Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.294.2018.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-08
Teza: 8% stawka podatku VAT z tytułu świadczonych usług wstępu do Strefy Wake-a 8%, 8% stawka podatku VAT z tytułu świadczenia usługi wypożyczenia deski wakeboard w ramach usługi wstępu do Strefy Wake-a
Słowa kluczowe: karnet; sport; stawka-stawki podatku; usługi-usługi rekreacyjne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 29 marca 2018 r.), uzupełnionego pismem w dniu 18 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   8% stawki podatku VAT z tytułu świadczonych usług wstępu do Strefy Wake-a 8%,

*   8% stawki podatku VAT z tytułu świadczenia usługi wypożyczenia deski wakeboard w ramach usługi wstępu do Strefy Wake-a

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   8% stawki podatku VAT z tytułu świadczonych usług wstępu do Strefy Wake-a,

*   8% stawki podatku VAT z tytułu świadczenia usługi wypożyczenia deski wakeboard w ramach usługi wstępu do Strefy Wake-a,

*   8% stawki podatku VAT z tytułu świadczonych usług wstępu do Strefy Wake-a obejmujących wypożyczenie deski wakeboard.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzą wspólnie działalność gospodarczą na mocy umowy spółki cywilnej pod nazwą „…” (dalej: „Wspólnicy”). W ramach prowadzonej przez Wspólników działalności gospodarczej, Wspólnicy Spółki zawarli z Gminą umowę dzierżawy części nieruchomości („Nieruchomość"), obejmującej grunty oraz część stojącego, wewnętrznego zbiornika wodnego („Staw”).

Dzierżawiony teren jest ogrodzony i nazywany jest „Wake Parkiem”. Na terenie Wake Parku znajduje się budynek restauracji, pełniący również funkcję szatni i toalety oraz tzw. „Strefa Wakea” obejmująca dzierżawiony fragment Stawu, na którym znajduje się posadowiony przez Wspólników wyciąg do uprawiania sportu wodnego - nart wodnych i wakeboardingu („Wyciąg”), w oparciu o który Wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą. Korzystanie z Wyciągu jest możliwe wyłącznie przy użyciu sprzętu w postaci kasku, kamizelki ochronnej oraz deski wakeboard.

Nadzór nad wstępem do Strefy Wake-a i zachowaniem osób tam przebywających, jak również operowanie Wyciągiem należy do obowiązków pracownika Wspólników. Pracownik Wspólników przeprowadza również krótkie przeszkolenie dla osób korzystających po raz pierwszy z usługi, w zakresie niezbędnym do bezpiecznego korzystania z Wyciągu.

Wejście na teren Wake Parku jest nieodpłatne. Wstęp do Strefy Wake-a, w tym możliwość korzystania z Wyciągu, możliwy jest tylko dla osób wykupujących czasowe karnety jednorazowe lub karnety sezonowe uprawniające do korzystania z Wyciągu w sezonie (wiosna-lato) przez 2h dziennie. Cena karnetu nie obejmuje ceny wypożyczenia desek wakeboard, za wypożyczenie których Wspólnicy pobierają dodatkową opłatę. Wypożyczenie desek jest możliwe tylko dla osób wykupujących karnet wstępu do Strefy Wake-a.

Wspólnicy nie świadczą odrębnej, niezwiązanej z usługą wstępu do Strefy Wake-a, usługi wypożyczenia desek wakeboard. Wyodrębnienie osobnej opłaty za wypożyczenie desek wynika wyłącznie z faktu, iż niektórzy użytkownicy Strefy Wake-a korzystają z własnych desek wakeboard.

Wspólnicy rozważają w przyszłości (zdarzenie przyszłe) rezygnację z pobierania osobnej opłaty za wypożyczenie desek wakeboard i chcą zapewnić sprzęt wszystkim osobom wykupującym karnety wstępu do Strefy Wake-a. W takim wypadku cena za wypożyczenie desek byłaby wliczona w cenę karnetu wstępu do Strefy Wake-a.

