Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-264/15-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-29
Teza: Stawka podatku mająca zastosowanie do sprzedaży Musztard.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do sprzedaży Musztard – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do sprzedaży Musztard.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, który, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zajmuje się produkcją, sprzedażą i dystrybucją przypraw, aromatów spożywczych, musztard, ketchupów i octów.

Asortyment produktów oferowanych przez Spółkę, obejmuje m.in.: gotowe musztardy, mieszczące się w grupowaniu PKWiU (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm., zwane dalej: „PKWiU”) 10.84.12.0 „Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda”. Oferowane przez Spółkę produkty z tej kategorii to w szczególności:

*   musztarda chrzanowa;
*   musztarda czosnkowa;
*   musztarda delikatesowa;
*   musztarda francuska;
*   musztarda grillowa;
*   musztarda miodowa;
*   musztarda ognista;
*   musztarda rosyjska;
*   musztarda sarepska;
*   musztarda węgierska;
*   musztarda dijon;
*   musztarda meksykańska;
*   musztarda bawarska;
*   musztarda kremska;
*   musztarda specialite z żurawiną;
*   musztarda specialite z płatkami wędzonej papryki;
*   musztarda specialite z curry;
*   musztarda specialite z czerwonym winem;
*   musztarda specialite z rodzynkami i miodem;
*   musztarda specialite z zielonym pieprzem młotkowanym.

Powyżej wymienione produkty w dalszej części niniejszego wniosku będą nazywane łącznie „Musztardami”.

Obecnie, w stosunku do sprzedaży krajowej Musztard, Spółka stosuje 23% stawkę VAT.

Ponadto w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0 „Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda”, mieszczą się również sosy musztardowe i inne wieloskładnikowe sosy i dressingi do potraw, dań i sałatek (dalej: „Sosy”), których sprzedaż podlega opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT, zgodnie z poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Musztardy oraz Sosy będą w dalszej części niniejszego wniosku nazywane łącznie „Towarami”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży krajowej Musztard?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży krajowej Musztard.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Spółki, przyjęta przez nią dotychczas 23% stawka VAT w stosunku do sprzedaży Musztard była stosowana nieprawidłowo.

Stanowisko Spółki w przedmiocie stawki VAT przy sprzedaży Musztard wynika z faktu, że podobne względem siebie towary powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób jednakowy, tzn. w szczególności powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT.

Istnieją bowiem towary podobne do Musztardy, które są objęte obniżoną stawką VAT wynoszącą w okresie od 1 stycznia 2011 r. stawką 8% VAT. Są to sosy musztardowe i inne wieloskładnikowe sosy i dressingi do potraw, dań i sałatek zaklasyfikowane również do grupowania PKWiU 10.84.12.0 „Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda”.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie dostaw jednych towarów (Musztard) inną stawką VAT, niż dostaw towarów do nich podobnych (Sosów, w szczególności sosów musztardowych), jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej.

1.  Zasada neutralności podatku VAT

Istotą zasady neutralności VAT jest równe traktowanie pod względem opodatkowania VAT towarów i usług podobnych, a przez to konkurencyjnych względem siebie. Zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, podobne towary lub usługi powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. Przykładowo, niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary lub usługi są opodatkowane według podstawowej stawki VAT, podczas gdy podobne do nich towary opodatkowane są według stawki obniżonej. Szczegółowe założenia wynikające z powyższej zasady wypracował w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

1.  Źródła zasady neutralności

Zasada neutralności fiskalnej, jako cel wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wyrażona została już w Pierwszej Dyrektywie Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych nr 67/227/EWG (t.j. Dz. U. 71 z 14 kwietnia 1967, str. 1301, z późn. zm., zwana dalej: „Pierwszą Dyrektywą”). Preambuła do Pierwszej Dyrektywy wyraźnie wskazała potrzebę osiągnięcia harmonizacji ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych, która wyeliminuje czynniki, które mogłyby zakłócić warunki konkurencji i w konsekwencji, która zapewniłaby neutralne warunki konkurencji, w takim znaczeniu, że w każdym państwie członkowskim podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Powyższe postanowienia w zakresie neutralności fiskalnej VAT pozostały aktualne na gruncie obecnie obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Jednym z pierwszych orzeczeń, w których Trybunał sięgnął do zasady neutralności fiskalnej wyrażonej w preambule do Pierwszej Dyrektywy był wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council. Do powyższej zasady Trybunał odwoływał się w kolejnych orzeczeniach czyniąc zasadę neutralności fiskalnej jedną z podstawowych zasad składających się na wspólny system podatku od wartości dodanej. Na konieczność przestrzegania zasady neutralności fiskalnej podatku VAT TSUE zwracał uwagę m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-246/04 Turn- und Sportunion Waldburg przeciwko Finanzlandesdirektion fur Oberósterreich, z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, z dnia 7 września 1999 r. C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C-443 oraz C-444/04 oraz z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte.

1.  Przesłanki naruszenia zasady neutralności fiskalnej

Orzecznictwo TSUE (przykładowo w wyroku Trybunału z dnia 23 października 2003 r. (piąta izba) w sprawie C-109/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec oraz w wyroku Trybunału z dnia 11 października 2001 r. (druga izba) w sprawie C-267/99 Christiane Adam, małżonce Urbing przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines, jak również w wyroku Trybunału z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 (trzecia izba) L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte) wskazuje, że do naruszenia zasady neutralności fiskalnej dochodzi w sytuacji, gdy z przepisów krajowych, w zakresie w jakim państwo członkowskie skorzystało z kompetencji do stosowania stawek obniżonych na podstawie art. 98 ust. 1 Dyrektywy VAT, wynika odmienne opodatkowanie towarów lub usług podobnych i przez to konkurencyjnych względem siebie. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przytoczone orzecznictwo Trybunału, przez odmienne opodatkowanie VAT należy z całą pewnością uznać m.in. sytuację, w której dostawa towarów do siebie podobnych podlega opodatkowaniu różnymi stawkami VAT. W kontekście uznania takiej sytuacji za naruszającą zasadę neutralności nie ma przy tym znaczenia, czy towary podobne opodatkowane różnymi stawkami VAT są w stosunku do siebie faktycznie konkurencyjne.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group plc przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, TSUE wskazał bowiem jednoznacznie, że faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku stwierdzenia naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (zob. podobne wyroki: wyrok Trybunału z dnia 23 października 2003 r. (piąta izba) w sprawie C-109/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Rec. s. I-12691, pkt 22, 23; a także wyrok Trybunału z dnia 17 lutego 2005 r. (druga izba) w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Finanzamt Gladbeck przeciwko Edith Linneweber (C-453/02) i Finanzamt Herne-West przeciwko Savvas Akritidis (C-462/02), (Zb. Orz. s. I-1131, pkt 19-21, 24, 25, 28).

