Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-937/14/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-30
Teza: ustalenia wartości początkowej składników majątkowych zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych w drodze aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 31 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych w drodze aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych w drodze aportu przedsiębiorstwa, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: Wnioskodawca).

W przyszłości Wnioskodawca może założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie „P” z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Przyszła spółka kapitałowa”). Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla Przyszłej spółki kapitałowej, Wnioskodawca działa jako osoba planująca utworzenie tej spółki - zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej.

Przyszła spółka kapitałowa w przyszłości może otrzymać aport od innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka kapitałowa) będącej podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, którego przedmiotem będzie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop. Część aportu, o którym mowa powyżej, stanowić może/mogą składnik/składniki, które w Spółce kapitałowej nie stanowiły wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”). Składnik/składniki, który/które w Przyszłej spółce kapitałowej spełni/spełnią wszystkie wymagane przepisami podatkowymi przesłanki, aby zakwalifikować go/je jako WNiP. Przyszła spółka kapitałowa wprowadzi go/je do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i będzie amortyzować zgodnie z updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy określić będącą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartość początkową wchodzących w skład otrzymanego aportem przedsiębiorstwa składnika/składników, które w Przyszłej spółce kapitałowej będzie/będą stanowić WNiP, a nie stanowił/stanowiły WNiP w Spółce kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem od Spółki kapitałowej aportu przedsiębiorstwa, w skład którego mogą wchodzić składniki, które w Spółce kapitałowej nie stanowiły WNiP, wartość początkową tych składników, jako WNiP w Przyszłej spółce kapitałowej, należy określić według wartości jaką ten/te składnik/składniki miał/miały w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego (tj. Spółki kapitałowej), nie wyższej niż hipotetyczna wartość tego/tych składnika/składników majątku jako WNiP w Spółce kapitałowej.

Zasady ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, co do zasady zostały uregulowane w art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: updop). Sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, które wchodziły w skład aportu w postaci przedsiębiorstwa, został uregulowany w art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 9 updop. W przedmiotowej sprawie, omawiany przepis nie znajdzie jednak zastosowania, bowiem - jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - składniki majątku, których dotyczy pytanie Wnioskodawcy nie będą stanowić wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport (w Spółce kapitałowej). Dyspozycja art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 9 updop obejmuje natomiast wyłącznie sytuację, gdy przedmiotem aportu w postaci przedsiębiorstwa były składniki majątku wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u podmiotu wnoszącego aport.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1s pkt 2 updop. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku składników niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych. Ustawa o PDOP nie zawiera definicji ksiąg podatkowych, w związku z tym, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r poz.749, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). W świetle ww. przepisu, przez księgi podatkowe należy rozumieć księgi rachunkowe, a także ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obwiązany jest podatnik.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze. zm. powinno być tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej: Ustawa o rachunkowości), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1.  dziennik,
2.  księgę główną,
3.  księgi pomocnicze,
4.  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
5.  wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Natomiast zgodnie z art. 28 Ustawy o rachunkowości, aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób określony w ramach tego przepisu.

W świetle powyższego należy uznać, że składniki majątkowe, które wejdą w skład wnoszonego do Przyszłej spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, zostaną wykazane w księgach rachunkowych Spółki kapitałowej, stanowiących księgi podatkowe, w szczególności w księgach tych zostanie wykazana ich wartość. W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że właśnie w tej wartości (wykazanej w księgach rachunkowych Spółki kapitałowej), należy zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 updop ustalić wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, jakimi będą w Przyszłej spółce kapitałowej, opisane w ramach zdarzenia przyszłego, składniki majątkowe. Należy podkreślić, że brak jest jakiejkolwiek innej, alternatywnej wartości składników majątkowych, wynikającej z ksiąg podatkowych, którą można by w opisanej sytuacji przyjąć, jako wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych. Jakakolwiek inna, niż wynikająca z ksiąg rachunkowych, wartość przedmiotowych składników majątku, nie zostanie bowiem wykazana w ewidencjach czy rejestrach prowadzonych przez Spółkę kapitałową.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez or-gany podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej 19 kwietnia 2012 r. (IT-PB3/423-38b/12/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowi-sko podatnika, zgodnie z którym znaki posiadające rejestrację w Urzędzie Patentowym lub rejestrację wspólnotową i zaklasyfikowane przez Spółkę Wnoszącą jako wartości niematerialne i prawne, zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki według wartości początkowej wynikającej z ewidencji (ksiąg rachunko-wych) Spółki Wnoszącej z uwzględnieniem dokonanych przez tę Spółkę odpisów amortyza-cyjnych i przyjętego przez nią okresu ich amortyzacji. Zdaniem Spółki, analogiczne zasady będą miały zastosowanie do Znaków, które z powodu braku rejestracji (Znaki znajdujące się w procedurze ponownej rejestracji) nie zostały sklasyfikowane przez Spółkę Wnoszącą jako wartości niematerialne i prawne. W tym zakresie zatem ich wartość początkową u Spółki wy-znaczy wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki Wnoszącej (odpowiadająca warto-ści rynkowej po uwzględnieniu wartości przejętych przez Spółkę Wnoszącą w ramach aportu ZCP zobowiązań).

