Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.33.2024.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-20
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsce opodatkowania Usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**
------------------------------------------------------------------

17 stycznia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek wspólny z 17 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania Usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 marca 2024 r. (wpływ ePUAP 12 marca 2024 r.) oraz pismem z 13 marca 2024 (wpływ ePUAP 13 marca 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### **Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   A. AG

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

*   B. Sp. z o.o.

(…)

**Opis zdarzenia przyszłego**

*   A. AG (dalej: „A”, „Spółka”) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Szwajcarii.
*   Spółka wchodzi w skład międzynarodowej Grupy A (dalej: „Grupa A, Grupa”) zajmującej się produkcją i sprzedażą m.in. (\`(...)\`) (dalej: „Produkty”).
*   Działalność Grupy na terytorium kraju prowadzą cztery spółki z siedzibą w Polsce. Spółki te pełnią następujące funkcje w Grupie:
*   Producenci o ograniczonym ryzyku, tj. B. Sp. z o.o. (dalej: „B”) oraz C. Sp. o.o. (dalej: „C”; dalej łącznie: „Producenci”;
*   Dystrybutor o ograniczonym ryzyku, tj. D. Sp. z o.o. (dalej: „D”);
*   Podmiot świadczący usługi wsparcia na rzecz pozostałych spółek z Grupy, tj. E. Sp. z o.o. (dalej: „E”).
*   Obecnie rolę naczelnego stratega Grupy odpowiedzialnego przede wszystkim za zapewnienie centralnego zarządzania obejmującego działalność wszystkich spółek należących do Grupy w Europie pełni F. AG z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „F.”).

*   F. jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce.

*   W ramach reorganizacji Grupy wszelkie zadania oraz kompetencje realizowane obecnie przez F. zostaną w całości przejęte przez Spółkę (dalej: „Reorganizacja”). W konsekwencji F.:
*   przestanie wykonywać jakąkolwiek działalność opodatkowaną VAT w Polsce,
*   zostanie wyrejestrowana z VAT w Polsce.
*   Reorganizacja odbywa się zgodnie z przepisami prawa szwajcarskiego.

Model Grupy po Reorganizacji (Polska):

Spółka:

*   Pełniąc funkcję naczelnego stratega Grupy, Spółka będzie podejmowała wszelkie zasadnicze decyzje dotyczące funkcjonowania Grupy w Europie, w szczególności obejmujące:
*   rozwój strategii gospodarczej,

*   rozdysponowanie zasobów dla procesów operacyjnych,
*   udzielanie wytycznych w sprawie prowadzenia działalności operacyjnej,
*   zarządzanie łańcuchem dostaw.
*   Ponadto, w ramach pełnionych funkcji, Spółka będzie odpowiadała m.in. za prowadzenie prac badawczo-rozwojowych oraz zarządzanie produktem, w tym rozwój asortymentu (działania obejmujące zarówno modyfikacje istniejących Produktów znajdujących się w ofercie Grupy, jak również opracowywanie nowych Produktów i rozwiązań) oraz zarządzanie danymi Produktu (zarządzanie informacjami umieszczanymi na produktach/specyfikacjach produktów, opracowywanie etykiet oraz wytycznych co do pakowania produktów).
*   Spółka będzie ekonomicznym dysponentem własności intelektualnej związanej z produkcją oraz dystrybucją Produktów, obejmującej w szczególności know-how dotyczący technologii produkcji, patenty, wzory, a także znaki towarowe.
*   Spółka będzie odpowiadała również za marketing na poziomie globalnym, w tym w szczególności za wyznaczanie globalnej strategii promocji i reklamy zgodnej z podstawową strategią rozwoju Grupy. W ramach Grupy odpowiedzialność za wdrożenie tej strategii oraz jej realizację na poziomie lokalnym ponoszą spółki dystrybucyjne, działające na poszczególnych rynkach zbytu. Rola dystrybutorów sprowadza się więc głównie do wdrożenia strategii oraz zaleceń wypracowanych przez Spółkę na poziomie centralnym w Szwajcarii, co zapewnia ich spójną realizację we wszystkich krajach europejskich.
*   Spółka będzie pełniła również funkcje strategiczne w procesie zaopatrzenia i dokonywania zakupów. W tym zakresie Spółka będzie odpowiadać m.in. za wyznaczenie standardów oraz kontrolę organizacji procesu dokonywania zakupów, zarządzanie personelem odpowiedzialnym za dokonywanie zakupów, zarządzanie kontaktami z dostawcami, opracowanie narzędzi służących zarządzaniu ryzykiem oraz ocenie dostawców.
*   Spółka będzie również negocjowała i zawiera umowy z dostawcami strategicznych surowców, dóbr i usług dla wszystkich podmiotów z Grupy oraz podejmowała działania mające na celu udoskonalenie procesu zaopatrzenia i dokonywania zakupów. Beneficjentami działań podejmowanych przez Spółkę w tym zakresie na poziomie globalnym ze Szwajcarii będą wszystkie europejskie spółki należące do Grupy, w tym m.in. polskie spółki produkcyjne, które będą mogły korzystać z wynegocjowanych globalnie, co do zasady korzystniejszych, kontraktów z dostawcami.
*   Spółka będzie realizowała czynności związane z pełnieniem funkcji naczelnego stratega ze Szwajcarii, gdzie będą podejmowane wszelkie decyzje oraz zgromadzone będą zasoby niezbędne do pełnienia tej funkcji.
*   W celu realizacji swoich zadań związanych z funkcją naczelnego stratega Spółka zawrze umowy dotyczące współpracy z poszczególnymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy, w tym z B, C, D oraz E.
*   Umowy oraz zamówienia na świadczenie usług przez Producentów na rzecz Spółki będą zawierały szwajcarski numer VAT Spółki oraz adres Spółki w Szwajcarii.
*   Spółka może nabywać na terytorium Polski usługi od podmiotów niepowiązanych, takie jak przykładowo doradztwo prawne, doradztwo podatkowe, usługi w zakresie tłumaczeń, obsługi targów promocyjnych itp.
*   Spółka upoważni na terenie Polski agenta celnego do dokonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem/eksportem towarów.
*   Spółka nie będzie posiadała w Polsce żadnych nieruchomości, w tym własnych magazynów, ani nie będzie korzysta z magazynów innych podmiotów na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego.
*   Spółka nie będzie nadzorowała, kierowała ani kontrolowała procesami produkcyjnymi odbywającymi się w B / C, ani zasobami technicznymi, czy personalnymi tych podmiotów w zakresie produkcji. Spółka nie będzie posiadała bezpośredniego dostępu do żadnej infrastruktury, w tym przestrzeni magazynowych i nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad jakimikolwiek innymi zasobami technicznymi Producentów.
*   W ramach pełnienia swoich funkcji Spółka będzie jednak monitorowała proces produkcji, tj. będzie odpowiadała m.in. za wyznaczenie odpowiednich wskaźników KPI, opracowywanie standardów kontroli jakości, a także czynności związane ze strategicznym planowaniem produkcji i zaopatrzenia.
*   Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski oddziału (filii), ani biura.
*   Spółka nie będzie posiadała w Polsce żadnych maszyn ani urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.
*   Spółka nie będzie posiadała również żadnych innych zasobów technicznych w Polsce, z wyjątkiem nabytych palet, które będą używane przez Producentów do transportu Produktów. Palety będą używane do transportu zarówno Produktów sprzedawanych na rzecz lub przez Spółkę, jak i półproduktów sprzedawanych pomiędzy spółkami produkcyjnymi.
*   Spółka nie będzie zatrudniała ani nie będzie delegowała pracowników na terytorium Polski na czas określony ani nieokreślony, nie będzie miała również możliwości dysponowania w Polsce pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobowiązani do wykonywania poleceń służbowych wydawanych przez Spółka.
*   Pracownicy B, C, D ani E nie będą posiadali pełnomocnictw do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym, jak i faktycznym (tj. nie będą prowadzili negocjacji oraz nie będą podejmowali żadnych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę tych umów).
*   Standardowy łańcuch dostaw będzie przedstawiał się w następujący sposób:
*   Producenci (tj. B i C) sprzedają Produkty na rzecz Spółki; dostawy co do zasady odbywają się zgodnie z warunkami Incoterms FCA.
*   Bezpośrednio po nabyciu Produktów od Producentów Spółka dokonuje ich dostawy na rzecz spółek dystrybucyjnych w różnych krajach (w tym D w Polsce); Spółka przejmuje zatem władztwo nad towarami bezpośrednio przed ich dostawą do podmiotu dystrybucyjnego (tzw. flash title) – oznacza to, że Spółka nie dysponuje fizycznie towarami, a jedynie nabywa do nich tytuł prawny, który natychmiast przenosi na rzecz następnego podmiotu w łańcuchu, tj. spółki dystrybucyjnej z Grupy; co do zasady dostawy te odbywają się zgodnie z warunkami Incoterms FCA.
*   W przypadku dostaw realizowanych na terytorium Polski, D sprzedaje Produkty na rzecz odbiorców końcowych (co do zasady D ponosi koszty (ciężar ekonomiczny) transportu, jednak za jego organizację odpowiada Centrum Dystrybucji w (…) i (…)); dostawy do odbiorców końcowych odbywają się co do zasady zgodnie z warunkami Incoterms DAP.
*   W przypadku dostaw realizowanych na terenach innych krajów, za dystrybucję odpowiedzialna jest spółka dystrybucyjna z Grupy zlokalizowana na terenie tego kraju.
*   Transport towarów odbywa się bezpośrednio z centrum dystrybucyjnego B na rzecz odbiorcy końcowego. Towary znajdujące się w centrum dystrybucyjnym stanowią własność Producentów.
*   We wskazanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z łańcuchem, gdzie Spółka i spółki dystrybucyjne pełnią rolę pośredników.
*   Magazyn B oraz C, w których są umieszczane Produkty pozostaje w wyłącznym władztwie odpowiednio B oraz C, a Produkty w nich się znajdujące nie stanowią własności Spółki.
*   Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy zakres i sposób współpracy z poszczególnymi spółkami z Grupy w Polce.

