Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP4/443-573/14/18-S/ISN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla trwałej zabudowy meblowej kuchni, łazienek i wnęk w innych pomieszczeniach.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; meble; montaż; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 949/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 grudnia 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I FSK 40/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla trwałej zabudowy meblowej kuchni, łazienek i wnęk w innych pomieszczeniach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla trwałej zabudowy meblowej kuchni, łazienek i wnęk w innych pomieszczeniach. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP4/443-573/14-4/ISN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że usługa kompleksowa obejmująca zaprojektowanie, produkcję, przygotowanie i montaż w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym trwałej zabudowy meblowej kuchni, łazienek i wnęk, której demontaż mógłby spowodować uszkodzenie samej zabudowy bądź naruszenie lub uszkodzenie poszczególnych elementów budynku stanowi usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji stosuje się do niej na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obniżoną stawkę podatku od towarów usług, wynoszącą od dnia 1 stycznia 2011 r. – 8%.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 lutego 2015 r. nr ILPP4/443-573/14-4/ISN wniósł pismem z dnia 20 lutego 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 18 marca 2015 r. nr ILPP4/4512-2-1/15-2/IM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 lutego 2015 r. nr ILPP4/443-573/14-4/ISN złożył skargę z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 949/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 6 lutego 2015 r. nr ILPP4/443-573/14-4/ISN.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 949/15, Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 4 grudnia 2015 r. nr ILRP-46-348/15-2/AB do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I FSK 40/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie stawki podatku dla trwałej zabudowy meblowej kuchni, łazienek i wnęk w innych pomieszczeniach wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji i renowacji mebli, zamierza poszerzyć zakres oferowanych usług o kompleksowe usługi polegające na wykonaniu w budynkach i lokalach mieszkalnych trwałej zabudowy meblowej kuchni, łazienek i wnęk w innych pomieszczeniach, przy czym zabudowa ta produkowana będzie na konkretny wymiar zgodnie z życzeniem klienta i możliwościami technicznymi istniejącymi w danym pomieszczeniu. Na usługę tą składać się będzie szereg czynności wykonywanych wyłącznie przez Zainteresowanego i/lub jego pracowników, obejmujących:

*   dokładny pomiar pomieszczenia w miejscu planowanego montażu,
*   przygotowanie projektu zabudowy meblowej,
*   produkcję elementów stolarskich zabudowy meblowej,
*   zakup pozostałych elementów niezbędnych do montażu zabudowy meblowej,
*   dokonanie wstępnego spasowania elementów takich jak zawiasy, uchwyty i prowadnice w siedzibie Wnioskodawcy,
*   montaż w miejscu docelowym zabudowy meblowej, polegający na trwałym połączeniu elementów stolarskich zabudowy i elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu mieszkalnego w taki sposób, że elementy budynku/lokalu stanowią niezbędną, integralną część zabudowy, zaś próba demontażu poszczególnych elementów spowodowałaby uszkodzenie stolarskich elementów zabudowy bądź naruszenie lub uszkodzenie elementów budynku/lokalu, czyniąc niemożliwym ponowny montaż zabudowy z tych samych elementów.

Zainteresowany nie będzie oferował do sprzedaży samych elementów zabudowy do samodzielnego montażu bądź montażu wykonywanego przez inne podmioty.

W zamiarze Wnioskodawcy cała usługa dokumentowana będzie jedną fakturą obejmującą jedną pozycję, wynagrodzenie za tę usługę obejmować będzie zarówno koszt wykorzystanych materiałów jak i koszt wykonania poszczególnych czynności wchodzących w zakres usługi.

