Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-14012.563.2022.7.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-27
Teza: W zakresie ustalenia czy całość czynszu (wraz z kredytem) korzysta ze zwolnień z opodatkowania w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy w przypadku zwrotu kwoty partycypacji uczestnikowi w związku z rezygnacją z nabycia lokalu lub przy przejściu z umowy najmu z opcją dojścia do własności na zwykły najem.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; partycypacja; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze  mieszkalnym  lub  części  nieruchomości na cele mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 lipca 2022 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy całość czynszu (wraz z kredytem) korzysta ze zwolnień z opodatkowania w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy w przypadku zwrotu kwoty partycypacji uczestnikowi w związku z rezygnacją z nabycia lokalu lub przy przejściu z umowy najmu z opcją dojścia do własności na zwykły najem.

Wniosek został uzupełniony pismem z 12 października 2022 r. i 2 grudnia 2022 r. będącym odpowiedzią na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

TBS (dalej: Wnioskodawcy lub TBS) realizuje program najmu mieszkań z opcją dojścia do własności. Uczestnikami programu są osoby fizyczne, pracodawca chcący zapewnić mieszkania swoim pracownikom lub Gmina Miasta, które zgłoszą chęć zawarcia z TBS w imieniu własnym umowę partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego oraz umowę najmu tego lokalu. Uczestnik programu jest jednocześnie partycypantem i najemcą lokalu mieszkalnego wybudowanego w ramach programu. Z tytułu zawartej umowy najmu Uczestnik programu jest zobowiązany do uiszczania czynszu najmu w wysokości ustalonej uchwałą Zgromadzenia Wspólników TBS. Oprócz czynszu najmu Uczestnik programu ponosi opłaty z tytułu dostaw do lokalu mediów i usług niezależnych od TBS typu: zaliczki na c.t. i c.w.u., opłatę za odbiór odpadów komunalnych, zaliczki na energię elektryczną w częściach wspólnych. Czynsz najmu jest przeznaczony na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynku, kosztów ogólnych zarządu oraz spłaty kredytu (kapitału wraz z odsetkami) zaciągniętych na realizację inwestycji. W przypadku rozwiązania lub wypowiedzenia umowy najmu (podstawą do zwrotu partycypacji jest rozwiązanie umowy partycypacji a nie umowy najmu) i umowy partycypacji, wniesiona na podstawie umowy partycypacji kwota partycypacji oraz wartość spłaconego w czynszu przez Uczestnika programu kapitału (bez odsetek) będzie zwracana według następujących zasad: Uczestnikowi programu zostanie zwrócona wniesiona kwota partycypacji w wartości nominalnej (bez waloryzacji) powiększona o równowartość spłaconego przez niego w czasie trwania umowy najmu kapitału finansowania zewnętrznego (bez odsetek) przypadającego na dany lokal mieszkalny, w następującej wysokości:

\- do 5 lat trwania umowy najmu: 100% wniesionego kapitału,

\- od 5 do 10 lat trwania umowy najmu: 80% wniesionego kapitału,

\- od 10 do 15 lat trwania umowy najmu: 75% wniesionego kapitału,

\- powyżej 15 lat trwania umowy najmu: 70% wniesionego kapitału.

W każdym przypadku kwota partycypacji podlegająca zwrotowi zostanie pomniejszona o rozliczenia wynikające z tytułu umowy najmu zawartej ze Spółką, w szczególności zadłużenia z tytułu umowy najmu, koszty przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego, naprawienie szkód wyrządzonych w lokalu itp., które nie zostaną pokryte z kaucji. Regulamin projektu, o którym mowa w stanie faktycznym zakłada, że elementem kalkulacji stawki czynszu jest rata kredytu, która w części kapitałowej ma zostać w przypadku:

a) rozwiązania umowy najmu - zwrócona najemcy zgodnie z § 13 Regulaminu,

b) wykupu lokalu - zaliczona poczet ceny sprzedaży zgodnie z § 12 pkt 11 ppkt Regulaminu.

W przypadku rozwiązania Umowy najmu i umowy Partycypacji z Uczestnikiem Programu przed upływem terminu 1 stycznia 2030 r., TBS może zawrzeć Umowy najmu i Umowę partycypacji z nowym Uczestnikiem programu, który jest zobowiązany wnieść, na dzień zawarcia umowy najmu, kwotę partycypacji oraz kwotę kapitału finansowania zewnętrznego (bez odsetek) przypadającego na dany lokal mieszkalny, w wysokości zwróconej poprzedniemu najemcy. Uczestnikowi Programu będzie przysługiwało prawo wykupu (nabycia prawa własności) najmowanego lokalu mieszkalnego począwszy od dnia 1 stycznia 2030 r. Cena sprzedaży zostanie ustalona zgodnie z następującą formułą:

Cena sprzedaży lokalu mieszkalnego = wartość rynkowa udziału w nieruchomości gruntowej przypadającej na dany lokal mieszkalny na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność lokalu, ustalona na podstawie aktualnego operatu szacunkowego, + kapitał zadłużenia przeznaczonego na finansowanie przedsięwzięcia inwestycyjnego w części przypadającej na dany lokal mieszkalny, + Partycypacja, + opłata w wysokości 5% wartości kosztów budowy lokalu mieszkalnego i wartości nieruchomości gruntowej.