B:

*   Działalność B obejmuje centrum dystrybucji (dalej: „Centrum Dystrybucji”) w (…) oraz dwa zakłady produkcyjne – w (…) i w (…).
*   W ramach prowadzonej działalności produkcyjnej B nabywa we własnym imieniu surowce i materiały produkcyjne, które są następnie wykorzystywane w procesie produkcyjnym.
*   B zajmuje się również pozyskiwaniem towarów handlowych od podmiotów spoza Grupy (zewnętrznych dostawców), które to towary są następnie przedmiotem odsprzedaży.
*   B działa jako producent o ograniczonym ryzyku.
*   Na potrzeby prowadzonej działalności produkcyjnej, B dysponuje odpowiednim własnym zapleczem:
*   technicznym, w tym: hale produkcyjne, maszyny, przestrzenie magazynowe, oraz
*   personalnym (wyspecjalizowana kadra pracownicza).
*   B będzie dokonywała dostaw Produktów oraz towarów nabytych od podmiotów spoza Grupy na rzecz Spółki oraz innych spółek produkcyjnych należących do Grupy (dalej: „dostawy plant-to-plant”) w Polsce i za granicą.
*   W Centrum Dystrybucji w (…) B będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi logistyczne, obejmujące m.in.:
*   konfekcjonowanie dostaw (tj. łączenie produktów własnych B z wyrobami innych podmiotów z Grupy lub towarami dostarczanymi przez dostawców zewnętrznych),
*   obsługę logistyczną i przygotowanie Produktów, jak również towarów dostarczonych przez dostawców zewnętrznych do wysyłki (m.in. kompletacja zamówień, pakowanie) oraz ich przekazanie przewoźnikowi.

(dalej: „Usługi logistyczne”).

*   Dostawy Produktów z Centrum Dystrybucyjnego w (…) są dokonywane zarówno do nabywców na terytorium kraju, jak i poza nim.
*   B będzie świadczyła Usługi Logistyczne wyłącznie na rzecz Spółki.
*   Ponadto, B jest właścicielem znaku towarowego, którym oznaczane są niektóre produkowane i sprzedawane przez B Produkty. B będzie świadczyła na rzecz Spółki usługę polegającą na udzieleniu licencji na znak towarowy (dalej: „Usługa Udzielenia Licencji”).
*   B będzie świadczyła wszystkie Usługi logistyczne oraz Usługę Udzielenia Licencji na rzecz Spółki jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników:
*   B posiada własne zaplecze techniczne oraz personalne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym świadczenia Usług Logistycznych na rzecz Spółki.
*   Pracownicy B nie będą związani stosunkiem pracy ze Spółką.
*   Spółka ani osoby zatrudnione w Spółce nie będą upoważnione do wydawania poleceń czy też nadzorowania pracy pracowników B. Ponadto pracownicy B nie będą ponosili odpowiedzialności za wykonywane przez siebie czynności względem Spółki w związku z zaangażowaniem w realizację świadczeń na jej rzecz.
*   B prowadzi w pełni niezależną politykę kadrową i wyznacza pracownikom zakres zadań.
*   Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli ani nad zapleczem technicznym, ani personalnym należącym do B.
*   Zawierane umowy oraz zamówienia na świadczenie usług na rzecz Spółki przez B będą zawierały jej szwajcarski numer VAT oraz adres, a płatności będą wykonywane ze Szwajcarii – dla potrzeb tych transakcji Spółka nie będzie się posługiwała polskim numerem NIP (nadanym jej wyłącznie ze względu na dokonywane dostawy towarów z Polski).

C:

*   C prowadzi działalność produkcyjną w swoim zakładzie produkcyjnym w (…) i (…).
*   W ramach prowadzonej działalności C nabywa we własnym imieniu surowce i materiały produkcyjne, które są następnie wykorzystywane w procesie produkcyjnym.
*   W związku z prowadzeniem działalności produkcyjnej, C dysponuje odpowiednim zapleczem, m.in. w postaci hal produkcyjnych, maszyn oraz przestrzeni magazynowych, a także wyspecjalizowaną kadrą pracowniczą.
*   W relacji ze Spółką, C będzie działała jako producent o ograniczonym ryzyku.
*   C będzie dokonywała dostawy towarów na rzecz Spółki oraz innych podmiotów z Grupy pełniących funkcje produkcyjne (dostawy plant-to-plant) w Polsce lub za granicą.
*   Produkty wyprodukowane przez C będą magazynowane w Centrum Dystrybucyjnym w (…) lub w (…) i nie będą stanowiły własności Spółki. Spółka nie będzie sprawowała nad nimi również kontroli.
*   C posiada własne zaplecze techniczne oraz personalne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.
*   Pracownicy C nie będą związani stosunkiem pracy ze Spółką.
*   Spółka ani osoby zatrudnione w Spółce nie będą upoważnione do wydawania poleceń czy też nadzorowania pracy pracowników C. Ponadto, pracownicy C nie będą ponosili odpowiedzialności za wykonywane przez siebie czynności względem Spółki w związku z zaangażowaniem w realizację świadczeń na jego rzecz.
*   C prowadzi w pełni niezależną politykę kadrową i wyznacza pracownikom zakres zadań.
*   W ramach prowadzonej działalności C wykorzystuje wytworzoną przez siebie w przeszłości własność intelektualną. C będzie otrzymywała z tego tytułu od Spółki wynagrodzenie w postaci opłaty licencyjnej (dalej: „Opłata licencyjna”). Opłata licencyjna będzie związana z przeniesieniem przez C na rzecz Spółki potencjału do generowania zysku w postaci nieopatentowanej własności intelektualnej.
*   Co do zasady C nie świadczy innych usług na rzecz Spółki. Sporadycznie mogą jednak zdarzyć się pojedyncze świadczenia.
*   Zawierane umowy oraz zamówienia na dostawy/świadczenia wykonywane przez C na rzecz Spółki będą zawierały jej szwajcarski numer VAT oraz adres, a płatności będą wykonywane ze Szwajcarii – dla potrzeb tych transakcji Spółka nie będzie się posługiwała polskim numerem NIP (nadanym jej wyłącznie ze względu na dokonywane dostawy towarów z Polski).

D:

*   Podstawowym przedmiotem działalności D jest dystrybucja na polskim rynku wyposażenia sanitarnego oferowanego przez Grupę (Produktów).

