Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.656.2018.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-11
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji, opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabyciu Nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 października 2018 r. (data wpływu 19 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości według stawki podatku VAT w wysokości 23% – **jest prawidłowe**,

*   prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabyciu Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji, opodatkowania sprzedaży Nieruchomości według stawki podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabyciu Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem działalności G. sp. z o.o. (dalej „Sprzedający”) jest w szczególności kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. E. sp. z o.o. (dalej „Kupujący”) (Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Kupującego podjęło uchwałę o zmianie firmy Kupującego na M. sp. z o.o., która nie została dotychczas ujawniona w rejestrze przedsiębiorców KRS).

Kupujący oraz Sprzedający (dalej łącznie „Zainteresowani”) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm ). Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Sprzedający jest:

1.  użytkownikiem wieczystym:
    1.  działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 24/38, 24/58, 24/60, 24/61, 24/62, 24/63, 24/64, dla których Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej „Grunt 1”);
    2.  działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 24/67, 24/65 i 24/66, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej „Grunt 2”);
2.  współużytkownikiem wieczystym (w udziale wynoszącym 35/100) działki gruntu o numerze ewidencyjnym: 24/59, dla której Sąd Rejonowy , Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej „Grunt 3”);
3.  właścicielem:
    1.  budynku 3/4 posadowionego na działkach nr 24/60 i nr 24/61 (częściowo nadwieszonego nad działką nr 24/67) (dalej „Budynek 3/4’’);
    2.  budynku 5A i 5B posadowionego na działce nr 24/62 (dalej „Budynek 5A i 5B”);
    3.  budynku 10 posadowionego na działce nr 24/63 (dalej „Budynek 10”);
    4.  budynku 11 posadowionego na działce nr 24/38 (dalej „Budynek 11’’);
    5.  budynku stanowiącego parking czteropoziomowy posadowionego na działce nr 24/64 (dalej „Parking Czteropoziomowy”);
    6.  garażu dwustanowiskowego posadowionego na działce nr 24/64 (dalej „Garaż Dwustanowiskowy”);
    7.  parkingu zewnętrznego posadowionego na działce nr 24/58 (dalej „Parking Zewnętrzny”);
    8.  drogi asfaltowej umiejscowionej na działce nr 24/65, nr 24/66 oraz nr 24/67 (dalej „Droga”);
4.  współwłaścicielem budynku stanowiącego parking dwupoziomowy posadowionego na Gruncie 3 (dalej „Parking Dwupoziomowy”).

Na Gruncie 1, na Gruncie 2 oraz na Gruncie 3 znajdują się dodatkowo sieci uzbrojenia terenu związane z użytkowaniem wyżej wymienionych naniesień (dalej „Infrastruktura”). Budynek 3/4, Budynek 5A i 5B, Budynek 10, Budynek 11, Parking Czteropoziomowy oraz Parking Dwupoziomowy zwane będą dalej łącznie „Budynkami”. Garaż Dwustanowiskowy, Parking Zewnętrzny, Droga oraz Infrastruktura zwane będą dalej łącznie „Budowlami”. Grunt 1, Grunt 2 i Grunt 3 zwane będą dalej łącznie „Gruntem”. Grunt, Budynki oraz Budowle zwane będą dalej łącznie „Nieruchomością”.

Budowle stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.; dalej: „Prawo Budowlane”).

Na wszystkich działkach wchodzących w skład Gruntu posadowione są Budynki lub Budowle.

Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym przejąć prawa i obowiązki ze wskazanych tam umów) (dalej „Transakcja”). W księdze wieczystej prowadzonej dla Gruntu 1 są ujawnione także działki nr 24/16 i 45/3, które nie będą jednak przedmiotem Transakcji. Zgodnie z intencją Zainteresowanych przed datą planowanej Transakcji Grunt 1 zostanie odłączony od działek nr 24/16 i 45/3.

