Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-101/14-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-03
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji zbycia składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Pyt. 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zakresem działalności gospodarczej Spółki w Polsce objęta jest między innymi dystrybucja sprzętu ortopedycznego. Sprzęt produkowany jest przez niepowiązany ze Spółką podmiot szwajcarski (dalej: „Z”) i kupowany jest przez Spółkę w celu odsprzedaży na podstawie umowy na dostawę produktów z dnia 7 lipca 2004 r. z późniejszymi zmianami (dalej: „Umowa dystrybucyjna”).

Opisana działalność Spółki wiąże się z udziałem w postępowaniach przetargowych prowadzonych zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 907), których głównym przedmiotem jest dostawa sprzętu ortopedycznego do zakładów opieki zdrowotnej (dalej: „Odbiorcy”). Spółka posiada wieloletnie doświadczenie w postępowaniach o przyznanie zamówień publicznych oraz w realizowaniu umów z zakresu zamówień publicznych na terenie kraju.

Wskutek zmiany strategii biznesowej, aktywna działalność Spółki w zakresie dystrybucji sprzętu ortopedycznego zostanie znacznie ograniczona. Umowa dystrybucyjna wygasa w dniu 29 czerwca 2014 r. Po tej dacie Spółka zamierza odsprzedać produkty ortopedyczne na rzecz Z albo na rzecz polskiego podmiotu powiązanego z Z (dalej: „Z.”). Przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie sprzęt ortopedyczny, w tym zarówno towary przeznaczone pierwotnie do dystrybucji wśród Odbiorców, jak i narzędzia oraz instrumentaria do zakładania implantów ortopedycznych, wprowadzone do ewidencji środków trwałych w Spółce (dalej: „Produkty ortopedyczne”). Wskazać należy, iż ta część działalności Spółki ma wydzielone centrum kosztowe, jednak nie był dla niej dotychczas sporządzany odrębny bilans, czy rachunek przepływów pieniężnych, nie została także wyodrębniona jako pion w strukturze organizacyjnej Spółki.

Dodatkowo, na podstawie odrębnego porozumienia zawartego przez Spółkę wspólnie z Z. („Definitive Agreement”), Spółka wyrazi zgodę na zawarcie przez Z. umów dotyczących zatrudnienia niektórych (wybranych) pracowników Spółki (kluczowych bądź szeregowych), zajmujących się dystrybucją sprzętu ortopedycznego w Polsce (przy czym na dzień dzisiejszy nie jest przesądzone, czy pracownicy zostaną zatrudnieni na umowy o pracę, czy będą pracować na rzecz Z. na podstawie umów cywilnoprawnych).

Spółka pragnie podkreślić, że w okresie od 2004 r. zawarła szereg umów z Odbiorcami, w tym w trybie przepisów o zamówieniach publicznych. Część kontraktów z Odbiorcami będzie obowiązywać i powinna być kontynuowana po dacie 29 czerwca 2014 r. (czyli po wygaśnięciu Umowy dystrybucyjnej).

Wskutek planowanego wygaśnięcia Umowy dystrybucyjnej w dniu 29 czerwca 2014 r., Spółka może mieć trudności ze spełnieniem wymogów przetargowych, co rzutuje na wywiązanie się ze zobowiązań wynikających z umów zawartych z Odbiorcami w okresie do dnia 29 czerwca 2014 r., a które obowiązywałyby także po tym dniu.

Jeśli chodzi o Z., to spółka zamierza prowadzić na rynku polskim działalność w zakresie handlu Produktami ortopedycznymi, tj. w zakresie dotychczasowej działalności Spółki. Z uwagi na fakt, iż Z., miałby podjąć działalność na rynku, na którym dotychczas nie był obecny, nie może jeszcze wykazać się wymaganymi przy niektórych zamówieniach publicznych referencjami oraz doświadczeniem. W konsekwencji, Z. nie będzie w stanie skutecznie konkurować z innymi podmiotami biorącymi udział w postępowaniach o udzielenie zamówienia. Z kolei Spółka posiada duże doświadczenie oraz referencje uzyskane w toku swojej dotychczasowej działalności w sektorze dostaw sprzętu medycznego dla publicznych placówek ochrony zdrowia oraz innych kontrahentów.

