Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-411/15-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-10
Teza: Skoro transakcja sprzedaży składników majątkowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy wliczyć dodatnią wartość firmy. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi suma wartości rynkowych wszystkich rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego przez Wnioskodawcę w drodze umowy sprzedaży. A zatem, do podstawy opodatkowania wymienionym podatkiem wchodzi również dodatnia wartość firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami tego przedsiębiorstwa stanowi zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży. Wnioskodawca ma zatem obowiązek wliczyć wskazaną dodatnią wartość firmy do podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; umowa-umowa sprzedaży; wartość-wartość firmy; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia składników majątkowych – **jest**:

*   w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji sprzedaży składników majątkowych - **prawidłowe,**

*   w części dotyczącej niewliczania do opodatkowania dodatniej wartości firmy - **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia składników majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest częścią grupy kapitałowej. Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą, przede wszystkim w zakresie produkcji i sprzedaży urządzeń i elementów grzewczych. Celem wykonywania przedmiotowej działalności gospodarczej Spółka nabędzie majątek od wspólników dwóch spółek cywilnych - w drodze umowy sprzedaży przedsiębiorstw (Spółka jako kupujący, dalej: „Umowa sprzedaży”). Majątek ten stanowić będzie u sprzedawców dwa odrębne zespoły majątkowe (dwa zespoły majątkowe, po jednym zespole majątkowym w każdej ze spółek cywilnych). Po kupnie majątek ten ukonstytuuje na poziomie Spółki jeden zespół majątkowy.

Zespół majątkowy nr 1 - nabywany od wspólników pierwszej ze spółek cywilnych. Umowa sprzedaży określa, że zbywany zespół majątkowy stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014, poz. 121, ze zm., dalej: „k.c.”) i obejmuje w szczególności następujące składniki:

*   prawo własności gruntu wraz ze stanowiącymi części składowe, znajdującymi się na gruncie wszelkimi budynkami i budowlami, w tym nakładami w postaci rozbudowy obiektu produkcyjno-magazynowego („Nieruchomości”),

*   rzeczy ruchome, oznaczone co do tożsamości i wskazane w załączniku do Umowy sprzedaży (,Rzeczy ruchome”),

*   wyroby gotowe, półprodukty, surowce,

*   prawa wynikające z licencji do korzystania z wszelkiego oprogramowania zainstalowanego na komputerach wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz oprogramowania, które jest wykorzystywane w ramach przedsiębiorstwa, w tym prawa wynikające z umów dotyczących tego oprogramowania, w szczególności umów w sprawie wsparcia technicznego i konserwacji,

*   prawo do prowadzenia przedsiębiorstwa pod firmą „T.”,

*   prawa wynikające z rejestracji następujących domen internetowych: T..pl oraz T..com.pl,

*   udział wynoszący dwie trzecie w prawie do uzyskania patentu na wynalazek, opisany w Umowie sprzedaży („Wynalazek”),

*   wszystkie prawa związane z przedsiębiorstwem, w tym prawa wynikające z umów związanych z działalnością przedsiębiorstwa, w szczególności określonych przez strony umów handlowych (w tym, m.in., istotną z punktu widzenia Spółki umowę z dnia 27 lipca 2015 r. zawartą z P. S.A. , dalej: „Umowa z P.”),

*   dokumentację prawną, techniczną, finansową i inną dotyczącą przedsiębiorstwa, w tym w szczególności całość dokumentacji technicznej, wszystkie dane zapisane na komputerach, dokumenty dotyczące tytułów własności do składników przedsiębiorstwa, umowy, korespondencję z kontrahentami i klientami,

