Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.512.2017.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-23
Teza: Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie Wnioskodawca ponosząc wydatki na realizację inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją, w związku z czym na prawo do odliczenia podatku VAT nie ma wpływu rozpoczęcie prowadzenia sprzedaży opodatkowanej w Muzeum w sklepiku, znajdującym się w tym Muzeum. Tym samym Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorygowania podatku naliczonego z tytułu budowy i wyposażenia Muzeum w związku z art. 91 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta; muzeum; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa dokonania korekty podatku VAT w związku z rozpoczęciem prowadzenia sprzedaży opodatkowanej w sklepiku powstałym na terenie Muzeum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa dokonania korekty podatku VAT w związku z rozpoczęciem prowadzenia sprzedaży opodatkowanej w sklepiku powstałym na terenie Muzeum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Muzeum jest państwową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną wpisaną do rejestru do rejestru państwowych instytucji kultury prowadzonego przez Ministra, oraz do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, działającą na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987 z późn. zm.), ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra.

Podstawowym statutowym celem działania Muzeum jest zachowanie gromadzonych zabytków kultury narodowej, związanych z dziejami oręża polskiego, należyte ich utrzymanie oraz udostępnianie do celów naukowych, dydaktycznych i wychowawczych tak, aby służyły nauce oraz popularyzacji wiedzy o polskiej historii wojskowej. Ponadto zasadniczym celem jest również upowszechnianie podstawowych wartości historycznych oręża polskiego, a także kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej, poprzez umożliwienie kontaktu ze zbiorami.

Realizacja celów statutowych Muzeum odbywa się w szczególności poprzez: gromadzenie zabytków drogą zakupu, a także przyjmowanie ich w charakterze darów i depozytów od osób fizycznych i prawnych, instytucji państwowych, organizacji społecznych oraz stowarzyszeń i fundacji; prowadzenie poszukiwań zabytków w celu ich pozyskania do zbiorów; inspirowanie twórczości w zakresie sztuk pięknych o tematyce związanej z dziejami oręża polskiego; przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie i katalogowanie muzealiów; organizowanie działalności wystawienniczej w formie ekspozycji stałych, wystaw czasowych i okolicznościowych; udostępnianie zbiorów do badań naukowych i popularyzatorskich; prowadzenie współpracy naukowej i popularyzatorskiej z pokrewnymi muzeami i instytucjami w kraju i za granicą w zakresie wymiany doświadczeń naukowych, konserwatorskich, wystawienniczych, praktyk, publikacji i wystaw; użyczanie muzealiów innym muzeom krajowym i zagranicznym; współdziałanie w tworzeniu nowych placówek muzealnych o charakterze wojskowo-historycznym w kraju i za granicą spełnianie funkcji konsultacyjnych na rzecz innych muzeów, izb pamięci narodowej, sal tradycji w jednostkach wojskowych, filmu, teatru, telewizji, twórców, stowarzyszeń miłośników dawnej broni i barwy oraz kolekcjonerów militariów; opracowywanie i publikowanie wyników badań naukowych, katalogów, przewodników wystaw, sprawozdań, wydawnictw popularnonaukowych i popularnych dotyczących historii wojskowości; możliwość przynależności do krajowych i zagranicznych stowarzyszeń muzeów wojskowo-historycznych oraz organizowanie konferencji i spotkań naukowych w zakresie swojej działalności o charakterze krajowym i międzynarodowym. Muzeum, realizując swoje cele i zadania, współpracuje z polskimi i zagranicznymi muzeami, administracją państwową i samorządową innymi instytucjami kultury oraz oświaty, organizacjami pozarządowymi, mediami, a także innymi osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi.

Przychodami Muzeum są dotacje Ministra, a ponadto wpływy z prowadzonej działalności statutowej, środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Muzeum prowadzi również jako dodatkową działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach. Działalność gospodarcza prowadzona jest w szczególności w zakresie: wykonywania ekspertyz i wydawania opinii; usług konserwatorskich; usług fotograficznych, poligraficznych i wydawniczych; sprzedaży wydawnictw i pamiątek; wynajmu pomieszczeń i powierzchni reklamowych; organizacji konferencji i sympozjów jak również obsługi ruchu turystycznego. Środki uzyskane z działalności gospodarczej wykorzystywane są wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej Muzeum. Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność opodatkowaną (różnymi stawkami): sprzedaż biletów związaną z obsługą ruchu turystycznego (wstęp na ekspozycje stałe i czasowe), usługi reklamowe, usługi konserwatorskie nieobejmujące zabytków, sprzedaż wydawnictw i pamiątek, wynajem pomieszczeń i powierzchni, organizacja i przeprowadzenie imprez okolicznościowych; działalność zwolnioną w tym: konserwację muzealiów oraz zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 powołanej ustawy o muzeach obsługę ruchu turystycznego raz w tygodniu (nieodpłatne świadczenie usług - wstęp na wystawy stałe w Muzeum) niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku jako integralnie związanej z działalnością statutową Muzeum. Dyrektor Muzeum ustanowił niedzielę czwartek dniem bezpłatnego wstępu do Muzeum.