Spółka Cywilna „…” jest podatnikiem podatku VAT czynnym.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż usługi wstępu do Strefy Wake-a należą, w ocenie Wnioskodawcy, do kategorii pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Wnioskodawca wskazał klasyfikację statystyczną świadczeń objętych zakresem przedstawionych we wniosku pytań:

1.  Usługi wstępu do Strefy Wake-a - 93.29.11.0 - usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż.
2.  Usługi wypożyczenia desek wakeboard - 93.29.11.0 - usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż.
3.  Usługi wstępu do Strefy Wake-a wraz z wypożyczaniem desek wakeboard - 93.29.11.0 - usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie świadczenia objęte zakresem przedstawionych we wniosku pytań należy zakwalifikować jako działalność zbliżona do działalności parków rekreacyjnych, sklasyfikowanych w 93.29.11.0 PKWiU.

Dla klienta istotą nabywanej od Wnioskodawcy usługi jest:

1.  W przypadku usługi wstępu do Strefy Wake-a (pytanie pierwsze) – uprawianie sportu wodnego - nart wodnych lub wakeboardingu.
2.  W przypadku usługi wypożyczenia desek wakeboard (pytanie drugie) - uprawianie sportu wodnego - wakeboardingu.
3.  W przypadku usługi wstępu do Strefy Wake-a wraz z wypożyczeniem desek wakeboard (pytanie trzecie) - uprawianie sportu wodnego - nart wodnych lub wakeboardingu.

Karnet obejmuje następujące świadczenia:

1.  W przypadku usługi wstępu do Strefy Wake-a (pytanie pierwsze) - korzystanie z Wyciągu (w celu uprawnia sportu wodnego - nart wodnych lub wakeboardingu).
2.  W przypadku usługi wypożyczenia desek wakeboard (pytanie drugie) - wypożyczenie deski wakeboard (w celu uprawnia sportu wodnego – nart wodnych lub wakeboardingu przez osoby, które wykupiły karnet wstępu do Strefy Wake-a).
3.  W przypadku usługi wstępu do Strefy Wake-a wraz z wypożyczeniem desek wakeboard (pytanie trzecie) - korzystanie z Wyciągu oraz wypożyczenie deski wakeboard (w celu uprawnia sportu wodnego - nart wodnych lub wakeboardingu).

Karnet, o którym mowa w pytaniu nr 1, obejmuje wyłącznie usługę wstępu do Strefy Wake-a (w ramach której klient może korzystać z Wyciągu). Karnet, o którym mowa w pytaniu nr 1 nie obejmuje wypożyczenia deski wakeboard.

Zasadniczym elementem świadczonych przez Wnioskodawcę usług w przypadku pytania nr 3 jest usługa wstępu do Strefy Wake-a. Natomiast usługa wypożyczenia deski wakeboard jest usługą pomocniczą.

Nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu z dnia 10 maja 2018 r. numerem 6 w stosunku do usług objętych zakresem pytania nr 2. Wynika to z faktu, iż nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji usługi wypożyczenia desek wakeboard jako elementu zasadniczego lub pomocniczego. W ocenie Spółki kwalifikacja usługi wypożyczenia desek wakeboard jest możliwa wyłącznie w korelacji z usługą wstępu do Strefy Wake-a (usługa objęta zakresem pytania nr 1).

Nabycie usługi wypożyczenia desek nie jest bowiem możliwe bez nabycia usługi wstępu do Strefy Wake-a. W ocenie Wnioskodawcy, wypożyczenie desek wakeboard stanowi element świadczenia kompleksowego, jakim jest wstęp do Strefy Wake-a, niezależnie od faktu, iż z tytułu wypożyczenia desek pobierana jest odrębna opłata. Świadczeniem głównym dla świadczenia kompleksowego będzie wstęp do Strefy Wake-a i związane z tym uprawnienie do korzystania z Wyciągu (usługa objęta zakresem pytania nr 1), natomiast wypożyczenie desek wakeboard, czyli świadczenie objęte zakresem pytania nr 2, będzie świadczeniem pomocniczym.

Świadczenie poszczególnych usług objętych biletem wstępu prowadzi do jednego celu gospodarczego, jakim jest możliwość uprawiania sportu wodnego - nart wodnych lub wakeboardingu.

Nie jest możliwe wykonanie świadczenia głównego bez świadczenia polegającego na wypożyczeniu deski wakeboard. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy klient korzysta z własnej deski wakeboard. W przypadku klientów posiadających własne deski, możliwe będzie wykonanie świadczenia głównego bez świadczenia polegającego na wypożyczeniu deski wakeboard. Sytuacja, gdzie klient korzysta z własnej deski wakeboard, zdarza się jednak rzadko.

