Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.65.2024.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-15
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki akcyjnej w spółką jawną.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał podstawowy; płatnik; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu-Czynności cywilnoprawne-Umowy spółki; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Podstawa opodatkowania-Czynności cywilnoprawne-Umowa spółki; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4. Zwolnienia od podatku-Zwolnienia przedmiotowe-Umowa spółki i jej zmiany; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 5. Zapłata, pobór i zwrot podatku-Zapłata podatku. Obowiązki podatników i płatników. Deklaracje
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 1-lit. k; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 1-pkt 8-lit. f; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9-pkt 11-lit. a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 5-art. 10

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną jest:

\- w części dotyczącej zastosowania art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – prawidłowe,

\- w pozostałym zakresie – nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce na zasadzie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. 

Wnioskodawca został zawiązany aktem założycielskim sporządzonym w formie aktu notarialnego w dniu … 2015 r. (Rep. A nr …) sporządzonym przez … z kapitałem zakładowym w wysokości 100.000,00 zł pokrytym w całości wkładem pieniężnym.

Wnioskodawca zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej „podatek PCC”) od wartości kapitału zakładowego.

Następnie, w dniu … 2016 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenia Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 100.000,00 zł do kwoty … zł, tj. o kwotę … zł w drodze emisji … nowych akcji o wartości nominalnej 1,00 zł każda akcja.

Podwyższenie kapitału zakładowego zostało zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego i zostało zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu … 2017 r.

Podwyższony kapitał zakładowy został pokryty wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie został uiszczony podatek PCC od wartości wniesionego wkładu niepieniężnego wobec brzmienia przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) Ustawy PCC.

Akcjonariusze Spółki podjęli decyzję o restrukturyzacji Wnioskodawcy poprzez:

a) obniżenie kapitału zakładowego do kwoty 100.000,00 zł;

b) przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną w trybie przepisu art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „K.s.h.”).

Na datę niniejszego wniosku podjęto uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego i złożono wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego o dokonanie odpowiedniego wpisu w rejestrze przedsiębiorców. Wniosek nie został jeszcze rozpoznany przez Krajowy Rejestr Sądowy.

Bezpośrednio po uzyskaniu wpisu w rejestrze przedsiębiorców o obniżeniu kapitału zakładowego zostanie rozpoczęta procedura przekształcania Wnioskodawcy w spółkę jawną.

W procesie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę jawną akcjonariusze Wnioskodawcy będący po przekształceniu wspólnikami spółki jawnej i nie będą wnosić do spółki jawnej nowych (dodatkowych) wkładów. Jednocześnie w procesie przekształcenia do spółki jawnej nie przystąpią nowi wspólnicy (podmioty nie będące akcjonariuszami Wnioskodawcy na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu).

Oznacza to, że majątek Wnioskodawcy stanie się majątkiem spółki jawnej i nie zostanie podwyższony w procesie przekształcenia o dodatkowe wkłady wspólników.

Wnioskodawca posiada aktywa m.in. w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w postaci ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej. Jednocześnie Wnioskodawca posiada zobowiązania.

**Pytania**

1) Czy w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę jawną podstawę opodatkowania podatkiem PCC będzie stanowić wartość netto majątku Wnioskodawcy (aktywa pomniejszone o zobowiązania) wg stanu na dzień przekształcenia?

2) Czy do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę jawną będzie miał zastosowanie przepis art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy PCC, tj. czy część majątku Wnioskodawcy, który stanie się majątkiem spółki jawnej, o wartości 100.000,00 zł (wkład wniesiony na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, który został opodatkowany podatkiem PCC w związku z utworzeniem Wnioskodawcy) będzie zwolniona od podatku PCC należnego z tytułu przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę jawną?

3) Czy datą początkową terminu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 Ustawy PCC, na złożenie deklaracji na podatek PCC oraz zapłatę należnego podatku PCC będzie dzień przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę jawną, tj. dzień wpisania spółki jawnej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem PCC będzie stanowić wartość netto majątku Wnioskodawcy (aktywa pomniejszone o zobowiązania) wg stanu na dzień przekształcenia.

Zgodnie przepisem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy PCC podstawę opodatkowania podatkiem PCC w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek stanowi „wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia,”.

