Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.758.2024.3.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-14
Teza: Uznanie realizowanego świadczenia za świadczenie kompleksowe oraz dokumentowanie tego świadczenia.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy uznania realizowanego świadczenia za świadczenie kompleksowe oraz
    dokumentowania tego świadczenia. Uzupełnili go Państwo pismem z 3 lutego 2025 r.
    (wpływ 10 lutego 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, którego dochody w całości
    podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 - 1a ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych (CIT).
    Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest „Sprzedaż detaliczna wyrobów
    medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach”
    (sklasyfikowana w ugrupowaniu PKWiU 47.74.Z) oraz „Produkcja urządzeń, instrumentów
    oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne” (sklasyfikowana w ugrupowaniu
    PKWiU 32.50.Z). Wnioskodawca jest ponadto czynnym podatnikiem podatku od towarów i
    usług.
    Wnioskodawca zbywa i dostarcza wyroby/sprzęt medyczny na potrzeby krajowych
    placówek ochrony zdrowia. Pozyskiwanie zamówień odbywa się w głównej mierze na
    drodze postępowań o zamówienie publiczne, prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy
    z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1710 ze
    zm.; dalej jako: ustawa - Prawo zamówień publicznych) obowiązujące na dzień składania
    oferty. Specyfikacja dostaw, tj. ilość i rodzaj towarów i usług, jakie Klient Wnioskodawcy
    (Zamawiający) zamierza zakupić w ramach postępowania (zamówienia/umowy cywilno-
    prawnej), jest określona szczegółowo w specyfikacji warunków zamówienia w
    postępowaniu. Zatem Wnioskodawca nie decyduje o charakterze i zakresie zamówienia
    /zapotrzebowania Zamawiającego (czyni to Zamawiający w specyfikacji warunków
    zamówienia) zaś w składanej ofercie Wnioskodawca m.in. zobowiązany jest podać cenę, za
    jaką zamierza zrealizować zamówienie, w tym wykazać stawkę/stawki podatku VAT.
    Oferowane przez Wnioskodawcę przedmioty dostawy stanowią wyroby medyczne w
    rozumieniu przepisów prawa, tj. w ustawie z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach
    medycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 974 ze zm.; dalej jako: ustawa o wyrobach medycznych)
    oraz unijnych regulacji, m.in. przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady
    (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany
    dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223
    /2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz.Urz.UE.L 117 z
    05.05.2017, str. 1, ze zm.), przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady
    (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in
    vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz.Urz.UE.L 117 z
    05.05.2017, str. 176, ze zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej.
    Wobec tego, dostarczane towary bez względu na CN na podstawie art. 41 ust. 2 w związku
    z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
    U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w powiązaniu z poz. 13 załącznika nr 3 do
    ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu wedle obniżonej stawki podatku VAT w wysokości
    8%.

    Przedmiotem zamówienia (planowanego świadczenia na gruncie podatku VAT), którego
    dotyczy niniejszy wniosek jest:
    1) Dostawa klinicznego systemu informatycznego oraz;
    2) Usługa uruchomienia klinicznego systemu informatycznego z pkt 1 powyżej, obejmująca
      m.in. dostosowanie, konfigurację i instalację (obejmuje również montaż mocowań
      ściennych/innych, montaż i konfiguracja aparatury medycznej i niezbędnego osprzętu)
      oraz;
    3) Wykonanie integracji klinicznego systemu informatycznego będącego przedmiotem
      dostawy i połączenie z systemem (systemami) informatycznym Szpitala
      /Zamawiającego oraz;
    4) Szkolenie personelu w zakresie obsługi przedmiotu dostawy (sprzęt i oprogramowanie)
      oraz;
    5) Serwis i przeglądy gwarancyjne (w okresie oznaczonym w specyfikacji warunków
      zamówienia) oraz;
    6) Dostawa osprzętu dodatkowego - niezbędnego do działania przedmiotu dostawy
      (dostarczanego klinicznego systemu informatycznego) nabywany przez Wnioskodawcę
      na rynku i niepochodzący od producenta klinicznego systemu informatycznego, to jest:
      a) Komputery klasy PC;
      b) Ekrany - monitory do komputerów i serwerów;
      c) Klawiatury i myszki;
      d) Drukarki;
      e) Osprzęt sieciowy - przełączniki, rutery, karty sieciowe, punkty dostępu (access point)
        f) UPS - urządzenie do podtrzymania napięcia;
      f) Serwery;
      g) Licencje z (...)- różne wersje, MS SQL server- różne wersje).
    Oferowany Klientowi/Zamawiającemu szpitalowi w ramach specyfikacji warunków
    zamówienia w postępowaniu przetargowym, kliniczny system informatyczny zapewnia
    pełne zestawienie wszystkich danych klinicznych, w tym danych dotyczących płynów,
    parametrów życiowych, układu oddechowego, zakażeń, wkłuć i drenów, ran, odżywiania,
    notatek klinicznych, leków, zdarzeń, podsumowań pobytu etc.
    System ten umożliwia zintegrowanie urządzeń medycznych (dostarczających dane o
    parametrach życiowych itp.) znajdujących się u Zamawiającego (nie są one przedmiotem
    zamówienia), a następnie pozwala otrzymane dane zapisać w historii pobytu pacjenta.
    Ponadto po wprowadzeniu odpowiednich danych (podaż płynów/leków etc.) możliwe jest
    automatyczne przeliczanie i generowanie danych, np. bilansu płynów pacjenta etc. W
    ramach systemu istnieje również możliwość spersonalizowania formularzy według
    wytycznych Zamawiającego, tworzenie skal i raportów - np. tworzenie i personalizacja
    elektronicznej karty znieczulenia pacjenta, informacja o czasie wykonania danej procedury
    (np. założenia wkłucia) czy personalizacja przycisków stanów klinicznych (np. odnotowania
    drgawek, rozpoczęcia RKO itp.).
    Możliwości oferowanego systemu są bardzo szerokie, a jednocześnie jego obsługa jest
    intuicyjnie prosta. Ideą przyświecającą wdrożeniu systemu w placówce Zamawiającego
    jest automatyzacja procesów niezwiązanych bezpośrednio z leczeniem pacjenta, np.
    uzupełnianie dokumentacji, gromadzenie i wyświetlanie informacji o pacjencie minuta po
    minucie, zaawansowane elektroniczne zarządzanie lekami i wsparcie w podejmowaniu
    decyzji klinicznych oraz elektroniczna archiwizacja danych.

    Podsumowując, przeznaczeniem systemu jest funkcjonowanie zwłaszcza (choć
    niewyłącznie) w obszarze: intensywna terapia/blok operacyjny.
    Podstawowe funkcje:
      a) automatyczne pobieranie danych z urządzeń medycznych zintegrowanych z
        systemem (usługa integracji stanowi część świadczenia dostarczanego w ramach
        zamówienia - urządzenia medyczne monitorujące stan zdrowia pacjenta nie są
        częścią systemu lecz znajdują się na miejscu - w szpitalu),
      b) możliwość wprowadzania do systemu danych w sposób ręczny (poprzez terminale -
        komputery klasy PC wraz z osprzętem, zamówione przez Klienta/Zamawiającego i
        oferowane/dostarczane w ramach zamówienia),
      c) możliwość pobierania i integracji danych z innych systemów komputerowych nie
        stanowiących przedmiotu zamówienia lecz znajdujących się i Klienta
        /Zamawiającego, czyli w szpitalu (usługa integracji z tymi systemami w celu
        umożliwienia realizacji ww. funkcjonalności stanowi przedmiot zamówienia przez
        Klienta/Zamawiającego i jest oferowana przez Wnioskodawcę w ramach
        zamówienia);
      d) wewnętrzne algorytmy systemu umożliwiają „obróbkę” zbieranych danych oraz
        wykonywanie automatycznych obliczeń, generując nowe dane wspomagające pracę
        lekarzy, poprzez odciążenie ich od wykonywania niektórych czynności analitycznych.
    Umowa stanowiąca przedmiot wniosku zostanie zawarta wskutek dokonania przez
    Zamawiającego wyboru Wykonawcy w trybie podstawowym bez negocjacji. Wynika z niej
    konieczność zapewnienia przez Wnioskodawcę zamówienia według specyfikacji j.w. i w
    powyższym zakresie Wnioskodawca ponosi wszystkie koszty. Co więcej na gruncie
    zamówienia dostawa klinicznego systemu informatycznego jest nierozerwalnie związana z
    obowiązkiem zapewnienia przez Wnioskodawcę wszystkich wymienionych w pkt 1 - 6
    powyżej elementów, tak aby zapewnić pełną operacyjną gotowość systemu do działania w
    warunkach faktycznie panujących u Zamawiającego. Powyższe jest zresztą realizowane w
    związku z oczekiwaniami Zamawiającego wyszczególnionymi w specyfikacji warunków
    zamówienia.
    Biorąc powyższe pod uwagę, z tytułu ww. dostawy wyrobu medycznego Spółka planuje
    wystawić dokument stanowiący jedną fakturę z wyszczególnieniem poszczególnych
    pozycji przedmiotu umowy. Oznacza to, że w intencji Wnioskodawcy całość świadczenia
    stanowiącego przedmiot umowy będzie stanowiło (o ile oferta Wnioskodawcy zostanie
    wybrana) świadczenie kompleksowe które jest dokumentowane jedną fakturą, na której
    wykazywane są poszczególne pozycje, tj.
      a) dostawa klinicznego systemu informatycznego j.w.,
      b) usługa uruchomienia klinicznego systemu informatycznego,
      c) wykonanie integracji klinicznego systemu informatycznego,
      d) szkolenie personelu w zakresie obsługi przedmiotu dostawy (sprzęt i
        oprogramowanie),
      e) serwis i przeglądy gwarancyjne (w oznaczonym okresie użytkowania),
      f) osprzęt dodatkowy - niezbędny do działania przedmiotu dostawy (dostarczanego
        klinicznego systemu informatycznego).
    Wszystkie elementy zgodnie z listą pkt 1-6 powyżej (jak w specyfikacji warunków
    zamówienia).
    Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku (które szczegółowo wyjaśni w części wniosku
    odnoszącym się do własnego stanowiska w sprawie), że dostawa sprzętu medycznego
    wraz z czynnościami koniecznymi do jego funkcjonowania (tj. uruchomienie, integracja,

    szkolenie personelu w zakresie obsługi sprzętu oraz serwis gwarancyjny z przeglądami i
    osprzęt dodatkowy) stanowi dla celów podatku VAT jedno świadczenie kompleksowe,
    które należy opodatkować stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego, tj.
    klinicznego systemu informatycznego jako wyrobu medycznego w rozumieniu
    odpowiednich regulacji unijnych.
    W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że ww. sprzęt medyczny (kliniczny system
    informatyczny) został wprowadzony do obrotu i używania jako wyrób medyczny na
    podstawie ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r. (Dz. U. z 2021 r. poz.
    156). Zostało także dokonane zgłoszenie wyrobu medycznego do Prezesa Urzędu
    Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.
    Powyższy dokument jest dołączony do przedmiotu umowy Zamawiającemu w dniu
    przekazania do użytku przedmiotu umowy. Ponadto, dla wyrobu medycznego została
    przeprowadzona ocena zgodności, co potwierdza tzw. Deklaracja Zgodności, która jest
    dołączona do zamówienia klientowi (Zamawiającemu). W zakresie dokumentacji Spółka
    wskazuje również, że wyrób medyczny oznaczony jest znakiem CE, co potwierdza
    Certyfikat.
    Usługi uruchomienia, integracja, niezbędnej rozbudowy sieci, szkolenie personelu w
    zakresie obsługi sprzętu oraz serwis gwarancyjny z przeglądami i osprzęt dodatkowy
    (zgodnie ze szczegółowym opisem powyżej) stanowią elementy powiązane z dostawą
    systemu informatycznego w tym znaczeniu, że przedmiotem przetargu, a następnie
    umowy jest dostawa sprzętu medycznego wraz z ww. czynnościami. Wobec tego nie jest
    możliwe nabycie przez Zamawiającego samego sprzętu medycznego bez ww. świadczeń w
    ramach procedury przetargowej. Klient/Zamawiający formułując specyfikację warunków
    zamówienia, sam de facto pozbawił się takiej możliwości (tj. powyższe wynika wprost z
    określonych przez Zamawiającego warunków przetargu).
    Usługa uruchomienia, integracji dostarczanego wyrobu medycznego połączonego z
    niezbędną rozbudową infrastruktury sieci, dostarczenia dodatkowego osprzętu, polega na
    właściwym zamontowaniu i połączeniu elementów, i doprowadzeniu do sytuacji, w której
    możliwe będzie korzystanie z zamówionego produktu (klinicznego systemu
    informatycznego) przez Zamawiającego.
    Świadczenia te wymagają fachowej wiedzy i doświadczenia, które posiada Wnioskodawca.
    Bowiem w razie zaniechania lub niewłaściwego wykonania ww. czynności dostarczony
    sprzęt medyczny będzie bezużyteczny i nie będzie spełniał swoich funkcji.
    Natomiast świadczenie pomocnicze w postaci przeszkolenia pracowników Zamawiającego
    jest realizowane w terminie uzgodnionym z Zamawiającym. Należy mieć na względzie, że
    szkolenia te są elementem niezbędnym dla dostawy sprzętu medycznego. Bowiem w
    przypadku braku przeprowadzenia ww. szkoleń pracowników, Zamawiający nie będzie
    miał wystarczającej wiedzy w jaki sposób obsługiwać nabyty sprzęt medyczny.
    Okres gwarancji liczony jest standardowo od dnia uruchomienia sprzętu i przeszkolenia
    personelu.
    Z szacunków Wnioskodawcy wynika, że udział procentowy poszczególnych elementów
    składających się na dostawę sprzętu medycznego (informatycznego systemu klinicznego,
    zgodnie z opisem), będzie przedstawiał się następująco:
      1) ok. 40% - Dostawa klinicznego systemu informatycznego,
      2) ok. 15% - Usługa uruchomienia systemu obejmująca m.in. dostosowanie,
        konfigurację i instalację (obejmuje również montaż mocowań ściennych/innych,
        montaż i konfiguracja aparatury medycznej i niezbędnego osprzętu),
      3) ok. 30% - Wykonanie integracji systemu będącego przedmiotem dostawy i
        połączenie z systemem (systemami) informatycznym Szpitala,

      4) ok. 5% - Szkolenie personelu w zakresie obsługi przedmiotu dostawy (sprzęt i
        oprogramowanie),
      5) ok. 5% - Serwis i przeglądy gwarancyjne,
      6) ok. 15% - Osprzęt dodatkowy - niezbędny do działania przedmiotu dostawy (zgodnie
        z opisem jw.).
    Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wskazane wartości są przybliżone niemniej jednak,
    ogólnie oddają istniejące proporcje między wartością samego systemu informatycznego a
    związanymi z jego dostawą świadczeniami dodatkowymi.
    W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem jego
    wątpliwości oraz przyczyną dla złożenia niniejszego wniosku oraz skierowania do DKIS
    zadanych w nim pytań, nie jest potrzeba ustalenia stawki podatku właściwej dla opisanego
    w treści wniosku świadczenia kompleksowego, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca
    ewentualnie zwróci się wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, lecz ustalenie czy i
    ewentualnie w jakim zakresie opisana przez Wnioskodawcę dostawa wraz z czynnościami
    towarzyszącymi stanowi świadczenie kompleksowe.
    Ponadto używając w treści opisu zdarzenia przyszłego sformułowania „świadczenie
    kompleksowe”, Wnioskodawca nie ma na celu zdeterminowania charakteru opisanych
    czynności i uczynienia z nich elementu opisu zdarzenia przyszłego, lecz posługuje się nim
    wyłącznie dla ułatwienia scharakteryzowania całości realizowanej umowy. Kwestia
    zdeterminowania charakteru opisanego świadczenia na gruncie podatku od towarów i
    usług jest właśnie przedmiotem wątpliwości oraz pytania, które formułuje Wnioskodawca.
    W zaistniałej sytuacji Wnioskodawca powziął bowiem wątpliwość odnośnie sposobu
    traktowania tak opisanej dostawy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, bądź
    to jako świadczenia kompleksowego, bądź też ewentualnie jako odrębnych dostaw
    towarów/świadczenia odrębnych usług, ewentualnie uznania, że przedmiotem
    świadczenia po stronie Wnioskodawcy jest częściowo świadczenie kompleksowe (wówczas
    konieczne byłoby określenie jakie składniki wchodzą w jego skład) a częściowo nie.
    Pytanie (ostateczne sformułowane w uzupełnieniu z 3 lutego 2025 r.)
    Czy i ewentualnie w jakim zakresie, świadczenie przedstawione przez Wnioskodawcę w
    opisie zdarzenia przyszłego na które składa się dostawa wyrobu medycznego
    stanowiącego kliniczny system informatyczny wraz z usługami i towarami powiązanymi
    opisanymi przez Wnioskodawcę, stanowić będzie świadczenie kompleksowe w
    rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług a w konsekwencji, czy w świetle art.
    106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ustawy o VAT, Wnioskodawca postąpi prawidłowo,
    dokumentując wykonanie takiego świadczenia, poprzez wystawienie nabywcy faktury z
    wyszczególnieniem na niej poszczególnych pozycji/elementów przedmiotu umowy
    /świadczenia, zgodnych z opisem zdarzenia przyszłego?
    Państwa stanowisko w sprawie (ostateczne sformułowane w uzupełnieniu z 3 lutego
    2025 r.)
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane przez Wnioskodawcę we wniosku
    świadczenie, czyli przedmiot planowanej transakcji jako całość, (to jest wszystkie jego
    poszczególne elementy wymienione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia
    przyszłego), stanowi świadczenie kompleksowe w rozumieniu ustawy o VAT, gdzie
    świadczeniem dominującym jest dostawa wyrobu medycznego stanowiącego kliniczny
    system informatyczny, zgodnie z opisem zaś pozostałe świadczenia mają charakter
    pomocniczy a w konsekwencji w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ustawy o
    VAT, Wnioskodawca postąpi prawidłowo, dokumentując wykonanie takiego
    świadczenia, poprzez wystawienie nabywcy faktury z wyszczególnieniem na niej
    poszczególnych pozycji/elementów przedmiotu umowy/świadczenia, zgodnych z
    opisem zdarzenia przyszłego.

    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
    kraju.
    Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami
    jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), świadczeniem usługi jest natomiast każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.
    7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).
    Na wstępie należy wskazać, iż zasadniczo każde świadczenie powinno być, dla celów
    podatku VAT, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Równocześnie należy
    zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują bardzo często świadczenia natury
    kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować, gdyż
    składają się z kilku pojedynczych świadczeń.
    W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy
    VAT, nie definiują pojęcia świadczeń kompleksowych (złożonych). W tym zakresie
    wykształciło się jednak bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), gdzie określone zostały kryteria uznania
    danej czynności za świadczenie złożone.
    Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie
    obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, ze zm.). Wynika z
    niej, generalnie rzecz biorąc, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
    dokonane przez podatnika są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie
    gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to
    wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów
    podatku od wartości dodanej.
    Taka sytuacja będzie zachodzić w szczególności wtedy, kiedy mamy do czynienia ze
    świadczeniem (usługą / dostawą towaru) o charakterze zasadniczym, w stosunku do
    którego pozostałe świadczenia mają charakter jedynie pomocniczy. Jednocześnie w
    przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za
    pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta (odbiorcy)
    celu samego w sobie, lecz jedynie środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze
    świadczenia głównego. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie
    powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną
    czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.
    Przechodząc do konkretnego orzecznictwa Trybunału, w ramach którego doszło do
    uformowania się tak zarysowanej koncepcji świadczeń złożonych, to należy w
    szczególności zwrócić uwagę na orzeczenie wydane w sprawie C-349/96 (Card
    Protection Plan Ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), w którym TSUE,
    odnosząc się do art. 2 (1) VI Dyrektywy uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że
    każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie
    odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z
    ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to
    mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał
    podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w
    przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący
    świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być
    uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same
    konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi

    być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy
    celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi
    głównej”.
    Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV
    Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien): "jeśli dwa lub więcej niż dwa
    świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta,
    rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie
    tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby
    charakter sztuczny, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno
    świadczenie do celów stosowania podatku VAT". Co niezwykle istotne w powyższym
    orzeczeniu Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z
    punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy
    powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.
    W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma
    charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby
    charakter działania sztucznego.
    W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane
    przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien
    sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na
    charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość (znaczenie) świadczeń z punktu
    widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie
    złożone.
    W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro
    przeciwko Finanćni reditelstvf v Usti nad Labem, Trybunał wskazał, że "(...) w pewnych
    okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane
    oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub
    zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest
    tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi
    świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej
    świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W
    szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku
    do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz
    środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy"
    oraz " (...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy
    albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle
    związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego
    rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.
    Z orzeczeń TSUE można zatem wywnioskować, iż dane świadczenie, na które składa się
    kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w
    przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:
        elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie
        gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
        czynności te nie są od siebie niezależne,
        możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi
        podstawowy cel danej transakcji,
        niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia
        głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego
        skorzystania ze świadczenia głównego.

    Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) przyjmuje się, że
    świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych
    świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie
    podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze
    świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak, że nie
    zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia
    takie powinny być traktowane jako dwa niezależne opodatkowane świadczenia (wyrok
    NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).
    Bazując na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz na
    orzecznictwie NSA, polskie orany podatkowe (np. Dyrektor KIS w indywidualnej
    interpretacji z 6 marca 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.71.2019.2.JK, sformułowały
    następujące wnioski:
    1. „Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za
      odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można
      uznać za jednolitą czynność.
    2. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej
      rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie,
      zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli
      więc wykonywanych jest więcej czynności, a są ze sobą ściśle powiązane oraz
      stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT
      należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
    3. W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie
      gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne
      /zasadnicze, a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę
      pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu
      samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
    4. Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na
      kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby
      opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim
      opodatkowania usług kompleksowych.
    5. Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się
      na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie
      gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.”
    Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących
    do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają
    się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze,
    jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania
    lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.
    Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia
    kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany
    przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia
    głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego
    świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności
    głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma
    podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie chodzi
    przy tym o teoretyczną możliwość wydzielenia świadczenia pomocniczego jako
    świadczenia, które mogłoby mieć charakter samoistny, lecz o możliwość (lub jej brak)
    określenia samoistnego charakteru takiego świadczenia w kontekście konkretnej relacji
    łączącej świadczącego (tu: Wnioskodawcę) oraz jego klienta (tu: Zamawiającego w
    ramach procedury przetargowej) oraz zważywszy na cel jaki przyświeca klientowi w
    nabyciu takiego świadczenia. Okoliczność ta ma w ocenie Wnioskodawcy istotne

    znaczenie ze względu na fakt, iż w omawianej sprawie o kompleksowym charakterze
    świadczenia stanowią konkretne oczekiwania potencjalnego nabywcy (Zamawiającego)
    precyzyjnie sformułowane w specyfikacji warunków zamówienia w ramach procedury
    przetargowej.
    Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów,
    czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w
    ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996
    r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96
    Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października
    2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van
    Financien, z glosą P. Selera). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji
    będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak
    właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny,
    wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów.
    Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w
    ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona
    traktowana jako świadczenie usług. Jakkolwiek, na co zwrócił uwagę Wnioskodawca w
    opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Wniosku nie jest wątpliwość Wnioskodawcy
    odnośnie stawki podatku VAT dla opisanego świadczenia (w tym zakresie wiążące
    znaczenie mają bowiem Wiążące Informacje Stawkowe) to należy nadmienić, że zgodnie
    z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, skutkiem uznania danego świadczenia za
    kompleksowe jest zwłaszcza to, że wszystkie elementy świadczenia kompleksowego
    podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W związku
    z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego
    dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu
    powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT. W
    sytuacji, kiedy świadczeniem głównym świadczenia kompleksowego jest dostawa
    towarów (wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak
    właściciel), wówczas wszystkie pozostałe świadczenia (w tym również ewentualne
    usługi) będą traktowane jako świadczenia pomocnicze, pozwalające na prawidłowe
    wykonanie dostawy. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe powinno zostać
    zaklasyfikowane (i opodatkowane) jako dostawa towarów. Analogicznie w przypadku
    świadczenia usług.
    Podsumowując, gdy świadczenie obejmuje z ekonomicznego i gospodarczego punktu
    widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy
    wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na
    poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z
    elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Nie przeczy temu
    możliwość wyodrębnienia poszczególnych składników takiego świadczenia na
    wystawianej fakturze. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą
    ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym,
    to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
    Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny
    świadczenia głównego (podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla
    świadczenia podstawowego).
    Zatem świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych
    czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na
    świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają
    skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości
    skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można
    rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy

    (w tym również sensowności takiego rozdzielenia z ekonomicznego oraz stricte
    biznesowego punktu widzenia) - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane
    jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.
    Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisu zdarzenia przyszłego stanowiącego
    przedmiot wniosku, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym
    mamy do czynienia z jednym świadczeniem, tj. dostawą klinicznego systemu
    informatycznego wraz ze świadczeniami pomocniczymi, na które to świadczenie
    złożone łącznie składają się następujące elementy:
    1) Dostawa klinicznego systemu informatycznego opisanego w części wniosku
      odnoszącej się do zdarzenia przyszłego oraz;
    2) Usługa uruchomienia klinicznego systemu informatycznego z pkt 1 powyżej,
      obejmująca m.in. dostosowanie, konfigurację i instalację (obejmuje również montaż
      mocowań ściennych/innych, montaż i konfigurację aparatury medycznej i
      niezbędnego osprzętu) oraz;
    3) Wykonanie integracji klinicznego systemu informatycznego będącego przedmiotem
      dostawy i połączenie z systemem (systemami) informatycznym Szpitala
      /Zamawiającego oraz;
    4) Szkolenie personelu w zakresie obsługi przedmiotu dostawy (sprzęt i
      oprogramowanie) oraz;
    5) Serwis i przeglądy gwarancyjne (w okresie oznaczonym w specyfikacji warunków
      zamówienia) oraz;
    6) Dostawa osprzętu dodatkowego - niezbędnego do działania przedmiotu dostawy
      (dostarczanego klinicznego systemu informatycznego) nabywany przez
      Wnioskodawcę na rynku i niepochodzący od producenta klinicznego systemu
      informatycznego, to jest:
      a) Komputery klasy PC;
      b) Ekrany - monitory do komputerów i serwerów;
      c) Klawiatury i myszki;
      d) Drukarki;
      e) Osprzęt sieciowy - przełączniki, rutery, karty sieciowe, punkty dostępu (access
        point)
      f) UPS - urządzenie do podtrzymania napięcia;
      g) Serwery;
      h) Licencje (...) - różne wersje, MS SOL server- różne wersje).
    Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, realizacja zamówienia przez
    Wnioskodawcę obejmować będzie zarówno element usługowy (dostawa klinicznego
    systemu informatycznego (pkt 1), (usługa uruchomienia (pkt 2), usługa integracji (pkt 3),
    (usługa szkolenia personelu (pkt 4), usługa serwisu i przeglądów gwarancyjnych (pkt 5),
    licencje (pkt 6 lit. h), jak i towarowy (dostawa sprzętu (pkt 6 lit. a) - g)).
    Odnośnie opisanego w zdarzeniu przyszłym, sposobu wystawienia faktury przez
    Wnioskodawcę (Wnioskodawca planuje wystawić na świadczenie kompleksowe fakturę
    dokumentującą całość transakcji, przy czym w ramach przedmiotu świadczenia na
    fakturze zostaną wyodrębnione poszczególne składniki świadczenia kompleksowego
    wymienione przez Wnioskodawcę w pkt 1-6 powyżej), Wnioskodawca pragnie zwrócić
    uwagę, że w myśl przytoczonego stanowiska organów podatkowych (Dyrektor KIS) oraz
    orzecznictwa, okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że przy spełnieniu
    pozostałych warunków mamy w omawianej sprawie do czynienia ze świadczeniem
    kompleksowym. Okoliczność ta znajduje dodatkowe potwierdzenie w stanowisku

    prezentowanym przez NSA w myśl którego, nic nie stoi na przeszkodzie, aby usługę
    kompleksową rozbić na fakturze na poszczególne elementy składowe (wyrok NSA z 5
    czerwca 2019 r sygn. I FSK 661/17). Co więcej takiego rozbicia nie wykluczają również
    przepisy ustawy. Nie oznacza to przy tym, że usługa przez to przestaje być - zdaniem
    NSA - usługą kompleksową.
    Należy nadmienić, że charakter i źródła stosunku prawnego jaki powiąże
    Wnioskodawcę oraz Zamawiającego (procedura przetargowa, specyfikacja warunków
    zamówienia i wreszcie umowa), świadczą o tym, że celem i zamiarem Zamawiającego (a
    więc osoby, której stanowisko, potrzeby oraz punkt widzenia w myśl przytoczonego
    orzecznictwa stanowią probierz dla oceny kompleksowego charakteru realizowanego
    świadczenia) od samego początku jest zrealizowanie transakcji przez Wnioskodawcę
    (jako potencjalnego wykonawcę) w pełnym zakresie wynikającym z przygotowanych
    przez Zamawiającego warunków zamówienia. Innymi słowy w omawianej sytuacji nie
    mamy do czynienia z zamówieniem, które następnie będzie rozszerzane lub
    modyfikowane, kiedy to Zamawiający dojdzie wtórnie do wniosku, że np. dostarczenie
    klinicznego systemu informatycznego w żadnym wypadku nie zaspokaja jego potrzeb,
    gdyż sam system bez opisanych przez Wnioskodawcę w treści tego Wniosku świadczeń
    dodatkowych nie ma żadnej użytkowej wartości dla Zamawiającego (co nawiasem
    mówiąc jest obiektywnie prawdą). Zamawiający, wskazując już na wstępie poszczególne
    świadczenia, w tym uruchomienie, integrację, szkolenie etc. (wszystko zgodnie z pkt 1-6
    powyżej), jedynie doprecyzował przedmiot zamówienia i tym samym podkreślił, że
    traktuje pozostałe świadczenia wymienione w specyfikacji warunków zamówienia
    właśnie jako świadczenia pomocnicze, ściśle związane ze świadczeniem głównym,
    którym jest dostawa klinicznego systemu informatycznego.
    Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że intencją Zamawiającego nie jest nabycie
    poszczególnych usług i towarów, wymienionych w specyfikacji warunków zamówienia,
    oddzielnie. Przykładowo samo nabycie usługi uruchomienia klinicznego systemu
    informatycznego, czy też jego integracji w miejscu jego instalacji, czy wreszcie nabycie
    samej usługi szkolenia, i serwisu których to wszystkich usług nie może zresztą w
    praktyce wykonać nikt poza Wnioskodawcą jako podmiotem dokonującym dostawy
    systemu, nie ma dla Zamawiającego, żadnego gospodarczego uzasadnienia, jeśli nie
    będzie tym usługom towarzyszyło przede wszystkim nabycie samego systemu (przy
    czym to właśnie nabycie przez Zamawiającego systemu, stanowi biznesowe
    uzasadnienie dla nabycia pozostałych usług - sprawia że ich nabycie nabiera
    jakiegokolwiek ekonomicznego sensu). Podobnie zresztą jak nabycie samego sprzętu
    dodatkowego wymienionego przez Wnioskodawcę w pkt 6 wniosku, który to sprzęt bez
    kontekstu jaki nadaje mu całość transakcji (której głównym świadczeniem jest dostawa
    klinicznego systemu informatycznego), nie wnosi do działalności Zamawiającego żadnej
    dodatkowej wartości. Zamawiającemu nie jest bowiem potrzebny sprzęt wymieniony w
    pkt 6 jako taki - gdyby tak było ogłosiłby przetarg w tym właśnie zakresie. Wreszcie nie
    można zapomnieć, iż nabycie samego klinicznego systemu informatycznego, bez tych
    wszystkich dodatkowych usług oraz towarów, które Zamawiający wymienił w
    specyfikacji warunków zamówienia, również nie ma dla Zamawiającego żadnego
    uzasadnienia gospodarczego. Usługi te i towary same w sobie, po prostu nie mają dla
    zamawiającego realnej wartości, której oczekuje on od świadczenia kompleksowego
    jako zintegrowanej całości. Niezależnie natomiast od uzasadnienia ekonomicznego
    dodatkowo należy wspomnieć również o tym, że Zamawiający nie posiada wiedzy ani
    zasobów, aby samodzielnie zrobić użytek z takiego hipotetycznego zakupu
    pojedynczego elementu składowego zamówienia.
    Sposób określenia zakresu składanego zamówienia przez Zamawiającego wynika
    również stąd, że to Wnioskodawca, jako podmiot odpowiedzialny za realizację
    zamówienia w zakresie klinicznego systemu informatycznego posiada o nim największą
    wiedzę a zatem jest w stanie zagwarantować doprowadzenie do sytuacji, w której
    system ten będzie faktycznie funkcjonował w konkretnych warunkach udostępnionych

    przez Zamawiającego z uwzględnieniem jego specyfiki i zastanych okoliczności. W ten
    sposób Zamawiający będzie mógł uzyskać wartość, której oczekuje - czyli funkcjonujący
    kliniczny system informatyczny a będzie to możliwe właśnie dzięki realizacji przez
    Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego, tj. wszystkich czynności wymienionych w
    specyfikacji warunków zamówienia.
    Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane w ramach
    opisanego zamówienia, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc
    będą stanowić z ekonomicznego punktu widzenia całość, którą jedynie sztucznie można
    byłoby podzielić. Powyższe wynika z faktu, że intencją nabywcy (Zamawiającego)
    stanowi przede wszystkim nabycie kompletnego i zamontowanego i faktycznie
    działającego w konkretnym miejscu przeznaczenia, klinicznego systemu
    informatycznego. Realizacja zamówienia obejmuje zaś wszystkie jego elementy
    składające się na jedną kompleksową całość - świadczenie kompleksowe opisane przez
    Wnioskodawcę, przy czym świadczenie usług (klinicznego systemu informatycznego)
    powinna być traktowana jako świadczenie główne, zaś pozostałe elementy jako
    świadczenia pomocnicze.
    Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż to dostawa klinicznego systemu
    informatycznego świadczenie główne w ramach zamówienia potwierdza także sposób
    kalkulacji ceny, Zamawiający zapłaci za realizację zamówienia, jako że w przeważającej
    części składa się na nią wartość systemu - około 40% wartości całej transakcji.
    Resumując, zdaniem Wnioskodawców, wszystkie czynności wykonywane w ramach
    zamówienia a wymienione przez Wnioskodawcę w pkt 1-6 powyżej powinny być
    traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, zaś ewentualne rozdzielanie usług
    oraz dostawy towarów byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione. W szczególności,
    w ramach czynności objętych zamówieniem, elementem dominującym będzie w ocenie
    Wnioskodawcy dostawa klinicznego systemu informatycznego, o czym przesądza
    stosunek wartości tego świadczenia w ramach świadczenia kompleksowego - 40%
    wartości całej transakcji - oraz intencja nabywcy (Zamawiającego), który przede
    wszystkim jest zainteresowany nabyciem kompletnego, zainstalowanego i w pełni
    funkcjonalnego systemu w miejscu ostatecznego przeznaczenia.
    Potwierdzenie prawidłowości powyższego rozumowania znajduje odzwierciedlenie w
    licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2022 r.
    (0114-KDIP1-2.4012.607.2021.2.RST, dotyczącej co prawda dostawy towaru
    stanowiącego fizyczny przedmiot, nie mniej jednak przedstawione w niej rozumowanie
    znajduje w ocenie Wnioskodawcy pełne zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem
    tego Wniosku. W interpretacji tej stwierdzono m.in., iż: "Realizowana przez Państwa
    dostawa Sprzętu, jak również inne powiązane świadczenia (z wyłączeniem adaptacji
    nieruchomości/nadzoru nad adaptacją) dokonywane przez Spółkę w ramach Umowy są
    ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której
    rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy czym w opisanym przypadku dostawa
    Sprzętu ma charakter dominujący, oczekiwany przez nabywcę (świadczenie główne)
    natomiast pozostałe elementy Umowy, takie jak montaż, instalacja, udzielenie licencji
    na korzystanie z praw własności intelektualnej oraz dokumentacji dotyczącej Sprzętu,
    testowanie i szkolenia są świadczeniami pomocniczymi względem dostawy Sprzętu. (...)
    Oznacza to, że Zamawiający będzie oczekiwał, że po realizacji Umowy Sprzęt będzie
    mógł być użytkowany w sposób bezproblemowy i bezpieczny, przy wykorzystaniu
    wszystkich jego funkcji, parametrów oraz zgodnie z warunkami określonymi w Umowie.
    Dlatego też nie tylko sama dostawa Sprzętu (w tym części zapasowych i materiałów
    eksploatacyjnych oraz niezbędnych do konserwacji narzędzi diagnostycznych,
    pomiarowych i serwisowych), ale również montaż, instalacja, testowanie Sprzętu,
    szkolenie personelu oraz udzielenie licencji na korzystanie z praw własności
    intelektualnej i dokumentacji są wymagane przez Zamawiającego jako integralny pakiet

    świadczeń niezbędnych do osiągnięcia tego celu. Zatem w analizowanym przypadku
    mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które powinno być rozliczane na
    zasadach właściwych dla dostawy towarów. (...)
    W sprawie stanowiącej przedmiot Wniosku zamiarem klienta Wnioskodawcy
    (Zamawiającego) jest nabycie jednego świadczenia w postaci działającego zgodnie z
    założonymi parametrami technicznymi i funkcjonalnymi systemu. Jak wskazał
    Wnioskodawca, osiągnięcie tego celu nie jest możliwe bez wykonania wysoce
    specjalistycznych czynności, wymagających zatrudnienia wykwalifikowanego personelu
    oraz dodatkowego dostarczenia usług i towarów mających charakter pomocniczy
    (wymienionych w pkt. 2 -6 przedstawionej przez Wnioskodawcę specyfikacji).
    Zatem Wnioskodawca uważa, że w świetle powyższych argumentów jego stanowisko
    odnośnie kwalifikacji opisanego we wniosku świadczenia (czyli przedmiotu planowanej
    transakcji) jako jednego świadczenia kompleksowego jest prawidłowe, zaś opisany
    przez Wnioskodawcę w treści Wniosku (opis zdarzenia przyszłego) oraz stanowiący
    również przedmiot pytania, sposób wystawienia faktury (poprzez wyszczególnienie w jej
    treści poszczególnych pozycji przedmiotu umowy/świadczenia kompleksowego) jest na
    gruncie przepisów ustawy o VAT (w szczególności biorąc pod uwagę art. 106b ust. 1 pkt
    1 w zw. z art. 106e ustawy o VAT) dopuszczalny.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem
    ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi
    zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma
    otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze
    mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych
    przez podatnika.
    Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do wszystkiego, co
    stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez
    sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi od nabywcy. Tym samym,
    należy uznać, że całość zapłaty uiszczana przez najemcę na rzecz Wnioskodawcy na
    podstawie wystawianych faktur stanowi podstawę opodatkowania świadczenia
    kompleksowego opisanego przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z
    ugruntowaną praktyką sądów, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w
    obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które
    składają się z kilku pojedynczych świadczeń, takie jak świadczenie kompleksowe
    opisane przez Wnioskodawcę.
    W rezultacie, stanowiska Wnioskodawcy odnośnie kompleksowego/złożonego
    charakteru opisanego świadczenia, całe wynagrodzenie składające się z elementów
    kalkulacyjnych za wykonanie świadczenia głównego (którym jest dostawa klinicznego
    systemu informatycznego opisanego we wniosku) oraz opisanych we wniosku
    świadczeń pomocniczych, stanowi podstawę opodatkowania tego świadczenia
    złożonego.
    Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić
    fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o
    których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika
    podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na
    rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Kwestia wystawiania faktury, a w
    szczególności elementy składowe faktury zostały szczegółowo uregulowane przede
    wszystkim w art. 106e ustawy o VAT.
    Powyższe przepisy nie wskazują na konieczność wykazywania świadczenia
    kompleksowego/złożonego w ramach jednej pozycji na fakturze ani nie wykluczają
    możliwości wykazania przez podatnika na fakturze, w osobnych pozycjach kilku różnych
    świadczeń składających się na świadczenie kompleksowe lub wpływających na wycenę

    takiego świadczenia. Skoro przepisy nie zawierają expressis verbis zakazu wykazywania
    przez podatnika na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń /
    elementów kalkulacyjnych świadczenia kompleksowego ani nie nakazują ujmowania ich
    w jednej pozycji faktury, to w ocenie Wnioskodawcy w celu udokumentowania
    wykonania świadczenia stanowiącego przedmiot wniosku (które to świadczenie jak
    wskazał Wnioskodawca powyżej w swoim stanowisku, jest w jego ocenie świadczeniem
    złożonym/kompleksowym) jest on uprawniony do wystawienia faktury w której
    wyodrębni/wyszczególni wszystkie elementy składowe takiego świadczenia złożonego (z
    pkt 1-6 opisu zdarzenia przyszłego, co jest tożsame z pkt 1-6 powyżej).
    Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób
    prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Czynność ta (tj. wystawienie faktury) odbywa się
    bez ingerencji w zasady opodatkowania świadczenia złożonego, tak jak zostało ono
    opisane przez Wnioskodawcę, a wyodrębnienie poszczególnych świadczeń służy jako
    narzędzie techniczno-organizacyjne oraz informacyjne dla stron transakcji. Wystawiona
    w ten sposób faktura potwierdza zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a jej elementy
    wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT pozostają na fakturze zachowane.
    W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie poszczególnych elementów świadczenia na
    fakturze nie skutkuje w szczególności zmianą ich kwalifikacji, np. uznaniem ich za
    odrębne świadczenia. Ocena czy dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym
    /złożonym powinna zostać dokonana przez pryzmat charakteru danego świadczenia
    oraz wytycznych wypracowanych w orzecznictwie, a nie przez pryzmat opisu
    świadczenia znajdującego się na fakturze lub ewentualnego wskazania (czy też
    pominięcia) elementów składowych świadczenia. Bez znaczenia pozostaje zatem w
    ocenie Wnioskodawcy okoliczność czy elementy świadczenia złożonego będą ujmowane
    w jednej pozycji faktury jako całość, czy w odrębnych pozycjach faktury. Faktura
    powinna potwierdzać realizację określonych czynności, a nie decydować o sposobie ich
    opodatkowania a co za tym idzie opisane przez Wnioskodawcę świadczenie (które w
    jego ocenie stanowi w całości świadczenie złożone - co jednak stanowi przedmiot oceny
    przez organ podatkowy) nie utraci cech świadczenia złożonego ze względu na to, iż
    Wnioskodawca udokumentuje jego realizację wystawiając fakturę wyodrębniającą
    poszczególne elementy, które składają się na takie świadczenie złożone.
    Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sposobu wystawienia faktury
    dokumentującej świadczenie kompleksowe, potwierdzają liczne orzeczenia sądów
    administracyjnych. Wynika z nich, generalnie rzecz biorąc, że z przepisów ustawy o VAT
    nie wynika obowiązek wykazywania świadczenia kompleksowego (a w myśl stanowiska
    Wnioskodawcy takim świadczeniem kompleksowym jest świadczenie opisane w
    niniejszym wniosku) jako jednej pozycji na fakturze VAT a w szczególności wykazywanie
    poszczególnych świadczeń składających się na jedno świadczenie kompleksowe
    /złożone w kilku/kilkunastu odrębnych pozycjach faktury nie wpływa na zmianę
    klasyfikacji świadczenia takiego kompleksowego/złożonego jako takiego (tzn. że
    wskutek określonego sposobu prezentacji na fakturze, traci ono przymiot
    kompleksowości).
    Wnioskodawca pragnie tu przytoczyć:
        Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r., o sygn. I FSK 661
        /17,
        Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 maja 2021 r., o
        sygn. I SA/Wr 708/20,
        Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 lipca 2022 r., o
        sygn. I SA/Po 1048/21

    W rezultacie, Wnioskodawca uważa swoje stanowisko w odniesieniu do zadanego
    pytania za prawidłowe.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
        prawidłowe – w zakresie uznania realizowanego świadczenia za kompleksowe
        nieprawidłowe – w zakresie dokumentowania tego świadczenia.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co
    stanowi zapłatę, którą usługodawca/dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
    W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług
    stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość
    rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

    Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy świadczenie przedstawione przez Państwa w opisie
    zdarzenia przyszłego na które składa się dostawa wyrobu medycznego stanowiącego
    kliniczny system informatyczny wraz z usługami i towarami powiązanymi opisanymi przez
    Państwa, stanowić będzie świadczenie kompleksowe w rozumieniu ustawy o podatku od
    towarów i usług a w konsekwencji, czy w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e
    ustawy o VAT, postąpią Państwo prawidłowo, dokumentując wykonanie takiego
    świadczenia, poprzez wystawienie nabywcy faktury z wyszczególnieniem na niej
    poszczególnych pozycji/elementów przedmiotu umowy/świadczenia, zgodnych z opisem
    zdarzenia przyszłego.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie
    dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako
    odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego
    punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów
    podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej
    części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy
    traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania, co do usługi zasadniczej.
    Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11
    grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwana dalej „Dyrektywą”, ani też przepisy krajowe nie
    zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań
    dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w
    jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia
    jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej.
    W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd,
    Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia
    podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego,
    opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od
    zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i
    ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności
    konkretnej sprawy.
    W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być
    wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub
    zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok
    TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C- 276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23).
    Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione
    żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.
    Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub
    więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą
    obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie
    miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie
    główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze,
    to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj.
    dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za
    dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla
    klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia
    głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego
    świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan
    Ltd – pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 – pkt 16; wyrok z 17 stycznia
    2013 r., w sprawie C-224/11 – pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-
    155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. – pkt 21).

    Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał
    wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w
    pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej
    czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych
    świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na
    konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z
    uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia,
    jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca
    2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie
    wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do
    świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy
    skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.
    Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV,
    OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten
    sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez
    podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak
    ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której
    rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności
    stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.
    Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania
    danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w
    przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną
    wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że
    samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia
    przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub
    odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie
    do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.
    Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą
    wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter
    samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności
    kompleksowej.
    Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem zamówienia, którego dotyczy niniejszy wniosek
    jest: dostawa klinicznego systemu informatycznego oraz usługa uruchomienia klinicznego
    systemu informatycznego, obejmująca m.in. dostosowanie, konfigurację i instalację
    (obejmuje również montaż mocowań ściennych/innych, montaż i konfiguracja aparatury
    medycznej i niezbędnego osprzętu) oraz wykonanie integracji klinicznego systemu
    informatycznego będącego przedmiotem dostawy i połączenie z systemem (systemami)
    informatycznym Szpitala/Zamawiającego oraz szkolenie personelu w zakresie obsługi
    przedmiotu dostawy (sprzęt i oprogramowanie) oraz serwis i przeglądy gwarancyjne (w
    okresie oznaczonym w specyfikacji warunków zamówienia) oraz dostawa osprzętu
    dodatkowego - niezbędnego do działania przedmiotu dostawy (dostarczanego klinicznego
    systemu informatycznego) nabywany przez Wnioskodawcę na rynku i niepochodzący od
    producenta klinicznego systemu informatycznego.
    Oferowany Klientowi/Zamawiającemu szpitalowi w ramach specyfikacji warunków
    zamówienia w postępowaniu przetargowym, kliniczny system informatyczny zapewnia
    pełne zestawienie wszystkich danych klinicznych, w tym danych dotyczących płynów,
    parametrów życiowych, układu oddechowego, zakażeń, wkłuć i drenów, ran, odżywiania,
    notatek klinicznych, leków, zdarzeń, podsumowań pobytu etc.
    Wskazali Państwo, że dostawa klinicznego systemu informatycznego jest nierozerwalnie
    związana z obowiązkiem zapewnienia przez Państwa wszystkich wymienionych powyżej
    elementów, tak aby zapewnić pełną operacyjną gotowość systemu do działania w

    warunkach faktycznie panujących u Zamawiającego. Powyższe jest zresztą realizowane w
    związku z oczekiwaniami Zamawiającego wyszczególnionymi w specyfikacji warunków
    zamówienia.
    Usługi uruchomienia, integracja, niezbędnej rozbudowy sieci, szkolenie personelu w
    zakresie obsługi sprzętu oraz serwis gwarancyjny z przeglądami i osprzęt dodatkowy
    (zgodnie ze szczegółowym opisem powyżej) stanowią elementy powiązane z dostawą
    systemu informatycznego w tym znaczeniu, że przedmiotem przetargu, a następnie
    umowy jest dostawa sprzętu medycznego wraz z ww. czynnościami. Wobec tego nie jest
    możliwe nabycie przez Zamawiającego samego sprzętu medycznego bez ww. świadczeń w
    ramach procedury przetargowej. Klient/Zamawiający formułując specyfikację warunków
    zamówienia, sam de facto pozbawił się takiej możliwości (tj. powyższe wynika wprost z
    określonych przez Zamawiającego warunków przetargu). Usługa uruchomienia, integracji
    dostarczanego wyrobu medycznego połączonego z niezbędną rozbudową infrastruktury
    sieci, dostarczenia dodatkowego osprzętu, polega na właściwym zamontowaniu i
    połączeniu elementów, i doprowadzeniu do sytuacji, w której możliwe będzie korzystanie
    z zamówionego produktu (klinicznego systemu informatycznego) przez Zamawiającego.
    Świadczenia te wymagają fachowej wiedzy i doświadczenia, które Państwo posiadają.
    Bowiem w razie zaniechania lub niewłaściwego wykonania ww. czynności dostarczony
    sprzęt medyczny będzie bezużyteczny i nie będzie spełniał swoich funkcji. Natomiast
    świadczenie pomocnicze w postaci przeszkolenia pracowników Zamawiającego jest
    realizowane w terminie uzgodnionym z Zamawiającym. Należy mieć na względzie, że
    szkolenia te są elementem niezbędnym dla dostawy sprzętu medycznego. Bowiem w
    przypadku braku przeprowadzenia ww. szkoleń pracowników, Zamawiający nie będzie
    miał wystarczającej wiedzy w jaki sposób obsługiwać nabyty sprzęt medyczny. Okres
    gwarancji liczony jest standardowo od dnia uruchomienia sprzętu i przeszkolenia
    personelu.
    Zatem mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy uznać, że wszystkie
    świadczenia, które realizowane będą przez Państwa w ramach zamówienia na rzecz
    Zamawiającego, na które składać się będzie dostawa klinicznego systemu
    informatycznego wraz ze świadczeniami pomocniczymi stanowić będzie świadczenie
    złożone (kompleksowe). Jak wskazali Państwo, świadczenia wykonywane w ramach
    Zamówienia są ze sobą powiązane, a ich wykonanie wymaga fachowej wiedzy i
    doświadczenia, które Państwo posiadają. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy
    intencją Zamawiającego nie jest nabycie poszczególnych usług i towarów, wymienionych w
    specyfikacji warunków zamówienia, oddzielnie. Jak Państwo wskazali przykładowo samo
    nabycie usługi uruchomienia klinicznego systemu informatycznego, czy też jego integracji
    w miejscu jego instalacji, czy wreszcie nabycie samej usługi szkolenia, i serwisu których to
    wszystkich usług nie może zresztą w praktyce wykonać nikt poza Państwem jako
    podmiotem dokonującym dostawy systemu, nie ma dla Zamawiającego, żadnego
    gospodarczego uzasadnienia, jeśli nie będzie tym usługom towarzyszyło przede wszystkim
    nabycie samego systemu (przy czym to właśnie nabycie przez Zamawiającego systemu,
    stanowi biznesowe uzasadnienie dla nabycia pozostałych usług - sprawia że ich nabycie
    nabiera jakiegokolwiek ekonomicznego sensu). Podobnie zresztą jak nabycie samego
    sprzętu dodatkowego wymienionego przez Państwa, który to sprzęt bez kontekstu jaki
    nadaje mu całość transakcji (której głównym świadczeniem jest dostawa klinicznego
    systemu informatycznego), nie wnosi do działalności Zamawiającego żadnej dodatkowej
    wartości. Co więcej, Państwo jako podmiot odpowiedzialny za realizację zamówienia w
    zakresie klinicznego systemu informatycznego posiadają o nim największą wiedzę a zatem
    są Państwo w stanie zagwarantować doprowadzenie do sytuacji, w której system ten
    będzie faktycznie funkcjonował w konkretnych warunkach udostępnionych przez
    Zamawiającego z uwzględnieniem jego specyfiki i zastanych okoliczności.

