Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.70.2025.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-06
Teza: Wydawanie interpretacji indywidualnej w zakresie spółki
nieruchomościowej.
Słowa kluczowe: spółki-spółka nieruchomościowa
spółki-spółka zależna
udział-udział w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Słowniczek-Spółka nieruchomościowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 3-ust. 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 35-lit. b

## Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką, rezydentem podatkowym w Litwie. Wnioskodawca
    nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski, w szczególności nie posiada
    w Polsce swojego zagranicznego zakładu. Wnioskodawca posiada większościowy pakiet
    udziałów w kapitale zakładowym B. sp. z o. o. (dalej: „Spółka”). Spółka jest polską spółką
    kapitałową i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca oraz Spółka będą dalej
    łącznie zwani jako „Zainteresowani” lub „Strony”.
    Spółki jest większościowym udziałowcem spółki C sp. z o. o. (dalej: „Spółka Zależna”).
    Ponadto, Spółka posiada 100% udziałów w spółce D sp. z o. o. (dalej: „Spółka
    Nieruchomościowa”). Spółka Nieruchomościowa posiada z kolei 100% udziałów w 7 innych
    spółkach tj. w E sp. z o.o., F sp. z o.o., G sp. z o.o., H sp. z o.o., I sp. z o.o., J sp. z o.o., K sp. z
    o. o.; dodatkowo E sp. z o.o. posiada 100% udziałów w L sp. z o.o. (dalej: „Spółki
    Nieruchomościowe Zależne”).
    Ponieważ Spółka prowadzi działalność od wielu lat, nie jest podmiotem rozpoczynającym
    działalność, o którym mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Rok podatkowy oraz rok
    obrotowy Spółki odpowiada rokowi kalendarzowemu.
    Przychody podatkowe Spółki w 2024 roku z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy,
    poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, stanowią ponad 60%
    ogółu przychodów podatkowych.
    Informacje na temat planowanej Transakcji
    Grupa, do której należy Wnioskodawca, planuje/rozważa zmianę (usprawnienie) struktury
    własnościowej i zarządczej kontrolowanych spółek zależnych poprzez ich pogrupowanie w
    odrębne struktury korporacyjne w oparciu o regiony geograficzne. Przy dokonywaniu
    zmian w strukturze uwzględniony zostanie fakt, że działalność prowadzona w różnych
    regionach znajduje się na różnym etapie rozwoju, co skutkuje również koniecznością
    przyjęcia odmiennych strategii rozwoju.
    W ramach opisanych powyżej zmian, Wnioskodawca planuje/rozważa sprzedaż udziałów
    posiadanych w Spółce na rzecz podmiotu z siedzibą w Królestwie Niderlandów lub z
    siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Transakcja”). Intencją Wnioskodawcy jest
    przeprowadzenie Transakcji do końca pierwszej połowy 2026 roku. Transakcja zostanie
    przeprowadzona na warunkach rynkowych.
    W ocenie Zainteresowanych, w stosunku do Transakcji, nie znajdą zastosowania właściwe
    przepisy mające na celu zapobieganie działaniom polegającym na unikaniu
    opodatkowania. W rezultacie w ocenie Zainteresowanych, w zakresie przedmiotowego
    Wniosku do Organu nie znajdzie zastosowania przesłanka z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Z perspektywy Wnioskodawcy kluczowym zagadnieniem związanym z planowaną
    Transakcją jest sposób jej kwalifikacji na gruncie polskich przepisów ustawy o CIT.
    Rozstrzygnięcie Organu, iż dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia
    udziałów Spółki będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski, może mieć wpływ
    na obowiązek rozliczenia podatku przez płatnika – Spółkę. Zgodnie bowiem z przepisami

    ustawy o CIT, w przypadku uznania, że Spółka spełnia definicję spółki nieruchomościowej
    określoną w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, na podstawie przepisów art. 26aa ustawy o CIT w
    związku z Transakcją na Spółce może ciążyć obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na
    podatek dochodowy z tytułu zbycia jej udziałów, jak również sporządzenia informacji w
    tym zakresie.
    Struktura aktywów posiadanych przez Spółkę
    Na wstępie należy wskazać, że Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z
    Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej zatwierdzonymi przez
    Unię Europejską (dalej: „MSSF UE”). Ponadto, sprawozdanie finansowe Spółki podlega
    okresowemu badaniu przez niezależnego audytora.
    Spółka w wykazuje po stronie aktywów następujące pozycje:
    1. Rzeczowy majątek trwały tj. urządzenia techniczne i maszyny.
    2. Nieruchomości inwestycyjne tj.: (i) grunty ( w tym użytkowanie wieczyste gruntów), (ii)
      budynki i budowle, (iii) urządzenia techniczne i maszyny, (iv) inne środki trwałe.
    3. Wartości niematerialne tj. nabyte koncesje, patenty, licencje i podobne wartości.
    4. Aktywa finansowe tj.: (i) udziały w jednostkach powiązanych (tj. Spółka Zależna oraz
      Spółka Nieruchomościowa, (ii) udziały w innych podmiotach.
    5. Należności długoterminowe, tj. kaucje związane z najmem.
    6. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
    7. Inne długoterminowe rozliczenia międzyokresowe tj.: (i) ochrona znaku towarowego,
      (ii) przegląd budowlany, (iii) pozostałe.
    8. Należności krótkoterminowe tj.: (i) z tytułu dostaw i usług, w tym: od jednostek
      powiązanych, (ii) z tytułu podatków i innych świadczeń publicznoprawnych, (iii)
      dochodzone na drodze sądowej, (iv) inne należności, (v) odpisy aktualizujące wartość
      należności.
    9. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe tj.: (i) ubezpieczenia, (ii) koszty do
      refakturowania, (iii) inne opłaty.
    10. Środki pieniężne tj. środki pieniężne na rachunkach bankowych.
    11. Inne aktywa finansowe tj. pożyczki, w tym od jednostek powiązanych.
    Struktura aktywów posiadanych przez Spółkę Zależną
    Na wstępie należy wskazać, że Spółka Zależna sporządza sprawozdanie finansowe
    zgodnie z MSSF UE. Ponadto, sprawozdanie finansowe Spółki podlega okresowemu
    badaniu przez niezależnego audytora.
    Spółka wykazuje po stronie aktywów następujące pozycje:
    1. Rzeczowy majątek trwały tj.: (i) grunty, (ii) budynki i budowle, (iii) urządzenia
      techniczne i maszyny, (iv) środki transportu, (v) inne środki trwałe, (vi) środki trwałe w
      budowie oraz (vii) modernizacje/ulepszenia lokali wykorzystywanych na podstawie
      Umów Najmu w celu prowadzenia działalności przez Spółkę Zależną. W ramach
      rzeczowego majątku trwałego wchodzą również prawa takie jak spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu oraz wyodrębniona własność lokali (dalej: „Prawa do
      lokali”).
    2. Wartości niematerialne tj.: (i) oprogramowanie komputerowe (w formie licencji i praw
      autorskich), (ii) pozostałe wartości niematerialne, (iii) wartości niematerialne nie
      przekazane do użytkowania.
      3. Aktywa z tytułu prawa do użytkowania tj.: (i) gruntów, (ii) budynków i lokali, (iii)
        środków transportu. Zainteresowani wskazują, że aktywa z tytułu prawa do

