Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.785.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-14
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działki; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.), uzupełniony pismem z dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr \`(...)\` wraz z udziałem w działce nr \`(...)\` stanowiącej drogę **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w braku obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr \`(...)\` wraz z udziałem w działce nr \`(...)\` stanowiącej drogę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu \`(...)\` roku Aktem Notarialnym Umowy Darowizny Repertorium A numer \`(...)\`, Wnioskodawca otrzymał od matki i siostry nieruchomość rolną niezabudowaną o powierzchni 2,3819 ha (działka gruntu nr \`(...)\` obręb \`(...)\` \`(...)\`), zlokalizowaną na południowych obrzeżach \`(...)\` woj. …. Grunty były częścią gospodarstwa rolnego, zabudowanego. Obecnie grunt posiada nr KW \`(...)\`.

Po otrzymaniu darowizny, nieruchomość weszła w skład majątku prywatnego Wnioskodawcy.

Od 2007 roku do 2019 Wnioskodawca opłacał podatek od nieruchomości, obowiązkowe ubezpieczenie rolne oraz regularnie kosił działkę. Wnioskodawca uważał, że Ojcowizna nie może być zaniedbana.

Otrzymana działka zgodnie z ewidencją gruntów i budynków stanowiła grunty orne (klasa IV, V) i łąki. Do wczesnych lat dziewięćdziesiątych była uprawiana przez Ojca Wnioskodawcy. Po śmierci Ojca Wnioskodawcy grunty były wykorzystywane jako łąka do wypasu bydła. Nie była ogrodzona, zabudowana ani uzbrojona.

Zgodnie z zapisami zamieszczonymi w studium i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta \`(...)\` z 2008 roku, omawiana działka znajdowała się na obszarze oznaczonym symbolem C2 - strefa mieszkalno-usługowa i rekreacyjna. W grudniu Wnioskodawca po rozmowie z Żoną zdecydował o sprzedaży. Z racji na wielkość działki najlepszym rozwiązaniem był podział na mniejsze działki.

W dniu 21 kwietnia 2009 roku Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Burmistrza \`(...)\` o wydanie warunków zabudowy z uwzględnieniem podziału dla działki nr \`(...)\` obręb \`(...)\` w rejonie ulicy \`(...)\` w \`(...)\`. Zgodnie ze złożoną koncepcją działka nr \`(...)\` miała zostać podzielona na 15 działek ( \`(...)\` do \`(...)\` ) plus droga wewnętrzna nr \`(...)\`. Wydzielenie drogi wewnętrznej umożliwiało dojazd do wydzielonych działek. Natomiast dojazd z działek do drogi Publicznej miał umożliwić wjazd z drogi Krajowej obecnie Gminnej. W tym celu Wnioskodawca złożył wniosek o zgodę na wjazd z drogi krajowej.

Postępowanie dotyczące wydania warunków zabudowy zostało zawieszone z urzędu do dnia 20 kwietnia 2010 roku z uwagi na trwającą procedurę opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru w rejonie ulicy \`(...)\` i \`(...)\` (uchwała Rady Miasta Nr \`(...)\` z dnia 24 czerwca 2009 roku). Następnie dnia 6 maja 2010 roku Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o zawieszenie postępowania a w kolejnym piśmie z dnia 27 września 2010 roku Wnioskodawca odstąpił od żądania rozstrzygnięcia decyzji kwestii ustalenia warunków zabudowy. Wnioskodawca pozostawił jedyne do rozstrzygnięcia zaopiniowanie proponowanego podziału geodezyjnego.

Burmistrz w dniu 7 października 2010 roku zaopiniował pozytywnie wstępny podział dla działki nr \`(...)\` jednocześnie w tym samym dniu Burmistrz \`(...)\` umorzył postępowanie administracyjne w sprawie określenia warunków zabudowy dla działki nr \`(...)\` obręb \`(...)\` w rejonie ulicy \`(...)\` w \`(...)\`.

