Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.13.2017.2.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-19
Teza: Wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki prawa handlowego nieruchomości w G. i P. z uwagi na brak statusu podatnika w stosunku do tych czynności, prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych nieruchomości oraz wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci aportu przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 marca 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 14 czerwca 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

*   wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki prawa handlowego nieruchomości w G. i P. z uwagi na brak statusu podatnika w stosunku do tych czynności – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**
*   wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci aportu przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny uzupełniony w dniu 14 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki prawa handlowego nieruchomości w G. i P. z uwagi na brak statusu podatnika w stosunku do tych czynności, prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych nieruchomości oraz wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci aportu przedsiębiorstwa.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania:
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki P. (dalej: „Spółka” lub „sp.k.”). Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki wkład (dalej: „Aport”) w postaci:

1.  prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w G. oraz prawa własności budynków posadowionych na tym gruncie (dalej: „Nieruchomość w G.”),
2.  prawa odrębnej własności nieruchomości lokalowej położonej w P. (dalej: „Nieruchomość w P.”),
3.  oraz zespół składników materialnych i niematerialnych, które są wykorzystywane obecnie przez Wnioskodawcę w zakresie działalności gospodarczej wpisanej do centralnej ewidencji działalności gospodarczej (dalej: „Przedsiębiorstwo”).

Wyżej opisana Nieruchomość w G. oraz Nieruchomość w P. (dalej: „Nieruchomości”) stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy i objęte są one małżeńską wspólnotą majątkową. Wnioskodawca nie wprowadził Nieruchomości do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Do dnia 31 grudnia 2016 r. przychody uzyskiwane z najmu Nieruchomości były opodatkowane ryczałtem według stawki 8,5%, natomiast od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania przychodów z tytułu najmu ryczałtem i wyborze opodatkowania przychodu z najmu na zasadach ogólnych przez jednego z małżonków (przez Wnioskodawcę).

Nieruchomość w G.

Nieruchomość w G. została nabyta przez Wnioskodawcę w 2007 r. (dalej: „Nabycie Nieruchomości w G.”). Obecnie Nieruchomość w G. jest przedmiotem umowy najmu zawartej w dniu 17 grudnia 2013 r. ze spółką akcyjną (dalej: „S.A.”), która wykorzystuje ją jako swoją siedzibę. Zgodnie z umową najmu Nieruchomość w G. nie jest wynajmowana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak z uwagi na to, że jest ona wynajmowana na inne cele aniżeli mieszkaniowe, czynność wynajmu opodatkowana jest 23% stawką podatku od towarów usług (dalej: „podatek VAT”). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż planuje wybudować na Nieruchomości w G. nowy budynek, na budowę którego uzyskał pozwolenie (dalej: „Pozwolenie na budowę”). Proces budowy zostanie rozpoczęty jednak po wniesieniu Nieruchomości w G. do sp.k.

Nabycie Nieruchomości w G. było transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, niemniej jednak ze względu na fakt, iż Wnioskodawca dokonał Nabycia Nieruchomości w G. jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, to nie odliczył podatku naliczonego z tytułu tej transakcji. Wnioskodawca na Nieruchomości przeprowadził prace o charakterze remontowym i ulepszeniowym. Wydatki, które zostały poniesione na prace ulepszeniowe nie przekroczyły 30% wartości początkowej zakupionej Nieruchomości.

Nieruchomość w P.

Nieruchomość w P. została nabyta przez Wnioskodawcę w październiku 2016 r. (dalej: „Nabycie Nieruchomości w P.”). Nieruchomość w P ma być przedmiotem umowy najmu. Podobnie jak w przypadku Nieruchomości w G., Nieruchomość w P. nie będzie wynajmowana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, ale z uwagi na to, że Nieruchomość wynajmowana jest na inne cele aniżeli mieszkaniowe, czynność wynajmu opodatkowana jest 23%.

Nabycie Nieruchomości w P. było transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT, zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (zgodnie z oświadczeniem zbywców Nieruchomości w P. sprzedaż lokalu jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i strony nie wybrały opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10).

