. poprzez potrącenie dochodzi do jej spłaty. Natomiast wniesienie do spółki wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego stanowi, z perspektywy prawa cywilnego, zbycie posiadanego prawa majątkowego. Transakcja ta nie jest w związku z tym spłatą przez spółkę zobowiązania na rzecz wspólnika lub akcjonariusza wynikającego z istniejącej wobec spółki wierzytelności. Wartość wydanych udziałów lub wyemitowanych akcji nie jest spłatą zobowiązania, ale wynagrodzeniem za przeniesienie własności prawa majątkowego, ceną zapłaconą za nabycie prawa majątkowego, które następnie dopiero wygasa w majątku spółki w wyniku konfuzji (zob. G. Sprawka. Konwersja długu na kapitał - aspekty prawne i podatkowe - Jur. Podat. 2011/2/26-37).

W ocenie Wnioskodawcy nie można zatem stawiać znaku równości pomiędzy wniesieniem aportu w postaci wierzytelności a wniesieniem wkładu pieniężnego, który regulowany jest w drodze potrącenia. Są to bowiem różne postaci wkładów które wywołują również różne skutki podatkowe. Wnioskodawca zgadza się z poglądem doktryny, że czym innym jest charakter wkładu (pieniężny albo niepieniężny), a czym innym sposób jego spełnienia (wniesienia) (M. Tofel, Komentarz do art. 14 Kodeksu spółek handlowych, w: J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski. Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Legalis 2015.) oraz, że dokonanie umownego potrącenia nie zmienia charakteru wkładu (S. Sołtysiński, Komentarz do art. 14 Kodeksu spółek handlowych, w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, 1.1, Legalis 2012; M. Rodzynkiewicz, Komentarz do art. 14 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2014; A. Oplaski, Komentarz do art. 14 Kodeksu spółek handlowych, w: A. Opalski (red.), Kodeks spółek handlowych, t. 3A, Spółka akcyjna. Komentarz do art. 301-392, Legalis 2016; D. Kupryjańczyk, Komentarz do art. 14 Kodeksu spółek handlowych, w_._ Z. Jara (red.), Kodeks spółek handlowych, Legalis 2016.).

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie I SA/ Rz 15/18 Sąd stwierdził, że:

„1. Brak jest podstaw, aby wkład pieniężny traktować jak aport z tego tylko względu, że zamiast zapłaty gotówką lub pieniądzem bankowym zastosowane zostanie potrącenie wierzytelności pieniężnych, dopuszczalne w świetle przepisów k.s.h. Instytucja potrącenia stanowi jedną z form wykonania zobowiązania i zaliczana jest do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania.

2\. Umowne potrącenie wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) spółki kapitałowej z wierzytelnością tej spółki wobec wspólnika (akcjonariusza) o wniesienie wkładów na pokrycie udziałów (akcji) nie może być utożsamione z aportem wierzytelności.”

Sąd w uzasadnieniu wskazał, że „W świetle powyższych rozważań nie powinno budzić wątpliwości, że umowne potrącenie wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) spółki kapitałowej z wierzytelnością tej spółki wobec wspólnika (akcjonariusza) o wniesienie wkładów na pokrycie udziałów (akcji) nie może być utożsamione z aportem wierzytelności. Skoro bowiem przepisy kodeksu spółek handlowych wprowadzają wyraźny i dychotomiczny podział wkładów, dzieląc je na pieniężne i niepieniężne (aporty), co znajduje ponadto odzwierciedlenie w wewnętrznych dokumentach korporacyjnych spółki, to charakter wkładu nie może ulec zmianie przez samo tylko dokonanie potrącenia wierzytelności, (zob. Majkowski Wojciech, Mrozik Michał, Skutki podatkowe umownego potrącenia wierzytelności wspólnika spółki kapitałowej z wzajemną wierzytelnością tej spółki o wniesienie przez wspólnika wkładu pieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego opublikowano: PP 2016/10/28-36)”.

