Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.541.2018.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-18
Teza: Brak opodatkowania nieodpłatnego użyczenia wskazanych we wniosku obiektów
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie; użyczenie; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego użyczenia wskazanych we wniosku obiektów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego użyczenia wskazanych we wniosku obiektów. Wniosek uzupełniono w dniu 24 września 2018 r. o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Do zadań własnych Gminy, określonych w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2011 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymana czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a. działalności w zakresie telekomunikacji;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  ochrony zdrowia;
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8.  edukacji publicznej;
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11.  targowisk i hal targowych;
12.  zieleni gminnej i zadrzewień;
13.  cmentarzy gminnych;
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18.  promocji gminy.

W celu realizacji powyższych zadań, Gmina w szczególności gospodaruje nieruchomościami będącymi w jej zasobie w ten sposób, że ustanawia nieodpłatne tytuły korzystania z nieruchomości dla podmiotów, które wykonują zadania Gminy w powyższym zakresie.

W szczególności;

1.  Gmina oddaje nieruchomości gminnym osobom prawnym np. instytucjom kultury, w bezpłatne użyczenie. Dzieje się tak na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.
2.  Gmina oddaje nieruchomości w bezpłatne użyczenie jednostkom organizacyjnym Gminy (jednostkom budżetowym) na cele związane z działalnością tych jednostek, do czasu ustalenia trwałego tytułu prawnego, np. trwałego zarządu. Podstawą jest tutaj art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) zgodnie z którym nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.
3.  Gmina oddaje organizacjom pozarządowym, stowarzyszeniom nieruchomości w nieodpłatne użyczenie w związku z realizacją przez te organizacje zadania zleconego przez Gminę.

Przedstawione powyżej sytuacje mają miejsce wtedy gdy podmioty, którym nieruchomości są nieodpłatnie udostępniane wykonują zadania mieszczące się w zakresie zadań Gminy. Tak więc nieodpłatne udostępnienie, o którym mowa powyżej, może mieć miejsce tylko w przypadkach wskazanych w ustawach szczególnych, należy też podkreślić, że gminy zostały wyposażone w odpowiednie mienie również w tym celu, aby było ono udostępniane na cele wykonywania zadań gminy przez podmioty zewnętrzne lub jednostki organizacyjne gminy. Jest to uzasadnione gospodarczo, ponieważ wymienione powyżej jednostki są w różny sposób finansowane przez gminę, (organizacje pożytku publicznego otrzymują dotacje na realizację zleconych przez Gminę zadań), tak więc ustalenie odpłatności z tytułu korzystania z nieruchomości wpłynęłoby na zwiększenie kosztów realizacji zadań. Organizacje, jednostki organizacyjne, stowarzyszenia wykonują zadania z zakresu sfery zadań publicznych uzasadnionym jest, aby mogły korzystać nieodpłatnie z nieruchomości gminnych. Takie nieodpłatne użyczenie jest zadaniem gminy z zakresu gospodarowania nieruchomościami.

Gmina oddaje nieruchomości w nieodpłatne użyczenie następującym podmiotom realizującym zadania własne Gminy:

1.  Klub Sportowy R. – prowadzenie działalności sportowej. Przedmiotem umowy użyczenia jest część działki nr 1/3 o pow. 652 m2, działka nr 2 o pow. 2850 m2, działka nr 3 o pow. 700 m2 z budynkiem mieszkalnym murowanym piętrowym i murowanym budynkiem gospodarczym, część działki nr 4 o pow. 104 m2, część działki nr 5 o pow. 10860 m2 z murowanym budynkiem klubu sportowego, część działki nr 6 o pow. 870 m2. Przy nabyciu wyżej wykazanych nieruchomości nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomości, które są przedmiotem umowy użyczenia nie były wcześniej wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej opodatkowanej. Klub Sportowy R. jest odrębnym od Gminy podmiotem i nie jest podatnikiem VAT oraz na użyczonej nieruchomości realizuje zadania statutowe Gminy określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 pkt 10.
2.  Stowarzyszenie Ludowe Zespół Sportowy „Z.” – organizowanie działalności sportowej rekreacyjnej na terenie Gminy. Przedmiotem umowy użyczenia jest nieruchomość zabudowana oznaczona nr geod. 1 o pow. 1,52 ha położona w obrębie Z., na której znajduje się boisko sportowe wraz z zapleczem w postaci murowanego budynku socjalnego i zadaszonej sceny. Przy nabyciu wyżej wykazanych nieruchomości nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomości, które są przedmiotem umowy użyczenia nie były wcześniej wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej opodatkowanej. Stowarzyszenie Ludowe Zespół Sportowy „Z.” jest odrębnym od Gminy podmiotem i nie jest podatnikiem VAT oraz na użyczonej nieruchomości realizuje zadania statutowe Gminy określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 pkt 10.
3.  Stowarzyszenie Ochotnicza Straż Pożarna w Z. – zapobieganie pożarom oraz współdziałanie w tym zakresie z Państwową Strażą Pożarną, organami samorządowymi i innymi podmiotami, udział w akcjach ratowniczych przeprowadzanych w czasie pożarów, zagrożeń ekologicznych związanych z ochroną środowiska oraz innych klęsk i zdarzeń, informowanie ludności o istniejących zagrożeniach pożarowych i ekologicznych oraz sposobach ochrony przed nimi, rozwijanie wśród członków Ochotniczej Straży Pożarnej kultury fizycznej i sportu oraz prowadzenie działalności kulturalno-oświatowej i rozrywkowej, wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów o ochronie przeciwpożarowej oraz statutu stowarzyszenia na rzecz ochrony środowiska. Przedmiotem umowy użyczenia jest nieruchomość oznaczona jako działka nr geod. 1 i 2 położona w obrębie miasta Z. zabudowana murowanym budynkiem remizy strażackiej użytkowanej przez Ochotniczą Straż Pożarną. Przy nabyciu wyżej wykazanych nieruchomości nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomości, które są przedmiotem umowy użyczenia nie były wcześniej wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej opodatkowanej. Stowarzyszenie Ochotnicza Straż Pożarna w Z. jest odrębnym od Gminy podmiotem i nie jest podatnikiem VAT oraz na użyczonej nieruchomości realizuje zadania statutowe Gminy określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 pkt 14.
4.  Stowarzyszenie Ochotnicza Straż Pożarna w F. – zapobieganie pożarom oraz współdziałanie w tym zakresie z Państwową Strażą Pożarną, organami samorządowymi i innymi podmiotami, udział w akcjach ratowniczych przeprowadzanych w czasie pożarów, zagrożeń ekologicznych z wiązanych z ochroną środowiska oraz innych klęsk i zdarzeń, informowanie ludności o istniejących zagrożeniach pożarowych i ekologicznych oraz sposobach ochrony przed nimi, rozwijanie wśród członków Ochotniczej Straży Pożarnej kultury fizycznej i sportu oraz prowadzenie działalności kulturalno-oświatowej i rozrywkowej, wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów o ochronie przeciwpożarowej oraz statutu stowarzyszenia na rzecz ochrony środowiska. Przedmiotem umowy użyczenia jest nieruchomość oznaczona nr geod. 1 o pow. 0.27 ha zabudowana budynkiem użytkowanym w części przez Ochotniczą Straż Pożarną w F. Przy nabyciu wyżej wykazanych nieruchomości nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomości, które są przedmiotem umowy użyczenia nie były wcześniej wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej opodatkowanej. Stowarzyszenie Ochotnicza Straż Pożarna w F. jest odrębnym od Gminy podmiotem i nie jest podatnikiem VAT oraz na użyczonej nieruchomości realizuje zadania statutowe Gminy określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 pkt 14.
5.  Stowarzyszenie Ochotnicza Straż Pożarna w R. – zapobieganie pożarom oraz współdziałanie w tym zakresie z Państwową Strażą Pożarną, organami samorządowymi i innymi podmiotami, udział w akcjach ratowniczych przeprowadzanych w czasie pożarów zagrożeń ekologicznych z wiązanych z ochroną środowiska oraz innych klęsk i zdarzeń, informowanie ludności o istniejących zagrożeniach pożarowych i ekologicznych oraz sposobach ochrony przed nimi rozwijanie wśród członków Ochotniczej Straży Pożarnej kultury fizycznej i sportu oraz prowadzenie działalności kulturalno-oświatowej i rozrywkowej, wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów o ochronie przeciwpożarowej oraz statutu stowarzyszenia na rzecz ochrony środowiska. Przedmiotem umowy użyczenia jest nieruchomość oznaczona jako działki nr geod 1 zabudowana murowanym garażem OSP i drewnianym budynkiem gospodarczym, nr 2 na której zlokalizowany jest basen, nr 3, nr 4 na której zlokalizowany jest zbiornik retencyjny. Przy nabyciu wyżej wykazanych nieruchomości nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomości, które są przedmiotem umowy użyczenia nie były wcześniej wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej opodatkowanej. Stowarzyszenie Ochotnicza Straż Pożarna w R. jest odrębnym od Gminy podmiotem i nie jest podatnikiem VAT oraz na użyczonej nieruchomości realizuje zadania statutowe Gminy określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 pkt 14.