Przedsiębiorstwo.

Poza Nieruchomością w G. oraz Nieruchomością w P., przedmiotem aportu do sp.k. będzie Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, w skład którego wchodzić będą w szczególności:

*   środki trwałe służące prowadzonej działalności, w tym jacht regatowy RC44, dwa kontenery, samochód ciężarowy marki Mercedes;
*   wszystkie należności od dotychczasowych kontrahentów oraz zobowiązania;
*   wszystkie umowy finansowe, w tym kredyty, linia kredytowa w rachunku bieżącym, posiadane rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe;
*   umowy leasingowe, w tym dotyczące jachtu regatowego RC44;
*   ruchomości „będące” wchodzące w skład Przedsiębiorstwa,
*   środki pieniężne niezbędne na prowadzenie dotychczasowej działalności.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż w ramach aportu do Spółki zostaną wniesione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa. Nie pozostaną zatem żadne składniki majątkowe i niemajątkowe tworzące Przedsiębiorstwo, w oparciu o które Wnioskodawca będzie prowadził indywidualną działalność gospodarczą.

Nieruchomość w G. i Nieruchomość w P. nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy. Nie wyklucza, iż w przyszłości będzie prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe niewskazane powyżej i niewchodzące w skład Przedsiębiorstwa.

Spółka na bazie nabytego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych będzie kontynuowała prowadzoną dotychczas przez niego działalność gospodarczą. Umowy finansowe (kredyty, linia kredytowa w rachunku bieżącym, umowy leasingowe), które zostaną wniesione do Spółki, są związane wyłącznie z Przedsiębiorstwem. W przypadku rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego wskazuje, że jest on wykorzystywany zasadniczo w związku z prowadzonym Przedsiębiorstwem, niemniej rachunek ten wykorzystywany jest również do dokonywania transakcji niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nieruchomość w G. nie stanowi i nie będzie stanowiła na dzień zbycia zorganizowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionego funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w Przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależnie przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nieruchomość w G. nie jest obecnie wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (Nieruchomość w G. stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy).

Nieruchomość w P. nie stanowi i nie będzie stanowiła na dzień zbycia zorganizowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionego funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w Przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależnie przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nieruchomość w P. nie jest obecnie wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (Nieruchomość w P. stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy).

W związku z wniesieniem aportu w postaci nieruchomości w G. i w P.:

*   na Spółkę nie przejdą własność ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów) oraz inne prawa rzeczowe związane z tymi nieruchomościami,
*   na Spółkę przejdą prawa wynikające z opisanych we wniosku umów najmu,
*   na Spółkę nie przejdą żadne wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   w odniesieniu do Nieruchomości w G. na spółkę przejdzie uzyskane przez Wnioskodawcę opisane w zdarzeniu przyszłym pozwolenie na budowę,
*   na Spółkę nie przejdą żadne inne prawa majątkowe i niemajątkowe niż wskazane we wniosku i powyżej,
*   na Spółkę nie przejdą księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bowiem jak wskazano powyżej nieruchomości stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy i nie są przez Wnioskodawcę wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego czynność wniesienia aportem Nieruchomości w G. oraz Nieruchomości w P. z majątku prywatnego do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca zostanie uznany za podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT?
2.  W przypadku, gdy czynność wniesienia aportem Nieruchomości w G. do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, to czy będzie ona podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT?
3.  W przypadku, gdy czynność wniesienia aportem Nieruchomości w P. do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, to czy będzie ona podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10?
4.  W przypadku, jeśli czynność wniesienia aportem Nieruchomości w G. lub Nieruchomości w P. do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (w tym w przypadku wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), to czy w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę VAT na czynności wniesienia aportu Nieruchomości do Spółki, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia?
5.  Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego czynność wniesienia aportem Przedsiębiorstwa do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1.

W uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego czynność wniesienia aportem Nieruchomości w G. oraz Nieruchomości w P. z majątku prywatnego do Spółki jako wkładu niepieniężnego nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca nie zostanie uznany za podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2.

W przypadku, gdy czynność wniesienia aportem Nieruchomości w G. do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, to będzie ona podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Ad. 3.

W przypadku, gdy czynność wniesienia aportem Nieruchomości w P. do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, to będzie ona podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Ad. 4.

Jeśli czynność wniesienia aportem Nieruchomości w G. lub Nieruchomości w P. do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (w tym w przypadku wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), to w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę VAT na czynności wniesienia Aportu Nieruchomości do Spółki, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia.

Ad. 5.

W uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego czynność wniesienia aportem Przedsiębiorstwa do Spółki jako wkładu niepieniężnego nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z kodeksem spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm., dalej: „KSH”) wkładem komandytariusza do spółki komandytowej może być w całości lub w części świadczenie niepieniężne (aport), zaś wkładem wspólnika do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być w całości lub w części wkład niepieniężny. Z zasady wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co do zasady, dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowana jest stawką podatku VAT w wysokości 23%. Ustawa o VAT przewiduje jednak szereg przypadków, których dostawy nieruchomości są lub mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za dostawę, która odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, działalność gospodarcza wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i powtarzalny dla celów zarobkowych. Wymienione elementy wskazujące na wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT wyróżnić można na podstawie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 marca 2010 r., sygn. I SA/Gd 17/10, zgodnie z którym są nimi w szczególności: zarobkowy charakter, zorganizowany sposób działania oraz wykonywanie działalności w sposób ciągły we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. W myśl wspomnianego orzeczenia „Zarobkowy charakter działalności oznacza. że działalność ta jest nastawiona na osiągniecie zysku, dochodu. co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej (\`(...)\`). Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny”.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Organy podatkowe potwierdzają, że do określenia, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymagana jest każdorazowo ocena odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Kluczowe jest ustalenie, czy podmiot w celu dokonania dostawy nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku VAT, czy też aport nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443- 1259/14/AB oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2014 r., sygn. IBPP1/443-927/14/ES).

Określenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują aportu części majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Kwestia opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości prywatnych była również przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Wskazówki, jakie czynniki należy brać pod uwagę analizując konieczność opodatkowania podatkiem VAT transakcji aportu nieruchomości wynikają z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE zauważył, że przedmiotowe transakcje będą objęte podatkiem VAT, o ile nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonaniem prawa własności (tak za wyrokiem TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92).

Zgodnie z poglądem organów podatkowych, wyrażonym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2013 r. (sygn. ILPP1/443-161/13-5/MD): działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje (\`(...)\`) w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest majątek osobisty nabyty na własne potrzeby danej osoby (\`(...)\`). Podatnik musi jednak w okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego (..)”. Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. IPTPP2/443-883/13-4/KW. Przy czym na tego rodzaju działalność handlową wskazywać musi ciąg okoliczności i zdarzeń, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (pod red. E. Sobol, Warszawa 2005 r., s. 257 i 391) handlowcem jest specjalista w dziedzinie handlu, pracownik przedsiębiorstw handlowych, kupiec, kupcem zaś „ten, kto prowadzi w swoim imieniu przedsiębiorstwo handlowe, kto się trudni handlem” lub ten, kto kupuje coś, nabywca, zaś za handel uważa się „zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży”. Mając na uwadze przywołane definicje, zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Ponadto, co do zasady taka profesjonalna działalność handlowa nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Zatem nie jest działalnością handlową sprzedaż (a tym bardziej wniesienie aportem) majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Przyjęcie, że dana osoba fizyczna zbywając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą jako handlowiec, wymaga także ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

W przypadku, gdy wymienione powyżej elementy nie zachodzą, to jest wniesienie aportu do spółki prawa handlowego ma na celu nie osiągnięcie dochodu, a jedynie transformację posiadanego majątku, czynność planowana przez podmiot nie charakteryzuje się zaplanowanym sposobem działania, ani tym bardziej ciągłością, gdyż dokonana zostanie jednorazowo, brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać, że dokonując w formie aportu dostawy nieruchomości podmiot wystąpi w charakterze podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. Zatem nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

W odniesieniu zaś do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez tą osobę nie skutkuje automatycznie opodatkowaniem podatkiem VAT. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2015 r. (sygn. IBPP2/443-1259/14/AB), w której wskazał, że „(\`(...)\`) nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarcza nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego”.

