Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-911/15-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-28
Teza: W zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług.
Słowa kluczowe: deklaracje; import-import usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Park Narodowy (PN) jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Do zadań statutowych należy ochrona przyrody, a w szczególności:

*   prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach zmierzających do realizacji następujących celów: zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenie zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów;
*   udostępnianie obszaru na zasadach określonych w planie ochrony, o których mowa w art. 18 ustawy o ochronie przyrody (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 627 ze zm.), lub zadaniach ochronnych, o których mowa w art. 22 ustawy o ochronie przyrody i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego;
*   prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Dodatkowo PN może wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.).

PN uzyskuje przychody z: najmu i dzierżawy obiektów na cele mieszkaniowe (zwolnione z VAT) oraz inne niż mieszkaniowe (opodatkowane stawką 23%), ze sprzedaży drewna opałowego (opodatkowane stawką 8%) oraz drewna pozostałego (opodatkowane stawką 23%), ze sprzedaży usług i gadżetów edukacyjnych związanych z PN (opodatkowane stawką 23%), dzierżawy gruntów na cele rolnicze (zwolnione z VAT) oraz na cele inne niż rolnicze (opodatkowane stawką 23%), ze świadczenia usług parkingowych (opodatkowane stawką 23%), ze sprzedaży tusz zwierzyny (opodatkowane stawką 5%), ze sprzedaży sadzonek drzew i krzewów (opodatkowane stawką 8%), z udostępniania terenu PN do zdjęć filmowych, przejazdów konnych i na organizację imprez (opodatkowane stawką 23%), ze sprzedaży biletów wstępu do niektórych obiektów PN (opodatkowane stawką 8%), z opłat za zezwolenia na odstrzały zwierzyny łownej (opodatkowane stawką 23%).

W ramach wykonywania swojej działalności statutowej PN realizuje tematy badawcze w zakresie nauki, między innymi takie jak: „Inwentaryzacja gatunków\`(...)\`”, „Analiza\`(...)\`”, „Inwentaryzacja roślinności\`(...)\`”, „Analiza wpływu\`(...)\`”.

Na potrzeby wykonania takich prac z zakresu nauki PN zawarł umowę z Centrum z Węgier (C. Węgry) reprezentowanym na podstawie udzielonego pełnomocnictwa przez Centrum w Polsce (C. Polska). Oferty na wykonywanie prac złożyło C. Polska. Wykonane prace opłacane były ze środków unijnych (POIŚ i LIFE+), NFOŚiGW oraz ze środków funduszu leśnego PGL LP. Faktury za wykonane prace wystawiło C. Węgry. Podany na fakturze numer podatkowy nie jest numerem VAT UE w krajach Unii Europejskiej, a z otrzymanych informacji Wnioskodawca wie, że C. Węgry jest zwolniony z podatku VAT na terenie Węgier. Na fakturach C. Węgry jest zawarte, że VAT wynosi 0%. PN do dnia 15 października 2015 r. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE w zakresie nabycia usług i nie rozliczał przed dniem 15 października 2015 r. podatku należnego od takiego zakupu usług. Obecnie PN rozpoznał u siebie import usług i jako usługobiorca uznał, że w odniesieniu do art. 28b powinien opodatkować wykonane usługi z zakresu prac naukowo-badawczych podatkiem VAT w stawce 23%. W miesiącu październiku br. PN dokonał aktualizacji rejestracji na druku VAT-R i otrzymał potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT UE. W październiku br. sporządzone zostały faktury wewnętrzne, korekty deklaracji VAT-7 za miesiące, w których wystąpił import usług. W dniu 15 października 2015 r. zapłacono całą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, a w dniu 19 października 2015 r. złożono w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyny ich dokonania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca nabywając usługi z zakresu prac naukowo-badawczych od C. Węgry, prawidłowo zinterpretował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj. rozpoznał u siebie import usług i jako czynny podatnik VAT sporządził korekty deklaracji VAT-7 oraz zapłacił zaległość podatkową wraz z odsetkami?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Park Narodowy jest czynnym podatnikiem VAT. Planując zakup usług z zakresu prac naukowo-badawczych od C. Węgry, które dla PN są importem powinien przed rozpoczęciem tych czynności zgłosić aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R i uzyskać numer podatkowy dla podatnika VAT UE.

