Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.729.2016.2.MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-03
Teza: Skutki w VAT związane ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem na nim posadowionym.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu 8 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 23 grudnia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w tym podatku związanych ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem na nim posadowionym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w tym podatku związanych ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem na nim posadowionym.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca I., Przedsiębiorstwo … spółka akcyjna z siedzibą we … (dalej również jako: „Zbywca lub Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Zbywca planuje sprzedaż prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku posadowionego na gruncie w użytkowaniu wieczystym (dalej: „Nieruchomość”).

Budynek (dalej „Budynek”) posadowiony jest na gruncie wchodzącym w skład Nieruchomości i jest budynkiem wielokondygnacyjnym, objętym ochroną konserwatorską (obiekt wpisany jest do rejestru zabytków), wykorzystywany jest – w chwili wystąpienia z wnioskiem:

*   w niewielkim wymiarze na cele własne działalności Zbywcy (2 pomieszczenia na cele biurowe i magazynowe, warsztat konserwatora, kotłownia c.o., pomieszczenie socjalne dla portierów z firmy zewnętrznej, pomieszczenie portierni, pomieszczenia z licznikami) oraz
*   do używania innym podmiotom, w przeważającej mierze na ich działalność biurową, a w części na inne cele, jak zajęcia taneczne czy kulturalne do przemijającego użytku (przykładowo na czas przeprowadzania warsztatów czy innych tym podobnych zajęć z tańca, wystawy artystów).

Budynek został wzniesiony w XIX w. przez osobę prywatną. Następnie został sprzedany władzom administracyjnym okręgu X. Po II wojnie światowej Budynek był wykorzystywany przez przedsiębiorstwa państwowe i inne instytucje. Od 1976 r. Budynek był wykorzystywany wyłącznie przez przedsiębiorstwa branży geologicznej (początkowo był to … (w tym wchodzący w skład …), a po jego podziale od … 1982 r. było to przedsiębiorstwo państwowe pn. …, a po sprywatyzowaniu, na mocy przepisów, o których mowa dalej od … 1992 r. był to Wnioskodawca I.

Wnioskodawca I jest następcą prawnym jednego z przedsiębiorstw państwowych, które zajmowały i korzystały z Budynku, jak i Nieruchomości.

Wnioskodawca I jako tzw. „spółka pracownicza” powstała w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą: …. Prywatyzacja została dokonana na podstawie przepisu art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298, z późn. zm.).

Wnioskodawca I rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 1 lipca 1992 r.

W 1992 r. została zawarta umowa pomiędzy Skarbem Państwa a Wnioskodawcą I o odpłatnym oddaniu Wnioskodawcy I do korzystania zorganizowanej części mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego (dalej: „Umowa nr 1”) obejmującego wyżej opisane prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku posadowionego na gruncie w użytkowaniu wieczystym. Umowa nr 1 została zawarta na czas oznaczony od dnia …1992 r. do dnia … 2000 r.

Zgodnie z treścią tej umowy (oraz na podstawie aneksów zawartych do niej) z chwilą zapłacenia przez Spółkę (Wnioskodawca I) ostatniej raty należności za korzystanie z Nieruchomości, Skarb Państwa zobowiązał się przenieść na rzecz Spółki (Wnioskodawca I) prawo użytkowania wieczystego oraz własność Nieruchomości w drodze odrębnej czynności prawnej.

W dniu … 1999 r., wobec tego, że Wnioskodawca I uiścił na rzecz Skarbu Państwa wszystkie raty należności wynikające z Umowy nr 1, w wykonaniu obowiązku przeniesienia praw na Spółkę przez Skarb Państwa, obowiązku wynikającego z Umowy nr 1, została zawarta umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i prawa własności Nieruchomości (dalej: „Umowa nr 2”).

W związku z oddaniem do korzystania na podstawie Umowy nr 1 oraz następnie, na podstawie Umowy nr 2, przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego i prawa własności Nieruchomości Wnioskodawca I nie odliczał VAT. Od tej czynności Skarb Państwa nie naliczał VAT. Na podstawie przepisu art. 1 ustawy o opłacie skarbowej daniny tej przy zawarciu Umowy nr 2, nie pobrano.