Jak zostało stwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2009 r. III SA/WA 1009/09 „formalna rejestracja jako podatnik podatku od towarów i usług nie może przesądzać automatycznie o nabyciu statusu podatnika. Po pierwsze bowiem status ten ma charakter obiektywny, a wynika on z wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, określonej w art. 5 ustawy. Rejestracja nie ma wpływu na zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po drugie możliwa jest i taka sytuacja, gdy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, dokonuje wielu czynności podlegających opodatkowaniu i w związku z tym korzysta z systemu odliczeń podatku naliczonego, ale w odniesieniu do konkretnej czynności status podatnika mu nie przysługuje. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy dana transakcja dokonywana jest poza systemem VAT, np. gdy podatnik zbywa swój majątek prywatny, nie służący prowadzeniu działalności gospodarczej”. W nawiązaniu do niniejszego wyroku, wykonywanie określonych czynności, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.494.2016.1.MZ: „Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. ”

Stwierdzenie, czy dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika podatku VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W przedstawionym powyżej stanie sprawy Wnioskodawca nie będzie działał jako profesjonalista, zajmujący się jakimkolwiek obrotem nieruchomościami, a jedynie jako podmiot prywatny, wnoszący do Spółki składnik majątku pochodzący z jego majątku osobistego. Rozważany przez Wnioskodawcę Aport Nieruchomości w G. i Nieruchomości w P. do Spółki nie charakteryzuje się więc zaplanowanym sposobem działania, ani tym bardziej ciągłością, gdyż będzie to czynność jednorazowa. W związku z tym nie wystąpi ciąg zdarzeń, które przesądzają, że wniesienie aportem do Spółki Nieruchomości w G. i Nieruchomości w P. wypełni przesłanki działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotowe Nieruchomości są wynajmowane, a najem jest opodatkowany VAT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynajmowanie Nieruchomości jest zdarzeniem odrębnym od planowanego ich aportu do Spółki, w związku z czym nie można twierdzić, że fakt opodatkowania VAT czynności wynajmu może wpłynąć na uznanie wniesienia tych Nieruchomości do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie będzie działał jako handlowiec, a czynność wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki stanowić będzie jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego przez Wnioskodawcę prywatnego majątku. Zatem, Wnioskodawca korzystać będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, wskutek czego czynność ta nie będzie oznaczać wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak tego statusu pozbawi Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a transakcji cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że aport Nieruchomości w G. i Nieruchomości w P. do Spółki stanowić będzie dostawę majątku prywatnego (rozporządzanie majątkiem osobistym), tym samym aport tych Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Planowana przez Wnioskodawcę dostawa Nieruchomości w formie ich aportu do Spółki nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Wnioskodawca nie będzie działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 okaże się negatywna, tj. organ uzna, że aport Nieruchomości w G. będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takim przypadku aport ten będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Na wstępie wskazać należy, że w odniesieniu do opodatkowania gruntów zastosowanie znajduje art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tak też wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-208/16-2/ISZ): „przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczna stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym”.

Na podstawie art. 29a ust. 9 ustawy o VAT, wyjątek stanowi czynność oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku aportu Nieruchomości do Spółki gdzie obok przeniesienia prawa własności budynku znajdującego się na Nieruchomości dochodzi również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. W odniesieniu do powyższego sposób opodatkowania budynku znajdującego się na Nieruchomości determinować będzie również sposób opodatkowania całej Nieruchomości.

