Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.65.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym momentem powstania przychodu w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; nieruchomości; przeniesienie; przychód; własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się działalnością deweloperską – buduje nieruchomości na sprzedaż (domy, mieszkania). Działalność opodatkowana jest tzw. podatkiem liniowym, Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów tzw. metodą uproszczoną. Z nabywcami nieruchomości podpisuje najpierw umowy deweloperskie dotyczące wybudowania nieruchomości. Następnie Jego klienci dokonują wpłat na tzw. otwarty rachunek powierniczy, prowadzony przez bank. Bank wypłaca Wnioskodawcy, jako deweloperowi, środki zgromadzone na ww. rachunku po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Przy czym przed dokonaniem wypłaty z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rzecz Wnioskodawcy bank dokonuje kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego. Jako deweloper Wnioskodawca ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek.

Po wybudowaniu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie dochodzi do wydania nieruchomości jej nabywcy. Wydanie zostaje potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym. Następnie dochodzi do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (w formie aktu notarialnego).

W trakcie trwania budowy Wnioskodawca ponosi koszty związane z jej realizacją (przede wszystkim materiały i usługi budowlane). Koszty te zalicza do kosztów uzyskania przychodu w chwili ich poniesienia. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone na 1):

Czy w opisanym stanie faktycznym momentem powstania przychodu w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie pytania oznaczonego nr 1) przychód podatkowy powstanie w chwili zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (w formie aktu notarialnego).

Środki pieniężne wpłacane przez klientów na otwarty rachunek powierniczy, jak również środki pieniężne wypłacone Wnioskodawcy (jako deweloperowi) z otwartego rachunku powierniczego po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego otrzymane przed zawarciem aktu notarialnego, nawet jeśli obejmują 100% ceny nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, nie powodują powstania przychodu do opodatkowania. Należy dodatkowo zauważyć, że kwoty wypłacane Wnioskodawcy (jako deweloperowi) z otwartego rachunku powierniczego (w oparciu o wymogi ustawowe i umowne) nie mają definitywnego charakteru, gdyż przed zawarciem „końcowej” umowy przenoszącej własność nieruchomości (w formie aktu notarialnego) mogą wyjść na jaw okoliczności uzasadniające zwrot tych kwot nabywcy. Jedynie zawarcie „końcowej” umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę sprawia, że otrzymane płatności zostają definitywnie zaliczone na poczet ceny sprzedaży.

Dodatkowo należy zauważyć, iż w świetle art. 158 k.c., warunkiem koniecznym skutecznego zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości jest zawarcie jej w formie aktu notarialnego. Konsekwentnie, własność nieruchomości w świetle prawa cywilnego, nie zostaje przeniesiona w związku z wydaniem kluczy do lokalu, wystawieniem protokołu zdawczo-odbiorczego, itp.

Tym samym, za datę sprzedaży nieruchomości, z którą zdaniem Wnioskodawcy należy powiązać powstanie przychodu do opodatkowania, należy uznać datę zawarcia „końcowej” umowy sprzedaży przenoszącej własność w formie aktu notarialnego. Przed tą datą jako właściciel nieruchomości Wnioskodawca ma prawo dysponowania nią. W szczególności, przed zawarciem końcowej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego może żądać od nabywcy zwolnienia wydanego mu uprzednio lokalu.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretacje dotyczące co prawda podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże odnoszące się również do działalności deweloperskiej – pismo Naczelnika \`(...)\` Urzędu Skarbowego w \`(...)\` z dnia 15 maja 2007 r., \`(...)\` .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032 z późn. zm.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

A zatem przychód powstaje – co do zasady – w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Nie można jednak utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty z tytułu przedpłaty (zadatków, zaliczek) stanowią wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie przedpłaty, czy też zadatku, zaliczki.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) – „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

W myśl art. 394 § 1 – 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017, poz. 459, t.j.), w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedna ze stron, druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy, zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Zatem uiszczenie „zadatku” służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawsze wcześniej otrzymana należność (przed ostatecznym wykonaniem usługi lub wydaniem towaru), jest należnością, która na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty nie stanowiące na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek, zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się działalnością deweloperską – buduje nieruchomości na sprzedaż (domy, mieszkania). Działalność opodatkowana jest tzw. podatkiem liniowym, Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów tzw. metodą uproszczoną. Z nabywcami nieruchomości podpisuje najpierw umowy deweloperskie dotyczące wybudowania nieruchomości. Następnie Jego klienci dokonują wpłat na tzw. otwarty rachunek powierniczy, prowadzony przez bank. Bank wypłaca Wnioskodawcy, jako deweloperowi, środki zgromadzone na ww. rachunku po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Przy czym przed dokonaniem wypłaty z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rzecz Wnioskodawcy bank dokonuje kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego. Jako deweloper Wnioskodawca ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek.

Po wybudowaniu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie dochodzi do wydania nieruchomości jej nabywcy. Wydanie zostaje potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym. Następnie dochodzi do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (w formie aktu notarialnego).

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 powołanej ustawy, z kolei art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia.

Jak wskazuje art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego: „Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły”.

Z ww. przepisu wynika zatem jednoznacznie, iż moment przeniesienia własności nieruchomości stanowi dzień podpisania umowy sprzedaży nieruchomości.

W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia nieruchomości jest dzień, w którym zbyto nieruchomość na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej własność nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym, zaliczki otrzymane przez Wnioskodawcę przed dokonaniem zbycia prawa majątkowego (prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynków, budowli i innych urządzeń) przed zawarciem umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego) nie powodują powstania przychodu.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości powstanie w momencie przeniesienia własności tej nieruchomości, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.