Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.444.2021.4.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-08
Teza: czy dochód Spółki ze świadczenia Usług transportowych oraz Działalności dodatkowej nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu CIT.
Słowa kluczowe: Cypr; oddział; transport-transport morski; umowa-umowa międzynarodowa; usługi-usługi transportowe; żegluga
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązek podatkowy; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązek podatkowy-Ograniczony obowiązek podatkowy; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Dochody uzyskane za granicą
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód Spółki ze świadczenia Usług transportowych oraz Działalności dodatkowej nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 grudnia 2021 r. Znak:

0111-KDIB3-3.4012.537.2021.3.PK, 0111-KDIB2-1.4010.444.2021.3.BKD wezwano do jego uzupełnienia co nastąpiło 28 grudnia 2021 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1\. Planowany model działalności gospodarczej

X (dalej: „Spółka”) jest podmiotem z siedzibą na Cyprze. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na Cyprze. Spółka planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie żeglugi promowej. W ramach przedmiotowej działalności Spółka będzie świadczyła usługi transportu morskiego osób oraz towarów (dalej łącznie jako: „Usługi transportowe”). W rozważanym modelu biznesowym Spółka będzie oferować klientom transport pomiędzy określoną miejscowością (portem) w \`(...)\` oraz miejscowościami (portami) w innych krajach, przede wszystkim w krajach skandynawskich. Aktualnie Spółka nie planuje oferować Usług transportowych pomiędzy określonymi miejscowościami (portami) w \`(...)\` (tj. każdorazowo będą one obejmować transport z Polski za granicę oraz z zagranicy do Polski). Usługi te będą świadczone zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (B2C), jak i podatników VAT (B2B). Klienci Spółki mogą być podmiotami z siedzibą/miejscem zamieszkania w Polsce, jak i poza Polską.

Ponadto, Spółka planuje również:

\- świadczyć na pokładach promów usługi restauracyjne i cateringowe mające na celu zwiększenie komfortu podróżujących poprzez oferowanie posiłków (wliczone w cenę biletu lub jako odrębna usługa),

\- dokonywać dostawy towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków na rzecz właścicieli promów,

\- dokonywać sprzedaży towarów (w tym alkoholu i wyrobów tytoniowych) w barze oraz sklepie,

\- dzierżawić przestrzeń na pokładzie na rzecz podmiotów zewnętrznych świadczących usługi na własny rachunek (np. automaty do napojów, przekąsek, gier itp.),

\- świadczyć inne usługi dla pasażerów (np. sprzedaż dostępu do Internetu)

dalej łącznie jako: „Działalność dodatkowa").

Działalność dodatkowa Spółki będzie ściśle związana z Usługami transportowymi, tj. będzie ona miała na celu w szczególności umożliwienie realizacji Usług transportowych czy też zwiększenie ich efektywności i atrakcyjności.

W związku z planowaną działalnością, Spółka dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny.

2\. Zasoby Spółki zlokalizowane w Polsce

Spółka zamierza utworzyć w Polsce oddział (dalej: „Oddział”). W związku z tym Spółka zatrudni również w Polsce osobę, która będzie odpowiedzialna za funkcjonowanie Oddziału oraz reprezentowanie Oddziału wobec osób trzecich (dalej: „Kierownik Oddziału”). Spółka planuje również zatrudnienie drugiej osoby, która będzie odpowiedzialna za sprawy administracyjne oraz prowadzenie biura (dalej: „Pracownik Administracyjny”).

Spółka wynajmie również powierzchnię biurową, w której zlokalizowana będzie siedziba Oddziału. Powierzchnia ta wyposażona będzie w niezbędny sprzęt biurowy należący do Spółki (taki jak biurka, krzesła, komputery, telefony, ksero, drukarka, itp.)

3\. Współpraca z innymi podmiotami

Dla celów prowadzenia powyższej działalności Spółka będzie czarterować promy (wraz z załogą) od spółki (spółek) cypryjskiej (dalej: „Promy”). Promy będą kursowały pomiędzy portami według określonego rozkładu. Tym samym, pomiędzy rejsami. Promy cumowane będą w Polsce lub w Szwecji (bądź tez w innym kraju skandynawskim).

Dodatkowo, Spółka zamierza zawrzeć następujące umowy:

\- umowę o zarządzanie Promami ze spółką z siedzibą na Cyprze, posiadającą również oddział w Polsce oraz w Szwecji (dalej: „Zarządca Promów”);

\- umowę z zarządcą portu w Polsce, z którego będą wypływać Promy (dalej: „Zarządca Portu”) określającą warunki współpracy związane z wykonywaniem żeglugi liniowej (w tym obsługi statków przez zarządcę terminala) oraz rozkład zawinięć Promów do nabrzeży terminala portowego;

\- umowę świadczenia usług wspomagających z podmiotem z siedzibą na Cyprze, posiadającym oddział w Polsce (dalej: „Usługodawca”).

Poniżej Spółka wskazuje szczegóły współpracy na podstawie powyższych umów. Jednocześnie, Spółka pragnie zaznaczyć, iż powyższe umowy zostaną zawarte, aby umożliwić Spółce rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w planowanym zakresie (w okresie, w którym Oddział zatrudniać będzie nie więcej niż dwóch pracowników). Niemniej jednak, Spółka nie wyklucza, iż w toku prowadzonej działalności personel zatrudniony przez Spółkę w ramach Oddziału zostanie powiększony. W takim przypadku natomiast, możliwe jest, że Spółka ograniczy zakres usług nabywanych od podmiotów trzecich (tj. od Zarządcy Promów oraz/lub od Usługodawcy), na rzecz wykonywania tych czynności przez pracowników własnych czy też nabywania ich od innych podmiotów trzecich lub powiązanych.

3.1. Umowa o zarządzanie Promami

W ramach umowy o zarządzanie Promami, Zarządca Promów zobowiązany będzie m.in. do obsługi Promów na obszarze polskich i szwedzkich portów morskich oraz obsługi ładunków i pasażerów. W ramach świadczonych usług Zarządca Promów może pośredniczyć w zawieraniu przez Spółkę umów dotyczących przewozów morskich.

