Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-702/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-07
Teza: 1. Czy świadczenie kompleksowego zarządzania, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, skalkulowane jako nadwyżka uzyskanego dochodu ponad poziom dochodowości uzgodniony w polityce cen transferowych, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług? 2. Czy dokonywanie na rzecz spółek celowych Wypłat z tytułu rozliczenia wynikającego z Umowy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania i fakturowania czynności realizowanych w ramach umowy o kompleksowe zarządzanie – **jest nieprawidłowe,**
*   braku opodatkowania wypłat dokonywanych na rzecz spółek celowych z tytułu rozliczenia wynikającego z umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i fakturowania czynności realizowanych w ramach umowy o kompleksowe zarządzanie oraz braku opodatkowania wypłat dokonywanych na rzecz spółek celowych z tytułu rozliczenia wynikającego z umowy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na budowie i sprzedaży nieruchomości mieszkalnych (lokali mieszkalnych) oraz komercyjnych. Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej P (dalej Grupa P) skupiającej spółki prowadzące działalność deweloperską na rynku polskim. W celu efektywnego zarządzania procesem inwestycyjnym, Wnioskodawca zawiązuje zależne spółki kapitałowe dla realizacji każdej inwestycji (grup inwestycji) z osobna (dalej: spółki celowe). Spółki celowe zajmują się realizacją inwestycji, tj. budową nieruchomości oraz ich sprzedażą (sprzedażą lokali w nich ulokowanych) lub ich zarządzaniem. Dotychczasowe zaangażowanie Wnioskodawcy w inwestycje przeprowadzone przez spółki celowe polegało na udostępnianiu spółkom celowym finansowania na realizację inwestycji (kapitał/dług), udostępnianiu praw do wykorzystywania znaku towarowego wykorzystywanego przez Grupę P, jak również świadczeniu usług, dotyczących zarządzania projektami inwestycyjnymi.

Obecnie rozważana jest zmiana powyższego modelu działalności podmiotów z Grupy P z uwagi na uwarunkowania biznesowe.

W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z każdą ze spółek celowych umowę o kompleksowe zarządzanie za wynagrodzeniem (dalej: Umowa) opartą o zapisy art. 7 Kodeksu spółek handlowych. W ramach zawartej Umowy, Wnioskodawca będzie obowiązany do wykonywania kompleksowego zarządzania spółkami celowymi. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą sprowadzały się do podejmowania decyzji gospodarczych, strategicznych, logistycznych i finansowych, dotyczących działalności prowadzonej przez spółki celowe, przejęcia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności za kluczowe decyzje związane z realizacją projektów inwestycyjnych, a także przejęcia ryzyka za wyniki finansowe prowadzonych przez spółki celowe projektów inwestycyjnych.

Ponadto, Wnioskodawca w ramach Umowy o zarządzanie zobowiązany będzie do obsługi bieżącego funkcjonowania spółek celowych, realizacji i zarządzania procesami inwestycyjnym (budowlanym) i zarządzania projektami, prowadzenia procesu sprzedaży i zarządzania marketingiem oraz udzielenia licencji na znak towarowy (markę) funkcjonujący w ramach Grupy.

W przypadku wystąpienia problemów finansowych na danym projekcie, Wnioskodawca zobowiązany będzie udzielić wsparcia spółce celowej, np. poprzez udzielenie zabezpieczeń, pożyczek itp.

Koszty wykonywania powyższych czynności będzie ponosił Wnioskodawca. Spółki celowe ponosić będą natomiast bezpośrednie koszty prowadzenia projektów inwestycyjnych oraz koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem, w szczególności koszty m.in.:

1.  badania sprawozdań finansowych;
2.  aktów notarialnych;
3.  podatków i opłat dotyczących nieruchomości, w szczególności opłaty za użytkowanie wieczyste, opłaty adiacenckie, renty planistyczne itp.;
4.  umów kredytowych i umów związanych z ich zabezpieczeniem;
5.  projektowania, w szczególności wynagrodzenia architektów, projektantów, konsultantów itp.;
6.  uzyskania pozwolenia na budowę i innych pozwoleń;
7.  usunięcia wszelkich usterek, napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych.

