Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1280/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-25
Teza: Zaliczki na media pobierane przy najmie lokali wchodzą w skład obrotu i podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu.
Słowa kluczowe: media; refakturowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2010 r. (data wpływu 16 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy obciążaniu najemców lokali kosztami mediów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy obciążaniu najemców lokali kosztami mediów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zakład jest samorządową jednostką budżetową powołaną uchwałą Rady Miasta. Zgodnie ze statutem zajmuje się zarządzaniem nieruchomościami na zlecenie. Głównym celem działalności jest wynajem lokali na cele mieszkaniowe i użytkowe dla osób fizycznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z umowami zawartymi z najemcami, Zakład obciąża ich czynszem i kosztami dostarczanych mediów takich jak woda, centralne ogrzewanie, ścieki, itp.

Opłaty za czynsz i media dostarczane do lokali mieszkalnych pobierane są miesięcznie w formie zaliczek. Czynsz z lokali mieszkalnych jest bez podatku (zwolnienie), media ze stawką właściwą dla danych świadczeń. Rozliczenie dostarczanych świadczeń dla lokatorów lokali mieszkalnych, zgodnie z zawartymi umowami, występuje: dla wody raz na kwartał, dla centralnego ogrzewania raz na rok, po odczytach liczników i otrzymaniu rozliczeń od wszystkich dostawców mediów.

Za najem lokali użytkowych co miesiąc są wystawiane faktury VAT, w których oddzielnie wykazany jest czynsz ze stawką 22%, oddzielnie media ze stawkami właściwymi dla danych świadczeń. Obciążenia za media dla lokali użytkowych mają formę refaktury wystawianej przez Zakład po otrzymaniu wszystkich faktur od pierwotnych dostawców świadczeń. W refakturze stosuje się stawkę podatku właściwą dla poszczególnych usług.

Obciążając najemców Zakład nie dolicza marży od ponoszonych przez siebie kosztów związanych z dostawą ww. usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy obciążając najemców lokali mieszkalnych kosztami zużycia zimnej wody, centralnego ogrzewania, wywozu nieczystości stałych itd., Zakład powinien stosować stawkę podatku właściwą dla tych mediów, czy zwolnienie od podatku, przyjmując, że należności z tyt. ww. mediów są częścią składową wynagrodzenia za najem?
2.  Czy obciążając najemców lokali użytkowych kosztami za zużyte media i kosztami przeprowadzonych remontów, Zakład powinien stosować stawkę podatku właściwą dla tych mediów i usług, czy taką jak dla najmu lokali użytkowych, czyli 22%? Czy właściwe jest w tym przypadku wystawianie refaktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku obciążania najemców kosztami zużytej przez nich zimnej wody, energii cieplnej, czy wywiezionych nieczystości stałych, należy stosować stawkę podatku właściwą dla tych świadczeń.

W opinii Zakładu prawidłowe jest pobieranie od najemców lokali mieszkalnych w formie zaliczek opłaty za czynsz (bez podatku) i opłat za zużyte media (opodatkowanych właściwymi stawkami dla poszczególnych świadczeń). Prawidłowe jest również pobieranie opłaty za najem od lokali użytkowych w formie czynszu ze stawką 22% oraz oddzielne obciążenie tych podmiotów kosztami zużytych mediów i przeprowadzonych remontów (opodatkowane stawkami właściwymi dla tych mediów i usług), a także wystawianie dla najemców lokali użytkowych refaktur za dostarczone świadczenia i przeprowadzone remonty. Według Zakładu na taki sposób rozliczania wskazują zawarte umowy, z których wynika odrębny obowiązek rozliczania dodatkowych kosztów, niezwiązanych z kwotą czynszu ustaloną w umowie za najem. Zakład wskazał, iż przyjmuje, że działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej tym samym bierze udział w świadczeniu usług, a podstawą opodatkowania w tym przypadku jest kwota należna z tyt. ich świadczenia. Wyjaśnił, że gdyby najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych zawarli umowy z podmiotami świadczącymi ww. usługi, byłyby one opodatkowane tak jak za dostawę wody - 7%, CO - 22%, itd.

Według Zakładu, w przypadku lokali użytkowych dopuszczalne jest obciążanie najemców refakturami za zużyte media i wykonane remonty. Wskazał, że dopuszczalność stosowania refaktur wynika z prawa europejskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku złożonym w 2010 r., oceny prawnej tego stanowiska dokonuje się w oparciu o przepisy obowiązujące w 2010 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Należy wskazać, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, iż przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną usługę.

Uwzględniając treść regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, należy zatem stwierdzić, że za podstawę opodatkowania uznaje się kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez sprzedawcę towaru lub wykonawcę usługi od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje pobierane przez usługodawcę wynagrodzenie, także w tym zakresie, w którym obejmuje ono koszty dodatkowe.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Zgodnie z art. 78 lit. b) Dyrektywy, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że przedmiotem świadczenia przez Zakład na rzecz najemców jest usługa najmu lokali mieszkalnych lub użytkowych, dla której koszty tzw. mediów (pobierane w formie zaliczek) są usługami pomocniczymi. Koszty te są także należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu, gdyż w połączeniu z czynszem tworzą całość wynagrodzenia za jedno - z ekonomicznego punktu widzenia - świadczenie. Najemcy nie byliby bowiem zainteresowani zakupem samych „mediów”, gdyby nie najmowali przedmiotowych lokali. Odrębne potraktowanie kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z „mediów” stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Wyszczególnienie w umowach najmu zaliczek na ww. koszty nie zmienia faktu, iż stanowią one element składowy usługi najmu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że kwota czynszu wraz z zaliczkami pobieranymi na „media” stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców i wg przepisów obowiązujących w 2010 r. opodatkowane były na zasadach właściwych dla usług najmu lokali:

*   w przypadku lokali mieszkalnych – zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy, przy założeniu, że czynności najmu są zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 70.20.11 jako usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe,
*   w przypadku lokali użytkowych – według 22% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Tym samym, w przypadku, gdy Zakład przy obciążaniu najemców kosztami mediów i usług remontowych opodatkował je w inny sposób, postępował nieprawidłowo.

Dodatkowo należy wskazać, iż od 1 stycznia 2011 r. powyższe kwestie uregulowane są odpowiednio w przepisach:

*   art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy,
*   art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.