Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-492/15-3/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-30
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem usługi złożonej, opodatkowanej w całości jedną stawką podatku VAT, w skład której wejdą m.in. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi noclegowe; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 26 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem usługi złożonej, opodatkowanej w całości jedną stawką podatku VAT, w skład której wejdą m.in. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem usługi złożonej, opodatkowanej w całości jedną stawką podatku VAT, w skład której wejdą m.in. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż zaawansowanych urządzeń i rozwiązań energetycznych, jak również usługi serwisowe. W celu intensyfikacji sprzedaży prowadzi szkolenia/konferencje produktowe dla swoich klientów, jak również potencjalnych klientów, związane z produktami i systemami opartymi o wiodące na świecie technologie, mające na celu promowanie oferty Wnioskodawcy. Niezależnie od prezentacji produktowych Wnioskodawca podejmuje również działania i zmierzające do podnoszenia wiedzy na temat oferty produktowej, technik sprzedaży, prowadzenia negocjacji, podtrzymywania relacji handlowych dla swoich pracowników. W związku z powyższymi działaniami Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów zewnętrznych, które odpowiadają za organizację powyższych szkoleń. Zakres czynności wchodzących w zakres tych usług uzależniony jest od potrzeb Wnioskodawcy, stąd usługi te różnią się między sobą. W zależności od potrzeb usługi te obejmują całokształt zagadnień, związanych ze szkoleniem, poczynając od przygotowania koncepcji takich szkoleń, by zapewnić odpowiednią efektywność przekazu marketingowego, przez organizację określonego eventu (znalezienie odpowiedniego miejsca jego organizacji, zapewnienie dojazdu i miejsc noclegowych dla jego uczestników, zapewnienie zaplecza technicznego \[sala konferencyjna, sprzęt audiowizualny, obsługa techniczna sali i sprzętu\], zabezpieczenie obsługi eventu \[hostessy, punkt informacyjny, banery informacyjne\], zapewnienie oprawy artystycznej, zapewnienie obsługi gastronomicznej \[przerwy kawowe, lunch, kolacja\], podjęcie ewentualnych dodatkowych działań marketingowych (banery reklamowe, stoiska prezentacyjne), na koordynacji kończąc. Wnioskodawca podkreśla, iż usługi te co do zasady polegają wyłącznie na organizacji samego eventu, czyli podjęciu całokształtu opisanych powyżej czynności, bez przeprowadzenia samego szkolenia (wykładu).

Jak wskazano powyżej, zakres usług związanych z organizacją określonego szkolenia jest oczywiście uzależniony od jego założeń, w szczególności realizowanych celów biznesowych i może się odpowiednio zmieniać. Niemniej jednak zgodnie z intencją Wnioskodawcy zakup usługi organizacji ma na celu pełne zabezpieczenie strony organizacyjnej, tak by Wnioskodawca w ogóle nie musiał zajmować się kwestiami organizacyjnymi. Uzgodniony i wiadomy stronom cel gospodarczy usług obejmuje zatem całą wiązkę poszczególnych świadczeń, które tylko łącznie przedstawiają dla Wnioskodawcy wartość gospodarczą, pojedynczo zaś wartości takiej nie przedstawiają z uwagi na konieczność angażowania Wnioskodawcy, choćby częściowo, w proces organizacyjny.

Zgodnie z przyjętą u Wnioskodawcy praktyką, każde zamówienie dotyczące przedmiotowych usług jest weryfikowane pod względem realizacji celu gospodarczego, tzn. czy zakres usług pokrywa całokształt działań organizacyjnych niezbędnych dla organizacji eventu, przy uwzględnieniu zakładanego efektu biznesowego.

