Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.583.2022.4.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-16
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT sprzedaży opisanych składników majątkowych, jako transakcji niestanowiącej zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podleganie opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej transakcji, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT sprzedaży opisanych składników majątkowych, jako transakcji niestanowiącej zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

\- podlegania opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej transakcji,

\- prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 listopada 2022 r. (wpływ 10 listopada 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: G. Sp. z o.o. (obecnie: M.sp. z o.o.) (Kupujący)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: U. (Sprzedający)

**Opis zdarzenia przyszłego**

U. z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, („Sprzedający”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach - która stanowi podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania - Sprzedający ma status spółki inwestycyjnej (Kapitalanlagegesellschaft). Celem spółki inwestycyjnej jest w szczególności tworzenie i zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi.

W ramach wykonywania powyższej działalności, Sprzedający zarządza niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Fundusze stanowią wyodrębniony majątek, którego formalno-prawnym właścicielem - z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną funduszu oraz obowiązujące uwarunkowania polskiego systemu prawnego - jest w Polsce Sprzedający.

Z uwagi na prowadzoną już w Polsce działalność, obejmującą własność i wynajem wielu nieruchomości, Sprzedający posiada numer NIP oraz status czynnego podatnika VAT w Polsce (jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny). Działalność gospodarcza Sprzedającego na terytorium Polski, polegająca na wynajmie powierzchni biurowo-handlowych, prowadzona jest bezpośrednio z Niemiec (Sprzedający nie posiada zarejestrowanego w Polsce oddziału). Niemniej jednak, dochody osiągane z wynajmu nieruchomości zlokalizowanych w Polsce są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem VAT w Polsce.

W chwili obecnej Sprzedający planuje sprzedaż jednej z nieruchomości wchodzącej do majątku jednego z zarządzanych przez siebie otwartych funduszy inwestycyjnych - „xxx”.

Nieruchomość, której sprzedaż planuje Sprzedający, obejmuje dwa budynki biurowe znajdujące się w xxx (łącznie „Budynki”). Budynki położone są na dwóch odrębnych działkach gruntu o numerze 1 oraz 2 w obrębie xxx, dla których Sąd Rejonowy xxx prowadzi księgę wieczystą nr xxx, w stosunku do których Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym (w dalszej części wniosku zwane „Gruntem”).

Poza Budynkami, Grunt zabudowany jest również budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351), obejmującymi w szczególności oświetlenie zewnętrzne, chodniki, szlabany na wjeździe do garażu, czerpnie terenowe oraz przyłącze telekomunikacyjne. Przedmiotem transakcji będzie również przyłącze wodne, które zlokalizowane jest poza Gruntem na sąsiedniej działce, niebędącej przedmiotem transakcji (dalej, łącznie z ww. budowlami znajdującymi się na Gruncie -„Budowle”).

Budynki, Budowle oraz Grunt w dalszej części wniosku nazywane są łącznie „Nieruchomością”.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w 2017 r., w ramach transakcji opodatkowanej VAT (podstawową stawką). Sposób opodatkowania tamtej transakcji został potwierdzony w drodze interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.180.2017.1.KOM oraz interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4014.41.2017.1.LS.

Nabywcą Nieruchomości będzie G.Sp. z o.o. („Kupujący”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w Warszawie. Na dzień złożenia wniosku, Wnioskodawca jest w trakcie rejestracji w KRS zmiany firmy na M.Sp. z o.o., Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający i Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800). Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”.

Sprzedaż planowana jest jeszcze w 2022 roku („Transakcja”). Przed złożeniem niniejszego wniosku Wnioskodawcy podpisali przedwstępną umowę sprzedaży.

Budynki oraz Budowle zostały oddane do użytkowania (uzyskiwały pozwolenie na użytkowanie) etapami, na przestrzeni okresu od sierpnia 2016 r. do czerwca 2018 r. Budynki mają charakter biurowy i są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie powierzchni.

Z uwagi na przeznaczenie Budynków do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, polegającej na wynajmie na cele biurowe i usługowe, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z transakcją zakupu Nieruchomości. Takiego odliczenia Sprzedający dokonał.

Od daty nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego do dnia planowanej Transakcji Sprzedający nie ponosił i nie zamierza ponosić wydatków na prace modernizacyjne, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej danego Budynku, czy też Budowli.

Aktualnie powierzchnie w Budynkach są wynajmowane na rzecz podmiotów trzecich na cele biurowe, usługowe oraz handlowe.

