Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.441.2022.2.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-02
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-nabycie nieruchomości; źródło
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 sierpnia 2022 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

W roku 2020 nabył Pan wraz z żoną do majątku wspólnego nieruchomość za kwotę 1 100 000 zł, będącą lokalem mieszkaniowym zlokalizowanym w kamienicy w A. (dalej: nieruchomość nr 1).

W ciągu roku 2021 zainwestował Pan w remont nieruchomości kwotę 100 000 zł przygotowując lokal pod własne cele mieszkaniowe.

W związku z rosnącymi kosztami materiałów budowlanych i wykończeniowych, rosnącymi odsetkami od zaciągniętego na jej zakup kredytu hipotecznego związanymi z podwyżkami stóp procentowych w IV kwartale roku 2021 oraz zmianą planów i wizji związanych z posiadaniem mieszkania i jego lokalizacją, zdecydował Pan o sprzedaży rzeczonego mieszkania. Transakcja sprzedaży została sfinalizowana 31 grudnia 2021 r. i opiewała na kwotę 1 700 000 zł.

Uzyskane ze sprzedaży środki finansowe przeznaczył Pan kolejno na:

1) spłatę pozostałego salda kapitałowego kredytu hipotecznego w kwocie 800 000 zł;

2) zakup mieszkania w A. (dalej: nieruchomość nr 2) za łączną kwotę 1 150 000 zł, z czego 500 000 zł zostało sfinansowane ze środków własnych, zaś 650 000 zł z nowo zaciągniętego kredytu hipotecznego;

3) zakup udziału 3/4 w działce budowlanej zlokalizowanej w B. za kwotę 300 000 zł. Pozostała 1/4 udziału w działce została nabyta przez matkę żony za kwotę 100 000 zł.

Przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2021, wynikającego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej zakupu, zastosował Pan tzw. ulgę mieszkaniową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako wydatki na własne cele mieszkaniowe przywołane we wspomnianym artykule ww. ustawy zaklasyfikował Pan:

1) spłatę pozostałego salda kapitałowego kredytu hipotecznego w kwocie 800 000 zł, co uznaje Pan za własny cel mieszkaniowy w świetle interpretacji ogólnej Nr DD2.8202.5.2020 Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2022 r. w sprawie wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

2) kwotę 500 000 zł przeznaczoną ze środków własnych na zakup mieszkania w A., w którym będzie Pan zamieszkiwać;

3) kwotę 300 000 zł przeznaczoną na udział w działce budowlanej w B.

Wszystkie te wydatki zostały poniesione przed dniem 2 maja 2022 r., kiedy przypadał termin złożenia zeznania podatkowego.

Dodatkowo, jako wydatki na własne cele mieszkaniowe rozpoznaje Pan planowane w terminie 3 lat przypadających od końca roku 2021 (tj. końca roku sprzedaży nieruchomości):

1) odkup udziału 1/4 w działce budowlanej od matki żony za szacowaną kwotę 100 000 zł;

2) zakupu i montaż mebli (szafa w zabudowie, zabudowa kuchenna) w mieszkaniu w A. za szacowaną kwotę 60 000 zł.

W sumie na własne cele mieszkaniowe przeznaczył Pan przed 2 maja 2022 r. kwotę 1 600 000 zł, którą dodatkowo planuje powiększyć o 160 000 zł, co składa się na kwotę całkowitą na poziomie 1 760 000 zł.

Kwota ta przekracza kwotę przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (1 700 000 zł), a zatem cały dochód z transakcji w kwocie 600 000 zł uznaje Pan za wolny od podatku dochodowego.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz** **zdarzenia przyszłego**

W przeszłości – oprócz lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w kamienicy w A. (dalej: nieruchomość nr 1) – nie nabywał Pan indywidualnie lub wspólnie z żoną (odpłatnie, nieodpłatnie) nieruchomości (gruntowych niezabudowanych, gruntowych zabudowanych, lokalowych), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego/lokali mieszkalnych, lokalu użytkowego/lokali użytkowych, domu jednorodzinnego/domów jednorodzinnych.

W przeszłości – oprócz nieruchomości nr 1 – nie zbywał Pan indywidualnie lub wspólnie z żoną nieruchomości (gruntowych niezabudowanych, gruntowych zabudowanych, lokalowych), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego/lokali mieszkalnych, lokalu użytkowego/lokali użytkowych, domu jednorodzinnego/domów jednorodzinnych.

