Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-975/11-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-12
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta prac związanych z budową drogi oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w ramach tej budowy.
Słowa kluczowe: infrastruktura; inwestycje; nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.07.2011r. (data wpływu 13.07.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta prac związanych z budową drogi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w ramach tej budowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.07.2011r. wpłynął ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta prac związanych z budową drogi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w ramach tej budowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań - działalność deweloperska. Obecnie Spółka realizuje inwestycję polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego. Po wybudowaniu osiedla, mieszkania zostaną sprzedane.
2.  Obecnie dojazd do budowanego przez Spółkę osiedla jest utrudniony i nie zapewnia wystarczająco sprawnej obsługi komunikacyjnej z punktu widzenia planowanej ilości mieszkań budowanych na osiedlu. Ponadto, przejazd bezpośrednio z terenów osiedla do przylegających terenów, na których znajdują się obiekty użytkowe, tj. sklepy, szkoły, z których mogliby korzystać mieszkańcy osiedla, place zabaw, z których mogą korzystać rodzice z dziećmi, etc., wymaga dojazdu drogą okrężną i zajmuje dużo czasu, co czyni te tereny mniej atrakcyjnymi dla potencjalnych mieszkańców osiedla. Jednym z kryteriów, które mają wpływ na wybór lokalizacji przez przyszłych nabywców mieszkań, są możliwości dojazdowe do osiedli oraz do położonych w ich pobliżu obiektów użyteczności publicznej, instytucji, szkół, przedszkoli, placów zabaw, etc.
3.  W związku z powyższym, Spółka zawarła z Miastem umowę, na podstawie której zobowiązała się do nieodpłatnego wykonania na rzecz Miasta prac budowlanych polegających na budowie drogi od ulicy głównej do terenu osiedla oraz kolektora w osi drogi. Do obowiązków Spółki należy kolejno:
    1.  przekazanie kwot pieniędzy do Miasta z przeznaczeniem na odszkodowania dla wywłaszczonych właścicieli działek pod drogę;
    2.  przekazanie Miastu działek w ramach wywłaszczenia pod budowę drogi będących własnością Spółki (Spółka zrzekła się odszkodowania z tego tytułu);
    3.  nieodpłatne wykonanie usługi architektonicznej i inżynieryjnej na rzecz Miasta, tj. opracowanie i przekazanie nieodpłatnie Miastu projektów budowlanych wraz z uzgodnieniami wykonane na zlecenie Spółki;
    4.  wykonanie nieodpłatnie na koszt Spółki części prac budowlanych (potwierdzeniem wykonania robót będzie protokół zdawczo-odbiorczy);
    5.  przekazanie kwot pieniędzy na pozostałe prace budowlane zlecone innym firmom przez Miasto.
4.  Droga będzie wykonana na nieruchomościach stanowiących własność Miasta. Działki, na których budowana jest droga, były:
    *   przekazane Miastu przez Spółkę za odszkodowaniem, przy czym Spółka zrzekła się odszkodowania;
    *   wywłaszczone przez Miasto od innych osób za pieniądze przekazane przez Spółkę na ten cel Miastu (na czterech działkach będących własnością osób fizycznych toczy się jeszcze postępowanie egzekucyjne);
    *   stanowiące od początku własność Miasta.
5.  Spółka, przy nabyciu działek, które następnie zostały przekazane Miastu pod drogę, odliczyła podatek VAT naliczony. W momencie przekazania Miastu tych działek Spółka naliczyła podatek należny z tytułu przekazania działek na podstawie faktury wewnętrznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy wykonane nieodpłatnie na rzecz Miasta opisane wyżej usługi budowlane (obejmujące prace budowlane, polegające na budowie drogi od ulicy głównej do terenu osiedla oraz kolektora w osi drogi, usługi architektoniczne i inżynierskie obejmujące wykonanie i przekazanie na rzecz Miasta projektów budowlanych wraz z ich uzgodnieniami wykonanymi na zlecenie Spółki) - są usługami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wykonaniem nieodpłatnie wyżej wymienionych usług na rzecz Miasta?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki:
    1.  nieodpłatne wykonanie na rzecz Miasta opisanych wyżej usług będzie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz
    2.  Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z nieodpłatnym wykonaniem wyżej wymienionych usług na rzecz Miasta. Brak obowiązku naliczenia podatku należnego.