Historia Nieruchomości i jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego

Sprzedający nabył Nieruchomość (w tym Budynki i Budowle, z wyjątkiem Garażu Dwustanowiskowego oraz Parkingu Zewnętrznego - por. uwagi poniżej) w 2010 r. w drodze umowy sprzedaży, która to transakcja została opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej „VAT” lub „podatek VAT”) wg stawki 22%. Garaż Dwustanowiskowy oraz Parking Zewnętrzny zostały wybudowane przez Sprzedającego we własnym zakresie i wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 2010 r. Wszystkie pozostałe Budynki i Budowle były posadowione na Gruncie w momencie nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości (w tym Budynków, Budowli wchodzących w skład Nieruchomości) oraz wybudowaniem Garażu Dwustanowiskowego oraz Parkingu Zewnętrznego. Garaż Dwustanowiskowy został w 2013 r. wynajęty przez Sprzedającego na rzecz podmiotu trzeciego. Wynajmowanie przez Sprzedającego Parkingu Zewnętrznego na rzecz podmiotów trzecich rozpoczęto w 2010 r. Droga pełni funkcję pomocniczą wobec Budynków, Budowli posadowionych na Gruncie. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Budynków i Budowli, które na datę planowanej Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków lub Budowli (wydatki ponoszone przez Sprzedającego w tym zakresie były dokonywane w latach 2010-2013 i nie zmieniły funkcjonalnie przeznaczenia obiektów, na które były ponoszone). Nieruchomość wraz z nieruchomościami sąsiadującymi, niebędącymi własnością Sprzedającego stanowi część kompleksu biurowego. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni na cele komercyjne, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dniu 7 września 2018 r. Sprzedający zawarł z Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Zainteresowani dołożą wszelkich starań, aby Transakcja została zawarta w dniu 27 grudnia 2018 r., a jeżeli nie nastąpi to w tym terminie, aby została zawarta nie później niż dnia 1 kwietnia 2019 r.

Zakres Transakcji

W wyniku Transakcji, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm., dalej „Kodeks cywilny”), Kupujący jako nabywca Nieruchomości wstąpi na miejsce Sprzedającego w stosunki najmu wynikające z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami. Zainteresowani wskazują, że zamiarem Kupującego jest i będzie kontynuowanie tych umów po nabyciu Nieruchomości, a w przyszłości ewentualnie zastąpienie tych najemców nowymi. Jednocześnie, w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie nie zostaną jeszcze wydane najemcom, może nastąpić przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji. Ze względu na fakt, że Kupujący jako nabywca Nieruchomości wstąpi na miejsce Sprzedającego w stosunki najmu, Sprzedający przeniesie na Kupującego także prawa z instrumentów zabezpieczających należyte wykonanie umów najmu przez najemców obejmujące, np. gwarancje, kaucje oraz dobrowolne poddanie się egzekucji (w zakresie w jakim zostaną dostarczone przez najemców) oraz obowiązki związane z wymienionymi prawami i zabezpieczeniami (jeśli istnieją). Strony Transakcji uzgodniły, że w ramach ceny sprzedaży, Sprzedający przeniesie na Kupującego także prawa z rękojmi i gwarancji wynikające z wykonanych na Nieruchomości prac budowlanych wraz z prawami z instrumentów zabezpieczających należyte wykonanie tych rękojmi i gwarancji, w takim zakresie, w jakim w dacie Transakcji będą przysługiwać Sprzedającemu. Ze względu na fakt, że Nieruchomość wraz z nieruchomościami sąsiadującymi tworzy funkcjonalną całość jako park biurowy, który korzysta ze wspólnego systemu dróg wewnętrznych, położonych na Nieruchomości, co do której właścicielowi nieruchomości sąsiedniej przysługuje jedynie prawo korzystania na podstawie służebności, konieczne jest umowne uregulowanie relacji dotyczących pokrywania kosztów korzystania z dróg wewnętrznych pomiędzy Sprzedającym a właścicielem nieruchomości sąsiedniej, którym na moment składania wniosku jest spółka P. Sp. z o.o. Z tego względu prawa i obowiązki z umowy o utrzymanie części wspólnych parku biurowego zawartej w dniu 23 października 2012 r. zostaną przejęte przez Kupującego.

W ramach planowanej pomiędzy Sprzedającym a Kupującym Transakcji nie dojdzie do przeniesienia w szczególności:

*   ruchomości;

*   praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością (po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego);

*   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami);

*   środków pieniężnych Sprzedającego zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu kaucji najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunki najmu przez Kupującego);

*   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how Sprzedającego;

*   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

*   firmy przedsiębiorstwa Sprzedającego;

*   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne, itp.;

*   zobowiązań kredytowych dotyczących finansowania Nieruchomości;

*   praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego o dostawę mediów (takich jak woda, prąd, gaz) i innych umów zawartych z usługodawcami. W szczególności, przed zbyciem Nieruchomości Sprzedający rozwiąże lub wypowie te umowy. Po rozwiązaniu/wygaśnięciu tych umów (w niektórych wypadkach skutek ten nastąpi po dokonaniu Transakcji) Kupujący zawrze niezbędne umowy dotyczące świadczenia usług związanych z Nieruchomością we własnym zakresie;

*   autorskich praw majątkowych do projektów architektonicznych (z wyjątkiem autorskich praw majątkowych do projektów dotyczących Budynków położnych na Gruncie 1);

*   praw własności intelektualnej do znaku towarowego lub domeny internetowej dotyczącej Nieruchomości;

*   tej części Infrastruktury, która należy do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego.

