Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-170/14-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-20
Teza: posiadanie przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, oraz obowiązek wystawienia faktury z tytułu świadczonych usług oraz obowiązku wykazania w deklaracji VAT usług transportu.
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; działalność-działalność gospodarcza; faktura-wystawienie faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

*   **jest prawidłowe** – w zakresie obowiązku wystawienia faktury z tytułu świadczonych usług oraz obowiązku wykazania w deklaracji VAT usług transportu.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek przesłany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy BKIP w Toruniu pismem z dnia 21 lutego 2014 r. ITPP2/071-4/14/PS o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązku wystawienia faktury z tytułu świadczonych usług i obowiązku wykazania w deklaracji VAT usług transportu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu położnym na terytorium Islandii) prowadzi działalność w zakresie międzynarodowego transportu morskiego. W szczególności Wnioskodawca jest jednym z wiodących międzynarodowych przewoźników zapewniających klientom usługi transportu towarów poprzez system połączeń zorganizowany na północnym Atlantyku oraz rozbudowaną sieć logistyczną i agencyjną w kilkudziesięciu krajach świata. W ramach prowadzonej działalności Spółka koncentruje się na transporcie morskim na północnym Atlantyku z wykorzystaniem portów w Islandii, jednocześnie oferując kompleksowe usługi transportowe pomiędzy innymi portami w Europie i Ameryce Północnej.

Działalność Wnioskodawcy w poszczególnych krajach jest oparta na modelu prawnym wykorzystującym funkcjonowanie oddziałów Spółki założonych w poszczególnych krajach, do których Spółka oferuje morskie połączenia transportowe. W szczególności w ramach przyjętego modelu usługi transportu świadczone są przez islandzką Centralę Spółki (dalej: „Centrala”). Natomiast oddziały pełnią w poszczególnych krajach funkcję wspierającą i administracyjną dla Centrali w zakresie obsługi połączeń w danym kraju. W praktyce w większości przypadków oddziały nie posiadają personelu, a w celu wykonywania swoich zadań na rzecz Centrali korzystają z usług innych lokalnych podmiotów.

W związku z rozszerzeniem współpracy z polskim klientami Spółka planuje uruchomić morskie połączenia transportowe z polskimi portami (w pierwszej kolejności portem w Świnoujściu). W celu usprawnieniu obsługi administracyjnej połączeń z polskimi portami Wnioskodawca, przez analogię do modelu funkcjonowania przyjętego w innych krajach, założył w grudniu 2013 r. na terytorium Polski oddział w rozumieniu Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2010, Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), dalej: „Oddział”

W praktyce organizacja połączeń transportowych z polskimi portami będzie miała następujący schemat. Usługi transportu morskiego towarów będą świadczone przez Centralę na podstawie ustaleń/umów pomiędzy Centralą a klientami. W ramach usługi transportu morskiego Centrala dokona ustaleń w zakresie usługi transportu w systemie i „od drzwi do drzwi” (ang. „door io door" transport), w tym usługi transportu morskiego do Polski oraz związanego z nim transportu lądowego na odcinku pomiędzy portem polskim a wskazanym przez klienta miejscem docelowym (np. magazyn, fabryka lub siedziba klienta w Polsce).

W związku z tym sprzedaż usług transportowych dla klientów wykonywana będzie przez Centralę. W szczególności Centrala odpowiedzialna będzie za:

1.  negocjacje i podpisywanie umów,
2.  wystawianie i rozliczanie faktur,
3.  monitorowanie płatności od klientów na rachunek Centrali.

W porównaniu do zakresu działalności Centrali, czynności wykonywane przez Oddział będą miały charakter pomocniczy (wspomagający) dla Centrali.

W praktyce wsparcie Oddziału będzie miało następującą postać. Statek Wnioskodawcy będzie zawijał do polskiego portu w ustalonych okresach (np. co dwa tygodnie) w celu wyładunku w Polsce towarów przewożonych na zlecenie klientów Wnioskodawcy. Oddział zajmie się czynnościami administracyjnymi, takimi jak kontakty z lokalnymi władzami portowymi w Polsce, organami celnymi oraz dokerami w związku z przybyciem statku do portu oraz formalnościami celnymi. Czynności Oddziału dotyczyć będą głównie raportowania przywozów ładunków do Polski. Czynności związane z wywozem ładunków z Polski z założenia będą miały charakter sporadyczny.

Czynności pomocnicze, które wykonywane będą przez Oddział, zasadniczo można podzielić na trzy grupy:

1.  administracja,
2.  wsparcie odpraw celnych i obsługa formalności portowych,
3.  wsparcie usług transportu świadczonych przez Centralę na odcinku port polski - miejsce docelowe (transport w ramach usługi kompleksowej transportu morskiego towarów „od drzwi do drzwi”).

W praktyce czynności Oddziału obejmą poniższe działania.

Administracja

Czynności administracyjne Oddziału dotyczyć będą obsługi i formalności w zakresie potwierdzenia, przekazywania i odbioru dokumentów transportowych w tym listów przewozowych oraz manifestów.

List przewozowy jest dokumentem zawierającym informacje w zakresie przewożonego ładunku w tym dane dotyczące sprzedawcy, nabywcy, dane statku, daty rozpoczęcia transportu, portu rozpoczęcia transportu, trasy, portu załadunku, portu rozładunku, miejsca dostawy, numeru kontenera, numeru pieczęci, ilości paczek (np. opakowań, sztuk, palet ilp.), wagi oraz miejsca, gdzie ładunek zostanie opłacony.

