Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-437/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-03
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za usługi pośrednictwa oraz wydatków towarzyszących komercjalizacji.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; prowizje; usługi-usługi pośrednictwa; wynagrodzenia-wynagrodzenie prowizyjne; wynagrodzenia-wynagrodzenie ryczałtowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za usługi pośrednictwa oraz wydatków towarzyszących komercjalizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za usługi pośrednictwa oraz wydatków towarzyszących komercjalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. W zakres przedmiotu działalności Wnioskodawcy wchodzi najem powierzchni handlowych. Wnioskodawca rozpoczął proces inwestycyjny polegający na budowie centrum handlowego. Otwarcie centrum planowane jest na koniec 2014 roku. W ramach przeprowadzanej inwestycji Spółka ponosi szereg wydatków związanych z procesem komercjalizacji oraz wydatków pośrednio związanych z dokonywaną inwestycją. Jednym z wydatków jest wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy pośrednictwa, której przedmiotem jest:

*   opracowanie podziału powierzchni dla poszczególnych najemców oraz harmonogramu najmu lokali,
*   gromadzenie informacji w celu zidentyfikowania potencjalnych Najemców lokali,
*   dystrybuowanie wśród potencjalnych Najemców materiałów promocyjnych i marketingowych oraz współpraca przy przygotowaniu odpowiednich materiałów promocyjnych, wizualizacyjnych oraz graficznych,
*   przedstawienie listy potencjalnych Najemców oraz doradztwo w zakresie ich wyboru,
*   prowadzenie negocjacji i organizacja spotkań z potencjalnymi Najemcami, udzielenie pomocy we współpracy z doradcami prawnymi oraz technicznymi podczas prowadzonych rozmów,
*   bieżąca współpraca z projektantami parku handlowego,
*   współpraca z zespołem architektonicznym w zakresie wprowadzania bieżących zmian w projekcie parku handlowego.

Wynagrodzenie składa się z 2 elementów:

1.  miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe tytułem zwrotu wszystkich wydatków związanych z wykonaniem umowy przysługujące od dnia rozpoczęcia wykonywania czynności objętych zakresem umowy do dnia podpisania pierwszej umowy najmu lokalu,
2.  prowizja za każdą podpisaną umowę najmu lokalu, przy czym wysokość prowizji będzie iloczynem dwóch czynników:

*   stawki określonej w procentach przyporządkowanej dla każdej ze stref wynajmu,
*   rocznego czynszu, którego wysokość ustala się dzieląc wartość rocznego czynszu przez liczbę lat w okresie najmu, przy czym: - gdy umowa najmu będzie zawarta na czas nieokreślony dla obliczenia średniego rocznego czynszu strony przyjmą liczbę 60 kolejnych miesięcy, - gdy umowa najmu będzie zawarta na czas określony Strony wezmą pod uwagę cały okres trwania umowy w celu obliczenia średniego rocznego czynszu.

Oprócz umowy na usługi pośrednictwa, Wnioskodawca ponosi szereg innych kosztów związanych z uruchomieniem centrum handlowego, są to:

*   koszty wykonania projektów reklam, strony internetowej, layout-ów,
*   koszty delegacji pracowników,
*   koszty wynagrodzeń pracowników związanych z realizacją procesu komercjalizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia za usługi pośrednictwa winny być rozliczane jednorazowo w dacie poniesienia kosztu, czy też koszt ten powinien być rozliczany w czasie zgodnie z warunkami umowy, a więc w dwóch wariantach:
    1.  w przypadku umów na czas określony do czasu trwania umowy,
    2.  w przypadku umów na czas nieokreślony w okresie 60 miesięcy?
2.  Czy pozostałe koszty towarzyszące komercjalizacji będą stanowiły koszt uzyskania przychodu rozliczany w dacie jego poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzenia ryczałtowego, jak i wynagrodzenia prowizyjnego oraz pozostałe wydatki związane z procesem uruchomienia centrum handlowego nie mogą zostać powiązane z konkretnym przychodem osiągniętym w konkretnej dacie. Przez koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami należy bowiem rozumieć te koszty, których poniesienie było wprost związane z osiągnięciem przychodu. W przedmiotowym stanie faktycznym przychód może, jednakże nie musi, zostać osiągnięty. Pierwsza część wynagrodzenia (ryczałt) nie jest w ogóle zależna od podpisania jakiejkolwiek umowy najmu, a zatem nie pozostaje ono w bezpośrednim związku z ewentualnie osiąganymi z tego tytułu przychodami. Druga część wynagrodzenia (prowizja) związana jest z podpisaniem umowy najmu, jednakże nie jest ono związane z rzeczywiście osiąganym przychodem (czynsz). Prowizja - w określonej w umowie wysokości -jest co prawda obliczana w odniesieniu do wysokości najmu oraz długości trwania umowy najmu, jednakże rozwiązanie umowy najmu, odstąpienie od niej, bądź też późniejsze zmiany wysokości czynszu pozostają bez wpływu na wysokość prowizji. Tym samym wypłata prowizji nie jest związana z uzyskaniem przychodu, a jedynie zawarciem umowy, która może przynieść określony przychód w przyszłości. Świadczy to o braku bezpośredniego związku poniesionego kosztu (prowizji) z przychodami (czynsz). Tym samym przedmiotowe wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem i potrącalny jest na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Analogiczne stanowisko należy zająć odnośnie kosztów wskazanych w pytaniu drugim. Żadnego ze wskazanych tam kosztów nie można powiązać bezpośrednio z konkretnym przychodem, a co najwyżej wiążą się one z określonym źródłem przychodów, co jednak nie wystarcza do przyjęcia, iż stanowią one koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, iż wszelkie koszty związane z procesem komercjalizacji (zarówno w pytaniu nr 1, jak i nr 2) należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a tym samym potrącane zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie ich poniesienia. Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przytacza:

*   pismo z dnia 2 marca 2011 r. Izby Skarbowej w Katowicach (znak: IBPBI/2/423-1741/10/MS),
*   pismo z dnia 2 kwietnia 2009 r. Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPB5/423-107/09-2/AM),
*   prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 09.03.2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1151/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty.

Należy jednocześnie podkreślić, że ujęcie kosztu zakwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych wymaga ustalenia przez podatnika momentu jego potrącalności, na podstawie art. 15 ust. 4 – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wyjaśnić, że zasady potrącalności kosztów zostały zróżnicowane przez ustawodawcę w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - wyróżniono koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zwane kosztami pośrednimi (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c tej ustawy.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ponosi wydatki związane z pośrednictwem najmu powierzchni handlowych w wyniku rozpoczęcia procesu inwestycyjnego polegającego na budowie centrum handlowego. Do wydatków tych zalicza się:

*   wynagrodzenie na rzecz pośrednika ustalonego w formie ryczałtowej;
*   wynagrodzenie na rzecz pośrednika ustalonego w formie prowizyjnej,
*   inne koszty towarzyszące komercjalizacji, jak koszty wykonania projektów reklam, strony internetowej, layout-ów, koszty delegacji pracowników, koszty wynagrodzeń pracowników związanych z realizacją procesu komercjalizacji.

W związku z powyższym, Spółka rozważa kwestię momentu potrącalności ww. kosztów.

Odnosząc się do pierwszego z ww. wydatków, należy zauważyć, że zapłata wynagrodzenia ryczałtowego jest kosztem nabycia przez Wnioskodawcę usług związanych z pośrednictwem w wynajmie powierzchni handlowych – usług polegających na przygotowaniu oferty handlowej, prowadzeniu działań reklamowych, marketingowych oraz poszukiwaniu najemców powierzchni handlowych należących do Wnioskodawcy. Koszty te są związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie najmu i służą uzyskiwaniu przychodów z najmu powierzchni handlowych. Niemniej jednak, ich poniesienie nie ma bezpośredniego wpływu na uzyskiwanie konkretnych kwot przychodów z tego tytułu. Tym samym, wynagrodzenie na rzecz pośrednika (zleceniobiorcy) ustalone w formie ryczałtowej należy do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów). Jednocześnie, wynagrodzenie to jest ustalane miesięcznie – nie dotyczy zatem okresu przekraczającego rok podatkowy.

Wobec powyższego, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów w postaci przedmiotowego wynagrodzenia ryczałtowego za świadczone przez pośrednika usługi są potrącalne w dacie ich ponoszenia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

W odniesieniu do wynagrodzenia ustalonego w formie prowizyjnej, należy natomiast wskazać, że jest ono należne pośrednikowi z tytułu doprowadzenia do zawarcia umowy najmu powierzchni handlowych należących do Wnioskodawcy. Wynagrodzenie to jest ustalane jednorazowo. Jego wysokość jest kalkulowana z uwzględnieniem m.in. okresu, na jaki jest zawierana umowa najmu. Dla obowiązku wypłaty i wysokości tego wynagrodzenia istotny jest sam fakt doprowadzenia przez pośrednika do zawarcia umowy najmu – nie ma natomiast znaczenia rzeczywista wysokość przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę z tej umowy najmu.

Zapłata omawianego wynagrodzenia – jakkolwiek stanowi koszt ponoszony w celu uzyskiwania przychodów z najmu – nie wpływa bezpośrednio na wysokość tych przychodów. Stanowi zatem koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Jednocześnie, prowizji z tytułu zawarcia tej umowy nie należy wiązać z przychodami całego okresu trwania umowy najmu. Niezależnie, czy umowa najmu będzie zawarta na czas określony czy nieokreślony, zapłata prowizji jest bowiem związana z momentem doprowadzenia do podpisania umowy, z realizacją usługi pośrednictwa.

W konsekwencji, wynagrodzenie prowizyjne nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Jest zatem potrącalne w dacie poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu pozostałe koszty towarzyszące komercjalizacji jakkolwiek stanowią koszty ponoszone w celu uzyskiwania przychodów z najmu – nie wpływają jednak bezpośrednio na wysokość tych przychodów. W konsekwencji wydatki te również powinny być potrącalne w dacie poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, ponoszone wydatki związane z procesem komercjalizacji i towarzyszące temu procesowi, jako koszty uzyskania przychodów z najmu powierzchni handlowych inne niż bezpośrednio związane z tymi przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym stanowisko Spółki uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.