Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.215.2018.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-09
Teza: Opodatkowanie usług najmu.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem; podatek-podatek od towarów i usług; stawka; usługi; usługi-usługi noclegowe; zakwaterowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.) oraz pismem z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy i korektę pisarską w zakresie nazwiska Wnioskodawcy oraz pismem z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkaniowym, w którym znajdują się pokoje przystosowane przez podatnika do wynajmu. Pokoje w zależności od swej powierzchni wyposażone są w różną liczbę jednoosobowych łóżek (od jednego do czterech). Dodatkowo w pokojach znajduje się szafa odzieżowa, z której mogą korzystać wszystkie osoby zakwaterowane w pokoju oraz stoliczki nocne na rzeczy osobiste, przyporządkowane do poszczególnych miejsc noclegowych. Do każdego pokoju przyporządkowany jest podlicznik energii elektrycznej. Każdy z pokoi wyposażony jest dodatkowo w łazienkę z prysznicem, umywalką oraz muszlą klozetową, z której to łazienki mają możliwość korzystania wszystkie osoby zakwaterowane w pokoju. Dostęp do łazienki odbywa się przez pokój, co powoduje, że dostęp do niej mają wyłącznie osoby zakwaterowane w pokoju.

Jednocześnie wszystkie osoby zakwaterowane w budynku mają dostęp do pomieszczenia kuchennego, w którym znajduje się kuchenka elektryczna. Pobierana przez Wnioskodawcę jako wynajmującego opłata będzie w sobie mieściła również opłatę za zużycie energii elektrycznej, ciepłą i zimną wodę oraz ogrzania. Wnioskodawca zamierza zawierać umowy, na podstawie których osoby, będące odbiorcą świadczonej przez niego usługi, uzyskają prawo wyłącznego korzystania z miejsca noclegowego we wskazanym pokoju oraz z przypisanego do danego miejsca noclegowego wyposażenia w postaci stolika. Osoby te na podstawie zawartych umów uzyskają również prawo współkorzystania z pozostałego wyposażenia pokoju (szafa odzieżowa) wraz z innymi osobami, które zawarły identyczne umowy, co do pozostałych miejsc noclegowych – znajdujących się w pokoju. Osoby zakwaterowane w danym pokoju uzyskają również prawo korzystania z łazienki przypisanej do danego pokoju.

Wnioskodawca zamierza zawierać umowy, na podstawie których osoby, będące odbiorcą świadczonej przez niego usługi, uzyskają prawo wyłącznego korzystania z miejsca noclegowego we wskazanym pokoju oraz z przypisanego do danego miejsca noclegowego wyposażenia w postaci stolika. Osoby te na podstawie zawartych umów uzyskają również prawo współkorzystania z pozostałego wyposażenia pokoju (szafa odzieżowa) wraz z innymi osobami, które zawarły identyczne umowy, co do pozostałych miejsc noclegowych – znajdujących się w pokoju. Osoby zakwaterowane w danym pokoju uzyskają również prawo korzystania z łazienki przypisanej do danego pokoju.

W zamian za otrzymywaną usługę, zakwaterowane osoby będą zobowiązane do uiszczenia czynszu w stałej kwocie, w którym będą się mieścić również opłaty eksploatacyjne.

Przed złożeniem niniejszego wniosku Wnioskodawca uzyskał na podstawie pisma z dnia 5 października 2017 r. z Głównego Urzędu Statystycznego – Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego informację, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.) oraz w oparciu o przedstawiony opis, wymieniona działalność polegająca na wynajmie pokoi (na podstawie stosownej umowy) na pobyt czasowy dla osób uczących się lub pracujących poza miejscem stałego zamieszkania, mieści się w grupowaniu: PKD 68.20.Z „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”. Jednocześnie Ośrodek wyjaśnił, że klasyfikacja PKD nie określa długości co do dnia okresu krótkotrwałego lub długotrwałego zakwaterowania, natomiast charakteryzuje zakwaterowanie lub wynajem innymi czynnikami, np. celem pobytu (turystyczny), usługami towarzyszącymi czy zakwaterowaniem jako głównym miejscem pobytu (wynajem zapewniający potrzeby mieszkaniowe).

Co zatem następuje, Wnioskodawca wskazał, opierając się na powyżej uzyskanej informacji z GUS, że przedstawione we wniosku usługi wynajmu (w każdym z opisanym w pkt-ach 1-4 wariantów) powinny być klasyfikowane jako „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi” – kod PKD 68.20.Z.

