Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/415-1030/14/18-S/TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-29
Teza: Sprzedaż obiektów, nasadzeń, urządzeń.
Słowa kluczowe: obiekt; rzecz; urządzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1242/16 (data wpływu 29 czerwca 2018 r.), uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 812/15, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty uzyskanej z przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty uzyskanej z przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację nr ILPB2/415-1030/14-2/ES, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 stycznia 2015 r. nr ILPB2/415-1030/14-2/ES wniosła pismem z 16 marca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 2 marca 2015 r. nr ILPB2/4511-2-20/15-2/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 stycznia 2015 r. nr ILPB2/415-1030/14-2/ES złożyła skargę z 21 marca 2015 r. (data wpływu 3 kwietnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 812/15 oddalił skargę, uznając, że nie zasługuje na uwzględnienie.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 812/15 Wnioskodawczyni złożyła skargę kasacyjną z 15 marca 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 17 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1242/16 (data wpływu 29 czerwca 2018 r.) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 812/15 oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 stycznia 2015 r.

Dnia 13 sierpnia 2018 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 812/15 w sprawie doręczenia odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz zwrotu akt.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania kwoty uzyskanej z przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nabyła prawo do działki położonej na terenie rodzinnego ogrodu działkowego na mocy uchwały zarządu rodzinnego ogródka działkowego w dniu 16 września 2006 roku. Prawo to na mocy artykułu 66 punkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 roku o rodzinnych ogrodach działkowych uległo przekształceniu w prawo do działki ustanowione w drodze umowy dzierżawy działkowej. Wnioskodawczyni dnia 30 maja 2014 roku zawarła umowę przeniesienia prawa do działki, a także przeniesienia własności znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów za wynagrodzeniem w kwocie 135 000,00 złotych. Umowa została zawarta zgodnie z wymaganiami stawianymi przez ustawę o rodzinnych ogrodach działkowych z 13 grudnia 2013 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota uzyskana z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce, co do której zawarto umowę przeniesienia praw, stanowi źródło dochodu ze sprzedaży innych rzeczy w rozumieniu artykułu 10 ustęp 1 punkt 8 litera d) i tym samym, jeśli ich zbycie zostało dokonane po upływie pół roku od końca miesiąca w którym zostały one nabyte i nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawa o podatku od osób fizycznych w artykule 9 stanowi, iż opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody za wyjątkiem wymienionych w artykułach 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W artykule 10 ustawa ta wymienia źródła przychodów, pośród których w ustępie 1 punkt 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ustępu 2 tego artykułu:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wnioskodawczyni, zgodnie z artykułem 30 ustęp 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych z dnia 13 grudnia 2013 roku jako działkowcowi, przysługuje prawo własności do nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce, które zostały wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca.

Umowa, którą zawarła Wnioskodawczyni jest regulowana przez artykuł 41 tej ustawy. W razie zawarcia takiej umowy zgodnie z artykułem 42 ustęp 2 tej ustawy działkowcowi przysługuje wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność. Wynagrodzenie to nie przysługuje za nasadzenia, urządzenia i obiekty wykonane niezgodnie z prawem.

Według Wnioskodawczyni wynagrodzenie to stanowi dochód, o którym mowa w artykule 10 ustęp 1 punkt 8 litera d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc dochód ze sprzedaży innych rzeczy.

Aby prawidłowo zdefiniować charakter prawny omawianych nasadzeń, urządzeń oraz obiektów należy odnieść się do Kodeksu cywilnego, który zawiera definicję rzeczy w artykule 45. Według tego przepisu rzeczami są tylko przedmioty materialne. Przyjmuje się, że za takie należy uznać takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający samoistne ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych. Rzeczy mogą stanowić nieruchomości lub ruchomości. Jako że w prawie nie ma definicji ruchomości jako ruchomości należy traktować wszystkie rzeczy nie będące nieruchomościami. Nieruchomościami są z kolei części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. O cechach ruchomości decyduje zatem samodzielność fizyczna, przenaszalność i byt materialny. Ponadto artykuł 47 Kodeksu cywilnego zawieraja regulacje dotyczące części składowych, wprowadzając zasadę, iż nie mogą być one przedmiotem odrębnej własności. Za części składowe należy uznać wszystko, co nie może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego. Część składowa oraz rzecz główna muszą więc być własnością jednego, tego samego podmiotu. Dodatkowo artykuł 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, a także drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Takim wyjątkiem jest bez wątpienia artykuł 30 ustęp 2 ustawy o ogrodach działkowych, który wprost stanowi, iż stanowią one własność działkowca. Tym samym będąc przedmiotem własności innego podmiotu niż właściciel gruntu nie mogą być uznane za jego części składowe. Nie mogą być uznane także za nieruchomości, gdyż nie spełniają jej kryteriów.