Do wyliczonej kwoty netto należy dodać kwotę należnego podatku VAT lub podatku równoważnego (o ile wystąpi). Na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego zostaną zaliczone:

a) kwota wniesionej Partycypacji w kwocie nominalnej,

b) pobrana Kaucja w kwocie zwaloryzowanej zgodnie z postanowieniami § 7 niniejszego Regulaminu,

c) kapitał spłacony w czynszu (bez odsetek).

W momencie wykupu lokalu przez pierwszego nabywcę, z mocy prawa powstanie wspólnota mieszkaniowa, której członkami będą TBS oraz właściciele wyodrębnionych na własność lokali. W obecnej sytuacji rosnących rat odsetkowych, stawki czynszu wzrosły o blisko 80% od momentu oddania lokali w najem (09/2021). Wychodząc naprzeciw mieszkańcom, Spółka podjęła rozmowy z bankiem, celem ograniczenia kosztów finansowania kredytu. Jednym z rozwiązań jest jednorazowa wpłata/dopłata kwot „partycypacji” na poczet wcześniejszego wykupu. Negocjacje z bankiem na temat wykupu, idą w kierunku skrócenia okresu do 3 lat. Kwota dodatkowej partycypacji, podobnie jak partycypacja pierwotna również będzie miała charakter zwrotny w przypadku rezygnacji z zakupu lokalu oraz nie będzie waloryzowana. Partycypacja pierwotna i dodatkowa, o której mowa powyżej będą miały zatem tożsamy charakter. Regulamin mówi, że cena sprzedaży to cena wybudowania m2 lokalu mieszkalnego, udział w gruncie wg operatu szacunkowego oraz 5% marży liczonej od wartości gruntu i wartości lokalu. Inna propozycja dla obecnych najemców polega na wyjściu z umowy najmu z opcją dojścia do własności i przejście na zwykły najem. Taka osoba będzie miała możliwość wykupu lokalu na własność po 30 latach (po spłacie kredytu) po cenie rynkowej. Takie rozwiązanie dotyczy osób, których nie stać na spłatę kredytu w stawce czynszu. Tu Gmina zobowiązuję się na dopłatę do kapitału celem spłaty kredytu za te lokale, które odchodzą od wykupu na chwilę obecną. Uczestnicy w tym wypadku będą też mieli zwrócony kapitał, który do tej pory zapłacili w stawce czynszu.

Pismem z 12 października 2022 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

1\. Czy opłaty partycypacyjne stanową wkład budowlany lub mieszkaniowy?

Odp: § 2 pkt 13 Regulaminu … wskazuje cyt. „Partycypacja - należy przez to rozumieć udział finansowy Uczestnika Projektu w kosztach budowy lokalu mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą.” Kwestia wnoszenia partycypacji została uregulowania w Regulaminie i jest niezależna od definicji z ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Partycypacja jak wynika z Regulaminu ma jednak charakter wkładu na poczet lokalu o ile uczestnik zdecyduje się na wykup lokalu.

2\. Czy świadczą Państwo usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania lokali o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe?

Odp: Spółka świadczy usługi najmu zarówno lokali mieszkalnych jak i niemieszkalnych tj. m.in. garaży, miejsc postojowych, lokali użytkowych, terenów, miejsc reklamowych na własny rachunek zarówno w budynkach stanowiących zasób własny jak i dzierżawiony od Gminy-Miasto.

3\. Czy świadczą Państwo usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania lokali o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561)?

Odp: Zgodnie z art. 22a Ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa:

1\. Społeczną agencją najmu jest podmiot prowadzący, w celu tworzenia warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej, działalność polegającą na dzierżawie lokali mieszkalnych lub budynków mieszkalnych jednorodzinnych od ich właścicieli oraz wynajmowaniu tych lokali lub tych budynków osobom fizycznym wskazanym przez gminę na zasadach określonych w niniejszym rozdziale.

2\. agencja najmu, zwana dalej „…”, może działać w formie:

1) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, w których gmina lub gminy dysponują odpowiednio ponad 50% głosów na zgromadzeniu wspólników lub na walnym zgromadzeniu.