6.  Miejska Biblioteka Publiczna w Z. – gromadzenie i opracowywanie materiałów bibliotecznych służących rozwijaniu i zaspokajaniu potrzeb informacyjnych, edukacyjnych i samokształceniowych, udostępnianie zbiorów na miejscu, wypożyczanie na zewnątrz, pośredniczenie w wymianie międzybibliotecznej, prowadzenie działalności informacyjno-bibliograficznej, popularyzacja książki i czytelnictwa, współdziałanie z bibliotekami innych sieci, szkołami, instytucjami i organizacjami w zakresie rozwijania czytelnictwa i zaspokajania potrzeb oświatowych i kulturalnych społeczności miasta i gminy. Przedmiotem umowy użyczenia jest nieruchomość oznaczona jako działki nr 1 zabudowana murowanym budynkiem, w którym na parterze mieści się lokal użytkowany przez Miejską Bibliotekę Publiczną oraz murowanym budynkiem gospodarczym: dz. nr 2 zabudowana murowanym budynkiem Wiejskiego Domu Kultury w R.: dz. nr 3 zabudowana drewnianym budynkiem Wiejskiego Domu Kultury w R. Przy nabyciu wyżej wykazanych nieruchomości nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomości, które są przedmiotem umowy użyczenia nie były wcześniej wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej opodatkowanej. Miejska Biblioteka Publiczna w Z. jest odrębnym od Gminy podmiotem i nie jest podatnikiem VAT, oraz na użyczonej nieruchomości realizuje zadania statutowe Gminy określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 pkt 9.
7.  Miejski Ośrodek Animacji Kultury w Z. – prowadzenie działalności statutowej w zakresie kultury, przede wszystkim poprzez organizowanie różnorodnych form zespołowego uczestnictwa w kulturze, imprez kulturalnych, imprez sportowo-rekreacyjnych, stałych form zainteresowań oraz sekcji artystycznych. Przedmiotem umowy użyczenia jest nieruchomość oznaczona jako działki nr 1, 2 z budynkiem Urzędu Miejskiego w Z., gdzie w piwnicy znajdują się pomieszczenia wykorzystywane przez Miejski Ośrodek Animacji Kultury, dz. nr 3 zabudowana budynkiem Wiejskiego Domu Kultury w R., dz. 4 z drewnianym budynkiem Wiejskiego Domu Kultury w R., dz. nr 5, 6 z murowanym budynkiem gdzie mieści się Wiejski Dom Kultury w K. i Ochotnicza Straż Pożarna w K., dz. nr 7 z murowanym budynkiem Świetlicy Wiejskiej w H.. Przy nabyciu wyżej wykazanych nieruchomości nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomości, które są przedmiotem umowy użyczenia nie były wcześniej wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej opodatkowanej. Miejski Ośrodek Animacji Kultury w Z. jest odrębnym od Gminy podmiotem i nie jest podatnikiem VAT, oraz na użyczonej nieruchomości realizuje zadania statutowe Gminy określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 pkt 9, jak również dokonuje sporadycznie odpłatnego wynajmu użyczanych pomieszczeń – zapłata jest przeznaczana na realizację zadań statutowych Miejskiego Ośrodka Kultury w Z..
8.  Parafia Prawosławna pw. X. w R. – prowadzenie działalności w dziedzinie kultury związanej z prowadzeniem Muzeum Kultury Materialnej „X.” w R., gromadzenie, katalogowanie, konserwacja, prezentacja i udostępnianie zgromadzonych eksponatów. Przedmiotem umowy użyczenia jest nieruchomość oznaczona jako działki nr 1, 2 zbudowana budynkami po byłej szkole podstawowej. Przy nabyciu wyżej wykazanych nieruchomości nie przysługiwało Gminie Z. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomości, które są przedmiotem umowy użyczenia nie były wcześniej wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej opodatkowanej. Parafia Prawosławna pw. X. w R. jest odrębnym od Gminy podmiotem i nie jest podatnikiem VAT oraz na użyczonej nieruchomości realizuje wyłącznie zadania statutowe Gminy określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 pkt 9.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne użyczenie przez Gminę opisanych we wniosku obiektów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponieważ umowa użyczenia ze swej natury jest nieodpłatna (zgodnie bowiem z art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy), przy oddaniu rzeczy w użyczenie nie zostanie spełniona przesłanka odpłatnego świadczenia ani odpłatnej dostawy określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Należy jednakże powiedzieć, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Gminy, przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w sytuacjach, gdy świadczenie danej usługi jest co do zasady odpłatne (tzn. zasada jest, że konsument powinien za świadczoną usługę zapłacić), jednakże usługodawca z uwagi na szczególne powiązania z usługobiorcą lub inne względy świadczy daną usługę nieodpłatnie. Zamiarem wprowadzenia ww. przepisu było bowiem opodatkowanie VAT usług w ten sposób, aby ostatecznemu konsumentowi wyświadczona została usługa opodatkowana VAT.