Ponadto w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego należności i zobowiązań Sprzedającego (z zastrzeżeniem ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji). W szczególności, wszelkie koszty dotyczące Nieruchomości, w tym koszty konserwacji, napraw, podatków i dostaw wszelkich mediów, należne w okresie do daty Transakcji lub dotyczące tego okresu, ponosi wyłącznie Sprzedający, a Kupujący nie ma obowiązku regulowania takich kosztów. Zainteresowani uzgodnili, że wszelkie przychody dotyczące Nieruchomości, w tym przychody z umów najmu i nowo zawartych umów najmu, należne w okresie do daty Transakcji lub dotyczące tego okresu, przysługiwać będą wyłącznie Sprzedającemu, natomiast należne w okresie od daty Transakcji przysługiwać będą wyłącznie Kupującemu.

W ramach planowanej pomiędzy Sprzedającym a Kupującym Transakcji - oprócz przeniesienia tytułu do Nieruchomości - dojdzie również do przeniesienia (wydania):

*   całości dokumentacji dotyczącej budowy Nieruchomości, w tym m.in. projektów budowlanych/decyzji administracyjnych;

*   wszelkich planów, rysunków, projektów znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego (włącznie z planami architektoniczno-budowlanymi lub projektem wykonawczym) dotyczące całości lub dowolnej części Nieruchomości, Budynku, jakichkolwiek instalacji wodnych, kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych, telekomunikacyjnych lub innych mediów znajdujących się na Nieruchomości lub obsługujących Nieruchomości;

*   autorskich praw majątkowych do projektów dotyczących Budynków położonych na Gruncie 1 na tych wszystkich polach eksploatacji, które na dzień zawarcia Transakcji będą przysługiwać Sprzedającemu;

*   dokumentów i umów dotyczących praw przelanych na Kupującego podczas Transakcji, w tym oryginalnych umów najmu, dokumentów zabezpieczeń i gwarancji budowlanych oraz pozostałej dokumentacji związanej z tymi umowami;

*   wszelkich innych dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego, które w sposób zwyczajowy przekazywane są kupującym nieruchomości komercyjne;

*   całości dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynków, Budowli;

*   kluczy, sterowników, kodów do Nieruchomości.

Sprzedający i Kupujący ustalili mechanizm rozliczenia dotyczący przychodów z Nieruchomości, kosztów operacyjnych i opłat eksploatacyjnych za okres od dnia 1 stycznia 2018 roku do dnia, w którym przypadnie dzień Transakcji. Sprzedający nie zatrudniał i nie zatrudnia pracowników.

W konsekwencji wskutek Transakcji nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie jako dział / oddział / wydział w przedsiębiorstwie Sprzedającego, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu (wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej Sprzedającego). Ponadto Sprzedający nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych, jak również nie sporządza odrębnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości. Jednocześnie przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont utworzonych tylko dla Nieruchomości.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni na cele komercyjne, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedający i Kupujący zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i dokonają wyboru opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości przez złożenie przed dniem Transakcji zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości. Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również na planowaną datę Transakcji. Kupujący będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na planowaną datę Transakcji. Sprzedający i Kupujący będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni również na datę wspomnianej rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości przez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, sprzedaż Nieruchomości jest opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%?
3.  Czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości przez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, Kupujący jest upoważniony do odliczenia całego podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości przez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, sprzedaż Nieruchomości jest opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%.
3.  W przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości przez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, Kupujący jest upoważniony do odliczenia całego podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Uzasadnienie

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wypływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Sprzedającego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT) oraz na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Ad. 1

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie w art. 6 ustawy o VAT znajduje się zamknięty katalog czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Zainteresowanych wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - konieczne jest odniesienie się do jego definicji zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Ustawa o VAT zawiera natomiast własną definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również „ZCP”). Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie,

*   jest wyodrębniony finansowo,

*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz

*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Takie stanowisko w zakresie kryteriów decydujących o istnieniu ZCP potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-593/15/BG, w której zostało stwierdzone, iż: „(\`(...)\`) status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki: - stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), - jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie, - jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, - mogłaby stanowić, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.”

