Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.407.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-22
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c usług polegających na udzielaniu porad dietetycznych on-line.
Słowa kluczowe: dieta; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2020 r. (data wpływu 21 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c usług polegających na udzielaniu porad dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c usług polegających na udzielaniu porad dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (\`(...)\`) z siedzibą w (…), zarejestrowaną w CEIDG, pod numerem NIP: (\`(...)\`) i numerem REGON: (\`(...)\`), pod kodami PKD: 86.90.E - pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię polegają na poradnictwie żywieniowo- dietetycznym Online za pośrednictwem Internetu. W zakres tych czynności należą:

I. konsultacja dietetyczna online - konsultacja wstępna

Przeprowadzany jest szczegółowy wywiad żywieniowy i zdrowotny, podczas którego rozpoznawane są preferencje oraz nawyki żywieniowe pacjenta, system funkcjonowania wraz z informacją dotyczącą jego aktywności fizycznej, stan zdrowia i choroby współistniejące, oczekiwania co do efektów diety. Pacjent pytany jest o przyjmowane aktualnie leki oraz suplementy diety (niektóre składniki pokarmowe mogą wchodzić w interakcje z lekami i zaburzać ich działanie). Pacjenci proszeni są również o przedstawienie aktualnych wyników badań krwi tj. morfologia, insulina, glukoza, profil lipidowy i tarczycowy oraz wyniki hormonów płciowych. Wnioskodawczyni może zasugerować dodatkowe badania oraz konsultację lekarską, jeśli będzie taka konieczność. Wywiad przeprowadzany jest za pośrednictwem (…). Pacjenci otrzymują również dzienniczek żywieniowy do wypełnienia przez 7 dni. Dzienniczek ten jest analizowany przez Wnioskodawczynię pod kątem ewentualnych błędów żywieniowych, a wnioski z przeprowadzonej analizy, przekazywane są pacjentowi na kolejnej konsultacji. Wywiad zdrowotny i żywieniowy oraz wypełniony przez pacjenta dzienniczek żywieniowy jest konieczny do podjęcia współpracy dietetycznej. Daje to Wnioskodawczyni możliwość indywidualnego podejścia oraz zaproponowania konkretnych rozwiązań, dzięki którym pacjent będzie mógł poprawić swój stan zdrowia.

II. Konsultacja dietetyczna online-przekazanie specjalistycznej diety

Po uzyskaniu wystarczających informacji za pośrednictwem wywiadu oraz dzienniczka żywieniowego, Wnioskodawczyni analizuje stan zdrowia pacjenta oraz przygotowuje indywidualny plan żywieniowy. Na drugiej konsultacji omawiany jest przez Wnioskodawczynię dzienniczek żywieniowy pod względem ewentualnych błędów żywieniowych oraz możliwości ich wyeliminowania, jak również przygotowany plan diety. Wnioskodawczyni może zaproponować indywidualnie dobraną suplementację, a w razie wątpliwości zleca pacjentowi konsultację lekarską.

III. Konsultacja dietetyczna online- konsultacja kontrolna

Na tych etapach konsultacji, które odbywają się co 2 tygodnie omawiane są postępy, jakie udało się osiągnąć dla pacjenta, jakie trudności wystąpiły po drodze, możliwa jest również zmiana diety pod kątem preferencji żywieniowych pacjenta. Tu również pacjenci mogą zostać odesłani do lekarza prowadzącego w celu wykonania badań kontrolnych. Jest to niezbędne do weryfikacji poprawy stanu zdrowia. W zależności od pacjenta oraz współtowarzyszącym im chorobom, konsultacje dietetyczne udzielane są ze współpracą lekarza prowadzącego.

Usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawczynię wykonywane są w ramach skierowania lekarskiego, jak i bez skierowania. Odpowiednio dobrana dieta ma na celu profilaktykę i zapobieganie chorób, zachowanie, przywracanie, a także poprawę stanu zdrowia pacjenta. Usługi, które są świadczone bez skierowania lekarskiego są świadczone na podstawie zebranego wywiadu żywieniowego i zdrowotnego. Prawidłowe odżywianie jest niezwykle ważne w profilaktyce zdrowotnej, gdyż jest jednym z elementów leczenia chorób dietozależnych, a przede wszystkim sprzyja poprawie zdrowia pacjentów. Nieprawidłowe nawyki żywieniowe mogą prowadzić m.in. do otyłości, niedożywienia, niedoborów, zaburzeń gospodarki hormonalnej i odpowiedzi immunologicznej, niepłodności oraz zaburzeń na tle psychicznym.

