Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-794/13-4/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-13
Teza: w zakresie odsprzedaży towarów i usług ściśle związanych ze sprzedażą ZCP
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.07.2013 r. (data wpływu 9.08.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28.10.2013 r. (data wpływu 4.11.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21.10.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 24.10.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odsprzedaży towarów i usług ściśle związanych ze sprzedażą ZCP – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odsprzedaży towarów i usług ściśle związanych ze sprzedażą ZCP.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28.10.2013 r., złożonym w dniu 29.10.2013 r. (data wpływu 4.11.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21.10.2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Na mocy umowy sprzedaży z dnia 27 grudnia 2012 r., Spółka sprzedała zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci zakładu produkcyjnego (dalej jako ZCP). Umowa weszła w życie z dniem 28 grudnia 2012 r. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Sprzedaż ZCP zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Do dnia transakcji sprzedaży ZCP Spółka nie miała zaksięgowanych wszystkich faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ZCP.

Po wydaniu ZCP w związku z zawarciem umowy sprzedaży (tj. po dniu 28 grudnia 2012 r.), Spółka otrzymała również od swoich kontrahentów inne faktury zakupowe dotyczące nabycia towarów oraz usług związanych z działalnością ZCP.

W przypadku usług faktury te dotyczyły okresu rozliczeniowego grudzień 2012 r. bądź wcześniejszego okresu.

Przedmiotowe faktury dokumentowały transakcje takie jak: usługi spawalnicze za okres grudzień 2012 r., usługi sprzątania za grudzień 2012 r., usługi transportowe, usługi instalacyjne, usługi odbioru śmieci i wywozu nieczystości, usługi cięcia płyt, usługi telekomunikacyjne za miesiąc grudzień, dostawę energii elektrycznej za miesiąc grudzień 2012 r., usługi konserwacyjne urządzeń dźwigowych za grudzień 2012 r., dostawę gazu propan-butan, usługi szkoleniowe i koszty egzaminów (obsługa urządzeń dźwigowych — żuraw), usługi dźwigowe za miesiąc grudzień 2012, usługi informatyczne za grudzień 2012 r., usługi pocztowe za miesiąc grudzień 2012, usługi prawne za miesiąc grudzień 2012, czynsz za dzierżawę nieruchomości za miesiąc grudzień 2012 r., usługi transportowe (taxi) za miesiąc grudzień 2012 r., dostawę smarów, opłaty za najem pracowników (spawacze) za grudzień 2012 r., usługi kurierskie za miesiąc grudzień 2012 r., części zamienne do maszyn, usługi obróbki skrawaniem za miesiąc grudzień 2012 r., usługi frezowania.

Następnie Spółka w okresie od grudnia 2012 do marca 2013 r. na podstawie ww. faktur zakupowych dokonała odsprzedaży nabytych towarów i usług związanych z działalnością ZCP wystawiając faktury VAT na rzecz nabywcy ZCP stosując odpowiednią stawkę podatku 23%, 8% albo zw.

Wszystkie ww. transakcje były bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną wykonywaną przez ZCP.

Faktury VAT (refaktury) zostały przekazane nabywcy ZCP, nabywca uregulował wszystkie otrzymane faktury.

Strony transakcji powzięły jednak wątpliwość, czy sposób rozliczenia tzn. odsprzedaż towarów i usług opisana powyżej, będąc ściśle związana z transakcją sprzedaży ZCP, została prawidłowo zakwalifikowana jako sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca rozliczył podatek należny z wystawionych faktur na rzecz nabywcy ZCP odpowiednio w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2012 oraz I kwartał 2013 r. Niemniej jednak Spółka posiada informację, iż nabywca ZCP wstrzymał się z prawem do odliczenia podatku naliczonego z przekazanych mu faktur do momentu wyjaśnienia statusu VAT przedmiotowej transakcji.

W uzupełnieniu dodano, że;

*   powołana przez organ regulacja tj. art. 93c par. 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy sytuacji, w której zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa następuje w drodze podziału spółki (lub podziału przez wydzielenie),

*   stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie dotyczy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez dokonanie podziału spółki wnioskodawcy, zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpiło w drodze umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   wobec powyższego na nabywcę nie przeszły żadne prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego jakie przysługiwały (ciążyły na) sprzedawcy, a związane ze sprzedaną zorganizowaną części przedsiębiorstwa, z poniższym zastrzeżeniem,

*   nadmienić należy, iż na nabywcy będzie jedynie ciążyć obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91. ust. 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W aspekcie stanu faktycznego:

Czy Spółka prawidłowo postąpiła uznając odsprzedaż towarów i usług bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży ZCP jako transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji gdy transakcje te były ściśle związane ze sprzedażą ZCP?

