Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-585/14-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-29
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; spedycja; towar-wydanie towarów; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji uszczelek z tworzyw sztucznych elastomerów, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka dokonuje sprzedaży zarówno na rzecz polskich, jak i zagranicznych nabywców. Z większością z tych odbiorców Spółka nie zawiera pisemnych umów. Istniejące umowy z nabywcami nie zawierają zapisów dotyczących momentu, w którym następuje wydanie towaru dla nabywcy, lub przeniesienie ryzyk lub korzyści związanych z towarem, czy przeniesienie prawa własności.

Nabywcy towarów dokonują zamówień mailowo lub faxem.

Kupujący ma możliwość wyboru sposobu w jaki zamówiony towar zostanie przez niego odebrany. Przede wszystkim może odebrać towar samodzielnie w miejscu sprzedaży (magazynie Spółki), albo poprzez przysłanie po odbiór towaru własnego przewoźnika. Najczęściej jednak sprzedany towar jest wysyłany firmą spedycyjną, z którą Spółka posiada umowę bądź dostarczany klientowi transportem własnym Spółki (ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru ponosi Spółka). Przesyłki są monitorowane i faktura wystawiana jest w momencie dostarczenia towaru nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy wg poniższych zasad:

1.  w przypadku, gdy towar wydawany jest bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej w dniu jego wydania;
2.  w przypadku, gdy towar wysyłany jest transportem własnym nabywcy lub wynajętym przez niego w dniu jego wydania podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia;
3.  w przypadku, gdy towar wysyłany jest transportem własnym Spółki lub firmą spedycyjną, z którą Spółka ma podpisaną umowę w dniu dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku dostawy towarów powstanie obowiązku podatkowego związane jest przede wszystkim z momentem dokonania dostawy towarów.

Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej z dnia 28 stycznia 2014 r. dotyczącej zmian w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od dnia 1 stycznia 2014 r., wyjaśniło, że dokonanie dostawy towaru następuje co do zasady z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel może mieć miejsce w sytuacji:

1.  gdy nabywca lub osoba przez niego wskazana osobiście odbiera towar od sprzedawcy,
2.  gdy nabywca odbiera towar od sprzedawcy własnym transportem lub wynajętym przez niego,
3.  gdy sprzedawca wysyła towar transportem własnym lub wynajętą przez niego firmą spedycyjną.

Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest  co do zasady  wydanie towaru.

W sytuacji 1 i 2 wydanie towaru dokonuje się z chwilą objęcia towaru w posiadanie przez odbiorcę, czyli zwykle pokwitowania odbioru.

W sytuacji 3 całkowite ryzyko związane z towarem po stronie sprzedawcy, tj. Spółki, spoczywa do momentu dostarczenia towaru do punktu odbioru nabywcy (punktem odbioru jest siedziba kupującego, jego magazyn, lub bezpośrednio budowa). Jako dokument wydania towaru Spółka wystawia WZ i list przewozowy, do których wystawiana jest faktura sprzedaży. Niezależnie od dokonującego transportu przewoźnika, ryzyko związane z towarem przechodzi na kupującego dopiero w momencie dostawy i od tego momentu ma on prawo dysponowania towarem jak właściciel. Sprzedawane towary w momencie wydania z magazynu pozostają własnością Spółki do momentu ich dostawy do odbiorcy.

Na podstawie wyżej przedstawionych argumentów zdaniem Spółki postępuje ona prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy:

1.  w przypadku, gdy towar wydawany jest bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej w dniu jego wydania,
2.  w przypadku, gdy towar wysyłany jest transportem własnym nabywcy lub wynajętym przez niego w dniu jego wydania podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia,
3.  w przypadku, gdy towar wysyłany jest transportem własnym Spółki lub firmą spedycyjną, z którą ma ona podpisaną umowę  w dniu dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wynikająca z powołanego art. 19a ust. 1 ustawy generalna zasada wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek staje się wymagalny w okresie dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady winien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Oznacza to rezygnację z powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm., dalej: Dyrektywą), zgodnie z którym: „Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.

