Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/410/BRT/2014/RWPD-56386
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-05-29
Teza: jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychody, osiągane w ramach działalności gospodarczej, z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z systemu informatycznego?
Słowa kluczowe: licencja; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 07 października 2013 r. Nr IBPBI/1/415-661/13/ESZ, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03 lipca 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu udzielania licencji do oprogramowania objętego prawami autorskimi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 07 października 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z systemu informatycznego. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 03 lipca 2013 r., uzupełniony pismem z dnia 12 września 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca obecnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na najmie posiadanych nieruchomości osobom trzecim. W bieżącym roku planuje rozszerzenie zakresu wykonywanej działalności gospodarczej, poprzez wykorzystanie w niej posiadanego prawa majątkowego do systemu informatycznego i udzielenie spółce komandytowej, w której jest komandytariuszem, licencji m.in. w zakresie korzystania, trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała, czerpania korzyści w czasie nieokreślonym. W chwili złożenia wniosku Wnioskodawca nie przewidywał udzielenia licencji na korzystanie z systemu informatycznego innym podmiotom poza ww. spółką. Nowa działalność (udzielanie licencji na korzystanie z systemów informatycznych) jest sklasyfikowana wg PKD pod symbolem 58.29.Z Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 12 września 2013 r., wskazano, iż:

1.  System informatyczny, o którym mowa we wniosku stanowi objęty prawem autorskim utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  Powyższy program komputerowy (oprogramowanie) został stworzony przez pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz przez samych właścicieli w ramach prowadzonej spółki cywilnej. Ponieważ zgodnie z art. 860 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w związku z art. 33¹ kodeksu cywilnego, spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej oraz nie może być podmiotem jakichkolwiek praw i obowiązków, autorskie prawa majątkowe do przedmiotowego oprogramowania stały się własnością osób fizycznych tworzących ówczesną spółkę cywilną, na podstawie art. 74 ust. 3 oraz art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), tym bardziej że jakiekolwiek wartości niematerialne i prawne nie były nigdy wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki cywilnej. Z dniem 3 kwietnia 2007 r. spółka cywilna, w której Wnioskodawca był wspólnikiem, przekształciła się w spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych, a następnie ta spółka jawna przekształciła się w spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem. Autorskie prawa majątkowe do wspomnianego oprogramowania stały się własnością osób fizycznych, będących wspólnikami spółki cywilnej i nigdy nie były przedmiotem przekształcenia. Własność autorskich praw majątkowych do przedmiotowego oprogramowania nigdy nie została przeniesiona na spółkę jawną, a w następstwie też na spółkę komandytową.
3.  Udzielenie licencji spółce komandytowej na korzystanie z systemu informatycznego nie spowoduje przejścia na korzystającego jakichkolwiek praw majątkowych.
4.  System informatyczny będzie stanowić wartość niematerialną i prawną w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak wartość ta nie będzie podlegała amortyzacji zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychody, osiągane w ramach działalności gospodarczej, z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z systemu informatycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane z tytułu udzielenia licencji do korzystania z systemu informatycznego, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, mogą być kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof).

Updof, wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 updof:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Istotnym jest zatem ustalenie z jakiego źródła jest uzyskiwany dochód.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 updof. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy, daje podstawę by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków, tj. wykonywanie tej działalności:

*   w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
*   w sposób ciągły - jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym, o ciągłości nie przesądza prowadzenie danej działalności przez np. kilka lat, lecz powtarzalność (stałość) podejmowanych działań,
*   w sposób zorganizowany - co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Jednocześnie rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, wyklucza wykonywanie działalności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zleceniodawcę. Ponadto jakakolwiek odpowiedzialność zlecającego za rezultat tych czynności, a także skutki udzielenia licencji w pełni obciążą Wnioskodawcę, jako przedsiębiorcę.

Zgodnie z treścią przepisu art. 9a ust. 1 updof, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Udzielenie licencji na korzystanie z systemu informatycznego, może mieć miejsce w ramach działalności gospodarczej (na co wskazuje wprost art. 5a pkt 6 updof) albo w ramach innego rodzaju działań (w którym to przypadku przychody z tego tytułu zaliczone byłyby do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych), jeśli działania te nie spełniałyby kryteriów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności w zakresie udzielenia licencji ma w istocie zarobkowy charakter, czyli nastawione jest na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci opłat licencyjnych. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że udzielenie licencji związane jest z koniecznością podejmowania szeregu czynności, np. założenia wspólnego konta bankowego, prowadzenia dokumentacji księgowej określającej uzyskiwane przychody i uwzględniającej poniesione koszty, rozliczanie przychodów i kosztów. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich (w opisanym przypadku licencjobiorcy).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe) i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż opisane we wniosku udzielenie w przyszłości licencji na korzystanie z systemu informatycznego dla podmiotu trzeciego (na podstawie umowy licencyjnej), skutkuje osiąganiem przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej). Prowadzenie działalności w postaci udzielenia licencji na korzystanie z systemu informatycznego na podstawie długoterminowej umowy licencyjnej stanowi przejaw działalności prowadzonej w profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły sposób. Należy więc stwierdzić, iż udzielenie licencji do korzystania z systemu, w warunkach woli podmiotu kwalifikowania przedmiotowych przychodów do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, powoduje, iż przychód uzyskany z tego tytułu będzie stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 07 października 2013 r. Nr IBPBI/1/415-661/13/ESZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że (…) jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. (…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Przy prawnopodatkowej ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy, zgodnie z którą jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ustawy)

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji) i stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza możliwości osiągania przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, iż Wnioskodawca wskazał we wniosku, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zamierza udzielać licencji na korzystanie z systemu informatycznego. A zatem nie ma przeszkód, aby wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, mogło być kwalifikowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, iż świadczone usługi są „utworem”, wymienionym w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1684/13, wyrok NSA z 07 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 211/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1561/02.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.