W związku z powyższym, w celu zapewnienia ciągłości realizacji nowo zawartych umów z Odbiorcami oraz zwiększenia szans Z. na uzyskanie zamówień publicznych na terenie Polski, Spółka wraz z Z. nawiązały w dniu 13 stycznia 2014 r. współpracę w ramach Umowy konsorcjum (dalej: „Konsorcjum”).

Strony ustaliły, iż w okresie obowiązywania Umowy dystrybucyjnej, liderem Konsorcjum będzie Spółka, natomiast po jej wygaśnięciu - Z. Każdorazowy lider Konsorcjum ponosić będzie wszelkie koszty związane z wykonywaniem umów, będzie również mieć prawo do wszelkich zysków wynikających z umów zawartych w ramach Konsorcjum.

W okresie od momentu zawarcia Umowy Konsorcjum do dnia 29 czerwca 2014 r., Spółka wraz z Z. (działając jako Konsorcjum) planuje składać wspólne oferty w postępowaniach o przyznanie zamówień publicznych oraz zawierać odpowiednie umowy z Odbiorcami. Z. oczekuje, że współpraca z podmiotem, który ma ugruntowaną pozycję na rynku polskim ułatwi mu rozpoczęcie działalności. Spółce należne będzie z tego tytułu wynagrodzenie.

Także w zakresie umów z Odbiorcami, które zostały zawarte poza Umową Konsorcjum, a które obowiązywać będą po wygaśnięciu Umowy dystrybucyjnej, Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie.

Zgodnie z intencją stron, Konsorcjum ma być rozwiązaniem przejściowym, wynikającym ze spodziewanego wygaśnięcia Umowy dystrybucyjnej, które umożliwi zapewnienie ciągłości realizacji nowo zawartych umów z Odbiorcami i w konsekwencji pozwoli Spółce na efektywne wykorzystanie tego okresu, a w odniesieniu do Z. umożliwi zbudowanie zaufania kontrahentów, zdobycie doświadczenia oraz referencji, dzięki którym podmiot ten będzie mógł w przyszłości samodzielnie występować w postępowaniach o zamówienia publiczne.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Na moment zawarcia transakcji sprzedaży Z. lub Z (w zależności od tego, który podmiot zrealizuje zakup) będzie posiadać status podatnika w rozumieniu polskich przepisów VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka wnosi o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   składniki majątku, które zostaną sprzedane przez Spółkę do Z. albo do Z nie stanowią przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, transakcja zbycia na rzecz Z albo Z. Produktów ortopedycznych wyprodukowanych przez Z stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie stosownych przepisów ustawy o VAT, nawet jeśli łączyć się będzie z faktem, iż niektórzy (wybrani) pracownicy Spółki (kluczowi bądź szeregowi), zajmujący się dystrybucją sprzętu ortopedycznego w Polsce będą mogli zmienić zatrudnienie za zgodą Spółki (pracownicy mogą nawiązać stosunek pracy lub stosunek cywilnoprawny z Z.)?

STANOWISKO PODATNIKA I JEGO UZASADNIENIE

W ocenie Spółki, składniki majątku, które zostaną sprzedane przez Spółkę do Z. albo do Z (w zależności od dokonanych ustaleń biznesowych) nie stanowią przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja zbycia na rzecz Z. albo Z Produktów ortopedycznych wyprodukowanych przez Z stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie stosownych przepisów ustawy o VAT, nawet jeśli łączyć się będzie z tym, iż niektórzy (wybrani) pracownicy Spółki (kluczowi bądź szeregowi), zajmujący się dystrybucją sprzętu ortopedycznego Z w Polsce przejdą do Z.

W celu rozstrzygnięcia, czy powyższa transakcja może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana operacja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle powyższej definicji towarów i usług, jak również z uwagi na fakt, iż operacja przeprowadzana jest za wynagrodzeniem, zdaniem Spółki, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, przy czym jest to dostawa towarów. Ponadto, zdaniem Spółki, operacja nie jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Pierwsza część definicji przedsiębiorstwa zawartej w tym artykule wskazuje, iż przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl regulacji art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, nie można uznać, że zbywane składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo Spółki. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. Jak bowiem Spółka wskazała w stanie faktycznym wniosku, przedmiot transakcji stanowią jedynie Produkty ortopedyczne. Zostaną one zbyte na rzecz Z albo Z.. Wskazanie nabywcy będzie miało miejsce najprawdopodobniej w czerwcu 2014 r. Dodatkowo niektórzy (wybrani) pracownicy Spółki (kluczowi bądź szeregowi), zajmujący się dystrybucją sprzętu ortopedycznego Z w Polsce będą mogli zmienić pracodawcę (w ekonomicznym tego słowa znaczeniu; nie jest bowiem jasne, czy osoby te zostaną zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej, czy umowy o pracę). W konsekwencji należy stwierdzić, że istotna część majątku i działalności Spółki pozostanie w jej władaniu po transakcji, co wyklucza uznanie jej przedmiotu za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Ponadto, na co należy zwrócić szczególną uwagę, transakcji nie towarzyszy transfer większości kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki, takich jak:

*   zobowiązania Spółki związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa,

*   inne niż wymienione w zdarzeniu przyszłym prawa i należności, prawa z papierów wartościowych Spółki,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   umowy z kontrahentami Spółki, w tym umowy z dostawcami mediów,

*   księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki,

*   firma Spółki,

*   oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   wszelkie koncesje, licencje i zezwolenia Spółki,

*   patenty i inne niż znaki towarowe prawa własności przemysłowej Spółki,

*   tajemnice przedsiębiorstwa, know-how Spółki,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne Spółki,

*   rachunki bankowe oraz środki pieniężne w kasie.

Powyższe wyłączenia wskazują, że przedmiotem sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo, gdyż czynność prawna, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo odnosić się powinna do całego przedsiębiorstwa (jak wskazuje art. 552 Kodeksu cywilnego), uwzględniając wszystkie elementy, które się na nie składają. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiot transakcji stanowi wyłącznie grupę aktywów, w tym praw majątkowych, bez innych elementów, o których mówią przepisy definiujące pojęcie przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, że zdecydowana większość składników definiująca przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego nie jest przedmiotem transakcji.

Prawidłowość powyższej argumentacji znajduje odzwierciedlenie w szerokiej praktyce organów podatkowych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2008 r. (sygn. IPPP1/443-1637/08-03/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „skoro Wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego stanowią przedsiębiorstwo, gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Natomiast Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2006 r. (sygn. 1472/SPC/436-39/2006/PK) stwierdził, iż „Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowa transakcja nie obejmuje m.in. nazwy przedsiębiorstwa. Skoro więc w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego wskazano ten element jako niezbędny element przedsiębiorstwa, to przedmiotowa transakcja nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a tym samym nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT”.

Podobnie zauważył Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 1 lipca 2005 r. (sygn. PP/443-59-1-GK/2005), w której wskazał, że w związku z tym, że podatnik nie zbył ksiąg handlowych i nazwy przedsiębiorstwa, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowisko to Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wyraził również w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygn. PP/443-18-1-BS/2007).

W tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że ,,przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż na rzecz Z albo Z. Produktów ortopedycznych, nawet jeśli łączyć się będzie z faktem, iż niektórzy (wybrani) pracownicy Spółki (kluczowi bądź szeregowi), zajmujący się dystrybucją sprzętu ortopedycznego Z w Polsce przejdą do Z., nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, powyższe składniki majątkowe nie stanowią też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Spółkę nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż, jak zaznaczono, przedmiotowej operacji nie towarzyszy przeniesienie jakichkolwiek zobowiązań Spółki na Z. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Spółki, składniki majątku nabywane przez Z albo Z. nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nie wypełniają definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska, iż brak zobowiązań wśród składników transakcji uniemożliwia potraktowanie przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdzona została w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe, jak np. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-228/10-4/MP), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż „\`(...)\`zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane”.

Ponadto, w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP1/443-173/11-3/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.”

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP) stwierdzając, że „Jeśli dane zobowiązania dotyczą działalności związanej z wydzielonym majątkiem, to winny być także w trakcie wydzielenia tegoż majątku przyporządkowane właśnie do niego. Wyodrębniona część majątku, aby można było o niej powiedzieć, iż na gruncie ustawy podatkowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa także od strony zobowiązaniowej ”.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, zaprezentowaną m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-1122/11/AM),

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR),

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1309/11-2/AKr),

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1372/11-2/AW),

z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone muszą być do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem pewien zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Na podstawie utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

