Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.69.2024.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-04
Teza: Dotyczy ustalenia, czy pomoc publiczna z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji jest objęta zakresem art. 17 ust. 1 pkt 47, czy otrzymanie pomoc publicznej zobowiązuje Spółkę do wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58, oraz czy otrzymana pomoc publiczna stanowi przychód z działalności zwolnionej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a
Słowa kluczowe: emisja; energia-energia elektryczna; fundusz; gaz-gaz ziemny; korekta; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; pomoc-pomoc publiczna; przychód; rekompensata; umowa; wyłączenie; zwolnienie; środek-środki pieniężne; środek-środki publiczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Pozostałe wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dotacje, subwencje, dopłaty-Dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 58; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 47

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek, z 8 lutego 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka na podstawie zawartej Umowy, jest objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych,

\- w związku z otrzymaniem Pomocy publicznej, na podstawie zawartej Umowy Spółka jest zobowiązana do wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT,

\- w przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód na gruncie Ustawy CIT, to czy Pomoc publiczna otrzymana w zakresie kosztów energii elektrycznej/gazu ziemnego, ponoszonych w ramach działalności prowadzonej w oparciu o decyzje o wsparciu, stanowić będzie przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in.:

\- (…)

Dostarcza na rynek prestiżowe (…) dla największych światowych marek z branży (…).

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terenie Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 dalej: „Ustawa CIT”) oraz „dużym przedsiębiorcą” w rozumieniu m.in. przepisów o pomocy publicznej.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa energię elektryczną od dostawcy energii elektrycznej. Z uwagi na znaczny wzrost cen energii elektrycznej dnia (…) 2023 r. Spółka zawarła umowę ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii oraz NFOŚiGW - Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „Umowa”), Operatorem Programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” (dalej: „Program rządowy”), na podstawie, której otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej (dalej: „Pomoc publiczna”) w ramach Programu rządowego.

Umowa została zawarta w związku ze koniecznością łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, który to wzrost stanowi zagrożenie dla dalszej działalności przedsiębiorstw, szczególnie przemysłowych przedsiębiorstw energochłonnych, a więc takich, dla których koszty energii stanowią dużą część wszystkich kosztów operacyjnych.

Umowa została zawarta w oparciu o:

1\. przepisy ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088, dalej: „Ustawa wspierająca przedsiębiorców”);

2\. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (Dz. Urz. UE. C. 426 z 9 listopada 2022 r., str. 1), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej;

3\. przyjęty w dniu 3 stycznia 2023 r. przez Radę Ministrów na podstawie art. 3 ustawy wspierającej przedsiębiorców Program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”, ze zm.;

4\. decyzję Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2022 r. TCF: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in natural gas and electricity prices incurred in 2022 (program pomocowy nr: SA. 104932);

5\. umowę zawartą pomiędzy Ministrem Rozwoju i Technologii a NFOŚiGW w sprawie szczegółowych zasad współpracy w zakresie Programu rządowego zawartą dnia

8 lutego 2023 r.;

6\. regulamin naboru w ramach Programu rządowego przyjętego uchwałą Rady Ministrów nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. pod nazwą: „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”, ze zm.

Na mocy ww. aktów, aby otrzymać Pomoc publiczną, beneficjent (Spółka) musi spełniać m.in. następujące kryteria:

1\. wykonywać działalność gospodarczą na dzień złożenia wniosku i wykonywać ją przez cały okres od 1 lutego do 31 grudnia 2022 r., zwany dalej „Okresem kwalifikowanym” i co najmniej jeden miesiąc roku 2021 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2\. ponieść koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego w roku 2021 stanowiące łącznie nie mniej niż 3% jego wartości produkcji;

3\. ponieść koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2022 r. stanowiące łącznie nie mniej niż 6% jego wartości produkcji;