W ocenie Zainteresowanych, brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych, np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1823/15 oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2015 r, sygn. ITPB3/4510-527/15-2/AD, w której organ wskazał, iż: „Brak zaistnienia którejkolwiek z (\`(...)\`) przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” (przywołany wyrok i interpretacja indywidualna znajdują w tym przypadku zastosowanie z uwagi na identyczność definicji legalnych ZCP w ustawie o VAT oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych).

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych podkreśla się, że dla istnienia ZCP istotne jest organizacyjne i finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10, wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12 czy wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 30 października 2012 r., sygn. ITPP2/443-966/12/AK: „Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.”

Zainteresowani zwracają również uwagę na tezę wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 (sygn. I FSK 1316/15), gdzie zostały poddane analizie elementy istotne z punktu widzenia definicji ZCP, zamieszczonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. We wspomnianym wyroku NSA wskazał, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich Sprzedającej, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Sprzedającej.”

Jednocześnie, w orzecznictwie podkreśla się, że sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12).

Pojęcie przedsiębiorstwa oraz ZCP było także przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10 z przedsiębiorstwem bądź ZCP mamy do czynienia w sytuacji gdy dochodzi do przeniesienia zespołu składników majątkowych, o ile: „przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej" Podsumowując, ZCP (podobnie jak przedsiębiorstwo) tworzą składniki, będące we wzajemnych szczególnego rodzaju relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa

Zdaniem Zainteresowanych nie należy traktować jako przedsiębiorstwa zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie ona obejmować istotnych składników majątku sprzedającego wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności przedsiębiorstwem nie będzie zespół składników, które należy dopiero uzupełnić o inne istotne składniki w tym celu, aby prowadzić określoną działalność.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach planowanej pomiędzy Sprzedającym a Kupującym Transakcji nie dojdzie do przeniesienia:

*   ruchomości;

*   praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością (po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego);

*   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami);

*   środków pieniężnych Sprzedającego zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu kaucji najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunki najmu przez Kupującego);

*   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how Sprzedającego;

*   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

*   firmy przedsiębiorstwa Sprzedającego;

*   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne, itp.;

*   zobowiązań kredytowych dotyczących finansowania Nieruchomości;

*   praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego o dostawę mediów (takich jak woda, prąd, gaz) i innych umów zawartych z usługodawcami. W szczególności, przed zbyciem Nieruchomości Sprzedający rozwiąże lub wypowie te umowy. Po rozwiązaniu/wygaśnięciu tych umów (w niektórych wypadkach skutek ten nastąpi po dokonaniu Transakcji) Kupujący zawrze niezbędne umowy dotyczące świadczenia usług związanych z Nieruchomością we własnym zakresie;

*   autorskich praw majątkowych do projektów architektonicznych (z wyjątkiem autorskich praw majątkowych do projektów dotyczących Budynków położnych na Gruncie 1);

*   praw własności intelektualnej do znaku towarowego lub domeny internetowej dotyczącej Nieruchomości;

*   tej części Infrastruktury, która należy do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego.

Ponadto w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego należności i zobowiązań Sprzedającego (z zastrzeżeniem ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji). Transakcji nie będzie zatem towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników składających się na definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego. Biorąc pod uwagę powyższe, należy dojść do wniosku, iż przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji przedsiębiorstwa z uwagi na to, że zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości. Należy podkreślić, że do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w kompleksach biurowych konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem powierzchni, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem Nieruchomością, jej obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości) W przypadku omawianego zdarzenia przyszłego, Sprzedający zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie innym podmiotom (a nie przez własnych pracowników, których nie zatrudnia). Aby Kupujący mógł w oparciu o nabytą Nieruchomość prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Nieruchomością.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Zainteresowanych, zespół składników majątkowych, które będą przedmiotem Transakcji nie posiada zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełniania go o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajmowaniem powierzchni oraz utrzymaniem i obsługą najemców.

Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu sprzedaży jako ZCP

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie jako dział / oddział / wydział w przedsiębiorstwie Sprzedającego, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu (wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej Sprzedającego). Ponadto Sprzedający nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych, jak również nie sporządza odrębnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości. Jednocześnie przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont utworzonych tylko dla Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie będą spełniać warunku wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego, o którym mowa w definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Co więcej, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Tymczasem, jak już zostało wskazane powyżej, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników składających się na definicję przedsiębiorstwa Sprzedającego i przesądzających o jego funkcjonowaniu. Nie można więc, w opinii Zainteresowanych przyjąć, że transferowane składniki majątku Sprzedającego będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności związanej z komercyjnym najmem powierzchni, bez konieczności angażowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez samego Kupującego. W rezultacie, należy uznać, że przedmiot Transakcji nie wypełnia również definicji ZCP.

Podsumowanie

Zważywszy na powyższe, przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisany przedmiot Transakcji nie będzie również stanowił ZCP ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z powyższym przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W przedmiotowym przypadku należy przeanalizować, czy sprzedaż Nieruchomości (dostawa Budynków, Budowli wchodzących w skład Nieruchomości) mogłaby korzystać ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Konsekwentnie, ocena, czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT (czy też zwolniona) wymaga analizy, czy jedno z tych zwolnień znajdzie zastosowanie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega m in. dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-308/16), TSUE wskazał, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się także NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Z definicji pierwszego zasiedlenia wynika jednak również to, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. O ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

1.  Sprzedający nabył Nieruchomość w drodze umowy sprzedaży w 2010 r., która to transakcja została opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 22%.
2.  Garaż Dwustanowiskowy oraz Parking Zewnętrzny zostały wybudowane przez Sprzedającego we własnym zakresie i wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 2010 r., zaś wszystkie pozostałe Budynki i Budowle były posadowione na Gruncie w momencie nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego,
3.  Garaż Dwustanowiskowy został w 2013 r. wynajęty przez Sprzedającego na rzecz podmiotu trzeciego. Wynajmowanie przez Sprzedającego Parkingu Zewnętrznego na rzecz podmiotów trzecich rozpoczęto w 2010 r.
4.  Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Budynków i Budowli, które na datę planowanej Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków lub Budowli (wydatki ponoszone przez Sprzedającego w tym zakresie były dokonywane w latach 2010-2013 i nie zmieniły funkcjonalnie przeznaczenia obiektów, na które były ponoszone).

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, planowana dostawa Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako dostawa Budynków i Budowli, w przypadku których doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Należy również zauważyć, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, bowiem w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa powyżej, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający i Kupujący zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i dokonają wyboru opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości przez złożenie przed dniem Transakcji zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Zainteresowani zwracają również uwagę na fakt, że w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości nie powinno mieć zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolniona od VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Skoro dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości będą w całości objęte zakresem zwolnienia (z opcją opodatkowania) przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Dodatkowo, w ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości nie będzie miało również zastosowania zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

*   towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,

*   dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz wybudowaniem Garażu Dwustanowiskowego i Parkingu Zewnętrznego, nie zostaną również spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 3

Biorąc pod uwagę, iż:

1.  Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości przez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, sprzedaż Nieruchomości jest opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%

\- wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Konsekwentnie, dla oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Kupujący będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na planowaną datę Transakcji. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni na cele komercyjne, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Podsumowując, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. Powyższe twierdzenie uzasadnia również to, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem, jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie udziału w nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Ad. 1

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i uslug nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje on w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego Nieruchomość. W ramach Transakcji dojdzie również do przeniesienie (wydania):

*   całości dokumentacji dotyczącej budowy Nieruchomości, w tym m.in. projektów budowlanych/decyzji administracyjnych;

*   wszelkich planów, rysunków, projektów znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego (włącznie z planami architektoniczno-budowlanymi lub projektem wykonawczym) dotyczące całości lub dowolnej części Nieruchomości, Budynku, jakichkolwiek instalacji wodnych .kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych, telekomunikacyjnych lub innych mediów znajdujących się na Nieruchomości lub obsługujących Nieruchomości;

*   autorskich praw majątkowych do projektów dotyczących Budynków położonych na Gruncie 1 na tych wszystkich polach eksploatacji, które na dzień zawarcia Transakcji będą przysługiwać Sprzedającemu;

*   dokumentów i umów dotyczących praw przelanych na Kupującego podczas Transakcji, w tym oryginalnych umów najmu, dokumentów zabezpieczeń i gwarancji budowlanych oraz pozostałej dokumentacji związanej z tymi umowami;

*   wszelkich innych dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego, które w sposób zwyczajowy przekazywane są kupującym nieruchomości komercyjne;

*   całości dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynków, Budowli;

*   kluczy, sterowników, kodów do Nieruchomości.

