Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-285/16/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-14
Teza: w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu opłat pożyczkowych.
Słowa kluczowe: moment; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2016 r., (data wpływu do tut. Biura 25 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu opłat pożyczkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu opłat pożyczkowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu osobom fizycznym pożyczek poza systemem bankowym (dalej: „Pożyczkodawca”). Na całkowity koszt pożyczki składa się m.in. kwota odsetek oraz szeroko pojęte opłaty pożyczkowe z różnych tytułów.

Zapisy umów pożyczek przewidują m.in. że:

1.  pożyczka może zostać udostępniona pożyczkobiorcy w transzach,
2.  pożyczka może być przedmiotem cesji,
3.  z tytułu zawarcia umowy pożyczki oraz wykonania czynności opisanych w umowie pożyczki pożyczkobiorca zobowiązany jest do ponoszenia wskazanych w umowie opłat pożyczkowych z różnych tytułów - umowa pożyczki wprost wskazuje, że opłaty pożyczkowe z różnych tytułów są pobierane i stają się należne w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki (innymi słowy, roszczenie do opłat pożyczkowych powstaje po stronie Pożyczkodawcy po upływie 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki).

Reasumując, opłaty związane z udzieleniem pożyczki są pobierane i stają się należne Pożyczkodawcy dopiero po upływie wskazanego terminu, określonego bezpośrednio w umowie pożyczki. Pożyczkodawca przed upływem określonego terminu w umowie nie jest uprawniony do wymienionych opłat (nie może zgłosić żądania w stosunku do pożyczkobiorcy).

Powyższy zapis wynika z potrzeby dostosowania do ustawowego terminu, w którym możliwe jest odstąpienie od umowy pożyczki przez klienta. Zgodnie bowiem z art. 53 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1497 ze zm.) konsument ma prawo, bez podania przyczyny, do odstąpienia od umowy o kredyt konsumencki w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy. Przy czym, jak wynika z art. 54 ust. 1 powołanej ustawy, konsument nie ponosi kosztów związanych z odstąpieniem od umowy o kredyt konsumencki, z wyjątkiem odsetek za okres od dnia wypłaty kredytu do dnia spłaty kredytu. Z kolei w ust. 4 wskazane jest, że w przypadku odstąpienia od umowy, o którym mowa w art. 53, kredytodawcy nie przysługują żadne inne opłaty, z wyjątkiem bezzwrotnych kosztów poniesionych przez niego na rzecz organów administracji publicznej oraz opłat notarialnych. Oznacza to, że definitywne (pewne) przysporzenie majątkowe związane z opłatami następuje nie wcześniej niż po upływie 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z zapisami w umowie pożyczki kwota opłat pożyczkowych, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód w momencie, gdy dane opłaty staną się należne?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku kwota opłat pożyczkowych stanowi przychód w momencie, gdy te staną się należne, zgodnie z zapisami umownymi (choćby kasowo nie zostały jeszcze otrzymane/rozliczone). Zapisy te z kolei dostosowane zostają do regulacji ustawy o kredycie konsumenckim, według których definitywne przysporzenie majątkowe z tytułu opłat nie może powstać wcześniej niż po upływie 14 dni od zawarcia umowy pożyczki (w związku z uprawnieniem konsumenta do odstąpienia od umowy bez ponoszenia dodatkowych kosztów). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jak wynika z kolei z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przychód należny ”należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego), „należny” oznacza „przysługujący, należący się komuś”. Zatem, wykładnia literalna omawianego przepisu wskazuje na to, że przychodem są przychody należące się sprzedającemu (przysługujące sprzedającemu), choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Powołany przepis nakazuje zatem ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały kasowo otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo skutecznego dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Definicji wymagalności nie zawierają ani ustawy podatkowe, ani kodeks cywilny. W doktrynie przyjmuje się jednak zgodnie, że pod pojęciem tym należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Jest to stan potencjalny o charakterze obiektywnym, którego początek następuje w chwili, gdy wierzytelność zostaje uaktywniona.

Roszczenie może stać się wymagalne w dniu oznaczonym w umowie lub przepisach ustawy. Może to być także termin wynikający z natury zobowiązania. Wymagalność roszczenia nastąpić może ponadto niezwłocznie po jego powstaniu (np. roszczenie o odszkodowanie za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania kontraktowego) lub w momencie, w którym spełnił się warunek zawieszający (K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. T. 1, Wyd. 8, Warszawa 2015).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 stycznia 2013 r., Znak: IPTPB3/423-354/12-2/KJ, wyjaśniono, że (\`(...)\`) przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Zatem, powstanie przychodu należnego, co do zasady związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta.