Podsumowując, profil funkcji i ryzyka spółek celowych będzie w znacznym stopniu ograniczony. Kluczowe funkcje, aktywa oraz ryzyka (z wyłączeniem nieruchomości oraz kapitału) przypisane będą Wnioskodawcy. Powyższy profil znajdzie odzwierciedlenie w systemie wynagradzania Wnioskodawcy oraz spółek celowych, który będzie miał charakter rynkowy i zgodny z przepisami o cenach transferowych. Będzie on skonstruowany w ten sposób, że spółkom celowym, których ryzyka związane z prowadzoną działalnością zostaną istotnie ograniczone, przypisany zostanie stały poziom wynagrodzenia dający stabilną zyskowność/rynkowy zwrot z zaangażowanego kapitału (niezależnie od okresu rozliczeniowego i etapu projektu realizowanego przez spółkę celową), zgodnie z metodą marży transakcyjnej netto określoną w przepisach podatkowych. Natomiast Wnioskodawcy z tytułu świadczenia na rzecz spółek celowych usług kluczowych dla ich funkcjonowania oraz przejęcia istotnych funkcji i ryzyk należne będzie wynagrodzenie ustalane w oparciu o rezydualną część zysku generowaną przez spółki celowe przy współpracy z Wnioskodawcą.

Jeżeli dana spółka celowa osiągnie zyskowność (poziom dochodowości) wyższą, aniżeli zakładany w polityce cen transferowych, to nadwyżka zgodnie z Umową o zarządzanie zostanie zwrócona Wnioskodawcy, jako wynagrodzenie za kompleksowe zarządzanie. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. gdy dana spółka celowa nie osiągnie założonego w polityce cen transferowych poziomu dochodowości, Wnioskodawca będzie obowiązany do wypłaty na rzecz danej spółki celowej kwoty tytułem rozliczenia wynikającego z Umowy, polegającego na pokryciu części poniesionych przez spółkę celową kosztów w celu zapewnienia jej określonego, rynkowego, poziomu dochodowości (dalej: Wypłata). Pokrywane koszy będą stanowić dla spółek celowych koszty uzyskania przychodu.

Kompleksowe zarządzanie wykonywane będzie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły. Zgodnie z Umową, rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami celowymi będą dokonywane w okresach rozliczeniowych, co najmniej raz w roku podatkowym. Może się okazać, że w wybranych okresach rozliczeniowych Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, a w innych zaś takiego wynagrodzenia nie otrzyma lub będzie zmuszony do dokonania Wypłaty na rzecz spółek celowych (danej spółki celowej), aby odzwierciedlić założony w polityce cen transferowych poziom dochodowości.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i wystawia kontrahentom faktury VAT dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie kompleksowego zarządzania, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, skalkulowane jako nadwyżka uzyskanego dochodu ponad poziom dochodowości uzgodniony w polityce cen transferowych, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy dokonywanie na rzecz spółek celowych Wypłat z tytułu rozliczenia wynikającego z Umowy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Świadczenie kompleksowego zarządzania, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, skalkulowane jako nadwyżka uzyskanego dochodu ponad poziom dochodowości uzgodniony w polityce cen transferowych, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien wykazać podatek VAT należny z tego tytułu oraz udokumentować świadczenie tych usług poprzez wystawienie faktur na rzecz spółek celowych.

Ad. 2) Dokonywanie na rzecz spółek celowych Wypłat z tytułu rozliczenia wynikającego z Umowy, polegającego na zwrocie części poniesionych kosztów w celu zapewnienia określonego poziomu dochodowości, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska.

Wnioskodawca wskazał, że art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wymienia czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek VAT). I tak, opodatkowaniu VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
*   eksport towarów,
*   import towarów na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wnioskodawca zauważył, że art. 8 ust. 1 ustawy o VAT określa natomiast, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Definicja świadczenia usług w ustawie o VAT jest bardzo szeroka i nie wskazuje na konkretne przesłanki, które przesądzają, że dana czynność stanowi – lub też nie stanowi świadczenia usług. Niemniej, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wypracował klasyfikację określonych świadczeń, jako usługi dla celów podatku VAT. W dotychczasowych wyrokach (przykładowo w sprawach C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperative Aadappelenbewaarplaats GA, C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, C-213/99 JoseTeodoro de Andrade przeciwko Directorda Alfandega de Leixoes, C-404/99 JoseTeodoro de Andrade przeciwko Director da Alfandega de Leixoes, C-404/99 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej), TSUE sformułował następujące przesłanki, pozwalające uznać daną czynność za podlegającą podatkowi VAT usługę:

1.  występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia;
2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;
3.  świadczeniu odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie);
4.  istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymanym w zamian za nie wynagrodzeniem.