W konsekwencji dokonanie czynności dostawy towarów decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, jest  co do zasady  wydanie towaru.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji uszczelek z tworzyw sztucznych i elastomerów. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kupujący towary Spółki mają możliwość wyboru sposobu w jaki zamówiony towar zostanie przez danego kupującego odebrany. Kupujący może odebrać towar samodzielnie w miejscu sprzedaży (magazynie Spółki), albo poprzez przysłanie po odbiór towaru własnego przewoźnika. Najczęściej jednak sprzedany towar jest wysyłany firmą spedycyjną, z którą Spółka posiada umowę bądź dostarczany klientowi transportem własnym Spółki (ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru ponosi Spółka). Przesyłki są monitorowane i faktura wystawiana jest w momencie dostarczenia towaru nabywcy. Spółka wskazała, że z większością z odbiorców nie zawiera pisemnych umów.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest określenie momentu rozpoznania przez Spółkę obowiązku podatkowego w przypadku, gdy będący przedmiotem sprzedaży towar:

1.  wydawany jest przez nią w miejscu sprzedaży (magazyn Spółki) bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej;
2.  transportowany jest z miejsca sprzedaży (magazyn Spółki) transportem własnym nabywcy lub transportem wynajętym przez nabywcę (przewoźnika);
3.  transportowany jest do miejsca jego odbioru wskazanego przez nabywcę, transportem własnym Spółki lub transportem wynajętym przez nią (z wykorzystaniem firmy spedycyjnej, z którą Spółka ma podpisaną umowę).

Spółka wskazała, że w sytuacji 1 i 2 wydanie towaru dokonuje się z chwilą objęcia towaru w posiadanie przez odbiorcę, czyli zwykle pokwitowania odbioru. Natomiast w sytuacji 3, całkowite ryzyko związane z towarem po stronie sprzedawcy, tj. Spółki, spoczywa do momentu dostarczenia towaru do punktu odbioru nabywcy (punktem odbioru jest siedziba kupującego, jego magazyn, lub bezpośrednio budowa). Jako dokument wydania towaru Spółka wystawia WZ i list przewozowy, do których wystawiana jest faktura sprzedaży. Niezależnie od dokonującego transportu przewoźnika, ryzyko związane z towarem przechodzi na kupującego dopiero w momencie dostawy i od tego momentu ma on prawo dysponowania towarem jak właściciel. Sprzedawane towary w momencie wydania z magazynu pozostają własnością Spółki do momentu ich dostawy do odbiorcy.

Zatem pomimo braku pisemnych umów, istnieją ustalenia określające chwilę dla przejścia korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia.

Stosownie do art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) zwanej dalej kodeksem cywilnym jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 kodeksu cywilnego – z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Z powołanych przepisów wynika więc, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

W myśl art. 3531 kodeksu cywilnego  strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli mamy do czynienia z sytuacją, w której strony w umowach/porozumieniach/regulaminach/dodatkowych ustaleniach oznaczyły inną chwilę dla przejścia korzyści, ciężarów i ryzyka niż zasady wynikające np. z kodeksu cywilnego, to przyjmuje się na gruncie obowiązywania regulacji ustawy, że właśnie ta ustalona przez strony chwila dotyczy przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i w konsekwencji powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

Zatem dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza faktyczne zrealizowanie dostawy. Natomiast jeżeli strony oznaczyły inną chwilę dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji gdy sprzedany przez Spółkę towar:

*   wydawany jest przez nią w miejscu sprzedaży (magazyn Spółki) bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej – prawidłowo rozpoznaje ona moment powstania obowiązku podatkowego w dniu jego wydania;
*   transportowany jest z miejsca sprzedaży (magazyn Spółki) transportem własnym nabywcy lub transportem wynajętym przez nabywcę (przewoźnika) – prawidłowo rozpoznaje ona moment powstania obowiązku podatkowego w dniu jego wydania podmiotowi, który zobowiązany został do jego dostarczenia;
*   transportowany jest do miejsca jego odbioru wskazanego przez nabywcę, transportem własnym Spółki lub transportem wynajętym przez nią (z wykorzystaniem firmy spedycyjnej, z którą Spółka ma podpisaną umowę), gdzie ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru ponosi Spółka aż do momentu jego dostarczenia do miejsca wskazanego przez nabywcę  prawidłowo rozpoznaje ona moment powstania obowiązku podatkowego w dniu jego dostarczenia do tego miejsca (np. do siedziby nabywcy, jego magazynu, na budowę).

W oznaczonych powyżej momentach dochodzi do faktycznego wydania towaru i Spółka przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę przechodzą korzyści oraz ciężary związane z towarem, a także ryzyko jego przypadkowej utraty lub uszkodzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.