Umowa użyczenia jest nieodpłatna ze swojej istoty. Jak czytamy „Komentarz do art. 710 Kodeksu cywilnego” Zdzisław Gawlik, Lex 2010 „umowa użyczenia jest umową nieodpłatną. Jest zawierana w celu niesienia bezinteresownej pomocy osobie, która takiej pomocy oczekuje. Użyczający za swoją uczynność wobec biorącego, za pozbawienie siebie użytku z rzeczy, nie otrzymuje żadnej korzyści. Równocześnie nie upoważnia ona biorącego do pobierania pożytków z przedmiotu umowy. Nieodpłatny charakter tej umowy implikuje szczególne obowiązki stron, polegające na ograniczeniu obowiązków użyczającego i zarazem rozszerzeniu zakresu obowiązków biorącego do używania.”

Tak więc w istocie umowa użyczenia zawsze jest nieodpłatna, a więc nie zajdzie nigdy sytuacja określona w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, regulującym przypadki kiedy to w celu zachowania zasady neutralności następuje opodatkowanie VAT czynności świadczonych nieopłatnie, jednakże ze swej istoty odpłatnych (konsument musiałby zapłacić za świadczenie, gdyby chciał nabyć taką usługę na rynku). Umowa użyczenia jednakże zawsze jest nieodpłatna bez względu na czyją rzecz i przez kogo jest świadczona.

Kolejną przesłanką zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 jest przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia użyczanych towarów lub ich części składowych.

Obiekty, które są przedmiotem umowy użyczenia zostały wytworzone lub nabyte przez Wnioskodawcę w celu realizacji zadań własnych Gminy wykonywanych przez podmioty do tego powołane tj. Klub Sportowy R., Stowarzyszenie Ludowe Zespół Sportowy „Z.”, Stowarzyszenie Ochotnicza Straż Pożarna w Z., Stowarzyszenie Ochotnicza Straż Pożarna w F., Stowarzyszenie Ochotnicza Straż Pożarna w R., Miejska Biblioteka Publiczna w Z., Miejski Ośrodek Animacji Kultury w Z., Muzeum Kultury Materialnej „X.” w R.. W odniesieniu do wytworzenia/nabycia obiektów będących przedmiotem niniejszego wniosku Gminie nie przysługiwało zatem prawo odliczenia podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, oddanie nieruchomości w użyczenie jest czynnością pozostającą poza unormowaniami ustawy o VAT, w szczególności nie będą miały zastosowanie przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7 (…).