Zatem zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług lub towarów podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi towarami/usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie.

W konsekwencji, spełnienie przesłanki podobieństwa usług/towarów jest wystarczające dla uznania naruszenia zasady neutralności VAT (w sytuacji odmiennego ich traktowania z perspektywy opodatkowania VAT).

1.  Zasada neutralności fiskalnej w orzeczeniach sądów administracyjnych

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych również wskazuje na konieczność poszanowania zasady neutralności fiskalnej podatku VAT w ramach krajowego porządku prawnego. Przykładowo, w wyroku z 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12, Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) wskazał, że zawężanie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania 10.71.12 według rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia narusza zasadę neutralności podatku VAT.

Innym przykładem stosowania zasady neutralności jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gdańsku z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 592/09, w którym uznano, że polskie przepisy o VAT uzależniające stosowanie wobec produktów farmaceutycznych obniżonej stawki VAT od wpisania do Rejestru Produktów Leczniczych, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT. Powołując się na orzecznictwo Trybunału, WSA w Gdańsku uznał, że taki stan prawny narusza zasadę neutralności fiskalnej, która powinna być rozumiana, jako konieczność zapewnienia neutralnych warunków konkurencji.

Obszernej analizy zasady neutralności w odniesieniu do opodatkowania produktów podobnych dokonał również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 677/14, w którym podsumował, iż „selektywne stosowanie obniżonej stawki jest możliwe pod warunkiem, że zostanie to dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Zasada neutralności wymaga, aby w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Oceniając, czy dwie usługi lub dwa towary są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Dwie usługi lub dwa towary są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości, spełniają te same potrzeby konsumenta i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi, jednego lub drugiego towaru. Państwo członkowskie może korzystać z selektywnego stosowania stawki obniżonej tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

1.  Podobieństwo towarów

Kryterium „podobieństwa” nie zostało zdefiniowane wprost w treści Dyrektywy VAT, jednak nie ulega wątpliwości, że wyrażenie to jest pojęciem prawa wspólnotowego, co oznacza, że powinno ono być interpretowane w sposób jednolity i jego znaczenie oraz zakres powinny być identyczne we wszystkich państwach członkowskich. Jednocześnie, konsekwencją uznania „podobieństwa towarów” za pojęcie prawa wspólnotowego jest wyłączna kompetencja TSUE do nadania autonomicznej i jednolitej wykładni temu pojęciu we wspólnotowym porządku prawnym.

TSUE w swoim orzecznictwie dokonał interpretacji pojęcia „podobieństwa towarów” dla celu stosowania zasady neutralności fiskalnej VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że charakter towaru/usługi jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie zachodzącym między towarami/usługami. TSUE podsumował tę zasadę w przytaczanym już wyroku w połączonych sprawach C-259/10 i C-260/10 The Rank Group plc gdzie wskazał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. podobnie wyrok Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. (szósta izba) w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. podobnie ww. wyrok Trybunału z dnia 23 października 2003 r. (piąta izba) w sprawie C‑109/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 22, 23). Dwie usługi (towary) są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają tożsame potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (bądź towaru) (zob. podobnie wyrok Trybunału z dnia 3 maja 2001 r. (szósta izba) w sprawie C-481/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, pkt 27; analogicznie wyrok Trybunału z dnia 11 sierpnia 1995 r. (szósta izba) w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 F. G. Roders BV i inni przeciwko Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, Rec. s. I-2229, pkt 27; a także wyrok Trybunału z dnia 27 lutego 2002 r. (piąta izba) w sprawie C-302/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, Rec. s. I-2055, pkt 23).

Kolejnych, istotnych wskazówek na temat zakresu pojęciowego „podobieństwa towarów” TSUE dostarczył w orzecznictwie wydanym w przedmiocie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana traktatu: Dz. U. UE 2006 C 321E, z późn. zm., zwany dalej: „Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską”). Zgodnie z art. 90 TWE żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, podobnie jak Dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „podobnych towarów”.

W ocenie Spółki, rzecznik generalny Christine Stix-Hackl w opinii w sprawach połączonych C‑453/02 i C-462/02 Finanzamt Gladbeck przeciwko Edith Linneweber (C-453/02) i Finanzamt Herne-West przeciwko Savvas Akritidis (C-462/02) słusznie wskazał, że możliwe jest przeprowadzenie analogii do orzecznictwa TSUE w zakresie art. 90 TWE w celu interpretacji pojęcia podobieństwa towarów na gruncie Dyrektywy VAT. W wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders, Trybunał wskazał, że przy ocenie podobieństwa towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tożsamych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Analogiczne wnioski TSUE zaprezentował w orzeczeniu z dnia 4 marca 1986 r. w sprawie C‑106/84 Komisja przeciwko Danii.

Jak wskazał TSUE w przytoczonym powyżej orzecznictwie, podobieństwo towarów nie oznacza ich identyczności. Dopuszczalne jest bowiem występowanie pewnych różnic między podobnymi towarami. Różnice te nie będą miały wpływu na relację podobieństwa między towarami, o ile nie są istotne ze względu na decyzję konsumenta w przedmiocie nabycia jednego z nich. Analogiczne stanowisko wyraził Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C 453/02 i C-462/02. Zdaniem Rzecznika, przy ocenie, czy różnice są w powyższym znaczeniu istotne (tj. na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów), powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Z opinii Rzecznika płynie wniosek, że ocena towarów i ich klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tych towarów przez konsumenta. W konsekwencji, jeśli z punktu widzenia przeciętnego konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie, zaspokajają podobne potrzeby, a różnice zachodzące między towarami nie są na tyle istotne, aby decydowały o ich nabyciu, to towary takie należy uznać za podobne.

1.  Przesłanki podobieństwa towarów a preferencje konsumenta

Mając na uwadze wskazane w punkcie 5. powyżej a wypracowane przez orzecznictwo TSUE kryteria dla stwierdzenia podobieństwa towarów należy z całą stanowczością podkreślić, że nie są one w żaden sposób związane z preferencjami nabywczymi konsumenta. Podobieństwo towarów powinno bowiem być badane na podstawie obiektywnych przesłanek, niezależnych od indywidualnego podejścia/nastawienia nabywcy do zakupu określonych towarów. Oczywiste jest, że na proces nabywczy towarów wpływa wiele czynników, w tym jego osobiste subiektywne preferencje. Niemniej jednak, w ocenie Spółki wyłącznie obiektywne cechy i właściwości towaru mają znaczenie w procesie oceny, czy dane towary należy uznać za podobne dla potrzeb stwierdzenia naruszenia zasady neutralności opodatkowania VAT.