Ponadto dla każdego statku sporządzany jest manifest. Manifest jest dokumentem zawierającym podsumowanie wszystkich listów przewozowych. Manifest zawiera ważne informacje dla organów celnych, władz portowych, kapitana i załogi statku oraz agentów morskich. Dane te pozwalają jednocześnie określić ładunek i jego miejsce docelowe.

W ramach czynności administracyjnych Oddział będzie wspierał również Centralę przy przesyłaniu faktur za usługi transportu świadczone przez Centralę do klientów. Jednak jak wyżej wskazano faktury wystawiane będą przez Centralę, a jedynie ze względów praktycznych przesyłane będą klientom za pośrednictwem Oddziału.

Wsparcie przy odprawie celnej i obsługa formalności portowych

W razie potrzeby Oddział zapewni wsparcie w zakresie odpraw celnych ładunków. W praktyce wsparcie będzie miało następujący przebieg. W związku z tym, że zamiar wpłynięcia i przybycia statku do portu każdorazowo muszą być zakomunikowane właściwym organom portowym i celnym, raportowanie do organów portowych i celnych wykonywane będzie poprzez przekazanie przez Oddział następujących informacji (co do zasady przynamniej na 48 godzin przed zawinięciem statku do portu):

1.  przewidywany czas przybycia do portu,
2.  możliwe wymogi w zakresie statków holowniczych i pilotów,
3.  rodzaju ładunku przewożonego przez statek,
4.  miejsce dokowania statku,
5.  rodzaj ładunku, który będzie rozładowany w porcie (na potrzeby tranzytu albo dla celów dalszego transportu w Polsce),
6.  przewidywany czas odpłynięcia z portu.

Oprócz wsparcia w zakresie odpraw celnych Oddział odpowiedzialny będzie również za utrzymanie kontaktów z dokerami w zakresie wyładunku i załadunku statków. W praktyce doker uzyskuje informacje, o tym jak jest załadowany statek oraz gdzie konkretny ładunek (kontenery), który ma być rozładowany w porcie, znajduje się na statku. W ten sposób doker uzyskuje informacje jak efektywnie wykorzystać posiadany sprzęt (dźwigi) i siłę roboczą, by rozładować ładunek.

Wsparcie transportu

Czynności wsparcia transportu morskiego dotyczą przewozu ładunku na odcinku z polskiego portu rozładunku do lokalizacji wskazanej przez klienta. Należy podkreślić, że tego typu usługa jest niezbędna jako element kompleksowej usługi transportu morskiego świadczonej przez Centralę w systemie „od drzwi do drzwi”. W efekcie usługa na odcinku port-miejsce docelowe w każdym przypadku będzie częścią usługi kompleksowej transportu morskiego świadczonej przez Centralę. Zadaniem Oddziału będzie jedynie techniczne uzgodnienie szczegółów transportu lądowego na poziomie lokalnym w Polsce.

W praktyce Oddział odpowiedzialny będzie za komunikację z klientami, ustalenie, czy i jaki rodzaj przewozu jest wymagany (samochód ciężarowy / kolej). W zakresie czynności wykonywanych przez Oddział znajdzie się również utrzymywanie kontaktów z lokalnymi firmami zajmującymi się transportem samochodowym i kolejowym, chłodniami magazynowymi oraz zadania dotyczące organizacji przeładunku. W zależności od potrzeb klienta ładunek dostarczany będzie do jego magazynu/fabryki lub miejsca przeładunku, z którego ładunek zostanie dostarczony przez inną firmę transportową do miejsca docelowego, lokalizacji wskazanej przez klienta.

2.

Założenie Oddziału ma na celu ułatwienie Wnioskodawcy kontaktów z klientami z Polski jak i innych krajów w razie nabycia usługi transportu do Polski,

Spółka będzie wykonywać usługi transportu morskiego na rzecz:

1.  polskich podatników (podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej / stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dalej: „SMPD”, na terytorium kraju),
2.  podatników z UE (podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej / SMPD na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej) oraz
3.  podatników spoza UE (podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej / SMPD na terytorium kraju trzeciego nie należącego do Unii Europejskiej).

Usługi transportu towarów wykonywane będą przez Spółkę na rzecz podmiotów posiadających status podatnika w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT.

3.

W celu wykonywania funkcji Oddział wyposażony został w odpowiednią infrastrukturę (posiada powierzchnię biurową użytkowaną na podstawie umowy najmu oraz dostęp do środków telekomunikacji i mediów). Wnioskodawca natomiast nie zatrudnia oraz, nie przewiduje zatrudniania w Oddziale pracowników. Oddział realizując swoje zadania, będzie korzystał z usług i zasobów ludzkich podmiotów trzecich, w tym również usług spółki zależnej od Wnioskodawcy z siedzibą na terytorium Polski.

Oddział nie będzie generował własnego obrotu. W szczególności Oddział będzie wykonywał jedynie powyżej wskazane czynności wsparcia na rzecz Centrali (tj. w ramach tego samego podmiotu prawnego).

