Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-139/15-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-05-08
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze zaliczkowej wystawionej przez Partnera.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze zaliczkowej wystawionej przez Partnera – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze zaliczkowej wystawionej przez Partnera.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 kwietnia 2015 r.).

Sp. z o.o., zwana dalej Spółką (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się pozyskiwaniem zamówień na produkty i towary poprzez sieć Partnerów handlowych współpracujących ze Spółką na podstawie umów o współpracy zwanych dalej Partnerami. Każdy z Partnerów handlowych jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Umowy podpisane między Spółką, a Partnerami w załączniku nr 1 zawierają zapisy o wynagrodzeniu składającym się z kilku różnych tytułów:

1.  wynagrodzenie podstawowe za świadczenie usługi marketingowej rozumianej jako realizowanie przez Partnera zlecanych mu działań, wypłacane przez 12 okresów rozliczeniowych (innych niż m-ce kalendarzowe), w kwocie maksymalnej określonej w załączonej do umowy tabeli;
2.  prowizja za sprzedaż bezpośrednią - uzależniona od wartości sprzedaży bezpośredniej liczonej w cenach realizacji bez VAT uzyskaną na terenie działania Partnera. Prowizja jest wypłacana Partnerowi w danym okresie rozliczeniowym po otrzymaniu zapłaty za sprzedaż od klienta. Prowizja jest przyznana w określonym procencie od wartości sprzedaży produktów na terenie działalności Partnera;
3.  prowizja od deklaracji i wstępnych rezerwacji zamówień (WRZ) - uzależniona jest od ilości zebranych przez Partnera i wprowadzonych w danym okresie rozliczeniowym do systemu informatycznego deklaracji i WRZ na produkty. Prowizja ta wypłacana jest w dwóch Etapach:
    1.  Prowizja wypłacana w okresach rozliczeniowych - Etap I
    2.  Prowizja wypłacana po weryfikacji deklaracji (wynagrodzenie roczne) - Etap II;
4.  dodatkowe wynagrodzenie (średni rabat) za zamówienia bezpośrednie, które Partner może przyjmować z rabatem w okresie rozliczeniowym, jest należne jeżeli średnia wartość udzielonego rabatu dla zamówień bezpośrednich produktów będzie mieścić się w określonym w umowie przedziale procentowym.

Zgodnie z powyższym faktury za usługi wystawione przez Partnera zawierają przeważnie więcej niż jedną pozycję, np. usługi marketingowe, prowizja za sprzedaż bezpośrednią, dodatkowe wynagrodzenie i są wystawiane w okresach rozliczeniowych zdefiniowanych w umowie.

Spółka chce wprowadzić do umowy z Partnerem, zapis: „Na poczet wszystkich tytułów wynagrodzenia określonych w załączniku nr l do umowy o współpracy, Spółka wypłaci Partnerowi zaliczkę w wysokości\`(...)\`.Zaliczka zostanie rozliczona z wynagrodzeniem za usługi określone w umowie, w kolejności w jakiej wynagrodzenie to będzie wymagalne, począwszy od najwcześniej wymagalnego”. Usługi świadczone przez Partnerów handlowych będą miały związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.

Wypłacona zaliczka nie będzie wskazywała, że dotyczy konkretnie jednego tytułu usługi (np. usługi marketingowej), ale wszystkich tytułów usług świadczonych w ramach podpisanej umowy. Tytuł faktury zaliczkowej będzie brzmiał: „Zaliczka na usługi określone w umowie o współpracy z dnia …”, a nie np. „Zaliczka na usługi marketingowe”. Na podstawie zapisu w umowie i otrzymanej zaliczki każdy Partner wystawi na Spółkę fakturę zaliczkową z wykazanym podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 15 kwietnia 2015 r.).