Należy zwrócić uwagę, że w żadnym z przytaczanych powyżej orzeczeń TSUE, Trybunał nie analizował podobieństwa towarów/usług z perspektywy indywidualnych preferencji konsumenta. Najlepszym przykładem jest wyrok z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders, w którym TSUE wskazał na znaczące różnice pomiędzy napojami alkoholowymi (winami owocowymi a winami gronowymi) z perspektywy tradycyjnych zwyczajów spożywania, czy właściwości organoleptycznych. Niemniej jednak, TSUE w żadnym wypadku nie analizował podobieństwa towarów z perspektywy preferencji spożywania np. wermutu w stosunku do sherry.

W ocenie Spółki, potrzeby konsumenta można ująć w dwóch wymiarach – obiektywnym i subiektywnym. Z perspektywy podobieństwa towarów w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT jedyne znaczenie mają potrzeby obiektywne np. nadanie posiłkowi szczególnego (np. pikantnego) smaku. Natomiast dla oceny podobieństwa towarów bez znaczenia powinien pozostawać subiektywny wymiar potrzeb konsumenta np. przyprawienie grillowanej sztuki mięsa pikantnym sosem marki A w plastikowym opakowaniu.

Uwzględnienie preferencji konsumenta przy ocenie podobieństwa towarów mogłoby bowiem prowadzić do absurdalnych wniosków. Przykładowo, konsument może preferować sos marki A z tego względu, że lubi jego wyrazisty smak, ufa marce A lub kupił go w promocyjnej cenie. Jednakże preferencje konsumenta nie mogą prowadzić do wniosku, że sos marki A nie jest produktem podobnym do sosu marki B tylko z tego względu, że konsument go nie wybrał (ze względu na smak, cenę, markę itd.). Nie ulega zatem wątpliwości, że sos marki A i marki B są produktami podobnymi niezależnie od preferencji nabywcy. Nie ulega również wątpliwości, że obiektywnie obydwa towary spełniają taką samą potrzebę konsumenta i związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu VAT według tej samej stawki.

W konsekwencji, podobieństwo towarów dla potrzeb badania naruszenia zasady neutralności opodatkowania VAT musi być niezależne od preferencji nabywczych konsumenta, a należy je badać wyłącznie ze względu na obiektywne przesłanki podobieństwa tj. podobne zastosowanie i wypełnianie podobnych potrzeb konsumenta.

Spółka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że z przytaczanego orzecznictwa TSUE wynika wprost, że podobieństwo towarów należy badać z perspektywy przeciętnego konsumenta. Oznacza to, że dla uznania podobieństwa konieczne jest ustalenie, czy dana para towarów spełnia te same potrzeby i funkcje dla przeciętnego nabywcy. Przez przeciętnego konsumenta należy zdaniem Spółki rozumieć osobę, która zakupuje towary w celu standardowego ich zastosowania lub spożycia. Przeciętnym konsumentem nie jest jednakże osoba, która dokonuje wyboru i zakupu towaru ze względu na nietypową czy szczególną okoliczność czy potrzebę.

Przykładem takiej szczególnej potrzeby może być zakup składników do przygotowania potrawy/dania według ściśle określonego przepisu. Konsument postępując zgodnie z przepisem dotyczącym np. wypieku ciasta, będzie chciał nabyć margarynę firmy „K”. Jednakże nie można uznać, że inna margaryna do pieczenia np. firmy „D” jest towarem „niepodobnym” do margaryny „K” tylko z tego względu, że przepis na ciasto nakazuje użyć margaryny firmy „K”. Przykład ten pokazuje, że bardzo często może wystąpić sytuacja, gdy konsument będzie zainteresowany zakupem tylko i wyłącznie danego, konkretnego towaru niezależnie od istnienia towarów podobnych do niego. Jednakże, nie można w takiej sytuacji uznać, że obie wspomniane powyżej margaryny są produktami do siebie niepodobnymi. W ocenie Spółki, takie szczególne i nietypowe potrzeby/okoliczności nie powinny być brane pod uwagę przy analizie podobieństwa towarów, bowiem decydująca dla tej analizy powinna być perspektywa wyłącznie przeciętnego konsumenta/nabywcy.

1.  Ocena podobieństwa towarów z perspektywy przeciętnego konsumenta

Jak wynika z przytaczanego przez Spółkę orzecznictwa TSUE, badania podobieństwa towarów/usług należy dokonywać z perspektywy przeciętnego konsumenta i jego potrzeb. Wobec czego, w celu określenia podobieństwa towarów i ustalenia naruszenia zasady neutralności należy w ocenie Spółki wykluczyć sytuacje wyjątkowe/nietypowe tj. sytuacje, w których decyzja nabywcza konsumenta podyktowana jest szczególnymi potrzebami (sytuacje konsumenta „nieprzeciętnego”).

Przykładami takich szczególnych potrzeb może być dokonywanie zakupu towarów/półproduktów w ramach przygotowywania potraw/dań według ściśle określonego przepisu. Innym przykładem mogą być zakupy dokonywane dla potrzeb osób uczulonych na poszczególne składniki odżywcze czy konserwanty. W ocenie Spółki, badanie podobieństwa towarów z perspektywy takich szczególnych sytuacji jest nieprzydatne, bowiem nie odzwierciedla ono perspektywy przeciętnego konsumenta.

W ocenie Wnioskodawcy, miarodajnym sposobem, pozwalającym uchwycić perspektywę przeciętnego konsumenta jest bezpośrednie badanie dokonane na reprezentatywnej próbie konsumentów. Wyniki takiego badania mogą, w ocenie Spółki, stanowić przydatną i miarodajną przesłankę do wnioskowania o podobieństwie towarów, w świetle kryteriów określonych przez orzecznictwo TSUE.

W ocenie Spółki produktami podobnymi do Musztard są Sosy. Są to przetwory, zwykle bardzo aromatyczne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymane z różnego rodzaju składników spożywczych (najczęściej warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw, ziół, gorczycy, aromatów itd.). Sosy generalnie występują w postaci płynów, emulsji lub zawiesin, czasem zawierają widoczne kawałki warzyw lub owoców. Sosy zazwyczaj dodaje się do żywności w trakcie gotowania lub podczas jej serwowania. Nadają smak, nawilżają i tworzą kontrast pod względem konsystencji i koloru, używane są też jako przyprawy stawiane na stole. Przykładami Sosów są sosy musztardowe, miodowo-musztardowe, sojowe, czosnkowe, chrzanowe, tatarskie, barbecue, worcester, tysiąca wysp, majonezy, ketchupy i sosy pomidorowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, zlecono niezależnej i cieszącej się renomą na rynku firmie badawczej wykonanie badania nakierowanego na ustalenie m.in., czy Musztardy można uznać za produkty podobne w stosunku do Sosów (w tym w szczególności sosu musztardowego) tj. czy spełniają one te same lub podobne potrzeby konsumentów.