Muzeum wskazuje, że działalność gospodarcza ma niewielki zakres, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości prewskaźnika Muzeum (sposobu określenia proporcji), który obrazuje udział działalności gospodarczej opodatkowanej w całej działalności instytucji (prewskaźnik na rok 2017 wynosi 4%).

W 2016 roku, w związku z zakończeniem prac związanych z adaptacją budynków na potrzeby oddziału Muzeum, Muzeum przyjęło do użytkowania środki trwałe (inwestycje w obcych środkach trwałych), dalej zwane Muzeum. W momencie rozpoczęcia inwestycji, ze względu na szczególny charakter miejsca pamięci, Muzeum podjęto decyzję udostępnianiu nieodpłatnie zwiedzającym tego obiektu po zakończeniu inwestycji. W związku z powyższym od nakładów na środki trwałe związane z tym Muzeum. Muzeum nie odliczało podatku naliczonego. W ramach inwestycji powstały wyodrębnione pomieszczenia, które obecnie Muzeum przeznaczyło na sklep z pamiątkami, w którym prowadzona będzie opodatkowana sprzedaż pamiątek. Sklepik będzie zajmował część powierzchni Kompleksu Muzeum. Wysokość obrotów uzyskiwanych w sklepiku będzie niewielka w stosunku do budżetu Muzeum. Muzeum nie jest w stanie określić obecnie wartości obrotu opodatkowanego realizowanego w sklepiku, ale będą to kwoty znikome w porównaniu do kosztów inwestycji (budowa Muzeum K.), a także bieżących kosztów utrzymania oddziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z uwagi na rozpoczęcie prowadzenia w sklepiku sprzedaży opodatkowanej, Muzeum jest uprawnione lub obowiązane do skorygowania podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych w związku z budową Muzeum K.?

Zdaniem Muzeum, rozpoczęcie prowadzenia sprzedaży opodatkowanej w Muzeum w części obiektu tego oddziału (sklepik) nie uprawnia ani nie zobowiązuje Muzeum do skorygowania podatku naliczonego z tytułu budowy i wyposażenia Muzeum K., który nie został odliczony na etapie prowadzenia inwestycji. Brak możliwości skorygowania podatku naliczonego w trybie określonym w art. 91 ust. 1 - 7d oraz art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika z dwóch przesłanek:

1.  braku powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego na chwilę otrzymania faktur dotyczących inwestycji Muzeum K.,
2.  znikomego stopnia wykorzystania inwestycji Muzeum do działalności gospodarczej opodatkowanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z ust. 10b. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Art. 86 ust. 14 przewiduje, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Przepis art. 91 ust. 7 przewiduje, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z ust. 7a w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Powyższe przepisy - na mocy art. 90c ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - stosuje się także do podatników stosujących odliczenie zgodnie z art. 86 ust. 2a tej ustawy, tj. odliczających zgodnie ze sposobem określenia proporcji.