*   Prawa Własności Intelektualnej Przedsiębiorstwa (rozumiane jako patenty, prawa do uzyskania patentów, wzory użytkowe, projekty, prawa autorskie wraz z prawami pokrewnymi, nazwy domen, znaki towarowe, nazwy handlowe oraz wszelkie inne prawa własności intelektualnej, jakiegokolwiek rodzaju oraz wnioski o nadanie każdego z powyższych praw, prawa do baz danych, jak również tajemnice handlowe, dotyczące przedsiębiorstwa), materiały, dane, wiedzę fachową, rejestry (w tym wszystkie dane i ewidencje klientów i pracowników), zarchiwizowane materiały, materiały marketingowe, biznes plany i inne plany, zachowane dane statystyczne i wiedzę fachową (jak również wszystkie ich kopie) oraz wszelką pozostałą dokumentację związaną z Przedsiębiorstwem (poza dokumentacją rachunkową, którą Wnioskodawca będzie zobowiązany przechowywać zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa) istniejące w dniu zawarcia Umowy sprzedaży.

*   bazę aktualnych klientów związanych z przedsiębiorstwem,

*   wszelkie inne aktywa stanowiące przedsiębiorstwo oraz przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, w tym zezwolenia przedsiębiorstwa (licencje, zezwolenia, świadectwa) na dzień zawarcia Umowy sprzedaży.

Zespół majątkowy nr 2 - nabywany od wspólników drugiej ze spółek cywilnych. Umowa sprzedaży określa, że zbywany zespół majątkowy stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 k.c. i obejmuje w szczególności następujące składniki:

*   rzeczy ruchome, oznaczone co do tożsamości i wskazane w załączniku do Umowy sprzedaży („Rzeczy ruchome”),

*   wyroby gotowe, półprodukty, surowce,

*   prawa wynikające z licencji do korzystania z wszelkiego oprogramowania zainstalowanego na komputerach wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz oprogramowania, które jest wykorzystywane w ramach przedsiębiorstwa, w tym prawa wynikające z umów dotyczących tego oprogramowania, w szczególności umów w sprawie wsparcia technicznego i konserwacji,

*   prawo do prowadzenia przedsiębiorstwa pod firmą „X.”,

*   wszystkie prawa związane z przedsiębiorstwem, w tym prawa wynikające z umów związanych z działalnością przedsiębiorstwa, w szczególności określonych przez strony umów handlowych;

*   dokumentację prawną, techniczną, finansową i inną dotyczącą przedsiębiorstwa, w tym w szczególności całość dokumentacji technicznej, wszystkie dane zapisane na komputerach,

*   dokumenty dotyczące tytułów własności do składników przedsiębiorstwa, umowy, korespondencję z kontrahentami i klientami,

*   Prawa Własności Intelektualnej Przedsiębiorstwa (rozumiane jako patenty, prawa do uzyskania patentów, wzory użytkowe, projekty, prawa autorskie wraz z prawami pokrewnymi, nazwy domen, znaki towarowe, nazwy handlowe oraz wszelkie inne prawa własności intelektualnej, jakiegokolwiek rodzaju oraz wnioski o nadanie każdego z powyższych praw, prawa do baz danych, jak również tajemnice handlowe, dotyczące przedsiębiorstwa), materiały, dane, wiedzę fachową, rejestry (w tym wszystkie dane i ewidencje klientów i pracowników), zarchiwizowane materiały, materiały marketingowe, biznes plany i inne plany, zachowane dane statystyczne i wiedzę fachową (jak również wszystkie ich kopie) oraz wszelką pozostałą dokumentację związaną z Przedsiębiorstwem (poza dokumentacją rachunkową, którą Wnioskodawca będzie zobowiązany przechowywać zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa) istniejące w dniu zawarcia Umowy sprzedaży.

*   bazę aktualnych klientów związanych z przedsiębiorstwem,

*   wszelkie inne aktywa stanowiące przedsiębiorstwo oraz przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Postanowienia Umowy sprzedaży — wspólne dla obu zespołów majątkowych i obu sprzedawców

Sprzedawcy dokonają sprzedaży ww. zespołów majątkowych (w Umowie sprzedaży nazywanych przedsiębiorstwem 1 oraz przedsiębiorstwem 2) za określoną w Umowie sprzedaży cenę, w stanie wolnym od obciążeń (Umowa sprzedaży definiuje obciążenia jako każdy zastaw, w tym cywilny, rejestrowy, finansowy oraz skarbowy, hipotekę, w tym podatkową hipotekę przymusową, inne ograniczone prawo rzeczowe oraz każdą inną formę zabezpieczenia zabezpieczającą zobowiązanie jakiejkolwiek osoby lub inną umowę lub porozumienie analogiczne w skutkach, o charakterze rzeczowym lub zobowiązaniowym lub prawo lub roszczenie osoby trzeciej lub ograniczenie jakiegokolwiek rodzaju) oraz wszelkich praw osób trzecich.

