Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-949/13-5/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-27
Teza: Uznanie Gminy za podatnika i obowiązku deklarowania przez Gminę opłat z tytułu wstępu na Zamek
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; zarząd-trwały zarząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika i obowiązku deklarowania przez Gminę opłat z tytułu wstępu na Zamek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania oddania Infrastruktury w odpłatny trwały zarząd Jednostce;

*   uznania Gminy za podatnika i obowiązku deklarowania przez Gminę opłat z tytułu wstępu na Zamek oraz opodatkowania tych opłat;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w Infrastrukturę;

*   momentu dokonania odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w Infrastrukturę.

Pismem z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazanie przedmiotu wniosku oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w latach 2009–2014 ponosiła i będzie ponosić wydatki na inwestycję polegającą na zagospodarowaniu …., na którym znajduje się Zamek (dalej: Zamek). W ramach prowadzonych prac przewiduje się m.in. wykonanie parkingu przyzamkowego i budynków przyparkingowych, duktów dojazdowych i chodników, nasadzeń zieleni i rzeźb, systemu dostępu do Zamku (bramki wejściowe) oraz prac budowlanych w obrębie bryły Zamku (dalej łącznie jako: Infrastruktura). Zakończenie inwestycji planowane jest na październik 2014 r.

Inwestycja w Infrastrukturę jest realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013 na podstawie umowy zawartej z Województwem (dalej: Instytucja).

W związku z realizowaną inwestycją Gmina ponosiła i będzie ponosić wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Wydatki te obejmują m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej Zamku oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotom zewnętrznym.

W momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją i rozpoczęcia inwestycji Gmina planowała, iż wybudowana Infrastruktura będzie nieodpłatnie użytkowana i zarządzana przez powołaną do tego celu instytucję kultury.

Zamiar ten uległ jednak zmianie i obecnie Gmina planuje, iż po zakończeniu inwestycji, wybudowana Infrastruktura zostanie przekazana w formie trwałego zarządu do nowo utworzonej jednostki budżetowej (dalej: Jednostka). Zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.) ustanowienie trwałego zarządu następuje w formie decyzji administracyjnej, która przewiduje m.in. obowiązek uiszczania przez Jednostkę opłaty rocznej z tego tytułu.

Do zadań Jednostki będzie należało zarządzanie Infrastrukturą, w tym m.in. pobieranie opłat z tytułu wstępu na Zamek. Jednostka zostanie utworzona w trakcie realizacji inwestycji, natomiast kompetencje związane z zarządzeniem Infrastrukturą zostaną jej przekazane bezpośrednio po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia (po oddaniu Infrastruktury do użytkowania).

Powyższą zmianę zamiaru Gmina wyraziła w dniu 28 listopada 2013 r. w piśmie (dalej: Pismo), które Gmina przedłożyła Instytucji, informując o podjętej decyzji przekazania wybudowanej Infrastruktury do Jednostki w trwały zarząd oraz o tym, że Jednostka będzie m.in. pobierać opłaty z tytułu wstępu na Zamek.

Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą.

W ocenie Gminy realizacja inwestycji w zakresie zagospodarowania …. (dalej: Zamek lub Infrastruktura) należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu:

*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

*   promocji gminy.

Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 9, 10 i 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (…) 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (…) 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (…) 18) promocji gminy”.

Gmina zamierza oddać wybudowaną Infrastrukturę do Jednostki (w ocenie Gminy czynność ta nie podlega VAT). Jednocześnie Jednostka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowany VAT, tzn. do pobierania opłat z tytułu wstępu na Zamek. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/13 z dnia 24 czerwca 2013 r. (dalej: Uchwała NSA), zgodnie z którą Gmina i Jednostka są jednym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ocenie Gminy należy uznać, że pobieranie przez Jednostkę opłat z tytułu wstępu na Zamek należy traktować jako czynność opodatkowaną VAT, która wykonywana jest przez Gminę. W przypadku zaś oddania Infrastruktury w trwały zarząd Jednostce czynność ta nie ma znaczenia dla potrzeb VAT, gdyż zgodnie z Uchwałą NSA jest ona realizowana w ramach jednego podatnika. Tym samym, w ocenie Gminy, Infrastruktura po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina po zakończeniu inwestycji powstałą Infrastrukturę sklasyfikuje jako środek trwały podlegający amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.). Inwestycja będzie stanowiła środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł.