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 1408/04, zauważono, że „o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego”.

Takie stanowisko można również znaleźć wśród interpretacji podatkowych dla przykładu w interpretacji z 18 sierpnia 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPB-1-2/4510-727/16-1/MW.

Również w wyrokach sądów cywilnych można spotkać stanowisko, że”(\`(...)\`) możliwa jest sytuacja, w której wspólnik dokonuje potrącenia na podstawie umowy, tj. za zgodą spółki, wierzytelności o opłacenie udziałów z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. Wówczas jednak wspólnik obejmuje udziały nieaportowe, bo pokryte wkładem pieniężnym”, (wyrok Sądu Okręgowego w Szczecinie z 12 lutego 2014 r. sygn. akt VIII GC 422/13, LEX nr 1896596).

W przedmiotowym przypadku również sąd gospodarczy KRS dokonując wpisu w rejestrze zakwalifikował wkład na poczet akcji jako pieniężny co wynika z prawomocnego postanowienia o wpisie oraz z treści pełnego odpisu z rejestru przedsiębiorców. Wskazać należy, że zgodnie z art. 23 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - dalej jako ustawa o KRS, sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Powyższe oznacza jak wynika z orzeczeń Sądu Najwyższego”(\`(...)\`) także jako obowiązek oceny złożonego wniosku i załączonych do niego dokumentów pod względem merytorycznym. Kontrola Sądu rejestrowego obejmuje zatem także zachowanie ustawowych wymagań przewidzianych dla poszczególnych czynności zmierzających do uzyskania wpisu przekształcenia spółki kapitałowej w Krajowym Rejestrze Sądowym”. Z powyższego wynika wniosek, że w sytuacji, w której z treści załączonych do wniosku dokumentów wynikałoby, że do spółki wnoszony jest wkład niepieniężny, a niezachowana została wymagana w tym zakresie procedura, sąd rejestrowy powinien wydać postanowienie o odmowie wpisu. Nie można pominąć w tym aspekcie również treści art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, zgodnie z którym domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jak trafnie wskazuje się również w doktrynie zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne (w tym postanowienie) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Zatem w świetle powyżej przytoczonych przepisów, po wydaniu prawomocnego postanowienia o wpisie do rejestru, z którego wynika jaki charakter (pieniężny, czy niepieniężny) ma dany wkład, nikt (w tym organy podatkowe ani sądy administracyjne) nie może zmieniać kwalifikacji prawnej danego wkładu. Jeżeli więc z postanowienia sądu rejestrowego wynika, że wkład ma charakter pieniężny, to organy podatkowe nie powinny stosować do niego przepisów prawa podatkowego, które mają zastosowanie do wkładów niepieniężnych (Majkowski Wojciech, Mrozik Michał, Skutki podatkowe umownego potrącenia wierzytelności wspólnika spółki kapitałowej z wzajemną wierzytelnością tej spółki o wniesienie przez wspólnika wkładu pieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego opublikowano: PP 2016/10/28-36).