*   D działa jako dystrybutor o ograniczonym ryzyku i odpowiada za marketing oraz sprzedaż Produktów do klientów na rynku polskim, jak również za obsługę posprzedażową.
*   Całość Produktów dystrybuowanych na polskim rynku D będzie nabywała od Producentów za pośrednictwem Spółki. Co do zasady D ponosi koszty (ciężar ekonomiczny) transportu, jednak za jego organizację odpowiada Centrum Dystrybucji w (…) i (…).
*   D będzie również odpowiedzialna za wdrażanie na poziomie lokalnym wytycznych i zaleceń odnośnie do globalnej polityki marketingowej, opracowywanych przez Spółkę w Szwajcarii dla całej Europy.
*   D będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi administrowania procesem gwarancyjnym (dalej: „Usługi Administrowania Procesem Gwarancyjnym”).
*   Co do zasady, Spółka jako Naczelny Strateg Grupy ponosi odpowiedzialność za produkt wobec klientów nabywających produkty oferowane przez Grupę. Za obsługę wniosków reklamacyjnych składanych przez klientów odpowiadać będą poszczególne spółki dystrybucyjne, w tym D (w zakresie sprzedawanych przez nią produktów na rynku polskim). W związku z powyższym D obciążać będzie Spółkę kosztami Usługi Administrowania Procesem Gwarancyjnym, który to proces przebiegać będzie w następujący sposób:
*   Za obsługę reklamacji składanych przez bezpośrednich klientów D, tj. hurtowników, dystrybutorów, markety budowalne, odpowiada D. Reklamacje te najczęściej dotyczą uszkodzenia produktów w transporcie, niekompletności dostaw, niezgodności dostaw ze złożonym zamówieniem. W takim przypadku doradca D ocenia zasadność roszczenia na miejscu u klienta. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia reklamacji, klient otrzymuje nowe produkty, wolne od wad. Ponadto, bezpośrednio do D reklamacje mogą zgłaszać również klienci końcowi (użytkownicy), którzy nabyli produkty (…) od hurtowni, sklepów detalicznych, sklepów DIY etc. Użytkownicy ostateczni mają możliwość złożenia reklamacji za pośrednictwem infolinii, strony internetowej lub punktów serwisowych. D dąży do utworzenia gęstej sieci placówek serwisowych. W tym celu D odpowiada za podjęcie współpracy z firmami, które spełniają standardy Grupy i mogą zostać autoryzowanymi podmiotami serwisowymi. W zależności od sposobu złożenia reklamacji przez klienta, zespół obsługi posprzedażnej D lub też serwisanci dokonują jej oceny oraz podejmują decyzję, co do sposobu rozpatrzenia złożonej reklamacji (np. naprawa, wymiana na nowy wyrób).
*   Szczegółowe informacje na temat zgłoszonych reklamacji wprowadzane są do specjalnego systemu wykorzystywanego przez Grupę do obsługi wniosków reklamacyjnych. Informacje te są automatycznie przesyłane do działu kontroli jakości zakładu produkcyjnego, w którym dany wyrób został wyprodukowany. Dane na temat roszczeń gwarancyjnych zgłaszanych przez klientów w odniesieniu do poszczególnych produktów są na bieżąco monitorowane i analizowane przez Grupę (mogą być one np. podstawą do podjęcia decyzji o wycofaniu określonego asortymentu z portfolio).
*   Co do zasady, koszty obsługi gwarancyjnej są refakturowane przez D na rzecz Spółki jako wynagrodzenie z tytułu Usługi Administrowania Procesem Gwarancyjnym.
*   Grupa chcąc być postrzegana jako niezawodny i solidny partner biznesowy, w odniesieniu do części produktów stosuje wydłużone okresy gwarancyjne, istotnie przekraczające długości okresów gwarancyjnych wymaganych prawem (np. 10-letni okres gwarancyjny w przypadku spłuczek, podczas gdy przepisy wymagają udzielenia przez producenta 2-letniego okresu gwarancyjnego dla tego typu wyrobów). W uzasadnionych przypadkach, część kosztów związanych z naprawami wyrobów przeprowadzanymi w trakcie „wydłużonego” okresu gwarancyjnego, może być ponoszona bezpośrednio przez D i nie będzie przenoszona na Spółkę.
*   D będzie świadczyła Usługi Administrowania Procesem Gwarancyjnym na rzecz Spółki jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników:
*   D posiada własne zaplecze techniczne oraz pracowników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym świadczenia usług na rzecz Spółki.
*   Pracownicy D nie będą związani stosunkiem pracy ze Spółką.
*   Spółka ani osoby zatrudnione w Spółce nie będą upoważnione do wydawania poleceń czy też nadzorowania pracy pracowników D. Ponadto pracownicy D nie będą ponosili odpowiedzialności za wykonywane przez siebie czynności względem Spółki w związku z zaangażowaniem w realizację świadczeń na jej rzecz.
*   D prowadzi w pełni niezależną politykę kadrową i wyznacza pracownikom zakres zadań.
*   Jako Naczelny Strateg Spółka będzie posiadała uprawnienia w zakresie kształtowania polityki cenowej, a także zarządzania danymi produktów. Spółka będzie również wyznaczała globalną strategię promocji i reklamy i odpowiadała za marketing globalny.
*   Dodatkowo, Spółka jako Naczelny Strateg odpowiadać będzie również za ryzyko tzw. złych długów i złomowania zapasów - Spółka będzie zobowiązana do pokrycia kosztów tzw. złych długów oraz złomowania zapasów (D będzie przenosiła wartość rezerw utworzonych tego tytułu na rzecz Spółki) i ewentualnych postępowań prawnych w zakresie ściągalności należności handlowych.
*   Zawierane umowy oraz zamówienia na świadczenie usług na rzecz Spółki przez D będą zawierały jego szwajcarski numer VAT oraz adres, a płatności za realizowane usługi będą wykonywane ze Szwajcarii – dla potrzeb tych transakcji Spółka nie będzie się posługiwała polskim numerem NIP (nadanym jej wyłącznie ze względu dokonywane na dostawy towarów z Polski).

E:

*   Przyjęty w ramach Grupy model biznesowy zakłada, iż tzw. spółki serwisowe pełnią rolę wyodrębnionych centrów kompetencyjnych odpowiadających za realizację usług wsparcia na rzecz spółek produkcyjnych i dystrybucyjnych operujących w ramach Grupy w całej Europie (np. usługi księgowe, usługi techniczne, usługi informatyczne, etc.). Wspierają one również Naczelnego Stratega Grupy w realizacji przypisanych mu funkcji (np. usługi związane z rozwojem nowych produktów, usługi w zakresie zakupów strategicznych).
*   Jedną z takich spółek pełniących wyżej wymienione funkcje na poziomie Europy jest E, funkcjonująca jako centrum usług wspólnych.
*   Podstawowym przedmiotem działalności E jest realizacja usług wsparcia na rzecz pozostałych spółek z Grupy. W szczególności E świadczy na rzecz jednostek powiązanych usługi w zakresie księgowej obsługi należności i zobowiązań (w Polsce i nie tylko), a w przypadku spółek polskich także księgi głównej, rozliczeń podróży służbowych oraz innych aktywności księgowych.
*   E utrzymuje zespół informatyków stanowiący zespół wsparcia w zakresie systemu SAP dla podmiotów z Grupy.
*   E świadczy wszystkie usługi jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników.
*   W odniesieniu do relacji ze Spółka, E będzie świadczyła na rzecz Spółki szereg usług wspomagających jej globalne funkcje. Zakres usług technicznych i administracyjnych, nabywanych przez Spółkę w związku z realizacją funkcji Naczelnego Stratega Grupy obejmuje:

1) usługi techniczne w zakresie rozwoju nowych produktów (Technical Product Development Services, TPD), w szczególności: opracowanie projektów, rysunków, makiet, studiów wykonalności, modelowanie CAD, opracowywanie form do produkcji, udział w fazie próbnej produkcji,

2) usługi w zakresie zarządzania Produktami (Product Manager International Services, PMI), w zakresie definiowania, rozwoju, aktualizacji oraz utrzymania portfolio Produktów,

3) usługi w zakresie projektowania i innowacji (Design and Innovation Services),

4) usługi zarządzania projektami (Project Manager Services), w szczególności obejmujące prowadzenie i zarządzanie projektami o charakterze technicznym (inżynieryjnym) prowadzonymi w Grupie, koordynację i nadzorowanie wyników (postępów) w ramach prowadzonych projektów oraz zapewnienie zgodności prowadzonych projektów z wyznaczonymi celami technicznymi i finansowymi oraz terminami realizacji,

5) usługi w zakresie zakupów (Purchasing Services); zakres usług świadczonych przez E na rzecz Spółki obejmować będzie wsparcie w realizacji działań z obszaru zakupów strategicznych, w tym:

a. poszukiwanie nowych dostawców, nawiązywanie kontaktów z dostawcami, zarządzanie kontaktami z dostawcami, ich weryfikację oraz okresową ocenę,

b. bieżące analizy rynku,

c. organizację podróży służbowych pracowników Grupy (zespół tzw. Travel; E będzie obciążała Spółkę jako Naczelnego Stratega kosztami funkcjonowania tego działu, natomiast koszty samych podróży służbowych są refakturowane na odpowiednie spółki z Grupy zgodnie z punktem poniżej),

6) refaktury kosztów związanych z podróżami służbowymi, w zakresie których E refakturuje na poszczególne spółki z Grupy koszty zakupu na ich rzecz świadczeń związanych z organizacją podróży służbowych pracowników (np. koszty biletów lotniczych, biletów kolejowych, koszty hoteli i inne).