Ustawa PCC nie zawiera definicji normatywnej pojęcia wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Nie definiuje również sposobu ustalania wartości wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia na potrzeby opodatkowania podatkiem PCC.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez wkład do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia należy rozumieć majątek netto (aktywa netto) spółki przekształcanej przenoszony na spółkę osobową (spółkę przekształconą) jako następstwo przekształcenia oraz dodatkowe wkłady wnoszone w procesie przekształcenia przez wspólników spółki przekształconej (o ile takie dodatkowe wkłady są przewidziane).

W ocenie Wnioskodawcy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem PCC w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę jawną nie może być uwzględniona wartość wkładów wniesionych przez akcjonariuszy Wnioskodawcy (w wartościach z daty ich wniesienia na kapitał zakładowy Wnioskodawcy). Wynika to z tego, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy PCC odwołuje się do wartości wkładów do spółki osobowej powstającej w wyniku przekształcenia, a nie wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej (spółki która podlega przekształceniu w spółkę osobową).

Reasumując, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego podstawę opodatkowania podatkiem PCC w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę jawną będzie stanowić wartość netto majątku Wnioskodawcy (aktywa pomniejszone o zobowiązania) wg stanu na dzień przekształcenia.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę jawną będzie miał zastosowanie przepis art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy PCC, tj. część majątku Wnioskodawcy, który stanie się majątkiem spółki jawnej, o wartości 100.000,00 zł (wkład wniesiony na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, który został opodatkowany podatkiem PCC w związku z utworzeniem Wnioskodawcy) będzie zwolniona od podatku PCC należnego z tytułu przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę jawną.

Zgodnie z przepisem art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy PCC zwalnia się od podatku PCC umowy spółki i ich zmiany „związane przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powołanego przepisu wynika, że w przypadku przekształcenia w spółkę osobową wkłady do spółki osobowej są zwolnione z opodatkowania podatkiem PCC w części w jakiej ich wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC.

W przypadku Wnioskodawcy wkład wnoszony do spółki jawnej (majątek Wnioskodawcy, który stanie się majątkiem spółki jawnej w wyniku przekształcenia) w części wynoszącej 100.000,00 zł został uprzednio opodatkowany podatkiem PCC (na etapie utworzenia Wnioskodawcy). Konsekwentnie wskazana część wkładu do spółki jawnej będzie zwolniona od podatku PCC.

W ujęciu praktycznym oznacza to, że od kwoty podatku PCC obliczonego od wartości netto majątku Wnioskodawcy przechodzącego na spółkę jawną należy odjąć podatek PCC obliczony od kwoty 100.000,00 zł (od wkładu pieniężnego wniesionego na kapitał zakładowy Wnioskodawcy). Powstała różnica stanowić będzie podatek PCC do zapłaty przez spółkę jawną z tytułu przekształcenia.

Reasumując, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę jawną będzie miał zastosowanie przepis art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy PCC, tj. część majątku Wnioskodawcy, który stanie się majątkiem spółki jawnej, o wartości 100.000,00 zł (wkład wniesiony na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, który został opodatkowany podatkiem PCC w związku z utworzeniem Wnioskodawcy) będzie zwolniona od podatku PCC należnego z tytułu przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę jawną.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, datą początkową terminu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 Ustawy PCC, na złożenie deklaracji na podatek PCC oraz zapłatę należnego podatku PCC będzie dzień przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę jawną, tj. dzień wpisania spółki jawnej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 Ustawy PCC „Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, oraz przypadków, o których mowa w ust. 1a.”.

Odpowiednio do przepisu art. 4 pkt 9 Ustawy PCC obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży: „przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.”. 

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w przypadku przekształcenia spoczywa na spółce przekształconej (spółce powstałej w wynika przekształcenia).

Aby zatem prawidłowo określić termin w jakim spółka jawna (powstała w następstwie przekształcenia Wnioskodawcy) będzie zobowiązana złożyć deklarację na podatek PCC i zapłacić należny podatek PCC, należy ustalić w jakiej dacie powstaje obowiązek podatkowy w związku z przekształceniem.