Spółka upoważni Zarządcę Promów w formie pełnomocnictw do reprezentacji Spółki w zakresie zawierania, zmian, rozwiązywania lub wypowiadania umów frachtowych oraz umów przewozu pasażerów morzem na trasie pomiędzy Polską a Szwecją (lub innym krajem skandynawskim) przy użyciu Promów oraz do wystawiania w imieniu Spółki faktur i prowadzenia działań windykacyjnych.

Spółka nie będzie posiadać dostępu do żadnych ruchomości ani nieruchomości należących do Zarządcy Promów.

Zgodnie z umową, Spółka będzie mieć prawo do przekazywania Zarządcy Promów instrukcji działania w formie pisemnej, niemniej jednak nie będzie ona mieć wpływu na dobór personelu ani zasobów wykorzystywanych dla celów świadczenia usług przez Zarządcę Promów w ramach umowy. W praktyce - pomimo, że umowa ma zostać zawarta z Zarządcą Promów z siedzibą na Cyprze - dla celów wyświadczenia usług na rzecz Spółki wyznaczeni mogą być pracownicy Zarządcy Promów znajdujący się na Cyprze, w Polsce, bądź tez w Szwecji.

Dla celów świadczenia usług na rzecz Spółki Zarządca Promów wykorzystywać będzie własny system rezerwacyjny (bookingowy) umożliwiający dokonywanie przez klientów rezerwacji na przejazd Promami. Na podstawie przedmiotowego systemu Zarządca Promów będzie sprawował kontrolę zapełnienia Promów, a także wystawiał faktury w imieniu Spółki.

Zarządca Promów świadczy analogiczne usługi również na rzecz podmiotu innego niż Spółka.

3.2. Umowa z Zarządcą Portu

W ramach przedmiotowej umowy Spółka uzyska prawo do korzystania z infrastruktury zapewniającej dostęp do portu morskiego oraz do korzystania z obiektów terminala w zakresie niezbędnym do świadczenia usług transportu morskiego. Spółka nie będzie posiadać swobodnego dostępu do nieruchomości portowych. Korzystanie z portu odbywać się będzie według przygotowanego „Rozkładu zawinięć statków”, w którym wskazane będą godziny właściwe do wpłynięcia oraz wypłynięcia statków z portu.

Dodatkowo Spółka ma zamiar wynajmować w porcie w X część placu z przeznaczeniem na posadowienie kontenerów, w których składować będzie części zapasowe dla Promów. Z tytułu wynajmu Spółka będzie uiszczać miesięczny czynsz.

Spółka i Zarządca Portu nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT. Co więcej, Zarządca Portu świadczy analogiczne usługi również na rzecz podmiotów innych niż Spółka.

3.3. Umowa z Usługodawcą

Spółka planuje zawrzeć również umowę świadczenia usług z Usługodawcą. W ramach umowy Spółka ma zamiar nabywać usługi w szczególności w zakresie:

· działalności żeglugowej, w tym obejmujące:

\- negocjowanie warunków wszelkich transakcji handlowych;

\- aranżowanie wszelkich dostaw na statki, w tym paliw, olejów i smarów, wyżywienia, środków czystości, materiałów higienicznych, wody, itd.;

\- organizowanie procesu kupna i sprzedaży statków, wraz z pozyskiwaniem sprzedawcy lub kupującego;

· nadzoru technicznego i bezpieczeństwa żeglugi, w tym obejmujące:

\- aranżację i nadzór nad dokowaniami, naprawami, modernizacjami i utrzymaniem statków;

\- nominowanie rzeczoznawców, ekspertów, konsultantów technicznych jakich Spółka uzna, od czasu do czasu, za konieczne zatrudnić;

· usług ogólnego zarządu i administracji, w tym obejmujące:

\- współpracę z wszelkimi kontrahentami i osobami wskazanymi przez Spółkę (np. z kancelariami prawnymi) w sprawach na rzecz Spółki; administrowanie wszelkim majątkiem będącym własnością, w posiadaniu Spółki lub w inny sposób przez nią użytkowanym;

\- administrowanie majątkiem ruchomym znajdującym się w dyspozycji Spółki;

· księgowości i finansów, w tym obejmujące:

\- prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych Spółki;

\- wystawianie faktur w imieniu Spółki za wszelkie świadczone przez nią usług;

· działalności ubezpieczeniowej, w tym obejmujące:

\- zawieranie ubezpieczeń morskich w imieniu i na rachunek Spółki;

\- zawieranie ubezpieczeń dotyczących innego majątku ruchomego lub nieruchomego będącego własnością lub w dzierżawie Spółki.

Na podstawie przedmiotowej umowy, Usługodawca uzyska również prawo do nabywania usług w imieniu Spółki.

Powyższe usługi będą świadczone przez Usługodawcę za pośrednictwem oddziału w Polsce. Usługodawca za pośrednictwem oddziału w Polsce świadczy również analogiczne usługi dla innych podmiotów. Niemniej jednak. Usługodawca nie wyznaczy do świadczenia usług na rzecz Spółki konkretnych pracowników (możliwe jest zatem, że dany pracownik - oprócz świadczenia usług na rzecz Spółki - odpowiedzialny będzie również za obsługę innych podmiotów, przy czym sposób oraz organizacja czasu pracy w tym zakresie będą leżały wyłącznie po stronie Usługodawcy).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 13 grudnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB3-3.4012.537.2021.3.PK, 0111-KDIB2-1.4010.444.2021.3.BKD Wnioskodawca wskazał:

1\. Dla celów prowadzenia działalności Spółka będzie czarterować Promy od spółki/spółek cypryjskich. Co do zasady, Prom będzie czarterowany przez Spółkę wraz z załogą (tj. zarówno Prom, jak i załoga będą dostarczani Spółce przez jeden podmiot). W tym miejscu Spółka chciałaby doprecyzować, iż podmiotami, od których Spółka będzie czarterować Promy mogą być zarówno ich właściciele, armatorzy, tzw. „bareboat” czarterujący lub inne podmioty eksploatujące Prom/działające w charakterze armatora. Tym samym, przez pojęcie „właścicieli Promów”, użyte we wniosku należy rozumieć podmioty czarterujące Promy na rzecz Spółki (które mogą eksploatować je na podstawie prawa własności lub innego tytułu).