*   E będzie również świadczyła na rzecz Spółki usługi w zakresie pełnienia funkcji przedstawiciela podatkowego Spółki w Polsce. Usługi te będą obejmowały wsparcie Spółki w realizacji obowiązków wynikających z polskich regulacji prawa podatkowego. Przedstawicielstwo podatkowe będzie wykonywane przez E wyłącznie na terytorium Polski.
*   E dysponuje własną infrastrukturą techniczną oraz personalną.
*   Usługi na rzecz Spółki będą świadczone przy wykorzystaniu własnego zaplecza technicznego i personalnego E.
*   Pracownicy E nie będą związani stosunkiem pracy ze Spółką.
*   W zakresie świadczenia usług na rzecz Spółkę przez E, Spółka nie będzie pełniła obowiązków ani nie będzie posiadała uprawnień przyznanych pracodawcy na mocy regulacji prawa pracy. Spółka nie będzie posiadała kontroli analogicznej do kontroli jaką posiada nad swoimi pracownikami. W szczególności:
*   E odpowiadać będzie za wykonywanie umów o pracę zawartych przez nią z pracownikami, w tym ustalanie godzin pracy, miejsca wykonywania pracy, udzielanie urlopów – zgodnie z obowiązującymi przepisami i regulaminami,
*   pracownicy E będą ponosili odpowiedzialność za wykonywaną pracę względem E i nie będą ponosili odpowiedzialności za wykonywane przez siebie czynności względem Spółki. Odpowiedzialność względem Spółki za jakość i efekt usług ponosi E, która to formalnie wyznacza swoim pracownikom zakres zadań,
*   Spółka będzie mogła uczestniczyć w niektórych procesach związanych z określaniem celów lub wyznaczaniem zadań dla pracowników E zaangażowanych w świadczenie usług na jej rzecz w sytuacji, gdy dane zadanie wymaga koordynacji ze strony Naczelnego Stratega.
*   Wszystkie wymienione wyżej usługi (za wyjątkiem usług w zakresie pełnienia funkcji przedstawiciela podatkowego) będą świadczone na rzecz Spółki w związku z jej globalnymi funkcjami jako Naczelnego Stratega tj. nie będą miały charakteru wyłącznie lokalnego a będą wykorzystywane (konsumowane) na poziomie Grupy tj. w Szwajcarii poprzez realizację swoich funkcji przez Spółkę.
*   Zawierane umowy oraz zamówienia na świadczenie usług na rzecz Spółkę przez E będą zawierały jego szwajcarski numer VAT oraz adres, a płatności za realizowane usługi będą wykonywane ze Szwajcarii.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.**

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1\. W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza A AG (Spółki) w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów, lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać, jak Spółka prowadzi działalność w Szwajcarii, np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Spółka korzysta z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka będzie pełniła funkcję naczelnego strategia Grupy. Spółka prowadzi na terytorium Szwajcarii działalność operacyjną, w ramach której będzie m.in. podejmowała wszelkie zasadnicze decyzje dotyczące funkcjonowania Grupy w Europie.

Po Reorganizacji (tj. od kwietnia 2024 r.) Spółka będzie zatrudniać w Szwajcarii ok. 600 pracowników. Działalność Spółki w Szwajcarii będzie prowadzona pod adresem Szwajcaria, (…). Spółka nie jest właścicielem budynku – powierzchnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w Szwajcarii będą przez Spółkę wynajmowane w zamian za wynagrodzenie.

2\. Czy Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce (prosiliśmy o podanie daty rejestracji) i z tytułu jakich czynności o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, Spółka dokonała tej rejestracji.

12 lutego 2024 r. Spółka złożyła dokumenty rejestracyjne (NIP-2 oraz VAT-R) do Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego (…) wskazując jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej w Polsce 1 kwietnia 2024 r. Spółka otrzymała potwierdzenie:

*   nadania numeru identyfikacji podatkowej: (…),
*   zarejestrowania jako podatnika VAT: (…),
*   zarejestrowania jako podatnika VAT-UE: PL(…).

Jako okres, za który zostanie złożona pierwsza deklaracja miesięczna, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka wskazała 04/2024 – zgodnie z datą rozpoczęcia działalności gospodarczej w Polsce.

Spółka będzie dokonywała w Polsce czynności opodatkowane VAT (w tym: dostawę towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, WDT oraz eksport).

3\. W jakim celu są nabywane przez Spółkę od podmiotów niepowiązanych takie usługi jak np. doradztwo prawne, doradztwo podatkowe, usługi w zakresie tłumaczeń, obsługi targów promocyjnych.

W związku z czynnościami wykonywanymi w Polsce:

*   Spółka będzie nabywała usługi doradztwa podatkowego w celu prawidłowego wywiązania się ciążących na niej obowiązków podatkowych w Polsce,
*   Spółka może nabywać również inne usługi konieczne do wywiązywania się z obowiązków wynikających z polskich przepisów (np. doradztwo prawne czy usługi w zakresie tłumaczeń – np. tłumaczenia przysięgłe dokumentów na potrzeby przedłożenia w urzędach).

4\. czy w odniesieniu do podmiotów niepowiązanych, które dokonują świadczeń na rzecz Spółki, Spółka będzie posiadać bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi / technicznymi / rzeczowymi, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana,

Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad jakimikolwiek zasobami osobowymi / technicznymi / rzeczowymi podmiotów niepowiązanych.

5\. Przez jaki okres czasu Spółka zamierza realizować przedstawioną we wniosku współpracę z kontrahentami (tj. B, C, D, E, podmiotami niepowiązanymi).

Okres czasu przez jaki Spółka zamierza realizować przedstawioną we wniosku współpracę nie jest określony.

6\. Czy świadczone usługi logistyczne przez B będą realizowane zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/wskazanymi/określonymi przez Spółkę.

Usługi logistyczne świadczone przez B na rzecz Spółki będą realizowane zgodnie z umową, która reguluje standard świadczonych usług oraz określa wynagrodzenie. B będzie wypełniała wszystkie zobowiązania wynikające z tej umowy we własnym imieniu i interesie gospodarczym jako niezależny i samodzielny podmiot gospodarczy. Spółka nie będzie wydawała żadnych instrukcji/wytycznych/wskazań B.

7\. Czy w ramach usługi logistycznej B świadczy także usługę magazynowania, jeśli tak to czy Spółka będzie posiadać nieograniczony (swobodny) wstęp na teren magazynu B, czy Spółka będzie mieć możliwość decydowania o rozmieszczeniu towarów oraz prawo do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są towary Spółki.

W ramach usługi logistycznej B nie świadczy usługi magazynowania. Tym samym Spółka ani nie będzie posiadać nieograniczonego (swobodnego) wstępu na teren magazynu B, ani nie będzie mieć możliwości decydowania o rozmieszczeniu towarów/zarządzania powierzchnią magazynową. Co więcej, Spółka nie będzie mieć swobodnego dostępu do jakichkolwiek nieruchomości w Polsce.

8\. Czy w odniesieniu do kontrahentów (C, D, E), Spółka będzie posiadać bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi i rzeczowymi, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana.

Spółka nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi, ani rzeczowymi C, D ani E. C, D oraz E działają jako niezależne i samodzielne podmioty gospodarcze, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników.

9\. Czy B będzie wystawiać faktury za wykonane czynności na rzecz Spółki oraz czy faktury te będą zawierały kwotę polskiego podatku VAT naliczonego.

B będzie wystawiać faktury za wykonanie czynności na rzecz Spółki. Kwestia opodatkowania VAT tych czynności zależy od rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotowego wniosku. W szczególności, w przypadku potwierdzenia braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia przez B usług logistycznych będzie terytorium Szwajcarii i tym samym B wystawi faktury za te czynności bez podatku VAT.

10\. Czy usługi, które Spółka będzie nabywać od B w Polsce będą służyły do czynności opodatkowanych w Polsce, niepodlegających zwolnieniu z opodatkowania.

Tak, usługi które Spółka będzie nabywała od B będą służyły do czynności opodatkowanych w Polsce, niepodlegających zwolnieniu z opodatkowania.

11\. Czy nabywane usługi od B będą wykorzystywane do dostaw towarów przez Spółkę opodatkowanych poza terytorium Polski, które - gdyby podlegały opodatkowaniu przez Państwa na terytorium Polski - byłyby opodatkowane według właściwej stawki podatku i nie korzystałaby ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czy Spółka będzie posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Nabywane od B usługi będą przez Spółkę zasadniczo wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w Polsce, tj. będą wykorzystywane m.in. do krajowych dostaw towarów/wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez Spółkę opodatkowanych na terytorium Polski według właściwej stawki podatku. Tym samym usługi nabywane od B nie będą wykorzystywane do dostaw towarów przez Spółkę opodatkowanych poza terytorium Polski.

12\. Z jakiego rachunku bankowego płacone są zobowiązania Spółki z tytułu nabywania usług od B, należało wskazać czy jest to polski czy szwajcarski rachunek bankowy.

Rozliczenia między Spółką a B będą odbywały się poprzez netting – rozliczenia za pośrednictwem zagranicznego rachunku bankowego.

**Pytania**

1\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT w Polsce?

2\. Czy usługi logistyczne świadczone na rzecz Spółki przez B będą opodatkowane zgodnie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w Szwajcarii?

3\. Czy usługa udzielenia licencji świadczona na rzecz Spółki przez B będzie opodatkowana zgodnie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w Szwajcarii?

4\. Czy jeżeli usługi, o których mowa w pkt 2-3 będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, to Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu świadczenia na jej rzecz przedmiotowych usług?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

1\. W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb VAT w Polsce.

2\. Usługi logistyczne świadczone na rzecz Spółki przez B będą opodatkowane zgodnie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w Szwajcarii.

3\. Usługa udzielenia licencji świadczona na rzecz Spółki przez B będzie opodatkowana zgodnie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w Szwajcarii.

4\. Jeżeli, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, zdaniem organu usługi, o których mowa w pkt 2-3 będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, to Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu świadczenia na jej rzecz przedmiotowych usług.

