Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/44512-1025/15/21/S/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-30
Teza: obowiązek korekty podatku naliczonego z tytułu nakładów na modernizację budynków odliczonego przed 1 stycznia 2016 r
Słowa kluczowe: korekta; nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1450), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1048/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 31 maja 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu nakładów na modernizację budynków odliczonego przed 1 stycznia 2016 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu nakładów na modernizację budynków odliczonego przed 1 stycznia 2016 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

31 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-1025/15-2/JL, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu nakładów na modernizację budynków.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, w dniu 18 marca 2016 r. wniesiono skargę na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2016 r. wniesionym do WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej argumentując, że wyrażone w niej stanowisko nie było prawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że w odniesieniu do nakładów, poniesionych przez Skarżącą przed 1 stycznia 2016 r. na ulepszenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa Skarżącej, w stosunku do których nie upłynął okres korekty, wynikający z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, Skarżąca stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. będzie miała obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym okresie korekty na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Wyrokiem z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1339/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie wpłynął do Organu w dniu 27 kwietnia 2017 r.

30 maja 2017 r. wniesiono za pośrednictwem WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1339/16.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1312/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1048/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie wpłynął do Organu w dniu 13 lipca 2020 r.

4 sierpnia 2020 r. wniesiono za pośrednictwem WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1048/20.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1369/20 oddalił skargę kasacyjną.

31 maja 2021 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1048/20 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A., dalej „A.”, jest biblioteką wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury. A. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie z ustawą o bibliotekach i statutem A. świadczy usługi bibliotek, które zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach są ogólnodostępne i bezpłatne. Poza tym zgodnie z art. 14 ust. 2 tej ustawy A. pobiera opłaty za usługi informacyjne, bibliograficzne, reprograficzne oraz wypożyczenia międzybiblioteczne. A. wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (między innymi: usługi wynajmu, reprograficzne, konserwatorskie, wypożyczenia międzybiblioteczne, działalność wydawnicza); czynności zwolnione od podatku (usługi kształcenia zawodowego), a także wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu (statutowa działalność nieodpłatna). A. wykonuje więc czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykonuje czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi).

A.w latach 2011-2014 przeprowadziła szereg inwestycji budowlanych, które zostały sfinansowane ze środków publicznych (dotacje celowe Ministerstwa Kultury Dziedzictwa Narodowego, dofinansowanie Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, inne środki publiczne). Inwestycje polegały na modernizacji budynków A. (zwiększenie wartości początkowej środków trwałych), w których prowadzona jest działalność statutowa (nieodpłatna), a także działalność odpłatna, opodatkowana i zwolniona. Ponoszone nakłady obejmowały modernizacje o wartości poniżej oraz powyżej 15 tyś. zł. Budynki A. nie były i nie będą wykorzystywane na cele osobiste A. lub jej pracowników.

W A. zostało wdrożone zarządzanie procesowe, w ramach którego dla poszczególnych komórek organizacyjnych zidentyfikowano czynności (procesy) oraz ich kwalifikację z perspektywy podatku od towarów i usług (zwolnione, opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu). Podział ten jest wykorzystywany przez A. w procesie alokacji podatku naliczonego wynikającego z nabywania towarów i usług. Poszczególne komórki organizacyjne A. realizują różnego rodzaju czynności, które mogą być opodatkowane, zwolnione lub mogą nie podlegać (np.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana komórka organizacyjna może więc wykonywać procesy, które z perspektywy podatku od towarów i usług stanowią:

1.  tylko czynności opodatkowane albo czynności opodatkowane i czynności np.,
2.  tylko czynności zwolnione od podatku albo czynności zwolnione i czynności np.,
3.  tylko czynności np.,
4.  czynności opodatkowane i zwolnione, albo czynności opodatkowane i zwolnione oraz czynności np.

W poszczególnych budynkach A. ulokowane są różne komórki organizacyjne, które wykonują różne procesy (komórki zajmują pomieszczenia zlokalizowane w poszczególnych budynkach). Ponoszone koszty dotyczą:

1.  budynku, w którym mieszczą się komórki organizacyjne wykonujące tylko czynności np.,
2.  budynków, które przynajmniej częściowo są zajmowane przez komórki organizacyjne wykonujące czynności mieszane (jednocześnie opodatkowane, zwolnione oraz czynności np.).

