Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1129/10/15-S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Podatek od towarów usług w zakresie skorygowania przez wierzyciela podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności i w rezultacie dokonania stosownej korekty podatku przez dłużnika.
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny-zmniejszenie podatku należnego; układ; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1494/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2010 r. (data wpływu 21 lipca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2010 r. (data wpływu 14 października 2010 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie skorygowania przez wierzyciela podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności i w rezultacie dokonania stosownej korekty podatku przez dłużnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skorygowania przez wierzyciela podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności i w rezultacie dokonania stosownej korekty podatku przez dłużnika. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 października 2010 r. (data wpływu 14 października 2010 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 16 stycznia 2009 r. została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu Spółki (zwanej dalej dłużnikiem). Po ogłoszeniu upadłości dłużnik prowadził nadal swoje przedsiębiorstwo. W związku z ogłoszoną upadłością Z, zwany dalej wierzycielem zgłosił przysługujące mu w stosunku do dłużnika wierzytelności do masy upadłości.

Pismem z dnia 5 lutego 2009 r. wierzyciel zgłosił do postępowania upadłościowego przysługujące mu względem dłużnika wierzytelności w kwocie 388.297,97 zł, a następnie dnia 27 lutego 2009 r. wierzyciel zgłosił dodatkową wierzytelność 25.303,14 zł, korygując jednocześnie należności z tytułu faktury VAT, wskazując jako kwotę należności z tytułu wskazanej faktury kwotę 25.303,41 zł, zamiast wskazanej uprzednio kwoty 30.439,61 zł. Ogółem wierzyciel zgłosił do postępowania upadłościowego wierzytelności w kwocie 401.345,73 zł – należność główna i w kwocie 6.856,36 zł odsetki od należności głównej. Wskazane wierzytelności zostały następnie uznane na liście wierzytelności.

Dnia 3 lutego 2010 r. wierzyciel złożył w siedzibie dłużnika zawiadomienie w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535) – zwanej dalej „ustawą”, o zamiarze skorygowania należnego podatku VAT z tytułu faktur. Dnia 27 lutego 2010 r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego, o zatwierdzeniu zawartego w toku prowadzonego w stosunku do dłużnika postępowania upadłościowego układu. Mocą układu kwota przysługujących wierzycielowi względem dłużnika należności została umorzona do wysokości 5% pierwotnej wierzytelności, a termin zapłaty pozostałej do spłaty części został odroczony do dnia 27 czerwca 2010 r. Pismem z dnia 18 czerwca 2010 r. wierzyciel zawiadomił dłużnika, na podstawie art. 89a ust. 6 ustawy, o dokonaniu korekty należnego podatku VAT z tytułu wierzytelności wskazanych w zawiadomieniu z dnia 3 lutego 2010 r. o kwotę 72.373,83 zł. Jako podstawę prawną dokonania korekty wierzyciel wskazał art. 89a ustawy.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż wykonał wszystkie obciążające go zobowiązania wynikające z zawartego w postępowaniu upadłościowym układu. Wykonując układ Spółka dokonała też spłaty objętych nim wierzytelności przysługujących w stosunku do Spółki.

Wobec czego dnia 10 czerwca 2010 r. Sąd Rejonowy, wobec wykonania przez Wnioskodawcę postanowień zatwierdzonego w postępowaniu upadłościowym układu wydał postanowienie stwierdzające wykonanie przez ww. Spółkę układu. Postanowienie to nie zostało zaskarżone i stało się prawomocne z dniem 22 czerwca 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy z uwagi na zawarcie układu z wierzycielami skutkującego modyfikacją treści umowy pomiędzy podatnikiem a wierzycielem w zakresie częściowego wygaśnięcia wierzytelności i odroczenia zapłaty pozostałej części wierzytelności, wierzyciel jest nadal uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, a dłużnik jest zobowiązany do przyjęcia tej korekty i dokonania stosownych korekt swojego podatku?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy wierzytelności podatnika z tytułu powiększenia podatku należnego za okres w którym podatnik dokonał odliczenia (przed ogłoszeniem upadłości) zgodnie z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług są wierzytelnościami powstałymi przed ogłoszeniem upadłości, a tym samym zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 09.175.1361, zwanej dalej: p.u.n.”), w związku z art. 87 p.u.n. podlegają skutkom zawartego układu i czy na skutek tego dłużnik może obniżyć ich wysokość zgodnie z zawartym układem?
3.  Czy dłużnik musi dokonać stosownej korekty podatku, a jeżeli tak to, w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustosunkowując się do zawiadomienia wierzyciela z dna 3 lutego 2010 r. o dokonaniu korekty należnego podatku VAT wskazana przez wierzyciela podstawa prawna nie pozwała na dokonanie korekty należnego podatku VAT, tj:

1.  skorzystaniu przez wierzyciela z instytucji skorygowania należnego podatku VAT przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy stoi na przeszkodzie fakt prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego wobec dłużnika, w wyniku którego nastąpiła redukcja zobowiązań dłużnika, a termin płatności pozostałej do zapłaty części wierzytelności został odroczony,
2.  zawiadomienie dłużnika o zamiarze skorygowania przez wierzyciela należnego podatku VAT w trakcie toczącego się przeciwko dłużnikowi postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu po pierwsze uniemożliwiło dłużnikowi skorzystanie z przysługującego mu uprawnienia przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 6, po drugie zaś uniemożliwiło mu spełnienie obowiązków przewidzianych w art. 89b ust. 1 ustawy.

Uzasadnienie

1.  Zatwierdzonym przez sąd układem zawartym w prowadzonym przeciwko dłużnikowi postępowaniu upadłościowym dokonano modyfikacji pierwotnego zobowiązania cywilnoprawnego stron będącego źródłem obowiązku i zobowiązania podatkowego zarówno wierzyciela jak i dłużnika.

Zgodnie z ogólnie przyjętym w doktrynie stanowiskiem, układ zawierany w postępowaniu upadłościowym jest złożonym aktem prawnym na który składają się dwa komponenty: porozumienie o charakterze cywilnoprawnym zawarte między wierzycielem (dokonującym korekty), a dłużnikiem oraz orzeczenie sądu o charakterze konstytutywnym, które nadaje moc prawną (sankcjonuje) zawarte pomiędzy ww. stronami porozumienie, tj. układ (tak. Feliks Zedler. Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Wydawnictwo Zakamycze 2003 r. str. 727 oraz Stanisława Gurgula, komentarz do Prawa upadłościowego i naprawczego. Wydawnictwo C. H. Beck. Warszawa 2004 r. str. 761).

Dnia 27 lutego 2010 r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego o zatwierdzeniu układu w prowadzonym przeciwko dłużnikowi postępowaniu upadłościowym. W wyniku zawarcia układu, a następnie jego zatwierdzenia przez sąd, modyfikacji uległ stosunek prawny łączący wierzyciela z dłużnikiem. Modyfikacja wskazanego stosunku umownego polegała po pierwsze na tym, że zgodnie z postanowieniami układu kwota wierzytelności przysługującej wierzycielowi względem dłużnika uległa redukcji poprzez umorzenie jej do wysokości 5% pierwotnej wysokości, a po drugie termin płatności pozostałej do zapłaty części wierzytelności został odroczony na okres 4-ech miesięcy, tj. do dnia 27 czerwca 2010 r. Zatwierdzając układ sąd wyraził więc zgodę na dokonanie umownej modyfikacji stosunków prawnych istniejących między stronami w ww. sposób.