Uzasadnienie

Ad 1. Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Definicja pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie została zawarta ani w ustawie o VAT, ani w żadnych przepisach wykonawczych do tej ustawy. Pojęcie to ma swoje źródło w Dyrektywie 2006/112/WE, a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie Rady”).

Zgodnie z treścią art. 11 Rozporządzenia Rady:

1\. „Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2\. Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3\. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jednocześnie, w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenia Rady wskazano:

*   „Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak (\`(...)\`) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).
*   Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.”

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa w zakresie definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

W wyroku z dnia 27 czerwca 2007 r. do sprawy C-73/06 Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, TSUE stwierdził:

„pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (…). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in.:

*   w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,
*   w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,
*   w sprawie C-190/95 ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia Rady, dokonując oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju należy zweryfikować czy łącznie spełnione zostały następujące warunki:

I. wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, oraz

II. obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, oraz

III. możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca.

W definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawartej w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady zastosowano koniunkcję poprzez użycie spójnika „oraz”, co oznacza, że wypełnienie dyspozycji zawartej w tej definicji wymaga spełnienia wszystkich wskazanych w niej przesłanek.

W przypadku, gdy nie jest spełniony chociażby jeden z wyżej wymienionych warunków, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe podkreśla również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w najnowszych interpretacjach podatkowych, np.:

*   interpretacja indywidualna z 20 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.15.2023.2.RST, cyt.:

„Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg- Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o. (…) Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

*   interpretacja indywidualna z 27 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.357.2023.3.RST, cyt.:

„Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg- Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o. (…) Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

W celu określenia zatem, czy Spółka posiadać będzie na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy zweryfikować, czy powyższe warunki zostaną w jej przypadku spełnione łącznie.

Ad I. Wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie 2006/112/WE, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tych aktów prawnych.

Jeżeli chodzi o pojęcie „stały” – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „stały” to inaczej «pozostający w tym samym miejscu i położeniu» «trwale związany z jakimś miejscem» (https://sjp.pwn.pl/szukaj/stały.html). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi zatem charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający.

Ponadto jak wskazano w punkcie 14 Preambuły do Rozporządzenia Rady, cyt.:

„Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.”

Sposób wykładni warunku wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej prezentują niżej cytowane orzeczenia TSUE:

*   wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, przeciwko Finanzamt Gamburg-Mitte-Altstand, cyt.:

„Z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług. (….)

Na pierwsze pytanie Finanzgericht należy zatem odpowiedzieć następująco: art. 9(1) VI Dyrektywy z 17.5.1977 r. należy interpretować tak, iż instalacja dla celów prowadzenia działalności komercyjnej, takiej jak eksploatacja automatów do gry, na pokładzie statku żeglującego po otwartym morzu poza terytorium kraju może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie, jeśli to stałe miejsce prowadzenia działalności pociąga za sobą stałą obecność zasobów tak ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia tych usług i nie jest właściwe uznanie tych usług za wykonane w miejscu, gdzie usługodawca posiada swoją siedzibę.”

*   wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„Z celu art. 9 oraz kontekstu, w którym użyto w nim przedmiotowych pojęć, wyraźnie wynika, że nie można uznać usług za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że to inne miejsce prowadzenia działalności posiada minimalny poziom stabilności wynikający ze stałej obecności zarówno zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia usług. (…)”

Orzeczenia C-168/84, C-190/95 oraz C-73/06 zostały wprawdzie wydane w oparciu o nieobowiązujące już przepisy art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy (Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), jednak mają one zastosowanie również do wykładni przepisu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza orzecznictwo TSUE, przykładowo wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku.

Powyższe potwierdza również linia interpretacyjna sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, cyt.:

„Kierując się powyższymi wskazaniami, wynikającymi również z innych wyroków TSUE, dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności wskazać należy, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymagana jest też minimalna trwałość poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95)”.

Do kwestii stałości odniósł się również NSA w wyroku z 29 lipca 2021 r. sygn. I FSK 660/1, cyt.:

„Z powyższej opinii wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

*   zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,
*   posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.”

Jak wynika z powyższych orzeczeń cechą miejsca prowadzenia działalności niezbędną do uznania, iż ma ono charakter stały jest zaangażowanie odpowiedniej struktury osobowej i technicznej. Sam fakt wykonywania czynności w sposób powtarzalny i długookresowy nie jest wystarczający do uznania, że podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza również najnowsza linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym:

*   interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z 12 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.323.2023.1.RST, cyt.:

„(…) Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

*   interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z 27 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.357.2023.3.RST, cyt.:

„(…) Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Mając na uwadze powyższe argumenty oraz obowiązujące w tym zakresie orzecznictwo, warunek odpowiedniej stałości należy rozumieć następująco:

*   zgodnie z literalną wykładnią pojęcia „stałości” – stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający,
*   zgodnie ze wskazanym powyżej orzecznictwem TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz linią interpretacyjną Dyrektora KIS, warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest nierozerwalnie powiązany z istnieniem odpowiedniej struktury technicznej i osobowej w taki sposób, że dane miejsce ma charakter stały jedynie, jeśli pociąga ono za sobą stałą obecność zasobów ludzkich i technicznych,
*   warunek „stałości” nie może być zatem uznany za spełniony, gdy brak w danym miejscu stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych zagranicznego przedsiębiorcy,
*   ani fakt powtarzalności transakcji ani jej długookresowy charakter nie mogą przesądzać o „stałości” miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym nie są wystarczające do uznania, że podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego Wniosku należy uznać, że warunek odpowiedniej stałości nie zostanie przez Spółkę spełniony, ponieważ:

‒ Spółka nie będzie posiadała w Polsce żadnej własnej struktury technicznej i osobowej, w szczególności:

*   Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski oddziału (filii), ani biura.
*   Spółka nie będzie posiadała w Polsce żadnych nieruchomości, w tym własnych magazynów, ani nie będzie korzystać z magazynów innych podmiotów na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego.
*   Spółka nie będzie zatrudniała ani nie będzie delegowała pracowników na terytorium Polski na czas określony ani nieokreślony, nie będzie miała również możliwości dysponowania w Polsce pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobowiązani do wykonywania poleceń służbowych wydawanych przez Spółkę.

‒ Spółka nie będzie korzystała ze struktury technicznej czy osobowej innych podmiotów w Polsce w sposób stały, w szczególności:

*   B, C, D ani E nie udostępniają Spółce żadnej infrastruktury technicznej, z której Spółka mogłaby korzystać dla celów prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej,
*   B, C, D ani E nie udostępniają Spółce żadnej infrastruktury osobowej, z której Spółka mogłaby korzystać dla celów prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej.

Wniosek: W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie spełniony.

Ad II. Obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Sposób wykładni warunku odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego prezentują m.in. niżej cytowane orzeczenia TSUE:

*   wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, przeciwko Finanzamt Gamburg-Mitte-Altstand, cyt.:

„Z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług. (….)”

*   wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszenteralamt fur Steuern, cyt.:

„pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

*   wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„W konsekwencji, aby można je było traktować, w drodze odstępstwa od głównego kryterium siedziby głównej, jako miejsce świadczenia usług przez podatnika, miejsce prowadzenia działalności musi posiadać dostateczny poziom stałości oraz strukturę wystarczającą pod względem zasobów ludzkich i technicznych do świadczenia podmiotowych usług w sposób niezależny.”

Zarówno orzecznictwo TSUE, jak i sama definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” jednoznacznie wskazują, że aby dane miejsce traktować dla potrzeb VAT jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, musi ono charakteryzować się „odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”. Zastosowanie koniunkcji poprzez użycie spójnika „i” oznacza, że przesłanka ta będzie spełniona wyłącznie wówczas, gdy dane miejsce posiada zarówno odpowiednią strukturę personalną, jak i odpowiednią strukturę techniczną. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2004/13, cyt.:

„Drugą z przesłanek, którą należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.(…) Dla uznania bowiem danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków – obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. Bez czynnika ludzkiego dana struktura nie jest stałym miejsce prowadzenia działalności.”