        użytkowania są to: (1) cywilnoprawne umowy najmu na podstawie których Spółka
        Zależna korzysta z gruntów oraz budynków i budowli (dalej: „Umowy Najmu”), (2)
        umowy podnajmu, na podstawie których Spółka Zależna oddaje część powierzchni
        (około 11%) zawartych na podstawie Umów Najmu w podnajem (dalej: „Umowy
        Podnajmu”) oraz (3) prawo użytkowania wieczystego gruntów (dalej: „Prawo
        Użytkowania Wieczystego”). W dalszej części niniejszego wniosku, Zainteresowani
        będą używali sformułowania „Aktywa PDU” określając te aktywa tylko w zakresie
        Umów Najmu oraz Umów Podnajmu.
      Spółka Zależna dokonuje klasyfikacji Umów Najmu, Umów Podnajmu oraz Prawa
      Użytkowania Wieczystego jako aktywa z tytułu prawa do użytkowania zgodnie ze MSSF
      16.
    4. Długoterminowe aktywa finansowe tj.: (i) udziały w jednostkach powiązanych, (ii)
      udziały w jednostkach pozostałych.
    5. Należności długoterminowe tj. kaucje wniesione.
    6. Należności z tytułu subleasingu tj.: (i) należności długoterminowe oraz (ii) należności
      krótkoterminowe.
    7. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
    8. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe tj.: (i) odstępne, (ii) czynsz, (iii) udzielone
      rabaty, (iv) pozostałe.
    Aktywa obrotowe
    9. Zapasy tj.: (i) materiały, (ii) towary, (iii) odpisy aktualizujące wartość zapasów.
    10. Należności krótkoterminowe tj.: (i) z tytułu dostaw i usług, (ii) z tytułu podatków i
      innych świadczeń publiczno-prawnych, (iii) dochodzone na drodze sądowej, (iii)
      zaliczki zapłacone, (iv) inne należności, (v) odpisy aktualizujące wartość należności.
    11. Krótkoterminowe aktywa finansowe tj. pożyczki krótkoterminowe.
    12. Środki pieniężne tj.: (i) środki pieniężne w kasie, (ii) środki pieniężne na rachunkach
      bankowych, (iii) inne środki pieniężne.
    13. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe tj.: (i) prenumerata, abonamenty, (ii)
      ubezpieczenia, (iii) koncesje na alkohol, (iv) odstępne, (v) udzielone rabaty, (vi)
      reklama, (vii) koszty do refakturowania, (viii) asysta techniczna i inne koszty
      informatyczne, (ix) koszty na przełomie roku, (x) prowizja od kredytu, (xi) pozostałe.
    Struktura aktywów posiadanych przez Spółkę Nieruchomościową oraz Spółki
    Nieruchomościowe Zależne
    W strukturze aktywów Spółki Nieruchomościowej oraz Spółek Nieruchomościowych
    Zależnych występują aktywa podobne do aktywów Spółki Zależnej. Należy jednak
    podkreślić, że w przypadku Spółki Nieruchomościowej oraz Spółek Nieruchomościowych
    Zależnych, udział nieruchomości inwestycyjnych, gruntów i budynków jest znacznie wyższy
    (stanowią one większość aktywów), podczas gdy w Spółce Zależnej rzeczowe aktywa
    trwałe stanowią jedynie mniejszość wartości aktywów.
    W Spółce Nieruchomościowej po stronie aktywów znajdują się w szczególności
    następujące pozycje:
    1. Nieruchomości inwestycyjne tj.: (i) grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego
      gruntu), (ii) budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, (iii) urządzenia
      techniczne i maszyny, (iv) inne nieruchomości inwestycyjne, (v) nieruchomości
      inwestycyjne w budowie.
    2. Aktywa z tytułu prawa do użytkowania tj.: (i) budynków, (ii) środków transportu.
      Aktywa z tytułu prawa do użytkowania to głównie Umowy Najmu. Zatem również w

      odniesieniu do Spółki Nieruchomościowej oraz Spółek Nieruchomościowych
      Zależnych Aktywa PDU powinny być rozumiane jako Umowy Najmu oraz Umowy
      Podnajmu.
    Analogicznie w Spółkach Nieruchomościowych Zależnych, po stronie aktywów znajdują się
    w szczególności następujące pozycje:
    1. Grunty,
    2. budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
    3. Aktywa PDU.
    Status Spółki jako podmiotu zainteresowanego wydaniem interpretacji indywidualnej
    Zgodnie z art. 27 ust. 1e ustawy o CIT, spółki nieruchomościowe oraz podatnicy
    posiadający co najmniej 5% praw głosu, udziału w zysku, tytułów uczestnictwa lub praw o
    podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej są zobowiązani przekazywać Szefowi
    KAS informacje o liczbie posiadanych przez nich takich praw.
    W związku z tym, że występują rozbieżności w orzecznictwie dotyczącym rozumienia
    definicji spółki nieruchomościowej oraz z uwagi na to, że Spółka ma wątpliwości, czy
    spełnia definicję spółki nieruchomościowej (w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT), a
    więc niejasności co do konieczności wypełnienia wyżej wskazanego obowiązku
    wynikającego z art. 27 ust. 1e ustawy o CIT, zasadne jest wystąpienie z wnioskiem o
    wydanie interpretacji indywidualnej. Celem Zainteresowanych jest potwierdzenie
    metodologii kalkulacji wartości nieruchomości i praw do nieruchomości w całkowitej
    wartości aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z przepisami prawa bilansowego.
    Pytania
    1. Czy zakres prawa Rzeczypospolitej Polskiej do opodatkowania ewentualnych zysków
      osiągniętych przez Wnioskodawca w wyniku Transakcji (tj. z tytułu sprzedaży udziałów
      Spółki), wynikającego z art. 13 ust. 1 UPO w zw. z art. 6 ust. 2 UPO, wyznaczają
      właściwe przepisy krajowego prawa podatkowego, tj. przepisy ustawy o CIT, w związku
      z czym takie zyski osiągnięte przez Wnioskodawca mogą podlegać opodatkowaniu w
      Polsce wyłącznie, jeżeli:
        a. Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4
          ustawy o CIT, tzn. co najmniej 50% wartości aktywów Spółki, według stanu na
          ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji,
          bezpośrednio lub pośrednio, będą stanowić nieruchomości położone na
          terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, lub
        b. Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie
          spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b)
          ustawy o CIT, tzn. w szczególności na ostatni dzień roku podatkowego
          poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym zostanie dokonana
          Transakcja, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki, bezpośrednio
          lub pośrednio, będzie stanowić wartość bilansowa nieruchomości położonych
          na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych
          nieruchomości będzie przekraczała 10 000 000 zł?
    2. Czy przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w
      zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów określenia wskaźnika udziału nieruchomości
      położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej
      wartości aktywów Spółki należy brać pod uwagę wartości bilansowe aktywów Spółki,
      prezentowane zgodnie z regulacjami prawa bilansowego w księgach rachunkowych
      Spółki i czy powinna być to bilansowa wartość aktywów netto?

    3. Czy przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w
      zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów określenia wskaźnika udziału nieruchomości
      położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej
      wartości aktywów Spółki, jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią
      nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości,
      należy odnieść się do wartości bilansowej nieruchomości (praw do nieruchomości)
      posiadanych przez podmioty zależne?
    4. Czy Aktywa PDU nie powinny być traktowane jako nieruchomości położone na
      terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4
      oraz art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 4a pkt 35 lit b) ustawy o CIT?
    5. Czy przy ocenie, czy Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający
      działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt
      35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu
      art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia wskaźnika udziału wartości
      bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich
      nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki, określając wartość
      bilansową aktywów Spółki, w tym aktywów związanych z nieruchomościami, należy
      przyjąć bilansową wartość netto takich aktywów wykazywaną w księgach
      rachunkowych Spółki zgodnie z regulacjami prawa bilansowego?
    6. Czy przy ocenie, czy Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający
      działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt
      35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu
      art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia wskaźnika udziału wartości
      bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich
      nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki, jako wartość
      aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium
      Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy odnieść się do wartości bilansowej
      nieruchomości (praw do nieruchomości) posiadanych przez podmioty zależne?
    7. Czy w przypadku, w którym Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający
      działalność) nie będzie spełniać kryteriów określonych w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z
      art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. nie będzie „spółką nieruchomościową” w
      rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), w związku z Transakcją:
        a. na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26aa ust.
          1 ustawy o CIT; oraz
        b. na Wnioskodawca nie będzie ciążył obowiązek przekazania Spółce kwoty
          zaliczki na podatek, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT?
    8. Czy z uwagi na fakt, że Spółka posiada 100% udziałów w Spółce Nieruchomościowej, a
      Spółka Nieruchomościowa posiada obecnie niewielki procent udziałów w Spółce,
      obliczenie wartości bilansowej aktywów Spółki, które pośrednio stanowią
      nieruchomości lub prawa do nieruchomości w Spółce Nieruchomościowej powinno
      nastąpić z uwzględnieniem wartości procentowej jaką Spółka Nieruchomościowa ma
      w Spółce tj. czy poprawną wartością procentową będzie 100% pomniejszone o
      procentowy udział Spółki Nieruchomościowej w Spółce?
    9. Czy budynki lub budowle budowane przez Spółkę na gruncie wykorzystywanym przez
      Spółkę na podstawie tytułu prawnego umowa najmu lub umowa dzierżawy nie
      powinny być traktowane jako składnik wartości aktywów Spółki stanowiący
      nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości?
    Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

