Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-124/11/15-8/S/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-28
Teza: Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi Wspólnikami udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej prowadzące do przejęcia przez Spółkę Holdingową bezwzględnej kontroli nad Spółką będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy w momencie wniesienia udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej? Czy odpłatne zbycie przez Spółkę Holdingową udziałów w Spółce będzie podlegało opodatkowaniu u Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: aport; Cypr; kapitał-kapitały pieniężne; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-objęcie udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 3015/12 z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 9 lutego 2011 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data nadania 22 kwietnia 2011 r., data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie tut. organu z dnia 12 kwietnia 2011 r. Nr IPPB2/415-124/11-2/MG (data nadania 12 kwietnia 2011 r., data odbioru 18 kwietnia 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki cypryjskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej oraz z odpłatnego zbycia udziałów przez spółkę holdingową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki cypryjskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej oraz z odpłatnego zbycia udziałów przez spółkę holdingową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce w odniesieniu do całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod nazwą T. Sp. z o.o. („Spółka”), posiadając 10% udziałów w kapitale tej spółki. Pozostałymi wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne (dalej łącznie jako „Wspólnicy”). Wnioskodawca razem z pozostałymi Wspólnikami w najbliższym czasie zamierza wnieść posiadane przez siebie udziały w Spółce w formie wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą na Cyprze, działającej w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Holdingowa), która w rozumieniu cypryjskich przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową. Spółka cypryjska będzie prowadziła działalność zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego, a jej siedziba określona w umowie spółki oraz siedziba zarządu będzie znajdowała się na terytorium Cypru. Krajem, w którym całość dochodów Spółki Holdingowej będzie podlegała opodatkowaniu, będzie Cypr (krajem rezydencji podatkowej Spółki Holdingowej będzie Cypr). Spółka Holdingowa będzie mogła udokumentować swoją rezydencję podatkową certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwy organ podatkowy Republiki Cypru.

W związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Wspólników 100% udziałów w Spółce w formie wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca obejmie w zamian wyłącznie udziały w Spółce Holdingowej (nie będzie miała miejsce częściowa zapłata w gotówce). W wyniku wskazanej transakcji, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W przyszłości możliwe jest zbycie udziałów w Spółce przez Spółkę Holdingową na rzecz podmiotu trzeciego.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 12 kwietnia 2011 r. Nr IPPB2/415-124/11-2/MG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

\- czy w wyniku wniesienia 10% udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w polskiej spółce z o.o. do spółki holdingowej z siedzibą na Cyprze, spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosów w polskiej spółce, a tym samym zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

W wyniku wniesienia 10% udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w polskiej spółce z o.o. do spółki holdingowej z siedzibą na Cyprze, w której to czynności prawnej Wnioskodawca będzie działał samodzielnie w zakresie rozporządzania swoim pakietem udziałów, ale łącznie z pozostałymi wspólnikami spółki polskiej, którzy wraz z Wnioskodawcą wniosą do spółki holdingowej z siedzibą na Cyprze łącznie 100% udziałów w polskiej spółce z o.o. spółka holdingowa z siedzibą na Cyprze uzyska bezwzględną większość praw głosów w polskiej spółce a tym samym zostaną spełnione przesłanki określone w artykule 24 ustęp 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi Wspólnikami udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej prowadzące do przejęcia przez Spółkę Holdingową bezwzględnej kontroli nad Spółką będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy w momencie wniesienia udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej?
2.  Czy odpłatne zbycie przez Spółkę Holdingową udziałów w Spółce będzie podlegało opodatkowaniu u Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy wniesienie udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej w formie wkładu niepieniężnego, na skutek czego Spółka Holdingowa przejmuje kontrolę nad Spółką nie spowoduje powstania przychodu podatkowego u Wnioskodawcy. Opodatkowaniu będzie podlegać wyłącznie odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wniesienie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi Wspólnikami łącznie 100% udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do przedmiotowej transakcji, kluczowe znaczenie będzie miał przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W konsekwencji, aby uznać daną transakcję za tzw. wymianę udziałów (akcji), o której mowa w przytaczanym art. 24 ust. 8a i 8b ww. ustawy, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  Przedmiotem wymiany muszą być udziały (akcje) spółki kapitałowej - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym stronami transakcji będzie Wnioskodawca wraz z pozostałymi Wspólnikami (polscy rezydenci podatkowi) oraz Spółka Holdingowa działająca w formie cypryjskiej sp. z o.o. Zgodnie z art. 24 ust. 8b cytowanej ustawy, przepisy ust. 8a stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Załącznik nr 3 w pkt 8 wskazuje na spółki ustanowione według prawa cypryjskiego zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka Holdingowa to spółka działająca w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w rozumieniu cypryjskich przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową. Ponadto, przedmiotem transakcji będą udziały Spółki, jako polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością co powoduje, iż wskazany warunek będzie spełniony;
2.  Wnioskodawca oraz Spółka Holdingowa jako spółka nabywająca (obejmująca) udziały muszą podlegać w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (Liechtensteinu, Islandii, Norwegii) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania - całość dochodów Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu w Polsce, natomiast całość dochodów Spółki Holdingowej będzie podlegała opodatkowaniu na Cyprze (krajem rezydencji Wnioskodawcy jest Polska, natomiast krajem rezydencji Spółki Holdingowej będzie Cypr);
3.  W zamian za zbywane udziały (akcje) Wnioskodawca wraz z pozostałymi Wspólnikami otrzyma udziały (akcje) Spółki Holdingowej jako spółki nabywającej lub udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), a w razie braku wartości nominalnej - ich wartości rynkowej - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w związku z wniesieniem łącznie 100% udziałów Spółki w formie wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca wraz z pozostałymi Wspólnikami Spółki obejmie w zamian wyłącznie udziały Spółki Holdingowej (nie będzie miała miejsce częściowa zapłata w gotówce);
4.  W wyniku nabycia udziałów (akcji) Spółka Holdingowa jako spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały (akcje) są zbywane albo zwiększy ilość udziałów (akcji), gdy przed transakcją miała już bezwzględną większość praw głosu w tej spółce - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w wyniku wskazanej transakcji, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W związku z tym, iż spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi Wspólnikami do Spółki Holdingowej łącznie 100% udziałów w Spółce nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów jako wkładu do Spółki Holdingowej.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 2.

