Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-368/16-3/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-17
Teza: w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych w zamian za udziały w spółce kapitałowej
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych w zamian za udziały w spółce kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych w zamian za udziały w spółce kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub S.) jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na wykonaniu robót budowlanych i budowlano – montażowych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a także podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie kraju podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka planuje rozszerzyć swoją działalność na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej poprzez:

*   zakup udziałów w spółkach w rozumieniu art. 4a pkt 21 updop i art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. Z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej KSH od podmiotów trzecich (zwanych dalej: spółkami kapitałowymi).
*   dokapitalizowanie spółek w rozumieniu art. 4a pkt 21 updop i art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. KSH, w których posiada udziały (zwanych dalej: spółkami kapitałowymi).

Spółki kapitałowe są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Objęcie udziałów w spółkach kapitałowych od podmiotów trzecich lub dokapitalizowanie spółek, w których Wnioskodawca posiada udziały następować będzie w drodze wkładu pieniężnego i/lub poprzez wkład niepieniężny (dalej: aport) w postaci środków trwałych podlegających amortyzacji niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu postanowień art. 4a odpowiednio pkt 3 i 4 updop.

W zamian za wnoszony aport Spółka obejmie udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej według ich wartości nominalnej, przy czym ewentualna nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną tych udziałów w kapitale zakładowym spółki kapitałowej, powstała przy ich wydaniu zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej jako "agio".

W przypadku aportu środka trwałego, wartość obejmowanych udziałów w wartości nominalnej z uwzględnieniem nadwyżki przekazanej na kapitał zapasowy odzwierciedlać będzie wartość rynkową środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowić będzie wartość nominalna objętych udziałów w zamian za wniesiony aport pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowić będzie wartość nominalna objętych udziałów w zamian za wniesiony aport pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (\`(...)\`). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym, S. planuje wniesienie aportu w postaci środków trwałych w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej. W wyniku wniesienia aportu następuje przeniesienie prawa do rozporządzania tymi środkami trwałymi jak właściciel na spółkę kapitałową. Czynność ta stanowi więc odpłatną dostawę środków trwałych podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, z wyjątkiem kwoty podatku.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, w związku z powyższym, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania jako wartość wszystkiego, co stanowi zapłatę. Potwierdzeniem powyższego jest postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2014 r., sygn. I FPS 6/13, zgodnie z którym: „uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112//WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę.”

W opisanym zdarzeniu przyszłym, wynagrodzeniem z tytułu wniesienia aportu w postaci środka trwałego będzie otrzymanie przez S. udziałów w spółce kapitałowej. Zapłatę stanowić będzie wartość nominalna objętych udziałów w zamian za wniesiony aport w postaci środka trwałego. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowić więc będzie wartość nominalna udziałów, które Wnioskodawca obejmie w spółce kapitałowej w zamian za aport środka trwałego, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym m. in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2016 r, sygn. IPPP2/4512-20/16-4/JO,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2015 r. sygn. IBPP1/4512-587/15/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zatem, aby transakcja podlegała opodatkowaniu jej przedmiotem musi być towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, jak również musi wystąpić zapłata za towar. Ponadto, w myśl cyt. art. 7 ustawy za dostawę uznaje się sytuację, kiedy to następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Zauważyć należy, że na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług. W związku z tym, zasadnym uznaje się stanowisko, że przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu. Podstawowymi kryteriami decydującymi o uznaniu danego prawa za aport są:

*   możliwość określenia wartości majątkowej,

*   możliwość wyceny i umieszczenia w bilansie,

*   zbywalność,

*   przydatność i dostępność dla spółki,

*   zdolność wejścia do masy upadłościowej.

Z uwagi na powyższe wymogi, przedmiotem aportu mogą być tylko takie prawa, które można wycenić, tj. przypisać im określoną wartość rzeczywistą.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych brak jest określenia zasad wyceny wkładów niepieniężnych. Zgodnie z przepisem art. 175 ww. ustawy, wycena wkładów niepieniężnych powinna być dokonana według „wartości zbywczej” wnoszonych wkładów. Wobec tego przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej.

W przypadku kapitału zakładowego obowiązuje zasada nienaruszalności kapitału, co oznacza, że wartość wkładów wnoszonych na pokrycie udziałów nie może być niższa od nominalnej wartości udziałów (art. 154 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu, udziały mogą być objęte po cenie wyższej od wartości nominalnej. Wysokość ta z reguły odpowiada wartości obejmowanych udziałów, możliwe jest jednak postanowienie, że wspólnicy wniosą wkłady o wartości przewyższającej wysokość obejmowanych udziałów.

W takiej sytuacji, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, powstałą w ten sposób nadwyżkę (tzw. agio) przelewa się do kapitału zapasowego (art. 154 § 3 zd. 2 ustawy Kodeks spółek handlowych).

W świetle uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca – czynny podatnik VAT - planuje rozszerzyć swoją działalność poprzez zakup udziałów w spółkach kapitałowych oraz dokapitalizowanie spółek kapitałowych, w których posiada udziały. Spółki kapitałowe są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Objęcie udziałów w spółkach kapitałowych od podmiotów trzecich lub dokapitalizowanie spółek, w których Wnioskodawca posiada udziały następować będzie w drodze wkładu pieniężnego i/lub poprzez wkład niepieniężny (dalej: aport) w postaci środków trwałych podlegających amortyzacji niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W zamian za wnoszony aport Spółka obejmie udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej według ich wartości nominalnej, przy czym ewentualna nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną tych udziałów w kapitale zakładowym spółki kapitałowej, powstała przy ich wydaniu zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej jako "agio". W przypadku aportu środka trwałego, wartość obejmowanych udziałów w wartości nominalnej z uwzględnieniem nadwyżki przekazanej na kapitał zapasowy odzwierciedlać będzie wartość rynkową środka trwałego.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowić będzie wartość nominalna objętych udziałów w zamian za wniesiony aport pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

W świetle przywołanych przepisów należy uznać, że czynność wniesienia aportem przez Wnioskodawcę środków trwałych na rzecz spółki kapitałowej, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, z wyjątkiem kwoty podatku.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, na co zwrócił uwagę również Wnioskodawca, nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej składników majątku Wnioskodawcy w zamian za objęcie udziałów - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki kapitałowej z tytułu tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach analizowanej sprawy, podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów, które Wnioskodawca obejmie w spółce kapitałowej w zamian za aport środków trwałych, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy w zamian za to świadczenie, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.