Umowy o dofinansowanie realizowanych inwestycji zawierane z dysponentami środków publicznych (MKiDN, NFOŚiGW, inni) nie przewidują możliwości dokonania dodatkowych rozliczeń oraz uzyskania środków finansowych z tytułu korekty rocznej podatku VAT wynikającej ze zmian w ostatecznej wartości współczynnika. Umowy te tym bardziej nie przewidują możliwości podwyższenia kwoty przyznanego dofinansowania z uwagi na konieczność stosowania pre-wskaźnika i wynikającego z tego obowiązku skorygowania (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego, który został odliczony na etapie realizowania poszczególnych inwestycji modernizacyjnych. Przyznane dofinansowanie na inwestycje było ustalone w wysokości, która uwzględniała fakt, że A. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywanych towarów i usług, do wysokości określonej wskaźnikiem wyliczonym w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (bez uwzględnienia w tym wskaźniku działalności spoza zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Dla inwestycji budowlanych przeprowadzonych w budynkach, w których prowadzona była działalność mieszana, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi oraz uzyskanymi interpretacjami podatkowymi A. dokonała odliczenia podatku naliczonego zgodnie z obowiązującym w każdym roku współczynnikiem obliczonym zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (dalej „wskaźnik”). Przeznaczenie budynków A. nie uległo zmianie od dnia przyjęcia nakładów modernizacyjnych do używania i A. nie planuje w przyszłości zmiany ich przeznaczenia (budynki przeznaczone nadal do wykonywania działalności gospodarczej i nie mającej charakteru gospodarczego, tj. nieodpłatna działalności statutowa).

Potencjalny obowiązek korygowania podatku naliczonego z uwzględnieniem pre-wskaźnika byłby nadmiernym obciążeniem dla A.. Ponosząc nakłady inwestycyjne (modernizacja budynków A.), A. odliczała podatek naliczony wskaźnikiem obliczonym zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W przypadku nakładów na budynki wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności poza zakresem opodatkowania (zadania statutowe), podatek naliczony odliczany był wskaźnikiem. A. nie brała pod uwagę faktu wykorzystywania budynków również do działalności spoza zakresu ustawy. Kierowała się wydanymi na jej wniosek indywidualnymi interpretacjami:

1.  z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. IPPP3/443-441/11/12-5/S/KT, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w której Minister Finansów uznał, że „W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

1.  z dnia 16 lipca 2014 r. znak IPPP2/443-420/14-2/KOM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w której Minister Finansów uznał w odniesieniu do wydatków związanych z budynkami wykorzystywanymi na różne cele, że „Z uwagi na powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych przez komórki organizacyjne, a wskazanych we wniosku (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi), Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W przypadku budynków wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz spoza zakresu ustawy, A. co roku dokonywała korekty odliczonego pierwotnie podatku zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Stosując się do powyższych interpretacji

1.  A. odliczała podatek naliczony z tytułu nakładów ponoszonych na modernizację budynków w odpowiedniej części,
2.  wnioskując o dofinansowanie modernizacji budynków przez dysponentów środków publicznych oraz zawierając stosowne umowy, A. przyjmowała, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wyznaczonym wskaźnikiem.

A. nie ma i nie będzie mieć możliwości uzyskania dofinansowania zrealizowanych inwestycji w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, który został bądź zostanie odliczony do dnia 31 grudnia 2015 r., a podlegałby ewentualnej korekcie po tym dniu. Zawarte umowy o dotacje nie przewidują bowiem możliwości dodatkowego finansowania po rozliczeniu wykorzystania dotacji.

Wątpliwości A. budzi wykładnia art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 poz. 605, dalej „ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r.”) w zakresie ciążącego na A. obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu ponoszenia nakładów na modernizację obiektów A..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy A. będzie obowiązana do skorygowania podatku naliczonego (przy użyciu pre-wskaźnika) z tytułu nakładów na modernizację budynków A., odliczonego przed dniem 1 stycznia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług przed dniem 1 stycznia 2016 r., dotyczący nakładów ponoszonych na modernizację budynków A., nie podlega korekcie, o której mowa w art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bowiem art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r., nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. wprowadzono do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nowe zasady rozliczania podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2a w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie dodano do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. art. 90c, który stanowi w ust. 1, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi ust. 2, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Jak wynika z art. 13 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., powyższe regulacje wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Przepis ten przewiduje zatem, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem pre-wskaźnika, a także jego późniejszej korekty.