4\. wskazać, że co najmniej 50% jego przychodu lub wartości jego produkcji w okresie referencyjnym i okresie kwalifikowanym pochodzi z działalności w jednej albo wielu podklasach PKD (zgłoszonych w CEIDG albo KRS jako kody jego głównej lub pozostałej działalności) lub produkcji produktów o kodach PRODCOM wymienionych w części 17 Programu;

5\. wykazać, że nie jest w likwidacji na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.) lub nie jest w stosunku do niego otwarte postępowanie upadłościowe na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm.);

6\. nie zalegać z zapłatą podatków stanowiących dochód budżetu państwa (nie uznaje się za zaległość przypadku, gdy uzyskał przewidziane prawem zwolnienie, odroczenie, rozłożenie na raty zaległości podatkowych albo podatku);

7\. nie zalegać z zapłatą należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (nie uznaje się za zaległość przypadku, gdy zawarł umowę o odroczeniu terminu płatności albo umowę o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne);

8\. nie być objęty sankcjami przyjętymi na podstawie: rozporządzenia Rady (UE) nr 269/2014 z dnia 17 marca 2014 r. w sprawie środków ograniczających w odniesieniu do działań podważających integralność terytorialną, suwerenność i niezależność Ukrainy lub im zagrażających, rozporządzenia Rady (UE) nr 833/2014 z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie, rozporządzenia Rady (UE) nr 765/2006 z dnia 18 maja 2006 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy, decyzji Rady 2012/642/WPZiB z dnia 15 października 2012 r. dotyczącej środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy, decyzji Rady 2014/145/WPZiB z dnia 17 marca 2014 r. w sprawie środków ograniczających w związku z działaniami podważającymi integralność terytorialną, suwerenność i niezależność Ukrainy lub im zagrażającymi lub decyzji Rady 2014/512/WPZiB z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczącej środków ograniczających w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie;

9\. nie być wpisany na listę, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspieraniu agresji na Ukrainę oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1497, z późn. zm.) oraz, że nie zostały nałożone na niego kary pieniężne, o których mowa w art. 6 ust. 1 lub w art. 12 ust. 1, ani nie zostały względem niego orzeczone kary, o których mowa w art. 16 ust. 2 tej ustawy, ani nie została na niego nałożona kara pieniężna, o której mowa w art. 143d ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615, z późn. zm.).

Zgodnie z Umową, wysokość należnej pomocy uzależniona jest od wysokości tzw. kosztów kwalifikowanych. Koszt kwalifikowany w rozumieniu Umowy jest równy iloczynowi liczby jednostek gazu ziemnego i energii elektrycznej nabytych przez Beneficjenta (Spółkę) - w charakterze odbiorcy końcowego - od dostawców zewnętrznych w okresie wnioskowanym i określonego wzrostu ceny, jaką Beneficjent płaci za zużytą jednostkę (mierzoną na przykład w PLN/MWh). Wzrost ceny oblicza się jako różnicę między ceną jednostkową płaconą przez Beneficjenta w danym miesiącu w okresie wnioskowanym a półtorakrotnością (150%) ceny jednostkowej płaconej przez Beneficjenta w ujęciu średnim w okresie referencyjnym, tj. od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.

W Umowie nie zostało wprost wskazane, na finansowanie jakich wydatków/kosztów mają być przeznaczone przekazane Spółce środki.

Spółka jest zobowiązana do przedstawienia operatorowi Programu - Narodowemu Funduszowi Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej rozliczenia Pomocy publicznej.

Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1393 z późn. zm.). Pomoc jest udzielana w formie bezzwrotnej.

Pomoc otrzymana z rządowego programu „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” nie jest zapłatą za jakiekolwiek świadczenie stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy.

Pomoc publiczna została wypłacona Wnioskodawcy dnia (…) 2023 r. w kwocie (…) PLN.

Spółka uzyskała decyzję o wsparciu nr (…) z dnia (…) 2023 r., wydaną na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74 z późn. zm., dalej: „ustawa o WNI”) na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie i w zakresie wskazanym w decyzji o wsparciu. Spółka uzyskuje przychody zarówno z działalności na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu jak i z działalności pozastrefowej.

