Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-100/14/DSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-17
Teza: Umowa nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego, dokonana pomiędzy spółką osobową prawa handlowego a osobą fizyczną niebędącą wspólnikiem tej spółki.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wspólnik
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, zobowiązany do składania właściwych deklaracji w tym podatku. Wnioskodawca posiada siedzibę i prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi finansowa działalność usługowa określona jako „pozostałe formy udzielania kredytów” (PKD.64.92.Z), umowę użytkowania nieprawidłowego (art. 264 Kodeksu cywilnego), na mocy której osoba fizyczna oddała Wnioskodawcy do nieodpłatnego używania określoną w umowie sumę pieniężną.

Wnioskodawca zaznacza, że powyższa czynność nie była dokonana pomiędzy spółką osobową prawa handlowego a wspólnikiem tej spółki, co zgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiłoby zmianę umowy spółki, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy czynność oddania określonej sumy pieniędzy w ramach umowy nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego zawartej pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a osobą fizyczną niebędącą wspólnikiem tej spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brak wyszczególnienia jej w zamkniętym katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem?

W ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

3.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
4.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z powyższym ustanowienie użytkowania nieprawidłowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy ma charakter odpłatny.

Ponadto ustanowienie nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy umowa zawarta jest pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a tą spółką i tylko wtedy, gdy wspólnik oddaje spółce rzeczy lub prawo majątkowe do nieodpłatnego używania (w zakres pojęcia nieodpłatnego używania może wchodzić umowa użyczenia bądź bezpłatnego użytkowania). Czynność oddania przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania uznawana jest przez ustawodawcę za zmianę umowy spółki – art. 1 ust. 3 ustawy – która podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k).

Brak jest natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, w katalogu opodatkowanych czynności odniesienia do ustanowienia nieodpłatnego użytkowania. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych (umów) objętych opodatkowaniem, a więc w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego a zwłaszcza do Kodeksu cywilnego, przy czym o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych decydują elementy przedmiotowo istotne czynności (umowy) a nie jej nazwa.

Należy przy tym mieć na uwadze obowiązującą zasadę swobody umów, zgodnie z którą strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

1.  w wyborze kontrahenta;
2.  ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego);
3.  w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Ową swobodę stron w kształtowaniu stosunków umownych w pełni realizuje przepis art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt. I SA/Gl 722/07.

Na tle powyższego Wnioskodawca wyjaśnia, że użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, uregulowanym przepisami Księgi II Tytułu III Działu II (art. 252 – 284) ustawy Kodeks cywilny. W myśl art. 252 Kodeksu, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Kodeks cywilny nie rozstrzyga natomiast kwestii odpłatności użytkowania, w związku z czym strony mogą swobodnie decydować, czy umowa będzie miała charakter odpłatny czy nieodpłatny. Art. 264 Kodeksu stanowi, że jeżeli użytkowanie obejmuje pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, użytkownik staje się z chwilą wydania mu tych przedmiotów ich właścicielem. Po wygaśnięciu użytkowania obowiązany jest do zwrotu według przepisów o zwrocie pożyczki (użytkowanie nieprawidłowe). Z kolei w myśl art. 720 § 1 przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Wnioskodawca zauważa, że choć ustawodawca odwołał się do przepisów o pożyczce, nie oznacza to, że czynności te są tożsame. Jak wskazuje się w orzecznictwie – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do dnia 31 grudnia 2003 r.) w Białymstoku z 10 listopada 1999 r. (SA/Bk 289/99) „przedmiotem umowy pożyczki, jak również użytkowania nieprawidłowego mogą być pieniądze, których własność z chwilą wydania przechodzi na pożyczkobiorcę bądź użytkownika. Żaden z tych przepisów nie zawiera innych dodatkowych przesłanek prócz obowiązku zwrotu. Jedyną różnicą jest to, że umowa pożyczki została umieszczona w księdze III Kodeksu cywilnego, a użytkowanie nieprawidłowe stanowi ograniczone prawo rzeczowe umiejscowione w księdze II Kodeksu.”