W związku z dokonaniem opisanej wyżej umownej modyfikacji łączącego wierzyciela z dłużnikiem stosunku prawnego wierzyciel nie mógł w sposób należyty wykazać, czy też uprawdopodobnić, że dochodzone od dłużnika wierzytelności są wierzytelnościami nieściągalnymi w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy. Zgodnie bowiem z treścią ww. ustępu art. 89a nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Redakcja ust. 1a art. 89a wskazuje niezbicie, że ustawodawca dopuścił możliwość umownego określenia przez strony terminu płatności wierzytelności z której wynika zobowiązanie podatkowe – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie. Tym samym, należy uznać, iż zgodnie z obowiązującą na gruncie polskiego prawa zasadą swobody umów, art. 3531 K.c., ustawodawca zezwolił także na dokonanie przez strony umownej modyfikacji istniejącego między nimi stosunku podstawowego będącego źródłem obowiązku podatkowego poprzez np. wydłużenie terminu spełnienia świadczenia przez dłużnika. W dyskutowanej sprawie umowna modyfikacja stosunku prawnego między stronami nastąpiła właśnie poprzez uzgodnienie między nimi treści, zatwierdzonego następnie przez sąd układu. Aby dokonać korekty wierzyciel powinien więc był uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, poprzez wykazanie, że nie zostały one uregulowane w ciągu 180 dni od terminu płatności (wymagalności). Ponieważ jednak zredukowane układem wierzytelności stały się wymagalne dopiero z dniem 28 czerwca 2009 r. a wierzyciel poinformował dłużnika o dokonaniu korekty w dniu 18 czerwca 2010 r., należy uznać, że wierzytelności, których korekta dotyczyła nie były wierzytelnościami w stosunku do których można było dokonać korekty, ponieważ na mocy zatwierdzonego przez sąd układu stały się one wymagalne dopiero w dniu 28 czerwca 2010 r.

1.  Dłużnik, aż do prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego i zatwierdzenia układu nie mógł ani uregulować należności wierzyciela w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, ani dokonać pomniejszenia podlegającego odliczeniu podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy.

Wierzytelności przysługujące wierzycielowi w związku ze świadczeniem usług na rzecz dłużnika jako wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości zostały z mocy prawa, na podstawie art. 272 ust. 1 p.u.n. objęte tworzonym układem. Zgodnie zaś z normą zawartą w art. 87 p.u.n. od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Dnia 3 lutego 2010 r., a więc w czasie prowadzenia postępowania upadłościowego, a przed dniem zatwierdzenia układu przez sąd, wierzyciel zawiadomił dłużnika, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, o zamiarze skorygowania podatku należnego w trybie art. 89a ustawy. Art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy przewiduje, że dłużnik może w okresie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia uregulować należność przysługującą wierzycielowi. Jednakże zgodnie z treścią cyt. art. 87 p.u.n., dłużnik nie mógł dokonać spłaty objętych zawiadomieniem wierzytelności, tym samym został więc pozbawiony możliwości skorzystania z przysługującego mu uprawnienia opisanego w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy.

Te same normy prawne, które uniemożliwiły dłużnikowi zapłatę należności na rzecz wierzyciela sprawiły, że dłużnik nie mógł należycie wywiązać się z obowiązku przewidzianego w art. 89b ust. 1 ustawy. Wskazany przepis stanowi, iż w przypadku otrzymania przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy i nieuregulowania wskazanych w tym zawiadomieniu wierzytelności w terminie 14 dni aktualizuje się po stronie dłużnika obowiązek dokonania odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur. Zauważyć należy, że zarówno dokonanie przez dłużnika odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o kwotę wynikającą z nieuregulowanych faktur jak i odpowiednie powiększenie kwoty podatku należnego o wynikającą z nieuregulowanych faktur kwotę podatku powoduje powstanie odrębnego zobowiązania dłużnika (podatnika) na rzecz Skarbu Państwa. W wyniku dokonania przez wierzyciela korekty Skarb Państwa staje się wierzycielem dłużnika. W związku z tym, że zdarzenie będące źródłem obowiązku i zobowiązania podatkowego (świadczenie usług przez wierzyciela na rzecz dłużnika) miało miejsce w okresie przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, a przysługująca Skarbowi Państwa w stosunku do dłużnika wierzytelność powstała w związku z dokonaniem przez wierzyciela korekty należnego podatku VAT (naliczonego w związku ze świadczeniem ww. usług), wskazaną wierzytelność Skarbu Państwa względem dłużnika należy zakwalifikować jako zobowiązanie powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości. Wobec powyższego należy uznać, że wierzytelność przysługująca Skarbowi Państwa względem dłużnika, zgodnie z dyspozycją art. 272 ust. 1, została z mocy prawa objęta układem.