Przedmiot planowanej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym Transakcji obejmie:

a) prawo użytkowania wieczystego Gruntu;

b) prawo własności Budynków oraz Budowli;

c) prawo własności środków trwałych w postaci wyposażenia Budynków (na trwale z nimi związanego) oraz ruchomości służących ich prawidłowemu funkcjonowaniu („Aktywa Ruchome”);

d) Kupujący wstąpi w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w Budynkach:

\- z mocy prawa (na podstawie art. 678 ustawy Kodeks cywilny) w przypadku powierzchni wydanych najemców do dnia Transakcji, albo

\- na podstawie cesji praw i obowiązków z umów najmu - w stosunku do powierzchni niewydanych najemcom do dnia Transakcji;

e) prawa z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców np. gwarancji bankowych, poręczeń, kaucji;

f) prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością (w szczególności majątkowe: prawa autorskie i prawa zależne do projektów dotyczących Budynków i Budowli z wyłączeniem projektów, co do których majątkowe prawa autorskie do wybranych Budowli zostały przeniesione na przedsiębiorców przesyłowych);

g) prawa wynikające z ustawowych rękojmi oraz gwarancji jakości udzielonych przez wykonawców robót budowlanych za wady dotyczące Budynków i Budowli;

h) prawa wynikające z ustawowych rękojmi oraz gwarancji jakości udzielonych przez architektów / wykonawców dokumentacji projektowej związanej z Budynkami i Budowlami;

i) prawo własności nośników takich jak materiały, rejestry i akta w których utrwalono dokumentację architektoniczną, budowlaną oraz techniczną (w tym projekt wielobranżowy, projekt na potrzeby wydania pozwolenia na budowę oraz projekt wykonawczy);

j) licencje dotyczące systemów BMS zainstalowanych w Budynkach oraz licencje innych programów komputerowych służących Budynkom;

k) prawo do znaku towarowego „M.” stanowiącego nazwę Budynków.

Sprzedający - w ramach ceny za Nieruchomość - zobowiązany będzie do przekazania Kupującemu tuż przed Transakcją dokumentacji prawnej i technicznej związanej z Nieruchomością i jej wynajmem, w szczególności:

\- umów najmu wraz z dokumentami zabezpieczeń dostarczonymi przez najemców (gwarancji bankowych, poręczeń, kaucji) oraz korespondencji z najemcami (częścią umów najmu, wśród innych jej elementów takich jak opis standardu Budynków, rzut wynajmowanych pomieszczeń, czy też katalog opłat eksploatacyjnych, do których pokrywania zobowiązany jest najemca, jest regulamin zawierający zasady korzystania z Budynków przez wszystkich najemców,

\- oryginałów pozwoleń i decyzji administracyjnych dotyczących Budynków i Budowli wraz ze stosowną korespondencją z organami,

\- dokumentacji projektowej i powykonawczej dotyczącej Budynków i Budowli (w wersjach papierowych i elektronicznych).

Ponadto, Sprzedający będzie zobowiązany do przekazania Kupującemu kaucji otrzymanych od najemców powierzchni znajdujących się w Budynkach.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia w drodze cesji umowy o zarządzanie. Z pewnymi wyjątkami nie dojdzie również do przeniesienia umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości (umowy dotyczące dostawy mediów, zapewnienia czystości i bezpieczeństwa, świadczenia innych usług, itp.).

Sprzedający wypowie umowę o zarządzanie do dnia Transakcji. Kupujący zawrze nową umowę o zarządzanie.

Zasadniczo (z wyjątkami, o których mowa poniżej), umowy serwisowe zostały wypowiedziane lub rozwiązane do dnia Transakcji, następnie Kupujący zawrze nowe umowy serwisowe mające na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Możliwe jest, iż nowe umowy serwisowe będą zawierane przez Kupującego z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego, jak również możliwym jest, że w wyjątkowych przypadkach może dojść do przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków z niektórych umów serwisowych.

Tym samym przedmiotem Transakcji nie będą m.in.:

a) umowy serwisowe (z możliwymi wyjątkami jak wyżej),

b) umowa ubezpieczenia,

c) umowy o zarządzanie nieruchomością,

d) umowy związane z obsługą administracyjną Sprzedającego,

e) finansowanie,

f) rachunki bankowe Sprzedającego,

g) wierzytelności,

h) środki pieniężne (z wyjątkiem wspomnianych powyżej kaucji najemców) i inne prawa majątkowe Sprzedającego,

i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego.

Cena oraz wystawiona faktura VAT odnosić się będą odrębnie do Gruntu, Budynków (wraz z trwale związanym wyposażeniem), Budowli, Aktywów Ruchomych, jak również do części praw wchodzących w zakres Transakcji (wskazanych powyżej a nieobjętych ceną za Budynki). Jak zostało wskazane, w ramach Transakcji przeniesione zostaną również różnego rodzaju uprawnienia oraz wartości niematerialne, niemniej ich wartość zostanie wkalkulowana w cenę ww. aktywów o charakterze materialnym, jako wartość elementów służących ich funkcjonowaniu.

Sprzedający nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, związanych ze sprzedawaną Nieruchomością, a tym samym sprzedaż nie wiąże się z przejściem pracowników, w tym również w ramach przejścia zakładu pracy (art. 231 KC). Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności na terytorium Polski są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z podmiotami trzecimi.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to Nieruchomość opisaną w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Kupujący nabędzie Nieruchomość w celach inwestycyjnych, czyli w celu czerpania zysków z najmu tej Nieruchomości oraz wzrostu jej wartości w czasie. Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, polegającej na wynajmie lokali w Nieruchomości na potrzeby biurowe, handlowe i usługowe oraz na wynajmie miejsc parkingowych zlokalizowanych na Nieruchomości.

