Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.519.2019.6.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-24
Teza: Skutki podatkowe zawarcia umowy powiernictwa.
Słowa kluczowe: powiernictwo; przychód; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismami w dniu 20 lutego 2020 r. oraz w dniu 13 marca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych występujących po stronie powiernika z tytułu zawartych umów powiernictwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych występujących po stronie powiernika z tytułu zawartych umów powiernictwa. Wniosek został uzupełniony pismami w dniu 20 lutego 2020 r. oraz w dniu 13 marca 2020 r.

We wniosku oraz w jego uzupełnieniach przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Pan A.B. (Wnioskodawca lub Powiernik 3) jest polskim rezydentem podatkowym, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W dniu 2 lipca 2013 r. zawarto sześć umów powiernictwa (Umowy Powiernictwa) dotyczących nieodpłatnego zlecenia zawarcia umowy spółki z o. o. (Spółka), objęcia przez powiernika w imieniu własnym lecz na rachunek powierzających udziałów w Spółce (Udziały), objęcia przez powiernika funkcji w Zarządzi Spółki. Treść powiernictwa jest identyczna:

1.  Umowa (Umowa 1), pomiędzy Panem R.K. (Powierzający 1) i Panem A.M. (Powiernik 1);
2.  Umowa (Umowa 2), pomiędzy Panią A.W. (Powierzający 2) i Panem J.R. (Powiernik 2);
3.  Umowa (Umowa 3), pomiędzy Panem R.W. (Powierzający 3) i Powiernikiem 1;
4.  Umowa (Umowa 4), pomiędzy Panem P.T. (Powierzający 4) i Powiernikiem 1;
5.  Umowa (Umowa 5), pomiędzy Panem M.G. (Powierzający 5) i Powiernikiem 2.
6.  Umowa (Umowa 6), pomiędzy osobą fizyczną (Powierzający 6) i Powiernikiem 2.

W Umowie powiernictwa określono w szczególności, że:

1.  Powiernik (1, 2) na podstawie przyjętego zlecenia od Powierzającego (1, 2, 3, 4, 5, 6) zobowiązał się:
    1.  objąć 17 Udziałów w Spółce o łącznej wartości nominalnej 850 zł, w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego (1, 2, 3, 4, 5, 6) oraz objąć funkcje w Zarządzie Spółki;
    2.  wykonywać prawa z Udziałów Spółki oraz funkcję w Zarządzie Spółki, mając na uwadze słuszny interes Powierzającego (1, 2, 3, 4, 5, 6) oraz nieodpłatnie przekazać Udziały Powierzającemu (1, 2, 3, 4, 5, 6) na jego pierwsze żądanie;
    3.  udzielać Powierzającemu (1, 2, 3, 4, 5, 6) na jego żądanie wszelkich informacji na temat Spółki lub/i Udziałów, w szczególności Powierzający (1, 2, 3, 4, 5, 6) ma prawo w każdym czasie przeglądać księgi i dokumenty Spółki, sporządzać bilans dla swego użytku lub żądać wyjaśnień od Zarządu;
    4.  nie odbywać Zgromadzenia Wspólników, ani nie podejmować uchwał Wspólników bez uprzedniego powiadomienia Powierzającego (1, 2, 3, 4, 5, 6) oraz umożliwienia mu udziału w Zgromadzeniu i/lub podejmowaniu uchwał;
    5.  nie składać oświadczeń i nie podpisywać w imieniu Spółki bez wyraźnej, uprzedniej zgody Powierzającego (1, 2, 3, 4, 5, 6);
    6.  nie rozporządzać Udziałami oraz nie obciążać Udziałów na rzecz osoby innej niż Powierzający (1, 2, 3, 4, 5, 6);
    7.  nieodpłatnie przenieść własność Udziałów na rzecz Powierzającego (1, 2, 3, 4, 5, 6) oraz wydać mu wszystko, co przy wykonaniu Umowy (1, 2, 3, 4, 5, 6) dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym;
2.  w celu umożliwienia Powierzającemu (1, 2, 3, 4, 5, 6) samodzielnego wykonywania prawa głosu z Udziałów Powiernik (1, 2) udzielił Powierzającemu (1, 2, 3, 4, 5, 6) nieodwołalnego pełnomocnictwa, z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw;
3.  w celu usprawnienia przeniesienia własności Udziałów na Powierzającego (1, 2, 3, 4, 5, 6), Powiernik (1, 2) zobowiązał się, po zawarciu umowy Spółki, złożyć Powierzającemu (1, 2, 3, 4, 5, 6) ofertę przeniesienia własności Udziałów (Oferta), sporządzoną z podpisem notarialnie poświadczonym; przy czym własność Udziałów przechodzi na Powierzającego (1, 2, 3, 4, 5, 6) w dacie jednostronnego przyjęcia Oferty przez Powierzającego (1, 2, 3, 4, 5, 6) z podpisem notarialnie poświadczonym, o czym Powierzający (1, 2, 3, 4, 5, 6) niezwłocznie powiadomi Powiernika (1, 2);
4.  jeżeli wykonanie Umowy (1, 2, 3, 4, 5, 6) wymagać będzie od Powiernika (1, 2) jakichkolwiek wydatków, Powierzający (1, 2, 3, 4, 5, 6), na żądanie Powiernika (1, 2) winien udzielić mu odpowiedniej zaliczki;
5.  Powierzający (1, 2, 3, 4, 5, 6) zobowiązał się wobec Powiernika (1, 2) że:
    1.  uiści wkład pieniężny Powiernika (1, 2) na Udziały;
    2.  uiści 1/6 kosztów zawarcia umowy Spółki oraz jej rejestracji;
    3.  zwróci Powiernikowi (1, 2) wszelkie wydatki, które poczynił w celu należytego wykonania Umowy (1, 2, 3, 4, 5, 6), pod warunkiem, iż zostały dokonane za jego uprzednią zgodą.