Podstawowa działalność operacyjna Spółki z działalności określonej w decyzji o wsparciu objęta jest zakresem zezwolenia i dochód Spółki z tytułu działalności produkcyjnej i handlowej w zakresie wyrobów i wytworzonych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu co do zasady korzysta ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Spółka prowadzi działalność operacyjną na podstawie Decyzji o wsparciu. Koszty energii elektrycznej w części służą wykonywaniu przez Spółkę działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, jak również w części działalności opodatkowanej. Tym niemniej wnioskodawca wskazuje, że przedmiot zapytania (pytanie nr 2), przedstawionego w niniejszym wniosku nie dotyczy ewentualnego dofinansowania do kosztów energii/gazu ziemnego, które nie służą wykonywaniu przez Spółkę działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

### Pytania

1\. Czy Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka na podstawie zawartej Umowy, jest objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych?

2\. Czy w związku z otrzymaniem Pomocy publicznej, na podstawie zawartej Umowy Spółka jest zobowiązana do wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT?

3\. W przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód na gruncie Ustawy CIT, to czy Pomoc publiczna otrzymana w zakresie kosztów energii elektrycznej/gazu ziemnego, ponoszonych w ramach działalności prowadzonej w oparciu o decyzje o wsparciu, stanowić będzie przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka na podstawie zawartej Umowy, stanowi przychód Spółki, podlegający zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W związku z otrzymaniem Pomocy publicznej Spółka nie jest zobowiązana do wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Spółka wskazuje, że jeżeli stanowisko Spółki wyrażone w pkt 1, nie zostanie uznane za prawidłowe, to otrzymana Pomoc publiczna w zakresie kosztów energii elektrycznej/gazu ziemnego ponoszonych w ramach działalności prowadzonej w oparciu o decyzję o wsparciu, stanowić będzie przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (dalej: „Komunikat Komisji” lub „Tymczasowe Ramy Kryzysowe”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy, uchwałą z 3 stycznia 2023 r. (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła Program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”

Operator Programu rządowego (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona Pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku, gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu rządowego.

Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 r., ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 r. Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy. W związku z tym skutki podatkowe jej otrzymania należy rozpatrywać na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT: „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.”

W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy CIT: „Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11, i art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.”

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm. dalej jako: „Ustawa o finansach”) oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem, Ustawa CIT nie definiuje źródeł przychodów, jednak zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód z opodatkowania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Wskazując na literalne brzmienie powyższego przepisu, wszelkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (poza dopłatami do oprocentowania kredytów bankowych) są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Możliwość skorzystania z tego zwolnienia uzależniona jest jedynie od pochodzenia dotacji. Nie jest istotny, z punktu widzenia analizowanego przepisu, cel, na który dotacja została przyznana. Tym samym poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania.

Zatem, w niniejszej sprawie wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, sprowadza się do oceny, czy na gruncie tego przepisu otrzymaną przez Wnioskodawcę Pomoc publiczną należy rozumieć jako dotację, a w konsekwencji, czy podlega ona zwolnieniu z CIT.

Należy zaznaczyć, że użyte w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT pojęcie „dotacja” nie zostało zdefiniowane w Ustawie CIT ani w Ordynacji podatkowej. Spółka wskazuje, iż znana jest jej definicja „dotacji” zawarta w art. 126 Ustawy o finansach zgodnie z którą: „Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych”.

Należy podkreślić, że Spółka jest zobowiązana do przedstawienia operatorowi Programu rządowego - Narodowemu Funduszowi Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej rozliczenia Pomocy publicznej, a także może podlegać kontroli dotyczącej uzyskanej Pomocy publicznej. W związku z tym, Pomoc publiczna spełnia definicję dotacji przewidzianą w Ustawie o finansach.