Umowa sprzedaży normuje również, że podług właściwych regulacji przepisów prawa pracy (art. 211 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, Dz. U. 2014, poz. 1502, ze zm.) sprzedaż przedsiębiorstw 1 i 2 skutkuje przeniesieniem zobowiązań dotyczących zatrudnienia (zakład pracy), związanych z przedsiębiorstwami, na kupującego, przez co w dniu zawarcia Umowy sprzedaży kupujący staje się z mocy prawa pracodawcą wszystkich pracowników zatrudnionych w zakładach pracy u sprzedawców.

Wedle postanowień Umowy sprzedaży na kupującego przeniesione zostaną wszelkie prawa strony sprzedającej wynikające z rękojmi za wady fizyczne i prawne oraz gwarancji jakości udzielonych przez jakiekolwiek osoby trzecie na wszelkie składniki zespołów majątkowych (określanego w Umowie sprzedaży jako przedsiębiorstwa).

Umowa sprzedaży wskazuje, iż zdefiniowane w Umowie sprzedaży umowy handlowe przedsiębiorstwa 1 są ważne i stanowią wiążące zobowiązania ich poszczególnych stron, które są wobec nich wykonalne na warunkach określonych dla tych umów.

Ponadto, zgodnie z Umową sprzedaży, sprzedawcy zobowiązują się, m.in. do dostarczenia Spółce wszystkich niezbędnych informacji oraz podjęcia wszystkich innych działań niezbędnych lub słusznie wymaganych przez Spółkę w celu skutecznego spełnienia warunków Umowy sprzedaży, jak i umożliwienia Spółce wykonania jej zobowiązań wynikających z wyszczególnionych umów handlowych wchodzących w skład zespołu majątkowego nr 1 oraz jako pracodawcy pracowników zatrudnionych przez sprzedawców zespołu majątkowego nr 1 i sprzedawców zespołu majątkowego nr 2.

W celu uniknięcia wątpliwości, strony Umowy sprzedaży wskazały w jej treści, iż środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wszelkie należności pieniężne należne do dnia zawarcia Umowy sprzedaży na podstawie jakiejkolwiek umowy, której stroną są sprzedawcy w związku z działalnością przedsiębiorstw nie będą należały do zbywanych przedsiębiorstw, i tym samym nie przejdą na Spółkę w wyniku zawarcia Umowy sprzedaży.

Na podstawie Umowy sprzedaży nabywca zapłaci zbywcom cenę z tytułu nabycia zespołów majątkowych (określanych umownie jako przedsiębiorstwa). Będą to przy tym dwie osobne ceny - cena nr 1 za zespół majątkowy nr 1 oraz cena nr 2 za zespół majątkowy nr 2. Cena nr 1 przewyższać będzie wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zespołu majątkowego nr 1 (na dzień kupna). Podobnie, Cena nr 2 przewyższać będzie wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zespołu majątkowego nr 2 (na dzień kupna).

Intencją Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej, w oparciu o nabyte w ramach Umowy sprzedaży zespoły majątkowe (ciągłość produkcji i sprzedaży).

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż na mocy postanowień Umowy sprzedaży, sprzedawcy zobowiązali się do niepodejmowania na terytorium, na którym prowadzili oni działalność związaną ze zbywanymi przedsiębiorstwami, w okresie 3 lat od daty zawarcia Umowy sprzedaży, działalności bezpośrednio lub pośrednio konkurencyjnej wobec działalności zbywanych przedsiębiorstw bez uprzedniej zgody Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy transakcja sprzedaży składników majątkowych (zespołów majątkowych) wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w szczególności z uwagi na fakt, że stanowić będzie ona niepodlegającą opodatkowaniu VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa (na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT), a zatem brak będzie podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC?