W dniu 2 lipca 2013 r. Powiernik 1 wraz Powiernikiem 2 zawarli umowę Spółki w formie aktu notarialnego.

Powiernicy 1 i 2 objęli w Spółce Udziały, które pokryli gotówką otrzymaną od Powierzających (1, 2, 3, 4, 5, 6). Objęcie Udziałów w Spółce nastąpiło zgodnie z Umowami Powiernictwa (1, 2, 3, 4, 5, 6). Ze środków otrzymanych od Powierzających (1, 2, 3, 4, 5, 6), Powiernicy 1 i 2 zapłacili koszty: umowy Spółki oraz jej rejestracji.

W dniu 9 lipca 2013 r. Spółkę zarejestrowano w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W 2017 r. Powiernik 2 ze względu na zły stan zdrowia, Powierzający 6 ze względu na zmianę koncepcji biznesowej - postanowili przestać być stronami Umów Powiernictwa.

W związku z decyzjami Powiernika 2 oraz Powierzającego 6 o rezygnacji z udziału w stosunku powiernictwa, dokonano opisanych poniżej czynności:

*   zawarcia nowych umów zlecenia powierniczego,
*   zawarcia porozumienia o przejęciu praw i obowiązków,
*   zawarcia umowy darowizny,
*   podwyższenia kapitału Spółki,
*   zawarcia aneksów do części Umów Powiernictwa.

W dniu 9 maja 2017 r. zawarto umowę zlecenia powierniczego (Umowa 7) pomiędzy Powierzającymi 1, 2, 3, 4, 5 i Wnioskodawcą (Powiernik 3).

Na podstawie Umowy 7, Powierzający (1, 2, 3, 4, 5) zlecają a Powiernik 3 przyjmuje nieodpłatne zlecenie zawarcia z Powierzającym 6 porozumienia o przejęciu praw i obowiązków z Umowy 6 w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzających (1, 2, 3, 4, 5).

Powiernik 3 zobowiązuje się niezwłocznie po podpisaniu porozumienia z Powierzającym 6, przenieść wszelkie prawa i obowiązki z porozumienia na Powierzających (1, 2, 3, 4, 5).

W dniu 21 sierpnia 2017 r. zawarto porozumienie o przejęciu praw i obowiązków (Porozumienie) pomiędzy Powiernikiem 3 i Powierzającym 6. W zawarciu Porozumienia uczestniczył Powiernik 2. Na podstawie Porozumienia, Powiernik 3 - za zgodą Powiernika 2 - wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Powierzającego 6 wynikające z Umowy 6.

W dniu 10 października 2017 r. zawarto:

1.  umowę zlecenia powierniczego (Umowa 8) pomiędzy Powierzającym 2 i Powiernikiem 3;
2.  umowę zlecenia powierniczego (Umowa 9) pomiędzy Powierzającym 5 i Powiernikiem 3.