Co więcej, kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy, należy stwierdzić, iż w przypadku, gdyby ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT chciał posłużyć się definicją „dotacji” zawartą w innym akcie prawnym, to z całą pewnością dokonałby stosownego odesłania, tak jak to czyni w przypadku wielu innych przepisów Ustawy CIT. Jako przykład można wskazać na art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, w którym to ustawodawca - całkowicie odmiennie niż w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT - wprost odsyła do Ustawy o finansach.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dla wyjaśnienia pojęcia dotacja użytego w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104 pod pojęciem „dotacja” należy rozumieć „bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel”. Natomiast, Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem „dotacja” rozumie „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych” (www.https://sjp.pwn.pl/szukaj7dotacja.html data dostępu: 3 kwietnia 2023 r.). Rozumienie dosłowne pojęcia dotacji jest więc znacznie szersze niż przewidywane w art. 126 Ustawy o finansach, wskazując, że do uznania za takową wystarczające kryteria to:

1) pochodzenie ze środków publicznych;

2) wymiar finansowy;

3) bezzwrotny charakter.

Tym samym, Wnioskodawca uważa, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium przyznana Wnioskodawcy Pomoc publiczna wypełnia, gdyż stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa.

Należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy.

Stosownie zaś do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą podatkową jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, która określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT ustawodawca świadomie nie zastosował odesłania do przepisów Ustawy o finansach, mając w tym określony cel. Skoro zatem racjonalny ustawodawca tego nie uczynił to należy uznać, że w sprawie należy posłużyć się językiem potocznym.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21, w którym Sąd wskazał: „Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa.”.

Odczytując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. Powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel udzielonej Pomocy publicznej.

Podsumowując, przyznana Pomoc publiczna wyczerpuje zakres pojęcia „dotacji”, bowiem stanowi ona bezzwrotną pomoc finansową państwa, która ma niwelować skutki wzrostu kosztów produkcji w przedsiębiorstwach zaliczanych do sektorów energochłonnych, będących następstwem wzrostu kosztów uprawnień do emisji przenoszonych na koszty energii elektrycznej. Jednocześnie, jak w przypadku wszystkich innych dotacji, Pomoc publiczna podlega kontroli Funduszu. W związku z tym stanowi ona także „dotację” w rozumieniu omawianych przepisów szczególnych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Pomoc publiczna przyznana została w ramach Programu rządowego, zatem wyczerpuje ona zakres pojęcia „dotacji otrzymanych z budżetu państwa”, bowiem wypłacana jest ze środków budżetu państwa. Tym samym, Pomoc publiczna, niezależnie od wykładni tego pojęcia art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT (tj. czy chodzi wyłącznie o pomoc publiczną w rozumieniu art. 126 Ustawy o finansach, czy o szerzej, „dosłownie” zdefiniowane dotacje), powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w analizowanym przepisie.

Przedstawione stanowisko zaprezentowane zostało również w:

\- Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, sygnatura I SA/Ke 488/23 z dnia 21 grudnia 2023 r. „(\`(...)\`) przyznana skarżącej bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” oraz załącznika do tej uchwały, stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa mające charakter dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., tym samym jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.”

\- oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2023 r., sygn. I SA/Po 664/23.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z treścią Programu rządowego: „O pomoc może ubiegać się przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236), który spełnia następujące kryteria:

1) wykonuje działalność gospodarczą na dzień złożenia wniosku i wykonywał ją przez cały okres kwalifikowany i co najmniej jeden miesiąc okresu referencyjnego, za które może przedstawić udokumentowane koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) poniósł koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego.

Odnosząc się do zakupu energii elektrycznej wskazano, że: „Koszty zakupu energii elektrycznej rozumie się jako koszt nabycia lub wytworzenia przez przedsiębiorcę, zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej (wraz z podatkiem akcyzowym), z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (np. opłat dystrybucyjnych, opłaty OZE, opłaty CHP, opłaty mocowej)”.