Chcąc uczynić zadość wymaganiom wskazanym w art. 89b ust. 1 ustawy, dłużnik powinien był dokonać stosownej korekty deklaracji podatkowej za okres w którym dokonał odliczenia – tak art. 89b ust. 1 in fine. Jednakże, w związku z art. 87 p.u.n., aż do uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu dłużnik nie mógł dokonać wymaganej przez art. 89b ust. 1 korekty zeznania podatkowego. Dokonanie omawianej wyżej korekty byłoby równoznaczne z częściowym spełnieniem świadczenia na rzecz wierzyciela, co zgodnie z art. 87 p.u.n. jest niedopuszczalne. Dokonanie stosownej korekty po uprawomocnieniu się postanowienia o zatwierdzeniu układu również nie jest możliwe. Po pierwsze jak wskazano wyżej (ad. A) na mocy układu dokonano modyfikacji będącego podstawą obowiązku podatkowego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony poprzez zmniejszenie wysokości należności wierzyciela i odroczenie terminu ich płatności, w związku z czym termin wymagalności należności podatkowej jeszcze nie nadszedł. Po drugie, nawet jeśli przyjąć, że wierzyciel dokonał skutecznej korekty należnego podatku VAT i w związku z tym upadły stał się dłużnikiem Skarbu Państwa co do kwot będących przedmiotem odliczenia dokonanego przez wierzyciela, to zauważyć należy, że w związku z art. 290 p.u.n. prawomocnie zatwierdzony układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały one umieszczone na liście wierzytelności. W związku z czym także wierzytelności przysługujące Skarbowi Państwa w stosunku do dłużnika jako objęte układem zostały, w wyniku jego zatwierdzenia, zredukowane do 5% ich początkowej wysokości, a termin ich płatności został odroczony do dnia 27 czerwca 2010 r. W świetle powyższych argumentów, nawet gdyby uznać, że wierzyciel mógł dokonać stosownej korekty należnego podatku, trzeba zauważyć, iż kwota podatku należnego objętego dokonaną przez wierzyciela korektą, podlegała, tak samo jak inne wierzytelności zgłoszone do postępowania upadłościowego, redukcji w sposób wskazany w układzie. Z tego też względu dokonanie przez wierzyciela korekty należnego podatku VAT o kwotę podatku należnego wynikającą ze zobowiązań zgłoszonych do toczącego się przeciwko dłużnikowi postępowania upadłościowego nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym.

Reasumując, należy stwierdzić, że: po pierwsze wierzyciel nie uprawdopodobnił nieściągalności wierzytelności co do których dokonał korekty należnego podatku VAT, po drugie wierzyciel dokonał korekty w wysokości, która nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Wobec powyższego należy uznać że dłużnik nie musi dokonywać pomniejszenia podatku naliczonego, a na pewno nie musi dokonywać ww. pomniejszenia w wysokości korespondującej z wysokością dokonanej przez wierzyciela korekty.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 15 października 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1129/10-3/AK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, z literalnego brzmienia przepisu art. 89b ustawy wynika, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze obowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania zasadności takiej korekty, nawet jeśli posiada wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wnikających z przepisu art. 89a ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie dłużnik jest zobowiązany do przyjęcia korekty podatku naliczonego dokonanej przez wierzyciela i dokonania stosownych korekt swojego podatku. Przedmiotowa korekta winna być dokonana w wysokości określonej w nieuregulowanych fakturach wskazanych w zawiadomieniu przez wierzyciela, obniżona o 5% pierwotnej wysokości wierzytelności, tj. kwotę zatwierdzoną przez sąd w toku układu, ponieważ została ona już uregulowana.

Pismem z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu 5 listopada 2010 r.) Spółka, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2010 r. nr ILPP2/443-1129/10-3/AK.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 3 grudnia 2010 r. nr ILPP2/443/W-154/10-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka wniosła w dniu 10 stycznia 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Po rozpoznaniu sprawy Sąd wydał wyrok w dniu 31 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Go 134/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 26 lipca 2011 r. od wyżej powołanego wyroku WSA. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Uwzględniając treść ww. wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 7 grudnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1129/10/12-S/AK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji wskazano, że podatnik będący w trakcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, który otrzymał doręczone mu przez swojego wierzyciela zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego, zobowiązany jest do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia, zgodnie z przepisem art. 89b ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca (dłużnik) jest zobowiązany do przyjęcia korekty podatku należnego dokonanej przez wierzyciela i dokonania stosownych korekt swojego podatku naliczonego. Przedmiotowa korekta winna być dokonana w wysokości określonej w nieuregulowanych fakturach wskazanych w zawiadomieniu przez wierzyciela, obniżona o 5% pierwotnej wysokości wierzytelności, tj. kwotę zatwierdzoną przez sąd w toku układu, jeżeli została ona już uregulowana.

Pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2012 r. nr ILPP2/443-1129/10/12-S/AK.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 18 stycznia 2013 r. nr ILPP2/443/W-78/12-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka wniosła w dniu 18 lutego 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Po rozpoznaniu sprawy Sąd wydał wyrok w dniu 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Go 182/13, w którym oddalił skargę.

Spółka złożyła skargę kasacyjną z dnia 8 lipca 2013 r. od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1494/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretacje indywidualną z dnia 7 grudnia 2012 r., nr ILPP2/443-1129/10/12-S/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1494/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

Możliwość skorzystania z tzw. „ulgi za złe długi” powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i dłużnika i wierzyciela, określone w art. 89a ust. 2 ustawy, tj.:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Aby podatnik mógł skorygować rozliczenie podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Z treści ww. przepisu wynika, że warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 1, natomiast w chwili dokonania korekty dłużnik oraz wierzyciel muszą być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Ponadto, wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy. Jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się. W sytuacji, gdy dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części.

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (art. 89a ust. 6 ustawy).

Ponadto stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającą na nieuregulowaną część należności.

Stosownie do art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Na podstawie ust. 5 ww. przepisu do zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach.

W tym miejscu wskazać należy, iż upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Natomiast postępowanie upadłościowe może przybrać dwie formy:

1.  pierwszą połączoną z likwidacją majątku;
2.  drugą związaną z zawarciem układu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.), jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu.

Postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu nie prowadzi się, gdy z uwagi na dotychczasowe zachowanie się dłużnika nie ma pewności, że układ będzie wykonany, chyba że propozycje układowe przewidują układ likwidacyjny (ust. 2).

Natomiast w myśl art. 15 ww. ustawy, w razie gdy brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, ogłasza się upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika.

Z kolei zgodnie z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że w dniu 16 stycznia 2009 r. została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu Spółki (zwanej dalej dłużnikiem). Po ogłoszeniu upadłości dłużnik prowadził nadal swoje przedsiębiorstwo. W związku z ogłoszoną upadłością wierzyciel zgłosił przysługujące mu w stosunku do dłużnika wierzytelności do masy upadłości.

Dnia 3 lutego 2010 r. wierzyciel złożył w siedzibie dłużnika zawiadomienie w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług o zamiarze skorygowania należnego podatku VAT z tytułu faktur. Dnia 27 lutego 2010 r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego, o zatwierdzeniu zawartego w toku prowadzonego w stosunku do dłużnika postępowania upadłościowego układu. Mocą układu kwota przysługujących wierzycielowi względem dłużnika należności została umorzona do wysokości 5% pierwotnej wierzytelności, a termin zapłaty pozostałej do spłaty części został odroczony do dnia 27 czerwca 2010 r. Pismem z dnia 18 czerwca 2010 r. wierzyciel zawiadomił dłużnika, na podstawie art. 89a ust. 6 ustawy, o dokonaniu korekty należnego podatku VAT z tytułu wierzytelności wskazanych w zawiadomieniu z dnia 3 lutego 2010 r. o kwotę 72.373,83 zł. Jako podstawę prawną dokonania korekty wierzyciel wskazał art. 89a ustawy. Wnioskodawca wykonał wszystkie obciążające go zobowiązania wynikające z zawartego w postępowaniu upadłościowym układu. Wykonując układ Spółka dokonała też spłaty objętych nim wierzytelności przysługujących w stosunku do Spółki.

Wobec czego dnia 10 czerwca 2010 r. Sąd Rejonowy, wobec wykonania przez Wnioskodawcę postanowień zatwierdzonego w postępowaniu upadłościowym układu wydał postanowienie stwierdzające wykonanie przez ww. Spółkę układu. Postanowienie to nie zostało zaskarżone i stało się prawomocne z dniem 22 czerwca 2010 r.