Po Transakcji Sprzedający będzie kontynuował prowadzenie swojej dotychczasowej działalności w Polsce, gdyż dysponuje wieloma innymi nieruchomościami.

O ile w omawianych okolicznościach do Transakcji znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (co Wnioskodawcy chcą też potwierdzić niniejszym wnioskiem i co stanowi część pytania nr 2) - w odniesieniu do Budynków oraz Budowli Sprzedający oraz Kupujący na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT, wybiorą opcję opodatkowania VAT Transakcji, rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w ww. przepisie. Sprzedający oraz Kupujący będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT na moment złożenia stosownego oświadczenia oraz na moment samej Transakcji.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że mające być przedmiotem sprzedaży „przyłącze wodne” stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351, ze zm., dalej: „Prawo budowlane”). W złożonym wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wszystkie naniesienia poza Budynkami zdefiniowano jako „Budowle”. Spółka pragnie niniejszym doprecyzować, że Grunt zabudowany jest budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, obejmującymi w szczególności oświetlenie zewnętrzne, chodniki, szlabany na wjeździe do garażu, czerpnie terenowe oraz przyłącze telekomunikacyjne („Budowle”). Poza tym, przedmiotem transakcji będzie właśnie przedmiotowe „przyłącze wodne”, które stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

„Przyłącze wodne” posiada PKOB 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej”.

Przyłącze wodne obsługuje obydwa budynki zlokalizowane na ww. działkach, przy czym fizycznie jest ono podłączone do budynku zlokalizowanego na działce nr 2 i stanowi część składową tego budynku.

Przyłącze wodne jest częścią składową budynku zlokalizowanego na działce 2, ponieważ jest z nim fizycznie połączone.

Przyłącze wodne mające być przedmiotem sprzedaży położone jest na działce gruntu, która nie jest w użytkowaniu wieczystym Sprzedającego.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 551 Kodeksu Cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT (tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT ani wyłączeniu z podlegania opodatkowaniu VAT) na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3\. Czy w przypadku potwierdzenia, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki VAT, Kupującemu przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. pytanie 1

W ocenie Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 551 Kodeksu Cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. pytanie 2

W ocenie Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT (tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT ani wyłączeniu z podlegania opodatkowaniu VAT) na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

Ad. pytanie 3

W ocenie Wnioskodawców w przypadku naliczenia przez Sprzedającego VAT na sprzedaży Nieruchomości - zgodnie z uwagami jw. - Kupującemu przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Uwagi ogólne do pytania 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ustawy o VAT).

Każda nieruchomość stanowi towar w rozumieniu przepisów o VAT. Sprzedaż (dostawa) nieruchomości (w tym również Nieruchomości) opodatkowana jest na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w kraju, w którym znajdują się one w momencie dostawy (czyli w analizowanym przypadku w Polsce).

Sprzedaż Nieruchomości będzie więc podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdyż spełnione są ww. przesłanki opodatkowania (przedmiotowa i podmiotowa), a ponadto miejscem świadczenia (opodatkowania) Transakcji jest terytorium Polski.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz

b) dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1\. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2\. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Sprzedaż może też nie podlegać opodatkowaniu VAT w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku mogą decydować przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym - z uwagi na przedmiot planowanej Transakcji - wyżej wymienione pkt 9, pkt 10 i pkt 10a.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dodatkowo, zgodnie z:

\- art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

\- art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ad pytanie 1

W ocenie Wnioskodawców, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przedmiotowa Transakcja stanowi w świetle ustawy o VAT sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a tym samym czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji w ogóle podlega opodatkowaniu VAT.

Jak zostało wspomniane powyżej, stosownie do art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi implementację artykułu 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[dalej: Dyrektywa VAT\], zgodnie z którym, „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

Wyłączenie z opodatkowania zbycia majątku oparte jest więc na możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy VAT, który przewiduje, iż w przypadku gdy przedmiotem dostawy („odpłatnie lub nieodpłatnie, lub w formie aportu”) jest całość lub część majątku podatnika („totality of assets or part thereof), państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku nabywca będzie traktowany jak następca prawny przekazującego.

Zbywane aktywa jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptowany jest pogląd, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1963 r., t.j. Dz. U. 2020, poz. 174 ze zm., dalej: KC). Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] z 20 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1113/16), przy wykładni tego pojęcia kierować się przede wszystkim należy autonomią prawa podatkowego, z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z systemu prawa Unii Europejskiej.