Wnioskodawca nie dokonał podziału działki nr \`(...)\` obręb \`(...)\` w \`(...)\`.

W dniu 28 lutego 2011 roku uchwałą nr \`(...)\` Rady Miejskiej w \`(...)\` został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Skargą Wojewody … Nr \`(...)\` z dnia 18 lipca 2011 roku Wojewoda wnioskował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Miejskiej w \`(...)\` Nr \`(...)\`. MPZP został zawieszony. Dopiero Uchwałą nr \`(...)\` Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 26 września 2012 roku w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru w rejonie ul. \`(...)\` i \`(...)\` w \`(...)\` (Dz. Urz. Woj. … Z 2013 r. poz. …) plan został uchwalony. Teren na którym znajduje się nieruchomość (działka nr \`(...)\` obręb \`(...)\`) została oznaczona symbolem MN22 i MN23 z przeznaczeniem podstawowym na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz uzupełniającą zabudową usługową (usługi nie uciążliwe), budynkami gospodarczymi, garażami, zielenią, małą architekturą i infrastrukturą techniczną oraz 8.KDW - teren dróg wewnętrznych.

Uchwalony plan (mapa graficzna) zawierał proponowany podział działek z drogą wewnętrzną w oparciu o sugestie i założenia Urzędu Miasta w \`(...)\`.

W tym samym roku Wnioskodawca dał ogłoszenie na portal \`(...)\` ogłoszenie o sprzedaży działki nr \`(...)\`. Jednak mimo niskiej ceny nie znalazł się kupiec. W następnych latach Wnioskodawca kilka razy zamieścił ogłoszenie z propozycją sprzedaży całej działki i pojedynczych działek (zgodnie z planowanym podziałem) jednak zainteresowanie było minimalne.

W dniu 16 lipca 2015 roku Wnioskodawca złożył wniosek o uzgodnienie lokalizacji zjazdu w pasie drogi. Zjazd z ulicy \`(...)\` do nieruchomości działki nr \`(...)\` obręb \`(...)\` w \`(...)\`. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2015 roku Burmistrz \`(...)\` wyraził zgodę na lokalizację zjazdu z drogi publicznej ul. \`(...)\` (\`(...)\` obręb \`(...)\`) na działkę ewidencyjną gruntów nr \`(...)\` obręb \`(...)\`.

Z uwagi na fakt, że w pasie drogowym rosły drzewa, które ograniczały widoczność dla planowanego zjazdu w roku 2016 i 2018 Miasto \`(...)\` usunęło drzewostan z pasa drogowego.

W między czasie w pasie drogowym gminnym został ustawiony słup energetyczny na planowanym wcześniej zjeździe. Nikt z Wnioskodawcą tego faktu nie konsultował.

W wyniku czego dnia 23 sierpnia 2018 roku Wnioskodawca ponownie złożył wniosek o udzielenie zezwolenia na lokalizację zjazdu z drogi gminnej na działkę nr \`(...)\` obręb \`(...)\` w \`(...)\`. Wnioskodawca dostał zgodę.

W 2019 roku Wnioskodawca postanowił dokonać zgodnie z zaleceniami Architekta \`(...)\` podziału działki nr \`(...)\` obręb \`(...)\` na 14 działek budowlanych i drogę wewnętrzną bez, której byłby ten podział niemożliwy - obowiązek dostępu do drogi publicznej. Dnia 27 czerwca 2019 roku Wnioskodawca otrzymał postanowienie Burmistrza \`(...)\` o zaopiniowaniu wstępnego projektu podziału działki nr \`(...)\` w celu wydzielenia działek budowlanych i dwóch działki na obsługę komunikacyjną (jedna na poszerzenie pasa drogowego Urzędu Miasta).