Z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie:

*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad tymi zabytkami (pkt 9),
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10),
*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (pkt 14).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina oddaje nieruchomości w nieodpłatne użyczenie podmiotom realizującym zadania własne Gminy tj.:

*   część działki nr 1, działkę nr 2, nr 3 z budynkiem mieszkalnym murowanym piętrowym i murowanym budynkiem gospodarczym, część działki nr 4, część działki nr 5 z murowanym budynkiem klubu sportowego, część działki nr 6 na rzecz Klubu Sportowego R.,
*   nieruchomość zabudowaną nr 1, na której znajduje się boisko sportowe wraz z zapleczem w postaci murowanego budynku socjalnego i zadaszonej sceny na rzecz Stowarzyszenia Ludowego Zespołu Sportowego „Z.”,
*   nieruchomość oznaczoną jako działka nr 1 i 2 zabudowaną murowanym budynkiem remizy strażackiej na rzecz Stowarzyszenia Ochotniczej Straży Pożarnej w Z.,
*   nieruchomość nr 1 zabudowaną budynkiem użytkowanym na rzecz Stowarzyszenia Ochotniczej Straży Pożarnej w F.,
*   nieruchomość oznaczoną jako działki nr 1 zabudowaną murowanym garażem OSP i drewnianym budynkiem gospodarczym, nr 2 na której zlokalizowany jest basen, nr 3, nr 4 na której zlokalizowany jest zbiornik retencyjny na rzecz Stowarzyszenia Ochotniczej Straży Pożarnej w R.,
*   nieruchomość oznaczoną jako działki nr 1 zabudowana murowanym budynkiem, w którym na parterze mieści się lokal użytkowany przez Miejską Bibliotekę Publiczną oraz murowanym budynkiem gospodarczym, działka nr 2 zabudowana murowanym budynkiem Wiejskiego Domu Kultury w R. oraz działka nr 3 zabudowana drewnianym budynkiem Wiejskiego Domu Kultury w R. na rzecz Miejskiej Biblioteki Publicznej w Z.,
*   nieruchomość oznaczoną jako działki nr 1, 2 z budynkiem Urzędu Miejskiego w Z., gdzie w piwnicy znajdują się pomieszczenia wykorzystywane przez Miejski Ośrodek Animacji Kultury, działka nr 3 zabudowana budynkiem Wiejskiego Domu Kultury w R., działka 4 z drewnianym budynkiem Wiejskiego Domu Kultury w R., działki nr 5, 6 z murowanym budynkiem gdzie mieści się Wiejski Dom Kultury w K. i Ochotnicza Straż Pożarna w K., działka nr 7 z murowanym budynkiem Świetlicy Wiejskiej w H. na rzecz Miejskiego Ośrodka Animacji Kultury w Z.,
*   nieruchomość oznaczoną jako działki nr 1, 2 zbudowaną budynkami po byłej szkole podstawowej na rzecz Parafii Prawosławnej pw. X. w R..

Klub Sportowy R., Stowarzyszenie Ludowe Zespół Sportowy „Z.”, Stowarzyszenie Ochotniczej Straży Pożarnej w Z., Stowarzyszenie Ochotniczej Straży Pożarnej w F. i Stowarzyszenie Ochotniczej Straży Pożarnej w R., a także Miejska Biblioteka Publicznej w Z., Miejski Ośrodek Animacji Kultury w Z., oraz Parafia Prawosławna pw. X. w R. są odrębnymi od Gminy podmiotami i nie są podatnikami VAT. Przy nabyciu wyżej wykazanych nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomości, które są przedmiotem umowy użyczenia nie były wcześniej wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej opodatkowanej. Na użyczonych nieruchomościach ww. podmioty realizują zadania statutowe Gminy określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 pkt 9, 10 i 14.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia przez Gminę opisanych we wniosku obiektów.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 710 Kodeksu cywilnego – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną (odpłatnym świadczeniem usług), a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Z ww. art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi mieć miejsce brak związku świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Niedopełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że realizacja zadań ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu nieruchomości wskazanym w opisie sprawy podmiotom, odbywać się będzie w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach zadań własnych. Z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że przekazanie tych nieruchomości na rzecz wskazanych podmiotów dokonane zostało celem realizacji zadań publicznych Gminy, bowiem jak podał Wnioskodawca na użyczonych nieruchomościach ww. podmioty realizują zadania statutowe Gminy określone w ustawie o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 9, 10 i 14). Ponadto przy nabyciu wyżej wykazanych nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomości, które są przedmiotem umowy użyczenia nie były wcześniej wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej opodatkowanej.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne przekazanie nieruchomości odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznoprawnych.

Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności, tj. nieodpłatne użyczenie wskazanych w opisie sprawy obiektów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.