2.  W myśl art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zaś przez świadczenie usług każdą transakcję, które nie stanowi dostawy towarów. Konsekwentnie, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy czynności wykonywane przez Spółkę są dostawą towarów, czy też świadczeniem usług.
3.  Za dostawę towarów nie można uznać czynności polegających na pracach budowlanych na nieruchomości stanowiącej własność Miasta. Spółka nie kupuje bowiem gotowego towaru, który następnie nieodpłatnie przekaże Miastu, lecz wykonuje skomplikowaną usługę obejmującą szereg czynności, poczynając od przygotowania planów w uzgodnieniu z Miastem, skoordynowania prac szeregu podmiotów (podwykonawców robót budowlanych), aby w konsekwencji wykonać na rzecz Miasta prace stricte budowlane, wykorzystując przy tym tylko takie materiały, których nie zapewnili podwykonawcy w ramach wykonywanych przez nich na rzecz Spółki robót budowlanych. Dopiero po skoordynowaniu i połączeniu tych wszystkich działań przez Spółkę w procesie budowlanym dadzą one efekt końcowy - drogę. Tak więc o tym, że Spółka świadczy na rzecz Miasta usługę, a nie dostarcza towary, świadczy po pierwsze fakt, że na świadczenie Spółki składa się szereg różnych czynności, w tym robót budowlanych nabywanych przez Spółkę od podwykonawców i po drugie fakt, że decydującym aspektem czynności wykonywanych przez Spółkę jest wykorzystanie komponentów, takich jak cement, asfalt, piach, rury, etc. w ilości i zakresie, których nie zużyli podwykonawcy robót budowlanych, a które to towary i usługi nabywane od podwykonawców, dopiero po istotnym przetworzeniu i połączeniu przez Spółkę w ramach świadczenia robót budowlanych na rzecz Miasta dadzą w efekcie drogę. Stopień złożoności i ilości wykonywanych czynności oraz złożony proces przetworzenia komponentów w celu stworzenia drogi przesądza o tym, że przedmiotem nieodpłatnej transakcji jest usługa a nie towar.
4.  Tak więc tylko w sytuacji, gdy głównym przedmiotem transakcji jest dostarczenie określonego towaru, mamy do czynienia z dostawą towarów dla potrzeb podatku VAT. Taka sytuacja miała przykładowo miejsce, gdy Spółka przekazała Miastu działki. Przedmiotem tej transakcji był towar - działki - i dlatego Spółka potraktowała tą transakcję jak dostawę towarów naliczając z tego tytułu podatek VAT należny - mimo że działki zostały przez Spółkę przekazane w ramach jednego z szeregu obowiązków, jakie przyjęła na siebie Spółka wobec Miasta w celu wykonania drogi zgodnie z umową zawartą z Miastem, opisaną w stanie faktycznym. W konsekwencji w przypadku, gdy głównym przedmiotem transakcji nie są towary, lecz czynności wykonane na rzecz Miasta - tak jak w przypadku usług budowlanych, architektonicznych i inżynierskich wykonywanych na rzecz Miasta - to mamy do czynienia ze świadczeniem usług dla potrzeb podatku od towarów i usług. Niniejszy wniosek nie dotyczy jednak przekazania towarów (działek), dlatego kwestia ta nie będzie dalej omawiana.
5.  Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 9 listopada 2010 roku (sygn. akt 283/10) WSA w Białymstoku uznał, że „Jeżeli z wydaniem przez dany podmiot towarów (prefabrykatów ścian, stropów, dachu, itp.) i przeniesieniu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, związanych jest szereg dodatkowych świadczeń przez dany podmiot na rzecz przyszłego właściciela, takich jak posadowienie budynku (domu), montaż części budynku (domu), pokrycie go dachem, wykonanie w nim instalacji elektrycznych, wodnych, kanalizacyjnych, etc., to wówczas nie mamy do czynienia z dostawą towarów z montażem stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u., lecz z wykonaniem usługi budowy budynku (domu) w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.”. Identyczne rozstrzygnięcie podjął także NSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 września 2009 roku (sygn. akt I FSK 1561/09), w którym stwierdzono, że „montaż i wznoszenie budynków i budowli z prefabrykatów zaliczany jest do robót budowlanych, co oznacza, że stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 3 u.p.t.u., a nie dostawę towaru w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.”. Z powyższego wynika, że o tym, czy przedmiotem dostawy jest towar (półfabrykaty), czy też usługa (budowa domu) - decydują postanowienia umowy, a więc przede wszystkim zakres uzgodnionych pomiędzy stronami prac. Jak słusznie zauważył w powyższym wyroku Sąd, o tym, że w przypadku budowy (montażu) domu mamy do czynienia z usługą, decydują dodatkowe świadczenia wykonywane na rzecz właściciela nieruchomości, a polegające na posadowieniu domu, montażu jego elementów, etc.