Nie posiada Pan innych nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego/lokali mieszkalnych, lokalu użytkowego/lokali użytkowych, domu jednorodzinnego/domów jednorodzinnych, które zamierza Pan w przyszłości sprzedać.

Na ten moment nie planuje Pan w przyszłości nabyć jeszcze innych nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego/lokali mieszkalnych, lokalu użytkowego/lokali użytkowych, domu jednorodzinnego/domów jednorodzinnych, które zamierza Pan sprzedać.

Sprzedaż nieruchomości nr 1 została powierzona pośrednikowi, który wystawił oferty sprzedaży w systemie dla pośredników oraz na popularnych portalach internetowych. Nabywca odpowiedział na jedno z ogłoszeń internetowych.

Nie podejmował Pan działań wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia.

Nigdy nie prowadził Pan działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami.

Odpłatne zbycie nieruchomości nr 1 nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana żona nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami.

Działka w B. zgodnie z przyjętym miejscowym planem zagospodarowania znajduje się na obszarze przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Nieruchomość nr 2 została nabyta 21 kwietnia 2022 r.

Kredyt na zakup zbywanej nieruchomości nr 1 zaciągnął Pan w Banku (…) w A. S.A.

Szafa w zabudowie będzie trwale związana z nieruchomością nr 2 i będzie wykonana na Pana indywidualne zlecenie („pod wymiar”).

W nieruchomości nr 2 realizuje/będzie realizował Pan własne cele mieszkaniowe, tj. zamieszkuje/będzie Pan w niej zamieszkiwać.

Kwota 500 000 zł przeznaczona na zakup nieruchomości nr 2 pochodzi ze zbycia nieruchomości nr 1. We wniosku posłużył się Pan wyrażeniem „środki własne” dla celów ich odróżnienia od środków pochodzących z kredytu w kwocie 650 000 zł.

**Pytanie**

Czy w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, może Pan uznać wydatki związane z zakupem zarówno nieruchomości nr 2 (w tym jej nabycie i planowane wydatki na montaż mebli w zabudowie), jak i działki w B. (w tym nabycie 3/4 udziału i planowany odkup pozostałego 1/4 udziału) jako wydatki na realizację własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię uznania wydatków poniesionych na nabycie mieszkania oraz działki w B., za wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w ww. przepisie, w związku z przeznaczeniem przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia mieszkania, na montaż mebli w zabudowie, wykonanych na indywidualne zlecenie, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pana stanowisko w sprawie

**W Pana ocenie**, zarówno wydatki związane z zakupem nieruchomości nr 2 (w tym jej nabycie i planowane wydatki na montaż mebli w zabudowie), jak i działki w B. (w tym nabycie 3/4 udziału i planowany odkup pozostałego 1/4 udziału) mogą być uznane za wydatki na realizację własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podjęta przez Pana decyzja o sprzedaży nieruchomości i dalej zakupie w jej miejsce mniejszego mieszkania oraz działki budowlanej m.in. podyktowana zmienionym planem życiowym, została poprzedzona analizą istniejącego orzecznictwa w zakresie wydatków na własne cele mieszkaniowe. Pana zmieniony plan życiowy zakłada przejściowe, kilkuletnie mieszkanie w A. i równoległe gromadzenie środków finansowych na budowę i wyposażenie domu wolnostojącego na nabytej działce budowlanej w B. Pana zdaniem, zakup przedmiotowej działki może zostać zaklasyfikowany jako wydatek na własny cel mieszkaniowy z uwagi na to, że:

‒ działka, zgodnie z przyjętym miejscowym planem zagospodarowania, znajduje się na obszarze przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną,

‒ zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 448/16, samo nabycie gruntu traktowane jest przez ustawodawcę jako realizacja własnego celu mieszkaniowego z uwagi na narzuconą przez ustawę definicję takiego celu zawartą w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pana rozumieniu, pozwala to na włączenie wydatków związanych z zakupem działki do wydatków na cele mieszkaniowe, pomimo tego, że spodziewany horyzont budowy domu i zamieszkania w nim przekracza trzy lata i w Pana przypadku mieści się w przedziale 5-10 lat.

Ustawodawca nie ogranicza możliwości zastosowania ulgi na własne cele mieszkaniowe do wydatków związanych tylko z jednym punktem spośród wydatków uważanych za poniesione na własne cele mieszkaniowe wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 663/18, który wskazuje, że „nie budzi wątpliwości, (…) że ustawodawca w żaden sposób nie limituje ilości nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych”.