W odniesieniu do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1494/13 wskazał, że: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga, czy wierzyciel w ogóle był uprawiony do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, a dłużnik zobowiązany do przyjęcia tej korekty i dokonania korekt swojego podatku jeżeli przed dokonaniem korekty przez wierzyciela ogłoszona została upadłość dłużnika. Tylko pozytywna odpowiedź na to pytanie pozwoli na rozpatrywanie drugiej kwestii tj. wpływu na możliwość dokonania tych korekt, modyfikacji treści umowy ze względu na zawarcie układu.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że na tle rozpatrywanej sprawy okolicznością bezsporną pozostaje to, że w dniu 16 stycznia 2009 r. ogłoszona została upadłość spółki z możliwością zawarcia układu; dnia 3 lutego 2010 r. wierzyciel zawiadomił spółkę w trybie art. 89 a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT o zamiarze skorygowania należnego podatku od towarów i usług określonego w wyszczególnionych fakturach zaś w dniu 18 czerwca 2010 r. zawiadomił ją o dokonaniu korekty należnego podatku VAT z tytułu wierzytelności wskazanych w ww. piśmie na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

Dla rozstrzygnięcia powyższej wątpliwości konieczna pozostaje analiza nie tylko normy prawnej wynikającej z art. 89b ustawy o VAT regulującej obowiązek dłużnika ale również normy prawnej regulującej uprawnienie wierzyciela, tj. art. 89a ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana wciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl natomiast art. 89a ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje również ustalenie, czy przepis art. 89a ust.1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) należało interpretować w ten sposób, by warunek nie pozostawania dłużnika w stanie upadłości odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (dokonania usługi), czy też również do daty dokonania korekty przez wierzycieli upadłego.

Zagadnienie czy podatnik (dłużnik) pozostający w upadłości zobowiązany był do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust.1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.), w przypadku uprzedniego otrzymania zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku przez wierzyciela i nie uregulowaniu tej należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie pomiędzy datą dokonania dostawy towaru (dokonania usługi) a datą dokonania korekty podatku przez wierzyciela dłużnika było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności, w orzeczeniu z dnia 8 października 2013 r., I FSK 1474/12 Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził że „w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty”.

W orzeczeniu tym NSA uznał, że warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, aby nabywca (dłużnik) – w omawianym przypadku skarżąca spółka – nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść nie tylko do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, lecz także do momentu dokonania korekty.

NSA podniósł, że pogląd zgodnie z którym odbiorca (dłużnik) nie może być w trakcie postępowania upadłościowego jedynie w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z tym przepisem, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem.

NSA zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934 r. zostało utrwalone stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do (poprzednio obowiązującej) ustawy o VAT (por. wyrok z dnia 25 lipca 2002 r. sygn. akt III SA 84/01 (MP. 2003/3/44), z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt: III SA 2326/01 (POP 2003/6/174)). W ocenie NSA poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach są aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie.

NSA wyraził pogląd, że korekta, o której mowa w art. 89a i 89b ustawy o VAT ingeruje w tok postępowania upadłościowego, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego, w ten sposób, że zaspokaja – zresztą kosztem Skarbu Państwa – jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki).

NSA uznał również, że nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi.

Instytucja „ulgi za złe długi” polega bowiem na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika.

NSA w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę również podziela pogląd, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło.

Zatem w rozpatrywanej sprawie podatnik (dłużnik) pozostający w upadłości w ogóle nie był zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust.1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.), w związku z tym, że pozostawał wstanie upadłości”.

Mając na uwadze opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz ocenę wyrażoną w ww. wyroku NSA uznać należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku – wierzyciel nie był uprawniony do dokonania korekty podatku zgodnie z przepisem art. 89a ustawy o VAT, a Wnioskodawca (dłużnik) nie był zobowiązany do przyjęcia tej korekty i dokonania stosownych korekt swojego podatku naliczonego, zgodnie z art., 89b ustawy.

Z uwagi na powyższe rozstrzygniecie, odpowiedź na pytania 2 i 3 stała się bezprzedmiotowa.

Tut. Organ informuje, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla wierzyciela.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.