W ocenie Gminy, opierając się na Uchwale NSA pomimo faktu, iż to Jednostka będzie odpowiedzialna za zarządzanie Infrastrukturą, w tym pobieranie opłat z tytułu wstępu, dokumenty sprzedaży (paragony) powinny zawierać dane Gminy. W związku z powyższym Gmina zamierza umieszczać na dokumentach sprzedaży dane Gminy.

Obrót, w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu odpłatnego wstępu na Zamek dla potrzeb VAT będzie wykazywany przez Gminę.

Jednostka będzie świadczyła usługi wstępu na Zamek w imieniu własnym i na własny rachunek, jednakże jak zostało opisane wcześniej w świetle Uchwały NSA Jednostka nie może być odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i tym samym obrót uzyskiwany przez Jednostkę będzie wykazywany w rozliczeniach VAT Gminy.

Gmina w rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie odrębnie uwzględniała obrotów Jednostki.

Nabyte po 1 stycznia 2011 r. towary i usługi związane z budową Infrastruktury służą do wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(oznaczone we wniosku nr 2) Gmina wnosi o potwierdzenie, że w przypadku pobierania przez Jednostkę opłat z tytułu wstępu na zamek, czynności te podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystają ze zwolnienia z VAT, a podatnikiem w tytułu ich wykonywania jest Gmina, które powinna deklarować je we własnej deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, (oznaczonym we wniosku nr 2), w przypadku pobierania przez Jednostkę opłat z tytułu wstępu na Zamek czynności te podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystają ze zwolnienia z VAT, a podatnikiem z tytułu ich wykonywania jest Gmina, która powinna deklarować je we własnej deklaracji VAT.

Opodatkowanie usług wstępu na Zamek

W ocenie Gminy nie budzi wątpliwości, że planowany po zakończeniu inwestycji w Infrastrukturę pobór opłat za wstęp na Zamek stanowi czynność opodatkowaną VAT. Opłaty takie nie będą miały charakteru administracyjnego, czy szerzej publicznoprawnego, ale przeciwnie – będą pobierane na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z osobami zwiedzającymi Zamek. Umowy takie będą miały charakter umów adhezyjnych, a zasada ich funkcjonowania będzie analogiczna jak w przypadku innych umów dotyczących usług wstępu, jak np. do kina, muzeum czy na wystawę.

Zgodnie z cytowanym, wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku czynności podejmowanych na podstawie umów cywilnoprawnych organ władzy publicznej występuje w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług „rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

W świetle powyższych regulacji świadczenie usług wstępu i pobór opłat z tego tytułu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednocześnie przepisy w zakresie VAT nie przewidują w tym przypadku zwolnienia z VAT, a zatem zwolnienie takie nie znajdzie zastosowania do opłat pobieranych od osób zwiedzających.

Podmiot będący podatnikiem z tytułu poboru opłaty za wstęp.

W dniu 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. I FPS 1/13 dotyczącą podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych gmin (dalej: Uchwała), zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT. W przedmiotowej Uchwale NSA wyraził pogląd, iż jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako oddzieli podatnicy VAT, a podmiotowość podatkowa w tym przypadku przysługuje jedynie jednostkom samorządu terytorialnego. NSA wskazał, że jednostki budżetowe wykonując nałożone na nie zadania nie są w wystarczającym stopniu niezależne, aby uznać je za oddzielnych podatników VAT. Świadczy o tym m.in. brak odpowiedzialności za szkodę wobec osób trzecich, wyłączenie ryzyka gospodarczego, czy otrzymywanie środków pieniężnych z budżetu gminy niezależnie od wielkości wypracowanego dochodu. W konsekwencji NSA stwierdził w uzasadnieniu Uchwały, że „w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina”.

W związku z powyższym stanowiskiem NSA Jednostka i Gmina powinni być traktowani jako jeden podatnik VAT rozliczający się pod numerem VAT Gminy.

Tym samym pobieranie opłat przez Jednostkę z tytułu wstępu na Zamek, jak i inne ewentualne czynności opodatkowane VAT wykonywane przez Jednostkę – powinny być traktowane dla potrzeb VAT jako czynności wykonywane przez Gminę i powinny być uwzględniane przez Gminę w jej deklaracji VAT.