W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1:

1.  Czy w przypadku, gdy na skutek transakcji nabycia przedsiębiorstw, wystąpi dodatnia wartość firmy, to czy podlegać ona będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. została wydana interpretacja indywidualna Nr IPPP3/4512-790/15-2/RM

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

W opinii Wnioskodawcy transakcja sprzedaży składników majątkowych (zespołów majątkowych) wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w szczególności z uwagi na fakt, że stanowić będzie ona niepodlegającą opodatkowaniu VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa (na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT), a zatem brak będzie podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC.

Ad. 2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy na skutek transakcji nabycia przedsiębiorstw, wystąpi dodatnia wartość firmy, wartość taka nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów, wynikających z przepisów prawa, przedstawionych poniżej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1

1.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają, m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Niewątpliwie Umowa sprzedaży jest umową sprzedaży w rozumieniu k.c. oraz Ustawy o PCC. Stąd też orzeczenie czy podlega ona opodatkowaniu PCC zależy od stwierdzenia, czy Umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu VAT. W wypadku bowiem odpowiedzi przeczącej, powołane w art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC wyłączenie nie znajduje zastosowania, zatem czynność powinna być opodatkowana PCC.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja sprzedaży składników Przedsiębiorstw wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT stosownie do jej art. 6 pkt 1, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie wystąpi wyjątek, o którym mowa w art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC. W konsekwencji Umowa sprzedaży powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Szczegółowe uzasadnienie w zakresie braku opodatkowania VAT analizowanej czynności znajduje się poniżej.

2.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, wyłączeniu z opodatkowania VAT podlega transakcja zbycia całości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Omawiany przepis transponuje do krajowego porządku prawnego art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej VAT (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zważywszy na fakt, iż Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwo”, zasadnym staje się dokonanie wykładni tegoż pojęcia przez pryzmat znaczenia, jakie słowo to posiada w języku powszechnym, potocznym. I tak, Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN określa „przedsiębiorstwo” jako „samodzielną jednostkę gospodarczą obejmującą jeden zakład produkcyjny lub większą ich liczbę”. Poszukując w powyższej definicji słownikowej cech, jakie powinny posiadać składniki majątku celem uznania ich za „przedsiębiorstwo” należy zwrócić uwagę, iż definicja ta akcentuje w pierwszej kolejności samodzielność jednostki. Wobec powyższego wypada uznać, iż za „przedsiębiorstwo” powinien być uznany taki zespół składników majątkowych, który stanowi jednostkę gospodarczą, która jest w stanie działać samodzielnie.

Celem zdekodowania pojęcia „przedsiębiorstwa” i jednocześnie potwierdzenia wyników wykładni językowej Definicja „przedsiębiorstwa” została bowiem zawarta w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnianależy również odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej, ściślej - do przepisów prawa cywilnego. 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), z którego wynika, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności (o ile składniki takie występują w danym przedsiębiorstwie):

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pomocniczo do powyższego procesu wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” nie sposób nie zwrócić uwagi na definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zawartej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższa definicja powinna być rozumiana z uwzględnienie dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Liidenscheid przeciwko Christel Schriever, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de 1enregistrement et des domaines, TSUE uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Wyłączenie nie ma zastosowania, gdy nabywca zamierza przedsiębiorstwo (jego część) natychmiast zlikwidować i ewentualnie sprzedać zapasy.

