Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.498.2019.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: W zakresie braku prawa do odliczenia podatku z tytułu realizacji projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy − przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2019 r. (data wpływu 26 lipca 2019 r., uzupełnionym w dniu 6 września 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku z tytułu realizacji projektu pn. „…..” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku z tytułu realizacji projektu pn. „…..”.

We wniosku oraz uzupełnieniu do niego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina …w ramach partnerstwa z Gminą…, nadleśnictwem… i P. sp. z o.o. uregulowanego zawartą umową realizuje projekt pod nazwą „…..”. Zadanie jest dofinansowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …..na lata 2014-2020, osi priorytetowej 08 Konwersja, działania 08.04. Wsparcie atrakcyjności walorów dziedzictwa przyrodniczego. Projekt stanowi element przedsięwzięcia strategicznego „….” i realizowany jest na obszarze gmin… i….. Zadanie związane jest z zagospodarowaniem terenów szlaku rzeki …wraz z wielkim kanałem …oraz …wraz z …w jedenastu lokalizacjach.

Na terenie Gminy …w ramach zadania wybudowana została infrastruktura turystyczna w miejscowościach…, …, …(m.in. pomosty, przystanie, ustawienie małej architektury oraz sprzętu do wodowania i wyjmowania kajaków) oraz oznakowanie szlaków od strony wody i lądu.

W miejscowości ….został wybudowany budynek sportowy dla potrzeb turystyki wodnej o kubaturze 383,0 m3, wyposażony w instalację elektryczną, wodno-kanalizacyjną, centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej; wykonano przyłącze energetyczne i kanalizacyjne do zbiornika bezodpływowego; utwardzono teren wokół budynku oraz urządzono zieleń. Całkowita wartość robót wyniosła 391.755,00 zł.

W miejscowości …zadanie obejmowało wybudowanie budynku przystani wraz z zagospodarowaniem terenu. Został rozebrany istniejący budynek gospodarczy; wybudowano budynek przystani służący turystyce wodnej o powierzchni zabudowy 171,23 m2 wyposażony w instalację elektryczną, wodno-kanalizacyjną, centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej; wykonano przyłącza wodno-kanalizacyjne oraz energetyczne; zainstalowano oświetlenie terenu wraz z montażem czterech lamp parkowych. Całkowita wartość robót wyniosła 393.600,00 zł.

Realizując projekt Gmina ….nie działała w charakterze podatnika VAT, lecz wykonywała zadania własne wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w sprawach kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; zieleni gminnej i zadrzewienia; promocji gminy; wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej.

Wszystkie budynki oraz wytworzona infrastruktura objęta projektem stanowią własność Gminy …i służą do wypełniania zadań publicznoprawnych, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina rozważa wprowadzenie możliwości dokonywania odpłatnego najmu budynku w …oraz odpłatnego najmu budynku w ….na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z zainteresowanymi podmiotami (np. mieszkańcy, lokalne stowarzyszenia, różnego rodzaju organizacje) w celu organizacji przez nich spotkań, imprez okolicznościowych, uroczystości rodzinnych itp. zatem Gmina przewiduje, że budynki te będą mogły być sporadycznie i w bardzo niewielkim zakresie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przy czym należy zaznaczyć, że najem ten odbywałby się na wniosek zainteresowanych i w ramach ich zapotrzebowania, dlatego też mógłby się zdarzyć miesiąc, w którym najem taki by nie wystąpił. Ponadto w razie zapotrzebowania w pierwszej kolejności budynki te są i będą przeznaczone na realizację zadań publicznych, natomiast w pozostałym czasie mogłyby być odpłatnie udostępniane zainteresowanym. Na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z zainteresowanym Gmina wystawiałaby fakturę VAT na należność z tytułu najmu, opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 23% płatną przed udostępnieniem obiektu. Ponadto, zgodnie z zawartą umową po zakończeniu umowy najmu Gmina będzie wystawiała fakturę VAT za zużyte media (energia elektryczna, woda, odprowadzanie ścieków) na podstawie odczytu stanu liczników. Podatek należny z tytułu najmu oraz rozliczenia (refakturowania) zużytych mediów Gmina będzie wykazywała w deklaracji dla podatku od towarów i usług składanej do urzędu skarbowego.

Na lata 2019 - 2025 Gmina planuje ustalić stawkę za najem budynku w …w wysokości 150 zł brutto za dobę i szacuje uzyskanie dochodów w wysokości:

*   2019 rok: ilość najmów w roku: 5; roczny dochód brutto z umów najmu: 750 zł; roczny dochód brutto z rozliczenia zużytych mediów: 250 zł;
*   lata 2020-2025: ilość najmów w roku: 10-15; roczny dochód brutto z umów najmu: 1.500 zł - 2.250 zł; roczny dochód brutto z rozliczenia zużytych mediów: 500 zł - 750 zł

Na lata 2019 - 2025 Gmina planuje ustalić stawkę za najem budynku w …w wysokości 150 zł brutto za dobę i szacuje uzyskanie dochodów w wysokości:

*   2019 rok: ilość najmów w roku: 5; roczny dochód brutto z umów najmu: 750 zł; roczny dochód brutto z rozliczenia zużytych mediów: 250 zł
*   lata 2020-2025: ilość najmów w roku: 10-15; roczny dochód brutto z umów najmu: 1.500 zł - 2.250 zł; roczny dochód brutto z rozliczenia zużytych mediów: 500 zł - 750 zł.