W myśl regulacji zawartej w art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

b) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

c) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

d) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

e) koncesje, licencje i zezwolenia,

f) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

g) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

h) tajemnice przedsiębiorstwa,

i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo powinna obejmować wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zwrócić uwagę, iż definicja zawarta w art. 551 KC wśród elementów składowych definicji "przedsiębiorstwa" nie wymienia zobowiązań, co powoduje, że w doktrynie przyjmuje się, że zobowiązania nie muszą stanowić elementu przedsiębiorstwa.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 KC. Niemniej, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że umożliwia realizację zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z tych względów przedsiębiorstwo powinno stanowić funkcjonalnie zorganizowany zespół składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa zakłada istnienie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 KC wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, w szeregu wydawanych interpretacji podatkowych (np. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 2461- IBPP3.4512.919.2016.2.EJ).

Przepis Dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku. Dyrektywa nie posługuje się zatem pojęciem „przedsiębiorstwa”, lecz pojęciem „całości lub części majątku”. Można więc postawić tezę, iż z art. 19 Dyrektywy VAT wynika szersza norma prawna, aniżeli zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Niemniej polski ustawodawca skorzystał z możliwości, którą stwarza art. 19 Dyrektywy VAT, normując wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia „całości lub części majątku”.

Biorąc pod uwagę autonomię wykładni pojęcia przedsiębiorstwo, w pierwszej kolejności należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\] dotyczącego art. 19 Dyrektywy VAT. W orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto, w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazanie \[\`(...)\`\] całości lub części aktywów” obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości.

Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który pozwala na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, lecz oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.

Słusznie stwierdza się w polskim orzecznictwie (tak np. NSA w wyroku z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12 oraz w wyroku z 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 334/14), że czynność objęta jest podatkiem VAT tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe).

Co istotne jednak, w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy VAT uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników (tak np. w interpretacji DKIS z 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.902.2016.2.ASZ).

Potwierdził to również NSA, w orzeczeniu z 25 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1204/16), w którym stwierdził, iż „jeżeli braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy; dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny \[dalej: WSA\] w Olsztynie, w wyroku z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Ol 101/18) orzekł, iż „jeżeli przedmiotem transakcji była nieruchomość zabudowana: budynek stacji paliw, 2 zbiorniki paliwa, myjnia płytowa, ogrodzenie i utwardzony plac, które tworzyły przedmiotową stację paliw wraz z wyposażeniem m.in: ekspres do kawy, billboard, odkurzacz, kompresor, szafki kuchenne, zlewozmywak, płyta indukcyjna, lodówka czy też tablice informatyczne, telewizor, chłodziarka, pojemniki na kółkach, regały, pojemniki, dystrybutor na sosy, sejf, kasetka na pieniądze, pachołki drogowe, szafa na ubrania i biurowa, to przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Koncesja na obrót paliwem ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tej przyczyny wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego. Fakt braku zbycia koncesji nie ma więc znaczenia dla oceny, czy przedmiotem transakcji było zbycie części przedsiębiorstwa”.

W jednym z orzeczeń (wyrok z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16), NSA wskazał, iż „jeżeli działające w wielu obszarach (handel, hotel, SPA) duże centrum handlowe w sposób harmonijny przeszło, na własność nabywcy i kontynuowało swoje funkcjonowanie w niezmienionej formie, pod niezmienioną nazwą, podobnie jak działający w obiekcie hotel, to nabyte składniki majątku niewątpliwie umożliwiły samodzielne funkcjonowanie obiektu i kontynuowanie działalności w zakresie prowadzonym dotychczas przez zbywcę”.

Nie jest natomiast kluczową kwestia wartości poszczególnych składników (tak np. w wyroku NSA z 5 lipca 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 433/96). Uznaje się jednak, iż wydzielenie z transakcji pewnych elementów, których funkcjonalne znaczenie dla przedsiębiorstwa jest niewielkie, a więc elementów, bez których przedsiębiorstwo może funkcjonować bez zakłóceń, powinno pozostać bez wpływu na kwalifikacje transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa.

Zbywane aktywa jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa \[dalej: ZCP\] oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Co do zasady definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama z definicją zawartą w ustawach o podatkach dochodowych. Nie ulega jednak wątpliwości, iż przy analizie tego pojęcia zasadne będzie oparcie się w pierwszej kolejności nie tyle na doktrynie i orzecznictwie powstałych na tle przepisów ustaw o podatkach dochodowych, lecz na regulacjach ww. Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE.

Z powyższej definicji można wyprowadzić wniosek, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

1) jest wyodrębniony organizacyjnie,

2) jest wyodrębniony finansowo,

3) jest wyodrębniony funkcjonalnie, tzn. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz,

4) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z utrwaloną praktyką, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział (w wyroku NSA z 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 sąd uznał, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”). Co istotne i co wymaga podkreślenia - wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Co do zasady jednak dla celów dowodowych właściwszym byłoby jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury. Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (tak też w interpretacji DKIS z 18 kwietnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.105.2018.2.JSO).

Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Dyrektor Izby Skarbowej \[dalej: DIS\] w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS stwierdził, iż „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”. Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, że w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową (podobnie w interpretacji indywidualnej DKIS z 8 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.417.2017.2.AS).

Analogiczne stanowisko do powyższych, zostało również potwierdzone w innych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in.:

a) DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.18.2017.2.JM),

b) DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2016 r. (sygn. 2461- IBPP3.4512.652.2016.2.MN),

c) DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. IPTPP3/4512-567/15- 2/ALN),

d) DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512- 1080/15-4/WH).

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże co do zasady ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za ZCP.

Niemniej, w sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów ZCP od jego pozostałej części. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Wyodrębnienie to będzie uzewnętrznione zwłaszcza w przypadku posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością ZCP (tak np. DIS w Katowicach w indywidualnej interpretacji z 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Pamiętać jednak należy, że pojęcie „wyodrębnienia finansowego” należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnienie finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo.

Przyjmuje się jednak, że dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11 stwierdził, iż „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`)”.

Organy podatkowe wskazują przy tym (tak np. DIS w Warszawie, w indywidualnej interpretacji z 11 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-418/07-2/MB), że „odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny”.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Pojęcie wyodrębnienia funkcjonalnego, również nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak w świetle orzecznictwa i praktyki organów podatkowych, przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych - „ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych” (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15). Innymi słowy kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do zbadania czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14). Przy czym okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16).

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. DIS w Katowicach w interpretacji z 19 lutego 2014 r., sygn. IBPP4/443-581/13/EK uznał, że „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Zespół składników jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jednakże przyjęcie, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych umożliwiający prowadzenie niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on umożliwiać wykonywanie określonych zadań gospodarczych bez modyfikacji. Przy czym przy ocenie, czy zespół składników majątkowych stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo lub jego część, należy uwzględnić raczej aspekt ekonomiczny, niż prawny.

Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy).

Przykładowo, jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalności gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokalu użytkowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład, to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów i zawieraniem nowych, itp. Sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu - jako całości - mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 676/17; z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 972/16).

Ocena zbywanych składników majątkowych jako przedsiębiorstwa bądź ZCP.

Z punktu widzenia uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo istotne jest tylko to, czy przedmiot zbycia jest przedsiębiorstwem po stronie zbywcy. Tymczasem w chwili zbycia - w ocenie Wnioskodawców - Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie powinna być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa bądź ZCP, z kilku zasadniczych powodów.

Przede wszystkim Transakcja nie powinna być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa z tych względów, iż w związku z dostawą Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę wielu istotnych aktywów definiujących przedsiębiorstwo, a wymienionych w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego. Na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione nie tylko umowy o zarządzanie Nieruchomością, ale zasadniczo też umowy o dostawę mediów do Nieruchomości, czy też umowy związane z obsługą administracyjną Sprzedającego czy umowa ubezpieczenia, ale również wiele innych elementów, takich jak wierzytelności i inne prawa majątkowe, umowa rachunku bankowego, czy też środki pieniężne należące do Sprzedającego. Przedmiotem Transakcji nie będą również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem bezpośrednio związanych z Nieruchomością.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, zbywane składniki majątkowe nie będą spełniać przede wszystkim kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego i zdolności do działania jako samodzielny podmiot. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, zespół składników majątkowych musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, jak również potencjalnie może stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania, aby można było je uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym przyjmuje się, że dotyczy to rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jako że w ramach planowanej Transakcji Kupujący nie przejmie kluczowych umów, tj. o zarządzanie Nieruchomością, (co do zasady) umów o dostawę mediów oraz umów związanych z obsługą administracyjną/serwisową Nieruchomość, można stwierdzić, iż Nieruchomość bez zapewnienia jej tych kluczowych funkcji niezbędnych do realizacji zadań, nie będzie w stanie w dłuższym okresie czasu pełnić swojej funkcji. Świadczenie usług przy użyciu Nieruchomości wymagać bowiem będzie podjęcia przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych i prawnych, w szczególności zawarcia nowej umowy z zarządcą Nieruchomości - zaangażowania zasobów ludzkich, dokonywania prac serwisowych w budynkach, budżetowania kosztów funkcjonowania budynków itp.

Podobne wnioski płyną zresztą z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych \[dalej: Objaśnienia\], w świetle których, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za _(i)_ przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też _(ii)_ zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, _„_gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo, w świetle Objaśnień podatkowych, _„_za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Co za tym idzie, sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji również nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym należy rozważyć sposób opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości.

Ad pytanie 2

Opodatkowanie VAT dostawy Budynków i Budowli.

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż, w związku z tym, iż przedmiotem dostawy będą Budynki i Budowle, dla których na moment dokonania dostawy upłyną 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie mogła zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki.

Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, znajdujące się na działkach Budynki oraz Budowle zostały oddane do użytkowania (uzyskiwały pozwolenie na użytkowanie) etapami, na przestrzeni okresu od sierpnia 2016 r. do czerwca 2018 r. tj. ponad 2 lata temu. Oznacza to, że do przeniesienia przez Sprzedającego na rzecz Kupującego prawa do rozporządzania jak właściciel posadowionymi na działkach Budynkami i Budowlami dojdzie po upływie dwóch lat od dnia, w którym doszło do ich pierwszego zasiedlenia.

Ponadto Sprzedający w odniesieniu do Budynków i Budowli nie dokonywał ulepszeń ani modernizacji, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej każdego z nich. Ulepszenia takie nie będą również dokonywane do dnia planowanej Transakcji, co jednocześnie nie będzie kreowało tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia.

Zatem, z uwagi na fakt, iż w omawianej sytuacji _(i)_ pierwsze zasiedlenie Budynków i Budowli miało miejsce ponad 2 lata przed dniem planowanej Transakcji, a także _(ii)_ nie zostały poniesione nakłady kwalifikowane jako ulepszeniowe, których łączna wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej każdego z Budynków i Budowli (co wiązałoby się z tzw. ponownym pierwszym zasiedleniem), w ocenie Wnioskodawców dostawa Budynków i Budowli powinna podlegać zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością wyboru opcji opodatkowania VAT.

Z uwagi na fakt, że do planowanej dostawy zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zbędna stanie się analiza objęcia jej zwolnieniem przewidzianym w pkt 10a tego artykułu. Warunkiem jego stosowania jest bowiem wyłączenie dostawy z zakresu zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT) będzie mieć natomiast zastosowanie. Zastosowania nie znajdą również w oczywisty sposób zwolnienia z VAT uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie jednak, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy VAT, Wnioskodawcy będą uprawnieni do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania VAT Transakcji.

Warunkiem skorzystania z opcji opodatkowania VAT będzie złożenie przez Wnioskodawców zgodnego oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają oni opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości (w szczególności Budynków oraz Budowli), rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z VAT. Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, warunek ten zostanie spełniony.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku złożenia przez Sprzedającego i Kupującego zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT (oraz biorąc pod uwagę, że spełnione zostaną wszystkie przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT), planowana Transakcja dostawy Budynków i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (z zastosowaniem właściwej stawki VAT), tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Opodatkowanie VAT dostawy Gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Zatem, powyższe ustalenia dot. opodatkowania VAT, odnosić się będą równocześnie do dostawy Gruntu, na którym Budynki i Budowle są posadowione. W przypadku bowiem skorzystania przez Sprzedającego oraz Kupującego z opcji opodatkowania VAT dostawy Budynków i Budowli (vide_:_ uwagi powyżej), dostawa działek również powinna w tym zakresie zostać opodatkowana VAT.

W konsekwencji, całość Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego powinna zostać opodatkowana VAT (według właściwej stawki), tj. nie powinna podlegać zwolnieniu z VAT.

Ad pytanie 4

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż _(i)_ zwolnione z VAT oraz _(ii)_ co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak zostało to przedstawione w stanowisku do pyt. 2, w ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż Nieruchomości powinna zostać w całości opodatkowana VAT z zastosowaniem właściwej stawki VAT. Sprzedający zatem powinien wystawić na rzecz Kupującego faktury dokumentujące nabycie Nieruchomości.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro zatem:

\- nabyta w ramach planowanej Transakcji Nieruchomość będzie wykorzystywana w całości do wykonywania czynności opodatkowanych przez Kupującego (jak wskazano w zdarzeniu przyszłym),

\- Kupujący na moment Transakcji będzie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

\- Sprzedający jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz wystawi na rzecz Kupującego odpowiednią fakturę.

Zdaniem Wnioskodawców, po opodatkowaniu VAT planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie faktury wystawionej przez Sprzedającego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy :

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego. Z uwagi na prowadzoną już w Polsce działalność, obejmującą własność i wynajem wielu nieruchomości, Sprzedający posiada numer NIP oraz status czynnego podatnika VAT w Polsce (jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny). Działalność gospodarcza Sprzedającego na terytorium Polski, polegająca na wynajmie powierzchni biurowo-handlowych, prowadzona jest bezpośrednio z Niemiec (Sprzedający nie posiada zarejestrowanego w Polsce oddziału). Niemniej jednak, dochody osiągane z wynajmu nieruchomości zlokalizowanych w Polsce są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem VAT w Polsce.

W chwili obecnej Sprzedający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje sprzedaż jednej z nieruchomości. Nieruchomość, ta obejmuje dwa budynki biurowe położone na dwóch odrębnych działkach gruntu tj. numer 1 oraz 2, w stosunku do których Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym.

Poza Budynkami, Grunt zabudowany jest również budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, obejmującymi w szczególności oświetlenie zewnętrzne, chodniki, szlabany na wjeździe do garażu, czerpnie terenowe oraz przyłącze telekomunikacyjne („Budowle”). Poza tym przedmiotem transakcji będzie również przyłącze wodne, które stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawo budowlane i zlokalizowane jest poza Gruntem na sąsiedniej działce, niebędącej przedmiotem transakcji.