Dodatkowo, zgodnie z przywołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 663/18, niewłaściwe jest zawężanie terminu „własne cele mieszkaniowe” wyłącznie do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.

Pana aktualne potrzeby mieszkaniowe realizuje zakupione mieszkanie w A., jednak Pana celem, w rozumieniu stanu do jakiego się dąży, jest posiadanie domu wolnostojącego w B.

W Pana opinii, nabycie działki budowlanej realizuje ten cel w zakresie takim, na jaki pozwala Pana obecna sytuacja finansowa.

Dodatkowo Pan zaznacza, że mając jakiekolwiek wątpliwości co do poprawności swojego rozumowania i kierując się wyłącznie chęcią zredukowania do zera zobowiązania podatkowego wynikającego z transakcji sprzedaży, mógł Pan zdecydować o przeznaczeniu na zakup mieszkania środków własnych w wysokości nawet 850 000 zł, tym samym zaciągając zobowiązanie kredytowe o niższej wartości co wiązałoby się dla Pana ze znacznie niższymi kosztami. W połączeniu ze spłatą kredytu zaciągniętego na zbyte mieszkanie (800 000 zł) i planowanymi wydatkami na zakup i montaż mebli (60 000 zł) dawałoby to sumę 1 710 000 zł, również przekraczającą przychód ze sprzedaży. Tym niemniej, w przywołanym scenariuszu zakup działki nie byłby możliwy, zaś spełnienie celu posiadania domu wolnostojącego znacznie by się oddaliło. Mając przekonanie graniczące z pewnością, że wydatek związany z zakupem działki może zostać włączony do sumy wydatków na cele mieszkaniowe, zdecydował się Pan na mniej korzystne dla siebie warunki finansowania. Pana zdaniem, włączenie wydatków związanych z zakupem działki w B., tj. dokonany zakup udziału 3/4 oraz planowany przyszły odkup udziału 1/4, do wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że odpłatne zbycie 31 grudnia 2021 r. lokalu mieszkalnego, stanowi dla Pana źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu, bowiem nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca 2020 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wedle art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 6 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli:

1) budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;

2) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Na mocy art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒ przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z opisu sprawy wynika, że przed dniem 2 maja 2022 r. część środków pochodzących z odpłatne zbycia mieszkania w 2021 r. przeznaczył Pan na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup mieszkania w A. oraz zakup 3/4 udziału w działce budowlanej zlokalizowanej w B., która jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Dodatkowo, w terminie trzech lat licząc od końca roku 2021, za środki pochodzące z ww. odpłatnego zbycia, planuje Pan odkupić 1/4 udziału w ww. działce budowlanej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Ze zwolnienia tego wypływa również daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową.

Należy również zauważyć, że wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości mieszkalnych, nie limituje celów które można zrealizować czy też liczby lokali, które podatnik może nabyć. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości (lokali mieszkalnych), jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie ma znaczenia liczba posiadanych czy nabywanych nieruchomości mieszkalnych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym nowym lokalu (budynku) zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu w celu późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny.

Idąc dalej, istotne jest również, że w celu skorzystania z ulgi mieszkaniowej w okresie trzech lat od odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego podatnik musi definitywnie nabyć nową nieruchomość lub prawo majątkowe, tj. musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości na podatnika.

Do celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z ww. zwolnienia, ustawodawca zakwalifikował wydatki poniesione m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego oraz nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Mając zatem na uwadze okoliczności wskazane we wniosku uznać należy, że przeznaczenie części środków uzyskanych z odpłatnego zbycia mieszkania na nabycie mieszkania i działki w B. (w tym nabycie 3/4 udziału i planowany odkup 1/4 udziału) przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego, na własne cele mieszkaniowe, mieści się w katalogu wydatków, o którym mowa art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy.

Zatem, wydatkowanie przez Pana przychodu uzyskanego 31 grudnia 2021 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, na nabycie mieszkania oraz 3/4 udziału w działce w B. przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego, na własne cele mieszkaniowe, uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do planowanego nabycia 1/4 udziału w ww. działce, stwierdzić należy, że również wydatkowanie przez Pana przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na nabycie ww. udziału, i w terminie trzech lat od końca roku 2021 jego nabycie, uprawniać będzie do zwolnienia wynikającego z ww. przepisu.

Przy czym wolny od podatku dochodowego będzie dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w wysokości, która będzie odpowiadała iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).