W odniesieniu do zwolnienia aportu Nieruchomości w G. do Spółki z opodatkowania podatkiem VAT należy wskazać, że w stosunku do nieruchomości zabudowanych, ustawa o VAT przewiduje zasadniczo dwa rodzaje zwolnienia dla budynków i budowli lub ich części:

1.  przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 - dla dostaw, które nie są dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia,
2.  przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt l0a - dla dostaw nieruchomości nieobjętych powyższym zwolnieniem, pod warunkiem że: (1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz (2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wobec powyższego, celem ustalenia czy aport Nieruchomości w G. do Spółki, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT, należy w pierwszej kolejności ustalić czy spełnione zostały warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj.

1.  czy Wnioskodawca dokonuje dostawy nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia,
2.  względnie czy dostawa ma miejsce w okresie krótszym niż dwa lata od czasu pierwszego zasiedlenia.

W rozumieniu ustawy o VAT (art. 2 pkt 14), przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa Rady”) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy Rady państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium (o którym mowa w ust. 1 lit. a), tj. do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. I FSK. 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie ”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Sądów Administracyjnych pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie z wytyczną ustawodawcy należy odwołać się do znaczenia nadanego w ustawach o podatkach dochodowych w tym zakresie.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przepis ten nie odnosi się do pojęcia remontu, przez który należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji. Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Natomiast, w świetle powołanej ustawy o PIT wartością początkową środków trwałych jest w razie odpłatnego nabycia - cena nabycia netto rozumiana jako kwota należna sprzedawcy. W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania.

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-159/16-3/MMa) stwierdził, że „Jak wynika z powołanego wyżej art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulepszenie odnosi się wyłącznie do środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji dokonywania nakładów w budynkach niebędących środkami trwałymi prowadzonego przedsiębiorstwa nie dochodzi do ich ulepszenia w rozumieniu ww. przepisu. Z uwagi na to, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący pierwszego zasiedlenia przywołuje w swej treści pojęcie „ulepszenia”, przy czym wskazuje, że rozumienie tego pojęcia należy odnosić do przepisów o podatku dochodowym, należy stwierdzić, że ulepszenie dotyczy wyłącznie poniesionych nakładów w obiektach będących środkami trwałymi w podmiocie gospodarczym. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia, czy Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne w nabytych nieruchomościach, które nie stanowiły środka trwałego” Zatem podatnik ponosząc nakłady inwestycyjne w nabytym budynku, który nie stanowi środka trwałego, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu przepisu art. 22g ust. 17 ustawy o PIT i tym samym w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, skoro Nieruchomość w G. wniesiona aportem do Spółki nie będzie stanowiła środka trwałego, nie może ona ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odsyła do przepisów o podatku dochodowym i dotyczy ulepszenia środków trwałych. Podkreślić należy, że ulepszenie Nieruchomości w G. dokonane przez Wnioskodawcę nie spowoduje, że jej aport do Spółki zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z remontem i ulepszeniami nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości w G. Ponadto, nie zwiększyły one wartości środków trwałych, gdyż Nieruchomość w G. nie była traktowana jako środek trwały. Tak więc, poniesienie przedmiotowych wydatków nie może wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w G. w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego budynku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę fakt, że ewentualnych ulepszeń Nieruchomości w G. w ostatnim ponad dwuletnim okresie dokonywała również S.A. należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez S.A. nie wpłyną na ocenę pierwszego zasiedlenia. Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do ewentualnych ulepszeń dokonywanych przez S.A. znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2014 r., (sygn. IPPP1/443-1011/14-4/MP) organ stwierdził, że „(\`(...)\`) wydatki poniesione przez najemców (w tym również wydatki przekraczające 30% wartości początkowej zabudowania) nie mogą stanowić u Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. IPPPl/443-1035/14-3/MPe.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, aport Nieruchomości w G. nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanego aportu Nieruchomości w G. upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy aport Nieruchomości w G. do Spółki korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki wyłączające stosowanie tego przepisu wskazane w lit. a) i b) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jeżeli więc aport Nieruchomości w G. do Spółki nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas zdaniem Wnioskodawcy transakcja ta skorzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zostaną spełnione. Pierwszą z wyżej wymienionych przesłanek należy uznać za spełnioną, ponieważ jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca dokonał nabycia Nieruchomości w G. jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, w związku z czym nie odliczył podatku naliczonego z tytułu tej transakcji. Ponadto, drugi z warunków koniecznych dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT również należy uznać za spełniony, gdyż Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości w G., w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli nawet przyjąć że ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej Nieruchomości.