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 Ustawy PCC „Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje:

1) chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej,

1a) chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy;

2) chwilą podjęcia uchwały o podwyższaniu kapitału spółki mającej osobowość prawną;

2a) chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub zawarcia umowy ustanowienia hipoteki;

3) z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, doręczenia wyroku sądu polubownego lub zawarcia ugody - od przedmiotów opodatkowania określonych w art. 1 ust. 1 pkt 3;

4) z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym na fakt jej dokonania.”.

Ustawa PCC nie zawiera żadnego przepisu odnoszącego się wprost do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu od przekształcenia w spółkę osobową. Konsekwentnie należy uznać, że obowiązek podatkowy w przypadku przekształcenia powstaje na zasadzie z art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC, tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Ustawa PCC nie stanowi jednak o tym co należy rozumieć za chwilę dokonania czynności cywilnoprawnej polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zgodnie z przepisem art. 556 §1 K.s.h. „Do przekształcenia spółki wymaga się:

1) sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami, a w przypadku przekształcenia w spółkę akcyjną - wraz z opinią biegłego rewidenta;

2) powzięcia uchwały o przekształceniu spółki;

3) powołania członków organów spółki przekształconej albo określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją;

4) (uchylony);

5) dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia spółki przekształcanej.”.

Odpowiednio do przepisu art. 552 K.s.h. „Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreślą spółkę przekształcaną.”. 

Z powyższego wynika, że przekształcenie jest procesem, którego skutek następuje dopiero w dniu przekształcenia, tj. w dacie wpisania spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców przez Krajowy Rejestr Sądowy.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC) w przypadku przekształcenia jest dzień przekształcenia wskazany w art. 552 K.s.h. Dopiero bowiem z tym dniem dochodzi do przekształcenia.

Stwierdzając jak powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, odpowiednio do przepisu art. 10 ust. 1 Ustawy PCC spółka jawna (powstała z przekształcenia Wnioskodawcy) będzie zobowiązana do złożenia deklaracji na podatek PCC i do zapłaty należnego podatku PCC w terminie 14 dni od daty wpisania spółki jawnej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Reasumując, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, datą początkową terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 Ustawy PCC na złożenie deklaracji na podatek PCC oraz zapłatę należnego podatku PCC będzie dzień przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę jawną, tj. dzień wpisania spółki jawnej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną jest :

\- w części dotyczącej zastosowania art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – prawidłowe,

\- w pozostałym zakresie – nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zaznacza się, że interpretacja stanowi odpowiedź na zadane pytania, które wyznaczają zakres interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

Podatkowi podlegają umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3

pkt 4.

Określenie „umowa spółki” oraz „zmiana umowy spółki” jest kategorią zbiorczą. Obejmuje bowiem umowy dotyczące wszystkich rodzajów spółek – prawa cywilnego i prawa handlowego; osobowych oraz kapitałowych. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wyczerpująco definiuje jakie zdarzenia uznawane są za zmianę umowy spółki.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W myśl art. 1 ust. 5 ww. ustawy:

Umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1) w przypadku spółki osobowej – siedziba tej spółki;

2) w przypadku spółki kapitałowej:

a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo

b) siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 i 2 cyt. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;

2) spółka kapitałowa – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki – przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ww. ustawy:

Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Stawka podatku wynosi od umowy spółki – 0,5 %.

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w spółkę osobową (jawną), będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników, czyli de facto z majątku, który zapoczątkował istnienie spółki osobowej.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki osobowej ponad ich pierwotną wartość (wniesioną do spółki akcyjnej), która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od wnoszonego majątku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy (spółki akcyjnej) w spółkę jawną (Spółka przekształcona). Przekształcenie Wnioskodawcy nastąpi na zasadach określonych w art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W ramach przekształcenia Wnioskodawcy wspólnicy nie wniosą żadnych dodatkowych wkładów. W procesie przekształcenia do spółki jawnej nie przystąpią nowi wspólnicy. Oznacza to, że w wyniku przekształcenia majątek Wnioskodawcy stanie się majątkiem Spółki przekształconej i nie zostanie podwyższony w procesie przekształcenia o dodatkowe wkłady wspólników. Przed przekształceniem, kapitał zakładowy spółki akcyjnej zostanie obniżony do 100.000 zł, tj. do wartości kapitału, który w momencie zawiązania spółki akcyjnej podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na moment przekształcenia w spółce akcyjnej poza aktywami znajdować się będą także zobowiązania.