Sformułowane przez TSUE przesłanki są powszechnie stosowane przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r. sygn. akt I FSK1315/12 wyjaśnił, że „(\`(...)\`) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Taki pogląd Sądu znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem.”

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 20 lutego 2014 r. znak ITPP2/443-1277/13/KT stwierdza, że „(\`(...)\`) aby uznać daną usługę za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę”.

Odnosząc powyższe przesłanki do relacji pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami celowymi, opartej na Umowie o kompleksowym zarządzaniu za wynagrodzeniem, w ocenie Wnioskodawcy:

1.  Nie ulega wątpliwości, że będzie istniał bezpośredni beneficjent świadczenia: będzie nim każdorazowo konkretna spółka celowa, na rzecz której Wnioskodawca będzie świadczył usługi polegające na podejmowaniu decyzji gospodarczych, strategicznych, logistycznych i finansowych, dotyczących działalności prowadzonej przez spółki celowe, przejęciu przez Wnioskodawcę odpowiedzialności za kluczowe decyzje związane z realizacją projektów inwestycyjnych, przejęciu w części ryzyka za wyniki finansowe prowadzonych przez spółki celowe projektów inwestycyjnych, a ponadto obsłudze bieżącego funkcjonowania spółek celowych, realizacji i zarządzaniu procesem inwestycyjnym (budowlanym) i zarządzaniu projektami, prowadzeniu procesu sprzedaży i zarządzania marketingiem oraz udzieleniu licencji na znak towarowy (markę) używany przez Grupę. Spółki celowe osiągną zatem realną korzyść (która następnie przełoży się na możliwość wykonywania przez nie działalności gospodarczej) w zamian za wypłacane Wnioskodawcy wynagrodzenie.
2.  Pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami celowymi będzie istniał stosunek zobowiązaniowy, oparty na Umowie o kompleksowe zarządzanie za wynagrodzeniem. Wnioskodawca bowiem, na mocy Umowy, zobowiązany będzie do świadczenia na rzecz spółek celowych kompleksowego zarządzania, zaś spółki celowe zobowiązane będą do wypłacania na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia w razie przekroczenia przez nie ustalonego poziomu dochodowości.
3.  Świadczeniu Wnioskodawcy będzie odpowiadało świadczenie wzajemne, tj. wynagrodzenie, którego formą będzie wypłata nadwyżki zysku, osiąganego przez spółki celowe, nad poziomem zysku ustalonym przez strony w Umowie. W ocenie Wnioskodawcy, strony dysponują swobodą w kształtowaniu warunków umownych również w przedmiocie przyjętej metody kalkulacji wynagrodzenia.
4.  Pomiędzy świadczeniem, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i wyraźny związek - wypłata wynagrodzenia przez spółki celowe będzie uzależniona od efektywnego zarządzania przez Wnioskodawcę procesem realizacji inwestycji i sprzedaży nieruchomości. Dopiero osiągnięcie określonego poziomu dochodowości będzie uprawniało do uzyskania przez Spółkę wynagrodzenia (sama wysokość wynagrodzenia będzie również kwestią uzależnioną od wysokości osiągniętego dochodu).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie kompleksowego zarządzania, za które otrzyma wynagrodzenie, skalkulowane jako nadwyżka uzyskanego dochodu ponad poziom dochodowości uzgodniony w polityce cen transferowych, będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Wnioskodawca podkreślił, że sam sposób kalkulacji wynagrodzenia przyjęty w umowie przez strony nie może wpływać na charakter świadczenia (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2012 r. znak IPPP1/443-731/12-3/AW). W efekcie, nie powinna ulec zmianie klasyfikacja dokonywanych przez Wnioskodawcę czynności, jako świadczenia usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego, czy z uwagi na przyjęty sposób rozliczeń w ramach polityki cen transferowych, w danym okresie Wnioskodawca efektywnie otrzymuje zapłatę wynagrodzenia, czy też zobowiązany jest do dokonania transferu środków pieniężnych na rzecz spółek celowych.

