Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.670.2016.2.IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-17
Teza: Czy do faktury zaliczkowej wystawionej i opodatkowanej przed osiągnięciem limitu wg krajowej stawki podatku VAT 23% należy wystawić fakturę korygującą in minus i z jaką datą zmniejszyć podatek należny, ponieważ sprzedaż towaru do pobranej zaliczki spowodowała przekroczenie limitu dla sprzedaży wysyłkowej?
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 23 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 24 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.) oraz pismem z 3 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie skorygowania faktury zaliczkowej i ujęcia jej w ewidencji sprzedaży,
*   **prawidłowe** zakresie daty wystawienia faktury korygującej i momentu dokonania korekty.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skorygowania faktury zaliczkowej i ujęcia jej w ewidencji sprzedaży, daty jej wystawienia oraz momentu dokonania korekty.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 października 2016 r. znak: IBPP2/4512-670/16-1/IK.

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z 3 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Dokonuje on dostawy towarów z terytorium kraju na terytorium Szwecji, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju, w zależności od osiągniętego z tego tytułu obrotu, może być dokonana w Polsce lub kraju nabywcy towaru. Dotychczas sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju była opodatkowana w Polsce, gdyż całkowita wartość sprzedanych towarów (bez podatku) do Szwecji nie przekroczyła limitu ustalonego ww. transakcji (169 tys. złotych). Obecnie sprzedaż przekroczyła ww. limit. Zainteresowany będzie zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik od wartości dodanej na terytorium kraju członkowskiego do którego dokonywana będzie dostawa towarów oraz opodatkowania dostaw w kraju przeznaczenia.

Wnioskodawca na poczet sprzedaży pobierał zaliczki w wysokości 30% wartości towaru. Otrzymane zaliczki przed osiągnięciem ww. limitu były opodatkowane wg stawki krajowej 23%.

W miesiącu sierpniu została dokonana dostawa i wystawiona faktura końcowa która wpłynęła, że limit został przekroczony. Do tej sprzedaży była wystawiona faktura zaliczkowa przed osiągnięciem limitu wg stawki krajowej tj. 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 24 października 2016 r.):

Czy do faktury zaliczkowej wystawionej i opodatkowanej przed osiągnięciem limitu wg krajowej stawki podatku VAT 23% należy wystawić fakturę korygującą in minus i z jaką datą zmniejszyć podatek należny, ponieważ sprzedaż towaru do pobranej zaliczki spowodowała przekroczenie limitu dla sprzedaży wysyłkowej?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 3 listopada 2016r.):

Do faktury zaliczkowej należy wystawić fakturę korygującą in minus z datą kiedy został przekroczony limit do sprzedaży wysyłkowej i ująć w rejestrze sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie skorygowania faktury zaliczkowej i ujęcia jej w ewidencji sprzedaży,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie daty wystawienia faktury korygującej i momentu dokonania korekty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Pod pojęciem sprzedaży, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 – w myśl art. 13 ust. 1 ustawy – rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 2 pkt 23 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju – rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

1.  podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2.  innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Na postawie art. 23 ust. 1 ustawy, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do treści art. 23 ust. 2 ustawy, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

W myśl art. 23 ust. 3 ustawy, przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Zgodnie z art. 23 ust. 4 ustawy, w przypadku przekroczenia kwoty, o której mowa w ust. 2, miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów obowiązuje, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę.

Na podstawie art. 23 ust. 5 ustawy, podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 2, mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji), z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub nazw państw członkowskich, których zawiadomienie to dotyczy.

Z cytowanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju jest państwo przeznaczenia towarów, wówczas gdy wartość sprzedaży wysyłkowej do tego państwa przekracza określony w jego przepisach limit począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę lub też jeśli jest ona niższa, lecz podatnik dokonał wyboru opodatkowania w tym państwie. W pozostałych przypadkach sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju podlega opodatkowaniu w Polsce.

Z opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wysyłkowej na terytorium Szwecji. Wnioskodawca na poczet sprzedaży pobierał zaliczki w wysokości 30% wartości towaru. Otrzymane zaliczki przed osiągnięciem limitu były opodatkowane wg stawki krajowej 23%. W miesiącu sierpniu została dokonana dostawa i wystawiona faktura końcowa która wpłynęła na to, że limit został przekroczony. Do tej sprzedaży była wystawiona faktura zaliczkowa przed osiągnieciem limitu wg stawki krajowej 23%. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą korekty faktury zaliczkowej.

Biorąc pod uwagę wyżej cytowane przepisy oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, że miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju jest w tym przypadku terytorium Szwecji począwszy od dostawy, której wartość przekroczyła określony w przepisach limit.

Na gruncie ustawy o VAT, zaliczka w obrocie krajowym, co do zasady, powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Tak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z kolei zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty(art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy).

Przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego, związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana.

Skoro zaliczki nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana, to stwierdzić należy, że przedmiotową fakturę zaliczkową, która dotyczyła dostawy towarów którą przekroczono określony w przepisach limit, Wnioskodawca powinien wystawić zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Szwecji.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie zaś do art. 106j ust. 2 ww. ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Przepis art. 106j ust. 2 ustawy o VAT określa dane, jakie powinna zawierać faktura. Należy zauważyć, iż regulacja zawarta w ww. przepisie przewiduje możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

W niniejszej sprawie otrzymanie przez Wnioskodawcę przedmiotowej zaliczki spowodowało powstanie obowiązku podatkowego na terytorium kraju, czego skutkiem było udokumentowanie tej czynności polską fakturą VAT, a dopiero późniejsze okoliczności czyli fakt, że w związku z dokonaną dostawą towaru przekroczony został przez Wnioskodawcę limit, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o VAT, w skutek czego dla tej dostawy miejsce opodatkowania winno zostać ustalone zgodnie z art. 23 ust. 4 tej ustawy, czyli na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów (w tym konkretnym przypadku jest to terytorium Szwecji), spowodowało konieczność dokonania korekty obrotu.

Ponieważ zmiana miejsca opodatkowania dotyczy całej ww. dostawy, zatem dotyczy to również wcześniej otrzymanej przez Wnioskodawcę zaliczki.

Wobec powyższego Wnioskodawca winien skorygować treść wystawionej uprzednio faktury zaliczkowej przez wystawienie faktury korygującej do tej faktury. Jednocześnie korekta ta powinna nastąpić „do zera”, gdyż - jak wskazano – zaliczka dotyczyła dostawy towarów, którą przekroczono określony w przepisach limit i nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Fakturę korygującą należy wystawić z datą bieżącą (będzie to data wystawienia faktury), a korektę zmniejszającą podatek należny Wnioskodawca winien uwzględnić w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą.

Przechodząc do kwestii ujęcia w ewidencji sprzedaży faktury korygującej wskazać należy co następuje:

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zatem w prowadzonej ewidencji istotne jest wyłącznie to, aby zawierała ona wszystkie te elementy, które zostały wymienione, a także inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

W świetle powyższego fakturę korygującą należy również ująć w rejestrze sprzedaży.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe – w zakresie skorygowania faktury zaliczkowej i ujęcia jej w ewidencji sprzedaży,
*   nieprawidłowe - w zakresie daty wystawienia faktury korygującej i momentu dokonania korekty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.