1.  Przeprowadzone badanie konsumenckie

Badanie konsumenckie zostało przeprowadzone przez instytut badawczy Z. Z jest uznanym na rynku badawczym instytutem zrzeszonym w czołowych organizacjach branżowych (ESOMAR – European Society for Opinion and Marketing Research; OFBOR – Organizacja Firm Badania Opinii i Rynku) oraz posiada certyfikat Programu Kontroli Jakości Pracy Ankieterów (PKJPA) dla stosowanych technik badawczych, w tym CAWI. Instytut działa na rynku badawczym od ponad 20 lat i posiada szerokie doświadczenie w badaniach opinii, w tym badaniach, które były wykorzystywane jako dowód w postępowaniu sądowym. W firmie zatrudnieni są doświadczeni badacze, specjalizujący się w sposób szczególny w badaniach dla potrzeb procesów sądowych.

Celem przeprowadzonego badania było rozpoznanie, w jakim stopniu poszczególne produkty w obrębie badanych kategorii zaspokajają te same lub podobne potrzeby konsumenta oraz czy mają z perspektywy konsumentów analogiczne zastosowanie.

Badanie konsumenckie zostało przeprowadzone metodą ankiet internetowych (CAWI – Computer Assisted Web Interwiew) na panelu internautów epanel.pl. Badanie zostało zrealizowane w dniach 6-12 grudnia 2013 r., łącznie zrealizowano 1146 ankiet. Struktura próby jest analogiczna jak struktura populacji Polaków pod względem płci, wieku, wielkości miejscowości zamieszkania i województwa, wyniki są więc reprezentatywne dla populacji i mogą być uznane za punkt widzenia przeciętnego konsumenta w Polsce. Rekrutacja osób badanych z panelu internautów pozwoliła na kontrolę oraz ścisłe dotarcie do określonych grup respondentów.

Każdy z respondentów w badaniu oceniał od 4 do 10 kategorii produktowych, dla każdej kategorii uzyskano liczebność minimum 600 osób badanych. Podczas analizy wyników wykorzystano test statystyczny (test dwumianowy), który z 95-procentowym prawdopodobieństwem pozwolił na wnioskowanie czy większość respondentów uważa dane pary produktów za zaspokajające podobne potrzeby.

Raport z przeprowadzonego badania konsumenckiego Spółka przedstawia w załączeniu do niniejszego wniosku.

1.  Konsekwencje naruszenia zasady neutralności opodatkowania

Naruszenie zasady neutralności i równości opodatkowania VAT, skutkuje uznaniem przepisów ustawy o VAT za sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT.

Na podstawie bogatego orzecznictwa TSUE, nie ulega wątpliwości, iż adresat normy prawa krajowego nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych. Równocześnie, z możliwości takiej nie może skorzystać państwo członkowskie, które będąc adresatem dyrektywy wspólnotowej nie implementowało jej lub dokonało tego w sposób nieprawidłowy (zob. dla przykładu wyrok Trybunału z dnia 5 kwietnia 1979 r. w sprawie C-148/78 postępowanie karne przeciwko Tullio Ratti, czy też wyrok Trybunału z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-168/95 postępowanie karne przeciwko Luciano Arcaro). Powyższe stanowisko akceptowane jest również w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych (zob. dla przykładu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 364/08).

Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy dostawa towarów do siebie podobnych podlega na podstawie polskich przepisów opodatkowaniu według różnych stawek VAT, naruszony przez polskiego ustawodawcę art. 98 Dyrektywy VAT oraz zasada neutralności fiskalnej, stanowiąca fundament wspólnotowego systemu VAT, wymagają aby Spółka mogła powołać się w celu opodatkowania dostarczanych towarów (przykładowo Musztard) według niższej stawki VAT na przepis ustawy o VAT przewidujący zastosowanie takiej niższej stawki VAT dla towarów podobnych (przykładowo Sosów).

1.  Podobieństwo Towarów

Wskazane powyżej uzasadnienie, biorąc pod uwagę zarówno orzecznictwo TSUE, jak również orzecznictwo sądów polskich oraz praktykę interpretacyjną Ministra Finansów koncentruje się na przedstawieniu argumentów świadczących o podobieństwie Towarów. W tym zakresie Spółka posługuje się dwojakiego rodzaju argumentacją:

1.  w pierwszej przedstawia właściwości i funkcje Towarów, które w jej przekonaniu świadczą o podobieństwie Musztard oraz Sosów, w szczególności sosu musztardowego;
2.  w drugiej części Spółka zamieszcza, w zwięzłej formie, konkluzje przeprowadzonego badania konsumenckiego (cały raport z badania stanowi Załącznik nr 5 do wniosku), które potwierdzają słuszność jej twierdzeń.

W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, że argument, o którym mowa w punkcie „b” powyżej ma w jej przekonaniu szczególnie istotne znaczenie dla uznania słuszności stanowiska przedstawionego we wniosku. W taki bowiem sposób (badanie konsumenckie) uzyskać można obiektywny dowód na istnienie bądź nieistnienie podobieństwa pomiędzy produktami spożywczymi biorąc pod uwagę punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Wynik badania konsumenckiego dostarcza obiektywne informacje, a konkluzje z niego płynące nie są wyrazem czyichkolwiek subiektywnych przekonań, ale w sposób obiektywny potwierdzają bądź zaprzeczają istnieniu pewnego zjawiska.

1.  Właściwości i funkcje Towarów

Spółka jest zdania, że opodatkowanie krajowej dostawy Musztard od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką 23% VAT narusza opisaną powyżej zasadę neutralności fiskalnej podatku VAT. Istnieją bowiem towary podobne do Musztardy, które są objęte od 1 stycznia 2011 r. obniżoną stawką VAT wynoszącą 8%. Są to Sosy, w szczególności sos musztardowy – towary zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.84.12.0 „Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda”.

Opodatkowanie dostawy Musztardy i Sosów, a zwłaszcza sosu musztardowego, według różnych stawek VAT wynika z arbitralnego wyłączenia z pozycji 41 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT – musztardy gotowej, jako jedynego towaru z grupowania PKWiU 10.84.12.0, których dostawa podlegała opodatkowaniu według stawki 8% VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r.

W ocenie Spółki, podobieństwo Musztard oraz Sosów, w szczególności sosu musztardowego wynika z faktu, że z perspektywy przeciętnego konsumenta Towary te:

1.  pełnią podobną funkcję,
2.  zaspokajają podobne potrzeby, oraz
3.  różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby decydowały o ich zakupie.

