Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.55.2019.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: IP BOX preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, przesłanki działalności badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: IP Box; opodatkowanie; prawo; preferencje-preferencyjne opodatkowanie; własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   spełnienia przesłanek prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe**,
*   preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   spełnienia przesłanek prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej,
*   preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie PKD 62.01.Z (działalność związana z oprogramowaniem) od 01.08.2006 r. Dla celów rozliczeń podatkowych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W 2009 r. nawiązana została współpraca z firmą (…), zwana dalej „Spółką”, w ramach której Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne, rozwoju oprogramowania i nadzoru nad projektami. Współpraca trwa do chwili obecnej. Projekty, nad którymi prowadzona jest współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, są zlecane Spółce przez inne podmioty ‒ klientów Spółki. Na mocy umowy zawartej ze Spółką Wnioskodawca zobowiązany jest przenieść na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do wytworzonych w ramach współpracy produktów, za co otrzymuje wynagrodzenie. Produktami tymi są szeroko rozumiane programy komputerowe, stanowiące utwór w znaczeniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które mają służyć innym programistom do tworzenia nowych oprogramowań (modułów), których z kolei celem jest usprawnienie, zautomatyzowanie lub skrócenie czasu obsługi procesów biznesowych u Klienta.

Działalność Wnioskodawcy w ramach nawiązanej współpracy polega na:

1.  tworzeniu autorskich rozwiązań IT4IT w zakresie IaaS (Infrastructure as a Service ‒ usługi dostarczające wysokopoziomowy dostęp do interfejsów programistycznych, służących do zarządzania infrastrukturą komputerową, realizujących za użytkownika (fizycznego lub zautomatyzowanego) cele, takie jak: skalowalność, tworzenie kopii zapasowych, zarządzanie bezpieczeństwem czy lokalizacja zasobów), IaC (Infrastructure as Code ‒ jest to proces automatycznego zaopatrywania i zarządzania infrastrukturą komputerową za pomocą plików, zamiast manualnej, czy też z pomocą narzędzi konfiguracyjnych, instalacji sprzętu i oprogramowania),
2.  tworzeniu narzędzi programistycznych dla developerów (innych programistów), którzy budują z ich pomocą kolejne moduły IaaS/IaC oraz
3.  opracowywanie i wdrażanie rozwiązań DevOps ‒ zbioru praktyk, mający na celu zminimalizowanie czasu, od wykonania zmiany w kodzie oprogramowania (Development) do momentu opublikowania jej na środowisku produkcyjnym (Deplyment), przy jednoczesnym zapewnieniu jak najwyższej jakości (Quality Assurance).

W pierwszym etapie prac Wnioskodawca opracowuje architekturę rozwiązań konkretnego problemu, którego celem jest usprawnienie procesu biznesowego u Klienta Spółki. Jest to etap zbierania dokładnych informacji nt. potrzeb klienta oraz analiza i zaplanowanie dalszych kroków. Na tym etapie Wnioskodawca opracowuje rozwiązanie (pomysł) odpowiednie dla Klienta. Z kolei prace polegające na tworzeniu narzędzi programistycznych dla developerów obejmują: wymyślanie i tworzenie algorytmów użycia interfejsów programistycznych i przetwarzania danych, implementację narzędzi z wykorzystaniem tych algorytmów, implementację modułów wzorcowych, wykorzystujących ww. narzędzia, służących do realizacji kolejnych, a także sporządzenie dokumentacji wraz z dyrektywami użycia.

Działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy i systematyczny, a Wnioskodawca wykorzystuje zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań ‒ bowiem projekty, w których uczestniczy, wymagają przede wszystkim opracowania nowych rozwiązań istotnych dla procesów biznesowych klientów Spółki. Rozwiązania te są zawsze zindywidualizowane ze względu na konieczność dostosowania ich do potrzeb i oczekiwań konkretnego Klienta. Nie są więc one powielaniem rozwiązań istniejących na rynku, nie można mówić o wykonywaniu zautomatyzowanych czynności, czy kopiowaniu istniejących produktów. Wynikiem działalności Wnioskodawcy jest powstanie nowego oprogramowania (narzędzia programistycznego), które ma na celu usprawnienie, zautomatyzowanie i zminimalizowanie czasu pracy innych pracowników działu IT Klienta. Powstałe oprogramowanie jest wytwarzane i rozwijane w ramach prowadzonej działalności, jako rezultat twórczej pracy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów (w postaci arkusza kalkulacyjnego) ewidencję zapewniającą ustalenie przychodów oraz kosztów przypadających na kwalifikowane IP.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  wytwarzane oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze,
3.  działalność Wnioskodawcy związana jest także z rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania już istniejącego u Klienta zleceniodawcy. Jednakże w wyniku prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstają nowe narzędzia programistyczne, które biorą udział w budowie nowych modułów ulepszających (poprawiających) pierwotne oprogramowanie, co z kolei ma poprawić użyteczność i funkcjonalność tego oprogramowania. Wobec tego Wnioskodawca wytwarza nowe narzędzia programistyczne mające służyć poprawie istniejących oprogramowań. Wnioskodawca nie jest właścicielem oprogramowania, które ulepsza, natomiast przysługują mu prawa autorskie do swoich wytworów na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i są one przenoszone na podmiot zamawiający, za wynagrodzeniem za sprzedaż tych praw. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe czynności są prowadzone w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jednak pragnie przypomnieć, iż pierwsze pytanie Wnioskodawcy dotyczy właśnie tego, czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje taką działalność jako badawczo-rozwojową. Wnioskodawca nie ma wątpliwości co do tego, że prowadzona przez niego działalność obejmuje nabywanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia ulepszonych i nowych produktów, procesów lub usług. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę mają na celu wytwarzanie nowych lub ulepszanie istniejących produktów (narzędzi programistycznych), natomiast w ramach ulepszania podejmowane działania nie obejmują czynności rutynowych i okresowych zmian. Proces przygotowania do wytworzenia produktu jest bardzo złożony, obejmuje dogłębną analizę problemu, potencjalne pomysły na rozwiązanie problemu (ich ocenę, szacowanie potencjalnych zysków, takich jak: czas, niezawodność, skalowalność oraz ryzyka dla istniejących procesów, w oparciu o zasoby wiedzy i doświadczenie Wnioskodawcy), wybór właściwego rozwiązania w celu jego realizacji. Prace te przebiegają na poziomie zespołu Solution Center (Centrum Rozwiązań), który został utworzony przez Klienta Spółki, a w którego skład wchodzi także Wnioskodawca. Wnioskodawca aktywnie uczestniczy w pracy zespołu, jako jeden z ekspertów. Działalność ta jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z zawartą ze Spółką umową. Ta część prac ma na celu wykreowanie samego pomysłu rozwiązania problemu, a więc pomysłu na produkt. Natomiast dalsze prace w ramach wytwarzania konkretnego produktu przez Wnioskodawcę wykonywane są wyłącznie i samodzielnie przez Wnioskodawcę. Etap pracy twórczej Wnioskodawcy obejmuje opracowanie nowej koncepcji algorytmów, dotychczas niewystępujących w działalności Wnioskodawcy, stąd też są one dla niego innowacyjne. Są stworzone przez Wnioskodawcę od podstaw, mają charakter indywidualny i są efektem określonych procesów myślowych, a nie wynikiem mechanicznych działań. W efekcie tych prac rozwojowych Wnioskodawca wykorzystuje dostępną wiedzę, swoje doświadczenie oraz umiejętności w celu wytworzenia nowego produktu.
4.  Wnioskodawca w oddzielnej ewidencji wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz przychody, koszty i dochód przypadające na to dzieło, a koszty są ewidencjonowane tak, aby zapewnić określenie kwalifikowanego dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektów wynikających z zawartej ze Spółką umowy stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jeśli odpowiedź na 1 pytanie będzie pozytywna, to czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca wytwarza kwalifikowane IP i będzie mógł stosować stawkę 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego w ramach tak prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej?

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) oraz ma prawo stosować stawkę 5% do dochodu z tytułu przenoszenia praw autorskich do wytworzonego w tych warunkach oprogramowania.

Zgodnie z treścią przepisu art. 30ca ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Ustawa o PIT dalej wskazuje, co jest owym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej ‒ zgodnie z ust. 2 pkt 8 jest nim m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Z kolei działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Warto podkreślić, że zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów, wydanymi dnia 15 lipca 2019 r. na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, należy interpretować ten przepis w ten sposób, że podatnik może prowadzić działalność obejmującą badania naukowe lub alternatywnie prowadzić prace rozwojowe. Może on też prowadzić jednocześnie i badania naukowe i prace rozwojowe. Tu Wnioskodawca stwierdza, że nie prowadzi badań naukowych rozumianych jako badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ani też badań aplikacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, rozumiane zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca nie ma wątpliwości co do tego, że prowadzona przez niego działalność obejmuje nabywanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia ulepszonych i nowych produktów, procesów lub usług. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę mają na celu wytwarzanie nowych lub ulepszanie istniejących produktów (narzędzi programistycznych), natomiast w ramach ulepszania podejmowane działania nie obejmują czynności rutynowych i okresowych zmian.