Na podstawie zebranego wywiadu żywieniowego pacjenta, znając wszelkie niezbędne informacje o stanie jego zdrowia, jak również sposób odżywiania pacjenta, styl oraz tryb życia, choroby współistniejące oraz przyjmowane leki, a także preferencje w żywieniu możliwe jest ustalenie indywidualnej diety, dostosowanej do konkretnego pacjenta.

Celami porad dietetycznych udzielanych przez Wnioskodawczynię są zatem przede wszystkim:

1) nauka oraz utrwalanie zdrowego sposobu odżywiania w celu profilaktyki, zapobiegania oraz zachowania dobrego stanu zdrowia pacjenta poprzez kontrolę czynników ryzyka,

2) zapobieganie konsekwencjom choroby, przywracanie oraz poprawę stanu zdrowia poprzez wzrost świadomości zdrowotnej pacjentów.

Ww. usługi kierowane są przede wszystkim do poniższych grup odbiorców:

a) dzieci oraz dorośli z problemami zdrowotnymi - są to osoby zmagające się z: insulinoopornością, chorobami autoimmunologicznymi (np. chorobą Hashimoto), cukrzycą typu 1 i 2, zaburzeniami gospodarki hormonalnej u kobiet (m.in. zespół policystycznych jajników, czynnościowy brak miesiączki, hiperprolaktynemia), niepłodnością, niedoczynnością i nadczynnością tarczycy, zaburzeniami pracy jelit, zaburzeniami odżywiania oraz nieprawidłową wagą ciała (nadwaga, niedowaga), tężyczką. Usługi Wnioskodawczyni w tym zakresie polegają na: opracowywaniu diety wraz z konsultacjami mające na celu poprawę stanu zdrowia oraz wyników badań, jak również zmniejszeniu dolegliwości związanych z chorobą poprzez wprowadzenie w stan remisji.

b) osoby zdrowe - opracowywanie diety wraz z konsultacjami dla pacjentów zdrowych mają za zadanie profilaktykę oraz utrzymanie dobrego stanu zdrowia oraz zapobieganiu i powstawaniu możliwych chorób dieto-zależnych i cywilizacyjnych.

Każda osoba, która podejmuje współpracę z Wnioskodawczynią jest traktowana indywidualnie na podstawie zebranego wywiadu żywieniowego oraz aktualnych wyników badań.

Wnioskodawczyni formalnie nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych, ponieważ zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.) podmioty zajmujące się poradnictwem dietetycznym nie są do tego zobligowane.

Wnioskodawczyni wykonuje zawód dietetyka czyli inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, jak również posiada niezbędne kwalifikacje do udzielania tego typu usług.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. nr 82 poz. 537) dietetycy zostali wymienieni (w grupie 2293 - dietetycy i specjaliści do spraw żywienia) wśród specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów i inne zawody medyczne (grupa 229302 Specjalista żywienia człowieka oraz 229390 Pozostali dietetycy i specjaliści do spraw żywienia).

Wnioskodawczyni ukończyła studia pierwszego stopnia w (…) na kierunku żywienie człowieka i ocena żywności uzyskując tytuł inżyniera.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, sprzedawane przez Wnioskodawczynię porady dietetyczne on-line za pośrednictwem Internetu osobom z problemami zdrowotnymi w celu poprawy stanu zdrowia oraz osobom zdrowym w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone przez nią usługi w zakresie określonym kodem PKD 86.90.E pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ze względu na fakt, iż służy ona profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia pacjenta.

Uzasadnienie

Według Wnioskodawczyni istnieje niejeden argument uzasadniający, iż opisane we wniosku porady żywieniowo dietetyczne on-line świadczone za pomocą internetu mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty

b) pielęgniarki i położnej

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260)

d) psychologa.

Możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT została uzależniona od spełnienia łącznie poniższych przesłanek:

1.  przedmiotowe: świadczenie usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia
2.  podmiotowe: usługi wykonywane są w ramach zawodu lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innego zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Prawidłowe i racjonalne żywienie człowieka stanowi podstawę profilaktyki zdrowotnej. Profilaktyka zdrowotna ma na celu zachowanie, przywrócenie oraz poprawę stanu zdrowia pacjenta. Nawyki żywieniowe człowieka nie tylko wpływają na kondycję fizyczną człowieka, ale również psychiczną. Nieprawidłowe nawyki żywieniowe mogą prowadzić m.in. do otyłości, niedożywienia, niedoborów, zaburzeń gospodarki hormonalnej i odpowiedzi immunologicznej, niepłodności oraz zaburzeń na tle psychicznym. Ryzyko tych wszystkich chorób można zminimalizować poprzez prawidłowe i racjonalne żywienie człowieka. W sytuacji, kiedy człowiek boryka się z tymi chorobami, może złagodzić ich przebieg za pomocą zmiany stylu żywienia. Stosując się do wskazanej przez Wnioskodawczynię diety osoby chore zwiększają swoje szanse na zahamowanie postępu oraz powikłań istniejącej już choroby. Prawidłowo dobrana dieta pod względem kaloryczności, mikro i makroelementów może zmniejszyć w znacznym stopniu dolegliwości, uzupełnić niedobory spowodowane stanem chorobowym, jak również przywrócić równowagę wyników badań biochemicznych. Dokładnie przeprowadzony wywiad zdrowotny oraz analiza dzienniczka żywieniowego pozwala Wnioskodawczyni na odpowiednie przygotowanie do konsultacji z pacjentem. Dzięki przeprowadzonemu wywiadowi medycznemu Wnioskodawczyni jest w stanie w sposób indywidualny podejść do każdego pacjenta oraz udzielić jej tym samym kompleksowej opieki w zakresie dietetyki oraz nawyków żywieniowych jak również w razie potrzeby - pokierować do lekarza konkretnej specjalizacji.

Posiadane przez Wnioskodawczynię wykształcenie w stopniu inżyniera żywienia człowieka i oceny żywności, poziom zdobytej wiedzy na studiach, jak również nieustanne podnoszenie kwalifikacji zawodowych poprzez kursy ma istotne znaczenie dla uzyskania charakteru medycznego usług świadczonych przez Wnioskodawczynię.

Kwestie związane z działalnością leczniczą w Polsce reguluje ustawa o działalności leczniczej.

Zgodnie art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej czynności, o których mowa w art. 3 ust 2 ustawy o działalności leczniczej, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Powyższy przepis literalnie przewiduje świadczenie usług medycznych za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (w tym również Internetu czy telefonu). Zostało to również praktykowane w dobie pandemii COVID, gdzie lekarze POZ udzielali porad zdrowotnych przez telefon.

W/w argumenty wskazują, iż świadczone przez Wnioskodawczynię porady dietetyczne online za pośrednictwem Internetu stanowią kluczowy element w profilaktyce zdrowotnej, która obejmuje działania w celu zapobiegania chorobom poprzez ich wczesne wykrycie, leczenie, jak również w zachowaniu, przywróceniu i poprawy stanu zdrowia, co stanowi spełnienie pierwszego warunku, przedmiotowego, zwolnienia z podatku VAT. Nie powinno mieć tu znaczenia, czy konsultacje udzielane są stacjonarnie poprzez bezpośredni kontakt z pacjentem, czy online za pośrednictwem Internetu. Obie formy poradnictwa żywieniowego mają ten sam cel: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zawód dietetyka i specjalistów do spraw żywienia nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, dietetycy zostali wymienieni (2293 Dietetycy i specjaliści do spraw żywienia; 229301 Specjalista do spraw dietetyki; 229302 Specjalista żywienia człowieka; 229390 Pozostali dietetycy i specjaliści do spraw żywienia) wśród specjalistów do spraw zdrowia tak jak lekarze, dentyści, farmaceuci, pielęgniarki oraz inne zawody medyczne.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że spełnia wszelkie przesłanki, aby usługi świadczone przez nią w ramach wykonywanej działalności gospodarczej tj. poradnictwo żywieniowo-dietetyczne korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c. Usługi te mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie oraz poprawę zdrowia, jak również mieści się w zakresie osób wykwalifikowanych do świadczenia tego typu usług.