Niemniej bieżące funkcjonowanie Oddziału wiązać się będzie z nabywaniem szeregu usług takich jak np. usługi najmu lokalu, usługi dostępu do mediów (np. woda, prąd), usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych i ewidencji podatkowych, usługi prawne i doradztwa czy pozostałe usługi podmiotów trzecich.

Spółka dokonała w Polsce rejestracji Oddziału na potrzeby podatku VAT. Niemniej zgodnie z treścią ekonomiczną transakcji oraz ustaleniami z klientami, dla celów świadczenia usług transportu towarów Spółka posługiwać się będzie podatkowym numerem identyfikacyjnym nadanym dla Centrali poza Polską, w szczególności w Islandii. Jednocześnie w polskich deklaracjach VAT Spółka ujmuje ww. zakupy związane z funkcjonowaniem Oddziału w celu odliczenia wynikającego z nich polskiego podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym założenie Oddziału powoduje powstanie SMPD na terytorium Polski?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym ze względu na planowany schemat działania Wnioskodawcy należy uznać, że SMPD nie będzie brało udziału w świadczeniu kompleksowej usługi transportu morskiego towarów w rozumieniu art. 17 ust. la Ustawy VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, przy dokumentowaniu usług transportowych wykonywanych na rzecz podatników posiadających siedzibę lub SMPD na terytorium Polski, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur zgodnie z przepisami Ustawy VAT (w szczególności na podstawie art. 106a Ustawy VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie będzie miała obowiązku wykazywania w deklaracji VAT usług transportu towarów rozliczanych na terytorium Polski przez usługobiorcę na zasadzie importu usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka ma prawo do odliczenia w deklaracji VAT polskiego podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na potrzeby utrzymania i funkcjonowania Oddziału?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym założenie Oddziału powoduje powstanie SMPD na terytorium Polski.
2.  Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ze względu na planowany schemat działania Wnioskodawcy należy uznać, że SMPD nie będzie brało udziału w świadczeniu kompleksowej usługi transportu morskiego towarów w rozumieniu art. 17 ust. 1 a Ustawy VAT,
3.  Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, przy dokumentowaniu usług transportowych wykonywanych na rzecz podatników posiadających siedzibę lub SMPD na terytorium Polski, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur zgodnie z przepisami Ustawy VAT (w szczególności na podstawie art. 106a Ustawy VAT).
4.  Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie będzie miała obowiązku wykazywania w deklaracji VAT usług rozliczanych na terytorium Polski przez usługobiorcę na zasadzie importu usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT.
5.  Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka ma prawo do odliczenia w deklaracji VAT polskiego podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na potrzeby utrzymania i funkcjonowania Oddziału.

IV. Uzasadnienie stanowiska Spółki

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 .

1.

W celu odpowiedzi na pytania 1 i 2 w opinii Spółki należy rozważyć następujące kwestie:

1.  status Oddziału na gruncie Ustawy VAT jako podatnika,
2.  zakres terytorialny opodatkowania podatkiem VAT usług transportowych w Polsce,
3.  w przypadku świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się na terytorium Polski, określenie zasad rozliczania usług w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT (import usług),
4.  powstanie SMPD w związku z założeniem Oddziału na terytorium Polski,
5.  w przypadku powstania SMPD na terytorium Polski, ustalenie stopnia jego zaangażowania przy usługach, które wykonywane będą przez Centralę.

2.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczy, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle powyższej regulacji oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie jest odrębnym od niego podatnikiem podatku VAT gdyż:

*   nie posiada osobowości prawnej,

*   nie stanowi jednostki organizacyjnej wykonującej samodzielnie działalność gospodarczy.

W świetle przywołanych unormowań Centrala i utworzony przez nią Oddział traktowani są jako ten sam podmiot i jeden podatnik dla celów podatku VAT. Na potrzeby podatku VAT po utworzeniu Oddziału, podatnikiem VAT nadal jest Wnioskodawca.

Jednocześnie podatek VAT jest podatkiem terytorialnym. Obowiązki VAT mogą ciążyć na Spółce w Polsce w sytuacjach, gdy miejscem opodatkowania usług przez nią świadczonych będzie terytorium Polski.

3.

Jak wskazano, usługi transportowe wykonywane będą na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT.

Zgodnie z regulacją art. 28b ust. 1 Ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy VAT.

W myśl art. 28f ust. la pkt 2 Ustawy VAT miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, SMPD, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub SMPD posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Zgodnie z powyższymi przepisami usługi transportowe wykonywane przez Centralę na rzecz podatników będą opodatkowane na terytorium Polski w dwóch przypadkach:

1.  w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej / SMPD na terytorium Polski (z zastrzeżeniem art. 28f ust. la pkt 1 Ustawy VAT),
2.  w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej / SMPD na terytorium kraju trzeciego, w sytuacji gdy usługi transportu wykonywane będą w całości na terytorium Polski.

4.

Kolejną kwestią do ustalenia jest wskazanie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT.

Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego co do zasady jest usługodawca. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b podatnik, o którym mowa w art. 13, lub osoba prawna nie będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 13, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. la Ustawy VAT przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W myśl art. 17 ust. 2 Ustawy VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę (podmiot zagraniczny) usług transportowych, których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski, podatek zostanie rozliczony przez usługobiorcę, w sytuacji gdy:

1.  usługobiorca (podatnik w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT) posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej (lub SMPD), a Wnioskodawca nie posiada w Polsce SMPD,
2.  usługobiorca (podatnik w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT) posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej (lub SMPD), a Wnioskodawca wprawdzie posiada w Polsce SMPD, ale to SMPD nie bierze udziału przy świadczeniu usług.