6.  Powyższe wyroki należy odnieść do sytuacji Spółki, która buduje drogę na rzecz Miasta na nieruchomości gruntowej stanowiące własność Miasta. Należy podkreślić, że jak wynika z umowy z Miastem, opisanej w stanie faktycznym, Miasto nie jest zainteresowane nieodpłatnym otrzymaniem od Spółki komponentów (towarów) do budowy drogi we własnym zakresie, lecz wykonaniem przez Spółkę kompleksowej usługi, w konsekwencji której zostanie stworzona droga, co z kolei wymaga wykonania szeregu prac, w szczególności skoordynowania prac budowlanych wykonywanych na rzecz Spółki przez podwykonawców i przetworzenie komponentów.
7.  Identyczne wnioski - potwierdzające prawidłowość stanowiska przyjętego przez Spółkę - można wyciągnąć także w oparciu o inne orzeczenia, które potwierdzają, że prace budowlane związane z budową budynków, budowli stanowią usługę a nie dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2010 roku (sygn. akt I FSK 1221/09), w którym Sąd uznał, że „roboty budowlane polegające na instalowaniu węzłów cieplnych przez ich producenta powinny być opodatkowane 7% stawką VAT. Przy zastosowaniu obniżonej stawki VAT nie ma znaczenia, czy węzły cieplne instaluje producent, czy inny podmiot”.
8.  Co ważne, stanowisko Spółki - zgodnie z którym w przypadku robót budowlanych o tym, czy mamy do czynienia z usługą, czy dostawą towarów decyduje zakres i stopień złożoności prac - potwierdza także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 29 marca 2007 roku, sygn. akt C-111/05). Sprawa będąca przedmiotem rozpatrzenia ETS dotyczyła ułożenia kabla światłowodowego na terytorium dwóch państw. Jednocześnie kabel nie był przetwarzany, ani modyfikowany do indywidualnych potrzeb klienta. W oparciu miedzy innymi o tę przesłankę ETS uznał, że w takim przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów a nie usługą. A contrario, czynności wykonywane przez Spółkę polegające na budowie drogi - gdzie poszczególne komponenty niezbędne do kompleksowego wykonania usługi są w istotny sposób przetwarzane (cement, piach, asfalt, czy rury po ich przetworzeniu i połączeniu dają nową substancję – drogę, są usługą w rozumieniu ustawy o VAT. Co więcej, specyfika robót budowlanych związanych z wykonaniem drogi polega na tym, że trzeba połączyć szereg czynników opisanych wyżej celem jej wybudowania, w przeciwieństwie do opisanego wyżej ułożenia gotowego kabla w określonym miejscu. Wszystkie komponenty niezbędne do budowy drogi przywożone są na plac budowy w stanie nieprzetworzonym i dopiero na miejscu są poddawane obróbce w celu wykonania usługi polegające na budowie drogi.
9.  Co więcej, w opisanym przez Spółkę przypadku Spółka nie dokonuje w ogóle jakiegokolwiek przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (drogą) jak właściciel. Wynika to z art. 47 kodeksu cywilnego, wg którego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z kolei do części składowych nieruchomości gruntowych - zgodnie z art. 48 kodeksu cywilnego - zalicza się w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka buduje drogę na nieruchomości stanowiącej własność Miasta. Oznacza to, że z chwilą trwałego połączenia gruntu z wybudowaną na niej drogą - droga staje się własnością właściciela nieruchomości, czyli Miasta. Z uwagi zaś na fakt, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, na których budowana jest droga - nie może przenieść prawa do rozporządzania jak właściciel towarem (nawet gdybyśmy mylnie uznali, że w opisanych okolicznościach droga wybudowana przez Spółkę jest towarem), skoro Spółce w żadnym momencie nie przysługują do drogi prawa takie, jakie posiada właściciel. Innymi słowy, skoro od momentu rozpoczęcia budowy na gruntach Miasta do momentu jej zakończenia (czyli od momentu trwałego połączenia zbudowanej przez Spółkę drogi z gruntem) droga staje się własnością Miasta, to Spółka nie może przenieść na właściciela (Miasto) prawa do rozporządzania drogą jak właściciel, skoro nigdy nie była właścicielem drogi (od samego początku powstania drogi, właścicielem drogi jest Miasto).