W odniesieniu do art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług na rzecz PN jest miejsce siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, czyli Polska. PN jako podatnik VAT powinien rozliczać fakturami wewnętrznymi wystawianymi do faktur otrzymywanych od C. Węgry podatek VAT w stawce 23% właściwej dla usług naukowo-badawczych w Polsce. Ponieważ ten podatek nie był związany w żadnym zakresie ze sprzedażą opodatkowaną w PN, to nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powstał zatem obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego.

Wnioskodawca uważa, że po rozpoznaniu importu usług postąpił prawidłowo wystawiając faktury wewnętrzne, w których został naliczony podatek VAT w stawce 23% do faktur otrzymywanych od C. Węgry za wykonane usługi naukowo-badawcze, korygując deklaracje VAT-7 i płacąc całą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Do zadań statutowych należy ochrona przyrody. W ramach wykonywania swojej działalności statutowej PN realizuje tematy badawcze w zakresie nauki, między innymi takie jak: „Inwentaryzacja gatunków\`(...)\`”, „Analiza\`(...)\`”, „Inwentaryzacja roślinności\`(...)\`”, „Analiza wpływu\`(...)\`”. Na potrzeby wykonania takich prac z zakresu nauki PN zawarł umowę z Centrum z Węgier (C. Węgry). Faktury za wykonane prace wystawiło C. Węgry. Podany na fakturze numer podatkowy nie jest numerem VAT UE w krajach Unii Europejskiej, a C. Węgry jest zwolniony z podatku VAT na terenie Węgier. Na fakturach C. Węgry jest zawarte, że VAT wynosi 0%.

Wnioskodawca do dnia 15 października 2015 r. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE w zakresie nabycia usług i nie rozliczał przed dniem 15 października 2015 r. podatku należnego od takiego zakupu usług. Obecnie PN rozpoznał u siebie import usług i jako usługobiorca uznał, że w odniesieniu do art. 28b powinien opodatkować wykonane usługi z zakresu prac naukowo-badawczych podatkiem VAT w stawce 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy nabywając usługi z zakresu prac naukowo-badawczych od C. Węgry, rozpoznał import usług i jako czynny podatnik VAT sporządził korekty deklaracji VAT-7 oraz zapłacił zaległość podatkową wraz z odsetkami.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zatem stosownie do wyżej cytowanego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, gdy usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, natomiast usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, opodatkowuje usługobiorca rozpoznając import usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, jeśli wykonują czynności nałożone przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Oznacza to, że organ władzy publicznej nie jest podatnikiem w zakresie swojej działalności podstawowej (takiej jak np. czynności urzędowe). Natomiast wykonywanie transakcji w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkuje uznaniem organów publicznych za podatników podatku od towarów i usług. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Taki organ władzy publicznej jest traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami.

Tym samym mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego uznać należy, że Wnioskodawca nabywając przedmiotowe usługi z zakresu prac naukowo-badawczych działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem zagranicznym nieposiadającym siedziby działalności oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Wnioskodawca nabywając przedmiotowe usługi z zakresu prac naukowo-badawczych zachowuje się jak podmiot gospodarczy. W świetle powołanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy należy uznać, że Wnioskodawca nie działa w charakterze organu władzy publicznej, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wnioskodawca dokonując zakupu usług z zakresu prac naukowo-badawczych na podstawie umowy z podmiotem zagranicznym, tj. z Centrum z Węgier (C. Węgry), występuje w odniesieniu do wskazanych działań w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Tak więc, w przedmiotowym przypadku usługobiorcą usług z zakresu prac naukowo-badawczych świadczonych na podstawie umowy przez C. Węgry jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy. Jednocześnie usługodawca, tj. podmiot zagraniczny jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przepis art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcę należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Ponadto wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania. Zatem względem przedmiotowych usług z zakresu prac naukowo-badawczych świadczonych przez C. Węgry na rzecz Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy.