Zatem skoro przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT zostaną spełnione możliwe będzie skorzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-970/15-2/MAO) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zbywca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości w formie darowizny oraz zniesienia współwłasności. Ponadto Zbywca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem dostawa budynków (\`(...)\`) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy. ”

Analogiczne wnioski wynikają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2016 r., (sygn. 1462-IPPP2.4512.778.2016.1.MAO), w której organ wskazał, iż „(\`(...)\`) Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, dlatego należy zbadać przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt l0a ustawy. Jak Strona wskazała, Wnioskodawcy przy nabyciu nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Pierwsza z przesłanek, o której mowa w ww. przepisie jest zatem spełniona. Z opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku (w kwocie 166.130.84 zł), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale były one niższe niż 30% wartości początkowej budynku. Tym samym warunek, o którym mowa w lit. b ww. przepisu jest również spełniony. Zatem dostawa ww. wynajmowanych powierzchni w tym przypadku będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a. ”

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, z uwagi na przywołane przepisy ustawy o VAT, analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, iż czynność wniesienia aportem Nieruchomości w G. do Spółki podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 albo art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 okaże się negatywna, tj. organ uzna, że aport Nieruchomości w P. będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takim przypadku jej wniesienie do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W tym kontekście należy wskazać, że w stosunku do nieruchomości zabudowanych, ustawa o VAT przewiduje zasadniczo dwa rodzaje zwolnienia dla budynków i budowli lub ich części:

1.  przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 - dla dostaw, które nie są dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia,
2.  przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt l0a - dla dostaw nieruchomości nieobjętych powyższym zwolnieniem, pod warunkiem że: (1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz (2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wobec powyższego, celem ustalenia czy aport Nieruchomości w P. do Spółki, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT, należy w pierwszej kolejności ustalić czy spełnione zostały warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj.

1.  czy Wnioskodawca dokonuje dostawy Nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia,
2.  względnie czy dostawa ma miejsce w okresie krótszym niż dwa lata od czasu pierwszego zasiedlenia.

W rozumieniu ustawy o VAT (art. 2 pkt 14), przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa Rady”) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy Rady państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium (o którym mowa w ust. 1 lit. a), tj. do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie ”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Sądów Administracyjnych pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie z wytyczną ustawodawcy należy odwołać się do znaczenia nadanego w ustawach o podatkach dochodowych w tym zakresie.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Przepis ten nie odnosi się do pojęcia remontu, przez który należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji. Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Natomiast, w świetle powołanej ustawy o PIT wartością początkową środków trwałych jest w razie odpłatnego nabycia - cena nabycia netto rozumiana jako kwota należna sprzedawcy. W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania.