Usługodawcy opodatkowują powyższe usługi jedną (podstawową) stawką VAT, nie rozdzielając usługi na poszczególne świadczenia, które na nią się składają. W związku z tym, iż poszczególne świadczenia opodatkowane są różnymi stawkami VAT, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego w fakturze dokumentującej sprzedaż usługi złożonej, opodatkowanej w całości jedną stawką VAT (podstawową), bez rozbicia na poszczególne świadczenia. Wnioskodawca zaznacza, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jednocześnie całość sprzedaży Wnioskodawcy jest sprzedażą opodatkowaną tym podatkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w przedmiotowym stanie faktycznym ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze dokumentującej sprzedaż usługi złożonej, opodatkowanej w całości jedną stawką VAT (podstawową), bez rozbicia na poszczególne świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo w opisanym stanie faktycznym do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze dokumentującej sprzedaż usługi złożonej, opodatkowanej w całości jedną stawką VAT (podstawową), bez rozbicia na poszczególne świadczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Generalna zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym, związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca dokonuje zakupu szeregu świadczeń, które jedynie łącznie składają się na usługę realizującą jego cel gospodarczy jakim jest zorganizowanie określonego szkolenia, konferencji, czy podobnego charakterem eventu. W związku z tym, iż świadczenia te obejmują również usługi hotelowe i gastronomiczne, należy rozstrzygnąć, czy do opisanej usługi kompleksowej może znaleźć zastosowanie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego wynikające z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Jakkolwiek zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, to jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia świadczeniobiorcy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy usługa organizacyjna obejmuje szereg świadczeń realizujących jeden cel gospodarczy, można mówić o jednym świadczeniu głównym - organizacji konferencji/szkolenia, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, m.in. takie jak: usługi noclegowe, usługi wynajmu sali konferencyjnej wraz ze sprzętem audio-wizualnym czy usługi gastronomiczne. Zatem usługa organizacji konferencji/szkolenia - w aspekcie gospodarczym - obiektywnie tworzy jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W konsekwencji, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi określanej jako usługa organizacji szkolenia/konferencji, udokumentowanej fakturą wykazującą nabycie usługi kompleksowej, w której usługa noclegowa i gastronomiczna stanowi integralny element przedmiotowej usługi, zastosowania nie znajdzie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Wnioskodawcy przysługiwać więc będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur w zakresie, o którym mowa w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nabywane usługi będą wykorzystywane do wykonywania przez podatnika podatku VAT czynności opodatkowanych, a także nie zajdą inne okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 lipca 2013 r. nr IPPP2/443-345/13-4/KOM. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 stycznia 2012 r. (ILPP2/443-1472/11-3/MR) stwierdził, iż „(\`(...)\`) jeżeli nabyta usługa obiektywnie tworzy - w aspekcie gospodarczym - jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturach dokumentujących jej wykonanie, o ile nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy oraz faktycznie - jak podano we wniosku - organizacja przedmiotowych spotkań dla pracowników przekłada się na wzrost wydajności personelu i przez to spółki, co z kolei wypływa na zwiększenie jej przychodów wynikających ze sprzedaży opodatkowanej VAT. Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji spotkań dla pracowników, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze, wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT wystawionej przez organizatora, dokumentującej nabycie kompleksowej usługi organizacji spotkań dla pracowników spółki niezależnie od rozmiaru rodzajów elementów kosztowych/składowych wchodzących w skład kompleksowej usługi świadczonej przez organizatora, w tym w szczególności gastronomii czy noclegów, a także w przypadku gdy w trakcie trwania omawianych spotkań i wydarzeń/imprez o charakterze szkoleniowym, informacyjnym lub integracyjnym zapewniony będzie dodatkowo pewien element rozrywkowy w postaci np. programu artystycznego, w takim zakresie, w jakim poniesione wydatki będą związane z wykonywanymi z tytułu prowadzonej przez niego działalności czynnościami opodatkowanymi”.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup kompleksowej organizacji konferencji/szkolenia, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności opisanych we wniosku, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art . 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art . 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art . 114, art . 119 ust. 4, art . 120 ust. 17 i 19 oraz art . 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przy czym, związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przepis ten oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 cyt. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z tą regulacją, z prawa do odliczenia podatku mogą skorzystać wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła ta wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkiem.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług - prowadzi opodatkowaną podatkiem od towarów i usług sprzedaż zaawansowanych urządzeń i rozwiązań energetycznych, jak również usługi serwisowe. W celu intensyfikacji sprzedaży Wnioskodawca prowadzi szkolenia/konferencje produktowe dla swoich klientów, jak również potencjalnych klientów związane z produktami i systemami opartymi o wiodące na świecie technologie, mające na celu promowanie oferty Wnioskodawcy. Niezależnie od prezentacji produktowych Wnioskodawca podejmuje również działania i zmierzające do podnoszenia wiedzy na temat oferty produktowej, technik sprzedaży, prowadzenia negocjacji, podtrzymywania relacji handlowych dla swoich pracowników. W związku z tymi działaniami Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów zewnętrznych, które odpowiadają za organizację powyższych szkoleń. Zakres czynności wchodzących w usługi organizacji szkoleń uzależniony jest od potrzeb Wnioskodawcy, stąd usługi te różnią się między sobą. W zależności od potrzeb usługi te obejmują całokształt zagadnień, związanych ze szkoleniem, poczynając od przygotowania koncepcji takich szkoleń, by zapewnić odpowiednią efektywność przekazu marketingowego, przez organizację określonego eventu (znalezienie odpowiedniego miejsca jego organizacji, zapewnienie dojazdu i miejsc noclegowych dla jego uczestników, zapewnienie zaplecza technicznego \[sala konferencyjna, sprzęt audiowizualny, obsługa techniczna sali i sprzętu\], zabezpieczenie obsługi eventu \[hostessy, punkt informacyjny, banery informacyjne\], zapewnienie oprawy artystycznej, zapewnienie obsługi gastronomicznej \[przerwy kawowe, lunch, kolacja\], podjęcie ewentualnych dodatkowych działań marketingowych (banery reklamowe, stoiska prezentacyjne), na koordynacji kończąc. Przy czym, usługi te co do zasady polegają wyłącznie na organizacji samego eventu, czyli podjęciu całokształtu opisanych powyżej czynności, bez przeprowadzenia samego szkolenia (wykładu).