Zainteresowany na pytania tut. Organu udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą wykonywane w lokalach mieszkalnych lub budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), gdzie przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b? Czynności świadczone przez Wnioskodawcę będą wykonywane w lokalach mieszkalnych lub budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT.
2.  Jakie konkretnie czynności będzie wykonywać Zainteresowany montując zabudowy meblowe kuchni, łazienek i wnęk? W przypadkach dot. niniejszego zapytania ze względu na specyfikę niektórych pomieszczeń wykonywane są następujące czynności:
    *   wykonywanie wpustów w konstrukcji ścian do trwałego montażu blatów, elementów ścian mebli, elementów stolarki użytkowej;
    *   wykonywanie wpustów w konstrukcji ścian dla elementów nośnych, które są trwale związane z meblami a wynikają z braku możliwości standardowego podwieszania mebli;
    *   wykonywane są nawierty w konstrukcji ścian w celu montażu kotw. Kotwy są dodatkowo zabezpieczane przez kleje żywiczne. Na kotwach wieszane są elementy nośne konstrukcji stolarskich. Wskazane sposoby montażu są stosowane w przypadkach, gdy nie można stosować innych standardowych technik montażu ze względu na konstrukcje budynku lub wielkość, kształt, umiejscowienie mebli. Składane zamówienia dotyczą właśnie takich niestandardowych sposobów montażu.
3.  Z jakich materiałów będą wykonane zabudowy meblowe kuchni, łazienek i wnęk, proszę wskazać czy np. wnętrze i półki zabudowy wykonane zostaną z betonu połączonego z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (np. ścianą) a dopasowane zostaną tylko fronty meblowe? Zabudowy meblowe kuchni, łazienek i wnęk są wykonywane z płyt MDF lub płyt wiórowych oraz płyt kamiennych naturalnych i sztucznych. Zabudowy meblowe dostosowane są indywidualnie do dostępnej przestrzeni danego pomieszczenia wyznaczanej przez elementy konstrukcyjne budynku takie jak ściany, ciągi kominowe, kanalizacyjne i wentylacyjne oraz instalacja grzewcza. Zabudowa kuchni z przygotowaną podmurówką pod „wyspę” narzuca trwały sposób zamocowania elementów meblowych do przygotowanego podłoża. Do takich warunków dopasowywane są elementy korpusowe wraz z frontami meblowymi.
4.  Co Wnioskodawca rozumie przez trwałe połączenie elementów stolarskich zabudowy i elementów konstrukcyjnych budynku w taki sposób, że elementy budynku/lokalu stanowią niezbędną, integralną część zabudowy (należy szczegółowo wyjaśnić)? Czy np. montaż zabudowy meblowej będzie polegał na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany, np. przez powieszenie za pomocą haków lub wkrętów czy też kołków (proszę szczegółowo opisać jakie czynności zostaną wykonane)? Elementy zabudowy stolarskiej:
    *   w niektórych przypadkach są montowane za pomocą klejów montażowych, tzn. co najmniej powierzchnia jednej ze ścian jest przyklejona do elementów konstrukcyjnych,
    *   inne powierzchnie przytwierdzane są za pomocą kotw na stałe połączonych z elementem stolarskim oraz przymocowanych do ścian i zabezpieczonych wypełnieniami żywicznymi. Takie elementy stolarskie/meblowe są w tym przypadku na stałe przymocowane do ściany lub ścian.Montowanie kotw polega na wykonaniu odwiertów w konstrukcji budynku, wprowadzeniu do tych odwiertów kotw wcześniej zintegrowanych z konstrukcją elementu meblowego, a następnie dodatkowym zabezpieczeniu kotw przez wypełnienie i uszczelnienie materiałem żywicznym.
5.  Jakie konkretnie uszkodzenia poszczególnych elementów stolarskich zabudowy bądź naruszenie lub uszkodzenie elementów budynku/lokalu spowoduje późniejszy demontaż zabudowy? Elementy, które są montowane przy pomocy klejów montażowych przywierają swoją powierzchnią do ścian, a ich demontaż bez uszkodzenia tychże elementów jest niemożliwy. Uszkodzenia obejmują zerwanie oklein, uszkodzenia płyt wiórowych lub typu MDF. Demontaż niektórych elementów meblowych (np. blatów) jest możliwy tylko poprzez pocięcie ich na mniejsze elementy. Takich zespołów meblowych po demontażu nie można wykorzystać ponownie. Ponadto, wyrwanie ze ścian kotw, na których mocowane były meble, odklejenie całych płaszczyzn meblowych spowoduje uszkodzenie tych ścian, które będą mogły być naprawione tylko przy kapitalnym remoncie mieszkania/lokalu. Zgodnie z prawem budowlanym sposób montażu i ewentualnego demontażu zabudowy nie powoduje katastrofy budowlanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa kompleksowa obejmująca zaprojektowanie, produkcję, przygotowanie i montaż w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym trwałej zabudowy meblowej kuchni, łazienek i wnęk, której demontaż mógłby spowodować uszkodzenie samej zabudowy bądź naruszenie lub uszkodzenie poszczególnych elementów budynku, stanowi usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 Ustawy o podatku od towarów i usług, do której na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy stosuje się obniżoną stawkę podatku od towarów i usług, wynoszącą w obecnym stanie prawnym 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa kompleksowa obejmująca zaprojektowanie, produkcję, przygotowanie i montaż w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym trwałej zabudowy meblowej kuchni, łazienek i wnęk, której demontaż mógłby spowodować uszkodzenie samej zabudowy bądź naruszenie lub uszkodzenie poszczególnych elementów budynku stanowi usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 Ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji stosuje się do niej na podstawie art. 41 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług obniżoną stawkę podatku od towarów usług, wynoszącą od dnia 1 stycznia 2011 r. – 8%.

W związku z brakiem definicji legalnej w przepisach podatkowych pojęcia modernizacji, przy jego interpretacji odwołać się należy do jego powszechnego rozumienia. Przez modernizację obiektu budowlanego należy rozumieć trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do podniesienia wartości użytkowej obiektów budowlanych lub ich części.