W ocenie Wnioskodawcy nie może mieć miejsce taka sytuacja, że na gruncie przepisów KSH obowiązuje inna definicja aportu niż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to ustawa nie zawierając wielokrotnie własnych definicji bazuje na definicjach wypracowanych w innych gałęziach powszechnie obowiązującego prawa. Podnieść należy, że podział wkładów na pieniężne i niepieniężne ma bardzo istotne znaczenie, bowiem w praktyce różne wymogi formalne stawiane są przez przepisy KSH wkładom pieniężnym i niepieniężnym. Generalizując należy stwierdzić, że w stosunku do wkładów niepieniężnych ustawowa regulacja kodeksu spółek handlowych jest znacznie bardziej rygorystyczna. Wkłady niepieniężne rodzą bowiem większe ryzyko braku pokrycia w rzeczywistej wartości aktywów spółki co znacznie pogarsza sytuację potencjalnych wierzycieli dla których wartość kapitału zakładowego jest pewnym odnośnikiem wartości majątku jaki posiada spółka kapitałowa. Przykładowo przepisy KSH wskazują dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, że jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Umowa spółki musi w każdym przypadku szczegółowo opisywać, co stanowiło przedmiot aportu, jaka była jego wartość oraz jaki wspólnik wniósł ten aport. Jawny rejestr pełni zatem funkcję ochronną dla wierzycieli. Również w odniesieniu do spółki akcyjnej w pisemnym sprawozdaniu przygotowywanym przez założycieli spółki akcyjnej (art. 311 k.s.h.), które jest poddawane weryfikacji przez biegłego rewidenta, oceniającego, jaka jest wartość godziwa wkładów niepieniężnych i czy odpowiada ona co najmniej wartości nominalnej obejmowanych za nie akcji bądź wyższej cenie emisyjnej akcji pojawia się informacja o wkładach niepieniężnych (art. 312 k.s.h.). Podobnie w przypadkach późniejszych podwyższeń kapitału zakładowego spółki akcyjnej konieczne jest, co do zasady, przygotowanie sprawozdania akcjonariuszy i poddanie go ocenie biegłego (art. 431 § 7 k.s.h.).

Również z dwóch najnowszych orzeczeniach NSA z dnia 25 września 2019 r. (sygn. II FSK 3116/17) oraz z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt (II FSK 2083/19) wynika, że:

„Sąd rejestrowy, wydając postanowienie o wpisie, potwierdza zgodność z prawem dokonanego przez wspólników rodzaju wkładu oraz zachowanie przewidzianego prawem trybu. Jeżeli postanowienie sądu rejestrowego wskazuje na to, że wkład ma charakter pieniężny, to rodzaj wkładu nie powinien już być kwestionowany”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b ustawy o CIT, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2016-2018 Wnioskodawca (działając pod inną niż obecna nazwą) udzielił X Sp. z o.o. (która to Spółka uległa w 2018 r. przekształceniu w Spółkę Akcyjną dalej: Z S.A.) pożyczek na łączną kwotę 9 000 000.00 zł. W dniu 17 marca 2021 roku Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki Z S.A. podjęło uchwałę nr 3 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 5 195 000,00 zł poprzez emisję 5 195 000,00 akcji imiennych serii C o wartości nominalnej 1 zł każda. Akcje te zostały zaoferowane w trybie subskrypcji prywatnej skierowanej do Wnioskodawcy. Akcje zostały pokryte wkładem pieniężnym złożonym przed złożeniem wniosku o zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego. W dniu 22 marca 2021 roku Strony zawarły umowę objęcia akcji w drodze subskrypcji prywatnej na podstawie której Wnioskodawca objął wszystkie akcje serii C, zobowiązując się do ich pokrycia wkładem pieniężnym w łącznej kwocie 5 195 000,00 zł. W dniu 22 marca 2021 roku zawarto umowę kompensaty wzajemnych wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą a Z S.A., w której strony potwierdziły stan zobowiązania na mocy umowy o odnowieniu umowy pożyczek z dnia 30 czerwca 2017 roku wraz z późniejszymi zmianami wynoszącymi 9 000 000,00 zł nie wliczając odsetek. Zgodnie z zobowiązaniami wynikającymi z umowy o odnowieniu pożyczek oraz zobowiązaniu pokrycia wkładu na akcje serii C - Wnioskodawca oraz Z S.A. pozostawali względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Na podstawie postanowień umownych dokonano kompensaty wzajemnych wierzytelności. Wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy przeciwko Z S.A. o zwrot należności tytułem pożyczek w kwocie 9 000 000, 00 zł ulega rozliczeniu w zakresie kwoty 5 195 000,00 zł, natomiast wierzytelność przysługująca Z S.A. przeciwko Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu na podwyższony kapitał zakładowy Z S.A. w wysokości 5 195 000,00 zł uległa rozliczeniu.