Tym samym w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy, a przy tym usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy natomiast usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca, jest podatnikiem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązanym do rozliczenia i opodatkowania usług z zakresu prac naukowo-badawczych wykonywanych przez C. Węgry, jako importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Co do zasady, stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem. ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Jednakże, usługi z zakresu prac naukowo-badawczych nie zostały wymienione jako te które korzystają z tych preferencji podatkowych.

Wobec tego, właściwą stawką podatku VAT dla usług z zakresu prac naukowo-badawczych, jest stawka podstawowa podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2−10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy:

1.  nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług;
2.  świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

W rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług z dnia 18 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 914 z późn. zm.) - obowiązującego od 1 lipca 2015 r. - określono wzór deklaracji podatkowych, jak też wyjaśniono w których pozycjach należy wykazać poszczególne wartości. Zgodnie z pkt 12 i 13 część C objaśnienia do deklaracji VAT-7, VAT-7K i VAT-7D – stanowiącym załącznik nr 4 do rozporządzenia – w poz. poz. 27 i 28 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zaś w poz. 29 i 30 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze, powyższe przepisy należ stwierdzić, że Wnioskodawca w przypadku importu usług jest zobowiązany do wykazania tego importu w deklaracji VAT - w tym do wykazania podatku należnego, gdy nabywane usługi nie korzystają ze zwolnienia - jak też ma prawo do wykazania podatku naliczonego z tytułu importu usług (gdy służą one do działalności opodatkowanej).

Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przy tym, stosownie do § 1 ww. przepisu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3.

Skorygowanie deklaracji, o których mowa w art. 130c i art. 133 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), nie wymaga dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty (art. 81 § 3 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Należy zauważyć, że co do zasady każde zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należy wykazać wraz z właściwą kwotą podatku należnego, w deklaracji podatkowej za okres w którym powstał obowiązek podatkowy dla tego zdarzenia. Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca błędnie wykaże import usług w deklaracji lub w ogóle nie wykaże tego zdarzenia, powinien skorygować deklaracje za ten okres w którym został popełniony ww. błąd. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca powinien dokonać korekty deklaracji za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowego importu usług.

Tym samym, jeżeli w wyniku dokonania korekty deklaracji VAT-7 u Wnioskodawcy wystąpi zaległość podatkowa zobowiązany, on jest do zapłaty kwoty tej zaległości wraz z odsetkami.

Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie wskazał, że po rozpoznaniu importu usług postąpił prawidłowo wystawiając faktury wewnętrzne, w których został naliczony podatek VAT w stawce 23% do faktur otrzymywanych od C. Węgry za wykonane usługi naukowo-badawcze.

Odnosząc się do opisanej przez Spółkę formy dokumentowania powyższych czynności należy wskazać, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy nie posługują się pojęciem faktur wewnętrznych. Wystawianie takich faktur regulował natomiast do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 7 ustawy, który został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zatem, w myśl powołanego przepisu, do dnia 31 grudnia 2013 r. faktura wewnętrzna mogła być wystawiona, ale nie było takiego obowiązku. Tym samym czynności wymienione w tym przepisie mogły być dokumentowane fakturami wewnętrznymi bądź innymi dowodami, potwierdzającymi dokonanie takiej transakcji. Ponadto, odejście z dniem 1 stycznia 2014 r. od dokumentowania wskazanych w uchylonym przepisie art. 106 ust. 7 ustawy czynności fakturami wewnętrznymi, oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać.

Wobec tego, w przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca nabywając usługi z zakresu prac naukowo-badawczych od C. Węgry, zobowiązany był rozliczyć podatek na terytorium kraju z tytułu nabycia tych usług, tj. rozpoznać import usług i jako czynny podatnik VAT wykazać to zdarzenie w deklaracji VAT-7 składanej za okres, w którym wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przedmiotowych usług. W sytuacji, w której Wnioskodawca nie dopełnił tego obowiązku, zobowiązany jest on do złożenia korekty deklaracji podatkowych VAT-7 z te okresy oraz zapłacić zaległość podatkową wraz z odsetkami.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.