Stanowisko powyższe zaprezentowane zostało w wyroku WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/15, w sprawie skargi na negatywną interpretację, w której sąd stwierdził:. „(\`(...)\`) Dzięki wykorzystaniu współczesnych technologii telemedycyna pozwala przełamywać bariery geograficzne, pozwalając na bezpieczną wymianę specjalistycznych danych medycznych na odległość. (\`(...)\`) Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę o działalności leczniczej. (\`(...)\`) Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza Internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia (\`(...)\`)”.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawczyni są liczne wydane indywidualne interpretacje podatkowe, w tym m.in.:

1.  0114-KDIP4-2.4012.106.2020.1.MC z dnia 12 maja 2020 r.: „mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi polegające na konsultacjach dietetycznych on-line udzielanych konkretnemu pacjentowi na podstawie indywidualnego wywiadu medycznego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie. W konsekwencji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na konsultacjach dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu udzielanych osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych, w tym w celu poprawy stanu zdrowia i profilaktyki zachorowań - jako usługi spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.”
2.  0114-KDIP4-2.4012.53.2020.1.WH z dnia 28 kwietnia 2020 r.: „W przypadku usług dietetycznych świadczonych przez Wnioskodawczynię istnieje bezsprzecznie związek pomiędzy właściwym żywieniem a zdrowiem osoby, która stosowne zalecenia dietetyczne realizuje. Dietetyka jako nauka zajmująca się racjonalnym żywieniem ma na celu bowiem wykrycie i leczenie chorób, zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby (co przejawia się w bilansowaniu odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych), a także utrwalenie prawidłowych wzorców zdrowego odżywiania (co sprzyja zapobieganiu chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka). Stanowi ona zatem istotny element w profilaktyce zdrowotnej, a także zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem w opisanej sytuacji, z uwagi na spełnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c) ustawy, usługi dietetyczne online świadczone przez Wnioskodawczynię, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.”

1.  0114-KDIP4.4012.448.2019.1.BS z dnia 6 września 2019 r.: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych online za pośrednictwem internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu platformie internetowej), na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem internetu usługi, stanowią w istocie usługi które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.”
2.  0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO z dnia 13 grudnia 2017 r., gdzie czytamy: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych w przedmiocie udzielania porad przez Internet, przy wykorzystaniu platformy internetowej, jak również za pośrednictwem telefonu, na podstawie wywiadu, przedstawionych informacji i wyników badań, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu oraz telefonu usługi, stanowią w istocie usługi, które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie opieki zdrowotnej. Wnioskodawczyni wykonuje zawód dietetyka czyli inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, jak również posiada niezbędne kwalifikacje do udzielania tego typu usług – ukończyła studia pierwszego stopnia w Szkole Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie na kierunku żywienie człowieka i ocena żywności uzyskując tytuł inżyniera. Wnioskodawczyni formalnie nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych, ponieważ zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej podmioty zajmujące się poradnictwem dietetycznym nie są do tego zobligowane.

Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię polegają na poradnictwie żywieniowo- dietetycznym Online za pośrednictwem Internetu. W zakres tych czynności wchodzi:

1.  konsultacja dietetyczna online - konsultacja wstępna
2.  Konsultacja dietetyczna online-przekazanie specjalistycznej diety
3.  Konsultacja dietetyczna online- konsultacja kontrolna

Usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawczynię wykonywane są w ramach skierowania lekarskiego, jak i bez skierowania. Odpowiednio dobrana dieta ma na celu profilaktykę i zapobieganie chorób, zachowanie, przywracanie, a także poprawę stanu zdrowia pacjenta. Usługi, które są świadczone bez skierowania lekarskiego są świadczone na podstawie zebranego wywiadu żywieniowego i zdrowotnego. Na podstawie zebranego wywiadu żywieniowego pacjenta, znając wszelkie niezbędne informacje o stanie jego zdrowia, jak również sposób odżywiania pacjenta, styl oraz tryb życia, choroby współistniejące oraz przyjmowane leki, a także preferencje w żywieniu możliwe jest ustalenie indywidualnej diety, dostosowanej do konkretnego pacjenta.

Celami porad dietetycznych udzielanych przez Wnioskodawczynię są zatem przede wszystkim:

1.  nauka oraz utrwalanie zdrowego sposobu odżywiania w celu profilaktyki, zapobiegania oraz zachowania dobrego stanu zdrowia pacjenta poprzez kontrolę czynników ryzyka,
2.  zapobieganie konsekwencjom choroby, przywracanie oraz poprawę stanu zdrowia poprzez wzrost świadomości zdrowotnej pacjentów.