2\. W aspekcie zdarzenie przyszłego:

W przypadku uznania przez organ stanowiska dotyczącego pytania nr 1 za prawidłowe — w jaki sposób Spółka powinna skorygować rozliczenia w związku z nieprawidłowym udokumentowaniem transakcji odsprzedaży towarów i usług ściśle związanych ze sprzedażą ZCP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki całość transakcji tj. sprzedaż zakładu produkcyjnego na podstawie umowy z dnia 27 grudnia 2012 r. oraz w następstwie tego odsprzedaż na rzecz nabywcy towarów oraz usług ściśle związanych z działalnością ZCP bezpośrednio po dacie zawarcia przedmiotowej umowy powinna być zakwalifikowana jako transakcja sprzedaży ZCP niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki z uwagi na to, iż wystawione na rzecz nabywcy faktury nie dokumentują transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka powinna w pierwszej kolejności skorygować wystawione faktury VAT (refaktury) i przekazać je nabywcy, konsekwentnie uzyskać potwierdzenie ich odbioru od nabywcy, a następnie pomniejszyć kwotę podatku należnego w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym nabywca ZCP potwierdzi odbiór faktur korygujących.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na względzie dorobek wspólnotowy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSUE / wcześniej; ETS) należy wskazać, iż na ocenę charakteru operacji gospodarczych nie ma wpływu, czy przeprowadzana została w ramach jednej transakcji czy dokonano jej w kilku etapach (por. wyrok ETS z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman C-268/83, wyrok ETS z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie Niderlandy przeciwko Radzie C-301-97).

W aspekcie przedstawionego stanu faktycznego, transakcje gospodarcze jakie miały miejsce bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży ZCP przez Wnioskodawcę udokumentowane fakturami VAT (refakturami) w istocie stanowiły kolejny etap tej samej transakcji, czyli sprzedaży ZCP. W sytuacji gdyby umowa sprzedaży ZCP nie miała miejsca, Wnioskodawca w ogóle nie dokonałby kolejnych transakcji gospodarczych w oparciu o wystawione faktury (refaktury).

Konsekwentnie po przeanalizowaniu stanu faktycznego związanego ze sprzedażą ZCP, zdaniem Wnioskodawcy całość transakcji (umowa sprzedaży ZCP oraz związane z tą transakcją dostawa towarów oraz świadczenie usług na podstawie wystawionych faktur / refaktur) powinna zostać uznana za transakcję jednolitą tzn. sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. pkt 5.9. uzasadnienia wyroku NSA z 7 grudnia 2012 r., I FSK 89/12).

W rezultacie powyższego w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nienależnie wystawiła faktury i opodatkowała podatkiem VAT część transakcji sprzedaży ZCP. Tym samym całość transakcji sprzedaży ZCP nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, wobec czego opisane w stanie faktycznym faktury zostały wystawione nienależnie.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z błędnym udokumentowaniem części transakcji sprzedaży ZCP fakturami VAT, faktury te powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego poprzez ich skorygowanie „do zera”.

Skoro z orzecznictwa TSUE wynika możliwość dokonania korekty faktury nie potwierdzającej rzeczywiście dokonanej transakcji (wyrok C-454/98 Schmeink St Cofreth AG St Co. KG. v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen), to tym bardziej podatnik jest uprawniony do skorygowania faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje, tyle że niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, iż istotnym elementem w takich sytuacjach jest wyeliminowanie „negatywnych skutków dla budżetu Państwa” jakie niosłoby ze sobą pozostawienie takich faktur w obrocie prawnym.” W powoływanym powyżej wyroku TSUE wskazuje na „wystarczający czas” całkowitego wyeliminowania ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, to czas, w którym nie doszło jeszcze do skorzystania przez kontrahenta z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca odprowadził kwotę podatku należnego wykazanego w przedmiotowych fakturach, które w istocie dokumentują etap sprzedaży ZCP. Jednocześnie kontrahent Wnioskodawcy wstrzymał się z odliczeniem podatku naliczonego do momentu wyjaśnienia czy przedmiotowe faktury zostały wystawione w sposób prawidłowy z uwagi na to, że są ściśle związane z umową sprzedaży ZCP, w istocie czego stanowią etap sprzedaży ZCP.

W ocenie Wnioskodawcy — z uwagi na stanowisko przedstawione w odniesieniu do pytania 1 — Spółka powinna skorygować wystawione faktury (refaktury), przekazać je nabywcy ZCP oraz uzyskać potwierdzenie ich odbioru.

W wyniku powyższego, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nabywca ZCP otrzymał korekty faktur, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę ZCP tychże faktur do upływu terminu złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. W przypadku gdyby Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia korekt faktur za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na taki sposób dokonania korekty (w sytuacji gdy transakcja wystąpiła, lecz nienależnie została opodatkowana) wskazuje się w Piśmie Departamentu Podatku od Towarów i Usług z 21 lutego 2012 r., PT8/0680/253/MQR/11/KS/3441 (LEX nr 129217).

Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania deklaracji VAT, w których rozliczyła wystawione faktury/refaktury (odpowiednio w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r.), lecz będzie uprawniona do dokonania rozliczenia „na bieżąco” po skorygowaniu faktur oraz uzyskaniu potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wskazując, że jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że na ocenę charakteru operacji gospodarczych nie ma wpływu, czy przeprowadzona została w ramach jednej transakcji, czy dokonano jej w kilku etapach. Jednakże, z ww. faktu nie można wywodzić, że Wnioskodawca prawidłowo lub nieprawidłowo postąpił, uznając odsprzedaż towarów i usług bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży ZCP za transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji gdy transakcje te były ściśle związane ze sprzedażą ZCP.

Powyższe zagadnienie jest ściśle związane z prawem Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną w ramach zakładu produkcyjnego, który to sprzedano, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, na mocy umowy sprzedaży z dnia 27 grudnia 2012 r., sprzedał zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci zakładu produkcyjnego (dalej jako ZCP). Umowa weszła w życie z dniem 28 grudnia 2012 r. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Sprzedaż ZCP zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Do dnia transakcji sprzedaży ZCP Spółka nie miała zaksięgowanych wszystkich faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ZCP.

Po wydaniu ZCP w związku z zawarciem umowy sprzedaży (tj. po dniu 28 grudnia 2012 r.), Spółka otrzymała również od swoich kontrahentów inne faktury zakupowe dotyczące nabycia towarów oraz usług związanych z działalnością ZCP.

W przypadku usług faktury te dotyczyły okresu rozliczeniowego grudzień 2012 r. bądź wcześniejszego okresu.

Przedmiotowe faktury dokumentowały transakcje takie jak: usługi spawalnicze za okres grudzień 2012 r., usługi sprzątania za grudzień 2012 r., usługi transportowe, usługi instalacyjne, usługi odbioru śmieci i wywozu nieczystości, usługi cięcia płyt, usługi telekomunikacyjne za miesiąc grudzień, dostawę energii elektrycznej za miesiąc grudzień 2012 r., usługi konserwacyjne urządzeń dźwigowych za grudzień 2012 r., dostawę gazu propan-butan, usługi szkoleniowe i koszty egzaminów (obsługa urządzeń dźwigowych — żuraw), usługi dźwigowe za miesiąc grudzień 2012, usługi informatyczne za grudzień 2012 r., usługi pocztowe za miesiąc grudzień 2012, usługi prawne za miesiąc grudzień 2012, czynsz za dzierżawę nieruchomości za miesiąc grudzień 2012 r., usługi transportowe (taxi) za miesiąc grudzień 2012 r., dostawę smarów, opłaty za najem pracowników (spawacze) za grudzień 2012 r., usługi kurierskie za miesiąc grudzień 2012 r., części zamienne do maszyn, usługi obróbki skrawaniem za miesiąc grudzień 2012 r., usługi frezowania.

Wszystkie ww. transakcje były bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną wykonywaną przez ZCP.

Spółka w okresie od grudnia 2012 do marca 2013 r. na podstawie ww. faktur zakupowych dokonała odsprzedaży nabytych towarów i usług związanych z działalnością ZCP wystawiając faktury VAT na rzecz nabywcy ZCP stosując odpowiednią stawkę podatku 23%, 8% albo zw. Wnioskodawca rozliczył podatek należny z wystawionych faktur na rzecz nabywcy ZCP odpowiednio w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2012 oraz I kwartał 2013 r.

W uzupełnieniu dodano w odniesieniu do powołanej przez organ regulacji tj. art. 93c par. 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, że na nabywcę nie przeszły żadne prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego jakie przysługiwały (ciążyły na) sprzedawcy, a związane ze sprzedaną zorganizowaną części przedsiębiorstwa. Na nabywcy będzie jedynie ciążyć obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91. ust. 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług).

Wyżej powołane regulacje wskazują, że odliczenie podatku naliczonego, to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się w tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonania określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są zarówno intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Uwzględniając powyższe, w kontekście treści złożonego wniosku, stwierdzić należy, że Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zbytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wystawionych na Spółkę przez dostawców towarów lub usług wykonywanych w okresie rozliczeniowym, w którym zbyto zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, że do dnia transakcji sprzedaży ZCP Spółka nie miała zaksięgowanych wszystkich faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ZCP oraz, że po wydaniu ZCP w związku z zawarciem umowy sprzedaży (tj. po dniu 28 grudnia 2012 r.), Spółka otrzymała od swoich kontrahentów inne faktury zakupowe dotyczące nabycia towarów oraz usług związanych z działalnością ZCP. Znaczenie ma natomiast okoliczność, że w przypadku usług, faktury te dotyczyły okresu rozliczeniowego grudzień 2012 r. bądź wcześniejszego okresu.