Możliwe są następujące stany faktyczne:

1.  Wnioskodawca sam będzie zawierał umowy z osobami, które będą korzystały z oferowanych przez niego miejsc noclegowych w pokojach, przy czym w umowach tych zostanie zastrzeżone, że wynajmowane miejsce może być wykorzystywane tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe.
2.  Wnioskodawca sam będzie zawierał umowy z osobami, które będą korzystały z oferowanych przez niego miejsc noclegowych w pokojach, przy czym umowy te nie będą zawierały zastrzeżenia, że wynajmowane miejsce może być wykorzystywane tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe.
3.  Wnioskodawca zawrze umowę z innym przedsiębiorcą na określoną ilość miejsc noclegowych, w ramach której przedsiębiorca ten będzie uprawniony do udostępniania tych miejsc dowolnie wybranym przez siebie osobom na cele mieszkaniowe, przy czym Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie za udostępnione miejsca noclegowe niezależnie od tego, ile z nich faktycznie zostanie wykorzystanych przez tego przedsiębiorcę. Umowa będzie jednak wyraźnie wskazywała, że przedsiębiorca bezpośrednio udostępniający miejsca noclegowe uprawniony jest czynić to wyłącznie w stosunku do osób, które zobowiążą się, że wynajmowane miejsce będą wykorzystywać wyłącznie na cele mieszkaniowe.
4.  Wnioskodawca zawrze umowę z innym przedsiębiorcą na określoną ilość miejsc noclegowych, w ramach której przedsiębiorca ten będzie uprawniony do udostępniania tych miejsc dowolnie wybranym przez siebie osobom na dowolny cel, zgodny z charakterem mieszkaniowym obiektu, przy czym Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie za udostępnione miejsca noclegowe niezależnie od tego, ile z nich faktycznie zostanie wykorzystanych przez tego przedsiębiorcę.

W piśmie z dnia 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca wskazał, że pokoje są wyodrębnione stałymi ścianami oraz każdy pokój posiada łazienkę. Dostęp do łazienki możliwy jest wyłącznie z pokoju. Jednocześnie kuchnia znajduje się poza obrębem lokalu (pokój z łazienką). Jest to jedno pomieszczenie, z którego korzystają wszystkie osoby zamieszkujące w budynku.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji lokalu mieszkalnego, zdaniem Wnioskodawcy konieczne jest odwołanie się do postanowień art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Zgodnie z przywołanym przepisem, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Jak wynika ze stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu do wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt II SA/Bd 935/07 „w rozpatrywanej sprawie, kuchnia oddzielona jest od jedynej izby – pokoju, wspólną klatką schodową i o ile można by dopuszczać w kontekście orzekania o samodzielności lokalu mieszkalnego taką rozdzielność w stosunku do pomieszczeń pomocniczych, jak np. łazienka i w.c., to całkowicie nieuprawnione jest rozciąganie takiej interpretacji na kuchnię jako jedną z odrębnych izb wchodzących w skład lokalu mieszkalnego”. Co za tym następuje zgodnie z wyżej przytoczonym poglądem orzecznictwa pokojom nie można przyznać statusu samodzielnych lokali mieszkalnych.

Wnioskodawca nie jest w stanie zagwarantować jakie cele będą przyświecały przyszłym najemcom miejsc noclegowych. Niemniej biorąc pod uwagę specyfikę oferowanych miejsc noclegowych należy stwierdzić obiektywnie, że usługa adresowana jest właśnie do osób poszukującego czasowego zakwaterowania. Taka potrzeba najczęściej będzie związana z wykonywaną pracą lub pobieraną nauką.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na specyfikę oferowanych lokali, polegającą na tym, że lokale te pozbawione są własnej odrębnej kuchni, stałe zamieszkiwanie w tych lokalach, zdaniem Wnioskodawcy jest to mało prawdopodobne. Biorąc jednak pod uwagę doświadczenie życiowe nie można jednak całkowicie wykluczyć, że z uwagi na sytuację życiową któregoś z najemców, zacznie on wykorzystywać wskazane miejsce jako miejsce swojego stałego zamieszkania.

Zdaniem Wnioskodawcy dla stanu faktycznego opisanego w wariantach:

1.  1 i 3 usługa winna być klasyfikowana pod symbolem 68.20.11.0 jako wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi;
2.  2 i 4 usługa winna być klasyfikowana pod symbolem 55.90.19.0 jako Pozostałe usługi zakwaterowania gdzie indziej nie zakwalifikowane.