Według jedynej dostępnej dokumentacji technicznej Nieruchomości, tj. inwentaryzacji (inwentaryzacja z XII 1976 r. sporządzonej dla … we …) Budynek składa się z następujących kondygnacji i pomieszczeń położonych na różnych poziomach:

1.  piwnica (w niej kotłownia);
2.  garażu;
3.  parter;
4.  jadalnia;
5.  I piętro;
6.  pomieszczenia na poziomie „I/II”;
7.  II piętro;
8.  poddasze ze strychem.

W ramach wskazanych bezpośrednio wyżej przestrzeni wyodrębniane są także ich części wspólne, jak wszelkie ciągi komunikacyjne, schody, klatki schodowe, hole, wc i inne tym podobne powierzchnie służącą do prawidłowego korzystania chociażby z części Budynku oddanej innej osobie do wyłącznego używania np. na podstawie stosunku najmu.

W deklaracjach, dla podatku od nieruchomości Zbywca kwalifikuje grunty wchodzące w skład Nieruchomości jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również całość powierzchni użytkowej Budynku wykazywana jest w deklaracji dla podatku od nieruchomości jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W Budynku była i jest prowadzona działalność gospodarcza Wnioskodawcy I:

*   na cele własne;
*   oddawanie innym podmiotom w najem lub do używania na innej podstawie części Nieruchomości (wyodrębnionych pomieszczeń).

Na podstawie umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę I oraz postanowień powszechnie obowiązującego prawa najemcy mogli równocześnie korzystać z części wspólnych Budynku, w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z części wspólnych przez pozostałych użytkowników Budynku. Możliwość korzystania z części wspólnych była w sposób dorozumiany uwzględniona w czynszach najmu.

Przykładowo: I piętro – powierzchnia całkowita: 1065,80 m2, w tym powierzchnia części wspólnych to ok. 294,60 m2; parter – powierzchnia całkowita: 1017,80 m2, w tym części wspólne ok. 323,70 m2.

Niezależnie od oddania przez Wnioskodawcę I innym osobom (najemcom) poszczególnych części budynku do ich wyłącznego używania wraz z równoczesnym prawem do współużywania i współposiadania części wspólnych Budynku, w Budynku:

*   część powierzchni piwnicy zajętej wyłącznie pod kotłownie nie jest wskazana w częściach wspólnych piwnicy oznaczonych we wspomnianej wyżej inwentaryzacji. Powierzchnia zajęta pod kotłownię nigdy nie była i nie może być oddana do używania innym podmiotom na podstawie jakiegokolwiek stosunku prawnego, ponieważ zarządzającym kotłownią jest każdorazowy właściciel Budynku, po stronie którego leżą wszelkie czynności związane z zapewnieniem działania kotłowni gazowej w budynku (Zbywca wykorzystuje ją do zapewnienia dostawy ciepła dla wszystkich tego wymagających przestrzeni, powierzchni, pomieszczeń w Budynku, co kolei jest warunkiem koniecznym do wynajmowania powierzchni podmiotom zewnętrznym oraz prowadzenia działalności w Budynku, zgodnie z przeznaczeniem tych powierzchni);
*   poddasze oraz strych jest częścią budynku o łącznej pow. 852 m2, położoną powyżej najwyższego stropu, która – w świetle wskazywanej wyżej inwentaryzacji z XII 1976 r. – zawiera pomieszczenia, w zupełnie minimalnym zakresie, w którym mogą przebywać ludzie (wysokość tych pomieszczeń od 1,90 m do 2,20 m). Pewna cześć stropu II piętra (a odpowiednio podłoga strychu) jest szklana i stanowi tzw. świetlik łukowy doświetlający klatkę schodową poniżej na poszczególnych kondygnacjach. Ta część budynku nie może być jednak używana przez kogokolwiek, w szczególności przez najemców lokali położonych na kondygnacjach poniżej, nie służy w żaden sposób lokalom na kondygnacjach poniżej, nie ma żadnej możliwości jej gospodarczego, praktycznego wykorzystywania, przeznaczenia i nigdy, w ten sposób, z tej części budynku ktokolwiek nie czynił użytku;
*   w Budynku, w ramach jego części wspólnych, są wyodrębnione również pewne powierzchnie, do których dostęp jest praktycznie niemożliwy, jak magazynki pod schodami, rozdzielnie elektryczne, portiernia, które – z natury rzeczy nie mogę być oddane innym osobom do używania na podstawie jakiegokolwiek stosunku prawnego.

Wnioskodawca I:

*   oddał innym osobom część Budynku do wyłącznego używania na podstawie umów, w szczególności umów najmu, a zawartych wcześniej niż 2 lata przed planowaną datą sprzedaży;
*   od momentu nabycia Nieruchomości do chwili obecnej nie dokonywał ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej Nieruchomości.