Biorąc wcześniejsze bezskuteczne próby Wnioskodawcy sprzedaży całej działki a następnie już w trakcie wstępnego projektowania podziału działek pojedyncze (na zasadzie proponowania umowy przedwstępnej) Wnioskodawca postanowił przyspieszyć prace. Wnioskodawca wiedział, że wcześniej jak już zdarzyła się osoba, która zadzwoniła lub poprzez polecenie zadzwoniła w sprawie małej działki to zawsze pojawiało się pytanie - a jaki będzie dojazd do działek. Wnioskodawca wiedział, że bez wydzielenia pasa drogowego i jego utwardzenia nie będzie szans na sprzedaż działek. Czas leciał. Wnioskodawca jest osobą, która ukończyła 70 rok życia i nie za wiele wiosen już Wnioskodawcy zostało do nacieszenia się Życiem. Dzięki temu, że Wnioskodawca ma Syna, który pomaga Wnioskodawcy od samego początku do dzisiaj to Wnioskodawca mógł zająć się poniższymi sprawami.

Wnioskodawca podzielił działkę \`(...)\` na działki od nr \`(...)\` do \`(...)\` (Geodeta), wydzielił działkę nr \`(...)\` na dojazd drogowy do wymienionych działek a działkę \`(...)\` na poszerzenie pasa Urzędu Miasta. Wnioskodawca wykonał zjazd utwardzony, Wnioskodawca utwardził kruszywem pas drogowy szerokości 4 metry celem swobodnego dojazdu do działek, które częściowo są lekko pochylone (w przeciwnym wypadku nie możliwe byłoby poruszanie się po działce), zamieścił ogłoszenie na portalu \`(...)\` i \`(...)\`. Podział działki na mniejsze zgodny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie wykracza poza czynności konieczne do zbycia majątku osobistego i wypełnia przesłanki swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych za wyjątkiem zamieszczenia ogłoszeń w portalach internetowych bez których niemożliwe byłoby znalezienie potencjalnych nabywców. Wydzielenie drogi wewnętrznej było warunkiem do wydania zgody przez Burmistrza Miasta o wstępnym podziale działki nr \`(...)\` a wykonanie wjazdu utwardzonego kruszywem i utwardzenie kruszywem pasa drogowego na działce nr \`(...)\` było niezbędne do dojazdu do tych działek i w celu znalezienia potencjalnych nabywców. Dochód osiągnięty ze sprzedaży działek wchodzi w skład majątku prywatnego i nie będzie wykorzystany do zakupu innej nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz nie prowadził, nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek. Sprzedaż działek jest jedynie zarządzaniem własnym majątkiem osobistym. Wnioskodawca nie jest również rolnikiem ryczałtowym, a przedmiotowa działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę ani przez małżonkę Wnioskodawcy do prowadzenia działalności rolniczej ani żadnej innej.

W październiku i listopadzie 2019 roku Wnioskodawca dokonał sprzedaży 8 działek \`(...)\` i od \`(...)\` do \`(...)\` wraz z udziałem w drodze działki nr \`(...)\`. Pozostały do sprzedaży działki od nr \`(...)\` do \`(...)\` z tym, że działki nr \`(...)\` i \`(...)\` zostały już zadatkowane.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że działki nr \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` zostały sprzedane. Poniższe odpowiedzi dotyczą stanu faktycznego. Wnioskodawca nie był i nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe działki przed i po podziale nie były wykorzystywane do żadnej działalności. Przed sprzedażą został wpłacany zadatek po czym sporządzano umowy notarialne sprzedaży.

Utwardzenie pasa drogowego na szerokości od 4 m do 5 m zostało wykonane z mieszanki piasku i kamienia. W związku z tym, nie jest na trwale związane z gruntem (można bez problemu rozkopać łopatą lub grabiami).

Utwardzony pas drogowy stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku . Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), ponieważ zgodnie z art. 3 ilekroć w ustawie jest mowa o budowli- należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele itd.

Natomiast przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa itd.

Działka nr \`(...)\` została wydzielona do obsługi komunikacyjnej dla nowo wydzielonych działek, oznaczenie w MPZP jako teren dróg wewnętrznych, oznaczenie symbolem 8.KDW.