Działalność polegająca na odpłatnym wynajmie zarówno budynku w ….jak i budynku w ….pozostanie działalnością poboczną w stosunku do działalności publicznoprawnej gminy. Obie inwestycje nadal będą służyły przede wszystkim celom turystycznym, zachowają swój publiczny charakter i pozostaną dostępne nieodpłatnie dla mieszkańców, turystów, kajakarzy.

Zaznaczyć należy, że przewidywane roczne dochody z umów najmu w obu przypadkach nie będą znaczące dla budżetu Gminy i w obu przypadkach pozostają w stosunku dziesiątych procenta do wartości nakładów inwestycyjnych poniesionych na te budynki. Planowane dochody nie pokryją również rocznych kosztów utrzymania i eksploatacji wybudowanej infrastruktury.

Projekt jest w 85% wydatków kwalifikowanych finansowany ze środków unijnych. Podatek VAT został uznany przez Gminę za koszt kwalifikowany. Działania inwestycyjne zakończyły się 30 listopada 2018 r., natomiast działania promocyjne produktu turystycznego będą trwały do 31 grudnia 2020 r. Faktury dokumentujące wykonanie prac zostały wystawione na Gminę….. Podatek VAT wynikający z tych faktur nie został przez Gminę odliczony. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że we wniosku z dnia 12 lipca 2019 r. podano tylko wartość robót budowlanych, nie uwzględniając środków poniesionych na dokumentację projektową, studium wykonalności, nadzór inwestorski. Całkowita wartość robót wytworzonego środka trwałego pod nazwą „…..” wyniosła 447.434.80 zł, natomiast środka trwałego pod nazwą „……” wyniosła 455.767,80 zł. Wnioskodawca wskazał, że zamierza wprowadzić możliwość dokonania odpłatnego najmu dla obu tych środków trwałych. Wartość wskaźnika obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2-2h ustawy dla Urzędu Miejskiego w ….jako jednostki obsługującej jednostkę samorządu terytorialnego za 2018 r. wyniosła 2%, natomiast wartość proporcji na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy wyniosła 71%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości lub w części kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Gminę i dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania pn. „…..” w odniesieniu do budowy budynku sportowego w…?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości lub w części kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez gminę i dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania pn. „…” w odniesieniu do budowy budynku przystani wraz z zagospodarowaniem terenu w..?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie będzie w ogóle przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Gminę i dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania pn. „….” zarówno w odniesieniu do budowy budynku sportowego w ….jak i do budowy budynku przystani wraz z zagospodarowaniem terenu w…..

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu, ponieważ nie są i nie będą one wykorzystywane przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Gmina nie będzie miała możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również Gmina nie będzie miała prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonując przedmiotowe zadania inwestycyjne Gmina nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, lecz realizowała zadania własne na podstawie art. 6 i art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności wskazać tutaj należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w sprawach kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; zieleni gminnej i zadrzewienia; promocji gminy; wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych oraz wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej. Wydatki poniesione na opisane we wniosku inwestycje nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, lecz z jej czynnościami publicznoprawnymi. Podkreślić należy, że na moment realizacji inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT a potrzeba wykonania tego zadania wynikała ze zdiagnozowanych problemów dotyczących zagospodarowania terenów szlaku rzeki ..wraz z wielkim kanałem …oraz ..wraz z…. Wykonanie zadania nie miało na celu zwiększenia uzyskiwanych dochodów, lecz wsparcie atrakcyjności walorów dziedzictwa przyrodniczego poprzez wytworzenie infrastruktury turystycznej i rekreacyjnej. Realizowany projekt od momentu rozpoczęcia inwestycji był przeznaczony do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Budynek sportowy w …oraz budynek przystani w …służą przede wszystkim czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT. Gmina rozważa możliwość wykorzystywania ich w niewielkim stopniu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sporadycznie występujące odpłatne umowy najmu). Jednakże dochody osiągane z tego tytułu nie będą znaczące dla budżetu gminy i są nikłe (w odniesieniu do obu budynków stanowią dziesiąte części procenta) w stosunku do nakładów poniesionych na wybudowanie tych obiektów. Dodatkowo przewidywane wystąpienie najmu kilkudniowego czy godzinowego. Brak długoterminowych umów najmu.