Świadczenie polegające na wypożyczeniu deski wakeboard jest/będzie niezbędne do wykonania usługi wstępu w przypadku klientów, którzy nie posiadają własnej deski. Okolicznością jednoznacznie przesądzającą o niezbędności świadczenia polegającego na wypożyczeniu deski wakeboard do wykonania usługi wstępu jest to, że bez deski wakeboard nie jest możliwe korzystanie z Wyciągu i uprawianie sportu wodnego - wakeboardingu.

Wysokość opłaty za karnet wstępu do Strefy Wake-a (objęty zakresem pytania nr 3) będzie taka sama dla osób wypożyczających deski wakeboard, jak i dla osób korzystających z własnych desek.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że odpowiedź na pytania oznaczone w wezwaniu z dnia 10 maja 2018 r. numerami 1 i 2, nie stanowi, uzupełnienia stanu faktycznego wniosku o interpretację, ale stanowisko prawne Spółki, co do kwalifikacji elementów stanu faktycznego na gruncie załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (pytanie nr 2).

W pojęciu faktów, jakie jest zobowiązany przedstawić wnioskujący o interpretację, znajdują się wszelkie zachowania podmiotów uczestniczących w czynnościach mających znaczenie podatkowo-prawne, ich czynności prawne lub też zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne. Tylko takie zewnętrzne przejawy zachowań podmiotów występujących w stosunkach prawnych mogą być uznane za okoliczności stanu faktycznego. Do okoliczności tych należy zatem w szczególności postępowanie podmiotu, postępowanie jego kontrahentów, rodzaj składanych oświadczeń woli, elementy zawieranych umów (przedmiot, czas, cena, itp.). Mogą też do nich należeć zdarzenia faktyczne niosące ze sobą obowiązki o charakterze podatkowoprawnym (śmierć osoby, zniszczenie rzeczy, itp.).

Zadane przez Spółkę pytania wymagają odpowiedzi składającej się niejako z dwóch etapów. Po pierwsze należy odpowiedzieć, z uwagi na redakcję przepisu określającego stawkę podatku na pytanie o grupowaniu danych czynności Spółki według załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz według klasyfikacji PKWiU. Po drugie dokonać określenia wysokości tej stawki, przy czym po dokonaniu grupowania odpowiedź na to pytanie nie nastręczać będzie praktycznie żadnych trudności.

Jak już wyżej wskazano, dokonanie określonego grupowania nie mieści się w okolicznościach stanu faktycznego sprawy. Polega ono na dokonaniu określonego wnioskowania prawniczego, w trakcie którego dokonuje się podporządkowania określonych czynności wskazanych we wniosku o interpretację do określonej grupy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz określonej grupy usług z załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Określone grupowanie jest niczym innym jak wynikiem wnioskowania prawniczego polegającego na wykładni pojęć zawartych w tej klasyfikacji do potrzeb określonego stanu podatkowo-prawnego. Organ podatkowy jest przy tym władny do dokonania interpretacji prawa nie tylko zawartego w ustawach podatkowych, ale we wszelkich innych ustawach, w tym zakresie, w jakim jest to niezbędne dla oceny prawno-podatkowej sytuacji podatnika, pod tym wszelako warunkiem, że zadane w interpretacji pytanie musi w swej istocie dotyczyć interpretacji prawa podatkowego i nie może dotyczyć jedynie ustaw niepodatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014r. sygn. akt I FSK 1456/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/G1 272/11, publik. LEX nr 898751, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bk 137/14, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36).

Jeżeli zatem ocena stanowiska wnioskodawcy wymaga dokonania wywodu prawnego, w ramach którego organ interpretujący będzie dokonywał wykładni nie tylko prawa podatkowego, ale też regulującego inne dziedziny prawa (prawo cywilne, spółek czy upadłościowe), to jest on do tego nie tylko uprawniony ale wręcz zobowiązany, bowiem bez tego nie jest w stanie dokonać prawidłowej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie organ jest również obowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy do grupowania usług świadczonych przez Spółkę.

Przeprowadzona wykładnia językowa w jednoznaczny sposób przemawia za takim stanowiskiem. Na podstawie faktów organ powinien wyrazić swój pogląd prawny, w tym przypadku dwustopniowy, polegający najpierw na grupowaniu, a następnie odniesieniu grupowania do stawek podatkowych określonych w załączniku do ustawy.