W tym względzie Wnioskodawca, wskazuje, że:

1.  wspólną i podstawową funkcją, jaką spełniają Musztardy i Sosy (w tym sos musztardowy) z perspektywy przeciętnego konsumenta jest nadawanie lub dodawanie potrawom charakterystycznego aromatu lub smaku, w konsekwencji spełnianie funkcji analogicznej do przypraw do potraw. Oznacza to, że przeciętny konsument dokonuje zakupu Sosów lub Musztardy w celu nadania potrawie bazowej charakterystycznego, dodatkowego smaku lub aromatu, jak również urozmaicenie dania. W szczególności w tym celu stosowane są zazwyczaj sosy o wyrazistym aromacie, takie jak np. musztarda czy sos czosnkowy. O podobieństwie ich funkcji świadczy również to, że ani Musztardy ani Sosy nie są przeznaczone do samodzielnego spożywania, lecz jako substancja nadająca smak lub w inny sposób uzupełniająca inne potrawy. Funkcja nadawania charakterystycznego smaku jest bowiem jedynym naturalnym i oczywistym wykorzystaniem Musztard, co również potwierdza, że Musztardy spełniają takie same funkcje jak Sosy.
2.  Musztardy i Sosy (w tym sos musztardowy) zaspokajają jednakową potrzebę przeciętnego konsumenta. Potrzebą tą jest bowiem spożycie odpowiednio doprawionej potrawy – uzyskiwane poprzez uzupełnienie jej dodatkowym składnikiem w postaci Sosu lub Musztardy, podczas gotowania (przygotowywania potrawy), jak i urozmaicenia smaku gotowego dania.

W ocenie Spółki, Musztarda i Sosy (w tym sos musztardowy) są używane przez konsumentów w jednakowych celach, mogą być często stosowane zamiennie i pełnią dla konsumentów jednakową funkcję. Dla przeciętnego konsumenta zarówno Musztardy jak i Sosy mogą być stosowane do doprawiania podobnych potraw w analogiczny sposób, tj. dodawanie ich do np. mięs, sałatek, hot-dogów, hamburgerów i kanapek. W szczególności, najbliższymi zamiennikami są Musztardy i sosy musztardowe. W każdym takim wypadku zarówno Musztardy jak i Sosy zaspokajać będą analogiczną potrzebę – pragnienie urozmaicenia smaku potrawy. Natomiast zastosowanie konkretnego Sosu podyktowane jest już innymi niż ta potrzeba względami – jak smak, marka, cena czy dostępność danego produktu.

W tym zakresie z perspektywy konsumenta, Musztarda opodatkowana stawką podstawową VAT konkuruje z takimi sosami jak preferencyjnie opodatkowany sos musztardowy, czosnkowy, majonezowy, barbecue, tysiąca wysp czy sos tatarski. Z perspektywy konsumentów bowiem towary te są stosowane zamiennie, w szczególności do potraw mięsnych, sałatek lub kanapek.

Zamienność i zastępowalność Sosów (w szczególności sosu musztardowego) i Musztardy jako przyprawy do dań jest powszechna wśród konsumentów. Jest ona szczególnie widoczna przykładowo w sytuacji zakupu dań na wynos (hot-dog) na stacjach benzynowych. Po podgrzaniu bułki i parówki, konsument jest pytany o sos, jaki życzy sobie w celu doprawienia dania – z reguły do wyboru konsument ma sos czosnkowy, tysiąca wysp, duński, majonez, ketchup oraz musztardę. Zaproponowanie takiej oferty sosów przez stacje benzynowe, zgodnie z regułami wolnego rynku, jest podyktowane chęcią zaspokojenia określonej obiektywnej potrzeby konsumenta, tj. przyprawienie hot-doga, którą to potrzebę konsument może zaspokoić przy użyciu jednego z kilku podobnych towarów, w zależności od swoich preferencji. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku grillowanych mięs, do których ketchup, musztarda, sos czosnkowy i barbecue stanowią standardowy zestaw sosów, a nawet koniecznych dodatków, których zamienność jest ustalona w świadomości polskich konsumentów.

1.  różnice zachodzące między Towarami są nieistotne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Wnioskodawca jest zdania, że przeciętny konsument chcąc urozmaicić (doprawić) danie jakimś Sosem może spełnić tę potrzebę w identyczny sposób za pomocą Musztardy, jak i sosu musztardowego bądź innego Sosu.

W ocenie Spółki, różnice zachodzące pomiędzy Musztardą a Sosami, są nieistotne z perspektywy decyzji nabywczej przeciętnego konsumenta. Wszystkie bowiem Sosy i Musztarda czymś się od siebie różnią – przykładowo opakowaniem, dostępnością, smakiem czy ceną. Każdy z tych elementów może być przesłanką decydującą o jego wyborze przez klienta. Nie znaczy to jednak, że Musztardę i Sosy należy uznać za towary różne i nie pozostające w relacji podobieństwa. Oczywiste jest, że w ramach wyboru pomiędzy Sosem a Musztardą, swoją decyzję konsument oprze na pewnych indywidualnych preferencjach, takich jak choćby określony smak albo konsystencja. Jednakże, jak Spółka wskazywała w pierwszej części niniejszego wniosku, wskazanie preferencji jest wyrazem subiektywnych potrzeb konsumenta i tym samym jest nieprzydatne z perspektywy badania podobieństwa, które oparte jest w istocie na cechach obiektywnych Towarów.

Należy jednak podkreślić, że podobieństwo i zastępowalność nie może być utożsamiane z identycznością. Oczywistym jest, że poszczególne Sosy różnią się między sobą smakiem i właściwościami. W związku z tym nie wszystkie Sosy będą względem siebie wiernymi substytutami, wywołującymi identyczny efekt kulinarny. Co jednak nie stoi na przeszkodzie temu, by w oczach konsumentów pewne pary produktów stanowiły zamienniki, których użycie będzie powodowało podobny i zadowalający, choć nie identyczny efekt. Taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku Musztard i ketchupów, które są dla siebie zamiennikami, choć nie są identyczne w smaku. Z kolei niemalże identycznymi substytutami są Musztardy i sosy musztardowe, posiadające zbliżony smak, skład i konsystencję.

Wynika to ze zbliżonego składu obu produktów. Składniki typowego produktu klasyfikowanego jako musztarda gotowa to woda, gorczyca (lub mączka gorczycy), ocet, sól, przyprawy, cukier, kwas cytrynowy. Z kolei składnikami typowego produktu klasyfikowanego jako sos musztardowy są: woda, gorczyca lub mączka gorczycy, ocet, sól, przyprawy, cukier, kwas cytrynowy, olej roślinny, zagęstnik, substancje smakowe.