Z powyższego wynika więc dodatkowo, że intencją prawodawcy było zrekompensowanie kosztu nabycia energii. Wnioskodawca wskazuje więc, że na Pomoc publiczną nie powinien zostać nałożony żaden podatek (w tym podatek dochodowy) - w przeciwnym razie nie mamy do czynienia z celem Programu rządowego tj. zwróceniem kosztu energii elektrycznej jako kosztu nabycia lub wytworzenia przez przedsiębiorcę, a zwróceniem jedynie kosztu nabycia energii pomniejszonego o podatek, co stanowi wprost zaprzeczenie przyjętym założeniom w opublikowanym Programie rządowym.

Podsumowując, Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka na podstawie zawartej Umowy, stanowi przychód Spółki, podlegający zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem Pomocy publicznej Spółka nie jest zobowiązana do wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy.

Ustawa CIT nie wprowadza definicji pojęcia wydatków/kosztów „bezpośrednio sfinansowanych”. Przedmiotowe pojęcie nie zostało zdefiniowane również w innych przepisach prawa podatkowego. W takiej sytuacji należy przyjąć, że ustawodawca posłużył się językiem powszechnym i pomocniczo należy odwołać się w tym zakresie do definicji ww. pojęcia wynikającej ze słownika języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN przez słowa:

\- „bezpośredni” należy rozumieć m.in. „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”,

\- „bezpośrednio” należy rozumieć m.in. „bez pośrednictwa”,

\- „sfinansować” należy rozumieć jako „pokrycie kosztów jakiegoś przedsięwzięcia, jakiejś działalności”.

W świetle powyższego, zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT sformułowanie „bezpośrednio sfinansowane” wydatki/koszty oznacza w ocenie Wnioskodawcy ściśle określone wydatki/koszty pokryte wprost ze środków, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT. Oznacza to zatem, iż przychód z art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT należy bezpośrednio powiązać z danym wydatkiem/kosztem, który jest finansowany tym przychodem.

W świetle powyższego, treść art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT wskazuje zdaniem Wnioskodawcy, iż aby zaistniała konieczność uznania części poniesionych przez podatnika kosztów za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, musi dojść do łącznego spełnienia następujących warunków:

(1) poniesiony wydatek/koszt został sfinansowany z dochodów określonych m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT oraz

(2) otrzymane finansowanie miało charakter bezpośredni i stanowiło zwrot poniesionych wcześniej przez podatnika, ściśle zdefiniowanych wydatków lub też przyznanie finansowania podatnikowi wiązało się z obowiązkiem przeznaczenia otrzymanych środków na pokrycie przez niego konkretnych, ściśle zdefiniowanych wydatków w przyszłości.

Jak wynika z ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców, Pomoc publiczna udzielana w ramach Programu, związana jest ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024. Ponadto pomoc ta może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w ww. okresie. Zatem, Pomoc publiczna udzielana w ramach Programu ma na celu dofinansowanie działalności przedsiębiorstwa ponoszącego dodatkowe koszty związane ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, a nie bezpośrednie sfinansowanie określonych, ściśle wskazanych wydatków tego przedsiębiorstwa. W związku z tym, biorąc pod uwagę cel Programu określony w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców należy uznać, że Pomoc publiczna stanowiąca przychód zwolniony, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, nie została wypłacona na rzecz Spółki na potrzeby bezpośredniego sfinansowania określonych, ściśle wskazanych wydatków, lecz celem dofinansowania ogólnie rozumianej działalności z uwagi na poniesienie dodatkowych kosztów energii elektrycznej i gazu ziemnego, co wyklucza w tym przypadku zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT.

W tym zakresie należy dodatkowo wskazać, że w Umowie, na podstawie której została Spółce przyznana Pomoc publiczna, nie zostało wprost wskazane, na finansowanie jakich wydatków/kosztów mają być przeznaczone przekazane Spółce środki. W ww. Umowie wskazane zostało jedynie, że Spółce przyznano pomoc publiczną, której wysokość (wyliczona według odpowiedniego wzoru) wynika z kosztów poniesionych przez beneficjenta na zakup gazu lub energii elektrycznej w okresie wnioskowanym. Nie został przy tym określony cel, na który przekazane środki mają zostać spożytkowane. Jednocześnie, jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców, „(\`(...)\`) Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego”.