Nie mają wpływu na treść tego obowiązku przepisy dotyczące statystki i uprawnień organów statystki. Uprawnienia te odnoszą się tylko do uregulowań ustawy o statystyce i ewentualne wydawane na podstawie tych przepisów akty nie mają wiążącego znaczenia w postępowaniu podatkowym.

Za argumentacją wskazaną w skardze przemawiają również wnioskowania oparte na wykładni celowościowej i funkcjonalnej.

Instytucja interpretacji indywidualnej została stworzona w tym celu, aby podatnik mógł uzyskać od organu podatkowego wyjaśnienie swojej sytuacji prawno-podatkowej, by wiedział, jakie konsekwencje prawne niesie jego zachowanie opisane we wniosku o interpretację. Organ działa więc w myśl zasady „da mihi factum, dabo tibi ius” czyli daj mi fakty, dam ci prawo. Na podstawie faktów wskazuje prawa i obowiązki podatnika.

Zaaprobowanie sytuacji, gdzie organ stwierdza, iż nie ma prawa kwestionować przedstawionego grupowania, ochronę płynącą z interpretacji czyni iluzoryczną, zaś sama interpretacja jest co do zasady bezwartościowa, gdyż nie jest zasadniczo kwestionowana wysokość stawki podatkowej odnośnie usług grupowanych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Problem dotyczy oceny prawnej tych czynności i ich grupowania. Nie budzi przy tym żadnej wątpliwości, że w trakcie ewentualnego postępowania podatkowego czy też kontrolnego, organy podatkowe nie będą związane dokonanym przez podatnika grupowaniem i będą mogły oceniać prawidłowość dokonanego grupowania, by w razie uznania go za nieprawidłowe skorzystać z przysługujących im władczych uprawnień do określania wysokości podatku od towarów i usług.

Skoro zatem w trakcie takich ewentualnych postępowań organy te nie będą związane grupowaniem dokonanym przez podatnika i będą mogły w ramach oceny prawnej jego zachowania dokonać własnego grupowania, to również w trakcie postępowania o wydanie interpretacji, organ interpretujący jest zobowiązany dokonać oceny prawidłowości zajętego w tym zakresie stanowiska podatnika.

Zaakceptowanie sytuacji, gdy organ interpretujący stwierdza, że grupowanie należy do podatnika i on nie może się w tym zakresie wypowiedzieć, z jednocześnie występującym uprawnieniem organów kontrolnych czy podatkowych do zakwestionowania tegoż grupowania, pozbawia podatnika ochrony wynikającej z interpretacji. Takie postępowanie godzi w samą istotę tej instytucji. Organ interpretujący musi się wypowiedzieć odnośnie wszystkich elementów prawnych podlegających weryfikacji przez organy podatkowe, gdyż tylko w takim wypadku cel działania tej instytucji zostanie zrealizowany. Nie ma przy tym podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego, gdyż w trakcie postępowania interpretacyjnego takiego się nie prowadzi. Jeżeli okoliczności faktyczne wskazane we wniosku są niewystarczające, to organ może zwrócić się do pytającego o dodatkowe wyjaśnienia. Nie może jednak sam takich okoliczności ustalać i jest związany podanymi faktami.

Opisane powyżej rozważania znajdują pełne poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 436/16.

W związku z powyższym zadane przez organ pytania oznaczone w wezwaniu z dnia 10 maja 2018 r. numerami 1 i 2, nie mogą być kwalifikowane jako wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji, ale jako wniosek o uzupełnienie stanowiska prawnego Spółki, co do kwalifikacji czynności będących elementem stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku oznaczone jako nr 1) Czy opłaty pobierane z tytułu sprzedaży karnetów za wstęp do Strefy Wake-a, obejmujące korzystanie z Wyciągu, będą opodatkowane preferencyjną, 8% stawką podatku od towarów i usług (VAT)?
2.  (we wniosku oznaczone jako nr 2) Czy w sytuacji pobierania odrębnej opłaty za wypożyczenie desek wakeboard, wypożyczenie to należy traktować jako element pomocniczy względem świadczenia głównego, jakim jest usługa wstępu do Strefy Wake-a, a w konsekwencji opłatę za wypożyczenie desek wakeboard należy opodatkować według stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wspólników, będą oni uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług zarówno w przypadku stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie nr 1, jak również zdarzenia przyszłego, którego dotyczy pytanie nr 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. - 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU.

Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsip.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani, kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu).