Tym samym niezależnie od momentu, w którym Spółka otrzymała faktury dokumentujące zakup towarów bądź usług, które dotyczyły okresu do dnia sprzedaży ZCP, czyli do grudnia 2012 r., Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. dokumentów w całości bądź w części.

Dokumenty te dotyczą czynności opodatkowanych świadczonych przez zakład produkcyjny widniejących w strukturach Spółki, który został następnie sprzedany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tym samym ww. towary i usługi są ściśle związane z umową sprzedaży ZCP, w istocie czego zostały również zbyte, w ramach transakcji dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy – podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy – w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,
3.  sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy – przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami przez podatników tego podatku, został określony w art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zasady wystawiania faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Podstawą do wystawienia faktury korygującej jest § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, pozwalający na jej wystawienie w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W sytuacji bowiem, gdy bezzasadnie opodatkowano daną sprzedaż, w wystawionej fakturze niewątpliwie dopuszczono się pomyłki w cenie (objęła ona nienależny podatek) oraz w kwocie podatku.

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy, jasno stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmian wartości zawartych w fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (sprzedawcy).

Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Należy zauważyć, że przepisy nie narzucają formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, zatem strony mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Wobec tego, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Bez wątpienia taki wymóg dowodowy spełnia uzyskanie zwrotne kopii faktury korygującej z własnoręcznym podpisem odbiorcy. Dopuszczalne jest również potwierdzenie w innej formie, m.in. poprzez pisemne, odrębne potwierdzenie tego faktu, bądź też zwrotne potwierdzenie odbioru, wskazujące na zawartość przesyłki, bądź też każdy inny sposób, który potwierdza, że faktura trafiła do adresata.

Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym:

1.  nabywca otrzymał fakturę korygującą – jeżeli potwierdzenie odbioru korekty sprzedawca otrzyma przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres,
2.  sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej – jeżeli potwierdzenie to sprzedawca otrzyma po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Aby zatem wystawca faktury korygującej mógł prawidłowo rozliczyć korektę zmniejszającą jego zobowiązanie, musi posiadać informację co do daty odbioru faktury korygującej przez nabywcę oraz posiadać samo potwierdzenie odbioru. W zależności bowiem od tego, kiedy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą oraz kiedy dostawca otrzymał potwierdzenie odbioru tej faktury korygującej, należy ustalić – w deklaracji za który miesiąc należy dokonać korekty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w okresie od grudnia 2012 roku do marca 2013 roku, na podstawie otrzymanych od kontrahentów faktur zakupowych (dotyczących sprzedanego w dniu 28 grudnia 2012 roku zakładu produkcyjnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa), dokonała odsprzedaży nabytych towarów i usług związanych z działalnością ZCP wystawiając faktury VAT na rzecz nabywcy ZCP stosując odpowiednią stawkę podatku 23%, 8% albo zw.

Jak wynika z analizy przeprowadzonej w pierwszej części interpretacji, Spółka nienależnie dokonała odsprzedaży części z ww. zakupów, tj. zakupów dotyczących towarów i usług dotyczących okresu do grudnia 2012 r., tj. do zbycia ZCP. Zatem w odniesieniu do tej części towarów i usług Spółka ma prawo dokonać korekty faktur, zmniejszając w ten sposób nienależnie zawyżoną podstawę opodatkowania, na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy.

Kwotę obrotu oraz podatku należnego Spółka ma prawo pomniejszyć w odniesieniu do: usługi odbioru śmieci i wywozu nieczystości, usługi telekomunikacyjnej, dostawy energii elektrycznej, dostawę gazu propan-butan – w chwili wystawienia faktury korygującej, stosownie do art. 29 ust. 4b pkt 3 ustawy (tj. bez konieczności potwierdzenia odbioru faktury korygującej).

Natomiast w odniesieniu do faktur dokumentujących takie transakcje jak: usługi spawalnicze, usługi sprzątania, usługi transportowe, usługi instalacyjne, usługi cięcia płyt, usługi konserwacyjne urządzeń dźwigowych, usługi szkoleniowe i koszty egzaminów (obsługa urządzeń dźwigowych — żuraw), usługi dźwigowe, usługi informatyczne, usługi pocztowe, usługi prawne, czynsz za dzierżawę nieruchomości, usługi transportowe (taxi), dostawę smarów, opłaty za najem pracowników (spawacze), usługi kurierskie, części zamienne do maszyn, usługi obróbki skrawaniem za miesiąc grudzień 2012 r., usługi frezowania, Spółka ma prawo do pomniejszenia obrotu oraz podatku należnego na zasadach określonych w art. 29 ust. 4a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wystąpienia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.