Jak już wskazano, zakres usług związanych z organizacją określonego szkolenia jest uzależniony od jego założeń, w szczególności realizowanych celów biznesowych i może się odpowiednio zmieniać. Niemniej jednak zgodnie z intencją Wnioskodawcy zakup usługi organizacji ma na celu pełne zabezpieczenie strony organizacyjnej, tak by Wnioskodawca w ogóle nie musiał zajmować się kwestiami organizacyjnymi. Uzgodniony i wiadomy stronom cel gospodarczy usług obejmuje zatem całą wiązkę poszczególnych świadczeń, które tylko łącznie przedstawiają dla Wnioskodawcy wartość gospodarczą, pojedynczo zaś wartości takiej nie przedstawiają z uwagi na konieczność angażowania Wnioskodawcy, choćby częściowo, w proces organizacyjny. Zgodnie z przyjętą u Wnioskodawcy praktyką, każde zamówienie dotyczące przedmiotowych usług jest weryfikowane pod względem realizacji celu gospodarczego, tzn. czy zakres usług pokrywa całokształt działań organizacyjnych niezbędnych dla organizacji eventu, przy uwzględnieniu zakładanego efektu biznesowego. Usługodawcy opodatkowują powyższe usługi jedną (podstawową) stawką VAT, nie rozdzielając usługi na poszczególne świadczenia, które na nią się składają.

W związku z tym, że poszczególne świadczenia opodatkowane są różnymi stawkami podatku VAT Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego w fakturze dokumentującej sprzedaż usługi złożonej, opodatkowanej w całości jedną stawką VAT (podstawową), w skład której, jako elementy składowe wejdą m.in. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Pojęcie „usługa kompleksowa” rozumiana jako wykonanie funkcjonalnie powiązanych świadczeń przez jednego usługodawcę nie powinno być jednak mylone z rozgraniczeniem na usługi zasadnicze i pomocnicze. Wykonanie usługi kompleksowej absolutnie nie jest identyfikowane z zastosowaniem jednej stawki podatku od towarów i usług. Każda z kategorii usług może mieć charakter kompleksowy i być świadczona przez jednego wykonawcę. Z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT może mieć jedynie znaczenie podział na usługi zasadnicze i pomocnicze, a nie charakter kompleksowej usługi. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowane są tą samą stawką. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie.