W świetle powyższego należy uznać, iż w przypadku pobierania przez Jednostkę opłat z tytułu wstępu na Zamek, czynności te podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystają ze zwolnienia z VAT, a podatnikiem z tytułu ich wykonywania jest Gmina, która powinna deklarować je we własnej deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 11a ust. 1 powołanej wyżej ustawy, organami gminy są: rada gminy, wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej powyżej ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy gmin/miast (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Zauważyć należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu „jednostka budżetowa”. Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

I tak, w świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe; samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ww. ustawy).

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

1.  ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw – państwowe jednostki budżetowe;
2.  organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 – na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu – nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Zatem, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku.

Potwierdzeniem powyższego jest treść przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), który stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z powyższego wynika zatem, że zakłady budżetowe jak również jednostki budżetowe gminy niemające osobowości prawnej są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować się jako (odrębni) podatnicy VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę jak również uznania przez Gminę odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika”.

Z kolei powyższa uchwała nie rozstrzyga wątpliwości w sprawie, bowiem w dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne „Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w latach 2009–2014 ponosiła i będzie ponosić wydatki na inwestycję polegającą na zagospodarowaniu …., na którym znajduje się Zamek (dalej: Zamek). Gmina planuje, iż po zakończeniu inwestycji, wybudowana Infrastruktura zostanie przekazana w formie trwałego zarządu do nowo utworzonej jednostki budżetowej (dalej: Jednostka). Zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.) ustanowienie trwałego zarządu następuje w formie decyzji administracyjnej, która przewiduje m.in. obowiązek uiszczania przez Jednostkę opłaty rocznej z tego tytułu.

Do zadań Jednostki będzie należało zarządzanie Infrastrukturą, w tym m.in. pobieranie opłat z tytułu wstępu na Zamek. Jednostka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowany VAT, tzn. do pobierania opłat z tytułu wstępu na Zamek. W ocenie Gminy należy uznać, że pobieranie przez Jednostkę opłat z tytułu wstępu na Zamek należy traktować jako czynność opodatkowaną VAT, która wykonywana jest przez Gminę. W przypadku zaś oddania Infrastruktury w trwały zarząd Jednostce czynność ta nie ma znaczenia dla potrzeb VAT, gdyż zgodnie z Uchwałą NSA jest ona realizowana w ramach jednego podatnika. Tym samym, w ocenie Gminy, Infrastruktura po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W ocenie Gminy, pomimo faktu, iż to Jednostka będzie odpowiedzialna za zarządzanie Infrastrukturą, w tym pobieranie opłat z tytułu wstępu, dokumenty sprzedaży (paragony) powinny zawierać dane Gminy. W związku z powyższym Gmina zamierza umieszczać na dokumentach sprzedaży dane Gminy. Obrót, w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu odpłatnego wstępu na Zamek dla potrzeb VAT będzie wykazywany przez Gminę. Jednostka będzie świadczyła usługi wstępu na Zamek w imieniu własnym i na własny rachunek. Gmina w rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie odrębnie uwzględniała obrotów Jednostki.

Przenosząc poczynione na wstępie rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że utworzona przez Gminę jednostka budżetowa, wykonująca zadania z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, promocji gminy, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej uregulowania należy wskazać, iż przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności co do kwestii dokumentowania oraz deklarowania obrotu z tytułu opłat za wstęp na zamek przez Gminę zaprzeczają twierdzeniu, iż Jednostka będzie pobierała w imieniu własnym i na własny rachunek opłaty z tytułu wstępu na zamek.

Tym samym, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa Infrastruktura została przekazana jednostce budżetowej w trwały zarząd i opłaty za wstęp na Zamek Jednostka ta będzie pobierała w imieniu własnym i na własny rachunek, to obroty uzyskane z tego tytułu są obrotami tej Jednostki. Zatem to właśnie ta Jednostka powinna wykazywać uzyskany z tytułu odpłatnego wstępu na Zamek, obrót.

Stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego podatnikiem z tytułu poboru przez jednostkę opłat za wstęp na Zamek, jest Gmina, która powinna deklarować je we własnej deklaracji VAT, należy uznać więc za nieprawidłowe.

W świetle powyższego, odpowiedź w zakresie: czy w przypadku pobierania przez Jednostkę opłat z tytułu wstępu na zamek, czynności te podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystają ze zwolnienia z VAT, jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu sprawy i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie uznania Gminy za podatnika i obowiązku deklarowania przez Gminę opłat z tytułu wstępu na Zamek. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.