Przepisy te odróżniają zatem powstanie prawa do odliczenia (art. 86 ust. 10) oraz wykonanie tego prawa, w tym poprzez korektę wieloletnią lub na skutek zmiany podatkowego przeznaczenia towarów lub usług. W orzecznictwie przyjmuje się, że aby możliwe było skorygowanie podatku naliczonego, musi uprzednio powstać prawo do odliczenia. Jak zauważono w wyroku NSA z dnia 1 marca 2017 r. sygn. I FSK 1805/15 „Zarówno na gruncie u.p.t.u. jak i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE) odróżnia się prawo, czy zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od sposobu realizacji prawa do odliczenia ( vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT, Komentarz, 3 wydanie, Wyd. LEX a Wolters Kluwer business s. 724 i n oraz s. 782 i n., Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod redakcja J. Martiniego, Wyd. UNIMEX s. 720 i n. oraz 812 i n.). By podatnik mógł zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego musi uprzednio to prawo nabyć. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego może więc nastąpić tylko wtedy, gdy prawo takie przysługiwało podatnikowi w momencie nabycia towaru, czy usługi. Podatek naliczony jest bowiem konsekwencją nabycia towaru, czy usługi. Przepisy określające terminy realizacji prawa do odliczenia podatku nie mogą być interpretowane w oderwaniu od przepisów, które określają samą zasadę. Jeżeli w momencie nabycia paliwa podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to w późniejszym okresie, po zmianie przepisów, dających takie prawo, nie może on zrealizować prawa, którego nie nabył. Jeżeli więc brak było prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towaru, to nie powstało też prawo do jego realizacji, tj. do technicznego jego rozliczenia”.

Jeśli zatem dany wydatek został poniesiony przez podatnika, który w danym momencie nie wykonywał podlegającej podatkowi działalności gospodarczej, to prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powstaje z tego tytułu, a późniejsza zmiana w sposobie korzystania z nabytych towarów i usług (do działalności gospodarczej opodatkowanej), nie powoduje, że takie prawo może być wykonane. Stanowisko to należy uznać za utrwaloną praktykę podatkową, którą potwierdzają wypowiedzi Ministra Finansów w odniesieniu do korygowania podatku naliczonego przez jednostki samorządu terytorialnego. W wydawanych interpretacjach przyjmuje się, że jeśli na chwilę otrzymania faktury zakupu, nabywane towary lub usługi zostały przeznaczone do działalności nieodpłatnej (tj. z definicji innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), to w tym zakresie nie powstało prawo do odliczenia. Podmiot ponoszący wydatek w ramach realizacji zadań statutowych lub własnych - nawet jeśli jest podatnikiem z tytułu innej działalności - nie działa bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie może zatem - na skutek działań zaistniałych po ukształtowaniu prawa do odliczenia - dokonywać korekt zwiększających zakres podatku podlegającego odliczeniu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. 0461-ITPP1.4512.691.2016.1.IK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „Mając na uwadze analizę ww. przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz okoliczności sprawy, należy wskazać w pierwszej kolejności, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, co do której na etapie realizacji, nie było planów prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywała towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Również po oddaniu do użytkowania inwestycja była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym należy wskazać, że po oddaniu do użytkowania, inwestycja nie była przez Gminę używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Skoro bowiem Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, to w konsekwencji należy uznać, że od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu oddania jej do użytkowania, wyłączyła nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku Amfiteatru nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem Gmina ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową inwestycji wskazanej we wniosku.

Nadto Gminie, w związku z dzierżawą budynku Amfiteatru na rzecz GOK nie będzie również przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

(\`(...)\`) W kontekście ww. opisu zdarzenia należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej Dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192). Jak wyjaśniono wyżej, w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem budowy inwestycji, o której mowa we wniosku, nie miało związku z działalnością gospodarczą Gminy, gdyż wytworzona inwestycja bezpośrednio po oddaniu do użytkowania nie była wykorzystana do czynności opodatkowanych, a zatem została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji ww. inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.

Wobec powyższego, późniejsze oddanie inwestycji do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy na rzecz GOK i wykorzystywanie jej do działalności opodatkowanej, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów i usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego”.

Tożsame stanowisko zaprezentowano w interpretacji z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. ITPP2/4512-1083/15/KK (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy): „Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i cytowanych regulacji prawnych w świetle przywołanych wcześniej wyroku TSUE C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwały NSA (I FPS 4/15) prowadzi do stwierdzenia, że skoro zgodnie z utrwaloną praktyką Miasto traktuje i będzie traktować siebie i Miejski Gminny Ośrodek Kultury jako odrębnych podatników (do czasu obowiązkowego „scentralizowania” rozliczeń pozostanie przy obecnym modelu rozliczeń) nie będzie miało prawa do odliczenia - w drodze korekty w trybie art. 91 ustawy - podatku związanego z przebudową przedmiotowego stadionu miejskiego. W takich okolicznościach bowiem Miasto, nabywając towary i usługi służące realizacji tej inwestycji, nie występowało w charakterze podatnika VAT. Skoro już na etapie realizacji inwestycji Miasto wyłączyło ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty stosownej części podatku naliczonego związanego z jej realizacją. Miasto nie nabyło bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty”.

