Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.9.2025.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-10
Teza: Zwolnienie od podatku/brak zwolnienia sprzedaży działek
gruntu o przeznaczeniu rolniczym i pod zabudowę zagrodową.
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów
nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z
podatku od towarów i usług
teren-teren budowlany
teren-teren niezabudowany
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów
wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności
zwolnionej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży nieruchomości. Uzupełnili go
    Państwo pismem z 11 lutego 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest
    następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej:
    „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w
    rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.
    Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (...). Nieruchomość
    obejmuje działki: (...). Działki te są objęte księgą wieczystą o numerze (...) prowadzoną
    przez Sąd Rejonowy (...). Dodatkowo, w dziale I-O księgi wieczystej, prowadzonej dla
    powyższych nieruchomości, wpisane są działki o numerach ewidencyjnych (...), ze
    sposobem korzystania jako grunty orne. Łączny obszar nieruchomości wynosi 3,8306 ha.
    Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) jest również właścicielem
    nieruchomości gruntowej położonej w (...), która obejmuje działki: (...). Te działki są objęte
    księgą wieczystą o numerze (...) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (...).
    Wszystkie powyższe działki zostały nabyte na podstawie umowy przeniesienia własności z
    dnia 21 kwietnia 2016 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego (...). Nabycie
    nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu
    podatkiem VAT, nie zostało udokumentowane fakturą VAT i z nabycia nieruchomości nie
    przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    W opisie użytków w ewidencji gruntów działki o numerze ewidencyjnym (...), stanowią
    użytki rolne sady, co potwierdzają dwa wypisy z rejestru gruntów wydane w dniu 11
    września 2024 r. z upoważnienia Starosty (...). Zgodnie z miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego obszaru (...), działki o numerach ewidencyjnych (...)
    stanowią tereny rolnicze, natomiast działki (...) stanowią częściowo tereny rolnicze (R) oraz
    częściowo tereny zabudowy zagrodowej (RM), a działki (...) stanowią tereny zabudowy
    zagrodowej.
    Ustalenia dla terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem RM: przeznaczenie terenu
    - zabudowa zagrodowa; wskaźniki kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu:
    maksymalna wysokość budynków: dla budynków mieszkalnych – 9 m, dla budynków
    inwentarskich i gospodarczych – 9 m, dla ujeżdżalni koni w stadninach – 10 m, dla
    pozostałych budynków – 6 m, forma dachu i ukształtowanie połaci dachowych: dach
                                  o  ostromy o spadku połaci dachowych w przedziale od 25 do 40, dla garaży i budynków
    gospodarczych dopuszcza się dachy płaskie, intensywność zabudowy w przedziale od 0,01
    do 0,2, maksymalna powierzchnia zabudowy – 10%, minimalny udział procentowy
    powierzchni biologicznie czynnej – 85%.
    Ustalenia dla terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem R: przeznaczenie terenu –
    tereny rolnicze; zakaz zabudowy.