Należy podkreślić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa kompleksowej organizacji szkoleń/konferencji to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Kwestia kompleksowości usług była wielokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro v Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(…) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (…). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (…). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C‑425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Świadczenie kompleksowe ma miejsce w sytuacji kiedy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyroków TSUE należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Jak już wskazano, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej świadczeń (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Kluczowego znaczenia nie ma jednak subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak, co już zaznaczono, w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W analizowanych okolicznościach Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Całość sprzedaży Wnioskodawcy jest sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. W celu intensyfikacji sprzedaży Wnioskodawca prowadzi szkolenia/konferencje produktowe dla swoich klientów oraz potencjalnych klientów. Wnioskodawca podejmuje też działania zmierzające do podnoszenia wiedzy na temat oferty produktowej, technik sprzedaży, prowadzenia negocjacji, podtrzymywania relacji handlowych dla swoich pracowników. W związku z realizacją powyższych działań Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów zewnętrznych, które odpowiadają za organizację powyższych szkoleń. Zakres usług związanych z organizacją określonego szkolenia jest uzależniony od jego założeń, w szczególności realizowanych celów biznesowych. Usługa organizacji określonego szkolenia obejmuje całokształt zagadnień związanych ze szkoleniem. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że zgodnie z intencją Wnioskodawcy zakup usługi organizacji ma na celu pełne zabezpieczenie strony organizacyjnej, a uzgodniony i wiadomy stronom cel gospodarczy usług obejmuje całą wiązkę poszczególnych świadczeń, które tylko łącznie przedstawiają dla Wnioskodawcy wartość gospodarczą.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca nabywa świadczenie złożone w postaci organizacji szkolenia, w skład którego wejdzie szereg elementów składowych obejmujących całokształt zagadnień związanych ze szkoleniem, w tym usługi noclegowe i gastronomiczne. Usługodawca wykonując ww. usługę na rzecz Wnioskodawcy całość świadczenia opodatkowuje stosując jedną, podstawową stawkę podatku VAT.

Wobec dokonanej analizy świadczeń złożonych należy stwierdzić, że skoro w okolicznościach przedstawionych we wniosku Wnioskodawca nabywa świadczenie złożone udokumentowane w całości jedną stawką podatku VAT to nabyta usługa organizacji szkoleń czy konferencji musi obiektywnie tworzyć – w aspekcie gospodarczym – jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter i należy ją uznać za usługę kompleksową. Nabywane świadczenie złożone służyć będzie pośrednio działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, która jest sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, organizacja ww. szkoleń ma na celu promowanie oferty Wnioskodawcy oraz podnoszenie wiedzy swoich pracowników na temat oferty produktowej, technik sprzedaży, prowadzenia negocjacji i podtrzymywania relacji handlowych. Skoro więc nabywane świadczenie kompleksowe służyć będzie wyłącznie czynnościom opodatkowanym to na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze dokumentującej jej wykonanie, z uwzględnieniem przesłanek wykluczających to prawo określonych w art. 88 tej ustawy.

Podkreślenia wymaga, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych – co do zasady – nie podlega odliczeniu. Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji konferencji czy szkolenia, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nabywa świadczenie złożone opodatkowane jedną stawką podatku VAT. Intencją Wnioskodawcy jest zakup usługi organizacji, która ma na celu pełne zabezpieczenie strony organizacyjnej szkolenia. Uzgodniony i wiadomy stronom cel gospodarczy usług obejmuje całą wiązkę poszczególnych świadczeń związanych ze szkoleniem, które tylko łącznie przedstawiają dla Wnioskodawcy wartość gospodarczą.

W konsekwencji, analiza przedstawionych okoliczności w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT dokumentującej nabycie kompleksowej usługi dotyczącej organizacji szkolenia/konferencji dla swoich klientów, jak również potencjalnych klientów oraz swoich pracowników skoro nabywane świadczenie złożone służyć będzie działalności opodatkowanej. Wnioskodawca nabywał będzie kompleksową usługę organizacji konferencji lub szkolenia, która opodatkowana jest jedną stawką podatku od towarów i usług. Jak wskazano we wniosku usługodawcy opodatkowują ww. usługę jedną, podstawową stawką podatku VAT. Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT dokumentującą sprzedaż usługi złożonej opodatkowanej w całości jedną stawką podatku VAT (podstawową). Usługi gastronomiczne czy noclegowe stanowią jedynie elementy składowe tego świadczenia złożonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przy tak przedstawionym opisie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W tym miejscu należy wskazać, że niniejszą interpretację Organ wydał na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w którym wskazano, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym usługodawcy opodatkowują usługi, o których mowa we wniosku jedną, podstawową stawką podatku VAT i Wnioskodawca otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż usługi złożonej. Zatem ww. informacje przyjęto jako elementy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i nie były one przedmiotem oceny. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wydana odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.