Samo wykorytowanie i nasypanie mieszanki piasku i kamienia nie wymaga pozwolenia na budowę.

W dniu 2 października 2018 roku Wnioskodawca otrzymał decyzję na lokalizację zjazdu z drogi publicznej ul. \`(...)\` (\`(...)\`, obręb \`(...)\`) na działkę wg ewidencji gruntów \`(...)\` obr \`(...)\`, którego przedłużeniem jest droga wewnętrzna oznaczona w MPZP symbolem 8.KDW.

Zdarzenia przyszłe :

Działka nr \`(...)\` - została spisana umowa przedwstępna, czekamy na potwierdzenie uzyskania kredytu hipotecznego przez Kupującego. Działka nr \`(...)\` - nie została sprzedana. Wnioskodawca nie był i nie jestem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Przedmiotowe działki nie były i nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe działki przed i po podziale nie były i nie są wykorzystywane do żadnej działalności. Działka nr \`(...)\` - w dniu 13.12.2019 roku została sporządzona umowa przedwstępna w której określono przedmiot umowy (działka), wielkość działki, cenę sprzedaży i zadatek. Ustalono, iż w ciągu 60 dni od dnia zawarcia umowy dojdzie do transakcji. Jeżeli Kupujący zrezygnuje to przepada zadatek oraz gdy sprzedający się wycofa to zwraca podwójną kwotę zadatku. Innych ustaleń nie zawarto ww. umowie przedwstępnej.

Utwardzenie pasa drogowego na szerokości od 4 m do 5 m zostało wykonane z mieszanki piasku i kamienia. W związku z tym, nie jest na trwale związane z gruntem (można bez problemu rozkopać łopatą lub grabiami).

Utwardzony pas drogowy stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku . Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), ponieważ zgodnie z art. 3 ilekroć w ustawie jest mowa o budowli- należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak : obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele itd. Natomiast przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa itd.

Działka nr \`(...)\` została wydzielona do obsługi komunikacyjnej dla nowo wydzielonych działek, oznaczenie w MPZP jako teren dróg wewnętrznych, oznaczenie symbolem 8.KDW. Samo wykorytowanie i nasypanie mieszanki piasku i kamienia nie wymaga pozwolenia na budowę.

W dniu 2 października 2018 roku Wnioskodawca otrzymał decyzję na lokalizację zjazdu z drogi publicznej ul. \`(...)\` (\`(...)\`, obręb \`(...)\`) na działkę wg ewidencji gruntów \`(...)\` obr \`(...)\`, który łączy się drogą wewnętrzną oznaczoną w MPZP symbolem 8.KDW.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym obecnym za już sprzedane działki nr \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` z udziałem w drodze działki nr \`(...)\`, które to działki zostały wydzielone z działki nr \`(...)\` obręb \`(...)\` \`(...)\`, którą otrzymałem w darowiźnie jestem zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług tzw. VAT ?

Czy w przypadku zdarzenia przyszłego, sprzedaży działek nr \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` wraz z udziałem w drodze działki nr \`(...)\`, które to działki zostały wydzielone z działki nr \`(...)\` obręb \`(...)\` \`(...)\`, którą otrzymałem w darowiźnie będę zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług tzw. VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez podatnika rozumie się m.in osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Przez działalność gospodarczą rozumie się zaś m.in. czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, którą zgodnie z art. 7 ust. 1 należy rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe sprzedaż przedmiotowych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby uznać tę sprzedaż za działalność gospodarczą należałoby stwierdzić, iż jest to handel, czyli dokonywanie zakupu towarów w sposób zorganizowany, w celu dalszej odsprzedaży. Nabycie działek nastąpiło natomiast w drodze otrzymania darowizny i nie miało na celu dalszej ich odsprzedaży Decyzje o sprzedaży przedmiotowej działki Wnioskodawca podjął dopiero 2 lata po jej otrzymaniu. W związku z tym skoro nie nabyłem działki w celu jej odsprzedaży (darowizna od Mamy i Siostry), a działki te stanowiły mój majątek osobisty, to uznać należy, iż ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać sprzedaż przedmiotowych działek za działalność gospodarczą należałoby wykazać, iż w momencie jej realizacji miałem zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane towary zostały nabyte w celu i z zamiarem jej dalszej odsprzedaży.