Mając na uwadze brzmienie art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a także wnioski płynące z orzecznictwa TSUE, wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych a także orzecznictwa sądów administracyjnych należy skonstatować, iż o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych posiada następujące cechy:

*   w skład zespołu wchodzą składniki materialne i niematerialne pozostające w funkcjonalnym związku i przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej;

*   posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;

*   został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika;

*   zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

Stosując więc zasady wnioskowania a fortiovi w odmianie a minori ad maius, przymioty zespołu składników majątkowych uznawanego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu Ustawy o VAT, powinny tym bardziej być przypisane takiemu zespołowi składników uznawanego przedsiębiorstwo, którego zbycie nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Odnosząc wskazane wyżej regulacje do zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Wnioskodawcę, Spółka stoi na stanowisku, iż przedsiębiorstwa, jakie Spółka nabędzie na podstawie Umowy sprzedaży, stanowić będą przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT.

Na postawienie powyższej tezy pozwala analiza zakresu przedmiotowego transakcji sprzedaży składników przedsiębiorstw a także funkcjonalny związek istniejący pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku będącymi przedmiotem transakcji:

Zespół majątkowy nr 1 (przedsiębiorstwo nr 1) — nabywany od wspólników pierwszej ze spółek cywilnych.

W skład zbywanego zespołu składników majątkowych wchodzić będą m.in. składniki materialne, tj.:

*   Nieruchomości,

*   Rzeczy ruchome,

*   wyroby gotowe, półprodukty, surowce.

Ponadto przedmiotem sprzedaży są również składniki niematerialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj.:

*   zezwolenia wydane dla przedsiębiorstwa,

*   prawa wynikające z licencji do korzystania z wszelkiego oprogramowania zainstalowanego na komputerach wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz oprogramowania, które jest wykorzystywane w ramach Przedsiębiorstwa, w tym prawa wynikające z umów dotyczących tego oprogramowania, w szczególności umów w sprawie wsparcia technicznego i konserwacji,

*   prawa wynikające z rejestracji następujących domen internetowych,

*   udział wynoszący dwie trzecie w prawie do uzyskania patentu na Wynalazek,

*   wszystkie prawa związane z przedsiębiorstwem, w tym prawa wynikające z umów związanych z działalnością przedsiębiorstwa, w szczególności wskazanych umów handlowych (w tym, przede wszystkim, istotną z punktu widzenia Umowę z P.),

*   Prawa Własności Intelektualnej Przedsiębiorstwa, materiały, dane, wiedza fachowa, rejestry (w tym wszystkie dane i ewidencje klientów i pracowników), zarchiwizowane materiały, materiały marketingowe, biznes plany i inne plany, zachowane dane statystyczne i wiedza fachowa (jak również wszystkie ich kopie) oraz wszelka pozostała dokumentacja związana z przedsiębiorstwem (poza dokumentacją rachunkową, którą Wnioskodawca będzie zobowiązany przechowywać zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa) istniejące w dniu zawarcia Umowy sprzedaży,

*   dokumentacja prawna, techniczna, finansowa i inna dotycząca przedsiębiorstwa, w tym w szczególności całość dokumentacji technicznej, wszystkie dane zapisane na komputerach,

*   dokumenty dotyczące tytułów własności do składników przedsiębiorstwa, umowy, korespondencja z kontrahentami i klientami,

*   baza aktualnych klientów związanych z przedsiębiorstwem.

Jak wskazano, w skład zbywanego zespołu składników majątkowych wejdą również wskazane w Umowie sprzedaży zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa, w szczególności zobowiązania wynikające ze stosunków pracy z pracownikami zatrudnianymi przez Wnioskodawcę oraz wskazanych umów handlowych (np. w zakresie kontraktów realizowanych w wyniku przetargu).

Podkreślenia wymaga również, iż na mocy postanowień Umowy sprzedaży, sprzedawcy przedsiębiorstwa nr 1 zobowiązani są do dołożenia najwyższych starań aby Wnioskodawca i sprzedawcy przedsiębiorstwa nr 1 zawarli umowę podwykonawstwa, zgodnie z którą Spółka wykona zobowiązania sprzedawców wynikające z Umowy z P. lub uzyska zgodę P. na cesję wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu Umowy z P..