5.

Przy ustaleniu zasad rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę istotne jest więc określenie, czy założenie Oddziału spowodowało powstanie SMPD na terytorium Polski. W przypadku pozytywniej odpowiedzi na to pytanie, należy rozważyć, czy Odział będzie brał udział w świadczeniu usług zgodnie z art. 17 ust. la Ustawy VAT.

Ustawa VAT jak również wydane do niej akty prawne nie zawierają definicji SMPD. Istota pojęcia SMPD określona została w Rozporządzeniu UE.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia UE na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia UE - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 11 ust. 2 Rozporządzenia UE na użytek stosowania następujących artykułów "stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WB;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Art. 11 ust. 3 Rozporządzenia UE stanowa, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja pojęcia SMPD zawarta w Rozporządzeniu UE jest zgodna z tezami zawartymi w orzecznictwie, również tym ukształtowanym przed wejściem w życie Rozporządzenia UE. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach C ‑l68/84, C-190/95, C-260/95, C-231/94) dalej: „TSUE”, podkreśla się, że istnienie SMPD wymaga posiadania:

1.  zasobów ludzkich;
2.  zasobów technicznych i infrastruktury charakteryzujących się pewną stałością.

Na podstawie powyższych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada SMPD w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwa TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania SMPD w innym kraju.

Powyższe rozumienie koncepcji SMPD zostało potwierdzone w pismach polskich organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych (np. WSA w Warszawie z 26 czerwca 2009 r. sygnatura akt III SA/Wa 110/09, czy WSA w Olsztynie z 30 września 2009 r. sygnatura akt I SA/Ol 563/09). Przykładowo WSA w Olsztynie wskazał, że aby stała struktura osobowa i rzeczowa determinowała powitanie stałego miejsca prowadzenia działalności, infrastruktura techniczna i zaangażowanie personalne powinny pozostawać w ścisłym związku z prowadzoną działalnością.

Podsumowując, regulacje dotyczące SMPD wprowadzone Rozporządzeniem UE są spójne z rozumieniem tego pojęcia reprezentowanym przez TSUE.

W rozpatrywanej sytuacji Oddział Wnioskodawcy dysponuje powierzchnią biurową oraz korzysta ze wsparcia personelu innych podmiotów z siedzibą w Polsce. Struktura Oddziału cechuje się również odpowiednią stałością. Placówka powołana została do funkcjonowania w bliżej nieokreślonej przyszłości. Okoliczności te pozwalają uznać, że powołanie Oddziału spowodowało powstanie SMPD Wnioskodawcy na terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność, iż Oddział nie zatrudnia i nie będzie zatrudnia! pracowników nie ma znaczenia. Zarówno z treści Rozporządzenia UE, jak i orzecznictwa TSUE, wynika, że do powstania SMPD nie jest konieczne posiadanie zasobów ludzkich i aktywów na własność. Wystarczające jest w tym zakresie, że Spółka korzysta ze wsparcia personelu podmiotów trzecich (w ramach nabywanych usług).

Powyższe pozwała uznać, że założenie Oddziału przez Spółkę powoduje powstanie SMPD na terytorium Polski.

6.

Powstanie SMPD nie oznacza jednak, że każdorazowo przy świadczeniu usług powinno być ono uwzględniane jako biorące udział w transakcji.

Zgodnie z cytowanym już art. 17 ust. 1a Ustawy VAT przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz, ust. 2 Ustawy VAT stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Ponadto, zgodnie z art. 53 ust. 2 Rozporządzenia UE, w przypadku, gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywny 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywanie przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.

W przypadku, gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywanie do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług (art. 53 ust. 2 akapit drugi Rozporządzenia UE).

W przypadku, gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, wf którym ma SMPD, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej (art. 53 ust. 2 akapit trzeci Rozporządzenia UE).

Z przepisu art. 17 Ustawy VAT wynika, że okoliczność, iż w danym kraju powstaje SMPD nie oznacza, że w każdym przypadku to SMPD powinno być uwzględniane jako miejsce świadczenia. Wniosek taki wynika wprost z brzmienia art. 17 ust. la Ustawy VAT. W myśl tego przepisu, mogą występować w praktyce sytuacje, w których pomimo istnienia SMPD w Polsce, podatek VAT powinien zostać rozliczony na zasadzie przewidzianej dla importu usług w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT (samonaliczenia). Tak będzie w przypadku, gdy to SMPD „nie uczestniczy w tych transakcjach”.

Ustawa VAT nie daje natomiast wskazówek, kiedy należy uznać, że SMPD nie bierze udziału w świadczeniu usług. Do kwestii tych odnosi się jednak art. 53 Rozporządzenia UE. Zgodnie z tym przepisem SMPD nie bierze udziału w świadczeniu usług, jeżeli jego rola ogranicza się do zadań administracyjnych.