Do przesłanki dysponowania zapleczem personalnym NSA odniósł się również w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1783/19, cyt.:

„Okoliczności opisane przez stronę nie świadczyły bowiem o możliwości dysponowania przez spółkę zapleczem personalnym czy technicznym T. PL w stopniu odpowiadającym uprawnieniom właścicielskim. Sąd pierwszej instancji pominął nie tylko fakt, że spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników (ani na podstawie umów o pracę, ani umów cywilnoprawnych) ale także nie posiada ona jakichkolwiek uprawnień do wydawania poleceń, określania zakresu obowiązków czy zlecania prac bądź wydawania instrukcji personelowi zatrudnionemu przez T. PL. Skarżąca nie dysponuje również odpowiednim wyposażeniem technicznym cechującym się stałością i odpowiednią strukturą charakterystyczną dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Fakt, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały tylko wtedy gdy istnieje w tym miejscu zarówno infrastruktura personalna, jak i osobowa, potwierdza również linia interpretacyjna Dyrektora KIS, w tym interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z 12 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.323.2023.1.RST, cyt.:

„(…) Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Bez wątpienia Spółka nie będzie posiadała w Polsce wystarczającej struktury personalnej, jak i technicznej, ponieważ nie będzie ona posiadała de facto żadnej struktury personalnej ani technicznej w Polsce. O prawdziwości powyższego świadczą następujące okoliczności:

*   Spółka nie będzie zatrudniała ani nie będzie delegowała pracowników na terytorium Polski na czas określony ani nieokreślony, nie będzie miała również możliwości dysponowania w Polsce pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobowiązani do wykonywania poleceń służbowych wydawanych przez Spółkę.
*   Pracownicy B, C, D ani E nie będą posiadali pełnomocnictw do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym, jak i faktycznym (tj. nie będą prowadzili negocjacji oraz nie będą podejmowali żadnych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę tych umów).
*   E, C oraz B świadczą wszystkie usługi na rzecz Spółki jako niezależne, samodzielne podmioty gospodarcze, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników.

Powyższe potwierdza, że w opisanym zdarzeniu przyszłym warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego nie będzie spełniony. Wprawdzie brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego jest wystarczający do uznania, że podmiot zagraniczny nie może posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności – jak bowiem wskazano powyżej nawet w przypadku posiadania zaplecza technicznego, struktura techniczna pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (vide: wyroku TSUE C-931/19, C‑190/95) – to Spółka zwraca uwagę, że nie posiada ona w Polsce również zaplecza technicznego, ponieważ:

*   Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski oddziału (filii), ani biura.

*   Spółka nie będzie posiadała w Polsce żadnych maszyn ani urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.
*   Spółka nie będzie posiadała również żadnych innych zasobów technicznych w Polsce, z wyjątkiem palet, które będą używane przez Producentów do transportu Produktów. Palety będą używane do transportu zarówno Produktów sprzedawanych na rzecz lub przez Spółkę, jak i półproduktów sprzedawanych pomiędzy spółkami produkcyjnymi.
*   Spółka nie będzie nadzorowała, kierowała ani kontrolowała procesami produkcyjnymi odbywającymi się w B/C ani zasobami technicznymi, czy personalnymi tych podmiotów w zakresie produkcji. Spółka nie będzie posiadała bezpośredniego dostępu do żadnej infrastruktury, w tym przestrzeni magazynowych i nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad jakimikolwiek innymi zasobami technicznymi Producentów.

Wniosek: W opisanym zdarzeniu przyszłym warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego nie będzie spełniony.

Przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku nabywania usług logistycznych od B na podstawie zawartej między stronami umowy, warunek posiadania zaplecza technicznego i osobowego jest spełniony prowadziłoby do sytuacji, że de facto zawsze, gdy podmiot zagraniczny nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, posiada on w tym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Bez znaczenia wówczas pozostawałby zakres uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Takie podejście wykluczałoby konieczność badania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sam fakt nabywania usług od polskiego podmiotu nie oznacza zatem, że podmiot zagraniczny posiada nad nim kontrolę, co zostało potwierdzone m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2023 r., nr. 0114-KDIP1-2.4012.15.2023.2.RST, cyt.:

„Natomiast sam fakt nabywania od SPL usług wskazanych w umowie, dostarczanie przez Spółkę instrukcji dotyczących instalacji i montażu oraz świadczenie przez SPL usług wyłącznie na rzecz Spółki nie oznacza, że zaplecze SPL pozostaje w bezpośredniej zależności od Spółki i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

*   W interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2023 r., nr. 0114-KDIP1-2.4012.536.2022.2.RST, cyt.:

„Jednak z analizy wniosku wynika, że w ramach funkcjonującego na podstawie Umowy modelu współpracy to A jest zobowiązana do zapewnienia prawidłowego przebiegu realizacji dostaw Towarów na rzecz klientów Spółki, z wykorzystaniem zasobów technicznych i rzeczowych zorganizowanych we własnym zakresie lub dostarczonych przez zewnętrznych usługodawców. Tym samym, to A podejmuje decyzje dotyczące tego które zasoby - wewnętrzne czy zewnętrzne oraz w jakim zakresie będą wykorzystane do realizacji Usługi i ma w tym obszarze swobodę. W szczególności, Spółka nie wydaje poleceń pracownikom czy osobom współpracującym z A. Usługi są świadczone przez A zgodnie z Umową, która wskazuje jedynie na ogólne oczekiwania Spółki co do ich zakresu, natomiast Spółka nie udziela A regularnych instrukcji lub wytycznych, do których A miałaby się stosować na bieżąco. W zakresie realizowanych zleceń A otrzymała jedynie generalne wytyczne zawierające standardy zgodne z polityką Spółki. Zatem Spółka nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym oraz technicznym A, a w konsekwencji kryterium posiadania przez Spółkę na terytorium Polski zasobów osobowych oraz technicznych/rzeczowych nie zostało spełnione. (…)”

Powyższe potwierdza również linia orzecznicza sądów administracyjnych, przykładowo:

*   wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, cyt.:

„Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą, a Usługodawcami zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów.

Na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu „władztwa” (czego dopuścił się organ także w niniejszej sprawie) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.”

*   wyrok WSA w Gliwicach z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/19, cyt.:

„Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą a Podwykonawcą zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów. Zanegować także należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że skarżąca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów (urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów). Na poparcie tej tezy organ stwierdził, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Podwykonawcy, wykorzystywane przez Wnioskodawcę pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu.”

W kontekście powyższych rozważań, istotne znaczenie ma także wyrok TSUE z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium SA przeciwko État belge. W wyroku tym TSUE wskazał, że cyt.:

(\`(...)\`) Wynika z tego, że okoliczność, iż usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy również wyżej wymienione świadczenia akcesoryjne, ułatwiając w ten sposób działalność gospodarczą tego usługobiorcy, taką jak sprzedaż produktów z materiałów powierzonych, nie ma wpływu na kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy.”

W świetle całości powyższych rozważań na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 44 dyrektywy VAT i art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim.”

Fakt, że Producenci będą dokonywać produkcji i sprzedaży na rzecz Spółki nie może mieć zatem wpływu na kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

Ad III. Możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca

Jak wynika z treści przepisu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie wystarczy, że dany podmiot posiada w Polsce jakąkolwiek strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Struktura ta musi umożliwiać jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej zgodnie z wyrokiem TSUE z 7 kwietnia 2022 r. do sprawy C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL, to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, cyt.:

„54 Wreszcie, z akt sprawy wynika, że w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Powyższe potwierdza również:

*   najnowsza linia interpretacyjna Dyrektora KIS, np. interpretacja indywidualna z 20 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.541.2022.2.JO, cyt.:

„Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.”

*   wyrok NSA z 11 października 2022 r., sygn. I FSK 396/21, cyt.:

„Dla realizacji tych warunków Skarżąca powinna dysponować w Polsce nie tylko strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, lecz także ta struktura umożliwiała w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór w Polsce i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej tego stałego miejsca (konsumpcja nabytych usług w Polsce). (…) Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - Skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 54).”

*   wyrok NSA z 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20, cyt.:

„Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 53).Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 54).

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że:

*   Spółka nie będzie posiadała w Polsce jakiejkolwiek struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, a więc bez wątpienia Spółka nie będzie posiadała również na terytorium Polski wystarczającej struktury by umożliwić jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
*   Spółka nie będzie miała również możliwości odbioru usług za pośrednictwem zaplecza Producentów i pozostałych podmiotów z Grupy w Polsce, gdyż:
*   świadcząc usługi na rzecz Spółki, powyższe podmioty działają w sposób niezależny (świadczą usługi jako podmioty samodzielne, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników),
*   zaplecze podmiotów z Grupy – wykorzystywane przez te podmioty do świadczenia usług na rzecz Spółki – nie może być jednocześnie wykorzystywane do odbioru usług,
*   zaplecze Producentów i pozostałych podmiotów jako takie nie może wygenerować stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki, gdyż to samo zaplecze nie może być wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz spółki zagranicznej i jednocześnie do wygenerowania dla niej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE C-333/20 oraz wyroki NSA: sygn. I FSK 396/21 i I FSK 968/20).

warunek możliwości odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca nie będzie zatem spełniony.

