Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-489/10/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-12-07
Teza: W którym momencie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymanych zaliczek (otrzymaną w 2009 r. i przyszłą) na poczet realizacji transakcji przedstawionej w opisanym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego?
Słowa kluczowe: emisja; przychód; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2010 r. (data wpływu 10 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 12 listopada 2010 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia transakcji sprzedaży uprawnień do emisji zanieczyszczeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 12 listopada 2010 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia transakcji sprzedaży uprawnień do emisji zanieczyszczeń.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem ciepła i energii elektrycznej, której przyznawane są uprawnienia do emisji zanieczyszczeń w rozumieniu ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2784), zwanej dalej Ustawą. Przez Uprawnienie zgodnie z Ustawą, rozumie się uprawnienie do wprowadzania przez instalacje do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji. Uprawnienia te mogą być przedmiotem obrotu, tj. mogą być odsprzedane innym podmiotom.

Spółka jest stroną umowy z dnia 28 lipca 2008 r. wymiany Uprawnień („Umowa”) na jednostki C. lub E. („Jednostki”), w rozumieniu Ustawy. Transakcja wymiany oznaczać będzie fizyczne przeniesienie Uprawnień przez Spółkę i jednoczesny odbiór jednostek C. lub E. Przez jednostkę C. lub E. rozumie się jednostkę emisji zredukowanej lub unikniętej gazów cieplarnianych, otrzymaną w wyniku realizacji projektu mechanizmu czystego rozwoju (jednostka C.) lub projektu wspólnych wdrożeń (jednostka E.).

Zgodnie z zawartą umową wymiany Uprawnień, transakcja będzie miała następujący przebieg:

1.  fizyczne przeniesienie oraz odbiór Uprawnień i Jednostek będzie miało miejsce w roku 2012 albo 2013, z zastrzeżeniem, że dostawa Uprawnień i Jednostek przez obie strony umowy będzie miała miejsce w tym samym roku kalendarzowym (w roku realizacji transakcji),
2.  na podstawie Umowy w roku podatkowym 2009 Spółka otrzymała zaliczkę na poczet przyszłej dostawy (fizycznego przeniesienia) Uprawnień; po otrzymaniu zaliczki, Spółka wystawiła w 2009 r. na rzecz drugiej strony Umowy fakturę dokumentującą otrzymaną kwotę zaliczki; w roku podatkowym 2010 Spółka ponownie otrzyma zaliczkę na poczet przyszłej dostawy Uprawnień, a po otrzymaniu zaliczki Spółka wystawi fakturę dokumentującą tą zaliczkę,
3.  ostatniego dnia miesiąca, w którym transakcja zostanie zrealizowana (w 2012 r. albo 2013 r.), Spółka wystawi na rzecz drugiej strony umowy fakturę VAT dokumentującą dostawę i wartość fizycznie przeniesionych Uprawnień (będzie to iloczyn ceny i ilości przeniesionych Uprawnień), pomniejszając ją o uzyskane wcześniej zaliczki. W tym samym czasie druga strona Umowy wystawi na rzecz Spółki fakturę VAT dokumentującą wartość fizycznie przeniesionych Jednostek (będzie to iloczyn ceny i ilości przeniesionych Jednostek). Rozliczenie będzie następowało przez kompensowanie wzajemnych należności,
4.  wymiana (zmniejszenie ilości Uprawnień/Jednostek jednego rodzaju i zwiększenie ilości Uprawnień/Jednostek drugiego rodzaju), będzie odpowiednio zarejestrowana na rachunkach obu stron Umowy prowadzonych w krajowym rejestrze uprawnień do emisji w rozumieniu Ustawy w momencie fizycznego przeniesienia (2012 r. albo 2013 r.). Dopiero z momentem wpisu do rejestru wymiany Uprawnień nastąpi ich zbycie przez Spółkę.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

W którym momencie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymanych zaliczek (otrzymaną w 2009 r. i przyszłą) na poczet realizacji transakcji przedstawionej w opisanym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego?

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, przychodem są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Zgodnie z ogólną definicją przychodu taki charakter mają wyłącznie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym, które w sposób ostateczny i faktyczny powiększają majątek podatnika. Tego rodzaju definitywne przysporzenia stanowią przychód w chwili otrzymania lub w pewnych przypadkach z samego faktu, że stają się należne (jeszcze nie otrzymane - por. art. 12 ust. 3 ww. ustawy) - w każdym przypadku musi to być jednak przysporzenie trwałe, ostateczne, bezzwrotne.