Mechanizm określony w Umowie, służący do obliczenia wartości pomocy przyznanej Spółce, odwołuje się do wzrostu ceny energii elektrycznej lub gazu, obliczanej jako różnica między ceną jednostkową płaconą przez Spółkę w danym miesiącu w okresie wnioskowanym a półtorakrotnością (150%) ceny jednostkowej płaconej przez Spółkę w ujęciu średnim w okresie referencyjnym. W ocenie Spółki potwierdza to, że przyznana Pomoc publiczna nie stanowi bezpośredniego zwrotu wydatków/kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę. Pomoc publiczna nie została wypłacona Spółce w kwocie odpowiadającej faktycznie poniesionym przez Spółkę wydatkom z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego.

Końcowo należy wskazać, że wydatki/koszty Wnioskodawcy związane ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego zostały poniesione przez Spółkę w okresach poprzedzających otrzymanie przez Spółkę Pomocy publicznej. Tym samym Pomoc publiczna nie została przekazana na rzecz Spółki bezpośrednio (wprost), celem sfinansowania wydatków ponoszonych na pokrycie podwyższonych kosztów nabycia energii/gazu ziemnego. Koszt ten Spółka pokryła bowiem uprzednio we własnym zakresie, a wypłacona Pomoc publiczna miała na celu dofinansowanie działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który poniósł w przeszłości ww. dodatkowe koszty.

Tym samym, w ocenie Spółki, brak jest podstaw do uznania, iż przyznana Pomoc publiczna finansuje w sposób bezpośredni wydatki/koszty Spółki.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z uzyskaniem Pomocy publicznej, nie jest zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek kosztów. Otrzymana Pomoc publiczna nie finansuje bowiem w sposób bezpośredni wydatków/ kosztów Spółki, czego wymaga art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za błędne w zakresie pytania 1 i uznania, że Spółka jest obowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w CIT, w ocenie Wnioskodawcy, dochód z tego tytułu może korzystać ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Na podstawie ustawy o WNI, został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak stanowi art. 17 ust. 4 Ustawy CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 6a, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

W świetle powyższego, zwolnieniu mogą podlegać wszystkie dochody spełniające łącznie następujące warunki:

a) pochodzą z działalności określonej (przedmiotowo) w Decyzji o wsparciu;

b) zostały osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji o wsparciu;

c) zostały uzyskane na terenie objętym Decyzją o wsparciu;

\- do wysokości „limitu” pomocy publicznej dla Spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, zależnej od wysokości poniesionych kosztów kwalifikowanych.

Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy jest w części związana z działalnością prowadzoną na podstawie Decyzji o wsparciu.

W szczególności bowiem otrzymana Pomoc publiczna w części dotyczy kosztów energii/gazu ziemnego, ponoszonych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na podstawie wydanej Decyzji o wsparciu, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólnymi zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Ponadto koszty te są uwzględniane w kalkulacji dochodu z działalności strefowej, tj. dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

Otrzymane środki pieniężne stanowią dofinansowanie do kosztów energii elektrycznej/gazu ziemnego ponoszonych w ramach działalności strefowej. Fakt otrzymania Pomocy publicznej stanowi rezultat działalności podstawowej Wnioskodawcy, która została wskazana w ramach klasyfikacji PKWiU uwzględnionej w treści Decyzji o wsparciu. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie Pomocy publicznej nie byłoby możliwe, gdyby Spółka nie prowadziła podstawowej działalności objętej Decyzją o wsparciu.

Należy również wskazać, że ponoszone koszty energii/gazu ziemnego objęte Pomocą publiczną, są związane z działalnością wskazaną w treści Decyzji o wsparciu.

