Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-906/10-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-28
Teza: Czy dla obliczenia stopy procentowej, którą Wnioskodawczyni winna stosować do obliczenia podatku dochodowego od emerytury otrzymanej w Polsce, do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (emerytura) w Polsce należy dodać dochód z emerytury otrzymanej w Szwecji po opodatkowaniu, czy dochód brutto (z podatkiem)?
Słowa kluczowe: emerytura; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 16.11.2010 r. (data wpływu 22.11.2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 01.02.2011 r. (data nadania 02.02.2011 r., data wpływu 07.02.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-906/10-2/MP z dnia 25.01.2011 r. (data nadania 25.01.2011 r., data doręczenia 29.01.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury ze Szwecji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury ze Szwecji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni mieszka w Polsce i oprócz emerytury z ZUS otrzymuje co miesiąc emeryturę ze Szwecji. Jej miejscem zamieszkania dla celów podatkowych, w odniesieniu do okresu będącego przedmiotem wniosku, tj. roku 2009 była W. W Szwecji mieszkała od listopada 1969 r. do 2003 r. Pracowała od 1971 r. do 1992 r. w przedsiębiorstwie państwowym na stanowisku kierownika (przez ostatnie 6 lat). Emerytura ze Szwecji jest wypłacana w ramach ustawodawstwa dotyczącego ubezpieczeń w Szwecji. Obydwie emerytury (polska i szwedzka) są wypłacane przez organy rentowe, które pełnią funkcję płatników i pobierają od wypłaconych świadczeń podatek dochodowy. W Polsce Wnioskodawczyni składa co roku zeznania o wysokości osiągniętych przychodów w roku podatkowym. Wnioskodawczyni dodała, iż w Polsce przebywa 2 razy w roku: od połowy kwietnia do połowy czerwca oraz od końca sierpnia do początku października, w celu odwiedzenia przyjaciół, córki i załatwienia ewentualnych spraw administracyjnych, m.in. złożenia deklaracji podatkowej. Wnioskodawczyni wskazała, iż posiada również obywatelstwo szwedzkie. Po przejściu na wcześniejszą emeryturę w 1992 r. Wnioskodawczyni pracowała do 1995 r. jako tłumacz Urzędu Celnego i Policji. Z informacji Wnioskodawczyni wynika, że szwedzki Urząd Skarbowy wysyła do Polski co rok listy, w których wskazuje wysokości zarobków (emerytur brutto wraz z potrąconymi podatkami).

Ze względów zdrowotnych późną jesienią, zimą i wczesną wiosną, czyli od początku października do 15 kwietnia Wnioskodawczyni mieszka w Hiszpanii i jest tam zameldowana. Mieszkanie zostało zakupione w 1984 r. Poza tym w Hiszpanii Wnioskodawczyni posiada numer identyfikacyjny, z uwagi na fakt, że przebywa w tym kraju dłużej niż 3 miesiące. Wnioskodawczyni nie zależało jednak, aby przenieść swoją rezydencję podatkową do Hiszpanii. W Hiszpanii Wnioskodawczyni planowała zamieszkać po przejściu na emeryturę. Jednakże po śmierci męża w 2001 r. oraz po załatwieniu wszystkich spraw i sprzedaży domu w Szwecji Wnioskodawczyni postanowiła wrócić do Warszawy i kupić tu mieszkanie.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25.01.2011 r. Nr IPPB4/415-906/10-2/MP (data nadania 25.01.2011 r., data doręczenia 29.01.2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.

Pismem z dnia 01.02.2011 r. (data nadania 02.02.2011 r., data wpływu 07.02.2011 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla obliczenia stopy procentowej, którą Wnioskodawczyni winna stosować do obliczenia podatku dochodowego od emerytury otrzymanej w Polsce, do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (emerytura) w Polsce należy dodać dochód z emerytury otrzymanej w Szwecji po opodatkowaniu, czy dochód brutto (z podatkiem)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dla obliczenia stopy procentowej, którą zastosuje do obliczenia podatku dochodowego od emerytury otrzymanej w Polsce, do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (emerytura) w Polsce należy dodać dochód z emerytury otrzymanej w Szwecji po opodatkowaniu, czyli dochód netto. Według Wnioskodawczyni sumowanie ze szwedzką emeryturą brutto jest nieprawidłowe, ponieważ potrącony w Szwecji podatek nie jest dochodem. Zatem żeby uniknąć podwójnego opodatkowania należy zsumować obydwie emerytury po potrąceniu zapłaconego w Szwecji podatku. Polskę wiąże z Królestwem Szwecji podpisana w dniu 29 kwietnia 2004 r. Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193). Art. 18 ust. 1 Konwencji stanowi, że emerytury powstające i wypłacane mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstają i są wypłacane. W opinii Wnioskodawczyni warunek ten został spełniony. Z uwagi na okoliczności, że w Szwecji jest obliczany i pobierany podatek od wypłacanej tam emerytury, Wnioskodawczyni zajęła stanowisko, że do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (emerytura) w Polsce nie dodaje się podatku pobieranego w Szwecji, a jedynie dochód po opodatkowaniu.