I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń, które wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak, np. wstęp „na siłownię” czy do parku rozrywki).

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” może odnieść się do kart wstępu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących w obiekcie, z którego można korzystać na podstawie ww. wstępu. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez dany obiekt, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek czy też usługi instruktora w przypadku siłowni, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. 1 FSK 311/13 - „sformułowanie” usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej.

Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi, na przykład gastronomiczne, nie korzystają z tej preferencji.”

Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 2 grudnia 2014 r. nr PT1/033/32/354/LJU/14, stwierdzając, że „nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu”.

W ramach prowadzonej działalności Wspólnicy oferują usługi polegające na wstępie do Strefy Wake-a i korzystania z zainstalowanego na części obiektu wodnego Wyciągu, służącego do uprawiania sportu wodnego - wakeboardingu. Świadczone przez Wspólników usługi stanowią usługi związane z rekreacją. W ramach wniesionej opłaty za wstęp korzystający nabywa prawo nie do biernego uczestniczenia w rozrywce lub rekreacji, ale uprawnienie to obejmuje także aktywny udział uczestnika w określonej usłudze, w tym przeszkolenie z zasad funkcjonowania Wyciągu w zakresie niezbędnym do bezpiecznego korzystania z usługi. Istotą świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w ramach sprzedawanego karnetu nie jest samo przebywanie w tej części Wake Parku, lecz umożliwienie skorzystania z Wyciągu.

W związku z powyższym, zdaniem Wspólników, usługi polegające na wstępie do Strefy Wake-a i korzystania z Wyciągu będą podlegały opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Aktualnie wypożyczenie desek wakeboard, niezbędnych do korzystania z Wyciągu, objęte jest opłatą odrębną od ceny karnetu wstępu do Strefy Wake-a. Wspólnicy rozważają jednak rezygnację z wyodrębnienia i zapewnienie wszystkim osobom wykupującym wstęp do Strefy Wake-a możliwości korzystania z desek wakeboard w ramach ceny karnetu wstępu do Strefy Wake-a. Również w takim wypadku świadczona usługa wiązałaby się z typowym użytkowaniem ze Strefy Wake-a oraz Wyciągu, ponieważ bez ww. sprzętu korzystanie z Wyciągu nie jest możliwe.

W ocenie Wspólników, w przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie drugie, również w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego, usługi wstępu do Strefy Wake-a i korzystania z Wyciągu wraz z odpowiednim sprzętem będą podlegały opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Tożsame stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym (Wake Park) zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2015 r. nr IPPP2/4512-857/15-4/DG. Organ ten stwierdził, że usługa polegająca na wstępie do Strefy Wake i korzystania z Wyciągu wraz z odpowiednim sprzętem będzie podlegała opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Również najnowsze interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzają, że opłata za usługę obejmującą wstęp do parku rozrywki oraz korzystanie ze znajdujących się w nim atrakcji i sprzętu podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Stanowisko takie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął np. w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.890.2017.1.BS, w której uznał, że zastosowanie stawki preferencyjnej podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie do usługi wstępu do parku linowego, w ramach której korzystający otrzymują możliwość aktywnego korzystania z tras treningowych, sprzętu asekuracyjnego oraz przeszkolenia w zakresie korzystania z parku linowego.

Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 7 marca 2014 r. (sygn. I FSK 504/13) podkreślił, że „nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.”

Ad. 2)

W zakresie stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie nr 2, należy wyjaśnić, że w ocenie Wspólników wypożyczenie desek wakeboard, niezbędnych do korzystania z Wyciągu, stanowi świadczenie pomocnicze względem świadczenia głównego, jakim jest usługa wstępu do Strefy Wake-a, które razem stanowią świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT). Dlatego też opłaty pobierane z tytułu wypożyczenia sprzętu powinny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczeń złożonych. W tym zakresie wielokrotnie wypowiadał się jednak Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), określając kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE (Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, sygn. C-349/96, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04; Ministero delPEconomia e delie Finanze przeciwko Part Service Srl, sygn. C-425/06), dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie, mają następujące cechy:

*   elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,

*   czynności te nie są od siebie niezależne,

*   możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,

*   niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W związku z powyższym, wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.