W świetle powołanych powyżej interpretacji indywidualnych organów podatkowych, wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z pełną samodzielnością finansową. Oznacza to jednak sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Produkty ortopedyczne nie są organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione w strukturach Spółki, nawet jeśli równolegle doszłoby do rozwiązania przez Spółkę umów z niektórymi (wybranymi) pracownikami Spółki (kluczowymi bądź szeregowymi), zajmującymi się dystrybucją sprzętu ortopedycznego w Polsce, a następnie do zawarcia umów (cywilnoprawnych lub o pracę) ze wskazanymi pracownikami przez Z.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji są Produkty ortopedyczne. Dodatkowo niektórzy (wybrani) pracownicy Spółki (kluczowi bądź szeregowi), zajmujący się dystrybucją sprzętu ortopedycznego Z w Polsce przejdą do Z. Z. albo Z nabędą jedynie środki trwałe, wyposażenie, bez innych składników aktywów (np. środków pieniężnych), czy pasywów, które mogłyby być przypisane do tych składników. W konsekwencji, nie można uznać, że przedmiot sprzedaży jest wystarczająco wyodrębniony organizacyjnie.

Przedmiot transakcji, jak zostało przedstawione powyżej, nie jest również wystarczająco wydzielony dla celów finansowych, aby można było mówić o jego wyodrębnieniu finansowym, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wprawdzie dla celu dystrybucji sprzętu ortopedycznego Spółka prowadzi oddzielną ewidencję księgową, która pozwala przypisać bezpośrednio przychody i koszty do działalności wykonywanej w tym zakresie. Spółka prowadzi także alokację przychodów i kosztów dotyczącą sprzedaży sprzętu ortopedycznego, jednakże do tej materii zaliczają się również choćby przykładowo zobowiązania Spółki wobec Z, nieujęte w przedmiocie niniejszej sprzedaży. Ponadto, dla działalności w zakresie sprzedaży sprzętu ortopedycznego, Spółka nie prowadzi odrębnych rachunków bankowych ani nie ewidencjonuje środków pieniężnych znajdujących się w kasie. Mając na uwadze, iż elementy finansowe takie jak zobowiązania, należności, rachunki bankowe, czy środki pieniężne w kasie nie są przedmiotem transakcji, wyodrębnienie finansowe sprzętu ortopedycznego oraz pracowników zajmującymi się jego dystrybucją na potrzeby transakcji nie będzie miało miejsca.

Prawidłowość powyższego potwierdza szereg interpretacji indywidualnych organów podatkowych, jak np. interpretacja z dnia 10 czerwca 2010 r. (nr IPPP2/443-318/11-4/KG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że „brak środków pieniężnych nie pozwala na spełnienie wymogów, zgodnie z którymi nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest w stanie w oparciu o pozyskane składniki majątku kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej”.

Powyższy przedmiot sprzedaży nie spełnia również warunku wyodrębnienia funkcjonalnego. W opisanym zdarzeniu przyszłym, składniki majątku nabywane w ramach transakcji nie mogą, bez istotnych uzupełnień, samoistnie posłużyć Z albo Z. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, w ramach transakcji nie zbędzie ona minimum środków potrzebnych do kontynuacji działalności realizowanej przez siebie w zakresie sprzedaży sprzętu ortopedycznego. Przykładowo można wymienić choćby brak bazy potencjalnych kontrahentów oraz umów z nimi zawartych. Realizacja działań gospodarczych, która nastąpi po przejęciu prawa do rozporządzania sprzętem ortopedycznym, nawet jeśli łączyć się będzie z przejściem niektórych pracowników Spółki do Z., będzie możliwa wyłącznie po spełnieniu szeregu warunków, jak m.in. jeśli Spółka przeniesie na Z. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z kontrahentami. Tymczasem Z. nie nabędzie praw i obowiązków wynikających z obecnie obowiązujących umów z kontrahentami Spółki. W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytego przedmiotu sprzedaży, Z. będzie musiał zatem co do zasady we własnym zakresie zapewnić sobie rynek zbytu. Dodatkowo należy podnieść, iż wyłączenie z przedmiotu sprzedaży zobowiązań oraz należności powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy funkcjonalnego powiązania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że zmiana pracodawcy (ekonomicznego bądź w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy), która nastąpi dwuetapowo (tj. nastąpi rozwiązanie umów przez Spółkę, a następnie zawarcie nowych umów z tymi osobami przez Z.) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (nie dochodzi do dostawy towarów, ani do świadczenia usług - Spółka rozwiązując umowy z pracownikami, nie świadczy usługi ani na rzecz tych pracowników, ani na rzecz Z., który ich następnie „zatrudni”). Wobec tego nie byłoby zasadne zróżnicowanie skutków w podatku VAT transakcji w zależności od tego, czy towary nabędzie Z (niezatrudniający dotychczas pracowników Spółki), czy Z. (który „zatrudni” pracowników Spółki).