Wnioskodawczyni wskazała, iż opisany wyżej sposób obliczania stopy procentowej do obliczenia podatku dochodowego jest stosowany w Izbie Skarbowej w Łodzi. Przeciwne stanowisko byłoby, według Wnioskodawczyni nieprawidłowe, ponieważ zapłacony raz podatek (w Szwecji) nie może być dochodem w Polsce, taki sposób obliczenia stopy procentowej byłby sprzeczny z przepisami prawa i niesprawiedliwy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 Konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) emerytury i inne podobne świadczenia otrzymywane w ramach ustawodawstwa dotyczącego ubezpieczeń społecznych oraz renty powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w pierwszym wymienionym Państwie.

Określenie "renty" oznacza określoną kwotę wypłacaną okresowo w ustalonych terminach dożywotnio lub przez określony albo dający się ustalić okres, jako spełnienie zobowiązania dokonywania wypłat w zamian za w pełni dokonane zobowiązanie pieniężne lub w równoważniku danej kwoty pieniężnej (art. 18 ust. 2 ww. konwencji).

Przy tym, postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, iż świadczenia emerytalne otrzymywane przez Wnioskodawczynię ze Szwecji podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Szwecji.

Jednocześnie jednak, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. a) ww. Konwencji jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który stosownie do postanowień niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Szwecji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień punktu (b), wyłączy taki dochód od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka byłaby właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony.

Z powyższego wynika, iż przy rozliczaniu dochodów uzyskanych ze Szwecji (w tym emerytury) ma zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją, którą na gruncie polskich przepisów określa art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. art. 27 ust. 8 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przy wyliczeniu stopy procentowej dochód zwolniony (ten uzyskany za granicą) dodaje się do podstawy opodatkowania, a nie do dochodu określonego zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy (tj. do nadwyżki przychodu nad kosztami). Wynika to z treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odsyła do dochodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z ust. 1. Zgodnie z tym przepisem podatek pobiera się od podstawy opodatkowania.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych (wyłączonych) z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia Wnioskodawczyni mieszka w Polsce i oprócz emerytury z ZUS otrzymuje co miesiąc emeryturę ze Szwecji. Jej miejscem zamieszkania dla celów podatkowych, w odniesieniu do okresu będącego przedmiotem wniosku, tj. roku 2009 była W. Emerytura ze Szwecji jest wypłacana w ramach ustawodawstwa dotyczącego ubezpieczeń w Szwecji. Obydwie emerytury (polska i szwedzka) są wypłacane przez organy rentowe, które pełnią funkcję płatników i pobierają od wypłaconych świadczeń podatek dochodowy. W Polsce Wnioskodawczyni składa co roku zeznania o wysokości osiągniętych przychodów w roku podatkowym.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, zgodnie z którą dochody uzyskane za granicą są zwolnione od podatku w Polsce, ale mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zagraniczne dochody należy uwzględnić tylko do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawczyni winna obliczyć podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce. Natomiast kwota podatku zapłaconego za granicą nie będzie miała wpływu na wysokość podatku od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Z powyższego wynika, iż przy wyliczeniu stopy procentowej do podstawy opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce (polskiej emerytury) dodaje się dochody uzyskane za granicą (tj. wysokość emerytury, która jest brana pod uwagę do wyliczenia podatku w Szwecji) i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali podatkowej obowiązującej w Polsce. Następnie ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów. Po czym stopę procentową należy zastosować do podstawy opodatkowania emerytury uzyskanej w Polsce.

Reasumując, należy stwierdzić, iż przy metodzie wyłączenia z progresją, w zeznaniu podatkowym za 2009 r. do ustalenia stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce, Wnioskodawczyni powinna wziąć pod uwagę wysokość emerytury otrzymanej w Szwecji, bez pomniejszania o podatek tam zapłacony.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.