Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.373.2018.12.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-15
Teza: Czy Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu swoich zobowiązań na zasadach przewidzianych w ustawie o PDOP, niezależnie od tego, czy zobowiązanie jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; towar-wydanie towarów; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) - po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 1000/18, uchylającym zaskarżoną interpretację z 8 października 2018 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.373.2018.2.MST, wniosku z 23 lipca 2018 r., który wpłynął do Organu 30 lipca 2018 r., uzupełnionym 28 września 2018 r. i 4 lutego 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu swoich zobowiązań na zasadach przewidzianych w ustawie o PDOP, niezależnie od tego, czy zobowiązanie jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 30 lipca 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu swoich zobowiązań na zasadach przewidzianych w ustawie o PDOP, niezależnie od tego, czy zobowiązanie jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.373.2018.1.MST wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 września 2018 r.

W dniu 8 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB1-3.4010.373.2018.2.MST, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu swoich zobowiązań na zasadach przewidzianych w ustawie o PDOP, niezależnie od tego, czy zobowiązanie jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów:

*   w części dotyczącej kar umownych z tytułu: dostarczenia niekompletnych autobusów, opóźnienia w wykonaniu naprawy autobusów, opóźnienia w dostawie autobusów, przestoju autobusów oraz braku funkcjonalności sprzedanych urządzeń, odstąpienia przez Spółkę od umowy; sposobu realizacji i terminowości napraw gwarancyjnych lub serwisowych; dokonania nieprawidłowej kalkulacji naprawy powypadkowej z powodu błędów w dokumentacji technicznej – za nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – za prawidłowe

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Interpretacja została skutecznie doręczona 9 października 2018 r. Pismem z 30 października 2018 r., nadanym w urzędzie pocztowym 5 listopada 2018 r., które wpłynęło do tut. Organu 7 listopada 2018 r., wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 7 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.373.2018.4.MST udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1000/18 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 1000/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 7 sierpnia 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży autobusów oraz innych pojazdów silnikowych.

Spółka w ramach swojej działalności zawiera umowy przede wszystkim z podmiotami publicznymi (np. jednostkami samorządu terytorialnego). W wielu przypadkach umowy są zawierane w ramach procedury zamówień publicznych.

W praktyce zdarzają się sytuacje, że Spółka reguluje swoje zobowiązania umowne w drodze spełnienia innego świadczenia, tj. w szczególności wydania towarów (np. części zamiennych lub pojazdów produkowanych przez Spółkę). Przykładowo, Spółka może regulować w drodze wydania towarów zobowiązania wobec kontrahentów z tytułu kar umownych naliczonych w związku z niedopełnieniem przez Spółkę różnych postanowień umowy.

Spółka posiada dokumenty potwierdzające poniesienie kosztu nabycia lub wytworzenia towarów wydawanych kontrahentom w celu uregulowania swoich zobowiązań.

W przypadku, gdy przedmiotem regulowanych zobowiązań są kary umowne, Spółka weryfikuje przyczyny naliczania kar umownych oraz jest w stanie określić, w jakich przypadkach kary umowne wynikają z okoliczności zawinionych przez Spółkę, a w jakich z okoliczności przez nią niezawinionych. Spółka rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodu wydatki z tytułu kar umownych wyłącznie w przypadkach nieprzewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

Zobowiązania regulowane przez Spółkę w drodze wydania towarów wynikają z porozumień zawieranych przez Spółkę w ramach jej podstawowej działalności i nie są w żaden sposób związane z zaciągnięciem pożyczki (kredytu), wypłatami dywidend, czy umorzeniem albo zbyciem w celu umorzenia udziałów (akcji).