Towary służące bezpośrednio zaopatrzeniu statków, o których mowa we wniosku to przykładowo materiały niezbędne do bieżącej eksploatacji promów, środki gospodarcze, części zamienne niezbędne do prawidłowego utrzymania stanu statków, itp. Przyczyną realizacji tych dostaw będzie konieczność utrzymania promów w stanie umożliwiającym ich bezpieczną eksploatację.

2\. Usługi, które planuje świadczyć Spółka na rzecz pasażerów będą miały na celu uprzyjemnienie podróży, zapewnienie spełnienia potrzeb podróżnych oraz/lub dostarczenie rozrywki. Co do zasady będą to usługi wskazane we wniosku, niemniej – w zależności od zapotrzebowania pasażerów - możliwe jest poszerzanie oferty usług (na przykład o możliwość odpłatnego skorzystania z platformy filmowej lub muzycznej).

3\. Spółka wskazuje, że rozmowy na temat współpracy z potencjalnymi kontrahentami jeszcze trwają, a co za tym idzie informacje te nie są jeszcze sprecyzowane. Na moment złożenia Wniosku, Spółka planuje podjęcie współpracy z U Limited, spółką prawa cypryjskiego, która będzie prowadziła działalność poprzez swoje oddziały w Polsce oraz Szwecji (Zarządca promami) oraz z oddziałem spółki cypryjskiej - S Limited (Sp. z o.o.) Oddział w Polsce (Usługodawca). Ponadto, Spółka planuje zawrzeć umowę z Zarządem Morskich Portów A i B oraz z Terminalem Promowym C, a także z Zarządem Portów D oraz E. Niemniej jednak, w opinii Spółki, precyzyjne dane kontrahentów zagranicznych, z którymi Spółka będzie zawierała umowy, nie powinny mieć wpływu na ustalenie występowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej/zakładu na terytorium Polski.

4\. Spółka zakłada, że działalność prowadzona będzie długoterminowo (przez okres co najmniej kilku lat).

5\. Jak zostało wskazane powyżej, rozmowy na temat współpracy z potencjalnymi kontrahentami jeszcze trwają. Niemniej Spółka zakłada, że umowy zostaną zawarte na czas nieokreślony z możliwością wypowiedzenia przez obie strony w ustalonym terminie (przykładowo trzymiesięcznym), bądź też na okres kilku lat.

6\. Kierownik Oddziału będzie osobą, która jest odpowiedzialna za bieżące funkcjonowanie Oddziału. Jednocześnie zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami Kierownik Oddziału będzie osobą upoważnioną do reprezentacji przedsiębiorcy zagranicznego w Oddziale wskazaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tym samym, w zakresie działalności tego Oddziału będzie uprawniony do zawierania umów dotyczących tego Oddziału. Dodatkowo, Kierownik Oddziału będzie posiadał decyzyjność w zakresie kwestii związanych z bieżącym funkcjonowaniem Oddziału (w tym w zakresie polityki kadrowej dotyczącej Oddziału). Niemniej, jeśli chodzi o decyzje strategiczne lub wykraczające poza zakres funkcjonowania samego Oddziału, decyzje będą podejmowane poza Polską tj. przez zarząd Spółki funkcjonujący poza Polską.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód Spółki ze świadczenia Usług transportowych oraz Działalności dodatkowej nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Dochód Spółki ze świadczenia Usług transportowych oraz Działalności dodatkowej nie będzie podlegał w Polsce.

a. Uwagi ogólne

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niemniej trzeba wskazać, iż zgodnie z ustawą o CIT, należy ją stosować z uwzględnieniem ratyfikowanych umów międzynarodowych, w tym stosownej umowy międzynarodowej dotyczącej podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a danym krajem. W rozpatrywanym przypadku należy przeanalizować zapisy Umowy, w tym zwłaszcza szczególną uwagę należy zwrócić na przepisy art. 7 i art. 8 Umowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (państwie rezydencji - przyp. Wnioskodawcy), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie (państwie źródła - przyp. Wnioskodawcy), jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie art. 7 ust. 7 Umowy jednoznacznie wskazuje, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach danej umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. Oznacza to, że w przypadku zysków opodatkowanych na zasadach wynikających z innych przepisów Umowy, należy stosować te odrębne przepisy.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 Umowy zyski pochodzące z eksploatacji statków, samolotów lub pojazdów drogowych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do definicji z art. 3 ust. 1 lit. i Umowy, komunikacja międzynarodowa rozumiana jest jako wszelki transport statkiem lub samolotem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek lub samolot jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Działalność w zakresie transportu morskiego była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w sprawach opodatkowania pracy na statkach podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 652/18): _„(\`(...)\`) pojęcie „transport”, które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym._ W _takim ujęciu, adekwatnym według organu do oceny mniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespól czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.”_

Zgodnie z art. 8 ust. 2 Umowy, zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków i barek lub samolotów obejmują zyski pochodzące z pełnej dzierżawy z załogą lub bez załogi statków i barek lub samolotów eksploatowanych przez najemcę w komunikacji międzynarodowej lub korzyści związane z zyskami opisanymi w ustępie 1.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 3 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa pochodzące z użytkowania, utrzymywania lub dzierżawy kontenerów (w tym przyczep, barek i podobnego wyposażenia do transportu kontenerów) używanych do międzynarodowego przewozu dóbr lub towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na strukturę Umowy, wzorowanej na Modelowej Konwencji OECD i brzmienie art. 7 ust. 7 Umowy, wspomniany art. 8 Umowy stanowi lex specialis w odniesieniu do przepisu art. 7 (zyski przedsiębiorstw) oraz art. 5 (zakład).

Zatem art. 8 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 7, który wyłącza zastosowanie ogólnych reguł opodatkowania zysków przedsiębiorstw w każdym państwie, w którym powstałe zakład, w przypadku przedsiębiorstw eksploatujących statki w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Wnioskodawcy, normy wynikające z art. 8 danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tu: „Umowy”) należy traktować jako doprecyzowanie zasad wynikających z art. 7 w szczególnym przypadku przedsiębiorstwa transportowego.