Zdaniem Wspólników, wypożyczenie desek wakeboard stanowi element świadczenia kompleksowego, jakim jest wstęp do Strefy Wake-a, niezależnie od faktu, iż z tytułu wypożyczenia desek pobierana jest odrębna opłata. Świadczeniem głównym dla świadczenia kompleksowego będzie wstęp do Strefy Wake-a i związane z tym uprawnienie do korzystania z Wyciągu, natomiast wypożyczenie desek wakeboard będzie świadczeniem pomocniczym.

Wstęp do Strefy Wake-a oraz wypożyczenie desek wakeboard są świadczeniami ściśle ze sobą powiązanymi, ponieważ nabywcy usług, którzy nie posiadają własnych desek, muszą wypożyczyć je od Wspólników, aby móc skorzystać z Wyciągu. Tym samym wypożyczenie desek wakeboard w konkretnych przypadkach jest świadczeniem, bez którego korzystanie z Wyciągu w ogóle nie byłoby możliwe.

Czynności te nie są od siebie niezależne. Wypożyczenie desek wakeboard jest bowiem możliwe tylko wtedy, gdy nabywca skorzysta z usługi wstępu do Strefy Wake-a. Wspólnicy nie świadczą odrębnej usługi wypożyczenia samych desek. Wyodrębnienie ceny za wypożyczenie desek wakeboard nastąpiło wyłącznie z myślą o osobach, które dysponują własnymi deskami i korzystają z Wyciągu przy ich użyciu.

W ocenie Wspólników, wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest usługa wstępu do Strefy Wake-a, nie rodzi jakichkolwiek trudności. Celem nabywcy jest bowiem uzyskanie możliwości wstępu do Strefy Wake-a w celu uprawiania sportu wodnego - wakeboardingu.

Wypożyczenie deski wakeboard stanowi w tym wypadku, jedynie środek do skorzystania ze świadczenia głównego, dzięki któremu osoby niedysponujące własnym sprzętem, mogą korzystać z Wyciągu.

W świetle powyższego, usługę wstępu do Strefy Wake-a oraz wypożyczenie desek wakeboard należy traktować na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako jedno świadczenie złożone, którego podział na dwa odrębne świadczenia miałby sztuczny charakter. W związku z powyższym, opłata za wypożyczenie desek wakeboard (świadczenie pomocnicze) powinna być opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego (Wstęp do Strefy Wake-a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Z art. 5a ustawy wynika, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg PKWiU.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W załączniku nr 3 do ustawy, pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych, m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;

*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na symbol PKWiU):
    

*   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe;
*   do obiektów kulturalnych;

*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;

*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;

*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU,

*   poz. 186 – pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU.

Grupowanie 93.2, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676 z późn. zm.) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. obejmuje usługi związane z rozrywką i rekreacją.

W schemacie klasyfikacji wymienione zostały m.in.:

*   93.2 usługi związane z rozrywką i rekreacją,

*   93.21 usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki,

*   93.21.1 usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki,

*   93.21.10 usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki,

*   93.21.10.0 usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki,

*   93.29 pozostałe usługi związane z rozrywką i rekreacją,

*   93.29.1 pozostałe usługi związane z rekreacją,

*   93.29.11 usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż,

*   93.29.11.0 usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż,

*   93.29.19 pozostałe usługi związane z rekreacją, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   93.29.19.0 pozostałe usługi związane z rekreacją, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsip.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz treść poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń, które wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” może odnieść się do kart wstępu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących w obiekcie, z którego można korzystać na podstawie ww. wstępu. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez dany obiekt, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek czy też usługi instruktora w przypadku siłowni, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem obniżoną stawkę VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 311/13, w którym wskazano, iż „sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji.”