Pierwszeństwo wykorzystywania tych budynków do zadań własnych Gminy powodują, że ewentualny zakres wykorzystywania komercyjnego będzie minimalny. Związek przeprowadzonych inwestycji z przewidywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT jest na tyle nieznaczący i niewyraźny, że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do oduczenia. Sporadyczne wykorzystanie zarówno budynku w …jak i budynku w …będzie marginalne w stosunku do środków wydanych na realizację inwestycji. Poniesione wydatki nie będą się przekładały na uzyskiwany przez Gminę obrót z tytułu najmu przedmiotowych budynków. Oznacza to, że Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację zadania zarówno w odniesieniu do budowy budynku sportowego w …jak i do budowy budynku przystani wraz z zagospodarowaniem terenu w…, gdyż związek z czynnościami opodatkowanymi jest zbyt nieuchwytny i mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, czy z wykonywaniem zadań własnych Gminy. Należy również podkreślić, że projekt ten byłby realizowany przez wnioskodawcę nawet, gdyby ww. Budynki nie służyły w żadnym stopniu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ponieważ zamiarem Gminy było wykorzystanie wytworzonej infrastruktury do realizacji celów wynikających z prowadzonej działalności publicznoprawnej.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione wyżej okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż Gmina ….nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „…..”.

Jak wskazał Wnioskodawca, stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby skarbowej w Łodzi z 8 listopada 2016 r. (sygn. 1061-PTPP2.4515.414.2016.1.KW), w której organ podatkowy stwierdził, że pomimo wyeksponowania przez wnioskodawcę odpłatnego celu udostępniania świetlic wiejskich, związek ten jest na tyle nieznaczący, że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Wykorzystanie świetlic do celów komercyjnych, jest marginalne w stosunku do wydatków poniesionych na realizację inwestycji. Związek z czynnościami opodatkowanymi w stopniu, który wynika z opisu sprawy jest nikły. Zakres wykorzystania przedmiotowej inwestycji do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, jest na tyle nieuchwytny, że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia VAT;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 sierpnia 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-151/16/EJ), w której organ podatkowy stwierdził, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej. Nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności. Organ stwierdził, że o ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego.
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP1.4512.944.2016.AL), w której organ podatkowy stwierdził, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu, jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi.
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 09 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4612.869.2018.2.BJ), w której organ podatkowy potwierdził brak prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku termomodernizacji budynków gminnych wykorzystywanych do działalności publicznoprawnej, pomimo że niektóre pomieszczenia tych budynków są i mogą być sporadycznie wynajmowane, co stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2018 r. (sygn. 0118-KDIT1-3.4012.469.2018.1.DM), w której organ podatkowy stwierdził, że o ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycję. Związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku termomodernizowanych budynków jest - jak wskazał Wnioskodawca we wniosku - zbyt nieuchwytny oraz mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 03 stycznia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.834.2017.1.DM), w której organ podatkowy stwierdził, że związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegających na termomooernizacji budynku Zespołu Szkół oraz budynku świetlicy wiejskiej i remizy OSP, nie jest ani uchwytny ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż inwestycja dotyczy termomodernizacji obiektów użyteczności publicznej, których podstawowym celem jest - jak wynika z okoliczności sprawy - realizacja zadań własnych gminy. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie będzie zatem związany z czynnościami opodatkowanymi. A wręcz przeciwnie - będzie związany z inwestycją niesłużącą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej. Tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycje. Wykorzystywanie pomieszczeń oraz powierzchni w ww. budynkach na cele komercyjne - jak wynika z treści wniosku - w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie wtedy, gdy spełnione zostaną określone warunki. Przepis ten wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, natomiast nie przysługuje w ogóle w przypadku, gdy nabyte towary/usługi nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub opodatkowanych ale korzystających ze zwolnienia od podatku.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2g proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy – jak wynika z wniosku – towary i usługi nabywane w ramach realizowanego projektu będą wykorzystywane zarówno do czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym projektem powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W sytuacji bowiem, gdy towary i usługi nabywane w ramach realizacji opisanego projektu będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i ww. rozporządzenia.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie Gmina wskazała, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla Urzędu Miejskiego w ….wynosi 2%. W świetle przytoczonych przepisów prawa Gmina winna uznać, czy będzie dokonywać odliczenia podatku w oparciu o wyliczoną proporcję czy też zrezygnuje z tego prawa, bowiem jeśli Gmina uzna, że wartość proporcji wynosi 0%, wówczas nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową budynku przystani w …oraz budynku sportowego w….

Podsumowując, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia – co do zasady – Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu pn. „…..”, w części w jakiej zakupione towary i usługi mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć że – jak wskazano we wniosku - czynności opodatkowane podatkiem VAT stanowią znikomą część działalności jednostki budżetowej, której dotyczy ww. projekt, a wyliczona dla niej proporcja wynosi 2%, zatem w przypadku gdy, Gmina na podstawie art. 86 ust. 2g w związku z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, uzna, że proporcja wynosi 0% nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanego projektu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, bowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.