Resumując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że założenie Oddziału powoduje powstanie SMPD. Jednak ze względu na charakter działań podejmowanych przez Oddział, nie sposób uznać, że Oddział będzie uczestniczył w świadczeniu usług transportu towarów przez Centralę. Czynności zasadnicze dla świadczenia usług wykonywane będą bowiem przez Centralę. W zakresie działań Centrali pozostaną kwestie kluczowa dotyczące negocjowania i zawierania umów, wystawiania faktur oraz windykacji należności. Czynności wykonywane przez Oddział będą miały charakter administracyjny w rozumieniu przepisów art. 53 ust. 2 akapit drugi Rozporządzenia UE. Uprawnia to do stwierdzenia, że przy implementowanym schemacie działań, Oddziałowi nie będzie można przypisać zaangażowania w świadczenie usług. W elekcie usługi transportu towarów, które będą świadczone przez Wnioskodawcę powinny być rozliczane przez nabywcę na zasadzie przewidzianej dla importu usług (w przypadku nabycia usług przez podatników posiadających siedzibę lub SMPD w Polsce na zasadzie samonaliczenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT).

Ponadto, z przepisów art. 53 ust. 2 akapit trzeci Rozporządzenia UE wynika, iż posłużenie się na potrzeby transakcji polskim numerem VAT tworzy domniemanie, iż SMPD bierze udział w świadczeniu usług. Spółka jednak podkreśla, że w przypadku sprzedaży usług transportu towarów na rzecz klientów, zgodnie z treścią ekonomiczną transakcji oraz ustaleniami z klientami, posługiwać się będzie podatkowym numerem identyfikacyjnym nadanym poza Polską, w szczególności w Islandii. Powyższe stanowi dodatkowy argument potwierdzający, że SMPD nie będzie zaangażowane w świadczenie usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 106a Ustawy VAT polskie przepisy dotyczące wystawiania faktur stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykle miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z powyższymi przepisami Wnioskodawca (podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski) zobowiązany będzie udokumentować świadczenie usług transportowych fakturą wystawioną zgodnie z przepisami Ustawy VAT w przypadku, gdy spełnione będą następujące warunki:

1.  Spółka będzie wykonywała odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju i
    *   usługa nie będzie rozliczana na zasadzie importu usług lub
    *   usługa będzie rozliczana na zasadzie importu usług, ale faktura zostanie wystawiona przez nabywcę w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.
2.  Spółka wykona usługę poprzez SMPD w Polsce na rzecz podmiotów zagranicznych (tzw. eksport usług).

Z analizy odnośnie pytania nr 1 i 2 wynika, że:

1.  Wnioskodawca posiada SMPD na terytorium Polski,
2.  SMPD Wnioskodawcy nie będzie brało udziału przy świadczeniu usług.

W efekcie rozliczanie usług wykonywanych przez Centralę na rzecz podatników (w rozumieniu ark 28a Ustawy VAT) posiadających siedzibę działalności gospodarczej (lub SMPD) na terytorium Polski dokonane zostanie na zasadzie importu usług. Jednocześnie faktury wystawiane będą przez Centralę, a nie przez podmiot działający w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności Wnioskodawca nie planuje wdrożyć tzw. samofakturowania (zgodnie z art. 106d Ustawy VAT).

W świetle powyższego, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur zgodnie z przepisami Ustawy VAT, w szczególności w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej (lub SMPD) na terytorium Polski. Ponadto ze względu na fakt, że Oddział jako SMPD nie będzie świadczył usług na rzecz klientów (nie będzie uczestniczył w transakcjach), nie znajdzie zastosowania art. 106a pkt 2 Ustawy VAT (dotyczący wystawiania faktur w przypadku tzw. eksportu usług z terytorium Polski).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie będzie miał technicznej możliwości wykazania w deklaracji VAT usług transportu towarów świadczonych przez Centralę rozliczanych przez nabywcę na zasadzie importu usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 Ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 Ustawy VAT, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Aktualny wzór deklaracji VAT określony został w załącznikach nr 1-3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. 2013, poz. 394, dalej: „Rozporządzenie”).

Wyjaśnienia w zakresie wypełnienia deklaracji VAT zostały zawarte w załączniku nr 4 do Rozporządzenia. W szczególności zgodnie objaśnieniami do wiersza 12 deklaracji VAT, w polach 31 i 32 należy uwzględnić dostawę towarów i świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca. Przy czym pole 32 wypełnia tylko nabywca. Jak wynika z objaśnień do deklaracji VAT zawartych w załączniku nr 4 do Rozporządzenia: „Poz. 31 wypełniają dostawca i nabywca, a poz. 32 wypełnia tylko nabywca, jeżeli jest on podatnikiem z tytułu nabycia towarów i usług - w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5, 7 i 8 ustawy”. Z wyjaśnień tych wynika, że w pozycjach 31 i 32 należy odpowiednio ujmować obrót i podatek z tytułu dostaw towarów rozlicznych przez nabywcę oraz usług wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT rozlicznych przez nabywcę (usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych). W świetle wyjaśnień w pozycjach tych nie ujmuje się świadczenia innych usług (poza usługami w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych), dla których podatnikiem jest usługobiorca.

W świetle powyższych regulacji podatkowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązany do wykazywania w polskiej deklaracji VAT usług opodatkowanych przez usługobiorcę posiadającego siedzibę działalności gospodarczej (lub SMPD) w Polsce na zasadzie importu usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT). Powyższe usługi będą wykazywane przez Centralę w Islandii zgodnie z przepisami lokalnymi (jako tzw. eksport usług z Islandii).