W oparciu o wskazany przepis Spółka zarówno przed jak i po wejściu przepisów zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w zasobie gminnym na podstawie umowy dzierżawy zawartej z gminą-miasto od dnia 17 września 2018 r. na czas nieokreślony. Spółka jest prowadzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem gminy. Nie jest to jednak wyłączny przedmiot działalności Wnioskodawcy jak już opisano w odpowiedzi na pytanie nr 2.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług administrowania budynkami wspólnot mieszkaniowych na terenie miasta …. W ocenie Wnioskodawcy nie jest on społeczna agencją najmu bowiem umowa zawarta jest na czas nieokreślony (ustawa z dnia 26 października 1995 r. przewiduje okres 5 letni z prawem do przedłużenia) oraz Wnioskodawca prowadzi szerszy zakres działalności niż wskazany w art. 22a ustawy z dnia 26 października 1995 r.

Pismem z 2 grudnia 2022 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

Realizacja programu jest oparta o Regulamin programu, o którym mowa w stanie faktycznym wniosku i nie opiera się na art. 29a ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 224).

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone nr 1

1\. Czy całość czynszu (wraz z kredytem) korzysta ze zwolnień z opodatkowania w oparciu o (…) art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT w przypadku zwrotu kwoty partycypacji uczestnikowi w związku z rezygnacją z nabycia lokalu lub przy przejściu z umowy najmu z opcją dojścia do własności na zwykły najem?

### Państwa stanowisko w sprawie podatku od towarów i usług dotyczące pytania nr 1

Uzasadnienie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy całość czynszu, o którym mowa w stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie (…) art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT również w przypadku zwrotu uczestnikowi rezygnującemu z programu.(…)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolnione z opodatkowania są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224). Regulamin projektu, o którym mowa w stanie faktycznym zakłada, że elementem kalkulacji stawki czynszu jest rata kredytu, która w części kapitałowej ma zostać w przypadku:

a) rozwiązania umowy najmu - zwrócona najemcy zgodnie z § 13 Regulaminu,

b) wykupu lokalu - zaliczona poczet ceny sprzedaży zgodnie z § 12 pkt 11 ppkt c) Regulaminu. W związku z powyższym, w ocenie Spółki (…) jako obrót w podatku od towarów i usług jest całość czynszu, który musi pokryć ratę kredytu, fundusz remontowy i eksploatację zgodnie z § 10 pkt 4 Regulaminu. Zgodnie bowiem z § 10 pkt 4 Regulaminu czynsz najmu jest przeznaczony na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynku, kosztów ogólnych zarządu oraz spłaty kredytu (kapitału wraz z odsetkami) zaciągniętego na realizację inwestycji. W tym stanie rzeczy Spółka jest obowiązana do naliczenia przychodu w momencie naliczenia czynszu bowiem Regulamin uwzględniając całokształt elementów składowych czynszu - który winien być rozpatrywany jako całościowa należność z tytułu umowy najmu - stanowi, że jest to należność z tytułu umowy najmu. Taki sposób określenia czynszu powoduje, że Spółce przysługuje prawo do zwolnienia (…) wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w podatku od towarów i usług od całości czynszu uwzględniając wszystkie elementy składowe. Powyższe nie ulegnie następczo zmianie w przypadku ewentualnej rezygnacji uczestnika z programu, a co za tym idzie zwrócona kwota kapitału nie wpływa na uprzednie zastosowanie zwolnienia z opodatkowania w obu tytułach podatkowych.

(…) Również w zakresie podatku od towarów i usług Spółka stoi na stanowisku, że nie powinna wykazywać podstawy opodatkowania jak i podatku naliczonego z tego tytułu bowiem zwrot partycypacji powoduje, że nie nabyła ona przymiotu definitywnego przysporzenia na poczet konkretnego świadczenia. (…)

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej pytania nr 1 jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561).

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

\- świadczenie usługi na własny rachunek,

\- charakter mieszkalny nieruchomości,

\- mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z przedstawionego opisu sprawa wynika, że Państwo realizują program najmu mieszkań z opcją dojścia do własności. Uczestnikami programu są osoby fizyczne, pracodawca chcący zapewnić mieszkania swoim pracownikom lub Gmina Miasta, które zgłoszą chęć zawarcia z TBS w imieniu własnym umowę partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego oraz umowę najmu tego lokalu. Uczestnik programu jest jednocześnie partycypantem i najemcą lokalu mieszkalnego wybudowanego w ramach programu. Z tytułu zawartej umowy najmu Uczestnik programu jest zobowiązany do uiszczania czynszu najmu w wysokości ustalonej uchwałą Zgromadzenia Wspólników TBS. Oprócz czynszu najmu Uczestnik programu ponosi opłaty z tytułu dostaw do lokalu mediów i usług niezależnych od TBS typu: zaliczki na c.t. i c.w.u., opłatę za odbiór odpadów komunalnych, zaliczki na energię elektryczną w częściach wspólnych. Czynsz najmu jest przeznaczony na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynku, kosztów ogólnych zarządu oraz spłaty kredytu (kapitału wraz z odsetkami) zaciągniętych na realizację inwestycji. W przypadku rozwiązania lub wypowiedzenia umowy najmu (podstawą do zwrotu partycypacji jest rozwiązanie umowy partycypacji a nie umowy najmu) i umowy partycypacji, wniesiona na podstawie umowy partycypacji kwota partycypacji oraz wartość spłaconego w czynszu przez Uczestnika programu kapitału (bez odsetek) będzie zwracana według następujących zasad: Uczestnikowi programu zostanie zwrócona wniesiona kwota partycypacji w wartości nominalnej (bez waloryzacji) powiększona o równowartość spłaconego przez niego w czasie trwania umowy najmu kapitału finansowania zewnętrznego (bez odsetek) przypadającego na dany lokal mieszkalny, (…)

