Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.94.2019.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-24
Teza: Czy w odniesieniu do kosztów poniesionych na nabycie Usług przez Wnioskodawcę, podlegających ujęciu w wartości początkowej środków trwałych (w tym także inwestycji w obcych środkach trwałych) w zakresie, w jakim koszty te mieszczą się one w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lutego 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do kosztów poniesionych na nabycie usług podlegających ujęciu w wartości początkowej środków trwałych (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do kosztów poniesionych na nabycie usług podlegających ujęciu w wartości początkowej środków trwałych (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop, tj. posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Dominującym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka posiadająca ok. 99% udziałów w kapitale zakładowym Spółki (dalej: „Udziałowiec”).

Wnioskodawca działa na polskim rynku telekomunikacyjnym. Wnioskodawca rozpoczął realizację projektu budowy infrastruktury służącej do przesyłu danych teleinformatycznych (dalej: „Projekt”). Wnioskodawca i Udziałowiec współuczestniczą w procesie inwestycyjnym związanym z realizacją Projektu, m.in. Wnioskodawca nabywa za pośrednictwem Udziałowca usługi niezbędne do realizacji Projektu, zgodnie z przyjętą strategią grupową (dalej: „Usługi”). Przeważającym elementem Usług są usługi zarządzania i wsparcia przy realizacji Projektu, tj. usługi o charakterze niematerialnym, a w szczególności:

1.  usługi zarządzania, nadzoru, projektowania, koordynacji i obsługi inwestycji budowlanych,
2.  usługi doradcze w zakresie projektów architektoniczno - budowlanych,
3.  usługi zarządzania łańcuchem dostaw towarów i materiałów wykorzystywanych do realizacji Projektu.

W skład Usług wchodzą również prace o charakterze montażowo-instalacyjnym.

Usługi są bezpośrednio związane z wytworzeniem infrastruktury objętej Projektem. Koszty Usług mieszczą się w zakresie art. 16g ust. 4 updop, wobec czego podlegają ujęciu w wartości początkowej środków trwałych, w tym inwestycji w obcych środkach trwałych (zależnie od rodzaju aktywów, który powstanie na skutek prowadzonych prac inwestycyjnych). Niektóre z elementów ww. usług mogą być kwalifikowane jako usługi, o których mowa w art. 15e ust. l pkt 1 updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do kosztów poniesionych na nabycie Usług przez Wnioskodawcę, podlegających ujęciu w wartości początkowej środków trwałych (w tym także inwestycji w obcych środkach trwałych) w zakresie, w jakim koszty te mieszczą się one w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów Usług nabywanych przez Wnioskodawcę, podlegających ujęciu w wartości początkowej środków trwałych (w tym inwestycji w obcych środkach trwałych), nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przepis ten dotyczy również inwestycji w obcych środkach trwałych, które na mocy art. 16a ust. 2 pkt 1 updop są zaliczane do środków trwałych.

Jednocześnie, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b-c updop przesądza, że kosztami uzyskania przychodów nie są wydatki m.in. na wytworzenie i nabycie środków trwałych oraz ulepszenie środków trwałych.

W konsekwencji powyższych regulacji, Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczania kosztów Usług do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca jest jedynie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (stanowiących koszty uzyskania przychodów), dla których podstawą naliczania jest wartość początkowa środków trwałych. Podstawa ta - zgodnie z art. 16g ust. 4 updop - obejmuje także koszty Usług. Jednocześnie, z treści regulacji art. 15e updop nie wynika, aby przedmiotowe ograniczenie obejmowało odpisy amortyzacyjne od środków trwałych. W szczególności, ust. 1 tej regulacji odwołuje się (zdanie pierwsze) do kosztów (usług niematerialnych) podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W całej regulacji art. 15e updop, nie wprowadzono przepisu odnoszącego się do wartości limitowanych usług ujętych w wartości początkowej środka trwałego.

Mając na uwadze, że koszt przedmiotowych Usług nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, gdyż jest skapitalizowany w wartości początkowej środków trwałych, nie ma wątpliwości że ograniczenie z art. 15e ust. 1 updop nie ma zastosowania do Usług w zakresie, w jakim mieszczą się one w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w trakcie procesu legislacyjnego nad ustawą wprowadzającą aktualny art. 15e updop, tj. ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2135; dalej: „Ustawa nowelizująca”). W tabeli z odniesieniem się do uwag zgłoszonych w ramach konsultacji publicznych Minister Rozwoju i Finansów wskazał jednoznacznie, że w przypadku projektowanego art. 15e updop wyłączenie z kosztów nie będzie miało zastosowania do kosztów usług ujętych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (odniesienie do uwagi nr 222, str. 120 dokumentu z 12 lipca 2017 r. prezentującego odniesienia projektodawcy do uwag przedstawionych w efekcie procesu konsultacji publicznych „Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne konsultacje publiczne (12.07.2017r.)”, (https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445388/dokument307925.pdf)). Takie stanowisko jest ponadto zasadne w kontekście porównania regulacji art. 15e updop do podobnej konstrukcyjnie regulacji art. 15c updop (dotyczącej tzw. kosztów finansowania dłużnego, wprowadzonej również na mocy Ustawy nowelizującej). W przypadku tej regulacji (art. 15c updop) ustawodawca wprost wskazał, że kosztami finansowania dłużnego są m.in. odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego (art. 15c ust. 12 updop). Porównanie tych regulacji prowadzi zatem do jednoznacznego wniosku, że intencją było objęcie limitowaniem kosztów ujętych w wartości początkowej środków trwałych tylko na podstawie art. 15c updop.