Przedmiotem wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy dla Wnioskodawcy z tytułu wniesienia opisanego wkładu i dokonania potrącenia powstanie przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż przedstawiony w opisie sprawy sposób rozliczenia zobowiązania Wnioskodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy (akcyjny) Spółki, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności Wnioskodawcy wobec Z S.A. z tytułu zwrotu pożyczek oraz wierzytelności Z S.A. wobec Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego (zgodnie z uchwałą) na kapitał zakładowy w celu objęcia nowoutworzonych udziałów, wpływa na prawno-podatkową klasyfikację wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu. Zauważyć przy tym należy, że organ podatkowy nie podważa zastosowania instytucji potrącenia w przedmiotowym opisie sprawy i nie ingeruje w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Niemniej jednak przyjęte przez nie rozwiązanie, prowadzi w przedmiotowym stanie faktycznym do określonych konsekwencji na gruncie prawno-podatkowym.

Wymaga podkreślenia, że obowiązkiem organu wydającego interpretacje indywidualną jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że w procesie dokonywania tej oceny organ podatkowy jest związany dokonaną przez podatnika oceną jego działań w świetle uregulowań przepisów prawa handlowego czy innych przepisów prawa. Organy podatkowe nie ingerują zatem w zasadę swobody umów, lecz jedynie odnoszą się do skutków podatkowych z nimi związanych.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zgodnie zaś z art. 14 § 4 tej ustawy, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej.

Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce S.A., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co – nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość ekonomiczną.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Również regulacja art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na akcje w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał Wnioskodawca („należnej zapłaty na poczet objęcia akcji”) wnoszenia do spółki Z S.A. aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (Wnioskodawcy i spółki Z S.A.) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez Wnioskodawcę istniejącej wierzytelności spółki wobec spółki Z S.A., z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy.

Należy zauważyć, że potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

W konsekwencji, nie można uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie, do wniesienia przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy Z S.A. wkładu pieniężnego, skoro dochodzi do „wpłaty” wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych (z wykorzystaniem instytucji potrącenia, o której mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.), a więc faktycznie do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej.

W przedstawionym opisie sprawy, po stronie Wnioskodawcy, powstał zatem, w momencie wpisania podwyższenia kapitału zakładowego Z S.A. do Krajowego Rejestru Sądowego, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 2 ustawy.

Odnosząc powyżej przedstawione przepisy prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy dla Wnioskodawcy z tytułu wniesienia opisanego wkładu i dokonania potrącenia powstanie przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT - należy uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, jak zauważył m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, oraz w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2597/17 cyt.: „W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja op.cit, tak też S. Sołtysiński \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: „Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego” (LEX nr 154642).”

Potwierdzenie stanowiska znajduje odzwierciedlenie również w następujących wyrokach sądów administracyjnych: wyrok NSA z 02.12.2015 r. sygn. akt II FSK 2494/13 uchylający wyrok WSA z dnia 10.05.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3498/12, wyrok NSA z 02.12.2015 r. sygn. akt II FSK 2493/13 uchylający wyrok WSA z dnia 10.05.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3497/12; wyrok NSA z 25.03.2015 r. sygn. akt II FSK 349/13 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 14.11.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12; wyrok NSA z 05.02.2015 r. sygn. akt II FSK 3219/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 06.09.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2314/11; wyrok NSA z 17.12.2014 r. sygn. akt II FSK 2758/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 17.07.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11; wyrok NSA z 25.06.2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 29.03.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11; oraz wyrok NSA z 25.05.2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.05.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2129/09, a także wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia: 12.01.2018 r. sygn. akt II FSK 3510/15, 08.01.2016 r. sygn. akt II FSK 2813/13, 20.10.2017 r. sygn. akt II FSK 2592/15 (w wyroku tym Sąd stwierdził, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok z 14.12.2004 r., FSK 1408/04 ma już tylko walor historyczny) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia: 15 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3378/14; 6 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1496/16, 13 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2050/16 oraz 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 612/18.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt niniejszej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.