Sam fakt rejestracji Oddziału na terytorium Polski na potrzeby podatku VAT jest okolicznością nieistotną dla obowiązku wykazywania w polskiej deklaracji VAT usług rozliczanych przez nabywcę na zasadzie samonaliczania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnolowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 28h ust. 1 Ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. I i1 la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 2Sn Ustawy VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust, 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art, 124 Ustawy VAT.

Usługi w zakresie transportu morskiego towarów wykonywane przez Spółkę na rzecz polskich podatników w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT, opodatkowane będą w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibą. Miejscem ich opodatkowania będzie więc Polska. Co więcej, usługi wykonywane będą odpłatnie. Jednocześnie działalność w zakresie usług transportowych nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy spełnione zostają wszystkie przesłanki wymagane art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, które umożliwią odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupów na potrzeby funkcjonowania i utrzymania Oddziału, tj.:

1.  wykonywana będzie jedna z czynności opodatkowanych VAT (usługi),
2.  usługi będą miały charakter odpłatny,
3.  miejscem ich świadczenia będzie terytorium Polski,
4.  świadczone usługi nie są zwolnione z VAT.

Fakt rozliczenia podatku z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT przez nabywcę nie będzie miał wpływu na prawo do odliczenia ww. podatku naliczonego w polskiej deklaracji VAT składanej przez Oddział. Niezmiennie usługi świadczone przez Spółkę pozostaną czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji zastosowania w rozliczaniu podatku należnego zasady odwrotnego obciążenia tj. rozliczania podatku przez nabywcę, nieprawidłowe byłoby uznanie, że Spółka (podmiot nieposiadający siedziby na terytorium Polski) wykonuje czynności nieopodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia podatku nie ma wpływu na zakres opodatkowania. Czynności Wnioskodawcy (odpłatne świadczenie usług transportu towarów) pozostaną zatem nadal czynnościami opodatkowanymi. Nie będzie miała wpływu na to okoliczność, że to nabywca, podmiot trzeci inny niż Wnioskodawca dokonuje rozliczenia podatku VAT (na zasadzie samonaliczenia).

Prawidłowość powyższego stanowiska wynika z interpretacji wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowe powyższe potwierdził:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r. (sygnatura IPPP3/443-791/11-2/KT),
2.  Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygnatura IPPP3/443-550/11-3/MPe),
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2010 r. (sygnatura IPPP3/443-359/10-7/S/KG/SM).

W świetle powyższego nie ma znaczenia, że Oddział nie będzie świadczył samodzielnie usług opodatkowanych, a jedynie będzie wykonywał czynności pomocnicze na rzecz usług świadczonych przez Centralę. Do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego w polskiej deklaracji VAT wystarczające będzie bowiem odpłatne świadczenie usług przez Spółkę, jako podatnika VAT (jeden podmiot prawny).

Spółka pragnie zauważyć, że również w sytuacji, gdy Oddział w pewnych wypadkach będzie wspierał Centralę przy świadczeniu usług, których miejsce opodatkowanie VAT będzie znajdowało się w kraju innym niż Polska (np. transport towarów do polskiego portu na rzecz podatnika z siedzibą w innym kraju niż Polska), Spółce również będzie przysługiwało prawo do odliczenia polskiego podatku naliczonego z tytułu zakupów na potrzeby funkcjonowania i utrzymania Oddziału zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT (w polskiej deklaracji VAT).

Wniosek taki jest zgodny z tezami postawionymi w wyroku NSA z 26 lutego w 2013 r. (sygnatura I FSK 493/12). NSA w omawianym wyroku wskazał, że:

„Stanowisko organu, które zakwestionował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji jest szczególnie nie do zaakceptowania, wobec wywiedzionego wniosku, że Oddział dokonujący zakupów dla realizacji działalności opodatkowanej w istocie z tytułu nabycia towarów i usług dla realizacji usług gwarancyjnych traktowany byłby jako ostateczny konsument, pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych z tego tytułu. Takie stanowisko, jak słusznie ocenił to Sąd pierwszej instancji, naruszałoby zasadę neutralności VAT”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia polskiego podatku naliczonego w deklaracji VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby funkcjonowania Oddziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe – w zakresie posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego; jest prawidłowe – w zakresie obowiązku wystawienia faktury z tytułu świadczonych usług oraz obowiązku wykazania w deklaracji VAT usług transportu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast przez świadczenie usług, (\`(...)\`) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`) (art. 8 ust. 1).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce - prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zatem kwestia ustalenia, czy dostawca towarów (lub świadczący usługę) posiada stałe miejsce prowadzenia na terytorium kraju przesądza o tym, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług (z tytuły tej dostawy czy świadczenia przedmiotowych usług).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika że Spółka z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu położnym na terytorium Islandii prowadzi działalność w zakresie międzynarodowego transportu morskiego. W celu usprawnieniu obsługi administracyjnej połączeń z polskimi portami Wnioskodawca, założył w grudniu 2013 r. na terytorium Polski oddział w rozumieniu Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka dokonała w Polsce rejestracji Oddziału na potrzeby podatku VAT. Oddział zajmie się czynnościami administracyjnymi, takimi jak kontakty z lokalnymi władzami portowymi w Polsce, organami celnymi oraz dokerami w związku z przybyciem statku do portu oraz formalnościami celnymi. Czynności Oddziału dotyczyć będą głównie raportowania przywozów ładunków do Polski. Czynności związane z wywozem ładunków z Polski z założenia będą miały charakter sporadyczny. W celu wykonywania usług wsparcia Oddział wyposażony został w odpowiednią infrastrukturę (posiada powierzchnię biurową użytkowaną na podstawie umowy najmu oraz dostęp do środków telekomunikacji i mediów). Wnioskodawca natomiast nie zatrudnia oraz, nie przewiduje zatrudniania w Oddziale pracowników. Oddział realizując swoje zadania, będzie korzystał z usług i zasobów ludzkich podmiotów trzecich, w tym również usług spółki zależnej od Wnioskodawcy z siedzibą na terytorium Polski. Oddział nie będzie generował własnego obrotu. W szczególności Oddział będzie wykonywał jedynie powyżej wskazane czynności wsparcia na rzecz Centrali (tj. w ramach tego samego podmiotu prawnego). Zgodnie z treścią ekonomiczną transakcji oraz ustaleniami z klientami, dla celów świadczenia usług transportu towarów Spółka posługiwać się będzie podatkowym numerem identyfikacyjnym nadanym dla Centrali poza Polską, w szczególności w Islandii.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w związku z utworzeniem Oddziału.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.

Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

*   art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

*   począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

*   do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

*   art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TS UE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest koniecznie posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gdyż czynności jakie wykonuje Oddział są czynnościami administracyjnymi na rzecz Centrali i nie są one czynnościami o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Sprzedaż usług transportowych na rzecz klientów będzie wykonywana wyłącznie przez Centralę. Oddział Spółki nie prowadzi na terytorium Polski działalności która generowałaby obrót, dokonuje jedynie nabycia usług w związku wykonywaniem czynności administracyjnych świadczonych na rzecz Centrali. Tym samym nie zostaną spełnione przesłanki do uznania że Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju jest nieprawidłowe.

Z uwagi na to że odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie posiadania przez Spółkę SMPD na terytorium Polski jest przecząca tj. Spółka nie posiada na terytorium kraju SMPD, to odpowiedź na pytanie drugie dotyczące tego czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym ze względu na planowany schemat działania Wnioskodawcy należy uznać, że SMPD nie będzie brało udziału w świadczeniu kompleksowej usługi transportu morskiego towarów w rozumieniu art. 17 ust. 1a Ustawy VAT stała się bezprzedmiotwa.

W odpowiedzi na pytanie 3 i 4 w zakresie obowiązku wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług oraz sposobu ich rozliczenia wskazać należy że Wnioskodawca jako podmiot zagraniczny z siedziba w Islandii będzie dokonywał świadczenia usług międzynarodowego transportu towarów na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a mających siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia na terytorium Polski, UE oraz terytorium kraju trzeciego. Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 3 dotyczą obowiązku wystawiania faktur zgodnie z art. 106a ustawy z tytułu świadczonych usług na rzecz podatników posiadających siedzibę lub SMPD na terytorium Polski. Natomiast w pytaniu 4 Wnioskodawca pyta czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie będzie miała obowiązku wykazywania w deklaracji VAT usług transportu towarów rozliczanych na terytorium Polski przez usługobiorcę na zasadzie importu usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasada wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei w art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 28f ust. 1a ustawy, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1.  posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Zatem usługi transportu międzynarodowego świadczone przez Spółkę na rzecz podatnika mającego siedzibę lub Stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W myśl cyt. wyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Po analizie przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca jako podmiot z siedzibą w Islandii nieposiadający na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności (co wykazano w odp. na pyt. 1) to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia usług świadczonych na rzecz podatnika który posiada w Polsce siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności. Zobowiązanym do rozliczenia tych usług będzie usługobiorca.

Stosownie do art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosowanie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Jednakże co wynika wprost z przepisu art. 106a pkt 1 ustawy podmiot zagraniczny świadcząc usługi które rozliczane są przez usługobiorcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie wystawia faktury zgodnie z polskimi przepisami.

W odniesieniu do pytania 4 wskazać należy że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 14 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8-11, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą między innymi w art. 99 ust. 14 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333, z późn. zm.) określając wzory deklaracji wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia.

W objaśnieniach szczegółowych do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), stanowiących załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia, wskazano, że poz. 31 deklaracji wypełniają dostawca i nabywca, a poz. 32 wypełnia tylko nabywca jeżeli jest on podatnikiem z tytułu nabycia towarów i usług w przypadkach o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5, 7 i 8 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych regulacji należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika że Wnioskodawca jest podmiotem zagranicznym zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT który nie posiada w Polsce siedziby. Jak wykazano w odp. na pyt. 1 Wnioskodawca nie posiada w Polsce również stałego miejsca prowadzenia działalności, a świadcząc usługi na rzecz polskiego podatnika Spółka posługuje się numerem identyfikacyjnym nadanym w szczególności w Islandii w związku z czym to usługobiorca rozlicza nabywane usługi zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zatem Spółka na terytorium polski działa jako podmiot zagraniczny i nie wykazuje w deklaracji VAT podatku należnego z tytułu świadczenia usług transportowych rozliczanych przez polskiego nabywcę.