Jako, że przedmiotem własności, zgodnie z artykułem 140 Kodeksu cywilnego mogą być jedynie rzeczy w rozumieniu artykułu 45 tego kodeksu, należy zatem nasadzenia, obiekty i urządzenia znajdujące się na działce zakwalifikować do rzeczy ruchomych. Prawo bowiem nie pozwala na ich odmienną kwalifikację. To stanowisko potwierdza indywidualna interpretacja prawa podatkowego Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna o sygnaturze I-415-44/03/05, która została wydana na podstawie nieobowiązującej już ustawy, jednako tożsamej treści w kwestii omawianych nasadzeń, urządzeń i obiektów. Zawiera ona trafne sformułowanie, iż „sprzedane (\`(...)\`) urządzenia i nasadzenia należy uznać za rzeczy” w przypadku kwalifikowania uzyskanych z tego tytułu kwot do źródeł przychodu z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakwalifikowanie tego rodzaju wynagrodzenia z kolei jako przychód uzyskiwany z praw majątkowych, o którym mowa w artykule 10 ustęp 1 punkt 7 ustawy o podatku dochodowym prowadziłoby do błędnej kwalifikacji. Opierałoby się ono bowiem na twierdzeniu, iż nasadzeniom, obiektom i urządzeniom znajdującym się na działkach brakuje samodzielnego charakteru. Samodzielność jednak taka występuje gdyż po pierwsze, są one odrębnymi przedmiotami własności podmiotu odmiennego od właściciela gruntu. Po drugie, prawo pozwała na przeniesienie ich własności. Po trzecie możliwe jest ich odłączenie od gruntu i przeniesienie bez zmieniania lub uszkodzenia całości tych rzeczy. Tym samym można mówić o wyodrębnieniu i samodzielności tych rzeczy zarówno pod względem prawnym jak i materialnym, a prawodawca zdecydował o ich samodzielnym bycie przyznając ich własność działkowcowi. Dodatkowym argumentem jest także to, że zakwalifikowanie ich do innych rzeczy w sposób pełniejszy wypełnia przesłanki przepisów prawa podatkowego, tym samym zgodnie z dominującą wykładnią językową, powinny być właśnie tak kwalifikowane.

W konsekwencji prawidłową kwalifikacją przychodu z odpłatnego zbycia nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działkach w ramach ogrodów działkowych w związku z umową przekazania działki winno być uznanie go za przychód z odpłatnego zbycia innych rzeczy na mocy artykułu 10 ustęp 1 punkt 8 litera d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1242/16, uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 812/15.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, w dniu 30 maja 2014 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przeniesienia prawa do działki, a także przeniesienia własności znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów za wynagrodzeniem w kwocie 135 000,00 złotych. Umowa została zawarta zgodnie z wymaganiami stawianymi przez ustawę o rodzinnych ogrodach działkowych z 13 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła prawo do przedmiotowej działki w dniu 16 września 2006 r. Prawo to na mocy artykułu 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych uległo przekształceniu w prawo do działki ustanowione w drodze umowy dzierżawy działkowej.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotna dla skutków podatkowych ww. przeniesienia przez Wnioskodawczynię własności znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów jest kwalifikacja do odpowiedniego źródła przychodów.

Jak rozstrzygnął rozpoznający sprawę Naczelny Sąd Administracyjny, (…) analiza okoliczności faktycznych i prawnych w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce, wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca, winno być zakwalifikowane jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d. u.p.d.o.f. tj. z odpłatnego zbycia rzeczy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że skoro na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego co do zasady wynagrodzenie ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce, wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca, winno być zakwalifikowane jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z odpłatnego zbycia rzeczy, to – jeśli to zbycie tychże nasadzeń, urządzeń i obiektów zostało dokonane po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym zostały one nabyte przez Zainteresowaną i nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej – przedmiotowe zbycie nie stanowiło dla Wnioskodawczyni źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.