    1. W ocenie Zainteresowanych, zakres prawa Rzeczypospolitej Polskiej do
      opodatkowania ewentualnych zysków osiągniętych przez Wnioskodawca w wyniku
      Transakcji (tj. z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce), wynikającego z art. 13 ust. 2
      umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w
      sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od
      opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w
      Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz.U. z 2008 r. nr 80, poz. 483, dalej: „UPO”) w zw.
      z art. 6 ust. 2 UPO, wyznaczają właściwe przepisy krajowego prawa podatkowego, tj.
      przepisy ustawy o CIT, w związku z czym takie zyski osiągnięte przez Wnioskodawca
      będą podlegały opodatkowaniu w Polsce wyłącznie, jeżeli:
        a. Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4
          ustawy o CIT, tzn. co najmniej 50% wartości aktywów Spółki, według stanu na
          ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji,
          bezpośrednio lub pośrednio, będą stanowić nieruchomości położone na
          terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, lub
        b. Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie
          spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b)
          ustawy o CIT, tzn. w szczególności na ostatni dzień roku podatkowego
          poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym zostanie dokonana
          Transakcja co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki, bezpośrednio
          lub pośrednio, będzie stanowić wartość bilansowa nieruchomości położonych
          na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych
          nieruchomości będzie przekraczała 10 000 000 zł.
    2. W ocenie Zainteresowanych, przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria
      określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o
      podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej:
      „ustawa o CIT”), dla celów określenia wskaźnika udziału nieruchomości położonych na
      terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości aktywów
      Spółki należy brać pod uwagę wartości bilansowe netto aktywów Spółki,
      prezentowane zgodnie z regulacjami prawa bilansowego w księgach rachunkowych
      Spółki.
    3. Przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z
      art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów określenia wskaźnika udziału nieruchomości
      położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej
      wartości aktywów Spółki, jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią
      nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości,
      należy odnieść się do wartości bilansowej nieruchomości (praw do nieruchomości)
      posiadanych przez podmioty zależne (a nie do wartości udziałów w podmiotach
      zależnych).
    4. W ocenie Zainteresowanych, Aktywa PDU nie powinny być traktowane jako
      nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości w
      rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit b)
      ustawy o CIT.
    5. W ocenie Zainteresowanych, przy ocenie, czy Spółka (jako podmiot inny niż podmiot
      rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w
      zw. z art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką
      nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia
      wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium

      Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów
      Spółki określając wartość bilansową aktywów Spółki, w tym aktywów związanych z
      nieruchomościami, należy przyjąć bilansową wartość netto takich aktywów (tj. po
      uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych i odpisów z tytułu utraty wartości)
      wykazywaną w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z regulacjami prawa
      bilansowego, wykazaną na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok
      podatkowy Spółki, w którym zostanie dokonana Transakcja.
    6. W ocenie Zainteresowanych, przy ocenie, czy Spółka (jako podmiot inny niż podmiot
      rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w
      zw. z art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką
      nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia
      wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium
      Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów
      Spółki jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości
      położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości należy odnieść się
      do wartości bilansowej nieruchomości (praw do nieruchomości) posiadanych przez
      podmioty zależne (a nie do wartości udziałów w podmiotach zależnych).
    7. Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, w którym Spółka (jako podmiot inny niż
      podmiot rozpoczynający działalność) nie będzie spełniać kryteriów określonych w art.
      3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. nie będzie „spółką
      nieruchomościową” w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), w związku z Transakcją:
        a. na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26aa ust.
          1 ustawy o CIT; oraz
        b. na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek przekazania Spółce kwoty
          zaliczki na podatek, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT.
    8. W ocenie Zainteresowanych, przy obliczaniu wartości bilansowej aktywów Spółki,
      które pośrednio stanowią nieruchomości lub prawa do nieruchomości w Spółce
      Nieruchomościowej, należy uwzględnić fakt posiadania przez Spółkę
      Nieruchomościową niewielki % udziałów w Spółce. W konsekwencji, poprawną
      wartością procentową do przyjęcia w kalkulacji jest 100% pomniejszone o wartość
      procentową udziałów posiadanych przez Spółkę Nieruchomościową w Spółce.
    9. W ocenie Zainteresowanych, inwestycje polegające na budowie budynku znajdującego
      się na nieruchomości (gruncie), która jest własnością osoby trzeciej nie stanowią
      nieruchomości lub praw do nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3
      ust. 3 pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.
    Ad 1 ZASTOSOWANIE PRZEPISÓW USTAWY O CIT A UPO
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym
    w Litwie. W konsekwencji dochody osiągane przez Wnioskodawcę podlegają
    opodatkowaniu na terytorium Litwy w całości, bez względu na miejsce ich osiągania.
    Zatem, w celu ustalenia, czy Polska posiada również prawo do opodatkowania dochodu
    uzyskanego przez Wnioskodawcę w związku z planowaną Transakcją, należy odwołać się
    do postanowień UPO.
    Na gruncie art. 13 ust. 1 UPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania
    lub siedzibę w umawiającym się państwie z przeniesienia tytułu własności majątku
    nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim umawiającym się
    państwie, lub z przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, której mienie składa się
    głównie z takiego majątku, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

    Zatem, zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 UPO, zyski osiągane przez podmiot mający
    siedzibę na terytorium Litwy z tytułu zbycia udziałów (akcji), których mienie składa się
    głównie z majątku nieruchomego położonego na terytorium Polski, mogą być
    opodatkowane w Polsce.
    Jednocześnie Zainteresowani wskazują, że art. 13 UPO nie wprowadza żadnych regulacji
    precyzujących, w jaki sposób należy ustalić, czy wartość danego udziału (akcji) składa się
    głównie z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie.
    W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, w celu ustalenia, czy w analizowanym
    przypadku znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 1 UPO, a więc czy dochód z przeniesienia
    własności udziałów, których mienie składa się głównie z nieruchomości położonych w
    drugim umawiającym się państwie, należy odnieść się do definicji majątku nieruchomego
    zawartej w art. 6 ust. 2 UPO.
    I tak, zgodnie z art. 6 ust. 2 UPO, określenie „majątek nieruchomy” posiada takie
    znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego umawiającego się państwa, na którego
    terytorium dany majątek jest położony. W każdym przypadku określenie to obejmuje
    przynależność do majątku nieruchomego, a w szczególności budynki, żywy i martwy
    inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy
    prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, w szczególności prawa rozporządzania
    nieruchomościami lub podobne prawa, prawa użytkowania nieruchomości, jak również
    prawa do stałych bądź zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do
    eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie,
    barki, statki powietrzne i pojazdy transportu drogowego nie stanowią majątku
    nieruchomego.
    W świetle powyższego, przez majątek nieruchomy na gruncie UPO należy rozumieć
    majątek, który stanowi majątek nieruchomy na podstawie regulacji prawa podatkowego
    państwa, w którym ten majątek nieruchomy jest położony.
    Odnosząc powyżej opisane rozważania do zdarzenia przyszłego objętego Wnioskiem,
    Zainteresowani wskazują, iż dla celów ustalenia znaczenia pojęcia majątek nieruchomy na
    gruncie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 UPO należy odwołać się do właściwych przepisów
    ustawy o CIT.
    W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w celu ustalenia, czy w przypadku
    planowanej Transakcji znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 1 UPO, to jest czy dochody, które
    Wnioskodawca może osiągnąć na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu realizacji
    Transakcji, będą dochodami z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce, której
    mienie składa się głównie z majątku nieruchomego położonego na terytorium Polski, i w
    rezultacie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy
    posłużyć się właściwymi przepisami krajowego prawa podatkowego.
    Jednocześnie, zgodnie z ustawą o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu
    tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2).
    Zgodnie z powyższą zasadą tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, podmioty, które
    nie mają w Polsce siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce
    jedynie od tych dochodów, które powstały na terytorium Polski.
    Z kolei, zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 (tj.
    posiadających ograniczony obowiązek podatkowy), uważa się w szczególności dochody
    (przychody) z:
    a. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