Ponadto, zgodnie z Umową sprzedaży, sprzedawcy zobowiązują się, m.in. do dostarczenia Spółce wszystkich niezbędnych informacji oraz podjęcia wszystkich innych działań niezbędnych lub słusznie wymaganych przez Spółkę w celu skutecznego spełnienia warunków Umowy sprzedaży, jak i umożliwienia Spółce wykonanie jej zobowiązań wynikających z wyszczególnionych umów handlowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nr 1 oraz jako pracodawcy pracowników zatrudnionych przez sprzedawców przedsiębiorstwa nr 1.

W konsekwencji powyższego, wymienione składniki majątku, zarówno materialne jak i niematerialne, a także zobowiązania, pozostają w funkcjonalnym związku i przeznaczone są do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy analizowana transakcja na podstawie Umowy sprzedaży, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT stosownie do art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zespół majątkowy nr 2 (przedsiębiorstwo nr 2) - nabywany od wspólników pierwszej ze spółek cywilnych.

W skład zbywanego zespołu składników majątkowych wchodzić będą, m.in. składniki materialne, tj.:

*   Rzeczy ruchome,

*   wyroby gotowe, półprodukty, surowce.

Ponadto przedmiotem sprzedaży są również składniki niematerialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj.:

*   prawa wynikające z licencji do korzystania z wszelkiego oprogramowania zainstalowanego na komputerach wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz oprogramowania, które jest wykorzystywane w ramach Przedsiębiorstwa, w tym prawa wynikające z umów dotyczących tego oprogramowania, w szczególności umów w sprawie wsparcia technicznego i konserwacji,

*   wszystkie prawa związane z przedsiębiorstwem, w tym prawa wynikające z umów związanych z działalnością przedsiębiorstwa, w szczególności wskazanych umów handlowych,

*   Prawa Własności Intelektualnej Przedsiębiorstwa, materiały, dane, wiedza fachowa, rejestry (w tym wszystkie dane i ewidencje klientów i pracowników), zarchiwizowane materiały, materiały marketingowe, biznes plany i inne plany, zachowane dane statystyczne i wiedza fachowa (jak również wszystkie ich kopie) oraz wszelka pozostała dokumentacja związana z Przedsiębiorstwem (poza dokumentacją rachunkową, którą Wnioskodawca będzie zobowiązany przechowywać zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa) istniejące w dniu zawarcia Umowy sprzedaży,

*   dokumentacja prawna, techniczna, finansowa i inna dotycząca przedsiębiorstwa, w tym w szczególności całość dokumentacji technicznej, wszystkie dane zapisane na komputerach, dokumenty dotyczące tytułów własności do składników przedsiębiorstwa, umowy, korespondencja z kontrahentami i klientami,

*   baza aktualnych klientów związanych z przedsiębiorstwem.

Jak wskazano, w skład zespołu składników majątkowych wejdą również wskazane w Umowie sprzedaży zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa, w szczególności zobowiązania wynikające ze stosunków pracy z pracownikami zatrudnianymi przez Wnioskodawcę.

Ponadto, zgodnie z Umową sprzedaży, sprzedawcy zobowiązują się, m.in. do dostarczenia Spółce wszystkich niezbędnych informacji oraz podjęcia wszystkich innych działań niezbędnych lub słusznie wymaganych przez Spółkę w celu skutecznego spełnienia warunków Umowy sprzedaży, jak i umożliwienia Spółce wykonanie jej zobowiązań jako pracodawcy pracowników zatrudnionych przez sprzedawców przedsiębiorstwa nr 2.

W konsekwencji powyższego, wymienione składniki majątku, zarówno materialne jak i niematerialne, a także zobowiązania, pozostają w funkcjonalnym związku i przeznaczone są do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy analizowana transakcja na podstawie Umowy sprzedaży, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT stosownie do art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

3.

Tym samym, przedstawione na wstępie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, powinno zostać uznane za prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2

Na wstępnie wskazać należy, że w wyniku nabycia ww. składników majątkowych, stanowiących przedsiębiorstwo, powstanie u Wnioskodawcy tzw. wartość firmy (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co jest przedmiotem odrębnego wniosku Spółki o wydanie interpretacji prawa podatkowego).