Treść Umów 8 oraz 9 jest identyczna, wskazano w nich w szczególności, że:

1.  Została zawarta w związku z poleceniem Powierzającego (2 oraz 5) dla Powiernika 2, żeby darował Powiernikowi 3 Udziały w Spółce, które pierwotnie Powiernik 2 objął w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego (2 oraz 5);
2.  Powiernik 3 zostanie nowym powiernikiem w miejsce Powiernika 2;
3.  Powierzający (2 oraz 5) zleca, a Powiernik 3 przyjmuje zlecenie:
    1.  objęcia i posiadania w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego (2 oraz 5), dwudziestu dwóch Udziałów w Spółce, o łącznej wartości nominalnej 1100 zł, w tym nabycia od Powiernika 2, Udziałów w drodze umowy darowizny;
    2.  podjęcia uchwały o podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 400 zł oraz objęcia dwóch nowych Udziałów;
    3.  objęcia funkcji w Zarządzie Spółki;
4.  Powiernik 3 zobowiązuje się wykonywać prawa z Udziałów oraz funkcję w Zarządzie Spółki, mając na uwadze słuszny interes Powierzającego (2 oraz 5), oraz nieodpłatnie przekazać Udziały Powierzającemu (2 oraz 5) na jego pierwsze żądanie;
5.  Umowa nie wygasa wskutek śmierci Powierzającego (2 oraz 5) i/lub Powiernika 3;
6.  Jako wynagrodzenie z tytułu trzech umów powiernictwa dotyczących Udziałów Spółki, Powiernik 3 otrzyma łącznie dziesięć udziałów w spółce z o.o., innej niż Spółka;
7.  Powiernik 3 wykonując prawa udziałowe i sprawując funkcje w Zarządzie Spółki podlega wiążącym instrukcjom Powierzającego (2 oraz 5) i nie jest upoważniony do podejmowania jakichkolwiek decyzji bądź czynności bez wyraźnej, uprzedniej zgody Powierzającego (2 oraz 5);
8.  Powiernik 3 zobowiązuje się w szczególności:
    1.  udzielać Powierzającemu (2 oraz 5) na jego żądanie wszelkich informacji na temat Spółki lub/i Udziałów, w szczególności Powierzający (2 oraz 5) ma prawo w każdym czasie przeglądać księgi i dokumenty Spółki, sporządzać bilans dla swego użytku lub żądać wyjaśnień od Zarządu;
    2.  nie odbywać Zgromadzenia Wspólników, ani nie podejmować uchwał Wspólników bez uprzedniego powiadomienia Powierzającego (2 oraz 5) oraz umożliwienia mu udziału w Zgromadzeniu i/lub podejmowaniu uchwał;
    3.  nie składać oświadczeń i nie podpisywać w imieniu Spółki bez wyraźnej, uprzedniej zgody Powierzającego (2 oraz 5);
    4.  nie rozporządzać Udziałami oraz nie obciążać Udziałów na rzecz osoby innej niż Powierzający (2 oraz 5);
9.  Celem umożliwienia Powierzającemu (2 oraz 5) samodzielnego wykonywania prawa głosu z Udziałów, Powiernik 3 udziela Powierzającemu (2 oraz 5) nieodwołalnego pełnomocnictwa, z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw;
10.  Na żądanie Powierzającego (2 oraz 5), złożone w każdym czasie, Powiernik 3 zobowiązuje się nieodpłatnie przenieść własność Udziałów na rzecz Powierzającego (2 oraz 5) oraz wydać mu wszystko, co przy wykonaniu niniejszej Umowy (8 oraz 9) dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym;
11.  W celu usprawnienia przeniesienia własności Udziałów na Powierzającego (2 oraz 5), Powiernik 3 zobowiązuje się złożyć Powierzającemu (2 oraz 5) ofertę przeniesienia własności Udziałów, sporządzoną z podpisem notarialnie poświadczonym (Oferta);
12.  Własność Udziałów przechodzi na Powierzającego (2 oraz 5) w dacie jednostronnego przyjęcia Oferty z podpisem notarialnie poświadczonym, o czym Powierzający (2 oraz 5) niezwłocznie powiadomi Powiernika 3;
13.  Jeżeli wykonanie Umowy (8 oraz 9) wymagać będzie od Powiernika 3 jakichkolwiek wydatków, Powierzający (2 oraz 5), na żądanie Powiernika 3 winien udzielić mu odpowiedniej zaliczki;
14.  Powierzający (2 oraz 5) zobowiązuje się w szczególności do uiszczenia kwoty 80 zł na poczet wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału;
15.  Powierzający (2 oraz 5) zobowiązuje się zwrócić Powiernikowi 3 wszelkie wydatki, które poczynił w celu należytego wykonania Umowy (8 oraz 9), pod warunkiem, iż zostały dokonane za jego uprzednią zgodą;
16.  Powiernik 3 nie może przenieść swych praw i obowiązków wynikających z nowej Umowy Powiernictwa (8 oraz 9).