Po oddaniu go do użytkowania Budynek nie był przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, tzn. nie dokonano ulepszeń przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Wnioskodawca II, … z o.o. sp. k. z siedzibą w … (dalej: Nabywca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce.

Przedmiotem działalności Nabywcy jest m.in. działalność związana z obsługą rynku nieruchomości (PKD 68), działalność w zakresie architektury i inżynierii oraz związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.1 ), roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (PKD 41), wynajem i dzierżawa (PKD 77).

Zbywca oraz Nabywca (dalej: „Strony”) planują dokonanie transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy (dalej: „Transakcja”). Transakcja zostanie rozpoczęta w 2016 r. (zawarcie umowy przedwstępnej) i powinna zostać zakończona w pierwszej połowie 2017 r.

W wyniku Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki, należności i zobowiązania Zbywcy ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu obciążającymi Nieruchomość, w szczególności oryginały, notarialnie poświadczone kopie lub duplikaty dokumentacji związanej z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, pozwolenia i decyzje administracyjne, pozostała dokumentacja.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Zbywcy.

W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie:

*   dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, ciepło, dostawa wody i odbiór ścieków);
*   ubezpieczenia Nieruchomości;
*   ochrony Nieruchomości;
*   nadzoru przeciwpożarowego;
*   utrzymania czystości na terenie Nieruchomości;
*   prac konserwacyjnych;
*   serwisowania urządzeń wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający może rozwiązać umowy zawarte z różnymi podmiotami dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Zbywca obecnie sam zarządza Nieruchomością, w związku z tym na Nabywcę nie przejdzie żadna umowa związana z zarządzaniem Nieruchomością.

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione.

Jednocześnie niewykluczone, że część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi podmiotami posiadającymi umowy ze Zbywcą. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Nabywca rozwiązuje określoną umowę) Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami);
*   umowy związane z finansowaniem działalności Zbywcy i zabezpieczeniem tego finansowania;
*   umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych;
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców);
*   należności Zbywcy – wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu;
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy;
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy);
*   firma Zbywcy;
*   know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy.

Po Transakcji może dojść między Zbywcą a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet czynszów najmu należnych za miesiąc, w którym dokonana zostanie Transakcja.

Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Budynek, będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy w prowadzonej przez niego działalności. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Budynek (a wraz z nim cała Nieruchomość) nie będzie stanowił formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności prowadzonej przez Nabywcę.

Po zbyciu Nieruchomości, Zbywca będzie kontynuował prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą w oparciu o pozostały majątek i środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza w ramach nabytej Nieruchomości prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wolą stron jest opodatkowanie Transakcji VAT, więc przed datą Transakcji złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania Transakcji VAT, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Po dokonaniu Transakcji Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Nieruchomość będzie w całości służyła Nabywcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości (w całości) będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w związku z tym Strony Transakcji, będą mogły w całości zrezygnować z tego zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie Transakcji VAT?

W konsekwencji, czy w związku z nabyciem Nieruchomości Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad 1.

Sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Transakcja spełnia kryteria odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju (przeniesienie prawa do dysponowania Nieruchomością jak właściciel).

Zbycie Nieruchomości nastąpi zatem w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, o ile nie będzie miało zastosowania wyłączenie wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W praktyce organów podatkowych podkreślany jest obowiązek ścisłej wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z uwagi na jego szczególny charakter (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r., sygn. IBPP3/4512-476/15/KG).

W ocenie Stron Transakcji brak jest podstaw do uznania Transakcji za zbycie:

1.  przedsiębiorstwa lub
2.  zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad a).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „przedsiębiorstwa”. Powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy wskazali na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności: prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa; jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne przedstawienie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja transakcji jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. ILPP2/443-944/12-4/MN). Kluczowe jest, by przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-402/15-2/KK).

W kontekście powyższych uwag Wnioskodawcy wskazali, że przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw i obowiązków, należności i zobowiązań, ściśle związanych z samą Nieruchomością.

Z mocy prawa (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego) na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu (choć jak wskazano w zdarzeniu przyszłym umowy posiadane przez Zbywcę mogą zostać przez niego rozwiązane i nowo zawarte z Nabywcą).