W konsekwencji, świadczenie kompleksowego zarządzania, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, skalkulowane jako nadwyżka uzyskanego dochodu ponad poziom dochodowości uzgodniony w polityce cen transferowych, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W rezultacie, Wnioskodawca powinien wykazać podatek VAT należny z tego tytułu oraz udokumentować świadczenie tych usług poprzez wystawienie faktur na rzecz spółek celowych. Takie faktury pokrywać powinny kwoty wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za okresy, w których będzie ono należne, z pominięciem Wypłat dokonanych na rzecz spółek celowych w okresach, w których niezbędne jest wyrównanie poziomu dochodowości ustalonego w polityce cen transferowych (pośrednio takie stanowisko potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lutego 2015 r. znak IPTPP2/443-866/14-4/IR, zgodnie z którą obrotem jest faktyczna kwota uzyskana z tytułu transakcji walutowych, bez uwzględniania transakcji, na których poniesiono stratę).

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia, czy dokonywanie na rzecz spółek celowych Wypłat z tytułu rozliczeń wynikających z Umowy, polegających na zwrocie części kosztów w celu zapewnienia określonego poziomu dochodowości, analogicznie jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska w przedmiocie pytania 1, konieczne jest przeanalizowanie cech przedmiotowego świadczenia w świetle sformułowanych przez TSUE przesłanek konstytuujących świadczenie usług.

Na wstępie Wnioskodawca podkreślił, że w jego ocenie, dokonywane Wypłaty na rzecz spółek celowych nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi, lecz będą jednym ze świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach kompleksowego zarządzania, których dotyczy Umowa.

Jednocześnie odnosząc przesłanki pozwalające uznać dane świadczenie za podlegającą podatkowi VAT usługę do dokonywania Wypłat przez Wnioskodawcę na rzecz spółek celowych, Wnioskodawca zwrócił uwagę na następujące kwestie:

1.  W ocenie Wnioskodawcy trudno uznać, że w związku z dokonywaniem Wypłat będzie istniał bezpośredni beneficjent odpowiadającego im świadczenia. Wnioskodawca będzie wypłacał bowiem spółkom celowym kwoty będące wyrównaniem ewentualnej straty w stosunku do ustalonego przez strony poziomu dochodowości. Niemniej, nie otrzyma w zamian żadnego świadczenia wzajemnego ze strony spółek celowych. Co więcej, to Wnioskodawca w dalszym ciągu zobowiązany będzie do świadczenia kompleksowego zarządzania na rzecz spółek celowych. Konsekwentnie, na podstawie Umowy, jedynym beneficjentem realizowanych na jej podstawie świadczeń będą spółki celowe, świadczenia te zaś będą ograniczone do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności polegających na kompleksowym zarządzaniu (będących przedmiotem pytania 1). Natomiast w zakresie dokonywania na rzecz spółek celowych Wypłat w wysokościach pozwalających na osiągnięcie uzgodnionego poziomu dochodowości, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że nie istnieje bezpośredni beneficjent jakiegokolwiek świadczenia w tym zakresie. W szczególności, taki wniosek znajduje uzasadnienie w fakcie, że dokonywanie przedmiotowych Wypłat jest wyłącznie rezultatem realizacji planowanej do przyjęcia przez Grupę polityki cen transferowych.
2.  Co prawda pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami celowymi będzie istniał stosunek zobowiązaniowy, tym niemniej wynika z niego zobowiązanie do świadczenia usług wyłącznie przez Wnioskodawcę. Ze strony spółek celowych nie jest natomiast świadczona żadna usługa, w zamian za którą spółki celowe powinny otrzymać wynagrodzenie od Wnioskodawcy.
3.  Ponadto nie można uznać, że świadczeniu w postaci dokonywania przez Wnioskodawcę Wypłat pozwalających na osiągnięcie przez spółki celowe założonego poziomu dochodowości będzie odpowiadało jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony spółek celowych. Dokonywanie przedmiotowych Wypłat nie może być bowiem utożsamiane z wynagrodzeniem, w sytuacji, gdy tego rodzaju rozliczenie jest jedynie wynikiem realizacji planowanej do przyjęcia przez Grupę polityki cen transferowych.
4.  Jak wskazano powyżej, dokonywane na rzecz spółek celowych Wypłaty nie będą stanowiły wynagrodzenia za usługi dla potrzeb podatku VAT, jak również brak jest podstaw do uznania, że spółki celowe wykonują jakiekolwiek usługi na rzecz Wnioskodawcy. Zatem sformułowana przez TSUE przesłanka istnienia bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymanym w zamian za nie wynagrodzeniem również nie zostanie spełniona.