Stosownie do przytoczonego wyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC, opodatkowaniu podlegają czynności cywilnoprawne, tj. np. umowy sprzedaży praw majątkowych.

Należy przy tym zauważyć, iż Ustawa o PCC nie zawiera definicji „praw majątkowych”, w związku z czym koniecznym jest odwołanie się do rozumienia powyższego pojęcia na gruncie innych gałęzi prawa, gdzie ów sformułowanie występuje, np. prawa cywilnego.

Podkreślenia wymaga, iż pojęcie prawa majątkowego nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie normatywnym z zakresu prawa cywilnego. Jak jednak określa się w doktrynie prawa cywilnego, prawo majątkowe stanowi określoną kategorię praw podmiotowych, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy pozostaje ono w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego (K. Pietrzykowski (red.), Kodeks Cywilny. Komentarz, Warszawa 2005).

Doktryna wskazuje z kolei następujące przesłanki prawa podmiotowego:

1.  jest to pewna złożona sytuacja prawna, wyznaczona podmiotom przez obowiązujące normy i chroniąca prawnie uznane interesy tych podmiotów,
2.  na tą sytuację prawną składają się wolne - w aspekcie normatywnym - zachowania psychofizyczne lub konwencjonalne podmiotu uprawnionego, z którymi sprzężone są zawsze obowiązki innego podmiotu lub innych podmiotów,
3.  z reguły (wówczas, gdy norma prawna tego nie wyłącza) uprawnionemu przysługuje również kompetencja do żądania, by organ państwa dysponujący przymusem doprowadził do zrealizowania sprzężonych z prawem podmiotowym obowiązków.

Charakterystyczną cechą prawa podmiotowego jest zatem to, iż po drugiej stronie stosunku prawnego prawu podmiotowemu odpowiada obowiązek, na podstawie którego podmioty zobowiązane są do działania lub powstrzymania się od określonego działania. Przykładowo, prawu własności odpowiada obowiązek zakazu naruszania tego prawa poza ustawowymi wyjątkami. Ponadto elementem konstrukcyjnym prawa podmiotowego jest uprawnienie przysługujące jego beneficjentowi, które jest konkretyzacją prawa podmiotowego. Wśród tych uprawnień można wyróżnić roszczenia (prawo uzyskania świadczenia), uprawnienia kształtujące (kompetencja do zmiany lub zakończenia stosunku prawnego przez jednostronną czynność prawną) oraz zarzuty (odmowa spełnienia świadczenia). Dodatkowo uprawnionemu z prawa podmiotowego przysługuje ochrona sądowa poprzez powództwo, tzn. „kompetencje do zwrócenia się do sądu lub innego organu państwowego aby ten rozpatrzył sprawę i orzekł o konsekwencjach prawnych wynikających z naruszenia lub zagrożenia prawa podmiotowego.”

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, zgodnie z którym aby uznać, iż mamy do czynienia z nabyciem prawa majątkowego, uprzednio należy stwierdzić, że nabywane prawo stanowi prawo podmiotowe. Powyższe oznacza, iż o nabyciu prawa majątkowego będziemy mogli mówić wtedy, gdy nabywający owo prawo otrzymuje pewne uprawnienie określone przez przepisy prawa, które podlega ochronie na drodze sądowej.

W konsekwencji powyższego, celem uznania, iż dodatnia wartość firmy podlegać winna opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PCC, konieczne byłoby stwierdzenie, iż wartość ta stanowi prawo majątkowe, a co za tym idzie - spełnia przesłanki do uznania jej za prawo podmiotowe. Tymczasem wartość firmy stanowi kategorię ekonomiczną, która nie posiada cech charakterystycznych dla prawa podmiotowego. Nie jest ona bowiem związana z żadnym uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa, nie odpowiada jej żaden obowiązek po stronie innych podmiotów, ani nie może być ona chroniona na drodze postępowania sądowego.

