Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-468/13-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-30
Teza: Odliczenie podatku naliczonego oraz korekta podatku z tytułu importu usług - wynajem nieruchomości położonej w Polsce.
Słowa kluczowe: import-import usług; korekta; najem; nieruchomości; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); opodatkowanie; stawka; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku z tytułu importu usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku z tytułu importu usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka 27 września 2012 r. dostarczyła G. GMBH&Co (dalej „G”) nieruchomość (…). G. ma siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Poza nieruchomością nabytą od Spółki nie posiada na terytorium Polski innego miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudnia również żadnego personelu który byłby stale dostępny.

Po dostawie nieruchomości Spółka zawarła z G. umowę najmu tej nieruchomości, począwszy od 1 października 2012 r. W umowie ustalono czynsz najmu w wysokości netto + podatek od towarów i usług w stawce 23%. Czynsz płacony jest zgodnie z umową do 1-go dnia bieżącego miesiąca (tj. z góry za dany miesiąc).

G 25 stycznia 2013 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), wskazując jako datę rezygnacji ze zwolnienia 26 stycznia 2013 r. - poz. 38 VAT-R (11). G. wskazała również w zgłoszeniu, że wybiera deklaracje kwartalne - a pierwszą złoży za I kwartał 2013 r. W części C.1. zgłoszenia zaznaczono jedynie pkt 28 „podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju”. W tym samym dniu G. złożyła zgłoszenie NIP-2, bez wskazania jednak daty rozpoczęcia działalności.

Następnie 25 kwietnia 2013 r. G. wysłała do organu podatkowego aktualizację zgłoszenia VAT-R i NIP-2. W VAT-R wskazano jako datę rezygnacji ze zwolnienia 1 października 2012 r. - poz. 38 VAT-R (11). G. wskazała również w zgłoszeniu, że wybiera deklaracje kwartalne - a pierwszą złoży za IV kwartał 2012 r. W części C.1. zgłoszenia zaznaczono jedynie pkt 28 „podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju”. W tym samym dniu G. złożyła zgłoszenie aktualizujące NIP-2 - wskazując dzień 1 października 2012 r. jako datę rozpoczęcia działalności.

G wystawiała Spółce faktury za najem powyższej nieruchomości w następujący sposób:

1.  za okres październik 2012 r. - luty 2013 r. - bez podania NIP polskiego i z zastosowaniem stawki 23% na wystawionej fakturze,
2.  za okres marzec - sierpień 2013 r. - z użyciem polskiego NIP i stawką 23% na wystawionej fakturze.

Spółka otrzymała również od G. zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 10 września 2013 r., w którym organ ten wskazał, że G. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 października 2012 r.

Na podstawie otrzymywanych faktur, wystawionych przez G. przed 25 stycznia 2013 r., Spółka rozliczała import usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może wykonać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od G. wystawionych przed 25 stycznia 2013 r.?
2.  Czy Spółka powinna dokonać korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur G. wystawionych przed 25 stycznia 2013 r. Spółka powinna również skorygować podatek należny i naliczony z tytułu importu usług rozpoznanego na podstawie faktur otrzymanych od G.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu do 31 marca 2013 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Na mocy art. 17 ust. 3a ww. ustawy, przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e.

Od 1 kwietnia 2013 r. przepis ten stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki; lit a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 28e miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z powyższych przepisów w przypadku usług związanych z nieruchomościami (w przedmiotowej sprawie są to usługi wynajmu nieruchomości), usługodawca niemający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności ma prawo do wykazania podatku należnego na wystawianej fakturze, jeżeli jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 4, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”. Zgodnie zaś z art. 96 ust. 5, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia w terminach wskazanych w tym przepisie.

Jak wynika z treści formularza VAT-R (poz. 38) podatnik składający zgłoszenie określa datę utraty prawa do zwolnienia od podatku (w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski zwolnienie określone w art. 113 nie ma zastosowania z mocy prawa). W przedmiotowej sprawie G. wskazała dzień 1 października 2012 r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia.