Natomiast w piśmie z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że zarówno dla wariantu oznaczonego we wniosku jako nr 1 jak i nr 3, jak również dla pozostałych wariantów (nr 2 i 4) Wnioskodawca nie przyjmuje żadnych założeń, co do długości trwania okresu najmu.

Długość trwania zawieranej umowy będzie elastycznie dostosowana do potrzeb najemcy. Wynajmujący zainteresowany jest jednak na zwieranie umów co najmniej miesięcznych. Możliwe są jednak przypadki, gdy z uwagi na potrzeby najemcy, zostanie zawarta umowa na krótszy okres jak również przypadki, w których dany pokój będzie wynajmowany przez tego samego najemcę przez znacznie dłuższy czas. Jeżeli obydwie strony umowy będą usatysfakcjonowane ze współpracy Wnioskodawca nie zakłada żadnych ograniczeń co do długości trwania takiej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa w wypadku gdy Wnioskodawca sam będzie zawierał umowy z osobami, które będą korzystały z oferowanych przez niego miejsc noclegowych w pokojach, przy czym w umowach tych zostanie zastrzeżone, że wynajmowane miejsce może być wykorzystywane tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i według jakiej stawki czy będzie z tego podatku zwolniona?
2.  Czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa w wypadku gdy Wnioskodawca sam będzie zawierał umowy z osobami, które będą korzystały z oferowanych przez niego miejsc noclegowych w pokojach, przy czym umowy te nie będą zawierały zastrzeżenia, że wynajmowane miejsce może być wykorzystywane tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i według jakiej stawki czy będzie z tego podatku zwolniona?
3.  Czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa w wypadku gdy Wnioskodawca zawrze umowę z innym przedsiębiorcą na określoną ilość miejsc noclegowych, w ramach której przedsiębiorca ten będzie uprawniony do udostępniania tych miejsc dowolnie wybranym przez siebie osobom wyłącznie na cele mieszkaniowe, przy czym Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie za udostępnione miejsca noclegowe niezależnie od tego, ile z nich faktycznie zostanie wykorzystanych przez tego przedsiębiorcę, a umowa będzie wyraźnie wskazywała, że przedsiębiorca bezpośrednio udostępniający miejsca noclegowe uprawniony jest czynić to wyłącznie w stosunku do osób, które zobowiążą się, że wynajmowane miejsce będą wykorzystywać wyłącznie na cele mieszkaniowe, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i według jakiej stawki czy będzie z tego podatku zwolniona?
4.  Czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa w wypadku gdy Wnioskodawca zawrze umowę z innym przedsiębiorcą na określoną ilość miejsc noclegowych, w ramach której przedsiębiorca ten będzie uprawniony do udostępniania tych miejsc dowolnie wybranym przez siebie osobom, przy czym umowa nie będzie zawierała żadnych zapisów ograniczających przedsiębiorcę bezpośrednio udostępniającego miejsca noclegowe co do celu ich udostępnienia, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie za udostępnione miejsca noclegowe niezależnie od tego, ile z nich faktycznie zostanie wykorzystanych, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i według jakiej stawki czy będzie z tego podatku zwolniona?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w punkcie pierwszym świadczone przez niego usługi będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ponieważ świadczone przez podatnika usługi będą miały charakter świadczonych na własny rachunek, nieruchomość ma charakter mieszkalny, a usługa będzie świadczona wyłącznie na cele mieszkaniowe, zdaniem podatnika zastosowanie winno znaleźć wyżej wskazane zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Ad 2)