10.  Co więcej, fakt, że czynności wykonywane przez Spółkę są usługami a nie dostawą towarów, potwierdza także Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (która jest podstawą dla regulacji krajowych w zakresie podatku od wartości dodanej, w tym także dla ustawy o VAT). Zgodnie z art. 14 ust. 3 Dyrektywy 2006/112 „państwa członkowskie mogą uznać za dostawę towarów przekazanie niektórych robót budowlanych”. Powyższy przepis wprowadza więc uprawnienie (a nie obowiązek) dla państw członkowskich, w tym również dla Polski, możliwości ustalenia, że niektóre prace budowlane będą traktowane dla potrzeb podatku od towarów i usług nie jak usługi, lecz jak dostawa towarów. Skoro więc Polska - na mocy art. 14 ust. 3 Dyrektywy 2006/112 - nie wprowadziła regulacji pozwalających na traktowanie niektórych usług budowlanych jak dostawy towarów, to dodatkowo oznacza, że wszystkie roboty budowlane należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tylko wyłącznie jako usługi, a w żadnym wypadku jako dostawę towarów. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę należy uznać, że nie ma żadnych podstaw w obowiązujących obecnie przepisach ustawy o VAT do uznania robót polegających na budowie drogi na nieruchomości Miasta za dostawę towarów a nie świadczenie usług.
11.  Z przedstawionej powyżej analizy wynika jednoznacznie, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką a Miastem jest nieodpłatne wykonanie robót budowlanych na rzecz Miasta, związanych z budową drogi, w tym usług architektonicznych i inżynierskich oraz usług budowlanych. Skoro więc czynności wykonywane przez Spółkę to usługi w rozumieniu ustawy o VAT, to należy w tym miejscu odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też nie. Kwestię tę reguluje art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług (a więc czynność podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy o VAT) uznaje się również:
    *   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
    *   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
12.  Z powyższych regulacji wynika, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko w sytuacji, gdy jest realizowane na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, lub gdy jest realizowane na cele osobiste podatnika, jego pracowników, udziałowców, etc. W każdym innym przypadku, tj. gdy usługa jest świadczona bez wynagrodzenia w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - usługa taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę należy stwierdzić, że jeżeli usługi wykonane przez Spółkę uznamy za usługi związane z działalnością gospodarczą Spółki, to nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
13.  W ocenie Spółki, nieodpłatne wykonanie opisanych powyżej usług jest związane z prowadzoną działalnością. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działalność Spółki polega na budowie i sprzedaży mieszkań. Cena mieszkań oraz atrakcyjność oferty uzależniona jest od warunków dojazdu do lokalizacji, w której położne jest osiedle mieszkaniowe budowane przez Spółkę. W skrócie można wskazać, że im lepszy dojazd do osiedla oraz do położonych w pobliżu instytucji, sklepów, żłobków, przedszkoli czy szkół, tym większe szanse sprzedania mieszkań szybko po cenie zaoferowanej przez Spółkę.