Sprzedający nie zatrudniał i nie zatrudnia pracowników.

W ramach planowanej pomiędzy Sprzedającym a Kupującym Transakcji nie dojdzie do przeniesienia w szczególności:

*   ruchomości;

*   praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością (po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego);

*   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami);

*   środków pieniężnych Sprzedającego zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu kaucji najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunki najmu przez Kupującego);

*   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how Sprzedającego;

*   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

*   firmy przedsiębiorstwa Sprzedającego;

*   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne, itp.;

*   zobowiązań kredytowych dotyczących finansowania Nieruchomości;

*   praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego o dostawę mediów (takich jak woda, prąd, gaz) i innych umów zawartych z usługodawcami. W szczególności, przed zbyciem Nieruchomości Sprzedający rozwiąże lub wypowie te umowy. Po rozwiązaniu/wygaśnięciu tych umów (w niektórych wypadkach skutek ten nastąpi po dokonaniu Transakcji) Kupujący zawrze niezbędne umowy dotyczące świadczenia usług związanych z Nieruchomością we własnym zakresie;

*   autorskich praw majątkowych do projektów architektonicznych (z wyjątkiem autorskich praw majątkowych do projektów dotyczących Budynków położnych na Gruncie 1);

*   praw własności intelektualnej do znaku towarowego lub domeny internetowej dotyczącej Nieruchomości;

*   tej części Infrastruktury, która należy do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego.

Ponadto w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego należności i zobowiązań Sprzedającego (z zastrzeżeniem ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji). W szczególności, wszelkie koszty dotyczące Nieruchomości, w tym koszty konserwacji, napraw, podatków i dostaw wszelkich mediów, należne w okresie do daty Transakcji lub dotyczące tego okresu, ponosi wyłącznie Sprzedający, a Kupujący nie ma obowiązku regulowania takich kosztów. Zainteresowani uzgodnili, że wszelkie przychody dotyczące Nieruchomości, w tym przychody z umów najmu i nowo zawartych umów najmu, należne w okresie do daty Transakcji lub dotyczące tego okresu, przysługiwać będą wyłącznie Sprzedającemu, natomiast należne w okresie od daty Transakcji przysługiwać będą wyłącznie Kupującemu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, zatem jej przedmiotem nie będzie funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, lecz składniki majątkowe (grunt wraz z budynkami i budowlami) nieposiadające zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Sprzedającego. Ponadto z wniosku wynika, że wymienione aktywa nie są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.

W analizowanej sprawie Przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, że planowana Transakcja będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynek, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Ze złożonego wniosku wynika, że Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym działek gruntu o numerach ewidencyjnych:

(i) 24/38, 24/58, 24/60, 24/61, 24/62, 24/63, 24/64 (Grunt 1);

(ii) 24/67, 24/65 i 24/66 (Grunt 2) oraz

współużytkownikiem wieczystym (w udziale wynoszącym 35/100) działki gruntu o numerze ewidencyjnym: 24/59 (Grunt 3).

Na wszystkich działkach będących przedmiotem sprzedaży posadowione są Budynki i Budowle. Sprzedający jest właścicielem: Budynku 3/4 posadowionego na działkach nr 24/60 i nr 24/61 (częściowo nadwieszonego nad działką nr 24/67), Budynku 5A i 5B posadowionego na działce nr 24/62; Budynku 10 posadowionego na działce nr 24/63; Budynku 11 posadowionego na działce nr 24/38; Parkingu Czteropoziomowego posadowionego na działce nr 24/64; Garażu Dwustanowiskowego posadowionego na działce nr 24/64; Parkingu Zewnętrznego posadowionego na działce nr 24/58; Drogi asfaltowej umiejscowionej na działce nr 24/65, 24/66 oraz 24/67; współwłaścicielem budynku stanowiącego Parking Dwupoziomowy posadowionego na Gruncie 3. Na Gruncie 1, na Gruncie 2 oraz na Gruncie 3 znajdują się dodatkowo sieci uzbrojenia terenu związane z użytkowaniem wyżej wymienionych naniesień (Infrastruktura).