Umowy wskazane w punkcie drugim Wnioskodawca zamierza zawierać w sytuacji, w której Najemca nie wyrazi gotowości na zadeklarowanie wyłącznie mieszkaniowego celu swojego pobytu w udostępnianym pomieszczeniu. Zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa w takim wypadku powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 43 ust. 20 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Jak podkreśla się w najnowszym orzecznictwie z opisów dotyczących podklasy PKD 55.20.Z oraz podklasy 68.20.Z wynika, że nie określają one długości okresu krótkotrwałego lub długotrwałego zakwaterowania, natomiast charakteryzują zakwaterowanie lub wynajem innymi czynnikami, np. cel pobytu (turystyczny, zapewniający zakwaterowanie podczas delegacji, itp.), usługi towarzyszące. Jednak najistotniejszym czynnikiem pozwalającym na zaklasyfikowanie wynajmu nieruchomości mieszkalnej w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 jest cel zapewniający potrzeby mieszkaniowe, jako główne miejsce pobytu. Zapewnienie zakwaterowania w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach, umożliwiających przygotowywanie posiłków, zazwyczaj w cyklu dziennym lub tygodniowym, mieści się w zakresie grupowania PKWiU 55 (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 167/17). Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT decydujące znaczenie ma wyłączny cel mieszkaniowy zadeklarowany w umowie najmu, a nie długość jej trwania, w opisanych powyżej warunkach, które wskazują, że pobyt związany jest jedynie z realizacją określonych zadań zarobkowych poza stałym miejscem pobytu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone w takich warunkach usługi, polegające na wynajmowaniu pokoi lub miejsc noclegowych w tych pokojach, podlegają klasyfikacji do PKWiU 55, a nie do PKWiU 68, które to grupowanie wiąże się z zapewnieniem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w dłuższym czasie i uczynienie z najmowanego pomieszczenia głównego miejsca pobytu danej osoby. Usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z art. 43 ust. 20 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do tej ustawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, preferencją w postaci zwolnienia nie są objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r. sygn. I FSK 1012/12).

Ad 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w wypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy z innym przedsiębiorcą, na podstawie której, przedsiębiorca ten będzie zobowiązany do udostępnienia tych miejsc wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom, które zdecydują się podpisać umowę ograniczającą prawo korzystania z udostępnionego miejsca w pokoju wyłącznie na cele mieszkaniowe, należne Wnioskodawcy wynagrodzenie winno zostać uznane za zwolnione z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Jak podkreślono w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2015 r., sygn. IPPP3/4512-812/15-4/RD – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. Podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystywany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Przy czym dotyczy to zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak i umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący-najemca-podnajemca. Dokładnie z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia w opisanym w punkcie 3 stanie faktycznym.

Ad 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w wypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy z innym przedsiębiorcą, na podstawie której, przedsiębiorca ten nie będzie zobowiązany do udostępnienia tych miejsc wyłącznie na cele mieszkaniowe, należne wnioskodawcy wynagrodzenie powinno być opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 43 ust. 20 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Jak podkreśla się w najnowszym orzecznictwie z opisów dotyczących podklasy PKD 55.20.Z oraz podklasy 68.20.Z wynika, że nie określają one długości okresu krótkotrwałego lub długotrwałego zakwaterowania, natomiast charakteryzują zakwaterowanie lub wynajem innymi czynnikami, np. cel pobytu (turystyczny, zapewniający zakwaterowanie podczas delegacji, itp.), usługi towarzyszące. Jednak najistotniejszym czynnikiem pozwalającym na zaklasyfikowanie wynajmu nieruchomości mieszkalnej w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 jest cel zapewniający potrzeby mieszkaniowe, jako główne miejsce pobytu. Zapewnienie zakwaterowania w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach, umożliwiających przygotowywanie posiłków, zazwyczaj w cyklu dziennym lub tygodniowym, mieści się w zakresie grupowania PKWiU 55 (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 167/17). Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT decydujące znaczenie ma wyłączny cel mieszkaniowy zadeklarowany w umowie najmu, a nie długość jej trwania, w opisanych powyżej warunkach, które wskazują, że pobyt związany jest jedynie z realizacją określonych zadań zarobkowych poza stałym miejscem pobytu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone w takich warunkach usługi, polegające na wynajmowaniu pokoi lub miejsc noclegowych w tych pokojach, podlegają klasyfikacji do PKWiU 55, a nie do PKWIU 68, które to grupowanie wiąże się z zapewnieniem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w dłuższym czasie i uczynienie z najmowanego pomieszczenia głównego miejsca pobytu danej osoby. Usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z art. 43 ust. 20 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do tej ustawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, preferencją w postaci zwolnienia nie są objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. I FSK 1012/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późń. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego towaru lub świadczenia.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U., poz. 1676, z późn. zm.), klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) obowiązuje dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, wynajmujący świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu wynajmujący dokonuje bowiem na rzecz najemcy świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (np. nieruchomość) pozostanie jego własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz). W konsekwencji najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkaniowym, w którym znajdują się pokoje przystosowane przez podatnika do wynajmu. Pokoje w zależności od swej powierzchni wyposażone są w różną liczbę jednoosobowych łóżek (od jednego do czterech). Dodatkowo w pokojach znajduje się szafa odzieżowa, z której mogą korzystać wszystkie osoby zakwaterowane w pokoju oraz stoliczki nocne na rzeczy osobiste, przyporządkowane do poszczególnych miejsc noclegowych. Wnioskodawca zamierza zawierać umowy, na podstawie których osoby, będące odbiorcą świadczonej przez niego usługi, uzyskają prawo wyłącznego korzystania z miejsca noclegowego we wskazanym pokoju oraz z przypisanego do danego miejsca noclegowego wyposażenia w postaci stolika. Osoby te na podstawie zawartych umów uzyskają również prawo współkorzystania z pozostałego wyposażenia pokoju (szafa odzieżowa) wraz z innymi osobami, które zawarły identyczne umowy, co do pozostałych miejsc noclegowych – znajdujących się w pokoju. Osoby zakwaterowane w danym pokoju uzyskają również prawo korzystania z łazienki przypisanej do danego pokoju.