Z powyższą zasadą koresponduje art. 12 ust. 4 pkt 1, który ma charakter przepisu szczególnego (stanowi lex specialis m.in. do art. 12 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy). Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z powyższego wynika, że wpłaty o charakterze zaliczkowym - zaliczki, przedpłaty, wpłaty na poczet przyszłych transakcji - uregulowane przed terminem realizacji transakcji, nie mające charakteru definitywnego i mogące podlegać zwrotowi przed terminem realizacji transakcji (np. w przypadku wycofania się z transakcji, na poczet której były wpłacane), nie stanowią przychodu dla podatnika w chwili ich otrzymania. Przychodem stają się dopiero w momencie realizacji transakcji, na poczet których zostały wpłacone.

W opisanym stanie faktycznym fizyczne przeniesienie Uprawnień nastąpi w 2012 r. albo 2013 r. Zgodnie z art. 27 Ustawy, definitywne zbycie uprawnień następuje dopiero wskutek wpisu do rejestru przeniesienia Uprawnień (przeniesienie Uprawnień powinno zostać zgłoszone w ciągu 3 dni do krajowego rejestru pod rygorem nieważności transakcji). Oznacza to, że moment realizacji transakcji, tj. dostawy Uprawnień również nastąpi dopiero w 2012 albo 2013 r. Dopiero w tym momencie wszelkie przysporzenia otrzymane w związku z realizacją umowy wymiany Uprawnień, w tym zaliczki, przedpłaty otrzymane przed datą jej wykonania uzyskają charakter trwałości i bezzwrotności. Konsekwentnie, dopiero ten moment należy rozpatrywać, jako moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wymiany uprawnień.

Tym samym, wcześniejsze otrzymanie zaliczki, zgodnie z ogólną definicją przychodu oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie kreuje przychodu do opodatkowania w chwili jej otrzymania. Zaliczki te będą natomiast stanowić element rozliczeń podatkowych w momencie ostatecznej realizacji umowy wymiany Uprawnień (w momencie fizycznego przeniesienia Uprawnień).

Powyższego stanowiska nie modyfikują pozostałe przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, w tej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a-3e wskazanej ustawy. Nie dotyczą one określania przychodu, jako takiego, ale wyłącznie określają moment podatkowy rozpoznania takich przysporzeń, które spełniają ogólną definicję przychodu (w tym przypadku zaliczka otrzymana przed realizacją dostawy takiego warunku nie spełnia). Przepisy te odnoszą się więc wyłącznie do uzyskanych wpłat, bądź nie otrzymanych, ale już należnych kwot (przychodów należnych), które mają charakter definitywny (nie maja zastosowania do zaliczek otrzymanych w związku z przyszłą dostawą Uprawnień nie mających charakteru przysporzeń ostatecznych). Przepisy te nie dają podstaw do rozpatrywania momentu ujęcia w rozliczeniach podatkowych kwot, które z założenia przychodu nie stanowią. Reasumując, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozpoznać dopiero z chwilą fizycznego przeniesienia Uprawnień, które nastąpi w jednym z miesięcy 2012 r. albo 2013 r. Fakt wcześniejszego uzyskania przez Spółkę zaliczek/przedpłat na poczet tej transakcji nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania w chwili ich otrzymania i nie ma wpływu na rozpoznanie momentu powstania przychodu. Definitywne powstanie przysporzenia w wyniku realizacji transakcji skutkuje powstaniem przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2010 r. - sygn. IBPBI/2/423-1627/09/AP). W interpretacji tej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że za datę powstania przychodu ze zbycia praw majątkowych, jakimi są uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, należy uznać dzień zbycia prawa majątkowego, a otrzymanie zaliczki lub wystawienie faktur zaliczkowych nie powoduje powstania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…).

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisów za datę powstania przychodu ze zbycia praw majątkowych, jakimi są uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, należy uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dzień zbycia prawa majątkowego jednak nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281 poz. 2784 ze zm.), stanowi, że umowa sprzedaży uprawnień do emisji powinna być zgłoszona, w ciągu 3 dni roboczych od dnia jej zawarcia, do Krajowego Rejestru, pod rygorem nieważności.

W przedmiotowej sprawie będzie to dzień wpisu przeniesienia uprawnień do krajowego rejestru uprawnień do emisji (o ile nie wystawiono wcześniej faktury lub uregulowano należności).

Jednocześnie otrzymanie zaliczki lub wystawienie faktur zaliczkowych w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powoduje powstania przychodu.

Reasumując, należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży opisanych praw majątkowych jest prawidłowe.

Odnosząc się do powoływanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.