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-159/16-3/MMa) stwierdził, że „Jak wynika z powołanego wyżej art. 22e ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulepszenie odnosi się wyłącznie do środków trwałych. które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji dokonywania nakładów w budynkach niebędących środkami trwałymi prowadzonego przedsiębiorstwa nie dochodzi do ich ulepszenia w rozumieniu ww. przepisu. Z uwagi na to, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący pierwszego zasiedlenia przywołuje w swej treści pojęcie „ulepszenia”, przy czym wskazuje, że rozumienie tego pojęcia należy odnosić do przepisów o podatku dochodowym, należy stwierdzić, że ulepszenie dotyczy wyłącznie poniesionych nakładów w obiektach będących środkami trwałymi w podmiocie gospodarczym. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia, czy Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne w nabytych nieruchomościach, które nie stanowiły środka trwałego”. Zatem podatnik ponosząc nakłady inwestycyjne w nabytym budynku, który nie stanowi środka trwałego, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu przepisu art. 22g ust. 17 ustawy o PIT i tym samym w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, skoro Nieruchomość w P. wniesiona aportem do Spółki nie będzie stanowiła środka trwałego, nie może ona ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odsyła do przepisów o podatku dochodowym i dotyczy ulepszenia środków trwałych. Podkreślić należy, że ulepszenie Nieruchomości w P. dokonane przez Wnioskodawcę nie spowoduje, że transakcja jej wniesienia do Spółki zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z remontem i ulepszeniami nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości w P. Ponadto, nie zwiększyły one wartości środków trwałych, gdyż Nieruchomość w P. nie była traktowana jako środek trwały. Tak więc, poniesienie przedmiotowych wydatków nie może wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w P. w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwość zastosowania zwolnienia dla dostawy tego budynku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Ponadto, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nabycie Nieruchomości w P. przez Wnioskodawcę zwolnione zostało z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zatem planowany Aport Nieruchomości w P. nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu jej planowanej sprzedaży (aportu) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy aport Nieruchomości w P. do Spółki korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki wyłączające stosowanie tego przepisu wskazane w lit a) i b) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2016 r., (sygn. 0461-ITPP3.4512.495.2016.l.MZ) organ za prawidłowe uznał stanowisko podatnika w stanie faktycznym podobnym do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzając, że: „Jak wynika z treści wniosku nieruchomość, którą Wnioskodawca nabył w 2014 r. korzystała w momencie sprzedaży ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a ustawy, a planowana dostawa (aport) nastąpi po upływie więcej niż dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że planowana dostawa przedmiotowej nieruchomości (aport) będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, zatem nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdyż wydatki poniesione na ulepszenie tej nieruchomości nie przekroczyły 30% jej wartości początkowej, co oznacza, że nie nastąpiło ponowne pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (\`(...)\`) należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że planowane wniesienie aportem nieruchomości do spółki prawa handlowego będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.”

Zauważyć należy, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanki do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Jeżeli więc aport nieruchomości będzie mógł korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stanie się bezzasadne.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, z uwagi na przywołane przepisy ustawy o VAT, analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, iż czynność wniesienia Aportem Nieruchomości w P. do Spółki podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę VAT na czynności wniesienia aportu do Spółki, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania wyłączenie określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, które stanowi, że w przypadku zwolnienia danej transakcji z opodatkowania VAT nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego. W omawianym przypadku nie wystąpi również druga przeszkoda dla odliczenia VAT spośród wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - tj. transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w przypadku Nieruchomości jej przedmiotem nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

Podobnie, w zbliżonym stanie faktycznym, wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2016 r., (sygn. 3063-ILPP2-1.4512.142.2016.1.MC): „Odnosząc zatem ww. przepisy do przedstawionej sytuacji stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem do Spółki przez Udziałowca majątku, niestanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie dokonane w celu jego wykorzystania do czynności opodatkowanych, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej tę transakcję, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym (wniesionym aportem) wkładem rzeczowym w postaci majątku, a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi (\`(...)\`). Podsumowując, mając na względzie obowiązujące przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy - zarejestrowanemu, czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług – będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem majątku, niestanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w drodze wniesienia aportu przez jej Udziałowca, z uwagi na fakt, że Zainteresowany będzie wykorzystywał przedmiotowy majątek do czynności opodatkowanych Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy”.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, z uwagi na przywołane przepisy ustawy o VAT, w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę VAT na czynności wniesienia Aportu Nieruchomości do Spółki, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego czynność wniesienia aportem Przedsiębiorstwa do Spółki jako wkładu niepieniężnego nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w ustawie o VAT nie zawarto definicji przedsiębiorstwa, nie zastosowano także odesłania do innych aktów prawnych. Jednakże w praktyce przyjęto, że należy posługiwać się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej: „KC”), w myśl którego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zawarte w wyżej przytoczonym przepisie KC wyrażenie „w szczególności” oznacza zdaniem Wnioskodawcy przykładowo wymienione części składowe przedsiębiorstwa. Nie są one natomiast składnikami obligatoryjnymi przedsiębiorstwa. Zatem w opinii Wnioskodawcy każdy zespół składników materialnych i niematerialnych należy oceniać indywidualnie pod kątem uznania go za przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy składniki materialne i niematerialne wymienione w opisie zdarzenia przyszłego stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC, gdyż służyły dotychczas do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i ciągły.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie Przedsiębiorstwa do Spółki stanowić będzie formę jego zbycia, gdyż majątek Przedsiębiorstwa przejdzie w całości na własność nabywcy (Spółki), która będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa. Powyższy wniosek potwierdza interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-657/16-2/EK, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań: wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej”.