    b. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej
      nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek
      praw do takiej nieruchomości;
    c. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących
      papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane
      ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
    d. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w
      spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym,
      instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym
      charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów
      (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej
      50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu
      inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej,
      bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
    e. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów
      uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
    f. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub
      potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne
      nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub
      zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia
      umowy i wykonania świadczenia;
    g. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.
    Podsumowując, dla celów ustalenia prawa do zastosowania art. 13 ust. 1 UPO w stosunku
    do Transakcji planowanej przez Strony należy odwołać się zgodnie z treścią art. 6 ust. 2
    UPO (definicja majątku nieruchomego) do właściwych przepisów krajowego prawa
    podatkowego, to jest przepisów ustawy o CIT. Jednocześnie, mając na uwadze regulacje
    art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o CIT, oraz wskazane powyżej postanowienia UPO, zyski osiągnięte
    przez Wnioskodawcę w związku z planowaną Transakcją (tj. z tytułu sprzedaży udziałów
    Spółki) będą podlegały opodatkowaniu w Polsce tylko wówczas, jeżeli:
    a. Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4
      ustawy o CIT, tzn. co najmniej 50% wartości aktywów Spółki, według stanu na ostatni
      dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji, bezpośrednio lub
      pośrednio, będą stanowić nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do
      takich nieruchomości, lub
    b. Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać
      kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT, tzn. w
      szczególności na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy
      Spółki, w którym zostanie dokonana Transakcja co najmniej 50% wartości bilansowej
      aktywów Spółki, bezpośrednio lub pośrednio, będzie stanowić wartość bilansowa
      nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości i
      wartość bilansowa tych nieruchomości będzie przekraczała 10 000 000 zł.
    Ad 2 WARTOŚĆ BILANSOWA NETTO JAKO WARTOŚĆ AKTYWÓW
    Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, za dochody (przychody)
    osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez polskich nierezydentów
    podatkowych uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia

    własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą
    prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego
    inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu
    należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i
    obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej
    spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji
    wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią
    nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich
    nieruchomości.
    W świetle powyższego przepisu, dochód osiągnięty przez nierezydenta podatkowego z
    tytułu przeniesienia własności m.in. udziałów lub akcji spółki kapitałowej, której aktywa
    składają się bezpośrednio lub pośrednio w mniejszym niż 50% udziale z majątku
    nieruchomego, nie będzie stanowił dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej.
    W artykule 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, użyto pojęć, których określenie jest istotne dla
    celów poprawnego zastosowania przepisów ustawy o CIT związanych z ewentualnym
    opodatkowaniem na terytorium Polski dochodów osiąganych przez nierezydenta
    podatkowego z tytułu zbycia udziałów spółki, o której mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o
    CIT. W szczególności, w ocenie Zainteresowanych istotne będzie ustalenie, w jaki sposób
    należy rozumieć użyte przez ustawodawcę w art. 3 ust. 3 pkt 4 pojęcie „wartość aktywów”.
    W ocenie Zainteresowanych, użyty w analizowanym przepisie ustawy o CIT zwrot „wartość
    aktywów spółki” należy do terminologii prawa bilansowego, co wynika z samego
    określenia „aktywa”. W prawie podatkowym brak jest odrębnej definicji tego pojęcia, która
    odbiegałaby od jego bilansowego rozumienia. W związku z tym, skoro ustawodawca
    posługuje się terminem charakterystycznym dla prawa bilansowego, to również regulacje
    bilansowe powinny znaleźć zastosowanie przy ustalaniu „wartości aktywów spółki”.
    Wynika to z założenia wewnętrznej spójności terminologicznej stosowanej w przepisach
    prawa.
    Zainteresowani podkreślają, że w ich ocenie nie ma podstaw do przyjęcia innego
    rozumienia sformułowania „wartość aktywów spółki”, w szczególności jako wartości
    rynkowej. Ustawodawca, w przypadku zamiaru zastosowania wartości rynkowej, odnosi
    się do niej wprost w przepisach ustawy o CIT, np. w art. 4a pkt 16a. Skoro w analizowanym
    przepisie brak jest takiego odniesienia, należy przyjąć, że ustawodawca nie miał na myśli
    wartości rynkowej.
    W tym kontekście, w ocenie Zainteresowanych, warto również zwrócić uwagę na definicję
    spółki nieruchomościowej, wprowadzoną do ustawy o CIT 1 stycznia 2021 roku (art. 4a pkt
    35 ustawy o CIT). W jej treści ustawodawca wyraźnie odróżnia wartość bilansową aktywów
    (art. 4a pkt 35 lit. b) od wartości rynkowej (art. 4a pkt 35 lit. a). Z tego można
    jednoznacznie wywnioskować, że gdy intencją ustawodawcy jest odniesienie do wartości
    rynkowej, formułuje to wprost w treści ustawy.
    W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze brzmienie powyżej
    wskazanych przepisów ustawy o CIT, należy uznać, że przy kalkulacji wysokości udziału
    wartości nieruchomości w całości wartości aktywów uwzględnia się dane bilansowe, tj.
    dane z ksiąg rachunkowych Spółki. Dane te prezentują bowiem aktualną sytuację
    finansową podmiotu na określony dzień bilansowy i jest to prezentacja rzetelna (jak
    wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - podlegająca również rocznemu badaniu przez
    niezależnego audytora).
    Powyższe podejście są prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w
    podobnych sprawach. Przykładowo wskazać można interpretację indywidualną z dnia 14
    marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.668.2021.1.AK, z dnia 28 lutego 2020 r. Znak:

    0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.SP), z dnia 10 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-
    1.4010.511.2019.1.BKD, z dnia 24 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP3-2.4011.379.2017.4.
    MG) czy z dnia 27 czerwca 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.122.2017.1.AJ).
    Podsumowując, przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3
    pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów określenia wskaźnika udziału
    nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w
    całkowitej wartości aktywów Spółki należy brać pod uwagę wartości bilansowe aktywów
    Spółki, prezentowane zgodnie z regulacjami prawa bilansowego w bilansie Spółki, według
    stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji.
    Zainteresowani zwracają uwagę, że należy również rozstrzygnąć, czy przy ustalaniu
    udziału wartości majątku związanego z nieruchomościami znajdującymi się na terytorium
    Polski lub prawami do nich w całości wartości aktywów, należy odwołać się do bilansowej
    wartości aktywów netto czy brutto.
    W ocenie Zainteresowanych, dla potrzeb stosowania art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT,
    poprawnym podejściem będzie uwzględnienie wartości aktywów wynikających z ksiąg
    rachunkowych po dokonanych już odpisach amortyzacyjnych i aktualizujących (tj. ich
    wartości netto). Zainteresowani zwracają jednak uwagę, że przyjęcie wartości aktywów po
    odpisach dokonanych dla celów bilansowych nie oznacza sytuacji, że wartości te
    uwzględniają długi, zobowiązania lub inne obciążenia związane z tymi aktywami.
    Wartości prezentowane w księgach rachunkowych uwzględnia się zarówno w tzw.
    wartościach brutto (przed dokonaniem odpisów amortyzacyjnych bądź odpisów
    aktualizujących), jak i po ich dokonaniu w wartościach netto.
    Na powyższe wskazuje przede wszystkim obowiązek przyjęcia dla celów porównawczych
    wartości aktywów w ekwiwalentnej dla siebie wysokości. Skoro bowiem wykazywana dla
    potrzeb rachunkowych wartość nieruchomości lub praw ekwiwalentnych uwzględniała
    będzie odpisy amortyzacyjne dokonane bilansowo, to wartość aktywów ogółem powinna
    również uwzględniać odpowiednio wartość odpisów aktualizujących dokonanych dla
    celów rachunkowych.
    Warto także zwrócić uwagę, że obowiązek odpowiedniej wyceny bilansowej aktywów jest
    podstawowym warunkiem poprawności zamknięcia ksiąg rachunkowych. Dokonanie
    odpowiedniej wyceny składników majątku polega na aktualizacji ich wartości, tak aby
    prezentowały realną wysokość i w sposób rzetelny oddawały sytuację majątkową danego
    podmiotu. Jeżeli zatem, realną wartość nieruchomości obrazuje wartość nieruchomości
    po dokonaniu od niej odpisów amortyzacyjnych (naliczanych zgodnie z regulacjami prawa
    bilansowego), to tym samym realną wartość wszystkich aktywów Spółki będzie
    prezentowała ich wartość bilansowa po uwzględnieniu odpisów aktualizujących.
    Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, jak i odpisów aktualizujących, stanowi rezultat
    stosowania przez Spółkę zasady ostrożności w procesie wyceny posiadanych w bilansie
    aktywów i pasywów. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, dokonane odpisy
    aktualizujące stanowią rezultat realizacji obowiązku ujęcia w księgach rachunkowych
    aktywów i pasywów w wysokości odpowiadającej ich aktualnej wartości, obliczonej
    zgodnie z metodami wskazanymi w regulacjach prawa bilansowego.
    O zasadności powyżej prezentowanego podejścia wypowiedział się Dyrektor KIS np. w
    interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2020 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.
    SP) wskazując, że: „Dla celów obliczenia czy wartość udziałów (akcji) w polskiej Spółce
    pochodzi w większości z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy przyjąć
    wartość księgową (bilansową) majątku nieruchomego. Ponadto, aby dokonać poprawnych
    obliczeń, wartość księgowa (bilansowa) położonego w Polsce nieruchomego majątku nie
    powinna uwzględniać zobowiązań związanych z tym majątkiem (przy wyliczaniu wartości
    majątku nie należy uwzględniać długów i innych zobowiązań podmiotu (bez względu na
    zabezpieczenie hipoteką na posiadanych nieruchomościach)). Oznacza to, że dla celów
    kalkulacji, czy wartość udziałów (akcji) w polskiej Spółce pochodzi w więcej niż 50% z

    majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy porównać wartość bilansową
    (księgową) majątku nieruchomego położonego w Polsce, uwzględniając w szczególności
    dokonane odpisy amortyzacyjne, z wartością bilansową wszystkich składników
    majątkowych wynikającą z ksiąg Wnioskodawcy na dzień sprzedaży udziałów”.
    Podsumowując powyższe, w ocenie Zainteresowanych, przy ocenie, czy Spółka będzie
    spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów
    określenia wskaźnika udziału nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do
    takich nieruchomości w całkowitej wartości aktywów Spółki, określając wartość bilansową
    aktywów Spółki, w tym aktywów związanych z nieruchomościami, należy przyjąć bilansową
    wartość netto takich aktywów (tj. po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych i z tytułu
    utraty wartości) wykazywaną w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z regulacjami
    prawa bilansowego.
    Ad 3 oraz Ad 6 POŚREDNIE POSIADANIE NIERUCHOMOŚCI LUB PRAW DO
    NIERUCHOMOŚCI
    Jak Zainteresowani wskazywali powyżej, dla celów właściwego ustalenia wartości aktywów
    posiadanych przez Spółkę należy uwzględniać wartości bilansowe netto prezentowane w
    księgach rachunkowych, w tym w szczególności w bilansie Spółki sporządzonym
    odpowiednio na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji
    przeniesienia udziałów Spółki (na potrzeby stosowania regulacji art. 3 ust. 3 pkt 4) lub na
    ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym dokonano Transakcji
    (w zakresie oceny statusu Spółki jako spółki nieruchomościowej art. 4a pkt 35 ustawy o
    CIT).
    W ocenie Spółki, weryfikując przesłankę posiadania przez Spółkę pośrednio aktywów,
    których wartość co najmniej 50% stanowią nieruchomości położone na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, należy odnieść się do
    wartości wszystkich nieruchomości (praw do nieruchomości) posiadanych przez podmioty
    zależne. W ocenie Zainteresowanych, nie należy natomiast odnosić się do wartości
    udziałów (akcji) w spółkach zależnych, w których co najmniej 50% wartości aktywów
    stanowią bezpośrednio lub pośrednio wartość bilansowa nieruchomości położonych na
    terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości. Innymi słowy, w ocenie
    Zainteresowanych, w przypadku nieruchomości posiadanych pośrednio, należy brać pod
    uwagę wartość bilansową nieruchomości oraz praw do nieruchomości ujawnioną w
    bilansach podmiotów zależnych, a nie wartość udziałów (akcji) tych spółek zależnych.
    Ustawa o CIT nie zawiera definicji aktywów, jednakże art. 4a pkt 2 ww. ustawy o CIT
    ustanawia odniesienie do pojęcia aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości i
    stanowi, że „ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa
    w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie
    związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały
    uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3”.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 Ustawy o Rachunkowości (Ustawa z 29 września 1994 r. o
    rachunkowości t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), przez aktywa rozumie się
    kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości,
    powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki
    korzyści ekonomicznych.
    W art. 3 ust. 1 pkt 13 Ustawy o Rachunkowości zawarto definicję aktywów trwałych, przez
    które rozumie się „aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o
    których mowa w pkt 18”. Natomiast przez aktywa obrotowe, rozumie się „tę część
    aktywów jednostki, które w przypadku: a) aktywów rzeczowych, o których mowa w pkt 19 -
    są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w
    ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on
    dłużej niż 12 miesięcy, b) aktywów finansowych, o których mowa w pkt 24 - są płatne i
    wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od

    daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne, c) należności
    krótkoterminowych - obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub
    część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają
    się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, d) rozliczeń międzyokresowych -
    trwają nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego”.
    Z kolei jako rzeczowe aktywa obrotowe, zdefiniowane w pkt 19, rozumie się „materiały
    nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę
    produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty
    oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, za właściwe należy uznać
    podejście, wedle którego przy kalkulacji wysokości udziału wartości bilansowej
    nieruchomości w całości wartości bilansowej aktywów uwzględnia się dane z ksiąg
    rachunkowych (bilansu).
    Natomiast weryfikując przesłankę posiadania pośrednio aktywów, których wartość w co
    najmniej 50% stanowią nieruchomości położone na terytorium RP lub prawa do takich
    nieruchomości, należy odnieść się do definicji słowa „pośredni”.
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, słowo „pośredni” definiuje się jako: „niedotyczący
    czegoś bezpośrednio”, „mający charakter przejściowy”, „znajdujący się między dwoma
    etapami, elementami, stopniami jakiegoś procesu” itp.
    Odnosząc się do wątpliwości dotyczących sformułowania „pośrednio”, oceniając
    posiadanie pośrednie jako kryterium kwalifikujące uzyskanie przez podmiot statusu spółki
    nieruchomościowej, uwzględnić należy także wartość nieruchomości położonych na
    terytorium Polski, posiadanych przez spółki, do których ten podmiot ma tytuły
    uczestnictwa w ich zyskach w proporcji do wielkości posiadanego udziału w takich
    spółkach. Potwierdza to przykładowo Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach
    indywidualnych np. interpretacja z 14 sierpnia 2023 roku, Znak: 0114-KDIP3-
    2.4011.514.2023.3.JK2, interpretacja z 7 czerwca 2024 roku, Znak: 0111-KDIB1-
    3.4010.270.2024.1.AN.
    W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku nieruchomości
    posiadanych pośrednio, należy brać pod uwagę wartość bilansową nieruchomości oraz
    praw do nieruchomości ujawnioną w bilansach podmiotów zależnych, a nie wartość
    udziałów tych spółek zależnych. Wartość bilansowa tych nieruchomości powinna być
    oceniona na podstawie bilansu podmiotów zależnych sporządzonym odpowiednio na
    ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji przeniesienia
    udziałów Spółki (na potrzeby stosowania regulacji art. 3 ust. 3 pkt 4) lub na ostatni dzień
    roku poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym dokonano Transakcji (w zakresie
    oceny statusu Spółki jako spółki nieruchomościowej – art. 4a pkt 35 ustawy o CIT).
    W przypadku potwierdzenia przez Dyrektora powyższego stanowiska, w ocenie
    Zainteresowanych wartość posiadanych przez Spółkę bezpośrednio oraz pośrednio
    nieruchomości (praw do nieruchomości) położonych na terytorium Polski, należy odnieść
    do całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki powiększonej o wartości bilansowe
    aktywów spółek zależnych („Mianownik”). Jednocześnie z Mianownika należy wyłączyć
    wartość udziałów w spółkach zależnych, aby nie uwzględnić dwukrotnie wartości aktywów
    spółek zależnych.
    Ad 4 AKTYWA PDU JAKO AKTYWA NIE BĘDĄCE NIERUCHOMOŚCIAMI LUB PRAWAMI DO
    NIERUCHOMOŚCI
    Jak Zainteresowani wskazywali w treści opisu zdarzenia przyszłego, jednym z aktywów
    Spółki Zależnej oraz innych podmiotów są Aktywa PDU. Jak wskazano, Aktywa PDU są to z
    prawnego punktu widzenia cywilnoprawne Umowy Najmu oraz Umowy Podnajmu. Stąd,
    celem Zainteresowanych jest potwierdzenie, że Umowy Najmu oraz Umowy Podnajmu nie
    stanowią ani nieruchomości ani praw do nieruchomości położonych na terytorium Polski.