Wartość firmy nie może być uznana za prawo majątkowe również z tego powodu, iż w istocie stanowi ona pewną sytuację w obrocie gospodarczym, pewien stan faktyczny, który wystąpił na skutek dokonania transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Wartość firmy stanowi w końcu pochodną ceny określonej przez podmioty dokonujące transakcji, o której mowa w zdaniu poprzednim. Z tych też względów nie sposób uznać, iż wartość taka powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe twierdzenia znajdują również akceptację przedstawicieli doktryny prawa. Za P. Głuszkiem uznać należy, że Wartość firmy nie jest kategorią prawną, która może być przedmiotem obrotu prawnego, sporów cywilnoprawnych pomiędzy przedmiotami tego obrotu, a więc spraw typowych dla prawa prywatnego i przez tę gałąź normowanych. Biorąc pod uwagę, że pojęcie prawa podmiotowego jest pojęciem prawa prywatnego, uzasadniony wydaje się zatem wniosek, iż wartość firmy nie jest prawem podmiotowym, a tym bardziej majątkowym.

W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na skutek transakcji nabycia Przedsiębiorstw, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej powstałej wartości firmy, jako że wartość taka nie stanowić będzie prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o PCC.

Tym samym, przedstawione na wstępie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, powinno zostać uznane za prawidłowe. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji sprzedaży składników majątkowych za prawidłowe, w części dotyczącej niewliczania do opodatkowania dodatniej wartości firmy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 z późn. zm.), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z powyższym artykułem czynności cywilnoprawne w tym umowy sprzedaży podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z pózn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Ponieważ transakcja nabycia przedsiębiorstwa przybierze postać umowy sprzedaży, to wówczas opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą podlegać poszczególne składniki zbywanego przedsiębiorstwa (rzeczy i prawa majątkowe) na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona. Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459 Kodeksu cywilnego, przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru przez zobowiązanego do jego wydania. Z drugiej natomiast strony będzie to determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w skład sprzedaży rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku.

Należy wskazać, iż pojęcie „wartość firmy”, jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill” związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. „Goodwill” bez wątpienia jest natomiast rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu.

Goodwill (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) definiowany jest jako wartość przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997 r., s. 231-232).

Goodwill rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych, obok firmy – nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli.

Ze specyfiki goodwill wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiebiorstwa. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość. Firma posiadająca dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników, tj. sprzedaży rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Zatem sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być ustalony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Dla stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych bez znaczenia pozostanie fakt, że sprzedaż przedsiębiorstwa następuje w drodze jednej czynności cywilnoprawnej. Jeżeli umówiona cena odpowiada dokładnie sumie wartości rzeczy i praw majątkowych, będących składnikami przedsiębiorstwa, podstawą wymiaru podatku będzie cała cena z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odpowiadać wartościom rynkowym stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem sprzedaży będzie zatem wszystko co składa się na przedsiębiorstwo sprzedającego, tj. składniki materialne i niematerialne.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen przedmiotu czynności cywilnoprawnych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,
2.  innych praw majątkowych - 1%.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 ustawy).

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone),
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że umowa sprzedaży, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając jednakże na uwadze zdarzenie przyszłe opisane we wniosku podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości opodatkowania umowy sprzedaży Nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia opodatkowania powyższej transakcji podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2015 r. Nr IPPP3/4512-790/15-2/RM dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Spółki wskazując, że (…) Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i regulacje prawne w tym zakresie, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstw w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Tym samym transakcja sprzedaży składników majątkowych określonych jako zespół majątkowy nr 1 i zespół majątkowy nr 2, wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, skoro transakcja sprzedaży składników majątkowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy wliczyć dodatnią wartość firmy. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi suma wartości rynkowych wszystkich rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego przez Wnioskodawcę w drodze umowy sprzedaży. A zatem, do podstawy opodatkowania wymienionym podatkiem wchodzi również dodatnia wartość firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami tego przedsiębiorstwa stanowi zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży. Wnioskodawca ma zatem obowiązek wliczyć wskazaną dodatnią wartość firmy do podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.