W konsekwencji, mając na uwadze założenie racjonalności ustawodawcy, za poprawny należy uznać następujący ciąg logiczny:

*   skoro w przypadku regulacji art. 15c updop ustawodawca uznał za zasadne objąć nią również odsetki ujęte w wartości początkowej środków trwałych, a w odniesieniu do regulacji art. 15e updop nie poczynił podobnego zastrzeżenia to w konsekwencji
*   brak zawarcia tego ograniczenia w przypadku art. 15e wskazuje jednoznacznie na niedopuszczalność stosowania ograniczeń z art. 15e do kosztów kapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych.

Jest bowiem oczywiste, że gdyby ustawodawca chciał objąć zakresem stosowania art. 15e ust. 1 updop koszty, o których mowa w tym przepisie, ujęte w wartości początkowej środków trwałych, to dałby temu wyraz w podobny sposób, jak uczynił to w art. 15c ust. 12 updop. W efekcie, pominięcie wskazania przedmiotowych kosztów skapitalizowanych w wartości początkowej jako objętych dyspozycją wskazanego przepisu art. 15e ust. 1 updop należy uznać za celowe działanie racjonalnego ustawodawcy (na co wskazuje także przedstawione powyżej wyjaśnienie resortu finansów opublikowane w trakcie procesu legislacyjnego).

Taki wniosek jest również podyktowany względami natury celowościowej z uwagi na inne ratio legis regulacji art. 15c i 15e updop. Ta pierwsza jest bowiem ukierunkowana na przeciwdziałanie nadmiernemu finansowaniu podatników długiem. Fakt ujęcia kosztów długu w wartości początkowej środków trwałych nie oznacza, że podatnik nie finansuje się długiem. Zatem pominięcie takiej okoliczności w regulacji art. 15c prowadziłoby do powstania luki podatkowej.

Celem natomiast art. 15e updop, było przeciwdziałanie bezzasadnemu transferowi dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi, za pomocą usług niematerialnych (które z uwagi na swoją specyfikę mogą stanowić podstawę do tego typu działań). W tym przypadku ujęcie tego rodzaju kosztów (np. przedmiotowych Usług) w wartości początkowej środków trwałych nie stanowi okoliczności, dla której wprowadzono regulację art. 15e updop. Ujęcie kosztów w wartości początkowej oznacza bowiem uwzględnianie wydatków w rachunku podatkowym w długim okresie czasu, co nie stanowi przejawu sztucznego transferu dochodów. Innymi słowy, kreowanie sztucznych kosztów usług niematerialnych w celu ich akumulowaniu w wartości początkowej środków trwałych byłoby działaniem absurdalnym. Takie założenie przyjął również projektodawca przy projektowaniu regulacji art. 15e updop (a następnie ustawodawca przy przyjmowaniu ustawy).

Podsumowując, poprawność stanowiska Wnioskodawcy znajduje oparcie we wszystkich metodach wykładni prawa podatkowego:

*   w wykładni językowej (literalnej) art. 15e updop, gdzie ustawodawca w żadnym miejscu nie wprowadza ograniczenia w stosunku do wartości usług niematerialnych kapitalizowanych do wartości początkowej środka trwałego;
*   w argumentach natury systemowej (tj. wykładni systemowej), gdyż w ramach dwóch przepisów o podobnej funkcji, wprowadzonych w tym samym czasie i zawierających zbliżone rozwiązania konstrukcyjne - ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie wprost ograniczeń w stosunku do wartości kapitalizowanych do wartości początkowej środka trwałego jedynie w przypadku odsetek (art. 15c updop);
*   w wykładni funkcjonalnej - gdyż jak wskazano powyżej, zapewnienie celu wprowadzenia do ustawy przepisu w postaci w postaci ograniczenia niezasadnego transferu dochodów poprzez sztucznie kreowane usługi niematerialne nie ma związku z ograniczaniem podwyższania podstawy do odpisów amortyzacyjnych;
*   w wykładni autorskiej art. 15e updop, gdyż w trakcie procesu legislacyjnego projektodawca (resort finansów) zajął jednoznaczne stanowisko co do niestosowania art. 15e updop, do usług niematerialnych ujmowanych w wartości początkowej środka trwałego.

