Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1172/12-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-05
Teza: Obowiązek korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w sytuacji zaniechania inwestycji.
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-inwestycje zaniechane; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 18 grudnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w sytuacji zaniechania inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w sytuacji zaniechania inwestycji. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 lutego 2013 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W okresie od stycznia 2011 r. do maja 2012 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie lokalu użytkowego przeznaczonego na sklep spożywczy. W tym okresie dokonując zakupów związanych z powyższą inwestycją Zainteresowana dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego. W maju 2012 r. Wnioskodawczyni zaniechała prowadzonej inwestycji oraz z końcem czerwca 2012 r., zlikwidowała prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży artykułów spożywczych w wynajmowanym lokalu użytkowym.

W piśmie z dnia 22 lutego 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowana wskazała, że rozpoczęcie inwestycji polegającej na budowie budynku usługowego z przeznaczeniem na sklep spożywczo-przemysłowy nastąpiło na przełomie marca i kwietnia 2011 r. w trakcie prowadzenia działalności handlowej. Do tego czasu Wnioskodawczyni wynajmowała lokal, który nie spełniał standardów (brak ogrzewania, sanitariatów itp.). Prowadzona działalność w tym czasie przynosiła zyski, a planowane w okolicy inwestycje utwierdziły zainteresowaną w przekonaniu, że wybudowanie nowego lokalu użytkowego będzie źródłem utrzymania dla niej i jej rodziny oraz zapewni okolicznym mieszkańcom dostęp do niezbędnych środków do życia. W międzyczasie inwestycje w okolicy zostały przerwane, mieszańcy utracili miejsca pracy, a ich środki finansowe nie pozwalały na zakup produktów za gotówkę co wpłynęło na zmniejszenie zysków i środków na zakup nowego towaru. Jednocześnie w okolicy powstał konkurencyjny sklep - market z atrakcyjnymi cenami towaru, które były niższe od towaru zakupywanego przez Zainteresowaną w hurtowni. Jednocześnie biorąc pod uwagę spadek zbytu towaru z powodu ogólnej recesji gospodarczej Wnioskodawczyni postanowiła zlikwidować działalność gospodarczą, ze względu na brak środków własnych, które zostały przeznaczone na inwestycję, która nie został ukończona do dnia 22 lutego 2013 r. W związku z powyższym zaniechanie realizacji inwestycji nastąpiło z przyczyn niezależnych od Wnioskodawczyni oraz inwestycja nie została oddana do użytkowania i nie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy należy dokonać korekty poprzez pomniejszenie podatku naliczonego o łączną kwotę uprzednio odliczonego podatku naliczonego VAT związanego z zaniechaną inwestycją?
2.  Jeśli tak, to czy korekta powinna być dokonana jednorazowo, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia w skutek zaniechania inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawczyni, należy dokonać korekty podatku naliczonego od zaniechanej inwestycji, ale pojawiła się wątpliwość w tej sprawie na skutek wydanego wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt. III SA/Wa 173/08, w którym sąd odmówił zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112) jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Powołane wyżej przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację przepisów wspólnotowych odnoszących się do tego zagadnienia.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się również w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika, podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce m.in. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce (sprawa Ghent Coal Terminal NV C-37/95).

TSUE stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że w okresie od stycznia 2011 r. do maja 2012 r. Wnioskodawczyni prowadziła inwestycję polegającą na budowie lokalu użytkowego przeznaczonego na sklep spożywczy. W tym okresie dokonując zakupów związanych z powyższą inwestycją Zainteresowana dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego. W maju 2012 r. Wnioskodawczyni zaniechała prowadzonej inwestycji oraz z końcem czerwca 2012 r., zlikwidowała prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży artykułów spożywczych w wynajmowanym lokalu użytkowym. Zainteresowana wskazała, że rozpoczęcie inwestycji polegającej na budowie budynku usługowego z przeznaczeniem na sklep spożywczo-przemysłowy nastąpiło na przełomie marca i kwietnia 2011 r. Do tej pory Zainteresowana prowadziła działalność handlową w wynajmowanym lokalu, który nie spełniał standardów (brak ogrzewania, sanitariatów itp.). Prowadzona działalność w tym czasie przynosiła zyski, a planowane w okolicy inwestycje utwierdziły Zainteresowaną w przekonaniu, że wybudowanie nowego lokalu użytkowego będzie źródłem utrzymania dla niej i jej rodziny oraz zapewni okolicznym mieszkańcom dostęp do niezbędnych środków do życia. W międzyczasie inwestycje w okolicy zostały przerwane, mieszańcy utracili miejsca pracy, a ich środki finansowe nie pozwalały na zakup produktów za gotówkę co wpłynęło na zmniejszenie zysków i środków na zakup nowego towaru. Jednocześnie w okolicy powstał konkurencyjny sklep - market z atrakcyjnymi cenami towaru, które były niższe od towaru zakupywanego przez Zainteresowaną w hurtowni. Jednocześnie biorąc pod uwagę spadek zbytu towaru z powodu ogólnej recesji gospodarczej Wnioskodawczyni postanowiła zlikwidować działalność gospodarczą, ze względu na brak środków własnych, które zostały przeznaczone na inwestycję, która nie został ukończona do dnia 22 lutego 2013 r. Inwestycja nie została oddana do użytkowania i nie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie Zainteresowanej, zaniechanie realizacji inwestycji nastąpiło zatem z przyczyn od niej niezależnych.

Jak wynika z powyższego, prowadzącej działalność gospodarczą Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową lokalu użytkowego (sklepu spożywczo-przemysłowego). Przyczyny podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji, jak wskazała Zainteresowana, wynikały z okoliczności od niej niezależnych i niezawinionych. Przyczyną zaniechania inwestycji i ostatecznie likwidacji przez Zainteresowaną działalności gospodarczej był bowiem ciąg zdarzeń, na które nie miała ona wpływu, tj. zaniechanie inwestycji w okolicy co spowodowało utratę przez okolicznych mieszkańców pracy, a to z kolei doprowadziło do sytuacji, że Wnioskodawczyni straciła klientów i znacznie zmniejszył się zysk z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Poza tym w okolicy powstał konkurencyjny dla działalności Zainteresowanej sklep – market, który oferuje produkty po niższych cenach. Zainteresowana wskazała również, że jedną z przyczyn podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji była ogólna recesja gospodarcza. Wszystkie wymienione czynniki spowodowały, że realizacja inwestycji w postaci sklepu spożywczo-przemysłowego stała się nieopłacalna i niemożliwa do przeprowadzenia. Co szczególnie istotne w analizowanej sprawie, inwestycja nie została oddana do użytkowania i nie służyła Zainteresowanej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, opis stanu faktycznego, a także orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, iż w przypadku gdy Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku użytkowego, a następnie z powodów pozostających poza kontrolą Wnioskodawczyni ww. zakupy nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, to Zainteresowana nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego, związanego z przedmiotowymi wydatkami.

Z uwagi na fakt, iż jak stwierdzono wyżej, w sprawie będącej przedmiotem wniosku Zainteresowana nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, odpowiedź na pytanie dotyczące terminu / sposobu dokonania korekty, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności prawa Wnioskodawczyni do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. inwestycją oraz obowiązków związanych z likwidacją działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.