Państwa wątpliwość budzi m.in. to, czy podstawę opodatkowania w związku z ww. przekształceniem stanowić będzie wartość netto majątku spółki akcyjnej, tj. aktywa pomniejszone o zobowiązania według stanu na dzień przekształcenia.

Zasady przekształcania spółek handlowych, w tym zasady przekształcenia spółki akcyjnej, tj. spółki kapitałowej (spółki przekształcanej) w spółkę jawną, tj. spółkę osobową (spółka przekształcona) regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18).

W myśl art. 28 ww. Kodeksu:

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Art. 551 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do treści art. 553 § 1 ww. Kodeksu:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Jak stanowi natomiast art. 555 § 1 ww. Kodeksu:

Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Istnienie spółki jawnej, zapoczątkowane jest momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka akcyjna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie istnienia spółki przekształcanej.

Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej. W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie – co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej – oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce jawnej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki, który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. Jednocześnie od tej podstawy opodatkowania odlicza się – w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej – wartość kapitału zakładowego spółki akcyjnej, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce jawnej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wypada jeszcze raz podkreślić, że nie chodzi o ogólny przyrost majątku spółki, ale tylko o taki, który może stanowić podstawę do opodatkowania, według przepisów określających – co przy poszczególnych czynnościach cywilnoprawnych – ją stanowi.

Należy podkreślić, że ww. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki akcyjnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną. Jest nią mianowicie kapitał zakładowy. Ww. ustawa nie wspomina o innych kapitałach spółki, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz kapitału zakładowego spółki akcyjnej – są w spółce akcyjnej inne kapitały – to tworzą one majątek spółki akcyjnej, który gdy wejdzie w całości do majątku spółki jawnej po przekształceniu, będzie stanowić wkład wniesiony do spółki jawnej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażał kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Nie ma podstaw prawnych, by tę nowopowstałą podstawę opodatkowania obniżać o wielkości innych kapitałów funkcjonujących w spółce akcyjnej czy o wartość zobowiązań.

Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość aktywów netto majątku spółki akcyjnej (tj. wartość aktywów spółki akcyjnej pomniejszona o wartość zobowiązań spółki akcyjnej).

Treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności nie odwołuje się do „wartości netto majątku” lecz do wartości wkładów wnoszonych do spółki powstałej w wyniku przekształcenia.

W tym zakresie Państwa stanowisko uznano za nieprawidłowe, ponieważ podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość wkładów do spółki jawnej czyli wartość wniesionego do spółki jawnej majątku spółki akcyjnej bez pomniejszania o zobowiązania spółki akcyjnej.

Prawidłowe jest natomiast Państwa stanowisko, zgodnie z którym do przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną będzie miał zastosowanie przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. część majątku spółki akcyjnej, która stanie się majątkiem spółki jawnej, o wartości 100.000,00 zł (wkład wniesiony na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, który został opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z utworzeniem spółki akcyjnej) będzie zwolniona od podatku należnego z tytułu przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną.

Skoro bowiem w momencie utworzenia spółki akcyjnej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegał wkład wniesiony na kapitał zakładowy spółki akcyjnej w wysokości 100.000 zł, to na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy przy przekształceniu spółki wartość ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Wskazany przepis stanowi bowiem jednoznacznie o zwolnieniu w sytuacji, gdy wkład był uprzednio opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki jawnej w związku z przekształceniem, przy czym – na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęte będą te wkłady, które zostały wcześniej (kiedykolwiek) opodatkowane. Tym samym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych winny podlegać te wkłady wniesione do spółki przekształconej (jawnej), które stanowią różnicę między całym majątkiem wniesionym do tejże spółki a jego wartością opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania powinny pomniejszać kwoty wymienione w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę regulację powyższych przepisów, na moment przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną – opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać powinna wartość wkładów w spółce przekształconej rozumianych jako majątek spółki akcyjnej pomniejszona o:

\- wartość kapitału zakładowego spółki akcyjnej, która była opodatkowana uprzednio podatkiem od czynność cywilnoprawnych,

\- kwoty wymienione w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się natomiast do ostatniej kwestii, która budzi Państwa wątpliwość, tj. terminu na złożenie deklaracji oraz zapłatę należnego podatku z tytułu przekształcenia spółki, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy:

1\. Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, oraz przypadków, o których mowa w ust. 1a.