Ewentualne odpłatne zbycie przez Spółkę Holdingową udziałów w Spółce objętych uprzednio w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce nie będzie podlegało opodatkowaniu u Wnioskodawcy - podatnikiem z tego tytułu będzie wyłącznie Spółka Holdingowa.

Ponieważ stronami umowy zbycia udziałów w Spółce będzie Spółka Holdingowa oraz podmiot trzeci, skutki podatkowe takiej transakcji nie będą określane dla Wnioskodawcy, ponieważ Spółka Holdingowa jest podatnikiem podatku dochodowego w kraju swojej rezydencji podatkowej a Wnioskodawca, zgodnie z artykułem 3 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w odniesieniu do osiąganych przez siebie - nie przez inne podmioty - dochodów. W przedmiotowym zdarzeniu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce podlegać będzie jedynie zbycie udziałów w Spółce Holdingowej przez Wnioskodawcę.

W dniu 13 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-124/11-4/MG, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 9 lutego 2011 r.) jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wyniku wymiany udziałów, natomiast prawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia przez spółkę holdingową udziałów w spółce.

W interpretacji organ uznał, że wniesienie przez Wnioskodawcę 10% udziałów posiadanych w polskiej spółce do spółki holdingowej wraz z pozostałymi wspólnikami prowadzące do przejęcia przez spółkę holdingową bezwzględnej kontroli nad spółką, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód w momencie wniesienia udziałów w spółce do spółki holdingowej.

Natomiast w odniesieniu do zadanego pytania Nr 2 dotyczącego kwestii ewentualnego odpłatnego zbycia przez spółkę holdingową udziałów w spółce objętych uprzednio w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce, organ podatkowy potwierdził słuszność prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska. Ponieważ stronami umowy zbycia udziałów w spółce holdingowej, będzie spółka holdingowa oraz podmiot trzeci, skutki podatkowe takiej transakcji będą neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca, zgodnie z artykułem 3 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w odniesieniu do osiąganych przez siebie - nie przez inne podmioty - dochodów.

Ponadto wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce podlegałoby zbycie udziałów w Spółce Holdingowej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu w przedmiocie udzielonej odpowiedzi na pytanie Nr 1 wniosku i w dniu 30 maja 2011 r. wezwał organ podatkowy (data wpływu 1 czerwca 2011 r.) do usunięcia naruszenia prawa. na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 18 lipca 2011 r. pismem Nr IPPB2/415-124/11-6/MG (doręczenie 23 lipca 2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Strona wniosła pismem z dnia z dnia 8 sierpnia 2011 r. (data stempla pocztowego 11 sierpnia 2011 r., data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) skargę jako naruszającą prawo materialne skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Wyrokiem z dnia 3 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2625/11 po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2012 r. oddalił skargę na zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2011 r. Nr IPPB2/415-124/11 -4/MG.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2625/11 Pan Michał Korczak wniósł w dniu 5 listopada 2012 r. skargę kasacyjną.