Wobec wprowadzenia zamkniętego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, ustawodawca wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone. Definicja umowy użytkowania nieprawidłowego (podobnie definicja umowy pożyczki) pozostawia stronom tej umowy swobodę w kwestii odpłatności za udostępniony kapitał. Jednakże w przeciwieństwie do wspomnianej umowy pożyczki, zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych objęto nie ustanowienie użytkowania nieprawidłowego, lecz wyłącznie ustanowienie odpłatnego użytkowania nieprawidłowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają jakiekolwiek czynności cywilnoprawne, lecz tylko te, które ustawodawca zdecydował się objąć zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej. Zatem, skoro Wnioskodawca zawarł umowę nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego, to z tytułu zawarcia tej umowy nie może na nim ciążyć obowiązek podatkowy z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, czynność, o której mowa w opisie stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega podatkowi od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zauważa, że prezentowane stanowisko zostało potwierdzone interpretacją indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r., znak ILPB2/436-272/14-4/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych;
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona);
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy;
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat;
7.  (uchylona);
8.  ustanowienie hipoteki;
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności;
10.  umowy depozytu nieprawidłowego;
11.  umowy spółki;

3.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
4.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

W przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania (art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy).

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, zobowiązany do składania właściwych deklaracji w tym podatku. Wnioskodawca posiada siedzibę i prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi finansowa działalność usługowa określona jako „pozostałe formy udzielania kredytów” (PKD.64.92.Z), umowę użytkowania nieprawidłowego (art. 264 Kodeksu cywilnego), na mocy której osoba fizyczna oddała Wnioskodawcy do nieodpłatnego używania określoną w umowie sumę pieniężną. Wnioskodawca zaznacza, że powyższa czynność nie była dokonana pomiędzy spółką osobową prawa handlowego a wspólnikiem tej spółki.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych (umów) objętych opodatkowaniem, w tej materii niezbędnym staje się wobec tego odwołanie do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego a zwłaszcza do Kodeksu cywilnego. Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, uregulowanym przepisami Księgi II Tytułu III Działu II (art. 252 – 284) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). W myśl art. 252 ww. Kodeksu, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Zgodnie zaś z art. 264 Kodeksu, jeżeli użytkowanie obejmuje pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, użytkownik staje się z chwilą wydania mu tych przedmiotów ich właścicielem. Po wygaśnięciu użytkowania obowiązany jest do zwrotu według przepisów o zwrocie pożyczki (użytkowanie nieprawidłowe).

W myśl natomiast art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z treści zacytowanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika bezsprzecznie, że ustawodawca regulując instytucję użytkowania nieprawidłowego pozostawił kwestię jego odpłatności do ustalenia przez strony tej umowy. Należy jednak mieć na uwadze, że zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zostało objęte ustanowienie jakiegokolwiek użytkowania nieprawidłowego lecz, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyłącznie ustanowienie odpłatnego użytkowania nieprawidłowego.

Skoro zatem, zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie doszło do zawarcia umowy nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego, a czynności tej nie dokonano pomiędzy spółką osobową prawa handlowego a wspólnikiem tej spółki, to z tytułu zawarcia tej umowy nie może na Nim ciążyć obowiązek podatkowy z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – czynność nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego nie mieści się bowiem w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Niewątpliwie również w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku skoro, zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, lecz umowy nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego. Z samego bowiem faktu, że w treści zacytowanego art. 264 Kodeksu cywilnego ustawodawca odsyła w sytuacji wygaśnięcia umowy użytkowania do odpowiedniego stosowania przepisów o zwrocie pożyczki nie wynika bowiem w żaden sposób tożsamość tych czynności, zwłaszcza na gruncie odrębnego aktu prawnego, jakim jest ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która we wskazanym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz i) dokonuje wyraźnego ich rozróżnienia.

Jednocześnie tut. Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.