    W ocenie Zainteresowanych, z uwagi na charakter prawny Aktywów PDU (najmy,
    podnajmy), nie należy ich traktować jako nieruchomości lub praw do nieruchomości w
    rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o
    CIT.
    Zdaniem Zainteresowanych, nie wszystkie rodzaje aktywów w rozumieniu prawa
    bilansowego posiadane przez dany podmiot, powinny być w świetle art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz
    art. 3 ust. 3 pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT traktowane jako majątek
    nieruchomy (tj. związany z nieruchomościami lub prawami do nich). W przepisach ustaw
    podatkowych brak jest jednak definicji pojęcia „nieruchomości” lub „prawa do
    nieruchomości”. W tym kontekście, zdaniem Zainteresowanych, zasadne powinno być
    odniesienie się do źródeł, w których definicja taka się znajduje tj. do definicji zawartej w
    przepisach Kodeksu cywilnego (tak przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji
    indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2023 roku, Znak: 0114-KDIP3-2.4011.514.2023.3.JK2.).
    Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r.
    poz. 1061 ze zm.; dalej: „KC”) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej
    stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem
    związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią
    odrębny od gruntu przedmiot własności.
    Zatem zasadniczy podział rzeczy to podział na rzeczy ruchome i nieruchomości. W związku
    z tym, że KC zawiera jedynie definicję nieruchomości, stąd też, wnioskując z
    przeciwieństwa wszystko to, co nie jest nieruchomością, zaliczane jest do ruchomości.
    Również pojęcie „prawa do nieruchomości” którym posłużył się ustawodawca, nie zostało
    zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem poprzez
    „prawa do nieruchomości” należy rozumieć inne niż własność prawa majątkowe do
    nieruchomości, pod warunkiem że prawa te stanowią mienie w rozumieniu polskiego
    prawa cywilnego (tak przykładowo Dyrektor KIS w przywoływanej wyżej interpretacji z dnia
    14 sierpnia 2023 roku).
    Zgodnie z art. 44 KC, mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Z kolei, treść prawa
    własności została unormowana w art. 140 KC, zgodnie z którym, w granicach określonych
    przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych
    osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno- gospodarczym przeznaczeniem swego
    prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. Ponadto, jak
    stanowi przepis, właściciel w tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.
    Wskazana regulacja określa treść prawa własności przez przyznanie właścicielowi
    podstawowych uprawnień do rzeczy, czyli uprawnienia do korzystania z rzeczy oraz
    uprawnienia do rozporządzania rzeczą. Na korzystanie z rzeczy składa się uprawnienie do
    posiadania rzeczy, a także do używania rzeczy, do pobierania pożytków i innych
    przychodów z rzeczy oraz do dyspozycji faktycznych rzeczą. Natomiast do prawa
    rozporządzania rzeczą zalicza się uprawnienie do wyzbycia się własności rzeczy oraz
    uprawnienie do jej obciążania. W konsekwencji, prawo własności stanowi najszerszą
    formę korzystania z rzeczy, która może być ograniczona jedynie poprzez przepisy ustawy,
    zasady współżycia społecznego oraz społeczno-gospodarcze przeznaczenie prawa
    własności. Tym samym, od prawa własności należy odróżnić użytkowanie rzeczy na
    podstawie umowy najmu (lub np. dzierżawy).
    Zgodnie z art. 659 § 1 KC przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać
    najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca
    zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W konsekwencji, w świetle
    przytoczonych przepisów, nie ulega wątpliwości, że korzystanie z rzeczy na podstawie
    stosunku zobowiązaniowego najmu nie pozwala na uznanie, iż rzecz wynajmowana staje
    się mieniem należącym do najemcy.
    Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że mieniem
    nie są nieruchomości użytkowane na podstawie umów najmu (Aktywa PDU). Ani Spółka

    Zależna ani inne podmioty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego nie dysponują w
    stosunku do Aktywów PDU prawem własności, o którym mowa w art. 44 KC oraz w art. 6
    ust. 2 UPO wymaganym dla uznania go za „mienie należące” do tej spółki. W
    konsekwencji, Aktywa PDU nie są składnikiem wartości aktywów pochodzącej,
    bezpośrednio lub pośrednio, z nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw
    do takich nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a w związku
    z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych.
    Przykładowo wskazać można:
      - Interpretację z dnia 18 października 2024 roku, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.456.2024.2.
        AR;
      - Interpretację z dnia 16 lutego 2024 roku, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.672.2023.2.DP;
      - Interpretację z dnia 18 października 2024 roku, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.454.2024.2.
        AR;
      - Interpretację z dnia 3 sierpnia 2023 roku, Znak: 0114-KDIP2-1.4010.328.2023.2.MW;
      - Interpretację z dnia 29 listopada 2021 roku, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.389.2021.2.AW.
    Zainteresowani zwracają również uwagę, że w świetle wyżej przytoczonych przepisów KC,
    jako nieruchomości lub prawa do nieruchomości (w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art.
    3 ust. 3 pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT) położone na terytorium Polski
    traktują: (i) własność nieruchomości, (ii) Prawo Użytkowania Wieczystego, (iii) Prawo do
    Lokali.
    Ad 5 WARTOŚĆ BILANSOWA AKTYWÓW NETTO W SPÓŁCE NIERUCHOMOŚCIOWEJ
    Zgodnie z definicją spółki nieruchomościowej zawartej w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT,
    jako wartość aktywów należy przyjmować ich wartość bilansową. Przepis ten nie precyzuje
    natomiast, czy powinna to być wartość bilansowa netto, czy brutto.
    W ocenie Zainteresowanych, dla potrzeb stosowania art. 3 ust. 3 pkt 4a w związku z art. 4a
    pkt 35 ustawy o CIT, poprawnym podejściem będzie uwzględnienie wartości aktywów
    wynikających z ksiąg rachunkowych po dokonanych już odpisach aktualizujących (tj. ich
    wartości netto). Zainteresowani zwracają jednak uwagę, że przyjęcie wartości aktywów po
    odpisach dokonanych dla celów bilansowych nie oznacza sytuacji, że wartości te
    uwzględniają długi, zobowiązania lub inne obciążenia związane z tymi aktywami.
    Wartości prezentowane w księgach rachunkowych uwzględnia się zarówno w tzw.
    wartościach brutto (przed dokonaniem odpisów amortyzacyjnych bądź odpisów
    aktualizujących), jak i po ich dokonaniu w wartościach netto.
    Na powyższe wskazuje przede wszystkim obowiązek przyjęcia dla celów porównawczych
    wartości aktywów w ekwiwalentnej dla siebie wysokości. Skoro bowiem wykazywana dla
    potrzeb rachunkowych wartość nieruchomości lub praw ekwiwalentnych uwzględniała
    będzie odpisy amortyzacyjne dokonane bilansowo, to wartość aktywów ogółem powinna
    również uwzględniać odpowiednio wartość odpisów aktualizujących dokonanych dla
    celów rachunkowych (w szczególności odpisy związane z utratą wartości aktywów
    finansowych).
    Warto także zwrócić uwagę, że obowiązek odpowiedniej wyceny bilansowej aktywów jest
    podstawowym warunkiem poprawności zamknięcia ksiąg rachunkowych. Dokonanie
    odpowiedniej wyceny składników majątku polega na aktualizacji ich wartości, tak aby
    prezentowały realną wysokość i w sposób rzetelny oddawały sytuację majątkową danego
    podmiotu. Jeżeli zatem, realną wartość nieruchomości obrazuje wartość nieruchomości
    po dokonaniu od niej odpisów amortyzacyjnych (naliczanych zgodnie z regulacjami prawa
    bilansowego), to tym samym realną wartość wszystkich aktywów Spółki będzie
    prezentowała ich wartość bilansowa po uwzględnieniu odpisów aktualizujących.

    Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, jak i odpisów aktualizujących, stanowi rezultat
    stosowania przez Spółkę zasady ostrożności w procesie wyceny posiadanych w bilansie
    aktywów i pasywów. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, dokonane odpisy
    aktualizujące (analogicznie amortyzacyjne) stanowią rezultat realizacji obowiązku ujęcia w
    księgach rachunkowych aktywów i pasywów w wysokości odpowiadającej ich aktualnej
    wartości, obliczonej zgodnie z metodami wskazanymi w regulacjach prawa bilansowego (w
    tym MSSF).
    O zasadności powyżej prezentowanego podejścia wypowiedział się DKIS np. w
    interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2020 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.
    SP) wskazując, że: „Dla celów obliczenia czy wartość udziałów (akcji) w polskiej Spółce
    pochodzi w większości z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy przyjąć
    wartość księgową (bilansową) majątku nieruchomego. Ponadto, aby dokonać poprawnych
    obliczeń, wartość księgowa (bilansowa) położonego w Polsce nieruchomego majątku nie
    powinna uwzględniać zobowiązań związanych z tym majątkiem (przy wyliczaniu wartości
    majątku nie należy uwzględniać długów i innych zobowiązań podmiotu (bez względu na
    zabezpieczenie hipoteką na posiadanych nieruchomościach)). Oznacza to, że dla celów
    kalkulacji, czy wartość udziałów (akcji) w polskiej Spółce pochodzi w więcej niż 50% z
    majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy porównać wartość bilansową
    (księgową) majątku nieruchomego położonego w Polsce, uwzględniając w szczególności
    dokonane odpisy amortyzacyjne, z wartością bilansową wszystkich składników
    majątkowych wynikającą z ksiąg Wnioskodawcy na dzień sprzedaży udziałów”.
    W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, zasadne wydaje się stwierdzenie, że
    dokonując kalkulacji udziału aktywów związanych z majątkiem nieruchomym w wartości
    bilansowej całości aktywów Spółka powinna uwzględniać wyłącznie wartość netto tych
    aktywów, tj. wartość bilansową aktywów uwzględniającą odpisy aktualizujące dokonane
    od tych aktywów dla potrzeb księgowych (ale bez uwzględnienia długów i innych
    zobowiązań podmiotu, bez względu na zabezpieczenie hipoteką na posiadanych
    nieruchomościach) zgodnie z regulacjami prawa bilansowego.
    W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, przy ocenie, czy Spółka (jako podmiot
    inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3
    ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką
    nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia
    wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub
    praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki określając
    wartość bilansową aktywów Spółki, w tym aktywów związanych z nieruchomościami,
    należy przyjąć, zgodnie z regulacjami prawa bilansowego, bilansową wartość netto takich
    aktywów (tj. po uwzględnieniu odpisów z tytułu utraty wartości) wykazywaną w księgach
    rachunkowych Spółki, w szczególności jednostkowym bilansie, według stanu na ostatni
    dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym zostanie
    dokonana Transakcja.
    Ad 7 OBOWIĄZKI PŁATNIKA
    Zgodnie z treścią art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT, spółka nieruchomościowa, której udziały
    (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze
    są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako
    płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20.
    dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:
    a. stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

    b. przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w
      spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku
      spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów
      uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.
    Z kolei, na podstawie art. 26aa ust 4, podatnik jest obowiązany przed terminem, o którym
    mowa w ust. 1 i ust. 2 zdaniu drugim, przekazać płatnikowi kwotę zaliczki na podatek. W
    terminie wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek płatnik
    jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconej zaliczce na podatek
    sporządzoną według ustalonego wzoru.
    Odnosząc powyższe regulacje do analizowanego zdarzenia przyszłego, regulacje art. 26aa
    ust. 1 i 4 będą mieć zastosowanie wyłącznie, jeżeli Spółka będzie spełniać warunki do
    uznania jej za spółkę nieruchomościową, w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.
    Zatem, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, w którym Spółka (jako podmiot inny niż
    podmiot rozpoczynający działalność) nie będzie spełniać kryteriów określonych w art. 3
    ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. nie będzie „spółką
    nieruchomościową” w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), w związku z Transakcją:
      a. na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26aa ust. 1
      ustawy o CIT; oraz
      b. na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek przekazania Spółce kwoty zaliczki na
      podatek, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT.
    Co istotne, w ocenie Zainteresowanych obowiązki określone w art. 26aa ustawy o CIT nie
    będą ciążyć na Spółce i Wnioskodawcy nawet w przypadku, w którym Spółka spełniałaby
    kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, jednak nie
    wypełniałaby definicji spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z
    art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (hipotetycznie takiej sytuacji nie można wykluczyć, np. z
    uwagi na zmianę w wartościach aktywów Spółki pomiędzy ostatnim dniem roku
    poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpi Transakcja – relewantnym dla
    zastosowania art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, a ostatnim dniem
    miesiąca poprzedzającego miesiąc Transakcji, na który należy dokonać oceny składu
    aktywów Spółki zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT).
    Ad 8 WZAJEMNE UDZIAŁY
    W ocenie Zainteresowanych, przy obliczaniu wartości bilansowej aktywów Spółki, które
    pośrednio stanowią nieruchomości lub prawa do nieruchomości w Spółce
    Nieruchomościowej, należy uwzględnić fakt posiadania przez Spółkę Nieruchomościową
    niewielki % udziałów w Spółce. W konsekwencji, poprawną wartością procentową do
    przyjęcia w kalkulacji jest 100% pomniejszone o wartość procentową udziałów
    posiadanych przez Spółkę Nieruchomościową w Spółce.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostki są zobowiązane do rzetelnego i
    jasnego przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
    Oznacza to, że sprawozdania finansowe powinny wiernie odzwierciedlać rzeczywistość
    ekonomiczną, unikać podwójnego ujmowania tych samych aktywów oraz eliminować
    ewentualne zniekształcenia wynikające z powiązań kapitałowych.
    Jak wskazuje się w doktrynie (por. Komentarz do art. 4 Walińska Ewa (red.), Ustawa o
    rachunkowości. Komentarz, wyd. VI), przepis ten stanowi swoiste usankcjonowanie zasady
    przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną prezentowanych zdarzeń. Wyrażona w
    nim zasada rzetelnego i jasnego obrazu pełni rolę „najwyższej instancji” motywującej i
    atestującej przyjęcie określonego rozwiązania w kwestii ujęcia w rachunkowości zdarzeń
    nietypowych, dla których zapisy szczegółowe ustawy o rachunkowości nie przewidują
    jednoznacznych uregulowań.

    Również zgodnie ze standardami międzynarodowymi, jedną z podstawowych zasad jest
    zasada unikania podwójnego ujmowania aktywów w sprawdzaniach finansowych (np.
    MSFF 10 „Skonsolidowane sprawozdania finansowe” paragraf B86(b)).
    W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, należy uznać, że przy obliczaniu
    wartości bilansowej aktywów Spółki, które pośrednio stanowią nieruchomości lub prawa
    do nieruchomości w Spółce Nieruchomościowej, należy uwzględnić fakt posiadania
    obecnie przez Spółkę Nieruchomościową niewielki % udziałów w Spółce. W konsekwencji,
    poprawną wartością procentową do przyjęcia w kalkulacji jest 100% pomniejszone o
    wartość procentową udziałów posiadanych przez Spółkę Nieruchomościową w Spółce.
    Ad 9 BUDOWA NA OBCYM GRUNCIE
    Jak wskazano już w uzasadnieniu powyżej, przepisy KC powinny być stosowane w celu
    zrekonstruowania definicji nieruchomości oraz praw do nieruchomości.
    Pojęcie „nieruchomości” zdefiniowane zostało w art. 46 § 1 KC. Zgodnie z tym przepisem,
    nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
    własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
    budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot
    własności.
    Z kolei stosownie do art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do
    części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z
    gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Jednocześnie, zgodnie z rzymska paremią superficies solo cedit na podstawie art. 191 KC,
    własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z
    nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Innymi słowy artykuł 191
    KC wyraża ogólną zasadę, że połączenie rzeczy ruchomej z nieruchomością w taki sposób,
    że stała się ona jej częścią składową, powoduje rozciągnięcie własności nieruchomości
    również na tę rzecz. Jednocześnie, zgodnie z art. 47 § 2 KC częścią składową rzeczy jest
    wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości
    albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
    W świetle przytoczonych przepisów, z perspektywy KC dla celów kwalifikacji jako majątku
    nieruchomego nie są budynki / budowle posadowione na takich nieruchomościach
    wykorzystywanych na podstawie np. umowy najmu. Takie budynki / budowle mogą
    stanowić alternatywnie część nieruchomości gruntowej stanowiącej własność osoby
    trzeciej (wynajmującego lub innej osoby, której przysługuje prawo własności gruntu)
    zgodnie z zasadą superficies solo cedit określoną w art. 191 KC lub też alternatywnie
    mogą stanowić ruchomości.
    W konsekwencji, inwestycje polegające na budowie budynku znajdującego się na
    nieruchomości (gruncie), która jest własnością osoby trzeciej nie stanowią nieruchomości
    lub praw do nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a w
    związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań Nr 1, 2, 4, 5, 7 i 9
    jest prawidłowe, do pytań Nr 3 i 6 jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.
    Natomiast do pytania Nr 8 jest nieprawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytań
    oznaczonych we wniosku Nr 1, 2, 4, 5, 7 oraz Nr 9 podzielając w pełni Państwa stanowisko
    w tym zakresie.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

do pytań oznaczonych we wniosku Nr 3, 6 i 8
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

      podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na
      miejsce ich osiągania.
    W myśl art. 3 ust. 2 ustawa o CIT,
      podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub
      zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    W świetle art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT,
      za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody
      (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i
      obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w
      funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie
      prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących
      następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów
      uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki
      niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego
      inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią
      nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich
      nieruchomości.
    W myśl art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT,
      za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody)
      z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów
      uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.
    W świetle art. 3 ust. 4 ustawy o CIT,
      wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca
      poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W
      przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do
      obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie
      aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec
      ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym
      doszło do uzyskania przychodu.
    Pojęcie „spółki nieruchomościowej” zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.
    W myśl art. 4a pkt 35 ustawy o CIT,
    ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej - oznacza to podmiot inny niż
    osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o
    rachunkowości, w którym:
    a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa
      nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co
      najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła
      wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
      lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości
      przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu
      średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia
      roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku
      podmiotów rozpoczynających działalność,

    b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka
      nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień
      roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów,
      bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość
      bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej
      kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy
      Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku
      podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz
      w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody
      podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem
      podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu,
      podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym
      charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub
      prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów
      w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu
      odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku
      finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 3 i Nr 6 budzi odpowiednio kwestia ustalenia:
    - czy przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z
    art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów określenia wskaźnika udziału nieruchomości
    położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej
    wartości aktywów Spółki, jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią
    nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości,
    należy odnieść się do wartości bilansowej nieruchomości (praw do nieruchomości)
    posiadanych przez podmioty zależne.
    - czy przy ocenie, czy Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność)
    będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b
    ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt
    35 ustawy o CIT), dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej
    nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w
    całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki, jako wartość aktywów Spółki, którą
    pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich
    nieruchomości, należy odnieść się do wartości bilansowej nieruchomości (praw do
    nieruchomości) posiadanych przez podmioty zależne.
    Odnosząc się do pierwszej z ww. wątpliwości wskazać należy, że w art. 3 ust. 3 pkt 4
    ustawy o CIT. mowa jest o „co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki”. Pojęcie aktywów
    wywodzi się z prawa bilansowego, dlatego w tym względzie należy odwołać się do
    przepisów ustawy o rachunkowości definiującej to pojęcie.
    Zgodnie z art. 3 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r.,
    poz. 120 ze zm., dalej: „uor”),
      ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez
      jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku
      przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści
      ekonomicznych.
    W świetle art. 3 pkt 13 uor,

      ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach trwałych - rozumie się przez to aktywa
      jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o których mowa w pkt 18.
    W myśl art. 3 pkt 15 uor,
    ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem
    pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie
    ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i
    przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:
      a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i
        budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe
        prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
      b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
      c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,
      d) inwentarz żywy.
    Zgodnie z art. 3 pkt 29 uor,
      ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach netto - rozumie się przez to aktywa
      jednostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi
      (funduszowi) własnemu.
    Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 32f uor,
      ilekroć w ustawie jest mowa o pozostałych kosztach i przychodach operacyjnych -
      rozumie się przez to koszty i przychody związane pośrednio z działalnością
      operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane z odpisami
      aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających
      koszty finansowe.
    W świetle art. 4 ust. 2 uor,
      zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i
      wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną.
    Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 uor,
      poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście
      poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady
      ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu
      na jego wysokość, uwzględnić zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej
      składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów
      amortyzacyjnych lub umorzeniowych.
    Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 uor,
    aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób następujący:
      1) środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - według cen nabycia lub
        kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny
        środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a
        także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
    Odnosząc się do powyższych Państwa wątpliwości wskazać należy, że współczynnik
    procentowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, powinien być obliczony
    jako proporcja sumy wartości nieruchomości/praw do nieruchomości położonych na
    terytorium Polski, posiadanych bezpośrednio przez podmiot oraz wartości nieruchomości
    /praw do nieruchomości położonych na terytorium Polski posiadanych pośrednio również
    przez ten podmiot z uwzględnieniem wielkości posiadanego udziału, do wartości

    wszystkich aktywów tego podmiotu. Z kolei, współczynnik procentowy, o którym mowa w
    art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT powinien być obliczany jako proporcja sumy wartości
    bilansowej nieruchomości/praw do nieruchomości położonych na terytorium Polski,
    posiadanych bezpośrednio przez podmiot oraz wartości bilansowej nieruchomości/praw
    do nieruchomości położonych na terytorium Polski posiadanych pośrednio przez ten
    podmiot, określonej na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (obrotowy)
    tego podmiotu, z uwzględnieniem wielkości posiadanego udziału, do wartości bilansowej
    wszystkich aktywów tego podmiotu.
    Zatem, dla ustalenia wartości nieruchomości/praw do nieruchomości posiadanych
    pośrednio, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 i art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, należy
    brać pod uwagę wartość bilansową tych nieruchomości/praw do nieruchomości
    posiadanych pośrednio, tj. wartość wynikającą z bilansów podmiotów zależnych
    sporządzonych na dzień wskazany w tych przepisach, z uwzględnieniem udziału
    procentowego w tych spółkach zależnych, a nie wartość udziałów tych spółek zależnych.
    Jak zauważył bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16
    października 2024 roku sygn. III SA/Wa 1771/24, na tle treści art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o
    CIT, który jednak w zakresie „posiadania pośredniego nieruchomości/praw do nich” jest
    tożsamy z art. 3 ust. 3 pkt 4 tej ustawy – „Jak zasadnie wskazał organ, przepis odnosi się
    wprost „do wartości bilansowej nieruchomości, a nie do wartości udziałów, akcji w
    spółkach, które nieruchomości posiadają” (s. 14 interpretacji). Zatem struktura zdania
    deontycznego, wyrażonego w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, wskazuje na pośredni
    komponent w aktywach w postaci wartości nieruchomości, nie zaś na udziały w spółkach
    nieruchomościowych. Przepis ten, innymi słowy, nie daje podstaw do konstruowania
    swego rodzaju iteracji, którą proponuje strona, tzn. by uwzględniać udziały w spółkach
    zależnych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego
    podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa nieruchomości
    położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości”.
    W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy przedstawione odnośnie do pytań Nr 3
    i 6 jest zatem prawidłowe.
    Natomiast, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytań Nr
    3 i 6 w części, w której stwierdza on, że „wartość posiadanych przez Spółkę bezpośrednio
    oraz pośrednio nieruchomości (praw do nieruchomości) położonych na terytorium Polski,
    należy odnieść do całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki powiększonej o wartości
    bilansowe aktywów spółek zależnych („Mianownik”). Jednocześnie z Mianownika należy
    wyłączyć wartość udziałów w spółkach zależnych, aby nie uwzględnić dwukrotnie wartości
    aktywów spółek zależnych”.
    Zauważyć bowiem należy, że przy określaniu współczynnika procentowego wskazanego w
    art. 3 ust. 3 pkt 4 i art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, ustalając wartość bilansową aktywów
    Spółki (tzw. „Mianownik”) należy odwołać się ściśle/wyłącznie do bilansowej wartości
    aktywów prezentowanych w jej księgach rachunkowych, a więc bez powiększania ich o
    wartości bilansowe spółek zależnych i bez wyłączania wartości udziałów w spółkach
    zależnych posiadanych przez Spółkę.
    Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 3 i 6 w tej części jest
    nieprawidłowe.
    Z tych samych powodów, które wskazano powyżej nie można zgodzić się z Państwa
    stanowiskiem, że przy obliczaniu wartości bilansowej aktywów Spółki, które pośrednio
    stanowią nieruchomości lub prawa do nieruchomości w Spółce Nieruchomościowej,
    należy uwzględnić fakt posiadania przez Spółkę Nieruchomościową niewielki % udziałów w
    Spółce. W konsekwencji, poprawną wartością procentową do przyjęcia w kalkulacji jest
    100% pomniejszone o wartość procentową udziałów posiadanych przez Spółkę
    Nieruchomościową w Spółce.

    Zatem, przy obliczaniu wartości bilansowej aktywów Spółki, które pośrednio stanowią
    nieruchomości lub prawa do nieruchomości w Spółce Nieruchomościowej, należy odwołać
    się do bilansowej wartości aktywów prezentowanych w księgach rachunkowych Spółki bez
    wyłączania wartości udziałów posiadanych przez Spółkę Nieruchomościową w Spółce.
    Wobec powyższego, Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 8 jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy,
    że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu
    w sprawie będącej przedmiotem Państwa wniosku.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji
      ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma
    prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.
    z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej