Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-750/12/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-12
Teza: Czy Spółka pozostawiając w Opuszczanym Lokalu nakłady adaptacyjne bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego jest uprawniona do dokonania ich likwidacji w znaczeniu rachunkowym to jest skreślenia z ewidencji środków trwałych bez ich fizycznej likwidacji i zaliczenia w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym?
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; strata; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r. (data wpływu 13 grudnia 2012 r.), uzupełniony w dniu 4 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 4 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej „Spółka”) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym na podstawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium RP (nieograniczony obowiązek podatkowy), jest również zarejestrowany w jako podatnik VAT UE czynny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży odzieży w salonach sprzedaży usytuowanych w centrach handlowych na terenie całego kraju. Spółka pozostaje najemcą użytkowanych pomieszczeń. W celu ich przystosowania do potrzeb i standardów prowadzonej działalności, Spółka ponosi nakłady inwestycyjne w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych, których wartość przekracza kwotę 15.000 zł na jeden salon. Poniesione nakłady Spółka amortyzuje w oparciu o przepis art. 16a ust. 2 pkt 1) updop jako inwestycję w obcym środku trwałym przyjmując ich wartość początkową zgodnie z przepisem art. 16g ust 7 updop. Podatek VAT naliczony w fakturach za materiały i prace adaptacyjne Spółka odlicza w odpowiednich miesiącach poniesienia danego kosztu.

Po zawarciu umowy, przystosowaniu lokalu i rozpoczęciu w nim działalności zdarza się, że dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów, nie przynosząc spodziewanych zysków bądź wręcz generując straty. W takich przypadkach Spółka rozwiązuje umowy najmu dotyczące nierentownego lokalu, czasem przed upływem normatywnego okresu amortyzacji, jak również przed upływem 5 lat od dnia oddania do użytkowania przedmiotowych inwestycji. To postępowanie Spółki nie wynika ze zmiany rodzaju działalności spółki to znaczy nie ma miejsca utrata przydatności danej inwestycji w obcym środku trwałym z powodu zmiany przedmiotu działalności Spółki a jedynie z przyczyn ekonomicznych - nieprzynoszeniem przez dany salon spodziewanych zysków bądź generowaniem przezeń strat.

Umowy najmu, których stroną jest Spółka nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego na rzecz Spółki wydatków poniesionych na przystosowanie wynajmowanego pomieszczenia do potrzeb Spółki. Wynajmujący nie są zainteresowani przejęciem poczynionych przez Spółkę nakładów gdyż są one ściśle związane z potrzebami i charakterem działalności Spółki i pozostają nieprzydatne dla działalności Wynajmującego. Spółka planuje pozostawiać za zgodą wynajmującego poczynione przez siebie nakłady w opuszczanym wskutek rozwiązania umowy lokalu (dalej „Opuszczany Lokal”) bez wynagrodzenia.

Spółka wskazuje, że wniosek dotyczy nakładów poniesionych przez Spółkę po dniu 1 maja 2004 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone nr 4).

Czy Spółka pozostawiając w Opuszczanym Lokalu nakłady adaptacyjne bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego jest uprawniona do dokonania ich likwidacji w znaczeniu rachunkowym to jest skreślenia z ewidencji środków trwałych bez ich fizycznej likwidacji i zaliczenia w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym?

Stanowisko Wnioskodawcy (odnośnie pytania nr 4).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji kiedy Spółka pozostawia bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego poczynione w obcym środku trwałym nakłady, następuje ich rachunkowa likwidacja uprawniająca Spółkę do zaliczenia w koszty straty powstałej wskutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 6) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych a contrario - jeśli likwidacja środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym nastąpi przed upływem okresu jego amortyzacji Spółka będzie uprawniona do zaliczenia straty powstałej wskutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w koszty prowadzonej działalności.

Nakłady dokonane na cudzą nieruchomość stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i Spółka amortyzuje je w oparciu o przepis art. 16 a ust. 2 pkt 1) zgodnie z przepisem art. 16j ust. 4 pkt 1) updop w okresie lat 10. Podatek od towarów i usług Spółka rozlicza zgodnie przepisem art. 86 ust 10 uptu to jest dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego rozliczeniu za okres w którym otrzymała fakturę.

W ocenie Spółki w sytuacji gdy rozwiązana zostaje umowa najmu z powodu braku spodziewanych zysków bądź wręcz z powodu generowania przez daną lokalizację strat, uzasadnionym jest przeprowadzenie likwidacji poczynionych i pozostawianych bez otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym. Regulacja zawarta w przepisach art. 15 i art. 16 updop pozwala przyjąć, że straty powstałe związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn iż zmiana rodzaju działalności czyli, jak w przedmiotowym stanie faktycznym z powodu rozwiązania umowy najmu, powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. W sytuacji rozwiązania umów najmu uzasadnionego wynikiem ekonomicznym, możliwe jest zaliczenie o kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, zwłaszcza jeżeli demontaż tych inwestycji i przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego (sprzed zawarcia umowy najmu) jest znacznie utrudnione, prowadzić może o zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji, jak również gdy łączy się koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów a przyczyną rezygnacji z najmu nie jest zmiana rodzaju działalności.

Skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Podając za komentarzem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red J. Marciniuka („Podatek dochodowy od osób prawnych”, Wyd. 9 C.H. Beck, Warszawa 2009) - Jeżeli likwidacja środka trwałego następuje bez zmiany rodzaju działalności, na skutek zużycia technicznego, technologicznego lub „moralnego” środa trwałego (jeśli likwidacja była konieczna ze względów gospodarczych i uzasadniona ekonomicznie), wówczas strata z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodu.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 updop, oparte zostało na ogólnej regule, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawowy katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest:

1.  jego poniesienie,
2.  istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu - zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Z treści przywołanych przepisów wynika, iż istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku, w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana przedmiotu działalności. Wobec tego, że pojęcie likwidacji nie ma swojej normatywnej definicji należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. „likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Definicja ta nie daje podstawy dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) może być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcja, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie, jak trafnie zauważono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 871/09, zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też Spółka uważa za prawidłowe takie rozumienie pojęcia „likwidacji”, które uwzględnia objęcie nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej (wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. Akt II FSK 478/10, z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/10, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1666/10). Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji) w wyniku pozbycia się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).

Zawężenie znaczenia pojęcia likwidacji wyłącznie do faktycznego unicestwienia nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatnika do podejmowania nieracjonalnych i nieuzasadnionych ekonomicznie działań bez faktycznej potrzeby jak choćby podejmowania i finansowania działań zmierzających do fizycznej destrukcji poczynionych nakładów, co zdaniem Spółki stanowiłoby koszt pozostawiający wątpliwość czyjego poniesienie było konieczne i związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop wynika, że istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, decyzja o zakończeniu danej umowy najmu wynika z faktu, iż dana lokalizacja nie przynosi oczekiwanych przychodów bądź wręcz generuje straty. Wobec tego racjonalnym i gospodarczo uzasadnionym postępowaniem jest zamknięcie danego punktu handlowego, co zmierza do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów związanego z prowadzoną działalnością. Jak już wspomniano wcześniej, w świetle treści art. 15 ust. 1 updop, decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez Spółkę działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jej działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06). W związku z tym, kwalifikowanie określonych kosztów (tu - jako strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje orzeczenia sądów administracyjnych.

1.  uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 w sprawie II FPS 2/12
2.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2009 r. w sprawie I SA/Gd 194/09,
3.  wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 871/09,
4.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 478/10,
5.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/10,
6.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1666/10,
7.  wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.