W tym miejscu należy wskazać, że otrzymanie darowizny od Matki i Siostry, której przedmiotem był grunt orny wchodzący w skład gospodarstwa rolnego od wielu lat będącego w ich posiadaniu wyklucza formę tzn. nabycia w celu i zamiaru jej dalszej odsprzedaży. Odmienne stanowisko jest sprzeczne z podstawowymi prawami dysponowania własnym majątkiem.

Sprzedaż przez osobę fizyczną działek, jeżeli stanowią one majątek osobisty tej osoby, nie podlega opodatkowaniu.

Dokonując sprzedaży działek Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, gdyż działalność ta nie przybierze formy zawodowej (profesjonalnej), czyli stałej, a w konsekwencji zorganizowanej. Ma ona natomiast charakter sporadyczny, jednorazowy, a zatem nie noszący znamion działalności gospodarczej. Wszystkie działania, które Wnioskodawca podjął w celu sprzedaży działek były podyktowane względami prawnymi (pozwolenia i decyzje) jak i wchodzącymi w zwykłe zarządzanie majątkiem umożliwiającym jego sprzedaż - ogłoszenia na portalach \`(...)\` i \`(...)\`, droga wewnętrzna.

Powyższe czynności nie były prowadzone w sposób ciągły, działania podjęte w celu sprzedaży częściowo były podyktowane wymogami prawnymi tak jak podział w wydzieloną działką na drogę wewnętrzną (przyszli nabywcy muszą mieć dojazd do drogi publicznej), ponieważ bez tej drogi nie otrzymałbym pozwolenia z Urzędu \`(...)\` na podział działki nr \`(...)\` na mniejsze działki. Ogłoszenia na portalach \`(...)\` i \`(...)\` były niezbędne w celu znalezienia przyszłych nabywców. Utwardzenie drogi wewnętrznej nr \`(...)\` było również niezbędne w celu umożliwienia dojazdu do wydzielonych działek. Bez utwardzenia nie byłoby możliwości poruszanie się po gruntach ornych czy łąkach.

Dokonana zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (nie na wniosek Wnioskodawcy) spowodowała, że działki mogą zostać wykorzystane pod zabudowę, bez występowania o wydanie warunków zabudowy na podstawie obowiązującego wcześniej Studium. Wnioskodawca uważa, iż zarówno ze względu na czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) jak i ze względu na czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika) czynność polegająca na sprzedaży działek otrzymanych w drodze darowizny jako majątku osobistego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W niniejszej sprawie koniecznym stało się zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawca, w celu dokonania dostawy działek, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co zaskutkowało koniecznością uznania Go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpi w ramach zarządu Jego majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Udzielając odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powyższych rozważań wynika, że kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży działek gruntu przez podmioty do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności poza działalnością gospodarczą. W przypadku kiedy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem własnym poza działalnością gospodarczą.

Podkreślić również należy, że powołane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1656/11 i 1658/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

W tej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że dokonana sprzedaż działek nr \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` wraz z udziałem w działce nr \`(...)\` stanowiącej drogę oraz sprzedaż pozostałych działek nr \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` wraz z udziałem w działce nr \`(...)\` stanowiącej drogę, które zostały wydzielone z działki nr \`(...)\` została dokona/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca bowiem podjął ciąg określonych działań przygotowujących je do ich zbycia. Podkreślić należy, że Zainteresowany wystąpił i otrzymał decyzję o podziale działki nr \`(...)\` na 14 mniejszych działek i drogę wewnętrzną. Wnioskodawca wykonał zjazd utwardzony oraz utwardził kruszywem pas drogowy szerokości 4 do 5 metrów. Wnioskodawca utwardził pas drogowy oraz wykonał i utwardził zjazd celem swobodnego dojazdu do działek co miało zwiększyć szanse na sprzedaż działek.