Poza zakresem Transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy, objętych definicją wynikającą z art. 551 Kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ich brak pozbawia nabywaną przez Nabywcę masę majątkową zdolności do uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu.

Ponadto, Transakcja nie będzie obejmowała również następujących przykładowych elementów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę:

*   umowy rachunków bankowych (w tym rachunków bankowych do celów rozliczeń z najemcami);
*   umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych;
*   środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców);
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, know-how;
*   księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością);
*   należności Zbywcy – wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu.

W oparciu o pozostały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa (tj. niebędący przedmiotem Transakcji), po dacie Transakcji, Zbywca będzie dalej prowadził działalność gospodarczą.

Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że kontynuowanie przez Nabywcę działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów, ubezpieczenia, ochrony, itp. (nowych umów bądź doprowadzenia do cesji praw i obowiązków z umów dotychczasowych), zorganizowanie zarządu Nieruchomością, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Nabywca nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych.

Konsekwentnie, w ocenie Stron Transakcji nie ma możliwości uznania Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad b).

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie. W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych), np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-402/15-2/KK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r., sygn. IBPP3/4512-476/15/KG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2015 r., sygn. IBPP3/443-493/15/JP.

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: działa wydział, oddział, itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej, musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy doszli do wniosku, że przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Zbywcy. Nieruchomość ta nie jest w żaden sposób wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Zbywcy, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Zbywcy nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla sprzedawanej Nieruchomości nie są prowadzone w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy osobne księgi.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. W tym zakresie pełne zastosowanie mają uwagi przedstawione pkt a) powyżej, w świetle których przedmiot Transakcji nie może być traktowany jako wyodrębniony zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników majątkowych, zdolnych do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym). Prowadzenie przez Nabywcę działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość będzie możliwe dopiero po podjęciu przez niego, po nabyciu Nieruchomości, szeregu działań c charakterze organizacyjnym, podpisaniu niezbędnych umów, itp.

Po czwarte, zakres Transakcji nie obejmuje przeniesienia szeregu zobowiązań Zbywcy, podczas gdy zobowiązania zostały wprost wymienione jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem – zdaniem Wnioskodawców – Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wyłączonej z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Końcowo Wnioskodawcy zauważyli, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami (w tym przejęciem na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego praw i obowiązków z umów najmu) za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-402/15-2/KK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r., sygn. IBPP3/4512-476/15/KG; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2015 r., sygn. IBPP3/443-493/15/JP.

Konsekwentnie, Transakcja nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w ramach odpłatnej dostawy towarów.

Ad 2.

Planowana sprzedaż Nieruchomości (w całości) będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w związku z tym Strony Transakcji będą mogły zrezygnować z tego zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i w całości wybrać opodatkowanie Transakcji VAT.

W konsekwencji, w związku z nabyciem Nieruchomości (w odniesieniu do całej ceny sprzedaży Nieruchomości) Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Pierwsze zasiedlenie Nieruchomości przez Zbywcę interpretowane zgodnie z przepisem art. 135 ust. 1 lit. j) w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 2006/112”) nastąpiło ponad 2 lata przed planowaną Transakcją.

Wnioskodawcy zauważyli, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. w sprawie o sygn. I FSK 382/14.

Sąd w wyroku tym stwierdził, że” „(\`(...)\`) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywaną definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o MAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni pro unijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Powyższe rozumienie pierwszego zasiedlenia jest obecnie powszechnie prezentowane przez organy podatkowe, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.296.2016.2.JM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-322/16-4/JK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. ITPP3/4512-240/16/EB;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.209.2016.4.MK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.269.2016.2.PRP;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. IBPP3/4512-252/16/MN;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-451/16-4/RM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. IBPP1/4512-247/16/AL.;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. IPPP3/4512-303/16-7/IG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.215.2016.2.KK.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Strony zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy uznali, że do pierwszego zasiedlenia opisanej Nieruchomości doszło w całości ponad dwa lata temu. Zajęcie budynku nastąpiło w związku z wykorzystaniem Budynku do działalności gospodarczej Spółki.

Ze względu na to, że Wnioskodawca I nie dokonywał ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej Budynku nie jest istotne czy oddanie obiektu po ulepszeniu nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ponieważ tutejszy organ w niniejszym rozstrzygnięciu uznał stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 3, ocena stanowiska przyporządkowanego do tego pytania stała się bezprzedmiotowa.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że przedmiot transakcji na moment zbycia nie będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, a u nabywcy służył będzie wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.