W odniesieniu do Muzeum sytuacja jest analogiczna. Do statutowych zadań Muzeum należy zachowanie gromadzonych zabytków kultury narodowej, związanych z dziejami oręża polskiego, należyte ich utrzymanie oraz udostępnianie do celów naukowych, dydaktycznych i wychowawczych tak, aby służyły nauce oraz popularyzacji wiedzy o polskiej historii wojskowej. Ponadto zasadniczym celem jest również upowszechnianie podstawowych wartości historycznych oręża polskiego, a także kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej, poprzez umożliwienie kontaktu ze zbiorami. Działalność ta jest wykonywana w szczególności poprzez nieodpłatne udostępnienie ekspozycji Muzeum zwiedzającym.

Działalność ta - nieodpłatna, finansowana z dotacji - nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zatem w tym zakresie Muzeum nie działa jako podatnik.

Ponieważ - jak wskazano w stanie faktycznym - już na etapie realizacji inwestycji Muzeum -wytworzone w ten sposób środki trwałe przeznaczono do wykonywania czynności statutowych (nieodpłatnych), uznać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie dla Muzeum nie powstało. Skoro prawo takie nie powstało na podstawie art. 86 ust. 1 i 10 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., to nie jest możliwe, ani konieczne dokonywanie jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji. Już tylko z tego względu stanowisko Muzeum należy uznać za prawidłowe w całości. Rozpoczęcie prowadzenia sprzedaży opodatkowanej w sklepiku pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

Muzeum wskazuje ponadto, że zasadniczym źródłem finansowania działalności są dotacje, zaś obroty uzyskiwane w sklepiku będą relatywnie niewielkie w stosunku do kosztów wybudowania Muzeum. Zdaniem Muzeum powoduje to, że związek wydatków z tytułu inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną jest mało uchwytny. Zważywszy na wykorzystywanie Muzeum w sposób mieszany (działalność statutowa oraz gospodarcza opodatkowana), Muzeum byłoby zobowiązane do korygowania odliczenia prewskaźnikiem (4%), który kształtowany jest poprzez działalność gospodarczą wykonywaną w innych oddziałach (lokalizacjach).

W praktyce Ministra Finansów zwracano dotychczas uwagę, że w przypadku gdy dane środki trwałe tylko w nieznacznym stopniu służą działalności gospodarczej opodatkowanej, nie występuje związek z działalnością gospodarczą i nie jest zasadne wykonywanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższy pogląd wyrażono w szczególności w interpretacji z dnia 30 września 2016 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.522.2016.1.MN Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyrażono stanowisko, że „(\`(...)\`) Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w odniesieniu do inwestycji dotyczącej przedszkola, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony. Z treści wniosku wynika, że zamiarem Wnioskodawcy nie jest wykorzystywanie infrastruktury dotyczącej przedszkola, powstałej w wyniku inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jedynymi czynnościami opodatkowanymi będzie ewentualna sprzedaż nadwyżki energii wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej. Za słuszne zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na prawo do odliczenia podatku VAT nie będzie wpływał fakt, że w sytuacji wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej, dostawca energii na warunkach określonych w ustawie o odnawialnych źródłach energii będzie zobowiązany do zakupu tej energii. Podkreślenia bowiem wymaga, że celem przedmiotowej inwestycji jest wypełnianie zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty, dla realizacji których Gmina została powołana. Ponadto panele fotowoltaiczne będą zamontowane w celu wytworzenia energii na potrzeby własne jednostki, a obowiązek sprzedaży ewentualnej nadwyżki energii - jak wskazał Wnioskodawca - wynika jednoznacznie z przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii. Natomiast sprzedaż ewentualnej nadwyżki energii i zysk z tego tytułu nie będzie znaczący dla Gminy.

W przedstawionych okolicznościach, zdaniem Organu, zakres wykorzystania budynku przedszkola do czynności opodatkowanych (ewentualna sprzedaż nadwyżki energii wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej) będzie na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją”. Podobny wniosek wynika z interpretacji z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. IBPP3/4512-183/16/UH: „W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętą inwestycją. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję.