14.  Konsekwentnie, z uwagi na fakt, iż obecnie dojazd do budowanego osiedla jest utrudniony - co obniża potencjalną cenę oferowanych mieszkań, Spółka zgodziła się na wykonanie nieodpłatnych usług na rzecz Miasta, których celem będzie wybudowanie drogi dojazdowej do osiedla. Z tego powodu wymienione usługi wykonane nieodpłatnie na rzecz Miasta są związane z prowadzoną działalności gospodarczą. Jednocześnie, nie jest to usługa świadczona na potrzeby osobiste pracowników, udziałowców etc. Spółki. Oznacza to, że nieodpłatnie świadczona usługa nie spełnia warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
15.  Przedstawione stanowisko potwierdza także znane Spółce stanowisko Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji z dnia 9 lutego 2009 roku (nr IPPP3/443-120/08-4/MPe), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka realizuje na terenie Gminy inwestycję w postaci budowy Parku L, który będzie wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, polegającej na wynajmie powierzchni magazynowych oraz biurowych. Wybudowanie Parku L wymaga połączenia z infrastrukturą techniczną (drogi, sieci wodociągowe, kanalizacyjne, energetyczne) i w związku z tym konieczna była przebudowa drogi gminnej powszechnego korzystania będącej w zarządzie Gminy wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą dla umożliwienia transportu towarów do i z obiektów magazynowych oraz budowa sieci wodociągowej do działki Spółki wraz z przyłączem. Na obecnym etapie Spółka przekazała nieodpłatnie na rzecz Gminy infrastrukturę sieci wodociągowej i obecnie planuje przekazać nieodpłatnie infrastrukturę drogową. (\`(...)\`) We wniosku Spółka wskazała, iż wykonanie infrastruktury wodociągowej oraz drogowej ma na celu umożliwienie Spółce prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT związanej z wynajmem powierzchni magazynowej oraz biurowej. Przebudowa drogi spowodowała połączenie obiektu z istniejącymi drogami publicznymi i miała na celu umożliwienie transportu towarów do i z magazynów zlokalizowanych w Parku L. Wykonanie przez Spółkę odcinka sieci wodociągowej wraz z przyłączem pozwoliło natomiast na spełnienie jednego z powszechnie obowiązujących standardów technicznych Parku L, jakim jest połączenie go z istniejącą siecią wodociągów. Z uwagi na powyższe, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją. Oznacza to, iż pomimo spełnienia jednej z przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z prowadzoną inwestycją, nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących zrównanie nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnym świadczeniem usług, ponieważ przekazywana nieodpłatnie inwestycja związana jest z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Wobec tego, że jeden z warunków, o których mowa wyżej (przekazanie na cele niezwiązane z działalnością przedsiębiorstwa) nie został spełniony, nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy infrastruktury wodociągowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”
16.  Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Głównym przedmiotem działalności Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest działalność deweloperska (czyli działalność polegająca na budowie i sprzedaży mieszkań). Działalność Spółki w tym zakresie nierozerwalnie wiąże się z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych, których celem jest między innymi uatrakcyjnienie inwestycji realizowanej przez Spółkę. Inwestycją mającą na celu uatrakcyjnienie jednego z osiedli budowanych przez Spółkę jest także budowa drogi na gruntach należących do Miasta, ponieważ wybudowanie dogodnego dojazdu do osiedla oraz okolicznych instytucji, szkół, przedszkoli, etc., wpłynie na sprzedaż mieszkań, a więc na wielkość obrotu realizowanych przez Spółkę. Z tego powodu nie budzi żadnej wątpliwości, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z budową drogi dojazdowej do osiedla jest związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością, a tym samym jest związany z podatkiem należnym z tytułu sprzedaży mieszkań w tej inwestycji. Oznacza to, że Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z budową na gruntach należących do Miasta drogi dojazdowej do osiedla budowanego przez Spółkę.
17.  Powyższego stanowiska nie zmienia fakt, iż w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT Spółka nie będzie musiała naliczać podatku należnego z tytułu nieodpłatnego wykonania usług architektonicznych, inżynierskich i budowlanych na rzecz Miasta.
18.  Podsumowując, należy stwierdzić, że Spółka wykona na rzecz Miasta nieodpłatnie roboty budowlane, związane z budową drogi, zgodnie z umową z Miastem. Z uwagi na ich związek z działalnością Spółki nie wystąpi konieczność naliczania VAT należnego na ich przekazaniu Miastu, z zachowaniem prawa do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych przez Spółkę od podwykonawców w celu wykonania tych robót.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto, art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. stanowi, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach, w pewnych, w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Powyższe wskazuje, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a więc za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca, prowadzący działalność deweloperską, realizuje inwestycję polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego na terenie Miasta. Po zakończeniu budowy mieszkania zostaną sprzedane. Jednym z kryteriów, które mają wpływ na decyzje przyszłych nabywców mieszkań, są możliwości dojazdowe do osiedla oraz do położonych w pobliżu obiektów użyteczności publicznej. W związku z powyższym, Spółka zawarła z Miastem umowę, na podstawie której zobowiązała się do nieodpłatnego wykonania na rzecz Miasta prac budowlanych polegających na budowie drogi od ulicy głównej do terenu osiedla oraz kolektora w osi drogi.