Reasumując:

1\. zasadniczo zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji (art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze Umowy),

2\. jeżeli dane przedsiębiorstwo posiada zakład w innym państwie, zyski alokowane do tego zakładu podlegają opodatkowaniu w państwie źródła (art. 7 ust. 1 zdanie drugie Umowy),

3\. zyski mieszczące się w dyspozycji art. 8 podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby prawnej przedsiębiorstwa żeglugowego (tu: na Cyprze; art. 7 ust. 7 Umowy).

Zatem, jeżeli Działalność transportowa oraz Działalność dodatkowa mieszczą się w dyspozycji art. 8 Umowy, zyski Spółki z przedmiotowej działalności będą opodatkowane tylko na Cyprze, niezależnie od tego czy Spółka prowadzi działalność poprzez stały zakład w Polsce.

b. Opodatkowanie Usług transportowych na podstawie art. 8 ust. 1 Umowy

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, należy wskazać, że Wnioskodawca posiada siedzibę i zarząd na terytorium Cypru, tam tez podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przedstawiona we wniosku działalność w zakresie Usług transportowych będzie polegała na przemieszczaniu osób i towarów promami morskimi. Jednocześnie, Usługi transportowe będą świadczone pomiędzy portami w Polsce a portami w krajach skandynawskich (tj. nie będzie dochodzić do sytuacji, w których Spółka będzie oferować rejsy pomiędzy miejscami położonymi w Polsce). W związku z powyższym, w ocenie Spółki zyski z Usług transportowych powinny być opodatkowane na zasadzie wynikającej z art. 8 Umowy. W szczególności, nie zostanie spełniona przesłanka wyłączająca zastosowanie art. 8 ust. 1 Umowy, o której mowa w art. 3 ust. 1 lit i Umowy, stosownie do której określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki transport statkiem lub samolotem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek lub samolot jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższe wynika wprost z przepisów Umowy oraz znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych i doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2014 r., Znak IPPB5/423-167/14-4/PS, wydanej na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Islandią, której brzmienie jest zbliżone do Umowy, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: _„(\`(...)\`) w przypadku przedsiębiorstw świadczących usługi związane wyłącznie z transportem międzynarodowym, a mające miejsce faktycznego zarządu w jednym państwie, które prowadzą swoją działalności również na terytorium drugiego państwa, mamy do czynienia z ustaleniem zysku zakładu, albowiem wszelkie zyski podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym pierwszym państwie."_ (J. Banach, _Opodatkowanie dochodów w transporcie międzynarodowym, Monitor Podatkowy nr 4/2000) (\`(...)\`) Przychodami mieszczącymi się w tej kategorii będą niewątpliwie te, które pochodzą ze sprzedaży usług międzynarodowego transportu morskiego towarów do i z Polski. Art. 8 ust. 3 Umowy wskazuje dodatkowo, iż przychodami takimi będą również te pochodzące z uczestnictwa w umowie poolowej, we wspólnym przedsiębiorstwie lub międzynarodowym związku eksploatacyjnym.”_

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, Spółka prowadzi działalność w zakresie komunikacji międzynarodowej polegająca na eksploatacji statków morskich i świadczeniu usług transportu drogą morską towarów i pasażerów. Zyski Spółki pochodzące z eksploatacji statków w komunikacji międzynarodowej opodatkowane będą jedynie na Cyprze.

c. Opodatkowanie Działalności dodatkowej na podstawie art. 8 ust. 1 Umowy

Przechodząc do przedstawionej w stanie faktycznym wniosku Działalności dodatkowej, należy poddać dalszej analizie treść art. 8 ust. 1 Umowy oraz odnieść się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz OECD"). Wnioskodawca zaznacza, że Komentarz OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej jednak interpretacje organów podatkowych, jak i orzecznictwo sądów potwierdzają możliwość powoływania się na jego treść (zob. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 4 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/GI 1488/19)).

Zgodnie z punktem 4 Komentarza OECD do art. 8 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od majątku i dochodu (2017) (Model Tax Convention on Income and on Capital 2017_,_ OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/mtc cond-2017-en.; dalej: „Konwencja Modelowa OECD”) dotyczącego opodatkowania zysków z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego: _„Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzące głownie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstw), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak również zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji.”_ (pod. Wnioskodawcy).

Dalej, w punkcie 4.2 Komentarza OECD do art. 8 ust. 1 wskazano, że: _„Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że me powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub powietrznych w transporcie międzynarodowym (np. działalność reklamowa na rzecz innych przedsiębiorstw w czasopismach udostępnianych na pokładzie_ ).”

Analiza Komentarza OECD wskazuje, że w praktyce regulacjami art. 8 Umowy objęte są nie tylko zyski bezpośrednio związane z eksploatacją statków w komunikacji międzynarodowej, ale również inne zyski niezwiązane bezpośrednio z eksploatacją statków, pod warunkiem, że mają one charakter pomocniczy do działalności głównej.

Wskazuje się, że działalność jest o ubocznym charakterze w stosunku do działalności transportu międzynarodowego, o ile sama w sobie nie stanowi działalności zasadniczej, pozostaje w ścisłym związku z eksploatacją statków morskich lub powietrznych, wykonywana jest przez przedsiębiorstwo transportowe i co do zasady poprzedza wykonanie czynności zasadniczej, następuje w jej trakcie lub po zakończeniu, umożliwia rozpoczęcie, prowadzenie lub finalizację świadczenia głównego. Argumentem przemawiającym za zaliczeniem określonej czynności do działalności przygotowawczej i pomocniczej może być również niewykonywanie tych świadczeń przez przedsiębiorstwa niezajmujące się eksploatacją statków morskich i powietrznych w transporcie międzynarodowym, a także sposób ustalenia wynagrodzenia za czynności (jedna opłata za całość usługi).