W konsekwencji, w ocenie organu, Wnioskodawcy w tym przypadku nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanej inwestycji, gdyż jej cel służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie edukacji publicznej, a wykorzystanie sali gimnastycznej na cele komercyjne - jak wynika z treści wniosku - w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wypowiedział się w interpretacji z dnia 20 września 2016 r. sygn. IBPP3/4512-375/16-2/SR. Jak wynika z powyższego fakt występowania sprzedaży opodatkowanej, nie jest sam w sobie wystarczający dla możliwości odliczenia podatku naliczonego. Między nabywaniem towarów i usług musi zachodzić adekwatny związek.

Ponieważ prowadzenie sklepiku nie jest to zasadniczym celem działania Muzeum K., również z tego względu nie jest uzasadnione wykonywanie korekty w stosunku do nieodliczonego podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in. „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jest państwową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną wpisaną do rejestru państwowych instytucji kultury prowadzonego przez Ministra, oraz do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, działającą na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach, ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz rozporządzenia Ministra.

Podstawowym statutowym celem działania Muzeum jest zachowanie gromadzonych zabytków kultury narodowej, związanych z dziejami oręża polskiego, należyte ich utrzymanie oraz udostępnianie do celów naukowych, dydaktycznych i wychowawczych tak, aby służyły nauce oraz popularyzacji wiedzy o polskiej historii wojskowej. Ponadto zasadniczym celem jest również upowszechnianie podstawowych wartości historycznych oręża polskiego, a także kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej, poprzez umożliwienie kontaktu ze zbiorami.

Realizacja celów statutowych Muzeum odbywa się w szczególności poprzez: gromadzenie zabytków drogą zakupu, a także przyjmowanie ich w charakterze darów i depozytów od osób fizycznych i prawnych, instytucji państwowych, organizacji społecznych oraz stowarzyszeń i fundacji; prowadzenie poszukiwań zabytków w celu ich pozyskania do zbiorów; inspirowanie twórczości w zakresie sztuk pięknych o tematyce związanej z dziejami oręża polskiego; przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie i katalogowanie muzealiów; organizowanie działalności wystawienniczej w formie ekspozycji stałych, wystaw czasowych i okolicznościowych; udostępnianie zbiorów do badań naukowych i popularyzatorskich; prowadzenie współpracy naukowej i popularyzatorskiej z pokrewnymi muzeami i instytucjami w kraju i za granicą w zakresie wymiany doświadczeń naukowych, konserwatorskich, wystawienniczych, praktyk, publikacji i wystaw; użyczanie muzealiów innym muzeom krajowym i zagranicznym; współdziałanie w tworzeniu nowych placówek muzealnych o charakterze wojskowo-historycznym w kraju i za granicą spełnianie funkcji konsultacyjnych na rzecz innych muzeów, izb pamięci narodowej, sal tradycji w jednostkach wojskowych, filmu, teatru, telewizji, twórców, stowarzyszeń miłośników dawnej broni i barwy oraz kolekcjonerów militariów; opracowywanie i publikowanie wyników badań naukowych, katalogów, przewodników wystaw, sprawozdań, wydawnictw popularnonaukowych i popularnych dotyczących historii wojskowości; możliwość przynależności do krajowych i zagranicznych stowarzyszeń muzeów wojskowo-historycznych oraz organizowanie konferencji i spotkań naukowych w zakresie swojej działalności o charakterze krajowym i międzynarodowym. Muzeum, realizując swoje cele i zadania, współpracuje z polskimi i zagranicznymi muzeami, administracją państwową i samorządową innymi instytucjami kultury oraz oświaty, organizacjami pozarządowymi, mediami, a także innymi osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi.

Przychodami Muzeum są dotacje Ministra, a ponadto wpływy z prowadzonej działalności statutowej, środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Muzeum prowadzi również jako dodatkową działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach. Działalność gospodarcza prowadzona jest w szczególności w zakresie: wykonywania ekspertyz i wydawania opinii; usług konserwatorskich; usług fotograficznych, poligraficznych i wydawniczych; sprzedaży wydawnictw i pamiątek; wynajmu pomieszczeń i powierzchni reklamowych; organizacji konferencji i sympozjów jak również obsługi ruchu turystycznego. Środki uzyskane z działalności gospodarczej wykorzystywane są wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej Muzeum. Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność opodatkowaną (różnymi stawkami): sprzedaż biletów związaną z obsługą ruchu turystycznego (wstęp na ekspozycje stałe i czasowe), usługi reklamowe, usługi konserwatorskie nieobejmujące zabytków, sprzedaż wydawnictw i pamiątek, wynajem pomieszczeń i powierzchni, organizacja i przeprowadzenie imprez okolicznościowych; działalność zwolnioną w tym: konserwację muzealiów oraz zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 powołanej ustawy o muzeach obsługę ruchu turystycznego raz w tygodniu (nieodpłatne świadczenie usług - wstęp na wystawy stałe w Muzeum) niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku jako integralnie związanej z działalnością statutową Muzeum. Dyrektor Muzeum ustanowił niedzielę czwartek dniem bezpłatnego wstępu do Muzeum.