Spółka zdaje sobie więc sprawę, że istnieje pewna grupa zastosowań Musztardy, przy których przeciętny konsument nie dokonałby zakupu jakiegokolwiek Sosu – przykładowo, przygotowanie sosu vinegrette, którego jednym ze składników jest musztarda (a nie np. sos meksykański). Niemniej jednak konsument dokonując zakupu musztardy w tym właśnie celu realizuje swoją wyjątkową potrzebę, bowiem chce przygotować sos winegret na bazie musztardy. Natomiast nie stoi to co do zasady, zdaniem Spółki, na przeszkodzie zamianie w sosie vinegrette Musztardy na sos musztardowy. W braku bowiem Musztardy, przeciętny konsument zastosuje do większości przepisów sos musztardowy, właśnie ze względu na niemal taki sam ich skład, a co za tym idzie smak i aromat. Przemawia to ewidentnie za bliskim podobieństwem Musztardy i sosu musztardowego, bowiem potrzeba przeciętnego konsumenta (decydująca o nabyciu tych towarów) nadal pozostaje niezmienna tj. dodanie lub nadanie potrawie smaku gorczycy.

W ocenie Spółki, cechy smakowe stanowią wyraz preferencji konsumenta, które jak Spółka wskazywała w pierwszej części niniejszego wniosku, nie mogą przesądzać o podobieństwie towarów dla celów VAT. Konsekwencją preferencji konsumenta w tym zakresie jest natomiast wybór przez nabywcę towaru wyprodukowanego z konkretnych surowców np. gorczycy. W ocenie Spółki faktu podobieństwa nie zmienia różny skład surowcowy Musztardy i Sosów, bowiem skład ten w większości przypadków nie jest przesądzający o podjęciu decyzji dotyczącej zakupu danego towaru. Warto w tym miejscu wspomnieć, że wieloskładnikowe sosy, których dostawa jest opodatkowana odpowiednio dla okresów stawką 8% (np. sos musztardowy, musztardowo-miodowy, sos tysiąca wysp) składają się w dużej części z musztardy, której dostawa podlega opodatkowaniu według stawki 23%. Decyzja o tym, jakim smakiem (przyprawy o jakim składzie surowcowym) to danie konsument przyprawi, stanowi w ocenie Spółki wyraz jego preferencji niewpływającej na podobieństwo omawianych towarów z perspektywy badania potencjalnego naruszenia zasady neutralności fiskalnej. Z kolei w przypadkach, gdy smak gorczycy ma dla konsumenta decydujące znaczenie – wybór przez niego sosu musztardowego jako oczywistego zamiennika, definitywnie przesądzał będzie o podobieństwie tych produktów.

O fakcie podobieństwa Musztardy i Sosów (również sosu musztardowego) świadczy również fakt, że fizycznie towary te są zwyczajowo eksponowane i oferowane do sprzedaży klientowi Spółki na jednym (często wspólnym) regale sklepowym, a z pewnością w jednym dziale sklepowym. Umożliwia to konsumentowi dokonanie odpowiedniego wyboru spośród towarów podobnych do siebie, tak aby mógł zaspokoić potrzebę związaną z zakupem produktu według swoich indywidualnych preferencji nabywczych. Nie ulega natomiast wątpliwości, że gdyby Musztarda i Sosy nie były towarami podobnymi, mogłyby one być prezentowane konsumentowi w różnych częściach sklepu. Doświadczenie życiowe pokazuje jednakże, że zarówno Musztarda i Sosy są eksponowane w jednakowy sposób w jednym, skoncentrowanym stoisku sklepowym.

Wskazać należy, że w praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów pojawiają się stanowiska odmawiające podobieństwa musztardzie i sosom (przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2012 r., w wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-466/12/IK, interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2013 r., w wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-889/13-2/RR). Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2013 r., nr IBPP2/443-161/13/AB Minister Finansów wskazał, że „W przypadku zaś keczupu, majonezu czy też musztardy, mając na względzie ich zdecydowane i wyraziste cechy smakowe oraz preferencje konsumentów, nie można wprost stwierdzić, aby towary te stanowiły względem siebie konkurencję. Z pewnością zaś nie można ich uznać za towary podobne wobec okoliczności, iż powstają z zupełnie różnych surowców, a przeciętny konsument, który preferuje np. majonez nigdy nie zastąpi go musztardą”.

Analogiczne stanowisko organu zostało poddane krytyce przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 677/14, w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) organ powinien poddać analizie, według powyżej wskazanych kryteriów wszystkie te produkty, szczególnie zaś istotna była analiza podobieństwa i konkurencyjności względem siebie musztardy i sosów musztardowych. Skarżąca bowiem utrzymywała, że skoro sosy musztardowe i musztarda mają podobny skład surowcowy i z punktu widzenia konsumenta produkty te mogą być traktowane zamiennie, to musztarda i sosy musztardowe powinny być opodatkowane taką samą stawką podatkową, a ponieważ sosy musztardowe są opodatkowane 8% stawką podatkową, to taką stawką powinna być opodatkowana musztarda. Minister Finansów nie odniósł się do tego stanowiska Skarżącej, a poprzestał na ocenie zupełnie różnych produktów, takich jak ketchup, majonez i musztarda i tę ocenę przełożył na wszystkie sprzedawane przez Skarżącą produkty, w tym musztardę i sosy musztardowe. Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż brak analizy walorów (składników) musztardy i sosów musztardowych według po wielekroć już wskazanych kryteriów, jest zasadniczym błędem organu interpretacyjnego, gdyż tylko jej przeprowadzenie może doprowadzić do konkluzji, czy są towary podobne i konkurencyjne. Jak już to wyjaśniono, takiej analizy nie może przeprowadzić Sąd, gdyż nie jest rolą Sądu zastępowanie organu w obowiązkach do niego należących”.

Co istotne w przytoczonym orzeczeniu WSA podkreślił również, że „mając na uwadze, iż zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE przy stosowaniu stawek obniżonych konieczne jest precyzyjne określenie zakresu danej kategorii towarów oraz że zgodnie z orzecznictwem TSUE Państwo członkowskie może korzystać z selektywnego stosowania stawki obniżonej tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie obniżonych stawek, nie sposób przyjąć, iż zapis zawarty w poz. 41 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT spełnia którekolwiek z tych kryterium”.