Możliwe są następujące sytuacje:

1.  Wnioskodawca sam będzie zawierał umowy z osobami, które będą korzystały z oferowanych przez niego miejsc noclegowych w pokojach, przy czym w umowach tych zostanie zastrzeżone, że wynajmowane miejsce może być wykorzystywane tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe.
2.  Wnioskodawca sam będzie zawierał umowy z osobami, które będą korzystały z oferowanych przez niego miejsc noclegowych w pokojach, przy czym umowy te nie będą zawierały zastrzeżenia, że wynajmowane miejsce może być wykorzystywane tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe.
3.  Wnioskodawca zawrze umowę z innym przedsiębiorcą na określoną ilość miejsc noclegowych, w ramach której przedsiębiorca ten będzie uprawniony do udostępniania tych miejsc dowolnie wybranym przez siebie osobom na cele mieszkaniowe, przy czym Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie za udostępnione miejsca noclegowe niezależnie od tego, ile z nich faktycznie zostanie wykorzystanych przez tego przedsiębiorcę. Umowa będzie jednak wyraźnie wskazywała, że przedsiębiorca bezpośrednio udostępniający miejsca noclegowe uprawniony jest czynić to wyłącznie w stosunku do osób, które zobowiążą się, że wynajmowane miejsce będą wykorzystywać wyłącznie na cele mieszkaniowe.
4.  Wnioskodawca zawrze umowę z innym przedsiębiorcą na określoną ilość miejsc noclegowych, w ramach której przedsiębiorca ten będzie uprawniony do udostępniania tych miejsc dowolnie wybranym przez siebie osobom na dowolny cel, zgodny z charakterem mieszkaniowym obiektu, przy czym Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie za udostępnione miejsca noclegowe niezależnie od tego, ile z nich faktycznie zostanie wykorzystanych przez tego przedsiębiorcę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii prawidłowego opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług (zastosowania właściwej stawki podatku VAT, bądź zwolnienia od tego podatku) odnośnie każdej przedstawionej powyżej sytuacji.

Zatem, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy usługi, które świadczy Wnioskodawca będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt I SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3.

W załączniku nr 3 do ustawy – stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%) – pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy towar lub usługa wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy, jednocześnie na mocy innego przepisu korzysta ze zwolnienia od podatku lub podlega opodatkowaniu stawką niższą niż 8%, to zapis załącznika nie znajduje dla danego towaru lub usługi zastosowania.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, świadczenie usług najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów. Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby będącej najemcą lokalu mieszkalnego.

W przypadku kiedy najemcą nie jest podróżny (turysta), biznesmen, kuracjusz ani osoba przebywająca służbowo na danym terenie (rejonie), a cel wynajęcia nieruchomości mieszkalnej będzie związany z jego stałym interesem życiowym, wówczas w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, korzysta ze zwolnienia podatkowego.

W niniejszej sprawie ww. warunki będą spełnione, ale tylko odnośnie przedstawionych we wniosku wariantów oznaczonych nr 1 i 3. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca jest on właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkaniowym. Będzie on zawierał umowy, w których będzie zawarte zastrzeżenie, że wynajmowane miejsce może być wykorzystane tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe (wariant 1 i 3). Według Wnioskodawcy dla powyższych wariantów usługa świadczona przez Wnioskodawcę powinna być klasyfikowana pod symbolem 68.20.11.0 jako wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

Uwzględniając powyższe informacje w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że wynajem pokoi w budynku mieszkaniowym wyłącznie na cele mieszkaniowe (co wynika z zawartych umów), sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 68.20.11.0, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że najem dokonywany jest również na rzecz innego przedsiębiorcy. Istotny jest cel, na jaki nieruchomość mieszkalna jest wynajmowana przez Wnioskodawcę. Zainteresowany wskazał, że pokoje będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Tak więc skoro przedmiotem umowy jest wynajem nieruchomości mieszkaniowej wyłącznie na cele mieszkaniowe, to zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 68.20.11.0 w wypadku gdy Wnioskodawca sam będzie zawierał umowy z osobami, które będą korzystały z oferowanych przez niego miejsc noclegowych w pokojach, przy czym w umowach tych zostanie zastrzeżone, że wynajmowane miejsce może być wykorzystywane tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku (wariant 1).

Natomiast gdy świadczona przez Wnioskodawcę usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 68.20.11.0 – w wypadku gdy Wnioskodawca zawrze umowę z innym przedsiębiorcą na określoną ilość miejsc noclegowych, w ramach której przedsiębiorca ten będzie uprawniony do udostępniania tych miejsc dowolnie wybranym przez siebie osobom wyłącznie na cele mieszkaniowe, przy czym Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie za udostępnione miejsca noclegowe niezależnie od tego, ile z nich faktycznie zostanie wykorzystanych przez tego przedsiębiorcę, a umowa będzie wyraźnie wskazywała, że przedsiębiorca bezpośrednio udostępniający miejsca noclegowe uprawniony jest czynić to wyłącznie w stosunku do osób, które zobowiążą się, że wynajmowane miejsce będą wykorzystywać wyłącznie na cele mieszkaniowe – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku (wariant 3).

W następnej kolejności należy przeanalizować, czy usługi, które świadczy Wnioskodawca przedstawione w wariantach oznaczonych nr 2 i 4 będą mogły korzystać z obniżonej 8% stawki podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”. Ww. wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Jak wskazał Wnioskodawca dla wariantu oznaczonego we wniosku nr 2 i 4 świadczona usługa powinna być klasyfikowana pod symbolem PKWiU 55.90.19.0 jako Pozostałe usługi zakwaterowania gdzie indziej nie zakwalifikowane.

Biorąc pod uwagę powyższą informację w kontekście powołanych przepisów, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie świadczył usługi najmu pokoi (w wariancie oznaczonym nr 2), które to usługi sklasyfikowane są – jak wskazał Zainteresowany – pod symbolem PKWiU 55.90.19.0, tj. Pozostałe usługi zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowane, to na podstawie poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, są one objęte 8% stawką podatku VAT.

Zatem w sytuacji gdy świadczona przez Wnioskodawcę usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 55.90.19.0 w wypadku gdy Wnioskodawca sam będzie zawierał umowy z osobami, które będą korzystały z oferowanych przez niego miejsc noclegowych w pokojach, przy czym umowy te nie będą zawierały zastrzeżenia, że wynajmowane miejsce może być wykorzystywane tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku i będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według 8% stawki podatku VAT (wariant 2).

Natomiast odnośnie wariantu oznaczonego we wniosku nr 4 należy wskazać co następuje.

Jak wynika z wniosku usługi świadczone w tym wariancie powinny być zakwalifikowane pod symbolem PKWiU 55.90.19.0 jako Pozostałe usługi zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Analizując zatem przedstawiony opis sprawy i powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie świadczył usługę wynajmu na określoną ilość miejsc noclegowych na rzecz przedsiębiorcy, który będzie uprawniony do udostepnienia tych miejsc dowolnie wybranym przez siebie osobom i jednocześnie usługi te, jak wskazał Wnioskodawca, będą usługami zakwaterowania mieszczącymi się pod symbolem PKWiU 55.90.19.0, to podlegać one będą opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2, jako wymienione w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Reasumując, świadczona przez Wnioskodawcę usługa w wypadku gdy Wnioskodawca zawrze umowę z innym przedsiębiorcą na określoną ilość miejsc noclegowych, w ramach której przedsiębiorca ten będzie uprawniony do udostępniania tych miejsc dowolnie wybranym przez siebie osobom, przy czym umowa nie będzie zawierała żadnych zapisów ograniczających przedsiębiorcę bezpośrednio udostępniającego miejsca noclegowe co do celu ich udostępnienia, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie za udostępnione miejsca noclegowe niezależnie od tego, ile z nich faktycznie zostanie wykorzystanych, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku i będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według 8% stawki podatku VAT (wariant 4).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność (w szczególności błędnie wskazanego symbolu PKWiU).

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.