Nabywcą Nieruchomości będzie G. Sp. z o.o. („Kupujący”, „Wnioskodawca”). Na dzień złożenia wniosku, Wnioskodawca jest w trakcie rejestracji w KRS zmiany firmy na Maraton Park Sp. z o.o., Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Sprzedaż planowana jest jeszcze w 2022 roku. Budynki oraz Budowle zostały oddane do użytkowania (uzyskiwały pozwolenie na użytkowanie) etapami, na przestrzeni okresu od sierpnia 2016 r. do czerwca 2018 r. Budynki mają charakter biurowy i są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie powierzchni.

Z uwagi na przeznaczenie Budynków do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, polegającej na wynajmie na cele biurowe i usługowe, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z transakcją zakupu Nieruchomości. Od daty nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego do dnia planowanej Transakcji Sprzedający nie ponosił i nie zamierza ponosić wydatków na prace modernizacyjne, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej danego Budynku, czy też Budowli.

Przedmiot planowanej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym Transakcji obejmie:

a) prawo użytkowania wieczystego Gruntu;

b) prawo własności Budynków oraz Budowli;

c) prawo własności środków trwałych w postaci wyposażenia Budynków (na trwale z nimi związanego) oraz ruchomości służących ich prawidłowemu funkcjonowaniu („Aktywa Ruchome”);

d) Kupujący wstąpi w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w Budynkach:

\- z mocy prawa (na podstawie art. 678 ustawy Kodeks cywilny) w przypadku powierzchni wydanych najemców do dnia Transakcji, albo

\- na podstawie cesji praw i obowiązków z umów najmu - w stosunku do powierzchni niewydanych najemcom do dnia Transakcji;

e) prawa z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców np. gwarancji bankowych, poręczeń, kaucji;

f) prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością (w szczególności majątkowe: prawa autorskie i prawa zależne do projektów dotyczących Budynków i Budowli z wyłączeniem projektów, co do których majątkowe prawa autorskie do wybranych Budowli zostały przeniesione na przedsiębiorców przesyłowych);

g) prawa wynikające z ustawowych rękojmi oraz gwarancji jakości udzielonych przez wykonawców robót budowlanych za wady dotyczące Budynków i Budowli;

h) prawa wynikające z ustawowych rękojmi oraz gwarancji jakości udzielonych przez architektów / wykonawców dokumentacji projektowej związanej z Budynkami i Budowlami;

i) prawo własności nośników takich jak materiały, rejestry i akta w których utrwalono dokumentację architektoniczną, budowlaną oraz techniczną (w tym projekt wielobranżowy, projekt na potrzeby wydania pozwolenia na budowę oraz projekt wykonawczy);

j) licencje dotyczące systemów BMS zainstalowanych w Budynkach oraz licencje innych programów komputerowych służących Budynkom;

k) prawo do znaku towarowego „M.” stanowiącego nazwę Budynków.

Przedmiotem Transakcji nie będą m.in.:

a) umowy serwisowe (z możliwymi wyjątkami jak wyżej),

b) umowa ubezpieczenia,

c) umowy o zarządzanie nieruchomością,

d) umowy związane z obsługą administracyjną Sprzedającego,

e) finansowanie,

f) rachunki bankowe Sprzedającego,

g) wierzytelności,

h) środki pieniężne (z wyjątkiem wspomnianych powyżej kaucji najemców) i inne prawa majątkowe Sprzedającego,

i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, związanych ze sprzedawaną Nieruchomością, a tym samym sprzedaż nie wiąże się z przejściem pracowników, w tym również w ramach przejścia zakładu pracy (art. 231 KC).

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to Nieruchomość opisaną w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Kupujący nabędzie Nieruchomość w celach inwestycyjnych, czyli w celu czerpania zysków z najmu tej Nieruchomości oraz wzrostu jej wartości w czasie. Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, polegającej na wynajmie lokali w Nieruchomości na potrzeby biurowe, handlowe i usługowe oraz na wynajmie miejsc parkingowych zlokalizowanych na Nieruchomości.

Po Transakcji Sprzedający będzie kontynuował prowadzenie swojej dotychczasowej działalności w Polsce, gdyż dysponuje wieloma innymi nieruchomościami.

W pierwszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii czy planowana Transakcja będzie stanowiła transakcję wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Sformułowanie dotyczące przedsiębiorstwa zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia” do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie on zespołem składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem Transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego.

Wraz z prawem własności opisanych nieruchomości nie zostaną zbyte przez Sprzedającego składniki, które stanowią elementy przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym np. umowy serwisowe, umowa ubezpieczenia, umowy o zarządzanie nieruchomością, rachunki bankowe Sprzedającego, wierzytelności, środki pieniężne i inne prawa majątkowe Sprzedającego, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego. Po Transakcji Sprzedający będzie kontynuował prowadzenie swojej dotychczasowej działalności w Polsce, gdyż dysponuje wieloma innymi nieruchomościami.