Proces przygotowania do wytworzenia produktu jest bardzo złożony, obejmuje dogłębną analizę problemu, potencjalne pomysły na rozwiązanie problemu (ich ocenę, szacowanie potencjalnych zysków, takich jak: czas, niezawodność, skalowalność oraz ryzyka dla istniejących procesów, w oparciu o zasoby wiedzy i doświadczenie Wnioskodawcy), wybór właściwego rozwiązania w celu jego realizacji. Prace te przebiegają na poziomie zespołu Solution Center (Centrum Rozwiązań), który został utworzony przez Klienta Spółki, a w którego skład wchodzi także Wnioskodawca. Wnioskodawca aktywnie uczestniczy w pracy zespołu, jako jeden z ekspertów. Działalność ta jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z zawartą ze Spółką umową. Ta część prac ma na celu wykreowanie samego pomysłu rozwiązania problemu, a więc pomysłu na produkt. Natomiast dalsze prace w ramach wytwarzania konkretnego produktu przez Wnioskodawcę wykonywane są wyłącznie i samodzielnie przez Wnioskodawcę. Na marginesie warto zauważyć, iż zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ‒ ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Powyższe oznacza, że pomysł powstały w ramach pracy zespołu na konkretny produkt, nie jest objęty ochroną prawa autorskiego, ale dopiero wykonanie, a więc forma wyrażenia tego pomysłu stanowi przedmiot takiej ochrony.

Ten etap pracy twórczej Wnioskodawcy obejmuje opracowanie nowej koncepcji algorytmów, dotychczas niewystępujących w działalności Wnioskodawcy, stąd też są one dla niego innowacyjne. Są stworzone przez Wnioskodawcę od podstaw, mają charakter indywidualny i są efektem określonych procesów myślowych, a nie wynikiem mechanicznych działań. W efekcie tych prac rozwojowych Wnioskodawca wykorzystuje dostępną wiedzę, swoje doświadczenie oraz umiejętności w celu wytworzenia nowego produktu. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzone prace spełniają warunki dla uznania ich za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 30 ca ustawy PIT.

Jak wskazano na wstępie uzasadnienia ‒ preferencyjne opodatkowanie odnosi się do tzw. kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do których należy również autorskie prawo do programu komputerowego. Prawo to jest przyznawane na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Niestety ani ta ustawa, ani inne ustawy nie definiują pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Zgodnie z Objaśnieniami MF z 15.07.2019 r. „Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie »programu«, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu” (podrozdział 3.2.3, punkt 80).

Tworzone przez Wnioskodawcę narzędzia programistyczne obejmują algorytmy użycia interfejsów programistycznych i przetwarzania danych. Zdaniem Wnioskodawcy bez wątpienia stanowią one programy komputerowe objęte ochroną prawa autorskiego, a więc są to kwalifikowane IP, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   spełnienia przesłanek prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej ‒ **jest prawidłowe**,
*   preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) ‒ **jest prawidłowe**.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\------------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem. W 2009 r. nawiązał współpracę z polską spółką kapitałową (dalej: Spółka), w ramach której świadczy usługi informatyczne, rozwoju oprogramowania i nadzoru nad projektami. Na mocy umowy zawartej ze Spółką Wnioskodawca jest zobowiązany przenieść na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do wytworzonych w ramach współpracy produktów, za co otrzymuje wynagrodzenie. Produktami tymi są szeroko rozumiane programy komputerowe, stanowiące utwór w znaczeniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które mają służyć innym programistom do tworzenia nowych oprogramowań (modułów), których z kolei celem jest usprawnienie, zautomatyzowanie lub skrócenie czasu obsługi procesów biznesowych u Klienta Spółki. Działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy i systematyczny, a Wnioskodawca wykorzystuje zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wynikiem działalności Wnioskodawcy jest powstanie nowego oprogramowania (narzędzia programistycznego), które ma na celu usprawnienie, zautomatyzowanie i zminimalizowanie czasu pracy innych pracowników działu IT Klienta. Powstałe oprogramowanie jest wytwarzane i rozwijane w ramach prowadzonej działalności, jako rezultat twórczej pracy Wnioskodawcy. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wytwarzane oprogramowanie stanowi zatem przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Działalność Wnioskodawcy związana jest także z rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania już istniejącego u Klienta zleceniodawcy. W wyniku prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstają nowe narzędzia programistyczne. Wnioskodawca nie jest właścicielem oprogramowania, które ulepsza, natomiast przysługują mu prawa autorskie do jego wytworów na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i są one przenoszone na Spółkę, za wynagrodzeniem za sprzedaż tych praw. Wnioskodawca w oddzielnej ewidencji wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz przychody, koszty i dochód przypadające na to dzieło, a koszty są ewidencjonowane tak, aby zapewnić określenie kwalifikowanego dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie powyższych informacji należy stwierdzić, że opisana przez Wnioskodawcę działalność zmierzająca do wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę działań powstają autorskie programy komputerowe będące utworami podlegającymi ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie Wnioskodawca będzie prowadził stosowną ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stąd opisane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód ze sprzedaży praw autorskich stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegający opodatkowaniu 5% stawką.

Reasumując – czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektów wynikających z zawartej ze Spółką umowy stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 w związku z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie (autorskie prawo do programów komputerowych) stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Jednocześnie wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej będą mogły być opodatkowane stawką 5%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.