Zgodnie jednak z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

Zgodnie z art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w obecnym brzmieniu w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Art. 90a ust. 2 stanowi zaś, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Powyższy przepis nawiązuje do art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi; że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że wytworzenie nieruchomości to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Objęcie danego budynku lub nakładu modernizacyjnego obowiązkiem korekty określonej w art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., dodanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r, zależy zatem od uprzedniego ustalenia, że nieruchomość (nakłady na jej wytworzenie) były objęte hipotezą art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W przedmiotowym przypadku przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Przepis ten reguluje przypadki, w których wytwarzana nieruchomość ma być wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej oraz na cele osobiste. Jak wynika z uzasadnienia nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r., którą wprowadzono art. 86 ust. 7b oraz art. 90a tej ustawy (Sejm RP VI kadencji, Nr druku: 3620) „Przedłożony projekt zmiany ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, oraz ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874, z późn. zm.), został opracowany na podstawie założeń projektu ustawy przyjętych przez Radę Ministrów w dniu 9 listopada 2010 r. Odnosząc się szczegółowo do propozycji zmian w ustawie o podatku od towarów i usług zawartych w projekcie należy wskazać na najważniejsze kwestie:

1.  Zmiany wynikające z implementacji dyrektywy Rady 2009/162/UE

\- w zakresie odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników”.

Jak wynika z powyższego, implementacja prawa UE dotyczyła zakresu wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej oraz na cele prywatne, nie zaś na cele inne niż prywatne oraz inne niż działalność gospodarcza (np. działalność nieodpłatna statutowa, niekomercjalizowane projekty badawcze).

W uzasadnieniu nowelizacji podnoszono, że „Ad. 1. W zakresie implementowanej dyrektywy Rady 2009/162/UE, odnosząc się do zmian zawartych w projekcie w zakresie odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników (art. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 pkt 11 lit. c oraz art. 1 pkt 15 projektu) należy wskazać, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. W przypadku gdy podatnik odliczył podatek naliczony od transakcji w zakresie nabycia lub wytworzenia nieruchomości i wykorzystuje tę nieruchomość (stanowiącą w dalszym ciągu majątek przedsiębiorstwa podatnika) w celach innych niż wykonywana działalność gospodarcza, co do zasady, powinien dokonać opodatkowania takich czynności. Obecnie, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług (odpłatne świadczenie usług stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). W przypadku wykonywania przez podatnika, obok działalności opodatkowanej, działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, zastosowanie mają również przepisy dotyczące odliczeń podatku naliczonego przy uwzględnieniu proporcji (art. 90 ustawy) oraz korekt podatku naliczonego, w tym w szczególności przepisy dotyczące wieloletniej korekty podatku naliczonego w przypadku nieruchomości (art. 91 ustawy)”.

Przepis w obecnym brzmieniu dotyczył zatem jedynie jednoczesnego wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych jak i działalności gospodarczej. Potwierdzają to również doręczona A. interpretacja indywidualna z dnia 16 lipca 2014 r. w której Minister Finansów nie ograniczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów na budynki wykorzystywane również do działalności o charakterze innym niż gospodarcza.

Z uwagi zatem na brak zastosowania do wydatków ponoszonych z tytułu nakładów na budynki art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie będzie mieć do nich zastosowanie art. 90a tej ustawy, a w konsekwencji również art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zdaniem A. zastosowanie art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wymaga, aby nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Jak podniesiono w stanie faktycznym powyżej, A. ponosiła nakłady na modernizację budynków z zamiarem wykorzystywania ich jednocześnie do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. W stosunku do momentu wykonywania prawa do odliczenia sposób wykorzystywania nieruchomości nie ulegnie zatem zmianie.

W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że do dnia 31 grudnia 2015 r. nie było przepisu zobowiązującego do wyodrębnienia kwoty podatku związanej z czynnościami innymi niż w ramach działalności gospodarczej. Tezę o obowiązku stosowania przez podatników pre-wskaźnika przed dniem 1 stycznia 2016 r. odrzucił NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. I FSK 376/14: „5.4. W tezie 8.10. tej uchwały, po analizie m.in. wyroku TSUE sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG stwierdzono, że: „W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu)”.