W dniu 10 października 2017 r. zawarto umowę zlecenia powierniczego (Umowa 10) pomiędzy Powierzającym 3 i Powiernikiem 3. W Umowie 10 wskazano w szczególności, że Powierzający 3 zleca, a Powiernik 3 przyjmuje zlecenie nabycia od Powiernika 2 w drodze umowy darowizny, w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego 3, Udziałów w Spółce w liczbie 11, o łącznej wartości nominalnej 550 zł oraz posiadania ich w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego 3. W pozostałym zakresie postanowienia Umowy 10 są identyczne jak w Umowie 8 oraz 9.

W dniu 26 października 2017 r. umową darowizny w formie aktu notarialnego Powiernik 2 darował Powiernikowi 3 pięćdziesiąt jeden Udziałów Spółki o łącznej wartości nominalnej 2.550 zł, które pierwotnie Powiernik 2 objął w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzających 2, 5 oraz 6. Powiernik 2 darował Udziały Powiernikowi 3 wykonując m.in. polecenia Powierzających 2 oraz 5.

W dniu 30 października 2017 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 400 zł, poprzez utworzenie ośmiu nowych Udziałów o wartości nominalnej 50 zł. Powiernik 1 oraz Powiernik 3 objęli po cztery nowe Udziały. Podwyższenie kapitału Spółki było spowodowane tym, że z pierwotnych sześciu Powierzających zostało pięciu Powierzających. Pierwotna liczba Udziałów (17 x 6 = 102) nie była podzielna przez pięć. Utworzono osiem nowych Udziałów (22 x 5 = 110) i dokonano ich redystrybucji.

W dniu 31 października 2017 r. zawarto aneksy do Umów 1, 3 oraz 4. Na mocy aneksów Powierzający (1, 3 oraz 4) zleca, a Powiernik 1 przyjmuje nieodpłatne zlecenie objęcia i posiadania w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego (1, 3 oraz 4) Udziałów w Spółce.

Aneksy do Umowy 1 oraz Umowy 4 dotyczyły dwudziestu dwóch Udziałów o łącznej wartości nominalnej 1 100 zł oraz objęcia funkcji w Zarządzie Spółki.

Natomiast aneks do Umowy 3 dotyczył jedenastu Udziałów o łącznej wartości nominalnej 550 zł oraz objęcia funkcji w Zarządzie Spółki.

Na dzień składania wniosku:

1.  Powiernik 2 nie ma Udziałów Spółki;
2.  Powiernik 3 ma:
    1.  22 Udziały Spółki w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego 2;
    2.  22 Udziały Spółki w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego 5;
    3.  11 Udziałów Spółki w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego 3;
3.  Powiernik 1 ma:
    1.  22 Udziały Spółki w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego 1;
    2.  22 Udziały Spółki w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego 4;
    3.  11 Udziałów Spółki w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego 3.

Wnioskodawca w przesłanych uzupełnieniach, wskazał, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowy, nie naruszają przepisów prawa prywatnego, w tym: nie naruszają unormowań Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych. Ponadto, postanowienia umów, jako nie naruszających przepisów prawa prywatnego, w tym unormowań Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych, są skuteczne. Wnioskodawca zaznaczył również, że odpowiedzi, które zostały przez niego udzielone m.in. na pytanie 1 i 2 w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 lutego 2020 r., są wskazaniem niebudzących wątpliwości elementów opisu zdarzenia przyszłego (jednoznacznym przedstawieniem okoliczności faktycznych sprawy).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 lutego 2020r. Wnioskodawca podaje, że:

*   Spółka, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej została utworzona i zarejestrowana w Polsce;
*   powierzający (2, 3 i 5) przekazali już Powiernikowi 3 środki pieniężne na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym (stan zaistniały), w przyszłości może dojść do kolejnego podwyższenia kapitału i Powierzający (2, 3 i 5) przekażą Powiernikowi 3 dodatkowe środki pieniężne na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym (stan przyszły);
*   Powiernik 3 objął już udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. W przyszłości może dojść do kolejnego podwyższenia kapitału i Powiernik 3 obejmie, we własnym imieniu ale na rachunek Powierzających 2, 3 i 5 dodatkowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (stan przyszły);
*   Spółka dotąd nie wypłacała dywidendy; w przyszłości planuje wypłacić dywidendę, w tym na rzecz Wnioskodawcy;
*   w księdze udziałów spółki figuruje Powiernik 1 i Powiernik 3 (zgodnie z naturą stosunku powiernictwa, objęcie udziałów przez każdego z Powierników 1 i 3 nastąpiło we własnym imieniu ale na rachunek Powierzających);
*   w księdze udziałów Spółki nie ma adnotacji, że faktycznym beneficjentem zysków Spółki jest Powierzający, gdyż zgodnie z art. 188 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie ma takiego obowiązku. Zgodnie z art. 188 § 1 Kodeksu spółek handlowych w księdze udziałów Zarząd obowiązany jest wpisywać do księgi udziałów nazwisko i imię albo firmę (nazwę) i siedzibę każdego wspólnika, adres, liczbę i wartość nominalną jego udziałów oraz ustanowienie zastawu lub użytkowania i wykonywanie prawa głosu przez zastawnika lub użytkownika, a także wszelkie zmiany dotyczące osób wspólników i przysługujących im udziałów. Jako, że Powiernik 1 i Powiernik 3 objęli udziały w imieniu własnym, oni są wspólnikami Spółki. Księga udziałów nie służy ujawnianiu beneficjentów rzeczywistych Spółki;
*   w przyszłości, uchwała o podziale zysku będzie wskazywała Powiernika 1 i Powiernika 3, jako osoby uprawnione do otrzymania dywidendy. Zgodnie z art. 193 § 1 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Wspólnikami są zaś Powiernik 1 i Powiernik 3;
*   Spółka w przyszłości wypłaci dywidendę uprawnionym wspólnikom, tj. Powiernikowi 1 i Powiernikowi 3, Ci natomiast niezwłocznie wydadzą otrzymane środki Powierzającym, zgodnie z zawartymi umowami powiernictwa;
*   płatnik w przyszłości pobierze zryczałtowany podatek od środków pochodzących z wypłaty dywidendy; Wnioskodawca jest dla płatnika podatnikiem, który uzyskuje przychód z tytułu wypłacanej przez Spółkę (płatnika) dywidendy; płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy w związku z ustaleniem obowiązku podatkowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 lutego 2020 r. sformułował następujące pytania w zakresie przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych.

1.  Czy, przekazanie Powiernikowi 3 przez Powierzającego (2, 3, 5) środków pieniężnych na objęcie Udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, spowodowało lub spowoduje w przyszłości, po stronie Powiernika 3 powstanie przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy, objęcie Udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, przez Powiernika 3, w zamian za środki pieniężne otrzymane od Powierzającego (2, 3, 5), w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego (2, 3, 5), spowodowało lub spowoduje w przyszłości, po stronie Powiernika 3, powstanie przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy, w przypadku wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz Powiernika 3, które to świadczenie Powiernik 3 niezwłocznie przekaże Powierzającemu (2, 3, 5) jako osobie uprawnionej do jego otrzymania, spowoduje po stronie Powiernika 3, powstanie przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy, w przypadku wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz Powiernika 3, które to świadczenie Powiernik 3, niezwłocznie przekaże Powierzającemu (2, 3, 5) jako osobie uprawnionej do jego otrzymania, spowoduje po stronie Powiernika 3, powstanie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej w związku z wypłaconą przez Spółkę dywidendą?
5.  Czy, wniesienie Udziałów Spółki przez Powiernika 3, aportem do innej spółki i objęcie w niej udziałów/akcji w wykonaniu instrukcji od Powierzającego (2, 3, 5), w imieniu Powiernika 3, ale na rzecz Powierzającego (2, 3, 5), spowoduje po stronie Powiernika 3, powstanie przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
6.  Czy, odpłatne przeniesienie własności udziałów Spółki przez Powiernika 3, na rzecz osoby trzeciej (sprzedaż), w wykonaniu instrukcji od Powierzającego (2, 3, 5), w imieniu Powiernika 3 ale na rzecz Powierzającego (2, 3, 5), spowoduje po stronie Powiernika 3, powstanie przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
7.  Czy, nieodpłatne przeniesienie przez Powiernika 3, na rzecz Powierzającego (2, 3, 5), własności Udziałów w Spółce, w wykonaniu Umowy powiernictwa, spowoduje po stronie Powiernika 3, powstanie przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1-4 oraz nr 7. W zakresie pytań nr 5 i 6 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

W sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 lutego 2020 r. własnym stanowisku Wnioskodawca podaje, że jego zdaniem, umowa powiernictwa łącząca strony jest jedną z typowych tzw. umów nienazwanych, w której uczestnicy ustalają łączący je stosunek zgodnie z zasadą swobody umów, odnosząc się wprost do regulacji art. 3531 ustawy Kodeks cywilny. Powiernictwo jest instytucją zbliżoną do przedstawicielstwa, pełniącą jednak nieco inne funkcje. Umowa powiernictwa polega bowiem na zawarciu stosunku między jej stronami, powierzającym i powiernikiem, którego celem jest wykonanie przez powiernika we własnym imieniu określonych działań czy usług zdefiniowanych i sfinansowanych przez powierzającego, na jego rzecz i w celu realizacji wskazanego przez niego interesu. Zależnie od postanowień umowy może być ona odpłatna albo nieodpłatna. Zawierana jest na określony czas, wskazany w umowie lub wynikający z istoty czynności prawnej, jaką ma podjąć powiernik. Zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Umowa powiernictwa jest umową nieuregulowaną odrębnymi przepisami, stąd stosować należy do jej wykonania odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia.

Czynność powiernicza składa się z dwóch elementów:

1.  przeniesienia przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa albo zobowiązanie powiernika do nabycia tego prawa i przekazanie mu przez powierzającego środków na ten cel, w następstwie czego powiernik może korzystać z tego prawa względem osób trzecich w wyznaczonym zakresie;
2.  zobowiązania powiernika wobec powierzającego, że będzie przestrzegał wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego pod określonymi warunkami) oraz zobowiązanie powiernika do przekazywania powierzającemu wszelkich pożytków związanych z tym prawem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Tym samym uważa, że:

*   w zakresie pytania pierwszego - przekazanie Powiernikowi 3 przez Powierzającego (2, 3, 5) środków pieniężnych na objęcie Udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, nie spowodowało oraz nie spowoduje w przyszłości, po stronie Powiernika 3 powstania przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przytoczone w uwagach ogólnych należy stwierdzić, że przekazanie Powiernikowi 3 przez Powierzającego (2, 3, 5) środków pieniężnych na podstawie Umowy powierniczej na objęcie przez Powiernika 3 Udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, nie wywołuje po stronie Powiernika 3 skutków podatkowych. Przekazane Powiernikowi 3 środki pieniężne nie są jego własnością, ale są mu powierzone na określony cel - objęcie Udziałów, które następnie zostaną przeniesione w ramach wykonywania Umowy powierniczej na Powierzającego (2, 3, 5).

Wskazane stanowisko jest potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

*   19 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.129.2019.I.JK;
*   24 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.517.2018.1JG1;
*   8 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.246.2018.1.KP.