Należy również podnieść, iż w razie zbycia Produktów ortopedycznych na rzecz Z, przy jednoczesnym zatrudnieniu dotychczasowych pracowników Spółki zajmujących się dystrybucją sprzętu ortopedycznego przez Z., nabyte przez Z składniki majątku tym bardziej nie będą spełniać kryteriów umożliwiających zakwalifikowanie ich jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że zbycie na rzecz Z albo Z. Produktów ortopedycznych, nawet jeśli łączyć się będzie z faktem, iż niektórzy (wybrani) pracownicy Spółki (kluczowi bądź szeregowi), zajmujący się dystrybucją sprzętu ortopedycznego Z w Polsce przejdą do Z. - nie spełnia przesłanek przewidzianych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W szczególności, transakcja nie obejmuje zbycia jakichkolwiek zobowiązań Spółki, a same składniki majątku nie cechują się odpowiednim wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, przez co uznanie ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT jest niemożliwe.

Należy dodać, iż w orzecznictwie organów podatkowych podkreśla się, że nawet przeniesienie pracowników (tj. zmiana zakładu pracy, co należy zdecydowanie odróżnić od dwuetapowej operacji polegającej na uprzednim rozwiązaniu umów pomiędzy pracownikami a Spółką oraz następnie nawiązaniu stosunku pracy/innego stosunku cywilnoprawnego przez Z.) nie konstytuuje samo w sobie transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1522/11-2/AD) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się z podatnikiem, że w wyniku przeniesienia na podatnika części działalności sprzedawcy (tj. działalności marketingowej) wraz z pracownikami sprzedawcy związanymi z działalnością marketingową, ale z wyłączeniem niektórych elementów związanych z tą działalnością (m.in. zobowiązań), nie dojdzie do nabycia przez podatnika przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analogiczne stanowisko można także odnaleźć w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-76/12-2/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, iż nabycie części aktywów, praw i obowiązków sprzedawcy, któremu towarzyszyło przejęcie pracowników, nie stanowiło zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane jeszcze w szeregu interpretacji indywidualnych, jak w szczególności:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPP4/443-46/13/PK);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-385/12-2/AO), w której stwierdzono, iż nawet pomimo, że nabywca przejął część pracowników Spółki oraz wszelkie zobowiązania względem pracowników wynikające z Kodeksu pracy, z uwagi na fakt, iż „przy sprzedaży części składników majątkowych wydzielonych z przedsiębiorstwa nie doszło do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków z tytułu umów zawartych przez Spółkę z dostawcami/usługodawcami i klientami Spółki, bazy klientów, zobowiązań oraz należności dotyczących działalności prowadzonej przez Spółkę, a także wszelkich innych wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym nie można uznać, iż doszło do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży poszczególnych składników majątku, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e. Zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż sprzedawana część składników majątkowych nie mieści się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2pkt 27e”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. IPTPP4/443-267/12-7/ALN);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. ILPP2/443-624/12-2/JK);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r. (sygn. IPPP1/443-322/12-2/PR);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1681/11-2/AP).

Podkreślić należy ponownie, iż dodatkowym argumentem za uznaniem powyższej operacji za zbycie składników majątku, a nie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest dopuszczalność sprzedaży Produktów ortopedycznych na rzecz Z, przy jednoczesnym zawarciu umów z pracownikami zajmującymi się jego dystrybucją przez Z. W konsekwencji takie rozdzielenie Produktów ortopedycznych od pracowników zajmujących się ich dystrybucją pozbawi któregokolwiek z nabywców zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, operacja zbycia na rzecz Z albo Z. Produktów ortopedycznych wyprodukowanych przez Z, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie stosownych przepisów ustawy o VAT, nawet jeśli łączyć się będzie z faktem, iż niektórzy (wybrani pracownicy Spółki (kluczowi bądź szeregowi), zajmujący się dystrybucją sprzętu ortopedycznego Z w Polsce „przejdą” do Z.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie Pyt. nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Informuje się, że w zakresie Pyt. nr 2 została wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.