Zatem w odpowiedzi na pytanie 4 przedstawione we wniosku należy stwierdzić że po analizie przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca jako podmiot zagraniczny który nie jest obowiązany do rozliczenia podatku z tytułu świadczenia usług transportowych nie ma obowiązku składania deklaracji o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

W odpowiedzi na pyt. 5 dotyczące możliwości odliczenia przez Spółkę, podatku naliczonego w deklaracji VAT w związku z wydatkami ponoszonymi na potrzeby utrzymania i funkcjonowania Oddziału należy wskazać że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem, możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust.2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W myśl postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W oparciu o unormowania zawarte w art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Aby w ogóle można było mówić o prawie do odliczenia, dane towary lub usługi powinny być nabyte przez podatnika z zamiarem wykorzystania ich w swojej działalności gospodarczej. Wynika to z art. 168 Dyrektywy, gdzie stwierdza się wprost, że jeśli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić z tytułu towarów i usług dostarczonych podatnikowi, nabyć wewnątrzwspólnotowych, importu towarów.

Z kolei z zasady neutralności, na która również powołuje się Wnioskodawca i terytorialności VAT wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów swojej działalności opodatkowanej.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem (…).

Zatem w sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności, o których mowa w art. 5 powinien dokonać rejestracji, jako podatnik podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Spółka jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT, niemniej zgodnie z treścią ekonomiczną transakcji oraz ustaleniami z klientami, dla celów świadczenia usług transportu towarów Spółka posługiwać się będzie podatkowym numerem identyfikacyjnym nadanym dla Centrali poza Polską, w szczególności w Islandii. Spółka wskazuje, że na terytorium Polski działa poprzez zarejestrowany Oddział, przy czym Oddział nie będzie generował własnego obrotu. Oddział będzie wykonywał jedynie wskazane czynności wsparcia na rzecz Centrali (tj. w ramach tego samego podmiotu prawnego). Powyższe wskazania wykluczają jakąkolwiek samodzielność gospodarczą Oddziału jako polskiego podatnika VAT.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu opostanowienia zawarte w art. 86 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Zatem oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur jednostki macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej jednostki macierzystej.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wskazuje Wnioskodawca, w porównaniu do zakresu działalności Centrali, czynności wykonywane przez Oddział będą miały charakter pomocniczy (wspomagający) dla Centrali. W praktyce wsparcie Oddziału będzie miało następującą postać. Statek Wnioskodawcy będzie zawijał do polskiego portu w ustalonych okresach (np. co dwa tygodnie) w celu wyładunku w Polsce towarów przewożonych na zlecenie klientów Wnioskodawcy. Oddział zajmie się czynnościami administracyjnymi, takimi jak kontakty z lokalnymi władzami portowymi w Polsce, organami celnymi oraz dokerami w związku z przybyciem statku do portu oraz formalnościami celnymi. Czynności Oddziału dotyczyć będą głównie raportowania przywozów ładunków do Polski. Czynności związane z wywozem ładunków z Polski z założenia będą miały charakter sporadyczny.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów i opis sprawy, Oddział Wnioskodawcy nie będzie w Polsce wykonywał żadnych czynności opodatkowanych. Jednocześnie, taki Oddział, który nie będzie dokonywał żadnych czynności z katalogu art. 5 ust. 1 ustawy, (jak wskazano w odp. na pyt. 1) nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wynika to również z zakresu czynności, w których będzie uczestniczył Oddział, a także jego braku samodzielności gospodarczej na terenie Polski. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ani ust. 8 pkt 1 ustawy z tytułu nabywanych dla potrzeb Oddziału towarów i usług opodatkowanych w Polsce. W konsekwencji Oddział nie może ubiegać się o zwrot tego podatku na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać że podatnicy wykorzystujący nabyte towary i usługi dla celów swojej opodatkowanej działalności gospodarczej VAT nie powinni ponosić ciężaru podatku obciążającego konsumpcję. Stanowi to punkt wyjścia do sformułowania zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku.

Prawodawca wspólnotowy, a za nim ustawodawca krajowy, wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwić podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w zasadzie w takim samym zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2011 r. Nr 136, poz. 797), określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Oddział Wnioskodawcy, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, będzie zajmował się jedynie czynnościami administracyjnymi takimi jak kontakty z lokalnymi władzami portowymi w Polsce, organami celnymi oraz dokerami w związku z przybyciem statku do portu oraz formalnościami celnymi. Z kolei Oddział będzie dokonywać zakupów służących do prowadzenia bieżącej działalności biura, usług związanych z wynajem lokalu, usługi dostępu do mediów, usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych i ewidencji podatkowych, usługi prawne i doradztwa oraz usługi korzystania z zasobów ludzkich podmiotów trzecich. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej (tym miejscem jest Islandia), Wnioskodawca nie posiada również stałego miejsca prowadzenia działalności jak wykazano w odp. na pyt. 1 gdyż za takie nie można uznać Oddziału. Ponadto, ani Wnioskodawca, ani jej Oddział nie będą dokonywać sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza sprzedażą która będzie rozliczana przez nabywcę.

Analizując powyższe przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić że Wnioskodawca, nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 8 ustawy. W związku z czym Wnioskodawca nie może ubiegać się o zwrot podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 87 ustawy tj. zwrot podatku naliczonego na podstawie deklaracji VAT. Jednocześnie Wnioskodawca spełnia przesłanki warunkujące zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, przy zachowaniu warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.