Analogiczny pogląd został wyrażony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2012 r., Znak: IPPB5/423-1119/11-2/DG oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 października 2011 r., Znak: ITPB3/423-414/11/PS.

Jednocześnie, literalna wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych Wnioskodawca powinien zaliczyć przychody, w stosunku do których przysługuje mu prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe (tj. Wnioskodawca może rozporządzać otrzymanymi aktywami jak właściciel). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) oraz w wydawanych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 czerwca 2013 r., sygn. ITPB3/423-176a/13/PS oraz w orzeczeniu NSA z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1995/12, w którym wskazano, że do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje, co do zasady, definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, niezbędne jest w pierwszej kolejności zaistnienie zdarzenia, które kreować będzie po stronie podatnika uprawnienie do dochodzenia określonej należności. Odnosząc to do analizowanego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że w związku z przyjętymi postanowieniami umowy, opłaty pożyczkowe staną się należne Pożyczkodawcy dopiero po upływie określonego terminu od zawarcia umowy pożyczki. Pożyczkobiorca jest uprawniony do odstąpienia od umowy pożyczki w ciągu 14 dni od jej zawarcia (zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim). Przedstawione zmiany umowy pożyczki zgodne są zatem z regulacjami ustawowymi dotyczącymi prawa do odstąpienia od umowy. Wnioskodawca w ten sposób znacząco ogranicza ryzyko ewentualnej korekty rozliczeń (w przypadku skorzystania przez pożyczkobiorcę z prawa do odstąpienia od umowy).

Ponadto, jak wynika z art. 54 ust. 1 powołanej ustawy, konsument nie ponosi kosztów związanych z odstąpieniem od umowy o kredyt konsumencki, z wyjątkiem odsetek za okres od dnia wypłaty kredytu do dnia spłaty kredytu. Z kolei w ust. 4 wskazane jest, że w przypadku odstąpienia od umowy, o którym mowa w art. 53, kredytodawcy nie przysługują żadne inne opłaty, z wyjątkiem bezzwrotnych kosztów poniesionych przez niego na rzecz organów administracji publicznej oraz opłat notarialnych. Oznacza to, że definitywne przysporzenie majątkowe związane z opłatami pożyczkowymi nie może nastąpić wcześniej niż po upływie 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki.

Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, Kredytodawca nie może natomiast żądać, aby kredytobiorca pokrył koszty powstałe bezpośrednio wskutek odstąpienia od umowy (np. koszty dodatkowych czynności administracyjnych), nie jest również uprawniony do zatrzymania żadnych opłat czy innych kosztów pobranych na jego rzecz lub na rzecz podmiotu trzeciego, działającego w jego imieniu, w okresie do skutecznego wykonania przez kredytobiorcę prawa do odstąpienia od umowy. Zasada ta dotyczy zarówno opłat pokrywających koszty związane z zawarciem umowy o kredyt (np. opłaty przygotowawczej), jak i z jej wykonaniem do chwili skutecznego odstąpienia od umowy (np. prowizji za uruchomienie kredytu). (M. Chruściak, A. Kopeć, M. Kłoda, Ustawa o kredycie konsumenckim. Rekomendacje interpretacyjne podstawowych regulacji. Komentarz, Warszawa, 2012).

W niniejszym przypadku opłaty pożyczkowe staną się należne po upływie 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki (przed tym terminem, zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki, wskazane opłaty nie będą należne Pożyczkodawcy). Ponadto, w związku z regulacjami ustawy o kredycie konsumenckim w przypadku odstąpienia od umowy (w terminie 14 dni od zawarcia umowy pożyczki) wszelkie opłaty związane z udzieleniem pożyczki (z wyjątkiem odsetek) są obowiązkowo zwracane pożyczkobiorcy. Tym samym, do chwili upływu 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki nie jest możliwe wystąpienie przychodu o charakterze definitywnym (z tytułu opłat pożyczkowych).

Biorąc pod uwagę wskazane argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przypadku kwota opłat pożyczkowych będzie stanowić przychód w momencie, gdy ta stanie się należna, zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie pożyczki, choćby kasowo nie zostały jeszcze rozliczone/otrzymane.

Przedstawiona wykładnia znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   w wyroku NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1796/12,
*   w wyroku NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 929/12,
*   w wyroku NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2849/11,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 października 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-677/15/MS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 kwietnia 2014 r., Znak: IPPB3/423-143/14-2/EŻ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2014 r. Znak: IPPB3/423-927/13-2/JBB,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 października 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-334/15/MM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 czerwca 2013 r., Znak: ILPBI/415-321/13-4/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie stanu faktycznego wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.