Wniosek:

Mając na uwadze, że w opisanym zdarzeniu przyszłym:

*   warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie spełniony,

*   warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego nie będzie spełniony,
*   warunek posiadania możliwości odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca nie będzie spełniony

Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pomimo, iż kwestie dot. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są warunkowane danym stanem faktycznym, to powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe zapadłe w możliwie najbliższych stanach faktycznych:

*   interpretacja indywidualna z 26 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.220.2023.2.RST, cyt.:

„Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka A nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą (\`(...)\`). Produkcja (\`(...)\`) odbywa się bezpośrednio w Danii lub za pośrednictwem producentów kontraktowych i na zlecenie w różnych miejscach na świecie. Spółka zajmuje się również produkcją i odsprzedażą akcesoriów i wyposażenia do (\`(...)\`) (dalej łącznie z ww. (\`(...)\`): Towary). Towary wytworzone/nabyte przez Spółkę w Danii i innych krajach (w Unii Europejskiej lub poza nią) są importowane/nabywane wewnątrzwspólnotowo m.in. do Polski. Na terytorium Polski Spółka współpracuje m.in. ze Spółką C, której jest udziałowcem. Spółka dokonuje dostawy na terytorium kraju (\`(...)\`) oraz części/komponentów na rzecz C, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji (\`(...)\`) na terytorium Polski, nabytych od Spółki. Ponadto Spółka zawarła Umowę z B. (Zainteresowany). Przedmiotem działalności B. jest m.in. produkcja, serwis i naprawy (\`(...)\`) oraz wszelkie czynności związane z tą działalnością. Spółka i B. są powiązane kapitałowo. W ramach Umowy B. świadczy na rzecz Spółki Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługę Produkcyjną oraz Usługi Naprawy.”

*   interpretacja indywidualna z 14 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.69.2023.1.RST, cyt.:

„Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Należy wskazać, że główny przedmiot działalności Spółki obejmuje sprzedaż przez sklep internetowy suplementów diety. (…) Natomiast na terytorium Polski Spółka posiada Spółkę Zależną, z którą zawarła na czas nieokreślony umowę współpracy. Spółka Zależna prowadzi działalność w zakresie usług pomocniczych i wspierających działalność główną Spółki (tzw. back office services). Nabywane od Spółki Zależnej usługi mają na celu wsparcie głównej działalność Spółki, czyli sprzedaży jej produktów w Polsce i poza Polską. Spółka nawiązała także bezpośrednią współpracę z podmiotem świadczącym m.in. usługi magazynowe i logistyczne na terytorium Polski („Partner Logistyczny”) na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie realizacji zamówień (Fulfillment Services Agreement).”

*   interpretacja indywidualna z 10 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.536.2022.2.RST, cyt.:

„Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że A świadczy na rzecz Spółki usługi mające za zadanie wspieranie sprzedaży Towarów na terenie Polski, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i techniczne A w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług wspierania sprzedaży oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Spółka nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

*   interpretacja indywidualna z 19 stycznia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.732.2022.2.AM, cyt.:

„W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski. Mimo, że B. korzysta z magazynu A. PL w celu składowania towarów oraz z usług wsparcia świadczonych przez A. PL, to jednak nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi czy osobowymi A. PL. Tym samym należy uznać, że nie jest/nie będzie spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że B. posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Ad 2. Miejsce świadczenia usług logistycznych świadczonych na rzecz Spółki przez B poza Polską

W opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno Spółka, jak i B są podatnikami podatku VAT, prowadzącymi działalność gospodarczą. Przy czym B posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, natomiast Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Szwajcarii.

Usługi logistyczne świadczone przez B na rzecz Spółki podlegałyby opodatkowaniu VAT w Polsce wyłącznie w sytuacji, gdyby miejscem ich świadczenia dla potrzeb VAT byłoby terytorium Polski.

Przepisy ustawy o VAT zawierają szczegółowe regulacje określające miejsce świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług wskazaną w przepisach art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

W świetle przepisów art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia usług logistycznych przez B na rzecz Spółki jest miejsce, w którym Spółka, jako ich usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jako, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Szwajcarii, miejscem świadczenia usług logistycznych na jej rzecz zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest Szwajcaria.

Od zasady ogólnej zawartej w art. 28b ustawy o VAT przepisy zawierają szereg wyjątków wskazanych w przepisach art. 28b ust. ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Jako że przepisy:

*   art. 28f dotyczą usług transportowych,
*   art. 28g dotyczą usług wstępu na imprezy kulturalne,
*   art. 28i dotyczą usług restauracyjnych i cateringowych,
*   art. 28j dotyczą usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu,
*   art. 28n dotyczą usług turystyki,

przepisy te nie mają zastosowania do usług logistycznych świadczonych przez B na rzecz Spółki.

Przepisy art. 28e ustawy o VAT wskazują, iż, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”

Mając na uwadze treść powyższych przepisów ustawy o VAT oraz zakres usług świadczonych przez B należy uznać, że żadna z tych usług nie stanowi usługi związanej z nieruchomością.

W szczególności usługi związanej z nieruchomością nie stanowi usługa logistyczna. Potwierdza to również linia interpretacyjna organów podatkowych, m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2023 r., 0114-KDIP1- 2.4012.220.2023.2.RST, cyt.:

„Z opisu sprawy wynika, że B świadczy na rzecz Spółki Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługi Produkcji oraz Usługi Naprawy. Przy tym dla potrzeb świadczenia Usług Logistyczno- Magazynowych B. wykorzystuje własną/wynajętą we własnym imieniu powierzchnię magazynową natomiast Spółka nie ma żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane są towary, nie ma także dostępu do tych pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem. Zatem należy stwierdzić, że Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługi Produkcyjne oraz Usługi Naprawy stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n).”

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2019 r., 0114-KDIP1-2.4012.178.2019.1.MC, cyt.:

„Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku usługa obsługi logistycznej magazynu typu „multi customer” świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz klientów nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.”

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.474.2018.2.RM, cyt.:

„Zatem skoro Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości nie można uznać, że usługa magazynowo - logistyczna stanowi usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. W konsekwencji przy ustalaniu miejsca świadczenia usługi logistyczno – magazynowej art. 28e ustawy nie znajdzie zastosowania. Wobec powyższego miejsce świadczenia (opodatkowania) usług magazynowo – logistycznych wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy, należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną.”

Zgodnie natomiast z przepisem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie jednak ze wskazanym powyżej uzasadnieniem do pytania nr 1, Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT.

Wniosek: miejscem świadczenia usług logistycznych przez B na rzecz Spółki będzie miejsce, w którym Spółka – jako usługobiorca – posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwajcaria. Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad 3. Miejsce świadczenia usługi udzielenia licencji świadczonej na rzecz Spółki przez B poza Polską

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie ekonomicznym dysponentem własności intelektualnej związanej z produkcją oraz dystrybucją Produktów, obejmującej w szczególności know-how dotyczący technologii produkcji, patenty, wzory, a także znaki towarowe.

Ponadto B jest właścicielem znaku towarowego, którym oznaczane są niektóre produkowane i sprzedawane przez B Produkty. B będzie świadczyła na rzecz Spółki usługę polegającą na udzieleniu licencji na znak towarowy.

Usługa udzielenia licencji świadczona przez B na rzecz Spółki podlegałyby opodatkowaniu VAT w Polsce wyłącznie w sytuacji, gdyby miejscem jej świadczenia dla potrzeb VAT byłoby terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do świadczonej na rzecz przez B usługi udzielenia licencji znajdą zastosowanie analogiczne zasady jak w przypadku świadczonych przez B na rzecz Spółki usług logistycznych.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że zgodnie ze wskazanym powyżej uzasadnieniem do pytania nr 1 Spółka stoi na stanowisku, iż nie posiada ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT, ustalenie miejsca świadczenia usługi udzielenia licencji świadczonej przez B na rzecz Spółki powinno odbyć się na podstawie zasady ogólnej wyrażonej art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. usługa ta będzie opodatkowana w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W opinii Spółki, miejscem konsumpcji usługi będzie centrala (siedziba) Spółki w Szwajcarii. Usługa ta bowiem będzie nabyta wyłącznie dla potrzeb centrali Spółki, w której dokonywane będą czynności ogólnego zarządu oraz wykonywane będą jej centralne zadania administracyjne, związane z pełnieniem przez nią funkcji naczelnego stratega Grupy.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1731/13 „przy ocenie miejsca nabycia usługi należy bowiem uwzględniać - po pierwsze - czy umowa lub zamówienie wskazują na stałe miejsce prowadzenia działalności jako nabywcę usług, po drugie - czy za usługę płaci lub w inny sposób ponosi koszty stałe miejsce prowadzenia działalności oraz po trzecie - czy charakter i wykorzystanie usługi nie wskazują, na czyją rzecz wykonywane jest świadczenie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/po 573/10. LEX nr 787322).”

Nawet gdyby uznać, że Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, to to stałe miejsce nie miałoby charakteru związanego z realizacją funkcji naczelnego stratega.

Tym samym należy jednoznacznie stwierdzić, że nie ma jakiejkolwiek przesłanki, która wskazywałaby na to, że miejscem świadczenia usługi udzielenia licencji przez B na rzecz Spółki będzie terytorium Polski.

Wniosek: miejscem świadczenia usługi udzielenia licencji przez B na rzecz Spółki będzie miejsce, w którym Spółka – jako usługobiorca – posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwajcaria. Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad 4. Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Zgodnie natomiast z przepisem art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, cyt.:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2) w przypadku importu towarów – kwota podatku:

i. wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

ii. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

iii. wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4) kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

(…).”

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, cyt.:

„Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

(…)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.”