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi wstępu do Strefy Wake-a. Strefa Wake-a obejmuje dzierżawiony fragment Stawu, na którym znajduje się wyciąg do uprawiania sportu wodnego - nart wodnych i wakeboardingu. Korzystanie z Wyciągu jest możliwe wyłącznie przy użyciu sprzętu w postaci kasku, kamizelki ochronnej oraz deski wakeboard. Usługi wstępu do Strefy Wake-a należą do kategorii pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Wnioskodawca wskazał, iż wszystkie świadczenia objęte zakresem przedstawionych we wniosku pytań należy zakwalifikować jako działalność zbliżona do działalności parków rekreacyjnych, sklasyfikowanych w 93.29.11.0 PKWiU. Dla klienta istotą nabywanej od Wnioskodawcy usługi jest - w przypadku usługi wstępu do Strefy Wake-a (pytanie pierwsze) – uprawianie sportu wodnego - nart wodnych lub wakeboardingu. Karnet obejmuje - w przypadku usługi wstępu do Strefy Wake-a (pytanie pierwsze) - korzystanie z Wyciągu (w celu uprawnia sportu wodnego - nart wodnych lub wakeboardingu). Karnet, o którym mowa w pytaniu nr 1, obejmuje wyłącznie usługę wstępu do Strefy Wake-a (w ramach której klient może korzystać z Wyciągu). Karnet, o którym mowa w pytaniu nr 1 nie obejmuje wypożyczenia deski wakeboard. Wnioskodawca, świadczy również usługi wypożyczania desek wakeboard, z tytułu których pobiera dodatkową (odrębną) opłatę. Nadto – jak wskazał Wnioskodawca - nie jest możliwe wykonanie świadczenia głównego bez świadczenia polegającego na wypożyczeniu deski wakeboard. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy klient korzysta z własnej deski wakeboard. W przypadku klientów posiadających własne deski możliwe będzie wykonanie świadczenia głównego bez świadczenia polegającego na wypożyczeniu deski wakeboard.

Zatem w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje usługi polegające na wstępie do Strefy Wake-a i korzystania z Wyciągu służącego do uprawiania sportu wodnego – nart wodnych i wakeboardingu. Bezsprzecznie w ramach wniesionej opłaty za wstęp korzystający nabywa prawo nie do biernego uczestniczenia w rozrywce lub rekreacji, ale uprawnienie to obejmuje także aktywny udział uczestnika w określonej usłudze. Istotą świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w ramach sprzedawanego karnetu nie jest samo przebywanie w tym obiekcie, lecz umożliwienie skorzystania z Wyciągu i znajdującego się w Strefie Wake-a sprzętu.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności należy wskazać, że usługi wstępu do Strefy Wake-a obejmujące możliwość korzystania z Wyciągu podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Natomiast w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2013 r., nr C-18/12 w pkt 32 wskazano, że: „W odniesieniu o istnienia jednego złożonego świadczenia w postępowaniu głównym należy przeanalizować, czy sprzęt znajdujący się w danym parku wodnym tworzy całość w taki sposób, że wstęp o tej całości stanowi jedno świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie, jeśli - jak w niniejszej sprawie - jeden rodzaj biletu wstępu oferowanego dla parku wodnego uprawnia do wstępu do całego kompleksu, bez jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od rodzaju faktycznie używanych urządzeń, sposobu i czasu trwania ich używania przez okres ważności biletu wstępu, okoliczność ta stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego świadczenia złożonego.”

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, jak też okoliczności przedstawione we wniosku, należy stwierdzić, że dla prawidłowego opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług obniżoną stawką podatku VAT 8% istotne znaczenie ma fakt czy usługi te są świadczone w ramach wstępu.

Jak wyżej wskazano z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż wstęp do Strefy Wake-a obejmuje możliwość korzystania z Wyciągu wraz z możliwością wypożyczenia deski wakeboard. W swej istocie usługa wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach wstępu do Strefy Wake-a sprowadza się do zagwarantowania klientom odpowiednich warunków do korzystania z tego obiektu, tj. możliwości uprawiania sportu wodnego – nart wodnych i wakeboardingu, jak również wypożyczania odpowiedniego sprzętu - deski wakeboard. Jak wskazał Wnioskodawca – nie jest możliwe wykonanie świadczenia głównego bez świadczenia polegającego na wypożyczeniu deski wakeboard. Zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa wstępu jest usługą, której podstawową cechą jest przyznanie prawa wstępu do Strefy Wake-a, a możliwość skorzystania z odpowiedniego sprzętu w postaci deski wakeboard nie stanowi celu samego w sobie, lecz zmierza do pełnego wykorzystania usługi wstępu do Strefy Wake-a, w tym możliwości korzystania z Wyciągu.

Zatem, usługa wypożyczenia deski wakeboard świadczona w ramach usługi wstępu do Strefy Wake-a jest opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w powiązaniu z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

*   8% stawki podatku VAT z tytułu świadczonych usług wstępu do Strefy Wake-a,

*   8% stawki podatku VAT z tytułu świadczenia usługi wypożyczenia deski wakeboard w ramach usługi wstępu do Strefy Wake-a.

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.