Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1128/11-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-09
Teza: Uznanie za dostawę towarów czynności drukowania materiałów poligraficznych przy użyciu własnych surowców.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; druk; materiały-materiały własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27.07.2011 r. (data wpływu 16.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów czynności drukowania materiałów poligraficznych przy użyciu własnych surowców **- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.08.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów czynności drukowania materiałów poligraficznych przy użyciu własnych surowców.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną na potrzeby polskiego podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”). Na podstawie umowy Spółka wykonuje na rzecz swojego klienta (dalej „Klient”) materiały poligraficzne (głównie okładki, książeczki, opakowania kartonowe i naklejki do płyt DVD, Bluray i CD).

Klient jest podatnikiem z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zarejestrowanym dla celów VAT także w Polsce. Zgodnie z umową (tzw. C m a, dalej „Umowa”) Klient zamawia u Wnioskodawcy określone produkty (np. książeczki), natomiast Spółka zobowiązuje się te produkty dostarczyć Klientowi. Powyższa umowa określa szczegółowo zasady współpracy pomiędzy stronami, w tym rodzaj wykonywanych materiałów poligraficznych, zasady wynagradzania Wnioskodawcy, a także kwestie dotyczące momentu przejścia ryzyka i tytułu własności do wytwarzanych materiałów poligraficznych ze Spółki na Klienta. W związku z realizacją zamówienia Wnioskodawca otrzymuje od Klienta materiały w formie plików elektronicznych, które po ostatecznej obróbce są drukowane przez Spółkę. Obróbka ta ma charakter techniczny, wynikający m.in. z parametrów arkuszy, na jakich ma zostać wykonane zlecenie i jest wykonywana albo bezpośrednio przez Spółkę albo przez zewnętrzne podmioty na zlecenie Wnioskodawcy. Klient na żadnym etapie nie przekazuje Spółce praw autorskich do treści będących przedmiotem druku. Zlecenia Klienta wykonywane są przez Spółkę przy wykorzystaniu własnych maszyn poligraficznych. Ponadto, dla celów realizacji zlecenia Spółka nabywa wszystkie niezbędne materiały (surowce), w szczególności papier, tonery, farby drukarskie, kleje itp.

Zgodnie ze wskazaniami Klienta zawartymi w zamówieniach gotowe materiały poligraficzne (np. książeczki) przekazywane są bezpośrednio od Wnioskodawcy do miejsca wskazanego przez Klienta. Zgodnie z brzmieniem Umowy, co do zasady, ryzyko oraz tytuł własności do wytworzonych materiałów poligraficznych przechodzi na Klienta w momencie dostarczenia ich do miejsca przeznaczenia wskazanego w zamówieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Klienta, polegające na wykonywaniu na podstawie Umowy materiałów poligraficznych na zlecenie, należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm. - dalej „Ustawa o VAT”), a nie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT w konsekwencji opodatkowywać świadczenie Wnioskodawcy podatkiem VAT zgodnie z przepisami właściwymi dla dostawy towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opinii Wnioskodawcy świadczenia wykonywane przez Spółkę na rzecz Klienta na podstawie Umowy w opisanym powyżej stanie faktycznym stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisami właściwymi dla dostawy towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Świadczenia Wnioskodawcy polegają na wydrukowaniu konkretnych materiałów poligraficznych na własnych materiałach, w szczególności przy wykorzystaniu własnego papieru, farb, klejów, itp. W związku z tym należy stwierdzić, że Spółka z towarów, których jest właścicielem (papier, farby, kleje), wytwarza nowe towary (np. książeczki). Po zakończeniu druku Wnioskodawca pozostaje właścicielem nowowytworzonych towarów, aż do momentu przeniesienia na Klienta prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Takie przeniesienie (wydanie książeczek Klientowi) spełnia definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, że czynności sprzedaży książeczek wydrukowanych z wykorzystaniem własnych surowców (papieru, farb itp.), stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce organów podatkowych. Tytułem przykładu można w tym miejscu przytoczyć argumentację powołaną w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443/926/10-4/MR), gdzie organ stwierdził, iż „(\`(...)\`) proces wydrukowania książki w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki są rzeczami (\`(...)\`) w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których drukarnia — aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel — musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. (\`(...)\`) W tym przypadku niewątpliwie drukarnia wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, surowców i komponentów (papier; farby itp.), które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek lub czasopism. (\`(...)\`) Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko wyrażane jest przez Ministra Finansów także w innych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP2/443-572/09-4/MN Minister Finansów stwierdził, że „gdy kontrahent zagraniczny będzie dokonywał wydruku książek wykorzystując do tego własne materiały i maszyny, (…), zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od Spółki i następnie odeśle je Spółce, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dokonaną na rzecz Spółki dostawą towarów”. Natomiast w interpretacji IBPP3/443-754/10/BWo Minister Finansów uznał, że „w przypadku gdy w wyniku wykonanych czynności zostaje wytworzony, z własnego materiału, nowy produkt — książka, a następnie przeniesione zostaje prawo do rozporządzania tym produktem na zleceniodawcę to taką czynność należy uznać za dostawę towarów”. Stanowisko powyższe można odnaleźć również w szeregu innych interpretacji indywidualnych np. IP-PP2-443-404/08-2/MK, ILPP2/443-1926/10-5/MR.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na treść pisma Ministra Finansów do izb skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowych z 30 grudnia 2004 roku (sygn. PP1-811-1900/04/DSz/4045), w którym wyjaśniono, iż „W przypadku gdy przedmiotem czynności wykonywanych przez drukarnię jest wykonanie produktu w postaci np. wydrukowanego materiału, który został wykonany na materiale własnym drukarni, czynność ta może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wykonujący to zlecenie przenosi prawo do rozporządzania tym produktem jak właściciel na nabywcę”.

Za taką interpretacją przepisów opowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2008 sygn. I FSK I 174/07, w którym stwierdził, że „dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. to czynność polegająca na przeniesieniu na nabywcę prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, która co do zasady poprzedzona być musi procesem jej wytworzenia (wyprodukowania), pod którym to pojęciem rozumieć należy uzyskanie z materiałów własnych rzeczy (towarów) stanowiących nową jakość, tj. posiadających nowe funkcje w stosunku do tych, którymi cechowały się materiały użyte do ich uzyskania. Natomiast w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 510/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że gdy drukarnia przekazuje swojemu zleceniobiorcy (wydawcy) książki mamy do czynienia z przekazaniem rzeczy ruchomych w myśl wskazanego art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - towarów. Kwestią przesądzającą dla ustalenia, czy to przekazanie jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów o VAT będzie więc ustalenie, czy w następstwie tej czynności doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeżeli książki (rzeczy ruchome) są wytworzone z materiałów własnych drukarni (takich jak np.: druk, papier, karton), które składają się na ich rzeczową postać to stwierdzić należy, że prawo ich posiadania ma drukarnia. Jeśli więc drukarnia swoje ekonomiczne władztwo nad wytworzonymi książkami przeniesie na inny podmiot to tym samym dokona dostawy towarów.”

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości EU (TSUE). Przykładowo w sprawie C-139/84 TSUE stwierdził, że „za produkcję towarów uznać należy każdy przypadek, gdy zleceniobiorca wytwarza z własnych materiałów rzecz (towar), której funkcja różni się od funkcji wykorzystanych w tym procesie materiałów”, co niewątpliwie ma miejsce w przypadku Spółki. Również stanowisko przedstawicieli doktryny w powyższym zakresie przemawia za uznaniem świadczeń Spółki jako dostaw towarów. Zdaniem prof. Janusza Zubrzyckiego, „proces wydrukowania książki (czasopisma) w oparciu o własne materiały (\`(...)\`) jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy) o funkcji całkiem odmiennej od tej związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzania jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu, jakim jest książka (czasopismo).” \[J. Zubrzycki. Leksykon VAT. Tom I. Wrocław 2011, s. 59 - 60.\]

Podsumowując powyższe, w opinii Spółki w opisanym powyżej stanie faktycznym wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta świadczenia należy traktować dla celów VAT jako dostawę towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl z art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Treść cytowanego przepisu ma swój odpowiednik w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347.1 ze zm.) który stanowi, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy realizowana przez Podatnika czynność stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, czy też uznać ją należy za świadczenie usług. Zasady kwalifikacji danej czynności jako dostawy towaru doprecyzował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 1996 r. – sprawa C-231/94 Faaborg – Gelting Linien, w którym uznał, że wytworzenie towaru z materiału własnego zleceniobiorcy i przekazanie zleceniodawcy należy traktować jako dostawę towarów. Nie mają przy tym znaczenia okoliczności, czy podatnik efekt swoich czynności osiągnął w wyniku realizacji własnej woli, czy też działał on na zlecenie zleceniodawcy. Definicje zawarte w ustawie o VAT należy interpretować autonomicznie, nie należy dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy dokonać oceny czy w danym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, Spółka wykonuje na rzecz swojego klienta materiały poligraficzne (głównie okładki, książeczki, opakowania kartonowe i naklejki do płyt DVD, Bluray i CD). Zgodnie z umową Klient zamawia u Wnioskodawcy określone produkty (np. książeczki), natomiast Spółka zobowiązuje się te produkty dostarczyć Klientowi. W związku z realizacją zamówienia Wnioskodawca otrzymuje od Klienta materiały w formie plików elektronicznych, które po ostatecznej obróbce są drukowane przez Spółkę. Obróbka ta ma charakter techniczny, wynikający m.in. z parametrów arkuszy, na jakich ma zostać wykonane zlecenie i jest wykonywana albo bezpośrednio przez Spółkę albo przez zewnętrzne podmioty na zlecenie Wnioskodawcy. Klient na żadnym etapie nie przekazuje Spółce praw autorskich do treści będących przedmiotem druku. Zlecenia Klienta wykonywane są przez Spółkę przy wykorzystaniu własnych maszyn poligraficznych. Ponadto, dla celów realizacji zlecenia Spółka nabywa wszystkie niezbędne materiały (surowce), w szczególności papier, tonery, farby drukarskie, kleje itp. Zgodnie ze wskazaniami Klienta zawartymi w zamówieniach gotowe materiały poligraficzne (np. książeczki) przekazywane są bezpośrednio od Wnioskodawcy do miejsca wskazanego przez Klienta. Zgodnie z brzmieniem Umowy, co do zasady, ryzyko oraz tytuł własności do wytworzonych materiałów poligraficznych przechodzi na Klienta w momencie dostarczenia ich do miejsca przeznaczenia wskazanego w zamówieniu.

A zatem jeżeli w wyniku wykonanych przez Wnioskodawcę czynności wytworzony jest, z materiału własnego nowy produkt, np. w postaci okładki lub książeczki, a następnie Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania tymi produktami na nabywcę jak właściciel, to należy uznać te czynności za dostawę towarów. Proces wydrukowania ww. materiałów poligraficznych w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanej treści, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tej treści jakim jest np. książeczka. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym materiały poligraficzne są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, co do których Spółka – aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę.

Kiedy jest mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku niewątpliwie Spółka wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, surowców i komponentów (papier, farby, klej itp.), które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową ww. materiałów poligraficznych. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku – art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez Spółkę na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Klienta, polegające na wykonywaniu materiałów poligraficznych na zlecenie, przy użyciu własnych surowców, należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, należy opodatkowywać to świadczenie podatkiem VAT zgodnie z przepisami właściwymi dla dostawy towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.