W świetle powyższych przepisów, w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1) Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT,

2) Usługi logistyczne/usługa udzielenia licencji będą/będzie wykorzystywane /wykorzystywana do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT,

3) B wykazałaby ten podatek na fakturze wystawionej na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług logistycznych / usługi udzielenia licencji,

4) Spółka otrzymałaby ww. faktury,

Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego przez B na fakturach wystawionych z tytułu świadczenia przez nią usług na rzecz Spółki.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytań 1, 2 i 3 niniejszego Wniosku, usługi świadczone przez B na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwajcaria.

Gdyby jednak odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 niniejszego Wniosku wskazywały, że usługi logistyczne/udzielenia licencji podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostałby wówczas wykazany przez B z tytułu dostawy przedmiotowych usług, po uprzednim zarejestrowaniu Spółki jako czynny podatnik VAT.

Wówczas:

*   Spółka byłaby zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
*   usługi będą przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Oznacza to, że warunki posiadania przez Spółkę statusu podatnika VAT oraz związku nabycia z czynnościami opodatkowanymi VAT zostałyby spełnione.

W przypadku, gdyby miejscem świadczenia usług przez B była Polska, podlegałyby one opodatkowaniu VAT przez B, ponieważ jest ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

W świetle powyższych przepisów w przypadku, gdyby uznać, że przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, B byłaby zobowiązana do wystawienia faktur VAT dokumentujących świadczenie przedmiotowych usług wraz z wykazanym na nich podatkiem VAT.

W konsekwencji, gdyby spełnione zostały warunki o charakterze formalnym, tj.:

*   B wykazałaby ten podatek na fakturze wystawionej na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług, oraz
*   Spółka otrzymałaby ww. faktury

Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na ww. fakturach.

**Ocena stanowiska**
--------------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że A. AG (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Szwajcarii. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej Grupy zajmującej się produkcją i sprzedażą m.in. systemów sanitarnych i rurowych, ceramiki sanitarnej, wanien i brodzików akrylowych, kabin prysznicowych i armatury. Pełniąc funkcję naczelnego stratega Grupy, Spółka będzie podejmowała wszelkie zasadnicze decyzje dotyczące funkcjonowania Grupy w Europie, w szczególności obejmujące: rozwój strategii gospodarczej, rozdysponowanie zasobów dla procesów operacyjnych, udzielanie wytycznych w sprawie prowadzenia działalności operacyjnej, zarzadzanie łańcuchem dostaw. W celu realizacji swoich zadań związanych z funkcją naczelnego stratega Spółka zawrze umowy dotyczące współpracy z poszczególnymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy, w tym m.in. z B. Działalność B obejmuje Centrum Dystrybucji w (…) oraz dwa zakłady produkcyjne – w (…) i we (…). B nabywa we własnym imieniu surowce i materiały produkcyjne, które są następnie wykorzystywane w procesie produkcyjnym, jak również zajmuje się pozyskiwaniem towarów handlowych od podmiotów spoza Grupy (zewnętrznych dostawców), które to towary są następnie przedmiotem odsprzedaży. B będzie świadczyła na rzecz Spółki Usługi Logistyczne oraz Usługę Udzielania Licencji.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy:

*   w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT (pytanie nr 1);
*   usługi logistyczne oraz usługa udzielania licencji świadczone przez B na rzecz Spółki, nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, z uwagi na fakt, że miejscem ich świadczenia będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwajcaria (pytania nr 2 i 3);
*   jeżeli usługi, o których mowa w pytaniu nr 2 i 3, będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, to czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu świadczenia na jej rzecz przedmiotowych usług (pytanie nr 4).

Wskazać należy, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. Trybunał wskazał, że:

„(…) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT .

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Natomiast w wyroku TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r., w którym Sąd stwierdza, że:

„Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

W jednym z ostatnich wyroków C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że

„podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku Spółka (A) wchodzi w skład międzynarodowej Grupy zajmującej się produkcją i sprzedażą m.in. systemów sanitarnych i rurowych, ceramiki sanitarnej, wanien i brodzików akrylowych, kabin prysznicowych i armatury. Spółka pełni rolę naczelnego stratega Grupy i będzie podejmowała wszelkie zasadnicze decyzje dotyczące funkcjonowania Grupy w Europie, w szczególności obejmujące: rozwój strategii gospodarczej, rozdysponowanie zasobów dla procesów operacyjnych, udzielanie wytycznych w sprawie prowadzenia działalności operacyjnej, zarzadzanie łańcuchem dostaw. W celu realizacji ww. zadań Spółka zawrze umowę dotyczącą współpracy m.in. z B (Zainteresowany). Działalność B obejmuje centrum dystrybucji w (…) oraz dwa zakłady produkcyjne – w (…) i we (…). W ramach umowy B świadczy na rzecz Spółki Usługi Logistyczne oraz Usługi Udzielania Licencji.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie będzie posiadała żadnych maszyn ani urządzeń, jak również innych zasobów technicznych w Polsce, z wyjątkiem nabytych palet, które będą używane przez Producentów do transportu Produktów. Spółka nie będzie posiadała w Polsce również żadnych nieruchomości, w tym własnych magazynów ani nie będzie korzystała z magazynów innych podmiotów na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego. Ponadto Spółka nie będzie zatrudniała ani nie będzie delegowała pracowników na terytorium Polski na czas określony ani nieokreślony, ani też nie będzie miała możliwości dysponowania w Polsce pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobowiązani wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę. Co istotne, Spółka również nie będzie posiadała na terytorium Polski oddziału (filii), ani biura, jedynie upoważnia na terenie Polski agenta celnego do wykonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem/eksportem towarów. Zatem Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski własnego zaplecza osobowego ani technicznego.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli ani nad zapleczem technicznym ani personalnym B. B będzie świadczyła wszystkie Usługi na rzecz Spółki jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników. Spółka ani osoby zatrudnione w Spółce nie będą upoważnione do wydania poleceń czy też nadzorowania pracy pracowników B. Ponadto pracownicy B nie będą ponosili odpowiedzialności za wykonywane przez siebie czynności względem Spółki w związku z zaangażowaniem w realizację świadczeń na jej rzecz, zaś Spółka nie będzie wydawała żadnych instrukcji/wytycznych/wskazań operacyjnych B. Usługi Logistyczne będą realizowane zgodnie z umową, która reguluje standard świadczonych usług oraz określa wynagrodzenia. Nie można jednak wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym B na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Bezpośrednia kontrola nie wynika także z uprawnienia usługobiorcy do żądania spełnienia warunków przez usługodawcę, które zostały ustalone w zawartej pomiędzy stronami umowie. Zatem z ustalonych między stronami umowy zasad i jakości świadczenia usług nie można wywodzić, że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad personelem i zapleczem technicznym B w Polsce.

Ponadto, Spółka nie będzie posiadać także bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi, ani rzeczowymi C, D ani E, które to podmioty działają jako niezależne i samodzielne podmioty gospodarcze, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników. Spółka nie będzie posiadała również bezpośredniej kontroli nad jakimikolwiek zasobami osobowymi / technicznymi / rzeczowymi podmiotów niepowiązanych. Również pracownicy B, C, D ani E nie będą posiadali pełnomocnictw do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym, jak i faktycznym (tj. nie będą prowadzili negocjacji oraz nie będą podejmowali żadnych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę tych umów).

Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, Spółka nie będzie posiadać także zaplecza osobowego i technicznego na terytorium kraju nad którym sprawuje kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym, z wyjątkiem nabytych palet, które będą używane przez Producentów do transportu Produktów. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że B będzie świadczyć na rzecz Spółki Usługi Logistyczne określone w umowie, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych B w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Z uwagi na powyższe, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia miejsca opodatkowania Usług nabywanych przez Spółkę od B. Z opisu sprawy wynika, że B świadczy na rzecz Spółki Usługi Logistyczne oraz Usługę Udzielania Licencji. B będzie świadczyła Usługi Logistyczne w swoim Centrum Dystrybucji w (…), w ramach których nie będzie jednak świadczyła usług magazynowania. Jak sami Państwo wskazaliście, Spółka nie będzie więc posiadać nieograniczonego (swobodnego) wstępu na teren magazynu B ani nie będzie mieć możliwości decydowania o rozmieszczeniu towarów/zarządzania powierzchnią magazynową, jak również Spółka nie będzie mieć swobodnego dostępu do jakichkolwiek nieruchomości w Polsce. Zatem należy stwierdzić, że Usługi Logistyczne oraz Usługi Udzielania Licencji stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwajcarii i jednocześnie, jak ustaliłem, nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia Usług Logistycznych oraz Usługi Udzielania Licencji należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. usługi świadczone przez B na rzecz Spółki będą opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Szwajcarii.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1 - 3** jest **prawidłowe**.

Ponadto wyjaśniam, że skoro uznałem, że Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 jest prawidłowe, tj. że Usługi Logistyczne oraz Usługa Udzielania Licencji nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, nie wydaję interpretacji w zakresie pytania nr 4, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, tj. uznania, że ww. Usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego.

Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. AG (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).