*   w zakresie pytania drugiego - objęcie Udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, przez Powiernika 3 w zamian za środki pieniężne otrzymane od Powierzającego (2, 3,5), w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego (2, 3, 5) nie spowodowało oraz nie spowoduje w przyszłości, po stronie Powiernika 3 powstania przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, a w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powiernik 3 otrzymuje środki od Powierzającego (2, 3, 5), które w całości przeznacza na objęcie Udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Tym samym rzeczywistym właścicielem tych udziałów jest Powierzający (2, 3, 5). Objęcie Udziałów przez Powiernika 3 nie ma charakteru definitywnego, gdyż zgodnie z postanowieniami Umów powierniczych, Powiernik 3 jest zobowiązany do zwrotu Udziałów w Spółce Powierzającemu (2, 3, 5) w wybranym przez niego momencie, w ramach wykonania czynności powierniczych. Zgodnie z art. 741 Kodeksu cywilnego, tj. przepisem dotyczącym zlecenia, który należy stosować odpowiednio do umów nienazwanych, Powiernik 3 nie będzie uprawniony do tego, aby używać we własnym interesie środków pieniężnych Powierzającego (2, 3, 5) oraz nabytego Udziału/Udziałów, które faktycznie Powiernik 3 przez jakiś określony czas będzie posiadać. Na mocy Umów powierniczych, Powierzający (2, 3, 5) będzie uprawniony, aby w dowolnie wybranej przez siebie chwili zobowiązać Powiernika 3 do zwrotnego przeniesienia Udziału/Udziałów. W związku z powyższym Powiernik 3 nie będzie posiadać Udziałów/Udziału w celu używania czy pobierania pożytków dla siebie, a jedynie będzie je utrzymywać w swoim majątku do momentu, aż nie będzie musiał zwrócić ich faktycznemu właścicielowi, czyli Powierzającemu (2, 3, 5).

Należy więc uznać, że w momencie objęcia Udziałów przez Powiernika 3, ich rzeczywistym właścicielem stanie się Powierzający (2, 3, 5). Oznacza to, że ewentualne skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związane z tą transakcją należy rozpatrywać po stronie Powierzającego (2, 3, 5).

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. Akt II FSK 1370/15: „czynności powiernicze z punktu widzenia podatków dochodowych, określone są jako neutralne podatkowo (por. M Chudzik, opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy 2006/2/16). Należy wobec powyższego stwierdzić, ze skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego”.

Z powyższego należy wywieść, że wszelkie czynności wykonywane przez Powiernika 3 nie stanowią dla niego przysporzenia i nie aktualizują obowiązku podatkowego, natomiast dla Powierzającego (2, 3, 5) stanowią przysporzenie te czynności, które podlegałyby opodatkowaniu, gdyby były wykonywane osobiście przez niego.

Podsumowując, objęcie bezpośrednio przez Powiernika 3 w zamian za środki pieniężne otrzymane od Powierzającego (2, 3, 5) w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego (2, 3, 5) - Udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki - nie powoduje u Powiernika 3 powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazane stanowisko jest potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2018 r., nr:

*   0112-KDIL3-3.4011.246.2018.1.KP;
*   0112-KDIL3-3.4011.247.2018.1.DS.

*   w zakresie pytania trzeciego - w przypadku wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz Powiernika 3, które to świadczenie Powiernik 3 niezwłocznie przekaże Powierzającemu (2, 3, 5) jako osobie uprawnionej do jego otrzymania, nie spowoduje po stronie Powiernika 3 powstania przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W odniesieniu do wypłaty dywidendy przez Spółkę, której udziały posiada Powiernik 3 należy wyjaśnić, że choć uprawnionym w sposób formalny do oddania głosu z posiadanych udziałów w Spółce za lub przeciw wypłacie dywidendy będzie Powiernik 3 jako formalny udziałowiec Spółki, to jednak ze względu na zapisy Umowy powiernictwa będzie on zobowiązany do wykonywania zaleceń Powierzającego (2, 3, 5). Tym samym to Powierzający (2, 3, 5) de facto decyduje o podziale zysku i wypłacie dywidendy nie zaś Powiernik 3, który jedynie przekazuje w sposób formalny jego wolę.

Zatem wprawdzie podmiotem, który uzyskuje formalnie dywidendę od spółki będzie Powiernik 3, ale zgodnie z Umowami powiernictwa dywidenda ta przypada Powierzającemu (2, 3, 5). Przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy następuje więc po stronie Powierzającego (2, 3, 5), a nie po stronie Powiernika 3. W konsekwencji, skutki podatkowe wypłaty dywidendy należy rozpoznawać po stronie Powierzającego (2, 3,5), a nie po stronie Powiernika 3.

Reasumując, wypłata dywidendy przez Spółkę w części udziałów objętych przez Powiernika 3 w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego (2, 3, 5), będzie stanowić przychód Powierzającego (2, 3, 5) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast będzie neutralna podatkowo dla Powiernika 3.

Wskazane stanowisko jest potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

*   16 maja 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.114.2019.1.DS;
*   19 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.129.2019.1.JK;
*   19 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.131.2019.1.MKA;
*   24 października 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.517.2018.1.JG1;
*   8 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.246.2018.1.KP;
*   8 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.247.2018.1.DS.