Niezależnie od kwestii podobieństwa musztard i sosów musztardowych Sąd stwierdził że „Z zapisu tego \[poz. 41 zał. 3 do ustawy o VAT – przyp. Wnioskodawcy\] wynika bowiem, że gotowa musztarda jest objęta 7% stawką podatku i że musztarda gotowa nie jest objęta 7% stawką podatkową. Trudno przyjąć, iż samo przestawienie szyku wyrazów „gotowa musztarda” i „musztarda gotowa”, bo tylko taka różnica występuje w omawianym zapisie odnośnie do towaru „musztarda”, może przesądzić o traktowaniu tych towarów jako zupełnie różnych. Treść tego zapisu niewątpliwie może dezorientować podatnika, czy musztarda jest objęta obniżoną stawką podatkową, czy też nie jest, a taka sytuacja nie spełnia ani waloru precyzyjności w określeniu towaru, ani nie daje gwarancji prostego i prawidłowego stosowania danej stawki. Widać to na przykładzie niniejszej sprawy, gdzie organ wybrał wariant mniej korzystny dla Skarżącej i wziął pod uwagę jedynie zapis mówiący o tym, że gotowa musztarda jest wyłączona z opodatkowania stawką obniżoną, pomijając milczeniem istnienie zapisu o opodatkowaniu gotowej musztardy stawką obniżoną i nie wyjaśniając, dlaczego uznał za uprawnione dokonanie takiego wyboru spośród dwóch możliwych. Nie wiadomo więc, dlaczego organ uznał prymat mniej korzystnego zapisu nad bardziej korzystnym dla podatnika, chociaż pozostaje to w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario, która jest konsekwencją zasad określonych w art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawa) i 84 (zasada ustawowej regulacji opodatkowania – podatnik ma obowiązek zapłacić nie więcej niż jest to wymagane przez prawo podatkowe) oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego (prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa)”.

1.  Wyniki badania konsumenckiego

Wyniki przeprowadzonego badania konsumenckiego przesądzają, że w opinii konsumentów Musztardy i Sosy zaspokajają te same lub podobne potrzeby i spełniają podobne funkcje.

Dla zdecydowanej większości konsumentów musztarda i sos musztardowy zaspokajają podobne, a nawet identyczne potrzeby.

W opinii respondentów musztarda, ketchup, sos musztardowy, a także inne rodzaje sosów (np. czosnkowy, barbecue, chrzanowy) mogą być względem siebie substytucyjne, a więc mają podobne zastosowanie.

Należy bowiem podkreślić, że przy odpowiedzi na pytanie:

„Z Twojego punktu widzenia, jak myślisz, czy poniższe pary produktów zaspokajają podobne potrzeby/mają to samo zastosowanie?”

91% respondentów wskazało, że para musztarda – sos musztardowy zaspokaja te same lub podobne potrzeby/ma to samo lub podobne zastosowanie (s. 31 raportu z badania konsumenckiego).

Zdaniem Spółki, powyższy wynik, jednoznacznie potwierdza, że w ocenie przeciętnego konsumenta musztarda i sos musztardowy mogą być dla siebie substytutami i pełnią te same lub podobne funkcje.

Z kolei 60% respondentów wskazało, że para musztarda – ketchup zaspokaja te same lub podobne potrzeby/ma to samo lub podobne zastosowanie. Taki sam wniosek potwierdziło również 55% respondentów dla pary sos musztardowy – ketchup (s. 31 raportu z badania konsumenckiego).

Zdaniem Spółki, powyższy wynik, potwierdza, że w ocenie przeciętnego konsumenta musztarda, sos musztardowy i ketchup również mogą być dla siebie substytutami i pełnią te same lub podobne funkcje.

Ponadto przedmiotowe badanie konsumenckie, potwierdza również, że różnice zachodzące między musztardą i sosem musztardowym są nieistotne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, gdyż jedynie 4% respondentów niczym nie zastąpiłaby musztardy i jedynie 1% respondentów niczym nie zastąpiłaby sosu musztardowego (s. 35 raportu z badania konsumenckiego).

Powyższe dowodzi w ocenie Spółki, że Musztarda i Sosy, w szczególności sos musztardowy są produktami podobnymi dla celów opodatkowania VAT. Wobec powyższego, opodatkowanie tych wyrobów różnymi stawkami VAT prowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności fiskalnej podatku VAT. W konsekwencji, Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dostawy Musztardy na podstawie przepisów ustawy o VAT wprowadzających tę stawkę dla dostawy Sosów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy o VAT. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1.

Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień od podatku. Jednocześnie, prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, który, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją, sprzedażą i dystrybucją przypraw, aromatów spożywczych, musztard, ketchupów i octów. Asortyment produktów oferowanych przez Spółkę, obejmuje m.in. gotowe musztardy, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0 „Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda”. Oferowane przez Spółkę produkty z tej kategorii to w szczególności różnego rodzaju musztardy (Musztardy), do sprzedaży których Spółka stosuje 23% stawkę VAT. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0 „Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda”, mieszczą się również sosy musztardowe i inne wieloskładnikowe sosy i dressingi do potraw, dań i sałatek (Sosy), których sprzedaż podlega opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT, zgodnie z poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do sprzedaży krajowej Musztard.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust . 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym na podstawie art. 146a pkt 2 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stanowiącym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, pod poz. 41 wskazano sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 10.84.12.0 Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, z wyłączeniem musztardy gotowej. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Jak już wcześniej wskazano, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych odwołują się do grupowań PKWiU i są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Według klasyfikacji PKWiU, pod symbolem 10.84.12.0 znajdują się: „Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda”. Ustawodawca przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych, które zostały określone m.in. w załączniku nr 3 posłużył się właśnie tą nazwą grupowania, która wynika z ww. klasyfikacji PKWiU. Ustawodawca, mając na celu wyłączenie z opodatkowania obniżoną stawką podatku musztardy gotowej, po przytoczeniu nazwy grupowania danych towarów korzystających z preferencyjnej stawki wskazał po przecinku wyłączony towar/produkt, który z danej preferencji nie może korzystać. Skutkiem powyższego w poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług dokonano zapisu „Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, z wyłączeniem musztardy gotowej” sklasyfikowane w PKWiU ex 10.84.12.0.

Dlatego też uwzględniając ww. zapis wynikający z poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie stawki VAT dla musztardy gotowej należy wskazać, że sprzedaż musztardy gotowej sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0 została wyłączona z możliwości opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ww. ustawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika, stanowiącego „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98” wymienione zostały: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. W myśl ust. 3 ww. artykułu, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

W przepisie powyższym wskazano, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do ww. Dyrektywy. Zatem załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Ponadto, przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powołanej regulacji wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o VAT). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej, lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Ponadto, należy zauważyć, że powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z poz. 1 załącznika III odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (…). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Dodatkowo należy ponownie zwrócić uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie. Przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe wskazania nie oznaczają bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej. Ponadto należy zauważyć, że ww. przepisy oraz żadne inne przepisy Dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych Dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu.

Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o VAT). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze).

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Uwzględniając konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również przepisów ustawy o VAT, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3 do ustawy, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Wobec tego, dokonując oceny poszczególnych towarów, należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w opisanych we wniosku artykułach spożywczych, należy zauważyć, że nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że towary takie jak musztarda gotowa, które Spółka opodatkowuje obecnie stawką 23% VAT, oraz towary takie jak: keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy i dressingi, które Spółka sprzedaje ze stawką 8%, są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie.

Dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów. Idąc tokiem rozumowania Wnioskodawcy, można dojść do wniosku, że Sosami (dla przykładu wskazanymi przez Spółkę: musztardowym, miodowo‑musztardowym, sojowym, czosnkowym, chrzanowym, tatarskim, barbecue, worcester, tysiąca wysp, majonezem, ketchupem i sosami pomidorowymi) można zastąpić musztardę i pomiędzy tymi artykułami nie występują istotne różnice.

Z uwagi na zdecydowane i wyraziste cechy smakowe ketchupu, majonezu czy musztardy oraz preferencje konsumentów, nie można wprost stwierdzić, aby towary te stanowiły względem siebie konkurencję. Z pewnością zaś nie można ich uznać za towary podobne wobec okoliczności, że powstają z zupełnie różnych surowców, a przeciętny konsument, który preferuje np. majonez nigdy nie zastąpi go musztardą. To, że musztarda gotowa w sprzedaży detalicznej oferowana jest zazwyczaj na tej samej półce sklepowej a w punktach gastronomicznych oferowana jest równolegle co ketchupy czy sosy do kanapek – nie może decydować o wysokości i jednakowym opodatkowaniu ww. produktów stawką podatku od towarów i usług.

Na podstawie tych samych kryteriów nie można również uznać za produkty rodzajowo podobne i konkurencyjne wobec siebie produktów jakimi są sos musztardowy i musztarda. Produkty te co prawda dla pewnej grupy osób są w stosunku do siebie towarami podobnymi i osoby te mogą zastępować musztardę sosem musztardowym, co jednak nie oznacza, że produkty te dla wszystkich konsumentów (czy też większości konsumentów) są podobne i konsumenci ci stosują je zamiennie.

Z perspektywy konsumenta wybór produktu: ketchupu, majonezu, sos musztardowego czy musztardy gotowej, jest uzależniony zarówno od ich walorów smakowych jak i osobistych preferencji i zwyczajów, które wpływają na wybór.

Wpływ na decyzję konsumenta może również mieć niezaprzeczalnie prostszy, mniej złożony, a przede wszystkim mniej przetworzony skład produktu jakim jest musztarda. Składniki typowego produktu klasyfikowanego jako musztarda gotowa to woda, gorczyca (lub mączka gorczycy), ocet, sól, przyprawy, cukier, kwas cytrynowy. Z kolei składnikami typowego produktu klasyfikowanego jako sos musztardowy są: woda, gorczyca lub mączka gorczycy, ocet, sól, przyprawy, cukier, kwas cytrynowy, olej roślinny, zagęstnik, substancje smakowe.

Zapewne po przedstawieniu konsumentom informacji dotyczących składu (zawartości) musztardy i sosu musztardowego (głównie zagęstniki i substancje smakowe), decyzje konsumenckie przy wyborze produktu odbiegałyby od wcześniejszych wyborów a klienci świadomi składu ww. produktów mogliby podjąć decyzję zakupu odbiegającą od ustaleń zaprezentowanych przez Wnioskodawcę.

Należy również zauważyć, że w złożonym wniosku Spółka nie wskazała, że ankietowani biorący udział w badaniu byli informowani o składzie produktów. Tymczasem coraz więcej konsumentów przed dokonaniem zakupu zapoznaje się ze składem nabywanego towaru i dopiero wówczas dokonuje wyboru produktu.

Zdaniem Wnioskodawcy musztarda może być przez konsumenta zastąpiona sosem musztardowym. Wskazać jednak należy, że osoba, która preferuje musztardę nie zrezygnuje z niej twierdząc, że sos musztardowy jest tym samym produktem co musztarda, gdyż ma podobny smak. Producenci również nie rezygnują z produkcji musztardy stawiając na sos musztardowy, pomimo tego, że jest on opodatkowany preferencyjną stawką podatku VAT. Producenci widząc, że jest grono konsumentów, którzy są zainteresowani właśnie musztardą oraz chcąc umożliwić im dostęp do tego produktu dalej produkują musztardę, a nie tylko sosy o bardziej złożonym składzie (zawartości).

Nie bez znaczenia w tej sprawie jest również to, że musztarda gotowa jest w odróżnieniu od sosu musztardowego i innych sosów, majonezów czy ketchupów uznawana za przyprawę o walorach leczniczych jak również jest polecana przez dietetyków ze względu na niskokaloryczność i inne właściwości prozdrowotne. Natomiast sosy musztardowe zawierają oleje, mączkę gorczycy a także zagęstniki i substancje smakowe, które są postrzegane jako mniej zdrowe i niepożądane w produktach spożywczych. Dlatego też wyżej wskazane argumenty mają istotny wpływ na decyzje konsumenta.

Zatem odnosząc się do kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na opisane przez Spółkę artykuły, należy podkreślić, że takie stosowanie stawek podatku VAT nie narusza zasady neutralności, bowiem towary te różnią się od siebie znacząco, zarówno ze względu na preferencje klientów, walory, jak i skład.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności.

W ocenie tut. Organu, towary mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0 „Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda”, nie są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie. Zatem zastosowanie różnych stawek podatku dla wyżej wymienionych artykułów spożywczych pozostaje w zgodzie z przepisami unijnymi.

Podkreślić należy, że wprowadzenie stawki obniżonej jest uprawnieniem państwa członkowskiego, przy czym państwo członkowskie ma duży zakres swobody jeżeli chodzi o wybór stawki obniżonej, która nie może być niższa niż minimum wskazane przez ustawodawcę unijnego.

Określając stawkę VAT właściwą dla dostaw krajowej musztardy gotowej nie ma znaczenia, że wszystkie inne produkty sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.84.12.0 są opodatkowane obniżoną 8% stawka podatku od towarów i usług, gdyż ustawodawca w poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył możliwość stosowania preferencyjnej stawki w odniesieniu do musztardy gotowej.

Jeżeli zatem musztarda gotowa została wyłączona z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki VAT 8% do dostawy tego towaru.

W konsekwencji sprzedaż produktu będącego przedmiotem złożonego wniosku, tj. musztardy gotowej (mimo, że mieści się w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0.), opodatkowana jest podstawową stawką podatku 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Strona powołuje się w niniejszej sprawie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r. Odnosząc się do powołanego orzeczenia wskazać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy. W związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy. Ponadto, z jednego powołanego przez Spółkę wyroku nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej w kwestii ustalenia stawki podatku dla dostawy musztardy gotowej, tym bardziej, że w orzeczeniu tym Sąd zarzucił organowi niewyjaśnienie i to wyczerpujące stanowiska organu oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego. W niniejszej interpretacji zaś taka sytuacja nie ma miejsca.

Ponadto należy dodać, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania: rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych. Tym samym niniejszą interpretację wydano w oparciu o wskazaną przez Wnioskodawcę klasyfikację.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpujący opis zdarzenia winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym załączony „Raport z badania podobieństwa produktów z perspektywy klienta” nie był przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.