5.5. Ten stan rzeczy ulegnie zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r., tzn. z momentem wejścia w życie - znajdującej się w końcowej fazie ustawodawczej - ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych.

Dopiero to bowiem w niej znajdzie się normatywne uregulowanie, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, przy czym normatywnie określa się kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz określa jakie w szczególności dane będzie należało brać pod uwagę przy wyborze sposobu określenia proporcji (por. ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, przekazana przez Sejm do Senatu).

Do momentu zatem wejścia w życie tej regulacji, przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasadzie wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni powyższymi kryteriami postępowania, skoro nie miały one mocy normatywnej”. PodoA.ie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. I FSK 109/14.

A. do dnia 31 grudnia 2015 r. nie musiała liczyć się z obowiązkiem skorygowania podatku w zakresie, jaki wynika z art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Skutecznie nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., co potwierdzają doręczone A. interpretacje. Występując o dofinansowanie modernizacji poszczególnych budynków, działając w zaufaniu do obowiązującego prawa i otrzymanych interpretacji, A. nie ubiegała się o sfinansowanie wydatków również w części przypadającej na podatek od towarów i usług, który mógł być odliczony. Jednocześnie A. nie będzie miała jakiejkolwiek możliwości odzyskania kwot podatku naliczonego, który podlegałby ewentualnej korekcie.

A. wskazuje również, że stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Art. 14m § 1 tej ustawy przewiduje zaś, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Przepisy te wyrażają ogólną zasadę, zgodnie z którą podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej. A. wskazuje, że w przedmiotowej sprawie również stosowała się do wydanych dla niej interpretacji, co powodowało, że uzyskiwała finansowanie w kwotach, które nie przewidywały podlegającego odliczeniu - zgodnie z tymi interpretacjami - podatku naliczonego. Nałożenie na A. obowiązku korekty w trybie art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., powodowałoby że cel ochronny interpretacji nie zostanie zrealizowany.

W świetle powyższego uznać należy, że podatek naliczony z tytułu nakładów poniesionych na modernizację budynków przed dniem 1 stycznia 2016 r. nie będzie podlegał korekcie, o której mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1048/20 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1048/20.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. - dalej ustawa; w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy, rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 90a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość w ramach działalności prowadzonej służy czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ustawy, stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 90c ust. 1-3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast na podstawie art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że A. wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (między innymi: usługi wynajmu, reprograficzne, konserwatorskie, wypożyczenia międzybiblioteczne, działalność wydawnicza); czynności zwolnione od podatku (usługi kształcenia zawodowego), a także wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu (statutowa działalność nieodpłatna). W latach 2011-2014 Wnioskodawca przeprowadził szereg inwestycji budowlanych, które zostały sfinansowane ze środków publicznych (dotacje celowe Ministerstwa Kultury Dziedzictwa Narodowego, dofinansowanie Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, inne środki publiczne). Inwestycje polegały na modernizacji budynków A. (zwiększenie wartości początkowej środków trwałych), w których prowadzona jest działalność statutowa (nieodpłatna), a także działalność odpłatna, opodatkowana i zwolniona. W A. zostało wdrożone zarządzanie procesowe, w ramach którego dla poszczególnych komórek organizacyjnych zidentyfikowano czynności (procesy) oraz ich kwalifikację z perspektywy podatku od towarów i usług (zwolnione, opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu). Podział ten jest wykorzystywany przez A. w procesie alokacji podatku naliczonego wynikającego z nabywania towarów i usług. Poszczególne komórki organizacyjne A. realizują różnego rodzaju czynności, które mogą być opodatkowane, zwolnione lub mogą nie podlegać (np.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana komórka organizacyjna może więc wykonywać procesy, które z perspektywy podatku od towarów i usług stanowią:

1.  tylko czynności opodatkowane albo czynności opodatkowane i czynności np.,
2.  tylko czynności zwolnione od podatku albo czynności zwolnione i czynności np.,
3.  tylko czynności np.,
4.  czynności opodatkowane i zwolnione, albo czynności opodatkowane i zwolnione oraz czynności np.