    Działki są niezabudowane i nie znajdują się na nich żadne naniesienia. Nieruchomość ma
    dostęp do drogi publicznej. Fakt ten potwierdza wypis i wyrys z miejscowego planu
    zagospodarowania przestrzennego z dnia 5 sierpnia 2024 r., wydane z upoważnienia
    Burmistrza (...). Dla przedmiotowych działek Rada Miejska w (...) nie podjęła uchwały w
    sprawie wyznaczenia obszaru zdegradowanego ani obszaru rewitalizacji. Przedmiotowe
    działki nie są objęte Uproszczonym Planem Urządzenia Lasów i nie wydano dla nich
    decyzji na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach.
    Nieruchomość nie była w okresie 5 lat i obecnie nie jest wykorzystywana na cele
    prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej. Działki nie są
    wykorzystywana od dnia nabycia do dnia sprzedaży wyłącznie na cele działalności
    zwolnionej od podatku. Nieruchomość nie jest przedmiotem najmu, użyczenia, dzierżawy
    lub innych umów obligacyjnych oraz prawa pierwokupu/odkupu lub prawa użyczenia.
    Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa, jak również nie stanowi jego zorganizowanej
    części. Wnioskodawca nie wykonywał żadnych działań marketingowych, czy też
    przygotowawczych związanych ze sprzedażą wskazanych nieruchomości. W stosunku do
    tych działek Wnioskodawcza nie ponosił jakichkolwiek nakładów w celu ich uatrakcyjnienia.
    Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo własności wymienionych działek, w związku z
    tym Wnioskodawca wnosi o odpowiedź na poniższe pytania dotyczące zastosowania
    zwolnienia od podatku VAT w przypadku tej transakcji.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    Dla działek oznaczonych jako tereny rolnicze (tj. (...)) obowiązują następujące szczegółowe
    ustalenia:
        przeznaczenie terenu – tereny rolnicze;
        zakaz zabudowy,
        szczególne warunki zagospodarowania terenu:
          fragment terenu położony w strefie ochronnej siedliska pachnicy dębowej;
          należy uwzględnić przepisy,
          fragment terenu położony w granicach obszaru Natura 2000 – (...) - w
          przypadku grodzenia działek, dopuszcza się ogrodzenia proekologiczne lub
          ogrodzenia niebędące ogrodzeniami trwale związanymi z gruntem,
          fragment terenu położony w strefie 50 m od wału przeciwpowodziowego.
    Dla działek oznaczonych jako tereny zabudowy zagrodowej (tj. (...)) obowiązują
    następujące szczegółowe ustalenia:
        przeznaczenie terenu - zabudowa zagrodowa;
        wskaźniki kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu:
        maksymalna wysokość budynków:
        dla budynków mieszkalnych – 9 m,
        dla budynków inwentarskich i gospodarczych – 9 m,
        dla ujeżdżalni koni w stadninach – 10 m,
        dla pozostałych budynków – 6 m,
        forma dachu i ukształtowanie połaci dachowych:
                                          o  odach stromy o spadku połaci dachowych w przedziale od 25 do 40,
        dla garaży i budynków gospodarczych dopuszcza się dachy płaskie,
        intensywność zabudowy w przedziale od 0,01 do 0,2,

        maksymalna powierzchnia zabudowy – 10%,
        minimalny udział procentowy powierzchni biologicznie czynnej – 85%.
    Obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zawiera linie
    rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania
    – jest to element obowiązkowy każdego planu miejscowego.
    Pytania
    1. Czy sprzedaż nieruchomości oznaczonej jako tereny rolnicze przez Wnioskodawcę,
      będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie podlegała zwolnieniu od
      podatku od towarów i usług (VAT) zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca
      2004 r. o podatku od towarów i usług?
    2. Czy sprzedaż terenów oznaczonych jako tereny zabudowy zagrodowej przez
      Wnioskodawcę, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie podlegała
      zwolnieniu od podatku od towarów i usług (VAT) zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
    3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2), czy sprzedaż nieruchomości
      oznaczonych jako częściowo tereny zabudowy zagrodowej oraz częściowo tereny
      rolnicze, w części dotyczącej terenów rolniczych będzie podlegała zwolnieniu od
      podatku od towarów i usług (VAT) zgodnie z art.43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca
      2004 r. o podatku od towarów i usług?
    W uzupełnieniu z 11 lutego 2025 r. sprecyzowali Państwo, że Pytaniem nr 1) objęte są
    działki:
    (...).
    Pytaniem nr 2) objęte są działki:
    (...).
    Pytaniem nr 3) objęte są działki:
    (...).
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości oznaczonej jako
      tereny rolnicze będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.
      1 pkt 9 ustawy VAT, ponieważ te grunty są sklasyfikowane jako tereny rolne i nie
      stanowią terenów budowlanych w rozumieniu ustawy VAT, co potwierdza ich
      przeznaczenie zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
    2. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości oznaczonej jako
      tereny zabudowy zagrodowej również będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Wnioskodawca wskazuje, że tereny te nie
      stanowią typowych terenów budowlanych, a ich charakter oraz przeznaczenie są
      związane z działalnością rolniczą i zagrodową, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia.
    3. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości oznaczonej
      częściowo jako tereny rolnicze oraz częściowo jako tereny zabudowy zagrodowej, w
      części dotyczącej terenów rolniczy będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.
    Uzasadnienie prawne
    Ad. 1)
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
    U. z 2024 r. poz. 361, dalej zwana „ustawą VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium

    kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT – towarem są rzeczy oraz wszelkie postacie
    energii. W konsekwencji, grunty – w tym także te o charakterze rolnym – kwalifikują się
    jako towary w rozumieniu tej ustawy. Tym samym sprzedaż gruntów rolnych stanowi
    czynność opodatkowaną VAT klasyfikowaną jako dostawa towarów, co oznacza, że
    transakcja ta podlega opodatkowaniu, chyba że zachodzą przesłanki do zastosowania
    odpowiednich zwolnień z VAT wynikających z przepisów ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwolniona z opodatkowania VAT jest dostawa
    terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Aby prawidłowo zrozumieć
    pojęcie terenów budowlanych w kontekście ustawy VAT, należy odwołać się do definicji
    zawartej w art. 2 pkt 33 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, tereny budowlane to grunty
    przeznaczone pod zabudowę, określone w miejscowym planie zagospodarowania
    przestrzennego. W przypadku braku takiego planu za tereny budowlane uznaje się grunty
    przeznaczone pod zabudowę na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i
    zagospodarowania terenu, wydawanej na podstawie przepisów o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym. Grunty o przeznaczeniu rolnym, które zgodnie z
    miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie zostały przewidziane jako
    tereny budowlane, nie mieszczą się w tej definicji i mogą korzystać ze zwolnienia z
    podatku VAT na podstawie ww. przepisu. Grunty o przeznaczeniu rolnym, które zgodnie z
    miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie zostały określone jako tereny
    budowlane, nie mieszczą się w definicji „terenów budowlanych” zawartej w art. 2 pkt 33
    ustawy VAT. Zatem w przypadku gruntów rolnych, które w planie zagospodarowania
    przestrzennego mają przypisane przeznaczenie rolne, a nie budowlane, transakcje
    związane z ich sprzedażą mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
    Zgodnie z powołanym przepisem, sprzedaż gruntów niezabudowanych, które nie są
    przeznaczone pod zabudowę, jest zwolniona z VAT. Tylko grunty, które w planie
    zagospodarowania przestrzennego zostały uznane za przeznaczone pod zabudowę (lub
    mogą zostać zabudowane w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy), mogą zostać
    opodatkowane VAT. W związku z tym, jeżeli grunt ma przeznaczenie rolne, a jego
    charakter nie zmienia się na grunt budowlany, sprzedaż takiego gruntu będzie zwolniona
    z VAT.
    Wnioskodawca zamierza sprzedać działki, które w miejscowym planie zagospodarowania
    przestrzennego są oznaczone jako tereny rolne. Ponadto działki te są niezabudowane i
    sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne (np. S-RIIIb, S-RIVa, S-RIVb). W
    konsekwencji, w świetle przytoczonych przepisów prawa, dostawa takich gruntów może
    być zwolniona z opodatkowania VAT, ponieważ spełnia przesłanki przewidziane w art. 43
    ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
    W kontekście ustalenia, czy sprzedaż gruntów rolnych podlega zwolnieniu od VAT, istotne
    jest odniesienie się do utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym
    Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), który wskazuje, że kluczowe znaczenie ma
    podstawowe przeznaczenie gruntu określone w miejscowym planie zagospodarowania
    przestrzennego lub w przypadku jego braku, w decyzji o warunkach zabudowy. W wyroku
    z dnia 10 listopada 2021 r. (sygn. I FSK 575/18) NSA zauważył, że kwalifikacja gruntu jako
    terenu przeznaczonego pod zabudowę powinna wynikać z części projektowej planu, która
    określa jego podstawowe przeznaczenie. Zatem możliwość zabudowy na gruncie ma
    znaczenie tylko wówczas, gdy zabudowa ta ma charakter dominujący w stosunku do
    podstawowego przeznaczenia gruntu. Jeśli możliwość zabudowy jest tylko uzupełniająca,
    np. dotyczy budynków związanych z produkcją rolną, to grunt ten wciąż nie będzie
    traktowany jako teren budowlany, co pozwala na jego zwolnienie z VAT. Sąd zaznaczył, że
    nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli jej funkcja jest pomocnicza w stosunku do
    głównego przeznaczenia gruntu.
    Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z
    dnia 16 marca 2022 r., 0114-KDIP1-3.40.12.56.2022.1.PRM, w której organ podatkowy