Muzeum wskazuje, że działalność gospodarcza ma niewielki zakres, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości prewskaźnika Muzeum (sposobu określenia proporcji), który obrazuje udział działalności gospodarczej opodatkowanej w całej działalności instytucji (prewskaźnik na rok 2017 wynosi 4%).

W 2016 roku, w związku z zakończeniem prac związanych z adaptacją budynków na potrzeby oddziału Muzeum - Muzeum K., Muzeum przyjęło do użytkowania środki trwałe (inwestycje w obcych środkach trwałych), dalej zwane Muzeum. W momencie rozpoczęcia inwestycji, ze względu na szczególny charakter miejsca pamięci, Muzeum podjęto decyzję udostępnianiu nieodpłatnie zwiedzającym tego obiektu po zakończeniu inwestycji. W związku z powyższym od nakładów na środki trwałe związane z tym Muzeum. Muzeum nie odliczało podatku naliczonego. W ramach inwestycji powstały wyodrębnione pomieszczenia, które obecnie Muzeum przeznaczyło na sklep z pamiątkami, w którym prowadzona będzie opodatkowana sprzedaż pamiątek. Sklepik będzie zajmował część powierzchni Kompleksu Muzeum. Wysokość obrotów uzyskiwanych w sklepiku będzie niewielka w stosunku do budżetu Muzeum. Muzeum nie jest w stanie określić obecnie wartości obrotu opodatkowanego realizowanego w sklepiku, ale będą to kwoty znikome w porównaniu do kosztów inwestycji (budowa Muzeum K.), a także bieżących kosztów utrzymania oddziału.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy z uwagi na rozpoczęcie prowadzenia w sklepiku znajdującym się w Muzeum sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawca jest uprawniony/obowiązany do skorygowania podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych w związku z budową Muzeum.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości na niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany „Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17” (pkt 38).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że przystępując do realizacji inwestycji Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać inwestycje (Muzeum K.) do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie zakupu. W przeciwnym razie nie nabywa tego prawa.

W tym kontekście, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy Wnioskodawca, dokonując wskazanej inwestycji występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca, nabywając towary i usługi w celu realizacji opisanej inwestycji, z zamiarem jej wykorzystywania do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, nie nabywał ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Zatem brak podstaw, aby uznać, że wydatki te w momencie nabycia były związane z wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Skoro realizując inwestycje Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystywać jej efektów do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oznacza to, że już od momentu rozpoczęcia inwestycji, Wnioskodawca wyłączył obiekt (Muzeum K.) całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełnił przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem w chwili nabycia środków trwałych, Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia środków trwałych przez wykorzystanie ich w części do działalności gospodarczej, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Skoro zatem, jak wskazuje opis sprawy, Wnioskodawca po oddaniu do użytkowania opisaną infrastrukturę wyłączył poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnej usługi, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej infrastruktury. Wnioskodawca bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty w trybie przepisów art. 91 ustawy.

Wobec powyższego, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie Wnioskodawca ponosząc wydatki na realizację inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją, w związku z czym na prawo do odliczenia podatku VAT nie ma wpływu rozpoczęcie prowadzenia sprzedaży opodatkowanej w Muzeum w sklepiku, znajdującym się w tym Muzeum. Tym samym Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorygowania podatku naliczonego z tytułu budowy i wyposażenia Muzeum w związku z art. 91 ustawy.

W związku z tym, że Organ uznał, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorygowania podatku naliczonego z tytułu ww. inwestycji z uwagi na to, że dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją Wnioskodawca nie spełnił przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego, rozstrzyganie braku możliwości skorygowania podatku naliczonego z uwagi na znikomy stopień wykorzystywania inwestycji Muzeum do działalności gospodarczej opodatkowanej, stało się bezprzedmiotowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.