Co więcej, prowadzenie części działalności objętej decyzją o wsparciu jest warunkowane ponoszeniem kosztów energii elektrycznej, które w obecnej sytuacji zostały objęte Pomocą publiczną, bowiem bez korzystania z nośników energii objętej Pomocą publiczną Spółka nie byłaby w stanie prowadzić tej działalności.

Spółka wskazuje, że w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „Objaśnienia”), zaprezentowane zostało następujące stanowisko: „Nie oznacza to jednak, że dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a - ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT powinien być przy tym utożsamiany wyłącznie z ceną uzyskaną za sprzedaż produktów czy usług, wynikających działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. Art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT nie odnosi się bowiem wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i usług, lecz do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów)”.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że Program rządowy ma ograniczyć negatywne skutki finansowe dla podmiotów gospodarczych związane ze wzrostem cen energii. Tym samym dokonując interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT uwzględnić należy dyrektywy celowościowe i ratio legis wprowadzonych regulacji.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1319/18, LEX nr 3047458, w którym stwierdzono, że „Zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej”.

Warto zwrócić uwagę również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 686/19. Zdaniem Sądu, z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT nie wynika, aby warunkiem zwolnienia było to, aby dochód został osiągnięty z konkretnej inwestycji wymienionej w decyzji o wsparciu. Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2020 r., sygn. I SA/Łd 837/19 wskazano, że brak jest podstaw do uznania, aby w sytuacji przedstawionej przez spółkę zwolnieniu podatkowemu podlegał tylko dochód związany z realizacją danego projektu inwestycyjnego. Przepisy podatkowe nie określają w ogóle zasad kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach nowej inwestycji.

Sądy zwracają uwagę, że omawiane zwolnienie podatkowe ma charakter stymulacyjny (bodźcowy). Jego istota polega na zachęceniu podatników do realizacji celów gospodarczych służących trwałemu rozwojowi gospodarczemu kraju i wzrostowi konkurencyjności gospodarki (por. uzasadnienie do projektu ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Sejm VIII kadencji, druk nr 2307).

Związek przychodu powstałego po stronie Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej Pomocy publicznej z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego na terenie PSI ma charakter bezpośredni. Związek ten wynika z okoliczności, że ponoszone koszty energii/gazu ziemnego objęte Pomocą publiczną, są ściśle związane z działalnością wskazaną w treści Decyzji o wsparciu.

Podsumowując, Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy jako dofinansowanie kosztów energii elektrycznej ponoszonych w ramach działalności prowadzonej na podstawie Decyzji o wsparciu, w przypadku uznania, że będzie stanowić przychód na gruncie Ustawy CIT, stanowi w części przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1

Ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (dalej: „Komunikat Komisji” lub „Tymczasowe Ramy Kryzysowe”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy, uchwałą z 3 stycznia 2023 roku Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” Powyższa uchwała została zmieniona uchwałą z 8 lutego 2023 r. – Nr 17/2023.

Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 r.

Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku CIT nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy.

Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT ogólnej definicji przychodu.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT,

wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pt. „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., który został przyjęty na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2088 dalej: „ustawa”).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy,

ustawa określa zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, zwanej dalej „pomocą”.

W brzmieniu art. 2 ww. ustawy,

pomoc może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024.

W myśl art. 3 pkt 1 – 3 ww. ustawy,

1\. Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania przedsiębiorcom pomocy.

2\. Program rządowy, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) przedsiębiorców uprawnionych do otrzymania pomocy w ramach danego programu;

2) formy, kryteria, warunki i okres przyznania pomocy;

3) sposób obliczania wysokości pomocy;

4) maksymalną kwotę pomocy;

5) zakres wniosku o udzielenie pomocy;

6) termin i sposób składania wniosków o udzielenie pomocy;

7) zasady i terminy rozliczania przez przedsiębiorcę pomocy.