Ponadto Wnioskodawca zwrócił uwagę, że nie jest również możliwe zakwalifikowanie czynności dokonywania Wypłat z tytułu rozliczenia wynikającego z Umowy, polegającego na zwrocie części poniesionych kosztów w celu zapewnienia określonego poziomu dochodowości, jako na przykład usługi udzielenia finansowania (pożyczki) przez samego Wnioskodawcę, gdyż kwoty przekazywane w ramach Wypłaty nie są udostępniane pod tytułem zwrotnym. Ponadto, brak jest jakiegokolwiek wynagrodzenia w zamian za udostępnienie spółkom celowym środków pieniężnych (np. odsetek). W świetle powyższej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, dokonywanie Wypłat z tytułu rozliczenia wynikającego z Umowy, polegającego na zwrocie części poniesionych kosztów w celu zapewnienia określonego poziomu dochodowości nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania i fakturowania czynności realizowanych w ramach umowy o kompleksowe zarządzanie,
*   prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania wypłat dokonywanych na rzecz spółek celowych z tytułu rozliczenia wynikającego z umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać, że z szeroko sformułowanej definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Należy zauważy, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) lub na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu lub na zaniechaniu stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestia odpłatności była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, Trybunał uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Ponadto należy zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak dowolności w zawieraniu umów, czy też dowolności w kształtowaniu podstawy opodatkowania, jeżeli jest ona dokonywana niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Dodatkowo – zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy jednak wskazać, że nieodpłatnie świadczone usługi nie będą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Główną kwestią dla zastosowania przywołanego przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jest ustalenie czy występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście do omawianego zagadnienia znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 23 października 2008 r. w sprawie C-371/07, który stwierdził że „(…) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a), jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawę opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi: „suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług” \[ art. 11 część A ust. 1 lit. c)\]. Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników.” - vide pkt 40 opinii.

Zatem zgodnie ze wskazanymi unormowaniami, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy powołanego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zatem nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, w przypadkach gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku.. Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Z kolei stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z wniosku wynika, że w wyniku zamierzonych zmian „modelu działalności podmiotów z Grupy P z uwagi na uwarunkowania biznesowe”, spółki celowe sprawować będą funkcje o ograniczonym ryzyku, co przekłada się na przypisanie stałego poziomu wynagrodzenia dającego „stabilną zyskowność/rynkowy zwrot z zaangażowanego kapitału”, zgodnie z metodą marży transakcyjnej netto. Strony ustaliły, że w przypadku, gdy dana spółka celowa osiągnie zyskowność (poziom dochodowości) wyższą niż zakładany w polityce cen transferowych, to nadwyżka zostanie zwrócona Wnioskodawcy „jako wynagrodzenie za kompleksowe zarządzanie”. Natomiast w przypadku, gdy dana spółka celowa nie osiągnie zyskowności na założonym poziomie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty na rzecz tej spółki kwoty na pokrycie części poniesionych przez spółkę kosztów w celu zapewnienia „określonego, rynkowego, poziomu dochodowości”.

Powyższe wskazuje na to, że w przypadku gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonych przez spółki celowe działalności, zysk tych spółek przekroczy założony umownie poziom dochodowości, spółki zobowiązane będą do wypłaty środków finansowych dla Wnioskodawcy. Alternatywnie, jeśli zysk spółek celowych ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony, spółki otrzymywałyby od Wnioskodawcy wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości w postaci środków finansowych.

Ustalenie statusu należnej kwoty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Uzależnienie wypłaty należności (jak również jej wysokość) od poziomu dochodowości spółek celowych daje podstawy do przyjęcia, że w rzeczywistości nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za świadczenie usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 540/14 podniósł, co następuje: „(…) jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12 (publ. CBOSA) dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. W judykaturze wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: 1. istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; 4. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (publ. w Zb. Orz. z 1994 r., s. I-00743); 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 (publ. w Zb. Orz. z 1982 r., s. 01277), 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 (publ. w Zb. Orz. z 1981 r., s. 00445), czy z 12 września 2000 r.: w sprawie C- 276/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06251), C-358/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06301), i 408/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06417) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).”

W ocenie organu, w analizowanej sprawie mamy do czynienia w istocie z tzw. „korektą” dochodowości spółek celowych, która działa w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) „zaangażowanego kapitału”. Czynnikiem powodującym uruchomienie tego mechanizmu jest ustalenie, po zakończeniu okresu rozliczeniowego, wysokości zysku. Przy czym, jak wskazano we wniosku, rozliczenia pomiędzy podmiotami „będą dokonywane w okresach rozliczeniowych, co najmniej raz w roku podatkowym”.