*   w zakresie pytania czwartego - w przypadku wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz Powiernika 3, które to świadczenie Powiernik 3 niezwłocznie przekaże Powierzającemu (2, 3, 5) jako osobie uprawnionej do jego otrzymania, nie spowoduje po stronie Powiernika 3 powstania obowiązku złożenia deklaracji podatkowej w związku z wypłaconą przez Spółkę dywidendą.

W myśl z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Podatek od dywidendy pobiera Spółka już w momencie wypłaty. Na podstawie art. 41 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka z o.o. jest płatnikiem podatku z tytułu wypłaty dywidendy. Tym samym, Powiernik 3, otrzyma środki po opodatkowaniu ich zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W przypadku pobrania podatku przez płatnika, podatnik nie wykazuje uzyskanego dochodu w żadnej dodatkowej deklaracji.

Reasumując, w sytuacji, gdy Powiernik 3 otrzyma dywidendę od Spółki, a następnie przekaże ją Powierzającemu (2, 3, 5), nie będzie ona już opodatkowana, ponieważ podatek od tych środków został potrącony na początku przez Spółkę. Neutralne podatkowo jest przekazanie Powierzającemu (2, 3, 5) przez Powiernika 3 dywidendy wypłaconej przez Spółkę, gdyż w momencie wypłaty dywidendy Spółka powinna potrącić zryczałtowany podatek dochodowy.

Wypłata dywidendy przez Spółkę, nie spowoduje po stronie Powiernika 3 powstania obowiązku złożenia deklaracji podatkowej w związku z wypłaconą przez Spółkę dywidendą.

Wskazane stanowisko jest potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.203.2018.2.MST.

*   w zakresie pytania siódmego - nieodpłatne przeniesienie przez Powiernika 3 na rzecz Powierzającego (2, 3, 5), własności Udziałów w Spółce, w wykonaniu Umowy powiernictwa, nie spowoduje po stronie Powiernika 3 powstania przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu, jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. W celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw danej czynności.

W odniesieniu do czynności nieodpłatnego przeniesienia przez Powiernika 3 na rzecz Powierzającego (2, 3, 5) własności Udziałów w Spółce należy wyjaśnić, że wprawdzie podmiotem, który formalnie nabył udziały jest Powiernik 3, ale zgodnie z Umowami powiernictwa, właścicielem Udziałów w Spółce jest Powierzający (2, 3, 5). W ramach tego przeniesienia następuje faktycznie otrzymanie przez Powierzającego (2, 3, 5) swoich Udziałów. Zatem nieodpłatne przeniesienie własności Udziałów w Spółce przez Powiernika 3 na rzecz Powierzającego (2, 3, 5) w wykonaniu zobowiązania Powiernika 3 wynikającego z Umów powiernictwa należy uznać za neutralne podatkowo dla Powiernika 3 oraz Powierzającego (2, 3, 5) z punktu widzenia podatku dochodowego. W ramach tego przeniesienia własności, Powiernik 3 nie otrzymuje żadnego przysporzenia, natomiast po stronie Powierzającego (2, 3, 5) następuje de facto otrzymanie przez Powierzającego (2, 3, 5) swoich własnych Udziałów w Spółce. Innymi słowy przeniesienie z Powiernika 3 na Powierzającego (2, 3, 5) własności Udziałów w Spółce będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym samoistnym świadczeniem, które skutkowałoby po stronie Powiernika 3 oraz Powierzającego (2, 3, 5) przysporzeniem majątkowym.

Reasumując, nieodpłatne przeniesienie przez Powiernika 3 na rzecz Powierzającego (2, 3, 5) własności Udziałów w Spółce, które nastąpi na podstawie Umów powiernictwa, nie doprowadzi do powstania po stronie Powiernika 3 oraz Powierzającego (2, 3, 5) przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nabycie własności Udziałów przez Powierzającego (2, 3, 5) od Powiernika 3 dla Powierzającego (, 3, 5) oraz Powiernika 3 będzie neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazane stanowisko jest potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

*   11 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.325.2019.1.AK1;
*   16 maja 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.114.2019.1.DS;
*   19 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.129.2019.1.JK;
*   19 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.131.2019.1.MKA;
*   8 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.246.2018.1.KP;
*   8 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.247.2018.1.DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że dotyczą one/on konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i tylko w nim są wiążące. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul.Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.