W ramach umowy do zadań Spółki należy: przekazanie Miastu kwot pieniędzy z przeznaczeniem na odszkodowania dla wywłaszczonych właścicieli działek pod drogę; przekazanie Miastu działek w ramach wywłaszczenia pod budowę drogi będących własnością Spółki (Spółka zrzekła się odszkodowania z tego tytułu); nieodpłatne wykonanie usługi architektonicznej i inżynieryjnej na rzecz Miasta, tj. opracowanie i przekazanie nieodpłatnie Miastu projektów budowlanych wraz z uzgodnieniami wykonane na zlecenie Spółki; wykonanie nieodpłatnie na koszt Spółki części prac budowlanych (potwierdzeniem wykonania robót będzie protokół zdawczo-odbiorczy); przekazanie kwot pieniędzy na pozostałe prace budowlane zlecone innym firmom przez Miasto.

Droga będzie wykonana na nieruchomościach stanowiących własność Miasta.

Pytanie Spółki odnosi się do wykonanych nieodpłatnie na rzecz Miasta usług budowlanych, nie dotyczy natomiast, jak wskazał Wnioskodawca, przekazania towarów w postaci działek.

Odnosząc opisaną przez Wnioskodawcę sytuację do obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż skoro inwestycja drogowa będzie wykonana na gruncie stanowiącym własność Miasta, nie można uznać, iż przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta powyższej infrastruktury stanowi dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Miasto, z racji posiadanego prawa własności do gruntu, będzie dysponowało również prawem własności do wszelkich jego części składowych, to jest w niniejszej sprawie do wybudowanej infrastruktury drogowej trwale z tym gruntem związanej.

W związku z powyższym koniecznym jest rozważenie kwestii zakwalifikowania przedmiotowej czynności wybudowania drogi przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta jako nieodpłatnego świadczenia usług, które nie będzie podlegało regulacjom ustawy o podatku do towarów i usług.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie uzależnia faktu opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika od prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tym świadczeniem.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka, w celu uatrakcyjnienia realizowanej inwestycji, tj. budowanego przez Spółkę osiedla, przystąpiła do budowy drogi mającej połączyć to osiedle z ulicą główną. Jak podkreśla Wnioskodawca, wybudowanie dogodnego dojazdu do osiedla oraz okolicznych instytucji, szkół, przedszkoli, etc., wpłynie na sprzedaż mieszkań, a więc na wielkość obrotu realizowanego przez Spółkę. Głównym przedmiotem działalności Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest działalność deweloperska - czyli działalność polegająca na budowie i sprzedaży mieszkań. Niewątpliwie istniejąca na danym osiedlu infrastruktura drogowa ma wpływ na decyzje ewentualnych nabywców mieszkań.

Z powyższego wynika, że Spółka, dokonując rozbudowy infrastruktury technicznej w postaci budowanej drogi dążyć będzie do zapewnienia sobie źródła przychodów, które będą uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - będzie bowiem osiągać przychody opodatkowane podatkiem VAT wynikające ze sprzedaży mieszkań na wybudowanym osiedlu.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż przekazując nieodpłatnie nakłady poniesione w związku z wykonaniem na terenie Miasta infrastruktury w postaci drogi na budowanym przez Spółkę osiedlu, Wnioskodawca będzie świadczył usługę. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywana nieodpłatnie inwestycja związana będzie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Reasumując, nieodpłatne świadczenie na rzecz Miasta polegające na przekazaniu efektów prac związanych z budową drogi, będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (…).

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Jak wynika z wniosku, Spółka, w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, realizuje inwestycję polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego na terenie Miasta. W związku z tą inwestycją, w celu uatrakcyjnienia oferowanych do sprzedaży mieszkań na tym osiedlu, przystąpiła do budowy drogi mającej połączyć osiedle z ulicą główną. W związku z powyższym, Spółka zawarła z Miastem – właścicielem gruntu, na którym budowana jest droga – umowę, na podstawie której zobowiązała się do nieodpłatnego wykonania na rzecz Miasta prac budowlanych związanych z przedmiotową inwestycją.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie warunek ten zostanie spełniony, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – nakłady, które poniesie Spółka na wykonanie infrastruktury technicznej na nieruchomościach stanowiących własność Miasta będą związane (pośrednio) z wykonywaną przez Spółkę opodatkowaną działalnością gospodarczą, jako czynności mające na celu umożliwienie (usprawnienie) dojazdu do osiedla jego przyszłym mieszkańcom, a więc czynności zmierzające do zwiększenia przychodów ze sprzedaży mieszkań.

Reasumując, Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją polegającą na budowie drogi na terenie Miasta, której efekty będą Miastu nieodpłatnie przekazane, z uwagi na fakt, iż poniesione wydatki służyć będą Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.