Należy mieć na uwadze, że w ramach zysków ubocznych może mieścić się wiele różnych kategorii ekonomicznych związanych bezpośrednio lub pośrednio z transportem międzynarodowym. Wymienienie ich wszystkich jest praktycznie niemożliwe, a sam Komentarz OECD ogranicza się do podania jedynie przykładowych typów zysków, które można traktować jako uboczne w stosunku do podstawowej działalności w zakresie międzynarodowego transportu morskiego. Przykładowo w tej kategorii będą mieściły się zyski ze sprzedaży biletów pasażerskich w imieniu innego przedsiębiorstwa, eksploatacji linii autobusowej między miastem a jego lotniskiem, reklamy i informacji handlowej, przewozu towarów transportem samochodowym między składem a portem lub lotniskiem.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego: _„Komentarz szczegółowo wyjaśnia tez zakres pojęcia zysku z eksploatacji statków morskich i powietrznych, wskazując, ze są to zyski nie tylko z czynności bezpośrednio powiązanych z ich eksploatacją, ale również z czynności, które nie są powiązane bezpośrednio, o ile mają charakter pomocniczy w stosunku do tych czynności. Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem. (\`(...)\`) Tego rodzaju działalność bezpośrednio związana i uboczna podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 8, natomiast pozostała działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 jako zyski przedsiębiorstw (np. zyski z dzierżawy samolotu bez załogi, chyba ze chodzi o incydentalny przypadek).”_ (H. Litwińczuk, Międzynarodowe prawo podatkowe, Warszawa 2020, dostęp: LEX).

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona we wniosku działalność Spółki w zakresie świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych na Promach, dostawy towarów (zaopatrzenia) na Promy, sprzedaży towarów w barze oraz sklepie, dzierżawy przestrzeni na pokładzie na rzecz podmiotów zewnętrznych świadczących usługi na własny rachunek (umożliwienie dystrybucji napojów i przekąsek w automatach, dostęp do automatów do gier) oraz świadczenia innych usług dla pasażerów (zapewnianie dostępu do Internetu) ma charakter uboczny i pomocniczy wobec eksploatacji statków w komunikacji międzynarodowej, którą stanowi główny przedmiot działalności Spółki.

Należy podkreślić, że wszystkie uboczne źródła zysków (Działalność dodatkowa) nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie prowadziła działalności podstawowej w zakresie eksploatacji statków w komunikacji międzynarodowej. Okoliczność ta dodatkowo przemawia za uznaniem, że wszelkie zyski uzyskiwane przez Spółkę mają charakter uboczny w stosunku do obrotu generowanego z działalności podstawowej, stricte transportowej, a w konsekwencji przesądza o tym, że powinny być one opodatkowane na zasadach wskazanych w art. 8 Umowy.

Rozpatrywana Działalność dodatkowa w zakresie świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych ma charakter pomocniczy i uboczny wobec Usług transportowych. Spółka dokłada starań, by zaoferować pasażerom jak najbardziej kompleksową usługę przewozu. Biorąc pod uwagę średni czas rejsu z Polski do Skandynawii wynoszący - 8 godzin, oferowane posiłki wydają się niezbędnym uzupełnieniem oferty transportu pasażerskiego. Zdaniem Wnioskodawcy, istotne jest, że usługi restauracyjne i cateringowe będą świadczone przez Spółkę we własnym zakresie, nie podlegają zleceniu podmiotom zewnętrznym i będą wliczone w cenę wybranych biletów.

Oferowanie przez Spółkę posiłków podczas rejsów jedynie zwiększa atrakcyjność usługi transportu pasażerów, co przekłada się na konkurencyjność oferty Spółki i tym samym większe zainteresowanie potencjalnych pasażerów. Niemniej jednak analizowany aspekt działalności jest ściśle związany z Usługami transportowym i w żadnym stopniu nie stanowi działalności głównej Spółki.

Podobnie Działalność dodatkowa w zakresie sprzedaży towarów w barze oraz sklepie, dzierżawy przestrzeni na pokładzie na rzecz podmiotów zewnętrznych świadczących usługi na własny rachunek (umożliwienie dystrybucji napojów i przekąsek w automatach, dostęp do automatów do gier) oraz świadczenia innych usług dla pasażerów (zapewnianie dostępu do Internetu), zdaniem Wnioskodawcy również będzie stanowiła działalność pomocniczą i uboczną w stosunku do Usług transportowych.

W przypadku sprzedaży towarów należy podkreślić, że będzie ona prowadzona we własnym zakresie przez Spółkę w barze oraz sklepie oraz że w pewnym zakresie będzie uzupełniać ofertę gastronomiczną skierowaną do pasażerów. Wraz ze świadczeniem innych usług na rzecz pasażerów jest to element wpływający na atrakcyjność oferty rejsów do i z Skandynawii.

W odniesieniu do dzierżawy przestrzeni na rzecz dostawców automatów, chociaż tego rodzaju działalność wiąże się z udziałem podmiotów zewnętrznych, to w istocie dzierżawa pozostaje w ścisłym związku z działalnością transportową Spółki i bez tejże działalności prawdopodobnie nie wystąpiłaby.

Natomiast dostawa towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków na rzecz właścicieli Promów jedynie uzupełnia działalność podstawową w zakresie Usług transportowych oraz umożliwia świadczenie pozostałych usług w zakresie Działalności dodatkowej, w szczególności usług restauracyjnych i cateringowych. Należy podkreślić funkcjonalny związek zaopatrywania w towary ze świadczeniem pozostałych usług podczas rejsu, gdyż przyjmuje się, że zyski działalności pomocniczej i przygotowawczej mogą podlegać opodatkowaniu na zasadach art. 8 wyłącznie wtedy, gdy dojdzie do wykonywania czynności zasadniczej - transportu międzynarodowego. W ocenie Spółki, zaopatrzenie Promu jest elementem w kompleksowej działalności eksploatacji statków morskich, a jednocześnie jest uzależnione od prowadzenia działalności transportowej przez Spółkę - jest z nią ściśle związane.