Dokonując oceny uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego należy w pierwszej kolejności wskazać, że prawo do zadeklarowania podatku należnego przez G. na wystawionych fakturach zależy od tego, czy podmiot ten spełnia przesłanki rejestracji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 (do 31 marca 2013 r. - art. 17 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, „Jeżeli doszło do zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, to samo zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania jest czynnością materialno-techniczną. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Potwierdzenie o którym mowa w art. 96 ust. 4 ustawy o VAT ma charakter prawny zaświadczenia w rozumieniu art. 306a i następne O.p., wydanego w tym przypadku z urzędu w następstwie wniosku podmiotu, który na druku VAT-R dokonał zgłoszenia rejestracyjnego” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 marca 2011 r., sygn. I FSK 498/10).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się również, że uchybienia formalne związane z rejestracją nie mogą skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego u dostawcy lub usługobiorcy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2012 r., sygn. I FSK 690/11 wskazano, że „Nie można utrudniać podatnikowi VAT wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu, jednak podatnik, który nie przestrzega wymogów formalnych ustanowionych w Dyrektywie 2006/112/WE, może podlegać sankcjom administracyjnym zgodnie z krajowymi przepisami wdrażającymi tę Dyrektywę do prawa krajowego. Obowiązek podatników w zakresie identyfikacji dla celów podatku VAT zostałby bowiem pozbawiony treści, gdyby państwa członkowskie nie były uprawnione do wyznaczenia rozsądnego terminu w tym zakresie. Wykładni Dyrektywy 2006/112/WE powinno się dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik VAT, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej Dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku VAT w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku VAT przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu (vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV v. Vaistybin mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos flnansų ministerijos). W wyroku tym Trybunał uznał, że nie można pozbawiać podatnika możliwości wykonywania prawa do odliczenia, jeżeli uzyska on w rozsądnym terminie identyfikację dla celów podatku VAT. Również w wyroku z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na obowiązek wynikający z art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, podkreślając wagę takiego zgłoszenia z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT. W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego G. złożyła zgłoszenie rejestracyjne 25 stycznia 2013 r., które 25 kwietnia zaktualizowała, wskazując w nim jako datę rozpoczęcia działalności 1 października 2012 r. Biorąc pod uwagę fakt, że:

1.  status podatnika ma charakter obiektywny,
2.  rejestracja dla potrzeb podatku jest czynnością materialno-techniczną,
3.  naczelnik urzędu skarbowego - w przedmiotowym stanie faktycznym - potwierdził, że G. jest podatnikiem czynnym od 1 października 2012 r.

\- należy przyjąć, że G. była uprawniona do wykazywania podatku należnego w fakturach dokumentujących najem nieruchomości wystawionych przed 25 stycznia 2013 r.

Jak wynika z przedstawionego przez G. zaświadczenia wydanego przez organ podatkowy, już od 1 października 2012 r. G. była podatnikiem VAT czynnym. Oznacza to, że do faktur wystawionych przez ten podmiot nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bowiem G. miała prawo zadeklarować podatek należny na fakturze, a Spółka może odliczyć podatek naliczony który z tych faktur wynika. Wobec faktu, że organ podatkowy dokonał rejestracji G. ze skutkiem od dnia 1 października 2012 r., należy przyjąć, że po stronie Spółki nie powstał obowiązek podatkowy w imporcie usług. Usługa była bowiem świadczona przez podatnika, który był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług VAT czynny. Spółka może zatem dokonać korekty podatku naliczonego i należnego z tytułu importu usług.

Należy również wskazać, że wobec treści zaświadczenia z 10 września 2013 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., uznanie że G. do 25 stycznia 2013 r. (data złożenia pierwotnego zgłoszenia rejestracyjnego) nie była uprawniona do wykazywania podatku należnego na wystawianych fakturach stałoby w sprzeczności z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy - zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 9 ustawy - podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy - zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, oraz podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym,
    3.  nowych środków transportu,
    4.  terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę;
2.  świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy - podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei art. 96 ust. 3 ustawy stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy - naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Z powołanych przepisów wynika, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego obowiązane są podmioty o których mowa w art. 15 ustawy. W przypadku większości podatników rejestracja jest zarazem uprawnieniem i obowiązkiem, zaś pozostałym podmiotom służy prawo dokonania rejestracji. Zgłoszenie rejestracyjne ma charakter sformalizowany. Poprzez sformułowanie „złożyć zgłoszenie rejestracyjne” należy rozumieć złożenie wypełnionego treścią formularza odpowiadającego wzorowi określonemu w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 55, poz. 539 z późn. zm.) - druku o nazwie VAT-R. Fakt zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług potwierdza naczelnik urzędu skarbowego, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że kontrahent niemiecki posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech, na podstawie zawartej umowy od 1 października 2012 r. wynajmuje odpłatnie na rzecz Spółki nieruchomość położoną w J., którą uprzednio od niej nabył. W dniu 25 stycznia 2013 r. kontrahent niemiecki złożył w Urzędzie Skarbowym w Jaworze zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), wskazując jako datę rezygnacji ze zwolnienia 26 stycznia 2013 r. - poz. 38 VAT-R (11). W tym samym dniu złożył on zgłoszenie NIP-2 - bez wskazania daty rozpoczęcia działalności. Następnie 25 kwietnia 2013 r. kontrahent ten wysłał do organu podatkowego aktualizację zgłoszenia VAT R i NIP-2 wskazując jako datę rozpoczęcia działalności 1 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego 10 września 2013 r. wydał zaświadczenie w którym wskazał, że kontrahent niemiecki jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 października 2012 r.