    potwierdził, że grunty rolne, dla których w miejscowym planie zagospodarowania
    przestrzennego przewidziano funkcję rolniczą, nie stanowią terenów budowlanych w
    rozumieniu ustawy o VAT i korzystają ze zwolnienia z podatku. Wobec powyższego,
    sprzedaż terenów rolnych przez Wnioskodawcę, które są sklasyfikowane w miejscowym
    planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolne i nie przeznaczone pod
    zabudowę, może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy
    VAT.
    Ad. 2)
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa terenów
    niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W tym kontekście kluczowe jest
    określenie statusu terenów zabudowy zagrodowej w rozumieniu ustawy o VAT. Przepisy
    ustawy o VAT wskazują, że za tereny budowlane uznaje się grunty przeznaczone pod
    zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże z
    uwagi na specyficzny charakter zabudowy zagrodowej, w określonych przypadkach można
    rozważyć, czy przeznaczenie to odpowiada wyłącznie celom mieszkalnym i gospodarczym,
    typowym dla działalności rolniczej, co może przemawiać za wyłączeniem ich z pojęcia
    terenów budowlanych.
    W orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych
    pojawiają się przypadki, w których wskazano, że tereny zagrodowe, będące częścią
    gospodarstwa rolnego, nie powinny być traktowane automatycznie jako tereny
    budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT, jeśli ich główne przeznaczenie
    związane jest z działalnością rolniczą. W wyroku z dnia 14 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 1033
    /19) NSA wskazał, że decydujące znaczenie ma określenie podstawowego przeznaczenia
    terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Funkcje dodatkowe,
    takie jak zabudowa pomocnicza, nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia gruntu. W tym
    kontekście, dla celów zwolnienia od VAT kluczowe jest, by grunt nie był przeznaczony w
    planie zagospodarowania przestrzennego na teren budowlany. Orzecznictwo NSA, w tym
    w wyrokach z dnia 19 października 2018 r. (I FSK 1992/16), z 6 lipca 2017 r. (I FSK 1883/15),
    oraz z 9 czerwca 2017 r. (I FSK 1650/15) konsekwentnie wskazuje na dominujące
    znaczenie podstawowego przeznaczenia gruntu dla ustalenia, czy jest on objęty
    zwolnieniem z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. W związku z tym w przypadku
    gruntów, których podstawowe przeznaczenie jest inne niż zabudowa (np. grunty rolne),
    sprzedaż takich nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z VAT, mimo iż istnieje
    możliwość realizacji zabudowy pomocniczej.
    Ponieważ tereny zabudowy zagrodowej mają charakter uzupełniający wobec działalności
    rolniczej i ich przeznaczenie służy celom rolnym lub mieszkalnym w kontekście zabudowy
    zagrodowej (a nie komercyjnej) można argumentować, że takie działki nie spełniają
    definicji terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT. W rezultacie
    dostawa takich działek mogłaby również korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe
    niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy,
    pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane –
    są zwolnione od podatku. Potwierdza to również interpretacja indywidualna Dyrektora
    Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2010 r. nr IBPP3/443-2/10/AB, w której
    wskazano, że dostawy gruntów niezabudowanych, w tym gruntów rolnych czy leśnych,
    które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku VAT.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, kluczowe dla zastosowania zwolnienia jest
    przeznaczenie terenu. W związku z tym, jeżeli zgodnie z aktami prawa miejscowego
    nieruchomość gruntowa ma przeznaczenie rolne, to dostawa takiego gruntu korzysta ze
    zwolnienia z podatku na podstawie wskazanego przepisu. Oznacza to, że sprzedaż działki

    rolnej, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (MPZP) jest
    oznaczona symbolem „RM2”, powinna być traktowana jako zwolniona z VAT, nawet jeżeli
    na gruncie tym mogą być wybudowane budynki związane z produkcją rolną.
    Ad. 3)
    W przypadku, gdyby odpowiedź na drugie pytanie była negatywna, w ocenie
    Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości, która w części w jest przeznaczona jako tereny
    rolnicze, a w części jako tereny zabudowy zagrodowej, w części dotyczącej terenów
    rolniczych powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy
    VAT. W analogicznym stanie faktycznym została wydana indywidualna interpretacja
    podatkowa z dnia 24 października 2024 r., 0111-KDIB3-1.4012.500.2024.2.AB, w której
    Dyrektor Informacji Skarbowej uznał, że sprzedaż nieruchomości powinna zostać
    podzielona na dwie części: 1) z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy VAT w części oznaczonej jako tereny rolne, 2) z brakiem
    zastosowania powyższego zwolnienia w części oznaczonej jako tereny zabudowane.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane
    jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy,
    podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność – stanowiąca
    dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – była opodatkowana tym
    podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest
    podatnikiem podatku od towarów i usług. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do
    konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że
    prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
    Na mocy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