Powyższe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych w indywidualnych sprawach innych podatników, m.in. w: w interpretacji z 30 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.288.2019.1.AJ, wydanej na podstawie przepisów-umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami, której brzmienie jest zbliżone do Umowy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: _„zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 lit. e UPO określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub statkiem żeglugi śródlądowej eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub statek żeglugi śródlądowej jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie._ W _konsekwencji należy uznać, że opisane zyski Wnioskodawcy z eksploatacii w transporcie międzynarodowym statków morskich nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, gdyż wyłączne prawo do ich opodatkowania będzie przysługiwało niemieckiej jurysdykcji podatkowej (z uwagi na miejsce faktycznego zarządu) na podstawie art. 8 ust. 1 UPO.” (pod. Wnioskodawcy)._

W interpretacji z 11 września 2013 r., Znak: IPPB5/423-411/13-4/PS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał, że: _„(\`(...)\`) pojęcie eksploatacji statków morskich oraz statków powietrznych obejmuje nie tylko przewóz osób i towarów, ale i wszelkie czynności, które pozostają w związku z wykonywaniem usług transportowych (czynności przygotowawcze i pomocnicze). W doktrynie prawa panuje pogląd, że me można ograniczyć zakresu przedmiotowego art. 8 Modelowej Konwencji OECD wyłącznie do dochodów uzyskanych bezpośrednio z przewozu towarów lub osób. Doprowadziłoby to do znacznego zawężenia i ograniczenia praktycznego zastosowania omawianego przepisu. Przyjęto więc stanowisko, zgodnie z którym w zakres tej kategorii dochodu wchodzą również zyski, które ze względu na fakt, że pochodzą z działalności dodatkowej związanej z eksploatacją środków wykorzystywanych w transporcie międzynarodowym, należy uznać za ściśle powiązane z zyskami uzyskiwanymi z samego transportu.”_ \[pod. Wnioskodawcy).

Reasumując, w ocenie Spółki, uzyskiwane przez nią dochody z Usług transportowych oraz Działalności dodatkowej podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 Umowy w państwie rezydencji Spółki, tj. na Cyprze, w związku z czym na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w tym zakresie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 poz. 1800 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast, stosownie do treści art. 3 ust. 3 ustawy CIT,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT,

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepis art. 21 ust. 1 updop stanowi, że

podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów

Stosownie zaś do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT,

przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podmiotem z siedzibą na Cyprze i planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie żeglugi promowej. W ramach przedmiotowej działalności Spółka będzie świadczyła usługi transportu morskiego osób oraz towarów. W rozważanym modelu biznesowym Spółka będzie oferować klientom transport pomiędzy określoną miejscowością (portem) w Polsce oraz miejscowościami (portami) w innych krajach, przede wszystkim w krajach skandynawskich. Ponadto, Spółka planuje również:

\- świadczyć na pokładach promów usługi restauracyjne i cateringowe mające na celu zwiększenie komfortu podróżujących poprzez oferowanie posiłków (wliczone w cenę biletu lub jako odrębna usługa),

\- dokonywać dostawy towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków na rzecz właścicieli promów,

\- dokonywać sprzedaży towarów (w tym alkoholu i wyrobów tytoniowych) w barze oraz sklepie,

\- dzierżawić przestrzeń na pokładzie na rzecz podmiotów zewnętrznych świadczących usługi na własny rachunek (np. automaty do napojów, przekąsek, gier itp.),

\- świadczyć inne usługi dla pasażerów (np. sprzedaż dostępu do Internetu)

dalej łącznie jako: „Działalność dodatkowa”).

Działalność dodatkowa Spółki będzie ściśle związana z Usługami transportowymi, tj. będzie ona miała na celu w szczególności umożliwienie realizacji Usług transportowych czy też zwiększenie ich efektywności i atrakcyjności.

Spółka zamierza utworzyć w Polsce oddział. W związku z tym, Spółka zatrudni również w Polsce osobę, która będzie odpowiedzialna za funkcjonowanie Oddziału oraz reprezentowanie Oddziału wobec osób trzecich (dalej: „Kierownik Oddziału”). Kierownik Oddziału będzie osobą, która jest odpowiedzialna za bieżące funkcjonowanie Oddziału. Jednocześnie zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami Kierownik Oddziału będzie osobą upoważnioną do reprezentacji przedsiębiorcy zagranicznego w Oddziale wskazaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tym samym, w zakresie działalności tego Oddziału będzie uprawniony do zawierania umów dotyczących tego Oddziału. Dodatkowo, Kierownik Oddziału będzie posiadał decyzyjność w zakresie kwestii związanych z bieżącym funkcjonowaniem Oddziału (w tym w zakresie polityki kadrowej dotyczącej Oddziału. Spółka planuje również zatrudnienie drugiej osoby, która będzie odpowiedzialna za sprawy administracyjne oraz prowadzenie biura (dalej: „Pracownik Administracyjny”).

Spółka wynajmie również powierzchnię biurową, w której zlokalizowana będzie siedziba Oddziału. Powierzchnia ta wyposażona będzie w niezbędny sprzęt biurowy należący do Spółki (taki jak biurka, krzesła, komputery, telefony, ksero, drukarka, itp.)

Dla celów prowadzenia powyższej działalności Spółka będzie czarterować promy (wraz z załogą) od spółki (spółek, cypryjskiej (dalej: Promy). Promy będą kursowały pomiędzy portami według określonego rozkładu. Tym samym, pomiędzy rejsami Promy cumowane będą w Polsce lub w Szwecji (bądź tez w innym kraju skandynawskim).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej: „upo”), zmienionej Protokołem podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Cypr dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 upo,

zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższej regulacji wynika, iż oddział zagranicznego przedsiębiorcy, który prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w formie zakładu, traktowany jest dla celów podatkowych jak podmiot polski, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce jednak tylko od dochodów, jakie można przypisać temu zakładowi, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Zatem w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład (oddział); opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez jednostkę macierzystą lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Art. 7 ust. 7 upo stanowi, iż

jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Zatem w sytuacji gdy dany rodzaj zysków przedsiębiorstwa został odrębnie uregulowany w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zastosować to uregulowanie.