A zatem, dokonane przez Wnioskodawcę czynności, wskazują, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości Zainteresowany podejmował pewne działania w sposób zorganizowany.

Dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca zachowuje się jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Wystąpienie i otrzymanie decyzji o podziale działki nr \`(...)\` na 14 mniejszych działek i drogę wewnętrzną, wykonanie zjazdu utwardzonego, utwardzenie kruszywem pasa drogowego szerokości 4 metry celem swobodnego dojazdu do działek, oznacza, że Wnioskodawca wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem, wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych działań mających na celu sprzedaż działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła/nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Wskazać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W przedmiotowej sprawie nie można więc stwierdzić, że dokonując sprzedaży działek nr …, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` wraz z udziałem w działce nr \`(...)\` stanowiącej drogę oraz sprzedając pozostałe do sprzedaży działki nr \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` wraz z udziałem w działce nr \`(...)\` stanowiącej drogę, Zainteresowany korzysta wyłącznie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. działek, że niejako jego działania stanowią pewnego rodzaju przedsięwzięcie.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Zainteresowany podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić tylko o pojedynczej czynności, o której mowa w wyroku TSUE C-180/10 i C-181/10, bowiem mamy do czynienia z ciągiem przytoczonych w tym orzeczeniu okoliczności, które przemawiają za uznaniem Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży działek.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowanego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych działek w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż ww. działek przez Zainteresowanego była/będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany działa/będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy był/będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanego, a sprzedaż przedmiotowych działek stanowiła/będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W następnej kolejności należy ustalić czy Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego, c. jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży były/będą działki nr 223/1, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` wraz z udziałem w działce nr \`(...)\` stanowiącej drogę oraz sprzedaż pozostałych działek nr \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` wraz z udziałem w działce nr \`(...)\` stanowiącej drogę, które znajdują się na terenie oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem MN22 i MN23 z przeznaczeniem podstawowym na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz uzupełniającą zabudową usługową (usługi nie uciążliwe), budynkami gospodarczymi, garażami, zielenią, małą architekturą i infrastrukturą techniczną oraz 8.KDW - teren dróg wewnętrznych.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że ww. działki spełniały/spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę.

Zatem należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży ww. działek wraz z udziałem w działce nr \`(...)\` stanowiącej drogę nie ma/nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych. W związku z tym, Wnioskodawca dokonując sprzedaży ww. działek nie korzysta/nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

W następnej kolejności dokonując oceny spełnienia przesłanek wynikających z możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wskazać należy, że dla dostawy ww. działek, z uwagi na fakt, iż znajdują się one na terenie oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem MN22 i MN23 z przeznaczeniem podstawowym na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz uzupełniającą zabudową usługową, nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa ww. działek nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla tej wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, prawo własności przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawca nabył w drodze darowizny od matki i siostry.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia w drodze darowizny przez Wnioskodawcę własności działki nr \`(...)\` z której wydzielono działki objęte zakresem pytań nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe działki przed i po podziale nie były i nie są wykorzystywane do żadnej działalności. Wobec powyższego stwierdzić należy, że działka nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż działek objętych zakresem pytań nie korzysta/nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji dostawa działek objętych zakresem pytań jest/będzie opodatkowana z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że sprzedaż działek objętych zakresem pytań, stanowić będzie działalność gospodarczą, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca z tytułu tej czynności będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Dostawa ww. działek jest/będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem (w tym kwestia właściwości urzędu skarbowego, do którego należy złożyć deklarację VAT) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem niniejsza interpretacja indywidualna nie wywiera skutków prawnych dla spółki przejmującej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.