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1s pkt 2 updop nie można jednak pominąć zwrotu „w wyso-kości przyjętej dla celów podatkowych”, którym ustawodawca posłużył się w ramach tego przepisu. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że żaden z przepisów updop nie zawiera definicji wartości bądź wysokości „przyjętej dla celów podatkowych”. Aby wyjaśnić znacze-nie tego zwrotu niezbędne jest zatem posłużenie się wykładnią celowościową, w oparciu o rezultat, jaki ustawodawca chciał osiągnąć poprzez wprowadzenie analizowanego przepisu. Jak wskazano w treści uzasadnienia do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226 poz.1478 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca), która wprowadziła do porządku prawnego analizowany art. 15 ust. 1s updop, „Obecnie zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części realizowana jest jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 10a). Omawiany przepis ma na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku”.

Z powyższego wynika zatem, że celem omawianego art. 15 ust. 1s pkt 2 updop jest kontynu-acja wyceny składników majątku niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku wniesienia ich jako składników aportu w postaci przedsiębiorstwa. Jednocześnie należy mieć na względzie, że w przypadku składników majątkowych niebędących wartościa-mi niematerialnymi i prawnymi, nie określa się ich wartości początkowej, ponieważ przed-miotowe składniki majątku nie mogą być przedmiotem amortyzacji. Niemniej, z uwagi na to, że art. 15 ust. 1s pkt 2 updop nakazuje uwzględnić zasadę kontynuacji wyceny na potrzeby podatkowe - a zatem przede wszystkim - na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyj-nych, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych u podmiotu otrzymującego aport, a wynikająca z ksiąg rachunkowych - będących księgami po-datkowymi - prowadzonych przez podmiot wnoszący aport, nie powinna przekraczać wartości początkowej, jaką będące przedmiotem aportu składniki majątku miałyby, gdyby stanowiły wartości niematerialne i prawne u wnoszącego aport. Przyjęcie takiej metodologii pozwala bowiem osiągnąć rezultat w postaci kontynuacji wyceny na cele podatkowe, a zarazem unie-możliwia przeszacowanie wartości początkowej składników majątku, przez podmiot otrzymu-jący aport w postaci przedsiębiorstwa, do wartości wyższej niż ta, którą te składniki majątku miałyby u wnoszącego aport.

Obrazując powyższą zasadę na przykładzie liczbowym, w przypadku zakupu przez wnoszą-cego aport składnika majątku za 100, jego wartość początkowa, jako wartości niematerialnej i prawnej wynosiłaby 100 - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop. Zatem wartość początkowa takiego składnika majątkowego, jako wartości niematerialnej i prawnej u podmiotu otrzymu-jącego aport, w przypadku wniesienia go aportem w postaci przedsiębiorstwa, byłaby równa wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych wnoszącego aport, jednak nie wyższa niż 100. Podobnie w sytuacji, gdy podmiot wnoszący aport, sam otrzymał będący przedmiotem wkła-du składnik majątku o wartości rynkowej 100 aportem, wartość początkowa tego składnika majątkowego, jako wartości niematerialnej i prawnej wynosiłaby nie więcej niż 100 - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Zatem wartość początkowa takiego składnika majątkowego jako wartości niematerialnej i prawnej u podmiotu otrzymującego aport, w przypadku wniesienia tego składnika majątku aportem w postaci przedsiębiorstwa, byłaby równa wartości wynika-jącej z ksiąg rachunkowych wnoszącego aport, jednak nie wyższa niż 100.

Reasumując, celem zrealizowania zasady kontynuacji wyceny na cele podatkowe, wynikają-cej z art. 15 ust. 1s pkt 2 updop, w związku z otrzymaniem od Spółki kapitałowej aportu przedsiębiorstwa, w skład którego może/mogą wchodzić składnik/składniki majątkowe, które w Spółce kapitałowej nie stanowiły WNiP, wartość początkową tego/tych składni-ka/składników, jako WNiP w Przyszłej spółce kapitałowej, należy określić według wartości jaką ten/te składnik/składniki miał/miały w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego (tj. Spółki kapitałowej), nie wyższej niż wartość tych składników majątku, jaką miałyby gdyby stanowiły WNiP w Spółce kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.