Zatem ze względu na powyższe aport Przedsiębiorstwa do Spółki podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Prawidłowość tej konkluzji potwierdza również interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2016 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.651.2016.1.PC), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „(\`(...)\`) wniesienie przez Spółkę aportem Przedsiębiorstwa do Spółki osobowej lub Spółki kapitałowej nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie Ustawy o VAT ponieważ ustawodawca wyłączył zastosowanie Ustawy o VAT do czynności w wyniku, których dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec powyższego aport Przedsiębiorstwa przez Spółkę spełnia kryteria wskazane w art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT i powoduje, że czynność ta nie jest objęta postanowieniami przedmiotowej ustawy”.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, z uwagi na przywołane przepisy ustawy o VAT, czynność aportu Przedsiębiorstwa do Spółki nie będzie podlegała podatkowi VAT.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki prawa handlowego nieruchomości w G. i P. z uwagi na brak statusu podatnika w stosunku do tych czynności,
*   nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych nieruchomości,
*   prawidłowe – w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci aportu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty oraz budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowi również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, co znajduje potwierdzenie w treści powołanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

A zatem najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu, a więc wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy.

W konsekwencji umowa najmu co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z kolei, aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia również definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie − nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu − do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy nie pozostaną żadne składniki materialne i niematerialne, w oparciu o które mógłby prowadzić działalność gospodarczą, a Spółka prawa handlowego będzie kontynuowała prowadzoną przez niego działalność, to przedmiotem aportu do tej spółki będzie całość składników materialnych i niematerialnych (związanych zarówno z „Przedsiębiorstwem” – jacht, samochód ciężarowy, należności, zobowiązania, umowy finansowe i leasingowe, ruchomości i środki pieniężne, jak również Nieruchomości w G. i P.) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji planowana transakcja wniesienia tych składników w formie aportu, jako elementów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie stanowiła transakcję nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, która nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w G. i P.

Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotowe nieruchomości, co prawda zostały nabyte do majątku prywatnego, ale były/są przez Wnioskodawcę wynajmowane. Najem natomiast jako odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Należy podkreślić, że sam zamiar z jakim Wnioskodawca nabył przedmiotowe nieruchomości, tj. w celach prywatnych, nie może przesądzać, że w każdym przypadku sprzedaż (aport) nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu. Należy zauważyć, że nawet jeżeli pierwotnie ww. nieruchomości zostały nabyte – jak wynika z treści wniosku – w celach prywatnych, to nastąpiła zmiana przeznaczenia tych nieruchomości w wyniku ich wykorzystywania do prowadzonej działalności gospodarczej.

Pomimo, że Wnioskodawca uznał, że czynność wniesienia aportem Nieruchomości w G. i w P. do spółki prawa handlowego nie będzie podlegała opodatkowaniu, ze względu na błędną argumentację, stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu uznał że aport wskazanych Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, przy warunkowej formule pytania nr 2,3 ocena stanowisk korelujących z tymi pytaniami stała się bezprzedmiotowa.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Pana żony, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną winna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla Pana żony.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.