3\. Za realizację programu rządowego, o którym mowa w ust. 1, odpowiada minister właściwy do spraw gospodarki. W związku z realizacją tego programu minister właściwy do spraw gospodarki może w szczególności wydawać operatorowi programu rządowego, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, polecenia albo udzielać temu operatorowi rekomendacji, z zastrzeżeniem, że nie mogą one dotyczyć rozstrzygnięć co do istoty sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy,

pomoc jest przyznawana na wniosek o udzielenie pomocy, zwany dalej „wnioskiem”, złożony operatorowi programu, zgodnie z zasadami określonymi w programie rządowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na formularzu opracowanym przez operatora programu.

W myśl art. 7 ww. ustawy,

1\. Podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, z przedsiębiorcą.

2\. Umowa, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) szczegółowe przeznaczenie pomocy;

2) wysokość udzielonej pomocy;

3) warunki udzielenia, sposób i termin rozliczenia pomocy, w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku stwierdzenia przez niego, że pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna;

4) tryb kontroli.

3\. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. poz. 807), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że Pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm. dalej: „u.f.p”), w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, zgodnie z zamieszczoną w art. 126 u.f.p. definicją ogólną:

dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Pomoc pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.), który jest państwowym funduszem celowym.

Ustawa o CIT nie zawiera pojęcia „rekompensata”, zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) „rekompensata”, to m.in. „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś”, „zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd”. Aby określone środki stanowiły „rekompensatę” musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są „rekompensowane”.

Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie są Państwo tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem „rekompensaty” jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „rekompensaty”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem „dotacja” stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.

Zauważyć przy tym należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem „pomoc” jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o CIT.

W wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że środki przyznane w ramach dotacji mają „znaczony” charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: „Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i, w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego”.

W przypadku wskazanej we wniosku rekompensaty, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że przyznana Państwu Pomoc na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59.

Wskazany powyżej przepis, dotyczy braku uznania za koszt podatkowy wydatków i kosztów sfinansowanych dochodami (przychodami) zwolnionymi na podstawie m.in. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Zatem, aby odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy Pomoc publiczna otrzymana przez Państwa podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Jak wskazano w odpowiedzi na Państwa stanowisko w zakresie pyt 1., przyznana Państwu Pomoc na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Zatem, otrzymana Pomoc publiczna nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 47 i podlega opodatkowaniu.

Zatem, pomimo, że należy zgodzić się z Państwem, że w związku z otrzymaniem Pomocy nie będziecie zobowiązani do wyłączenia ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, to ze względu na odmienną argumentację niż zaprezentowana w uzasadnieniu niniejszej interpretacji, Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 uznano za nieprawidłowe.

Ad. 3

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 74 dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT,

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o WNI,

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 4 ustawy o WNI,

zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI,

przedmiotem decyzji o wsparciu, jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT,

przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zwolnionego spod opodatkowania.

Norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy o WNI,

rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop,

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że ww. regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej, zgodnie z decyzją o wsparciu nowych inwestycji, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

\- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji,

\- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej osiągniętego z realizacji nowej inwestycji określonej w ww. decyzji.

Organ podkreśla, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w decyzji, prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Ze zwolnienia nie korzystają również dochody związane z działalnością na terenie określonym w decyzji o wsparciu bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności” a nie sformułowania „dochody związane z działalnością”.

Dochód zwolniony (strefowy) to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia/decyzji o wsparciu.

Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji.

W związku z tym, Pomoc publiczna otrzymana w zakresie kosztów energii elektrycznej/gazu ziemnego, nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie tego czy:

\- Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka na podstawie zawartej Umowy, jest objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe,

\- w związku z otrzymaniem Pomocy publicznej, na podstawie zawartej Umowy Spółka jest zobowiązana do wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, jest nieprawidłowe,

\- w przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód na gruncie ustawy o CIT, to czy Pomoc publiczna otrzymana w zakresie kosztów energii elektrycznej/gazu ziemnego, ponoszonych w ramach działalności prowadzonej w oparciu o decyzje o wsparciu, stanowić będzie przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).