Czy Spółka ma prawo do potraktowania kwoty podatku VAT, która będzie wykazana w wystawionej przez Partnera fakturze zaliczkowej (tytuł faktury „Zaliczka na usługi określone w umowie o współpracy z dnia …”.), jako podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z ogólnymi regułami zawartymi w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wiedząc, że umowa między Partnerem, a Spółką dotyczy świadczenia kilku tytułów usług i faktura zaliczkowa nie będzie powoływać się konkretnie na jedną z nich?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 15 kwietnia 2015 r., kwota VAT wykazana na fakturach zaliczkowych wystawionych przez Partnerów handlowych na poczet kilku tytułów wynagrodzenia będzie podlegała odliczeniu zgodnie z ogólnymi regułami zawartymi w art. 86 ust. l ustawy o VAT. Faktura zaliczkowa o tytule „Zaliczka na usługi określone w umowie o współpracy z dnia \`(...)\`.” będzie zaliczką na poczet wszystkich usług wynikających z podpisanej umowy i nie będzie powoływać się konkretnie na jedną z nich. Zgodnie z powyższym wystawiona faktura zaliczkowa zostanie rozliczona z wynagrodzeniem za usługi określone w umowie, w kolejności w jakiej będzie to wynagrodzenie wymagalne, począwszy od najwcześniej wymagalnego.

W świetle przepisów Ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: zaliczkę, przedpłatę, zadatek, ratę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy. Jak wynika z powyższych regulacji, sprzedawca otrzymujący zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług jest zobowiązany do rozliczenia z tego tytułu podatku należnego VAT. Jednocześnie, sprzedawca ma obowiązek udokumentowania otrzymanej zaliczki za pomocą faktury VAT (z wykazaną kwotą podatku), co wynika z treści art. 106b ust. 1 pkt 4, w terminie nie później niż piętnastego dnia licząc od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy z zakresu podatku VAT nie precyzują, w jakich konkretnie okolicznościach dane wpłaty pieniężne należy uznać za zaliczki/przedpłaty/zadatki/raty wymienione w art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r. (sygn. ….): „Dla uznania wypłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. I ….).

W świetle tego drugiego orzeczenia, obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT powstaje wówczas, jeżeli dokonana zapłata przed wykonaniem transakcji następuje w sytuacji, gdy okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (tzn. przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług) są szczegółowo określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona charakteru jedynie zabezpieczającego dokonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

W momencie dokonywania przez Spółkę wypłaty środków pieniężnych na podstawie zawartej umowy znane są strony (podmioty) przyszłej transakcji, tj. sprzedawca (Partner) oraz nabywca (Spółka), jednocześnie, w sposób możliwie jednoznaczny określony jest przedmiot przyszłej transakcji, tj. rodzaj usług lub towarów, które mają zostać (od)sprzedane przez Partnera Wnioskodawcy. Rodzaj świadczonych usług, na które będą wypłacane przedmiotowe zaliczki składa się co prawda z kilku elementów jak opisano powyżej, ale został w umowie jasno sprecyzowany. Tym samym, wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru jedynie zabezpieczającego jakieś przyszłe, niesprecyzowane transakcje, lecz powinny być zdaniem Spółki traktowane dla celów podatku VAT jako zaliczki mieszczące się w dyspozycji art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT na poczet przyszłej sprzedaży konkretnych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie zatem do ww. przepisu ustawy podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według natomiast art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powołanych regulacji wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, zajmuje się pozyskiwaniem zamówień na produkty i towary poprzez sieć Partnerów handlowych współpracujących ze Spółką na podstawie umów o współpracy zwanych dalej Partnerami. Każdy z Partnerów handlowych jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Umowy podpisane między Spółką, a Partnerami w załączniku nr 1 zawierają zapisy o wynagrodzeniu składającym się z kilku różnych tytułów:

1.  wynagrodzenie podstawowe za świadczenie usługi marketingowej rozumianej jako realizowanie przez Partnera zlecanych mu działań, wypłacane przez 12 okresów rozliczeniowych (innych niż m-ce kalendarzowe), w kwocie maksymalnej określonej w załączonej do umowy tabeli;
2.  prowizja za sprzedaż bezpośrednią - uzależniona od wartości sprzedaży bezpośredniej liczonej w cenach realizacji bez VAT uzyskaną na terenie działania Partnera. Prowizja jest wypłacana Partnerowi w danym okresie rozliczeniowym po otrzymaniu zapłaty za sprzedaż od klienta. Prowizja jest przyznana w określonym procencie od wartości sprzedaży produktów na terenie działalności Partnera;
3.  prowizja od deklaracji i wstępnych rezerwacji zamówień (WRZ) - uzależniona jest od ilości zebranych przez Partnera i wprowadzonych w danym okresie rozliczeniowym do systemu informatycznego deklaracji i WRZ na produkty. Prowizja ta wypłacana jest w dwóch Etapach:
    1.  Prowizja wypłacana w okresach rozliczeniowych - Etap I
    2.  Prowizja wypłacana po weryfikacji deklaracji (wynagrodzenie roczne) - Etap II;
4.  dodatkowe wynagrodzenie (średni rabat) za zamówienia bezpośrednie, które Partner może przyjmować z rabatem w okresie rozliczeniowym, jest należne jeżeli średnia wartość udzielonego rabatu dla zamówień bezpośrednich produktów będzie mieścić się w określonym w umowie przedziale procentowym.

Zgodnie z powyższym faktury za usługi wystawione przez Partnera zawierają przeważnie więcej niż jedną pozycję, np. usługi marketingowe, prowizja za sprzedaż bezpośrednią, dodatkowe wynagrodzenie i są wystawiane w okresach rozliczeniowych zdefiniowanych w umowie. Spółka chce wprowadzić do umowy z Partnerem, zapis: „Na poczet wszystkich tytułów wynagrodzenia określonych w załączniku nr l do umowy o współpracy, Spółka wypłaci Partnerowi zaliczkę w wysokości\`(...)\`.Zaliczka zostanie rozliczona z wynagrodzeniem za usługi określone w umowie, w kolejności w jakiej wynagrodzenie to będzie wymagalne, począwszy od najwcześniej wymagalnego”. Usługi świadczone przez Partnerów handlowych będą miały związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.

Wypłacona zaliczka nie będzie wskazywała, że dotyczy konkretnie jednego tytułu usługi (np. usługi marketingowej), ale wszystkich tytułów usług świadczonych w ramach podpisanej umowy. Tytuł faktury zaliczkowej będzie brzmiał: „Zaliczka na usługi określone w umowie o współpracy z dnia …”, a nie np. „Zaliczka na usługi marketingowe”. Na podstawie zapisu w umowie i otrzymanej zaliczki każdy Partner wystawi na Spółkę fakturę zaliczkową z wykazanym podatkiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc z definicją słownikową (http://sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Zatem, zaliczkę oraz przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS obecnie TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT \[tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)\], nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, iż „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

W oparciu o powyższy wyrok TSUE można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. (I FSK 932/08) na który powołuje się również Wnioskodawca we własnym stanowisku, stwierdził, że „powyższy wyrok zawierający wykładnię art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy VAT ma istotny wpływ na wykładnię art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Prawidłowa interpretacja art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powinna bowiem, w kontekście konieczności dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniać wykładnię dokonaną przez ETS. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera kwota (należność) na poczet wszystkich usług świadczonych w ramach zawartej umowy o współpracy – wbrew twierdzeniu Zainteresowanego – nie będzie stanowiła zaliczki ani przedpłaty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, gdyż nie będzie ona dotyczyła jednej konkretnie określonej usługi lecz wpłacana będzie na poczet kilku tytułów wynagrodzenia. Tym samym, przedmiotowa wpłata dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera przed wykonaniem usługi nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą jej otrzymania. Zgodnie bowiem z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, ale tylko w przypadku, gdy przedmiotowe wpłaty stanowią część należności za dostawę konkretnego towaru lub świadczenie konkretnej usługi.

W związku z powyższym, skoro faktura zaliczkowa wystawiana przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy nie będzie dokumentowała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do potraktowania kwoty podatku VAT, która będzie wykazana w wystawionej przez Partnera fakturze zaliczkowej jako podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Bowiem jak wyżej wskazano podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.