Jak twierdzą Zainteresowani zbywane składniki majątkowe nie będą spełniać przede wszystkim kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego i zdolności do działania jako samodzielny podmiot. Świadczenie usług przy użyciu Nieruchomości wymagać bowiem będzie podjęcia przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych i prawnych, w szczególności zawarcia nowej umowy z zarządcą Nieruchomości - zaangażowania zasobów ludzkich, dokonywania prac serwisowych w budynkach, budżetowania kosztów funkcjonowania budynków itp.

W związku z powyższym, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiotem transakcji będą bowiem tylko i wyłącznie określone składniki majątkowe, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Tym samym nie można uznać, że przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy podanych przez Zainteresowanych nie wynika bowiem, aby przedmiot transakcji stanowił masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych ani nie posiada w tym zakresie odrębnego rachunku bankowego.

Ponadto Sprzedający nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, związanych ze sprzedawaną Nieruchomością, a tym samym sprzedaż nie wiąże się z przejściem pracowników, w tym również w ramach przejścia zakładu pracy (art. 231 KC).

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisanej Nieruchomości wraz ze Składnikami Majątkowymi nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Opisana Transakcja będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również zwolnienia od podatku VAT dostawy ww. Nieruchomości.

Nieruchomość, mającą być przedmiotem sprzedaży obejmuje prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu o numerze 1 oraz 2 zabudowanych dwoma budynkami oraz budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Przedmiotem transakcji będzie również, przyłącze wodne, które stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawo budowlane i zlokalizowane jest poza Gruntem na sąsiedniej działce, niebędącej przedmiotem transakcji.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT:

Zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, jego części lub budowli ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku lub budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku lub budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku lub budowli.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1\. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2\. złożą:

a. przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b. w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1\. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2\. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3\. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa nie może być bowiem objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki

W celu ustalenia czy w odniesieniu do dostawy prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 i prawa użytkowania wieczystego działki nr 2 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem ww. Budynków i Budowli doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z okoliczności sprawy Nieruchomość, której sprzedaż planuje Sprzedający, obejmuje dwa budynki biurowe położone na dwóch odrębnych działkach gruntu nr 1 oraz 2. Poza Budynkami, Grunt zabudowany jest również budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, obejmującymi w szczególności oświetlenie zewnętrzne, chodniki, szlabany na wjeździe do garażu, czerpnie terenowe oraz przyłącze telekomunikacyjne.

Budynki oraz Budowle zostały oddane do użytkowania, na przestrzeni okresu od sierpnia 2016 r. do czerwca 2018 r. Budynki mają charakter biurowy i są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie powierzchni. Od daty nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego tj. 2017 r. do dnia planowanej Transakcji Sprzedający nie ponosił i nie zamierza ponosić wydatków na prace modernizacyjne, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej danego Budynku, czy też Budowli.

Analizując powyższe informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana sprzedaż działek o nr 1 i 2 zabudowanych ww. Budynkami i Budowlami, nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zajęcia (używania) Budynków i Budowli doszło już wcześniej i od tej daty upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Zatem dostawa prawa użytkowania wieczystego działek o nr 1 i 2 zabudowanych ww. Budynkami i Budowlami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa budynków oraz budowli posadowionych na działkach nr 1 i 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu tj. działek 1 i 2 (z którymi ww. Budynki i Budowle są związane) – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Jak wyżej już wskazano ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana sprzedaż budynków i budowli posadowionych na działkach nr 1 i 2, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że o ile w omawianych okolicznościach do sprzedaży znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – w odniesieniu do Budynków oraz Budowli Sprzedający oraz Kupujący na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT, wybiorą opcję opodatkowania VAT Transakcji, rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w ww. przepisie. Sprzedający oraz Kupujący będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT na moment złożenia stosownego oświadczenia oraz na moment samej sprzedaży.

Wobec powyższego Zainteresowani spełniając ww. warunki będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków i budowli posadowionych na działkach nr 1 i 2 stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko oznaczone we wniosku numerem 2, jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedstawionym opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że Kupujący nabędzie Nieruchomość w celach inwestycyjnych, czyli w celu czerpania zysków z najmu tej Nieruchomości oraz wzrostu jej wartości w czasie. Nabycie dokonywane będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, polegającej na wynajmie lokali w Nieruchomości na potrzeby biurowe, handlowe i usługowe oraz na wynajmie miejsc parkingowych zlokalizowanych na Nieruchomości. Ponadto jak wskazano wcześniej Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie, jak wykazano powyżej, planowana sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w tej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, w odniesieniu do planowanej sprzedaży nie będzie miało również zastosowania zwolnienie od podatku VAT.

Zatem w analizowanej sprawie sytuacja o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku VAT nie będzie miała miejsca.

W konsekwencji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ww. ww. nabycie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym) i stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

G.Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).