W dniu 13 lutego 2015 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 5 lutego 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 3015/12 uchylający zaskarżony wyrok w całości oraz uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 maja 2011 r. Nr IPPB2/415-124/11-4/MG, a następnie w dniu 23 lutego 2015 r. pismem z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2625/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał zwrotu akt po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylającym zaskarżony wyrok w całości i zaskarżoną interpretację indywidualną.

Naczelny Sąd Administracyjny przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej przypomniał, że wykładnię art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w kontekście kontrowersji stanowiącej także osnowę obecnie rozpoznawanego sporu przeprowadził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. (II FSK 69/13). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). Przemawia za tym wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9).

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (II FPS 8/10), w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. także: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi piśmiennictwa: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291).

Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułowany jest nieprecyzyjnie (w obecnie rozpoznawanej sprawie zostało to dostrzeżone nie tylko przez skarżącego, ale także przez organ interpretacyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie). Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Jakkolwiek polski system podatkowy nie traktuje co do zasady w sposób preferencyjny prywatnych inwestorów dokonujących inwestycji o charakterze kapitałowym, to jednak istnieją w tym względzie określone wyjątki, m.in. dotyczące kwestii wymiany udziałów (akcji). Instytucja wymiany udziałów/akcji została objęta normami prawa europejskiego, tj. art. 8 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L z 2009 r. Nr 310, poz. 34 ze zm.). Przepisy tej dyrektywy określają skutki podatkowe wymiany udziałów/akcji w stosunku do „akcjonariusza”, nie definiując jednak tego pojęcia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika jednak, że pod pojęciem „akcjonariusza” należy rozumieć również osobę fizyczną (por. wyroki TSUE: z dnia 17 lipca 1997 r., C-28/95 A. Leur-Bloem oraz z dnia 5 lipca 2007 r., C 321/05 Hans Markus Kofoed).

Do dnia 31 grudnia 2010 r. polski ustawodawca uregulował kwestię wymiany udziałów jedynie w odniesieniu do podatników osób prawnych (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 603/09) uznał, że „przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133 jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (\`(...)\`) i akcjonariuszy - osób fizycznych”. Z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który rozszerza działanie dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy (druk Sejmu RP VI kadencji nr 3500 z 20 października 2010 r.) „wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia dyrektywy 2009/133.”

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedstawione powyżej okoliczności tworzą kontekst normatywny, który powinien zostać uwzględniony przy interpretacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Wykładnia tego przepisu proponowana przez organ interpretacyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny, sprowadzająca się do nieuwzględnienia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców, działających równocześnie i jednakowo, jest sprzeczna nie tylko z celami Dyrektywy 2009/133, ale także z przywołanym uzasadnieniem do zmian u.p.d.o.f. Zarówno przepisy prawa unijnego, jak i znowelizowane przepisy u.p.d.o.f., zostały wprowadzone po to, by zagwarantować neutralność podatkową operacji wymiany udziałów (akcji) będących w posiadaniu osób fizycznych, jakkolwiek wystąpienie takiego skutku zostało obwarowane określonymi warunkami.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się więc z zapatrywaniem, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w całości podzielił stanowisko przedstawione w omawianym orzeczeniu, dodając, że ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców, stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133 oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f., a także pozostający co najmniej w dysonansie z gramatyczną wykładnią przepisu, w którym mowa o nabyciu przez spółkę udziałów/akcji innej spółki od jej wspólników (liczba mnoga) oraz o tym, że do przychodów nie zalicza się wartości udziałów/akcji przekazanych wspólnikom tej spółki (ponownie liczba mnoga). Warto także zwrócić uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do u.p.d.o.f. jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej, naruszył art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Nie znalazły natomiast potwierdzenia zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze proceduralnym, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do naruszającego – zdaniem strony strony skarżącej - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, pominięcia przez organ interpretacyjny treści interpretacji wydanych na wniosek innych udziałowców Spółki. Sąd pierwszej instancji przyznał, że w sprawach wspólników Spółki zostały wydane rozbieżne interpretacje indywidualne, jednakże na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny podjął działania w celu ich zmiany.

W związku z powyższym, ponieważ nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę uchylił na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżoną interpretację.

W tym stanie rzeczy wydając interpretację indywidualną ponownie organ interpretacyjny, zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. będzie obowiązany do zastosowania oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do konieczności interpretowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. z uwzględnieniem możliwości niezaliczenia do przychodów wartości udziałów nabytych w drodze ich wymiany w przypadku spełnienia warunkujących to przesłanek przez wielu udziałowców spółki łącznie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3015/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji z dnia 11 maja 2011 roku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.