      1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
        prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
        której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
      2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak wynika z wniosku, opisane we wniosku nieruchomości – działki gruntu – stanowią
    mienie spółki z o.o. Majątek spółki kapitałowej zawsze będzie wykazywał bezpośredni
    związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jako nabyty na skutek
    świadomego działania organów spółki w okresie jej istnienia i właśnie z zamiarem
    wykorzystania go do prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Tym samym sprzedaż
    działek gruntu będzie następować w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w
    art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo w odniesieniu do tej transakcji wystąpią w charakterze
    podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem sprzedaż ww. nieruchomości będzie
    stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym
    podatkiem.
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy
    towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Kwestię zwolnienia dostawy niezabudowanych gruntów reguluje art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy, zgodnie z którym:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się
      przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
      zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z
      decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w
      przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości
    gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich
    opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny
    przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym.
    Ww. regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z
    dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
    Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”,
    zgodnie z którym:

      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy terenów
      niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art.
      12 ust. 1 lit. b).
    Stosownie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w
    sprawie C#468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen,
    teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
    członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
    Tym samym również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie
    taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130), zwanej dalej ustawą o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
        inwestycji celu publicznego;
      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
        się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Są nimi
    miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego,
    natomiast w przypadku jego braku – decyzja o warunkach zabudowy – jako akt
    indywidualny prawa administracyjnego. Zatem w miejscowym planie zagospodarowania
    przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów. Tak więc charakter
    danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też
    szerzej – przeznaczony pod zabudowę.
    Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy sprzedaż nieruchomości oznaczonej jako tereny
    rolnicze będzie polegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1
    pkt 9 ustawy.
    Jak Państwo wskazali, ww. pytaniem objęte są działki:
    (...).
    Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dla działek oznaczonych jako tereny rolnicze
    obowiązują następujące szczegółowe ustalenia:
        przeznaczenie terenu – tereny rolnicze;
        zakaz zabudowy,
        szczególne warunki zagospodarowania terenu:
        fragment terenu położony w strefie ochronnej siedliska pachnicy dębowej;
        należy uwzględnić przepisy,

        fragment terenu położony w granicach obszaru Natura 2000 – (...) - w przypadku
        grodzenia działek, dopuszcza się ogrodzenia proekologiczne lub ogrodzenia
        niebędące ogrodzeniami trwale związanymi z gruntem,
        fragment terenu położony w strefie 50 m od wału przeciwpowodziowego.
    Jak wyżej wskazano, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,
    obejmuje zbycie gruntów niezabudowanych wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one
    przeznaczone pod zabudowę. Tym samym z ww. zwolnienia od podatku od towarów i
    usług korzystać będą dostawy gruntów o charakterze wyłącznie rolnym, leśnym, itp.
    Elementem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku przy zbyciu gruntów
    niezabudowanych jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym,
    że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania
    przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.
    Z uwagi zatem na fakt, że dla ww. działek miejscowy plan zagospodarowania
    przestrzennego określa ich przeznaczenie jako tereny rolnicze (zakaz zabudowy), ich
    sprzedaż przez Państwa będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości skorzystania z ww. zwolnienia z art. 43
    ust. 1 pkt 9 ustawy w przypadku sprzedaży terenów oznaczonych jako tereny zabudowy
    zagrodowej.
    Jak Państwo wskazali, ww. pytaniem objęte są działki:
    (...).
    Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dla działek oznaczonych jako tereny zabudowy
    zagrodowej obowiązują następujące szczegółowe ustalenia:
        przeznaczenie terenu - zabudowa zagrodowa;
        wskaźniki kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu:
        maksymalna wysokość budynków:
          dla budynków mieszkalnych – 9 m,
          dla budynków inwentarskich i gospodarczych – 9 m,
          dla ujeżdżalni koni w stadninach – 10 m,
          dla pozostałych budynków – 6 m,
        forma dachu i ukształtowanie połaci dachowych:
                                          o  odach stromy o spadku połaci dachowych w przedziale od 25 do 40,
          dla garaży i budynków gospodarczych dopuszcza się dachy płaskie,
        intensywność zabudowy w przedziale od 0,01 do 0,2,
        maksymalna powierzchnia zabudowy – 10%,
        minimalny udział procentowy powierzchni biologicznie czynnej – 85%.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że
    zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów)
    wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który
    determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów
    niezabudowanych jest ich przeznaczenie na cele inne niż budowlane. Wskazać również
    należy, że skoro ustawa nie precyzuje konkretnych terenów przeznaczonych pod