Opodatkowanie zysków z transportu międzynarodowego, tj. transportu morskiego, śródlądowego lub powietrznego, reguluje art. 8 upo. Przepis ten stanowi lex specialis w odniesieniu do przepisu art. 7 (zyski przedsiębiorstw). Zatem art. 8 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 7, który wyłącza zastosowanie ogólnych reguł opodatkowania zysków przedsiębiorstwa, w którym powstaje zakład, w przypadku przedsiębiorstw eksploatujących m.in. statki w transporcie międzynarodowym.

Zgodnie z poglądem doktryny prawa normy wynikające z art. 8 upo należy jednak traktować jako doprecyzowanie zasad wynikających z art. 7 upo, ponieważ przyznają one prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa wyłącznie jednemu zakładowi, który znajduje się w państwie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. We wszystkich przypadkach, w których wyłączone jest zastosowanie art. 8, należy zastosować zasady opodatkowania wynikające z art. 7. Wówczas zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w państwie w którym powstał zakład, a w przypadku braku zakładu – w państwie rezydencji przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 upo,

zyski pochodzące z eksploatacji statków, samolotów lub pojazdów drogowych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba prawna przedsiębiorstw.

Art. 3 ust. 1 lit. i upo stanowi przy tym, że

w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki transport statkiem lub samolotem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek lub samolot jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W przywołanych definicji komunikacji międzynarodowej zastrzeżono więc wyraźnie, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo wykonuje transport między dwoma miejscami położonymi w tym samym państwie, działalność taka jest wyłączona z zakresu art. 3 ust. 1 dotyczącego transportu międzynarodowego (komunikacji międzynarodowej) i podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym transport ten jest wykonywany, na podstawie postanowień regulujących opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 upo,

w rozumieniu niniejszego artykułu zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków i barek lub samolotów obejmują zyski pochodzące z pełnej dzierżawy z załogą lub bez załogi statków i barek lub samolotów eksploatowanych przez najemcę w komunikacji międzynarodowej lub korzyści związane z zyskami opisanymi w ustępie 1.

Stosownie do art. 8 ust. 3 upo,

zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa pochodzące z użytkowania, utrzymywania lub dzierżawy kontenerów (w tym przyczep, barek i podobnego wyposażenia do transportu kontenerów) używanych do międzynarodowego przewozu dóbr lub towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji wraz z Komentarzem.

W pkt 1 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) wskazano, że celem ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych, jest zapewnienie, że takie zyski będą opodatkowane tylko w jednym państwie. Przepis wynika z zasady, że prawo do opodatkowania powinno być zastrzeżone dla tego umawiającego się Państwa, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z pkt 6 Komentarza do art. 8 Konwencji Modelowej OECD w wersji od lipca 2005 r. wprowadzonej w wyniku prac grupy roboczej (por. nota z 12.04.2004 r. Income from international transport: updating of the commentary to the OECD Model Tax Convention, publ. oecd.org) zyski osiągnięte przez przedsiębiorstwo z przewozu pasażerów i ładunków w inny sposób niż za pomocą statków morskich czy powietrznych, które ono eksploatuje (ang. operates), jest objęte przepisem ustępu w zakresie, w jakim taki przewóz jest bezpośrednio związany z eksploatacją przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych w transporcie międzynarodowym lub stanowi działalność uboczną.

Przykładem może być przedsiębiorstwo zaangażowane w transport międzynarodowy, które przewozi pasażerów lub ładunki statkami morskimi lub powietrznymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez inne przedsiębiorstwa na podstawie specjalnych umów o podziale ładunków lub umów frachtowych. Innym przykładem może być linia lotnicza eksploatująca połączenie autobusowe między miastem a lotniskiem, głównie w celu zapewnienia dostępu do lotniska i z lotniska dla jej pasażerów w lotach międzynarodowych.

Jednocześnie, zgodnie z pkt 4, 4.1 i 4.2 Komentarza do art. 8 Konwencji Modelowej OECD, zyski objęte tym artykułem muszą pochodzić głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym.

Ustęp 1 art. 8 obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z międzynarodowymi operacjami transportowymi, jak również zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacja statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji.

Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem.

Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym.

Ponadto w pkt 5 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji OECD, stwierdza się, iż zyski osiągane z czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem powinny być traktowane tak samo jak zyski z transportu pasażerów lub towarów. W przeciwnym razie poważna część działalności w zakresie żeglugi morskiej i powietrznej nie byłaby objęta stosowaniem przepisu. Jednakże to art. 7, a nie art. 8 ma zastosowanie do zysków osiąganych z dzierżawy statków morskich i powietrznych bez załogi, chyba że stanowią one okazjonalne źródło dochodu przedsiębiorstwa zajmującego się międzynarodową eksploatacją statków morskich lub powietrznych.

W opinii tut. Organu podatkowego powyższe wskazuje, iż w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie art. 8 upo mieszczą się dochody tylko takich podmiotów:

\- które głównie czerpią korzyści ekonomiczne z eksploatacji statków morskich,

\- których pozostała działalność ma charakter uzupełniający lub uboczny.

Pojęcie eksploatacji statków morskich oraz statków powietrznych obejmuje nie tylko przewóz osób i towarów, ale i wszelkie czynności, które pozostają w związku z wykonywaniem usług transportowych (czynności przygotowawcze i pomocnicze). W doktrynie prawa panuje pogląd, że nie można ograniczyć zakresu przedmiotowego art. 8 Umowy Modelowej OECD wyłącznie do dochodów uzyskanych bezpośrednio z przewozu towarów lub osób. Doprowadziłoby to do znacznego zawężenia i ograniczenia praktycznego zastosowania omawianego przepisu. Przyjęto więc stanowisko, zgodnie z którym w zakres tej kategorii dochodu wchodzą również zyski, które ze względu na fakt, że pochodzą z działalności dodatkowej związanej z eksploatacją środków wykorzystywanych w transporcie międzynarodowym, należy uznać za ściśle powiązane z zyskami uzyskiwanymi z samego transportu.

Zyski z wszelkiego rodzaju działalności dodatkowej (nawet całkowicie odmiennej) mogą być traktowane jako pochodzące z transportu międzynarodowego, o ile same w sobie nie stanowią działalności zasadniczej.