W poszczególnych budynkach A. ulokowane są różne komórki organizacyjne, które wykonują różne procesy (komórki zajmują pomieszczenia zlokalizowane w poszczególnych budynkach). Ponoszone koszty dotyczą:

1.  budynku, w którym mieszczą się komórki organizacyjne wykonujące tylko czynności np.,
2.  budynków, które przynajmniej częściowo są zajmowane przez komórki organizacyjne wykonujące czynności mieszane (jednocześnie opodatkowane, zwolnione oraz czynności np.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku skorygowania podatku naliczonego (przy użyciu pre-wskaźnika) z tytułu nakładów na modernizację A., odliczonego przed dniem 1 stycznia 2016 r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ma on zastosowanie wówczas, gdy nieruchomość, której dotyczy podatek naliczony nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na inne cele. Podkreślić przy tym należy, że „pojęcie celów innych” niż działalność gospodarcza nie może być utożsamiane wyłącznie z „celami osobistymi podatnika lub jego pracowników”, gdyż jest to tylko przykładowe wyliczenie.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne.

Powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykonuje czynności poza działalnością - nieodpłatna działalność statutowa. Nieruchomości są zatem przez Wnioskodawcę wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do innych celów. Oznacza to, że Wnioskodawca w latach 2011-2014 ponosił wydatki na ulepszenie nieruchomości wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (działalność statutowa nieodpłatna). Sytuacja taka jest objęta regulacją, o której mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zatem kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie nieruchomości należy obliczyć według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

W konsekwencji w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę w latach 2011-2014 na modernizację budynków, wykorzystywanych do czynności mieszczących się w ramach działalności gospodarczej oraz poza działalnością gospodarczą, Wnioskodawca obowiązany był w pierwszej kolejności zastosować odliczenie podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, następnie dopiero zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy względem części przypisanej działalności gospodarczej (czynnościom opodatkowanym i zwolnionym).

Powyższe stanowisko zgodne jest z orzeczeniem WSA z dnia 22 czerwca 2020 r. zapadłym w niniejszej sprawie: „Regulacja art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jest odrębna od regulacji zawartej w art. 90 ust. 3 ustawy w tym sensie, że normuje ona zasady odliczenia częściowego podatku naliczonego w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (czynności opodatkowanych i zwolnionych), jak i czynności niepodlegających temu opodatkowaniu. Dlatego w pierwszej kolejności należało stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która była związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, podatnik miał prawo odliczenia podatku VAT według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej). Z tych powodów należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem MF co do zakresu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poniesionych przez A. wydatków inwestycyjnych. A. obowiązana była bowiem obliczyć kwotę podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim obiekty były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Nie miała natomiast prawa do odliczenia w zakresie, w jakim wydatki odnosiły się do czynności wykonywanych w ramach nieodpłatnej działalności statutowej.”

Przechodząc do obowiązku skorygowania podatku naliczonego z tytułu nakładów na modernizację budynków A. wskazać należy, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości 10 lat, a dla pozostałych składników majątku 5 lat).

Zgodnie z cyt. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

Art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nakładał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości stanowiącej część przedsiębiorstwa podatnika, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość została oddana w użytkowanie, nastąpiłaby zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Korekty podatku odliczonego dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT, zastosowaną przy odliczeniu.

Wnioskodawca poniósł przed 1 stycznia 2016 r. wydatki na nakłady na ulepszenie budynków wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza oraz odliczył podatek naliczony związany z tymi nakładami. Przy czym, stosownie do art. 86 ust. 1 i 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Wnioskodawca był objęty dyspozycją art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., tj. miałby obowiązek korekty kwoty podatku naliczonego, gdyby we wskazanym w tym przepisie okresie nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że w analizowanym przypadku znajduje zastosowanie art. 6 ust. 2 ustawy z 9 kwietnia 2015 r.

Wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej, zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 206 r. w odniesieniu do nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2016 r. na ulepszenie budynków, w stosunku do których nie upłynął okres korekty wynikający z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone wyroku z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1048/20, w którym Sąd wskazał: „Tym samym skoro wskazane we wniosku budynki A. wykorzystywane były przez Skarżącą zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy o VAT.”

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.