    zabudowę, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje
    obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy (również wskazana przez
    Państwa zabudowa zagrodowa).
    Ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego (wiodącego) celu, który teren
    będący przedmiotem opodatkowania VAT ma spełniać - zwolnienie od opodatkowania
    podatkiem VAT zależy tylko od możliwości dokonania jego zabudowy. Podkreślić należy, że
    przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można
    kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym
    planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego
    przeznaczenie uzupełniające/dopuszczające, wynikające z tego planu. Ustawodawca
    definiując bowiem w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące
    znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie
    zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym
    planie.
    Tym samym z uwagi na fakt, że objęte ww. pytaniem działki gruntu zgodnie z miejscowym
    planem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę (zagrodową),
    ich sprzedaż nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy.
    Jednocześnie należy zauważyć, że dla ww. działek gruntu (jak wynika z opisu sprawy),
    miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa wyłącznie jedno przeznaczenie
    (zabudowa zagrodowa). Tym samym wskazane przez Państwa orzecznictwo sądowe,
    dotyczące przeznaczenia podstawowego/uzupełniającego wynikającego z miejscowego
    palu zagospodarowania przestrzennego dla celów skorzystania ze zwolnienia od podatku,
    nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
    Końcowo wskazać należy, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią
    przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w
    art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w
    oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa
    warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
        towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
        brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
        wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 627
    /12:

      „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc
      również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy, gdy
      podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów
      przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze
      sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma
      zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z
      faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8
      grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając
      prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.
    W wyroku, na który powołuje się NSA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
    stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do
    których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w
    art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Tym samym przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112
    /WE Rady wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie
    wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.
    W sprawie nie będzie miało zatem również miejsca zwolnienie z opodatkowania
    podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony
    warunek przedstawiony w tym przepisie. Nie można bowiem uznać, że nie przysługiwało
    Państwu prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia ww. nieruchomości, jeśli
    – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach
    czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i nie zostało udokumentowane
    fakturą.
    Zatem sprzedaż terenów oznaczonych jako tereny zabudowy zagrodowej, z uwagi na brak
    możliwości zwolnienia od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (jak również z art. 43
    ust. 1 pkt 2 ustawy), będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki
    podatku.
    Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy sprzedaż nieruchomości oznaczonych
    częściowo jako tereny zabudowy zagrodowej oraz częściowo jako tereny rolnicze, w części
    dotyczącej terenów rolniczych będzie podlegała zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 43
    ust.1 pkt 9 ustawy.
    Jak Państwo wskazali, ww. pytaniem objęte są działki:
    (...).
    Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 1, 6 i 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym:
      W planie miejscowym określa się obowiązkowo:
      1) przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu
        lub różnych zasadach zagospodarowania;
      6) zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenu,
        maksymalną i minimalną nadziemną intensywność zabudowy, minimalny udział
        powierzchni biologicznie czynnej, maksymalny udział powierzchni zabudowy,
        maksymalną wysokość zabudowy, minimalną liczbę i sposób realizacji miejsc do
        parkowania, w tym miejsc przeznaczonych do parkowania pojazdów
        zaopatrzonych w kartę parkingową, oraz linie zabudowy i gabaryty obiektów;
      9) szczególne warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich
        użytkowaniu, w tym zakaz zabudowy.

    Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo
    przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub
    różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww.
    plan miejscowy wskazując, czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod
    zabudowę.
    W sytuacji, gdy w planie zagospodarowania przestrzennego dla danej działki wyznaczono
    linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której
    przeznaczony jest pod zabudowę, będzie uznany za teren budowlany. Pozostała część
    działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.
    Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania
    przestrzennego zawiera linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych
    zasadach zagospodarowania – jest to element obowiązkowy każdego planu miejscowego.
    Zatem sprzedaż przez Państwa nieruchomości – ww. działek gruntu, oznaczonych
    częściowo jako tereny zabudowy zagrodowej oraz częściowo jako tereny rolnicze, będzie
    zwolniona od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w części dotyczącej terenów
    rolniczych.
    Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest zatem prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.