Ww. usługi kierowane są przede wszystkim do poniższych grup odbiorców:

1.  dzieci oraz dorośli z problemami zdrowotnymi - są to osoby zmagające się z: insulinoopornością, chorobami autoimmunologicznymi (np. chorobą Hashimoto), cukrzycą typu 1 i 2, zaburzeniami gospodarki hormonalnej u kobiet (m.in. zespół policystycznych jajników, czynnościowy brak miesiączki, hiperprolaktynemia), niepłodnością, niedoczynnością i nadczynnością tarczycy, zaburzeniami pracy jelit, zaburzeniami odżywiania oraz nieprawidłową wagą ciała (nadwaga, niedowaga), tężyczką. Usługi Wnioskodawczyni w tym zakresie polegają na: opracowywaniu diety wraz z konsultacjami mające na celu poprawę stanu zdrowia oraz wyników badań, jak również zmniejszeniu dolegliwości związanych z chorobą poprzez wprowadzenie w stan remisji.
2.  osoby zdrowe - opracowywanie diety wraz z konsultacjami dla pacjentów zdrowych mają za zadanie profilaktykę oraz utrzymanie dobrego stanu zdrowia oraz zapobieganiu i powstawaniu możliwych chorób dieto-zależnych i cywilizacyjnych.

Każda osoba, która podejmuje współpracę z Wnioskodawczynią jest traktowana indywidualnie na podstawie zebranego wywiadu żywieniowego oraz aktualnych wyników badań.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy usługi polegające na udzielaniu porad dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu osobom z problemami zdrowotnymi w celu poprawy stanu zdrowia oraz osobom zdrowym w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl zaś art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C- 212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 3220 wymieni zostali dietetycy i żywieniowcy:

*   322001 Dietetyk;
*   322002 Technik żywienia i gospodarstwa domowego;
*   322090 Pozostali dietetycy i żywieniowcy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawczyni ukończyła studia pierwszego stopnia w Szkole (…)na kierunku żywienie człowieka i ocena żywności uzyskując tytuł inżyniera. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawczyni, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza rozpocząć świadczenie usług polegające na udzielaniu porad dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu. Celami porad dietetycznych udzielanych przez Wnioskodawczynię są: nauka oraz utrwalanie zdrowego sposobu odżywiania w celu profilaktyki, zapobiegania oraz zachowania dobrego stanu zdrowia pacjenta poprzez kontrolę czynników ryzyka, a także zapobieganie konsekwencjom choroby, przywracanie oraz poprawę stanu zdrowia poprzez wzrost świadomości zdrowotnej pacjentów. Usługi kierowane są przede wszystkim do dzieci oraz dorosłych z problemami zdrowotnymi (insulinoopornością, chorobami autoimmunologicznymi, cukrzycą typu 1 i 2, zaburzeniami gospodarki hormonalnej u kobiet (m.in. zespół policystycznych jajników, czynnościowy brak miesiączki, hiperprolaktynemia), niepłodnością, niedoczynnością i nadczynnością tarczycy, zaburzeniami pracy jelit, zaburzeniami odżywiania oraz nieprawidłową wagą ciała (nadwaga, niedowaga), tężyczką). Usługi kierowane są także do osób zdrowych - opracowywanie diety wraz z konsultacjami dla pacjentów zdrowych mają za zadanie profilaktykę oraz utrzymanie dobrego stanu zdrowia oraz zapobieganiu i powstawaniu możliwych chorób dieto-zależnych i cywilizacyjnych. Każda osoba, która podejmuje współpracę z Wnioskodawczynią jest traktowana indywidualnie na podstawie zebranego wywiadu żywieniowego oraz aktualnych wyników badań.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi polegające na udzielaniu porad dietetycznych on-line konkretnemu pacjentowi na podstawie indywidualnego wywiadu żywieniowego oraz aktualnych wyników badań stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie świadczone przez Wnioskodawczynię usługi polegające na udzielaniu porad dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi oraz w celu profilaktyki, zapobiegania oraz zachowania dobrego stanu zdrowia, a także zapobiegania konsekwencjom choroby, przywracaniu oraz poprawie stanu zdrowia - jako usługi spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.