Z powyższego wynika zatem, że kontrahent - świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługę wynajmu nieruchomości - jest od 1 października 2012 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, co potwierdzone zostało przez naczelnika Urzędu Skarbowego dokonującego jego rejestracji (zaświadczenie z 10 września 2013 r.).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Od 1 stycznia 2013 r. art. 28b ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednym z zastrzeżeń do zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 112 Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) który przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością o ustalonym miejscu położenia. Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece ETS wskazał m.in., że należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający.

TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie we wskazanym art. 47 Dyrektywy 112).

Z powyższego wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu którym jest nieruchomość, a usługi które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi których wykonanie polega na przygotowywaniu i koordynowaniu prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego itp.

W świetle powyższych ustaleń należy wskazać, że miejscem świadczenia usługi najmu nieruchomości położonej w J., jest miejsce położenia tej nieruchomości - zgodnie z art. 28e ustawy. W konsekwencji usługa najmu nieruchomości podlega opodatkowaniu w Polsce.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy - przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.).

Zgodnie z art. 17 ust. 3a ustawy obowiązującym do 31 marca 2013 r. - przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, do którego ma zastosowanie art. 28e.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jak wskazano już w niniejszej interpretacji, podmiotem świadczącym na rzecz Spółki usługę najmu nieruchomości jest kontrahent niemiecki zarejestrowany w kraju jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a przedmiotowa usługa najmu jest usługą związaną z nieruchomością - do której stosuje się art. 28e ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie są spełnione warunki, aby uznać Wnioskodawcę za podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konsekwencji nie rozpoznaje on po swojej stronie importu usługi najmu nieruchomości.

Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie jest podatnikiem z tytułu importu usługi najmu nieruchomości położonej w J., postąpił nieprawidłowo rozliczając import tej usługi na podstawie faktur otrzymanych od podatnika niemieckiego przed 25 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym, Zainteresowany winien dokonać korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu wykazanego przez niego importu tej usługi.

Wątpliwości Spółki dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahenta niemieckiego które wystawił on przed 25 stycznia 2013 r.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust.1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika podatku od towarów i usług. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (tj. służą czynnościom zwolnionym od podatku VAT, lub czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT). Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego.

Odliczenie podatku naliczonego to przysługujące - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczonych usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie zakupu określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis art. 88 ustawy przewiduje sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku gdy wystąpią okoliczności określone w tym przepisie, podatnik w zasadzie nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany nabywa usługę najmu nieruchomości od podatnika, który od 1 października 2012 r. zarejestrowany jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z tytułu świadczenia ww. usługi podatnik ten wystawia Spółce faktury VAT z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23% (za okres październik 2012 r. - luty 2013 r. bez podania NIP polskiego).

Zatem należy uznać, że w sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Kontrahent Wnioskodawcy słusznie wystawiał bowiem dla usługi najmu nieruchomości - podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski - faktury sprzedaży, wykazując na nich stawkę podatku w wysokości 23%.

Należy zgodzić się także ze stanowiskiem Zainteresowanego, że uchybienia formalne związane z rejestracją przez jednego podatnika nie mogą skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego innemu podatnikowi.

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie ze strony Zainteresowanego spełnione są warunki o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że z tytułu nabycia usługi najmu nieruchomości Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od ww. kontrahenta, także tych sprzed 25 stycznia 2013 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W tym miejscu wskazać należy, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest - stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę.

Tym samym tut. Organ wydał niniejszą interpretację indywidualną w oparciu o przedstawioną przez Zainteresowanego informację, że posiada on zaświadczenie wydane kontrahentowi niemieckiemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 10 września 2013 r., w którym organ ten wskazał, że kontrahent niemiecki jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 października 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.