Jeżeli jednak działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo transportowe nie jest związana wyłącznie z działalnością transportową, zyski zeń uzyskiwane podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dotyczy to np. działalności hotelu prowadzonego przez przedsiębiorstwo transportowe, który o ile nie jest wykorzystywany wyłącznie dla zapewnienia pasażerom tranzytowym noclegu wliczonego w cenę biletu (poczekalnia), należy traktować jako odrębną działalność, z której zyski podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Uznaje się (zob. komentarz, art. 8 nr 7 i 8), że przykładowo następujące rodzaje działalności są ściśle związane z transportem międzynarodowym:

\- sprzedaż biletów pasażerskich w imieniu innego przedsiębiorstwa,

\- eksploatacja linii autobusowej między miastem a jego lotniskiem,

\- reklama i informacja handlowa,

\- przewóz towarów transportem samochodowym między składem a portem lub lotniskiem.

Ponadto, umawiające się państwa, mogą uzgodnić, że pojęcie transport międzynarodowy będzie obejmować - obok wymienionych - także dochody uzyskiwane przez przedsiębiorstwo transportu międzynarodowego z tytułu:

\- przewozu towarów i dóbr bezpośrednio do odbiorcy w drugim umawiającym się państwie,

\- dzierżawy kontenerów - jako działalności ubocznej związanej z międzynarodową eksploatacją statków morskich lub powietrznych,

\- z tytułu eksploatacji statków rybackich, statków prowadzących prace pogłębiające lub usługi holownicze na pełnym morzu.

Zarówno działalność główna (tj. przewóz towarów i pasażerów), jak i działalność pomocnicza i przygotowawcza powinny być wykonywane przez przedsiębiorstwo eksploatujące statki morskie lub powietrzne w transporcie międzynarodowym, tj. wykonując działalność zasadniczą.

Aby zyski z działalności pomocniczej i przygotowawczej mogły zostać opodatkowane na zasadach art. 8, musi istnieć ich wyraźny związek z czynnością zasadniczą – transportem międzynarodowym. Zwykle czynności pomocnicze i przygotowawcze poprzedzają wykonanie czynności zasadniczej, następują w jej trakcie lub po zakończeniu, umożliwiają rozpoczęcie, prowadzenie lub finalizację świadczenia głównego. Argumentem przemawiającym za zaliczeniem określonej czynności do działalności przygotowawczej i pomocniczej może być również niewykonywanie tych świadczeń przez przedsiębiorstwo niezajmujące się eksploatacją statków morskich i powietrznych w transporcie międzynarodowym, a także sposób ustalenia wynagrodzenia za czynności (jedna opłata za całość usługi).

Prowadzenie restauracji, sklepów itp. na pokładach statków można opodatkować jako zyski z transportu międzynarodowego, o ile te czynności są wykonywane we własnym zakresie przez przedsiębiorstwo transportowe. Powierzenie tego rodzaju działalności osobom trzecim prowadzi do opodatkowania zysków uzyskanych przez te osoby wg zasad ogólnych (art. 7). Z kolei zyski przedsiębiorstw transportowych z tytułu dzierżawy wyposażenia statków tym osobom zalicza się do zysków z eksploatacji statków. Działalność polegająca na zapewnieniu gościom rozrywek w trakcie pobytu w hotelach i restauracjach nie jest uznawana za działalność pozostająca w związku z eksploatacją statków i polega opodatkowaniu na zasadach art. 7.

Artykułu 8 nie stosuje się również do zysków osiąganych przez prawnie niezależne przedsiębiorstwa cateringowe, które zajmują się przygotowaniem posiłków dla pasażerów statków morskich i statków powietrznych.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że wszelkiego rodzaju dochody stanowiące w umowach o upo odrębną kategorię dochodu, a uzyskiwane przez przedsiębiorstwo transportowe, należy traktować w oparciu o postanowienia, które regulują bezpośrednio daną kategorię dochodu (np. dywidendy, zyski kapitałowe, etc.), o ile nie są integralną częścią prowadzonej przez dane przedsiębiorstwo działalności transportowej.

Do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym wystarczające jest sprawowanie ekonomicznej kontroli (tj. posiadanie i użytkowanie np. w oparciu o umowy z właścicielami) nad środkami trwałymi (w tym statkami) służącymi do jej wykonywania. Przedsiębiorca może transportować towary i pasażerów, wykorzystując zarówno własne, jak i wydzierżawione, wyleasingowane lub wynajęte środki transportu, pozostałe ruchomości oraz nieruchomości.

Zyski działalności pomocniczej i przygotowawczej mogą podlegać opodatkowaniu na zasadach art. 8 wyłącznie wtedy, gdy dojdzie do wykonywania czynności zasadniczej – transportu międzynarodowego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawne należy stwierdzić, że przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze świadczenia usług transportowych pomiędzy określoną miejscowością (portem) w Polsce oraz miejscowościami (portami) w innych krajach, jak również przychody uzyskiwane z tytułu:

\- świadczenia na pokładach promów usług restauracyjnych i cateringowych mających na celu zwiększenie komfortu podróżujących poprzez oferowanie posiłków,

\- dokonywania dostawy towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków na rzecz właścicieli promów,

\- dokonywania sprzedaży towarów (w tym alkoholu i wyrobów tytoniowych) w barze oraz sklepie,

\- świadczenia innych usług dla pasażerów (sprzedaż dostępu do Internetu czy umożliwienie pasażerom korzystania z platformy muzycznej lub filmowej),

o ile usługi te będą świadczone bezpośrednio przez Wnioskodawcę, będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 upo, co zarazem oznacza, że nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W tym też zakresie przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu działalności polegającej na dzierżawie przestrzeni na pokładzie, na rzecz podmiotów zewnętrznych świadczących usługi na własny rachunek (automaty do napojów, przekąsek, gier), będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 7 upo. W konsekwencji dochody z tego tytułu, w zakresie w jakim podlegają przypisaniu do zakładu w Polsce (kwestia posiadania zakładu stosownie do zakresu wniosku nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji) podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.