    W konsekwencji, opisane powyżej świadczenia na rzecz Zamawiającego, na które składała
    się będzie dostawa klinicznego systemu informatycznego wraz ze świadczeniami
    pomocniczymi stanowić będą świadczenie kompleksowe, którego głównym świadczeniem
    będzie dostawa wyrobu medycznego stanowiącego kliniczny system informatyczny.
    Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy –
    całość wynagrodzenia, które otrzymają Państwo od Zamawiającego w związku z realizacją
    świadczenia kompleksowego składające się z dostawy klinicznego systemu
    informatycznego wraz ze świadczeniami pomocniczymi.
    Tym samym Państwa w stanowisko w zakresie uznania realizowanego świadczenia za
    kompleksowe należało uznać za prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących dokumentowania
    realizowanego świadczenia należy wskazać, że zasady wystawiania faktur regulują
    przepisy art. 106a-106q ustawy.
    I tak, w myśl art. 106a ustawy:
      Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:
      1) sprzedaży, z wyjątkiem:
      a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których
      usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i
      faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub
      nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy
      towarów,
      b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII
      w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w
      rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż
      Rzeczpospolita Polska;
      2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika
      posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe
      miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te
      czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności
      gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej -
      posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce
      pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem
      świadczenia jest terytorium:
      a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do
      zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura
      dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub
      usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
      b) państwa trzeciego;
      3) dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o
      których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych
      na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w
      rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska;
      4) sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze
      szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników
      zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim
      identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska.
    Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także
      dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2,
      dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości
      dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
      niebędącej podatnikiem.
    Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy:
      Faktura powinna zawierać:
      1) datę wystawienia;
      2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób
      jednoznaczny identyfikuje fakturę;
      3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich
      adresy;
      4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z
      zastrzeżeniem pkt 24 lit. a oraz pkt 25;
      5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na
      potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary
      lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
      6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę
      otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest
      określona i różni się od daty wystawienia faktury;
      7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
      8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
      9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
      10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu
      wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
      11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez
      kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
      12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku
      korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7
      i 9;
      13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi
      stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
      14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty
      dotyczące poszczególnych stawek podatku;
      15) kwotę należności ogółem;
      (...)
    Z powyższych uregulowań wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym
    zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich
    okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników
    podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich
    czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy
    towarów lub świadczenia usług.
    Jak wynika z przywołanych przepisów regulujących wystawianie faktur, dokumenty te
    wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania
    dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym
    zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg

    wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury
    zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w
    istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług.
    Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego
    przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym
    wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku
    podatkowego.
    Zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są
    dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez
    podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku
    od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich
    elementów faktury.
    Przechodząc zatem do kwestii dokumentowania świadczenia kompleksowego na rzecz
    Zamawiającego, na które składała się będzie dostawa klinicznego systemu
    informatycznego wraz ze świadczeniami pomocniczymi, należy zauważyć, że treść art.
    106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy
    obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do
    prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej
    transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach
    bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do
    wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj.
    podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e
    ust. 1 pkt 7 ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca
    dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.
    Wobec powyższego, wbrew Państwa twierdzeniu, na fakturze dokumentującej sprzedaż
    świadczenia kompleksowego, na które składała się będzie dostawa klinicznego systemu
    informatycznego wraz ze świadczeniami pomocniczymi prawidłowym będzie ujęcie całego
    świadczenia kompleksowego w jednej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż, a nie
    wykazywanie poszczególnych elementów tego świadczenia oddzielnie.
    Ustawodawca nie zabrania umieszczania na fakturze dodatkowych informacji. Zatem nic
    nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez
    obowiązujące przepisy prawa podatkowego – mogli Państwo, zamieścić w części
    informacyjnej faktury

## Dodatkowe informacje

. W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro
    przepisy ustawy określają minimalny zakres danych, jakie powinna zawierać faktura i nie
    nakładają ograniczeń w zakresie umieszczania dodatkowych danych identyfikujących
    dostawców, nabywców, czy też innych danych, które wystawca uzna za stosowne, mogą
    Państwo zamieścić na wystawionych fakturach informacje dodatkowe, dotyczące
    rozliczenia transakcji.
    Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że skoro przedmiotem sprzedaży będzie
    świadczenie kompleksowe, które składało się będzie z dostawy klinicznego systemu
    informatycznego wraz ze świadczeniami pomocniczymi to wyłącznie to świadczenie
    powinno być wskazane na fakturze jako przedmiot sprzedaży. Natomiast wykazywanie
    poszczególnych świadczeń składających się na jedno świadczenie kompleksowe może
    być umieszczone poza elementami obowiązkowymi faktury, jako elementy dodatkowe,
    np. w części informacyjnej faktury lub w osobnym dokumencie np. w kosztorysie.
    Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym powinni Państwo udokumentować
    realizację świadczenia kompleksowego wystawiając fakturę wyodrębniającą
    poszczególne elementy należało uznać za nieprawidłowe.
    Dodatkowe informacje
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
        Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
        zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych
    reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy
    Ordynacja podatkowa.