A zatem działania zmierzające do wyrównania poziomu zyskowności na założonym poziomie, wynikają z okoliczności zaistniałych po zakończeniu okresu rozliczeniowego, nie wynikają natomiast z błędnie wystawionych faktur, czy nieprawidłowo wyliczonych należności z tytułu dostarczonych towarów lub usług.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że zarówno wypłata na rzecz Wnioskodawcy kwot wynikających z nadwyżki przyjętego poziomu dochodowości spółek celowych, jak również pokrycie przez Wnioskodawcę „poniesionych przez spółkę celową kosztów w celu zapewnienia jej określonego, rynkowego, poziomu dochodowości”, związana jest z wzajemnymi rozliczeniami stron zgodnie z wynikającymi z „modelu cen transferowych przyjętych w grupie”.

Z tych też względów, otrzymanej przez Wnioskodawcę od spółek celowych „nadwyżki uzyskanego dochodu ponad poziom dochodowości uzgodniony w polityce cen transferowych” następującej w związku z wyrównaniem poziomu dochodowości na założonym poziomie, nie można uznać za wynagrodzenie za świadczone czynności w zakresie kompleksowego zarządzania spółką celową.

W świetle powyższego, okoliczność, że zawarta umowa będzie nazwana „umową o kompleksowe zarządzanie za wynagrodzeniem” nie może przesądzać, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, za które przysługuje wynagrodzenie.

W oparciu bowiem nie o nazewnictwo, lecz faktycznie dokonane czynności należy kwalifikować czynność jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy wskazać należy, że zamierzone czynności w zakresie kompleksowego zarządzania spółkami celowymi sprowadzające się do „podejmowania decyzji gospodarczych, strategicznych, logistycznych i finansowych, dotyczących działalności prowadzonej przez spółki celowe, przejęcia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności za kluczowe decyzje związane z realizacją projektów inwestycyjnych, a także przejęcia ryzyka za wyniki finansowe prowadzonych przez spółki celowe projektów inwestycyjnych”, jak również „obsługi bieżącego funkcjonowania spółek celowych, realizacji i zarządzania procesami inwestycyjnym (budowlanym) i zarządzania projektami, prowadzenia procesu sprzedaży i zarządzania marketingiem oraz udzielenia licencji na znak towarowy (markę) funkcjonujący w ramach Grupy”, świadczone są nieodpłatnie. Jak wykazano bowiem za wynagrodzenie nie można uznać przekazanej przez spółki celowe nadwyżki ponad założony umownie poziom dochodowości, a z wniosku nie wynika aby za realizowane czynności Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie.

Zatem z uwagi na fakt, że nieodpłatne świadczenie usług w zakresie kompleksowego zarządzania spółkami celowymi z grypy kapitałowej, związane będzie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, to czynności te nie będą mogły być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie ww. świadczenia nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do udokumentowania realizowanych czynności fakturami wystawionymi na rzecz spółek celowych.

Jednocześnie należy wskazać, że pewną niekonsekwencją jest uznanie przez Wnioskodawcę, że – jak wskazano we wniosku – dokonywanie na rzecz spółek celowych wypłat „będących wyrównaniem ewentualnej straty w stosunku do ustalonego przez strony poziomu dochodowości” jest „wyłącznie rezultatem realizacji planowanej do przyjęcia przez Grupę polityki cen transferowych”, natomiast już zwrot przez spółki celowe nadwyżki ponad zakładany przez grupę poziom dochodowości, wiązać należy ze świadczeniem realizowanym przez Wnioskodawcę (a nie jak w przypadku „wypłat” wyłącznie z wewnętrznymi rozliczeniami w grupie kapitałowej).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko, zgodnie z którym „świadczenie kompleksowego zarządzania, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie, skalkulowane jako nadwyżka uzyskanego dochodu ponad poziom dochodowości uzgodniony w polityce cen transferowych, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług” uznać należy za nieprawidłowe.

Natomiast z wyżej wskazanych względów, jak również mając na uwadze, że „kwoty przekazywane w ramach Wypłaty nie są udostępniane pod tytułem zwrotnym” za wynagrodzeniem, uznać należy, że dokonywanie na rzecz spółek celowych „zwrotu części poniesionych kosztów w celu zapewnienia określonego poziomu dochodowości” nie stanowi także czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem stanowisko wyrażone w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Jednocześnie należy zauważyć, że mając na uwadze, że to Wnioskodawca jest stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zaznacza się, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla spółek celowych. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.