2\. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

3\. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 3a ww. ustawy:

Płatnicy są obowiązani:

1) prowadzić rejestr podatku;

2) wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom.

Z powyższego wynika, że deklaracji nie składa się, gdy czynność cywilnoprawna jest dokonywana w formie aktu notarialnego i podatek jest pobierany przez notariusza (płatnika podatku). Notariusz działa jako płatnik zarówno w przypadku, gdy forma aktu notarialnego została zastrzeżona dla skuteczności czynności przepisem prawa, jak i wtedy, gdy formę taką pragną jej nadać same strony, mimo braku takiego obowiązku.

Zgodnie natomiast z art. 562 ww. Kodeksu spółek handlowych:

§ 1. Przekształcenie spółki wymaga uchwały powziętej, w przypadku przekształcenia spółki osobowej, przez wspólników, a w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej, przez zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie, w sposób określony odpowiednio w przepisach art. 571, art. 575, art. 577 § 1 pkt 1 i w art. 581.

§ 2. Uchwała, o której mowa w § 1, powinna być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza.

W myśl art. 104 § 4 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1799 ze zm.):

Protokoły spisuje się w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z ww. art. 562 § 2 Kodeksu spółek handlowych uchwała o przekształceniu spółki powinna być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza, a protokół powyższy – zgodnie z treścią art. 104 § 4 ustawy Prawo o notariacie – spisuje się w formie aktu notarialnego.

Zatem sporządzając akt notarialny zawierający protokół uchwały o przekształceniu spółki, notariusz jako płatnik zobowiązany będzie do obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki.

Obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Pod pojęciem dokonania czynności cywilnoprawnej należy rozumieć uchwałę o przekształceniu spółki. Z regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że ustawodawca poddał ogólnej regule (mówiącej, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej) następujące czynności:

1\. zawarcie umowy spółki, zarówno osobowej, jak i kapitałowej (dokonanie aktu założycielskiego),

2\. zmianę umowy spółki osobowej w każdym wypadku,

3\. zmianę umowy spółki kapitałowej, w innych wypadkach niż w drodze uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Tak więc w wypadku zmiany umowy spółki chwilą powstania obowiązku podatkowego według zasady ogólnej (czyli chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej) będzie chwila m.in. podjęcia uchwały w sprawie przekształcenia (jeżeli jej wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego), co dotyczy (uwzględniając w przepisach Kodeksu spółek handlowych ograniczenia) zarówno spółek osobowych, jak i kapitałowych. Tym samym, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy należy wiązać z momentem podjęcia uchwały o przekształceniu, która będzie umieszczona w akcie notarialnym (protokole) sporządzonym przez notariusza, z tytułu sporządzenia którego będzie on płatnikiem podatku. Jednocześnie czynności dokonywane po sporządzeniu ww. aktu notarialnego nie mają znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie można zatem zgodzić się z Państwem, że momentem dokonania czynności cywilnoprawnej jest dopiero dzień wpisania spółki jawnej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych nie został przez ustawodawcę uzależniony od spełnienia żadnych dodatkowych obowiązków, innych niż fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Przedmiotem opodatkowania w tym podatku są określone czynności cywilnoprawne, w tym zmiana umowy spółki, a nie czynności faktyczne, np. wpisanie spółki przekształconej do rejestru.

Reasumując, obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności powstanie w momencie podjęcia uchwały o przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną oraz zaprotokołowaniu tej uchwały przez notariusza. Zobowiązanym do obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółek, będzie notariusz, a co za tym idzie nie będą mieli Państwo obowiązku złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym Państwa stanowisko, że datą początkową na złożenie deklaracji i zapłatę podatku jest dzień przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, tj. dzień wpisania spółki jawnej do Krejowego Rejestru Sądowego jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).