Niewątpliwie ww. usługa kompleksowa, której cechą charakterystyczną jest wykorzystanie konstrukcyjnych elementów budynku w celu stworzenia trwałej zabudowy, mieści się w pojęciu usługi modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Celem takiej usługi kompleksowej jest podwyższenie standardu i walorów użytkowych lokalu, poprzez maksymalne wykorzystanie dostępnej przestrzeni w lokalu. Cechy tej nie spełnia zastosowanie konwencjonalnych, wolnostojących mebli, w przypadku których istnieją ograniczenia wymiarowe, powodujące częstokroć niemożliwość ich ustawienia w niektórych miejscach (o nieregularnych kształtach).

Taka interpretacja pojęcia modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 Ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w zgodzie z ratio legis wprowadzenia tego przepisu, jakim było ustalenie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w budownictwie, w celu ogólnego polepszenia warunków mieszkaniowych.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt takiego połączenia elementów zabudowy z budynkiem, który sprawia, że zabudowę należy traktować jako część składową budynku/lokalu. W chwili połączenia elementów zabudowy tracą one byt jako odrębne rzeczy stając się częścią budynku na wzór innych materiałów wykończeniowych, tak jak wszelkiego rodzaju trwałe okładziny ścian czy posadzek (np. glazura i terakota).

Podkreślić należy również, że w usłudze kompleksowej, którą świadczyć zamierza Wnioskodawca elementem najistotniejszym nie jest „wydanie towaru” w postaci elementów konstrukcji zabudowy (nie będzie możliwe nabycie poszczególnych elementów do samodzielnej realizacji – tj. z pominięciem usługi montażu przez Zainteresowanego), lecz właśnie inne czynności o charakterze usługowym, które w połączeniu z dostarczeniem materiałów montażowych składają się na usługę kompleksową.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim w (wiążącej sądy administracyjne przy rozstrzyganiu innych spraw) uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygnatura akt I FPS 2/13), wydanej w poszerzonym składzie, a także w późniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygnatura akt I FSK 843/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 949/15 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I FSK/40/16.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w myśl art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy - stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12b ustawy - nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c cyt. artykułu - w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE - państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE - stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma to, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosa P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, opisane w stanie sprawy czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, produkcji, przygotowaniu i montażu trwałej zabudowy meblowej kuchni, łazienek i wnęk należy uznać za świadczenie usługi.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla świadczenia kompleksowego obejmującego zaprojektowanie, produkcję, przygotowanie i montaż w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym trwałej zabudowy meblowej kuchni, łazienek i wnęk.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w w wyroku z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 949/15 stwierdził, że „Dla rozstrzygnięcia sporu w kwestii właściwej stawki podatku przy opodatkowaniu usług wykonywanych przez skarżącego, zasadnicze znaczenie ma zatem stanowisko NSA przedstawione w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13. Przypomnieć w związku z tym należy, że w ww. uchwale NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

Odwołując się do uzasadnienia tej uchwały, wskazać należy, że NSA uznał, iż od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, do czynności polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. NSA zauważył, że w ustawie nie zostały zdefiniowane rodzaje usług wymienionych w ww. przepisie, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku. W związku z tym, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim zaś znaczeniu, modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, NSA wskazał również, że świadczenia kompleksowe (złożone) obejmują szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. O tym, czy będą one stanowić dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. W dalszej kolejności NSA wskazał na przedstawione w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe, polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały. NSA w ww. uchwale stwierdził, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, lub jego części, trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi.

W ocenie NSA: »elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego); zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe, nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu).

W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową«.

Tylko bowiem w ww. zakresie można – zdaniem NSA – mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. NSA podkreślił wyraźnie, że »montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki, przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu«. Ponadto, dla spełnienia hipotezy normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, konieczne jest również, by modernizacja dotyczyła obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wówczas, do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy. Odnosząc przedstawione wyżej w obszerny sposób stanowisko NSA, (…), czynności polegające na montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych i przygotowanych materiałów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT.

W świetle bowiem cytowanej wyżej uchwały NSA, ocena możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, a zatem możliwości sklasyfikowania wyżej wymienionych czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, została uzależniona od tego, czy w wyniku świadczonych przez stronę usług, nastąpiło konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu). Ze stawki tej nie może natomiast korzystać montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). Taka czynność nie przynosi bowiem skutku w postaci ulepszenia lub unowocześnienia samego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) i, jako taka, nie jest objęta hipotezą art. 41 ust. 12 ustawy. (…)

W świetle interpretacji wyprowadzonej przez NSA, wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Dlatego też, nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Uwzględniając, że decydujące znaczenie dla oceny kwestii spornej ma związek trwałej zabudowy meblowej (jaką skarżący, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, wykonuje) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego, Sąd podzielił jego stanowisko, że czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, usługa kompleksowa obejmująca zaprojektowanie, produkcję, przygotowanie i montaż w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym trwałej zabudowy meblowej kuchni, łazienek i wnęk, której demontaż mógłby spowodować uszkodzenie samej zabudowy bądź naruszenie lub uszkodzenie poszczególnych elementów budynku, stanowi usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy, do której na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy stosuje się obniżoną stawkę podatku od towarów i usług, wynoszącą w obecnym stanie prawnym 8%.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.