Przyjęcie odmiennego stanowiska wymagałoby dokonania prawotwórczej wykładni art. 15e updop w oparciu o kryteria pozaustawowe związane z wykładnią rozszerzającą i z pominięciem podstawowych kanonów wykładni prawa podatkowego, co w istocie stanowiłoby wykładnię contra legem. Tymczasem podatnicy działający w zaufaniu do stanowionego prawa podatkowego, muszą mieć zagwarantowaną przewidywalność rozstrzygnięć administracji skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istnieje grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych – są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Co do zasady odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1 updop).

Za wartość początkową uznaje się koszt wytworzenia w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 1 pkt 3 updop).

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 updop).

Inwestycje w obcych środkach trwałych wymieniane są w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako środki trwałe podlegające amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania (art. 16a ust. 2 pkt 1 updop).

Ustalając koszt wytworzenia, która to wielkość składa się na wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe, podatnik musi mieć na uwadze pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym, w szczególności te, w których ustawodawca zawarł wyłączenie pewnych kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Do takich wydatków należą te, które enumeratywnie zostały wymienione w art. 16 ust. 1, a także wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Skoro wolą ustawodawcy określone wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów to nie mogą one stanowić takich kosztów zarówno wówczas, gdy są zaliczane do kosztów w sposób bezpośredni, jak i wtedy gdy, stanowiąc środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ich zaliczanie do kosztów jest rozłożone w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątkowego. Nie można więc odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie updop traktować inaczej niż kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika zresztą wprost z brzmienia powołanego wcześniej art. 15 ust. 6 updop.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca rozpoczął realizację projektu budowy infrastruktury służącej do przesyłu danych teleinformatycznych (dalej: „Projekt”). Wnioskodawca i Udziałowiec współuczestniczą w procesie inwestycyjnym związanym z realizacją Projektu, m.in. Wnioskodawca nabywa za pośrednictwem Udziałowca usługi niezbędne do realizacji Projektu, zgodnie z przyjętą strategią grupową (dalej: „Usługi”). Przeważającym elementem Usług są usługi zarządzania i wsparcia przy realizacji Projektu, tj. usługi o charakterze niematerialnym, a w szczególności:

*   usługi zarządzania, nadzoru, projektowania, koordynacji i obsługi inwestycji budowlanych,
*   usługi doradcze w zakresie projektów architektoniczno-budowlanych,
*   usługi zarządzania łańcuchem dostaw towarów i materiałów wykorzystywanych do realizacji Projektu.

W skład Usług wchodzą również prace o charakterze montażowo-instalacyjnym. Koszty Usług mieszczą się w zakresie art. 16g ust. 4 updop, wobec czego podlegają ujęciu w wartości początkowej środków trwałych, w tym inwestycji w obcych środkach trwałych (zależnie od rodzaju aktywów, który powstanie na skutek prowadzonych prac inwestycyjnych). Wnioskodawca zakłada, że niektóre z elementów ww. usług mogą być kwalifikowane jako usługi, o których mowa w art. 15e ust. l pkt 1 updop.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w tym inwestycji w obcych środkach trwałych.

Jak wynika z wyżej przywołanych przepisów, odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w podatku dochodowym od osób prawnych są niczym innym jak kosztami uzyskania przychodów rozłożonymi w czasie. Art. 15e updop, wprowadza ograniczenie w wysokości kosztów uzyskania przychodów. Nie ma zatem żadnych przesłanek, aby – w zależności tylko od momentu ich rozpoznawania – traktować koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych inaczej niż inne koszty podatkowe.

Mając ponadto na uwadze wykładnię celowościową należy również wskazać, że skoro ustawodawca wyłączył na mocy art. 15e updop określone koszty – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a, to wyłączeniu temu podlegać będą również odpisy amortyzacyjne dokonywane od wymienionych w tym przepisie składników majątkowych.

Niezastosowanie art. 15e updop do wydatków potrącanych w formie odpisów amortyzacyjnych tylko dlatego, że dotyczą one środków trwałych, które co do zasady mogą podlegać amortyzacji przewidzianej w art. 16a-16m updop, w świetle obowiązujących i mających zastosowanie przepisów, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

W przedmiotowej sprawie należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 następuje wyłącznie w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ustawodawca nie wyłącza więc całości kosztów, lecz określoną w przepisie ich część.

Oznacza to, że w pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, przy zachowaniu wymogów przewidzianych w art. 16a -16m updop. Nie jest jednak możliwe uznanie za koszt uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do kosztów poniesionych na nabycie usług podlegających ujęciu w wartości początkowej środków trwałych, w tym także inwestycji w obcych środkach trwałych.

Podsumowując, w przypadku, gdy na wartość początkową amortyzowanego środka trwałego składają się również koszty usług wymienionych w art. 15e updop, ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z ww. przepisu będzie miało zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego środka trwałego, w tym także inwestycji w obcym środku trwałym.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.