Sprzedający nabył Nieruchomość (w tym Budynki i Budowle, z wyjątkiem Garażu Dwustanowiskowego oraz Parkingu Zewnętrznego) w 2010 r. w drodze umowy sprzedaży, która to transakcja została opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%. Garaż Dwustanowiskowy oraz Parking Zewnętrzny zostały wybudowane przez Sprzedającego we własnym zakresie i wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 2010 r. Wszystkie pozostałe Budynki i Budowle były posadowione na Gruncie w momencie nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości (w tym Budynków, Budowli wchodzących w skład Nieruchomości) oraz wybudowaniem Garażu Dwustanowiskowego oraz Parkingu Zewnętrznego. Garaż Dwustanowiskowy został w 2013 r. wynajęty przez Sprzedającego na rzecz podmiotu trzeciego. Wynajmowanie przez Sprzedającego Parkingu Zewnętrznego na rzecz podmiotów trzecich rozpoczęto w 2010 r. Droga pełni funkcję pomocniczą wobec Budynków, Budowli posadowionych na Gruncie. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Budynków i Budowli, które na datę planowanej Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków lub Budowli (wydatki ponoszone przez Sprzedającego w tym zakresie były dokonywane w latach 2010-2013 i nie zmieniły funkcjonalnie przeznaczenia obiektów, na które były ponoszone). Nieruchomość wraz z nieruchomościami sąsiadującymi, niebędącymi własnością Sprzedającego stanowi część kompleksu biurowego. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni na cele komercyjne, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dniu 7 września 2018 r. Sprzedający zawarł z Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Zainteresowani dołożą wszelkich starań, aby Transakcja została zawarta w dniu 27 grudnia 2018 r., a jeżeli nie nastąpi to w tym terminie, aby została zawarta nie później niż dnia 1 kwietnia 2019 r.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii ustalenia stawki podatku VAT dla planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych na niej budynku i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w ww. wyroku orzekł, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak Wnioskodawca wskazał Budynki (tj. Budynek 3/4, Budynek 5A i 5B, Budynek 10, Budynek 11, Parking Czteropoziomowy oraz Parking Dwupoziomowy) oraz budowle w postaci Drogi oraz Infrastruktury zostały nabyte przez Sprzedającego w drodze umowy sprzedaży, która podlegała opodatkowaniu według stawki VAT 22%, natomiast Garaż Dwustanowiskowy oraz Parking Zewnętrzny po wybudowaniu przez Sprzedającego zostały oddane w najem w 2013 r. (Garaż Dwustanowiskowy) oraz w 2010 r. (Parkingu Zewnętrzny). To oznacza, że dostawa Budynków i Budowli nastąpi po pierwszym zasiedleniu, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą Budynków i Budowli (Strony dołożą wszelkich starań, aby Transakcja została zawarta w dniu 27 grudnia 2018 r., jednak nie później niż dnia 1 kwietnia 2019 r.) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, co istotne Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które na datę planowanej Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków lub Budowli, które stanowiłyby przebudowę mającą na celu istotną zmianę wykorzystania Budynków i Budowli.

W konsekwencji sprzedaż prawa użytkowanie wieczystego działek gruntu nr 24/38, 24/58, 24/60, 24/61, 24/62, 24/63, 24/64, 24/67, 24/65 i 24/66 oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 24/59 zabudowanych Budynkami i Budowlami korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy ww. Nieruchomości zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest w tych okolicznościach niezasadne.

Przy czym należy wskazać, że zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.

Jak wynika z opisu sprawy Sprzedający oraz Kupujący są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Sprzedający oraz Kupujący planują przed dokonaniem transakcji złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT.

Wobec tego, jeżeli obie strony transakcji dostawy Nieruchomości spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do tej dostawy znajdzie zastosowanie podstawowa stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, będzie opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budynków i Budowli.

Tym samym, w przypadku, gdy Strony Transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, opodatkują dostawę Budynków i Budowli stawką 23%, wówczas dostawa użytkowania wieczystego gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z wniosku wynika, że Sprzedający oraz Kupujący są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni na cele komercyjne, która będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji w przypadku, gdy Sprzedający oraz Kupujący przed dokonaniem transakcji dostawy Nieruchomości złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, wówczas Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytej Nieruchomości, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającej fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 także należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C 308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.