W każdym przypadku kwota partycypacji podlegająca zwrotowi zostanie pomniejszona o rozliczenia wynikające z tytułu umowy najmu zawartej ze Spółką, w szczególności zadłużenia z tytułu umowy najmu, koszty przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego, naprawienie szkód wyrządzonych w lokalu itp., które nie zostaną pokryte z kaucji. Regulamin projektu, o którym mowa w stanie faktycznym zakłada, że elementem kalkulacji stawki czynszu jest rata kredytu, która w części kapitałowej ma zostać w przypadku:

a) rozwiązania umowy najmu - zwrócona najemcy zgodnie z § 13 Regulaminu,

b) wykupu lokalu - zaliczona poczet ceny sprzedaży zgodnie z § 12 pkt 11 ppkt Regulaminu.

(…)

Inna propozycja dla obecnych najemców polega na wyjściu z umowy najmu z opcją dojścia do własności i przejście na zwykły najem. Taka osoba będzie miała możliwość wykupu lokalu na własność po 30 latach (po spłacie kredytu) po cenie rynkowej. Takie rozwiązanie dotyczy osób, których nie stać na spłatę kredytu w stawce czynszu. Tu Gmina zobowiązuję się na dopłatę do kapitału celem spłaty kredytu za te lokale, które odchodzą od wykupu na chwilę obecną. Uczestnicy w tym wypadku będą też mieli zwrócony kapitał, który do tej pory zapłacili w stawce czynszu.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia czy całość czynszu (wraz z kredytem) korzysta ze zwolnień z opodatkowania w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT w przypadku zwrotu kwoty partycypacji uczestnikowi w związku z rezygnacją z nabycia lokalu lub przy przejściu z umowy najmu z opcją dojścia do własności na zwykły najem.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że całość czynszu (wraz z kredytem) korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż spełnione zostaną wszystkie warunki wymagane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT do zastosowania zwolnienia dla opisanej we wniosku usługi najmu lokalu mieszkalnego do celów mieszkaniowych najemcy. Usługi najmu będą Państwo świadczyć na własny rachunek, a lokale mieszkalne będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Powyższe zwolnienie nie odnosi się do usług najmu lokali użytkowych. Ponadto zwrócić uwagę należy, że zgodnie z Regulaminem projektu kwota kredytu stanowi element kalkulacyjny czynszu, która w przypadku rozwiązania umowy najmu, będzie zwrócona najemcy (§ 13 Regulaminu). Z kolei kwota partycypacji nie stanowi elementu kalkulacyjnego czynszu za najem. Czynsz najmu jest przeznaczony na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynku, kosztów ogólnych zarządu oraz spłaty kredytu (kapitału wraz z odsetkami) zaciągniętych na realizację inwestycji. Zwrot raty kredytu stanowiącej element kalkulacyjny czynszu, która w określonym przypadku będzie zwracana uczestnikowi projektu nie będzie miał wpływu na wcześniejsze zastosowanie zwolnienia usług najmu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, ale będzie miał wpływ na ewentualne dokonanie korekty podstawy opodatkowania usług najmu. Natomiast zwrot kwoty partycypacji uczestnikowi w związku z rezygnacją z nabycia lokalu lub przy przejściu z umowy najmu z opcją dojścia do własności na zwykły najem nie ma wpływu na możliwość uprzedniego skorzystania ze zwolnienia świadczonej usługi najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe.

Zatem, odnosząc się do powyższego, Państwa stanowisko w myśl którego, całość czynszu (wraz z kredytem) korzysta ze zwolnień z opodatkowania w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, w przypadku zwrotu kwoty partycypacji uczestnikowi w związku z rezygnacją z nabycia lokalu lub przy przejściu z umowy najmu z opcją dojścia do własności na zwykły najem, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Ocena prawna stanowiska Państwa dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 4, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku, a nie objęte pytaniem, nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.