Zmiana sposobu wykonania zobowiązania przez Spółkę następuje na podstawie stosownego porozumienia, przewidującego wydanie określonych towarów w miejsce poprzedniego umownego zobowiązania pieniężnego. Zawarcie takiego porozumienia jest uzasadnione biznesowo i korzystne dla obu stron z uwagi na fakt, że:

*   kontrahent Spółki uzyskuje np. części zamienne lub pojazdy, które będzie mógł wykorzystać w swojej działalności,
*   Wnioskodawca ma możliwość wykorzystania towarów, którymi dysponuje lub które może wyprodukować lub nabyć od swoich dostawców, a jednocześnie nie musi dokonywać odrębnych przepływów pieniężnych związanych z uregulowaniem zobowiązania wobec kontrahenta,
*   Wnioskodawca ma możliwość dalszej współpracy z kontrahentem w przyszłości w związku z uregulowaniem zobowiązania wobec kontrahenta w sposób satysfakcjonujący obie strony.

Alternatywnie do wydania towarów w celu uregulowania zobowiązań umownych, Spółka oraz jej kontrahent mogą uzgodnić, że Spółka najpierw dokona sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta, a następnie:

*   Spółka z uzyskanego wynagrodzenia ureguluje swoje zobowiązanie, lub
*   strony dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności (tj. wierzytelności kontrahenta z tytułu danego zobowiązania oraz wierzytelności Spółki z tytułu zapłaty wynagrodzenia za sprzedane towary).

Wnioskodawca przy tym wskazuje, że dla Spółki i jej kontrahentów prostszym rozwiązaniem jest uregulowanie zobowiązań Spółki w drodze wydania towarów. W szczególności, należy podkreślić, że kontrahentami Spółki są często podmioty, które zawierają umowy ze Spółką w drodze zamówień publicznych, a w rezultacie zawarcie nowej umowy sprzedaży pomiędzy Spółką a jej kontrahentem może być w praktyce utrudnione lub nawet niemożliwe.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 25 września 2018 r. – data wpływu 28 września 2018 r., wskazano, że: Zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji, zobowiązania regulowane przez Spółkę w drodze wydania towarów wynikają z umów zawieranych przez Spółkę w ramach jej podstawowej działalności. Przedmiotem regulowanych zobowiązań mogą być m.in. kary umowne, naliczone w związku z naruszeniem przez Spółkę różnych postanowień umowy. W praktyce Spółka może regulować różne zobowiązania umowne w drodze wydania towarów. W tym zakresie Spółka wskazuje, że takie zobowiązania mogą wynikać np. z:

*   kar umownych z tytułu dostarczenia niekompletnych autobusów,
*   kar umownych z tytułu dokonania szkód przez firmę transportową,
*   kar umownych z tytułu opóźnienia w wykonaniu naprawy autobusów,
*   kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie autobusów,
*   kar umownych z tytułu przestoju autobusów oraz braku funkcjonalności sprzedanych urządzeń,
*   kar umownych z tytułu odstąpienia przez Spółkę od umowy,
*   sposobu realizacji i terminowości napraw gwarancyjnych lub serwisowych,
*   dokonania nieprawidłowej kalkulacji naprawy powypadkowej z powodu błędów w dokumentacji technicznej.

Spółka weryfikuje przyczyny naliczania kar umownych oraz jest w stanie określić, w jakich przypadkach kary umowne wynikają z okoliczności zawinionych przez Spółkę, a w jakich z okoliczności przez nią niezawinionych. Jednocześnie, zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów wyłącznie w przypadkach nieprzewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, tj. kar umownych innych niż kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Mając na uwadze dużą skalę działalności Spółki, poza zobowiązaniami z tytułu kar umownych, Spółka może regulować także inne zobowiązania umowne w drodze wydania towarów. Zobowiązania te mogą wynikać np. z konieczności zapłaty określonych kwot pieniężnych na rzecz nabywcy towarów lub usług w związku z błędami w dokumentacji technicznej. Spółka może także regulować swoje zobowiązania z tytułu sposobu i terminowości dokonania napraw gwarancyjnych, czy serwisowych w drodze wydania towarów. Każdorazowo zobowiązania Spółki, które mogą być regulowane w drodze wydania towarów, są związane z jej podstawową działalnością polegającą na produkcji i sprzedaży autobusów oraz innych pojazdów silnikowych.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19 oddalającym skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 1000/18: Podstawą uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje na pełną akceptację, a być może nie zostało wystarczająco precyzyjnie wskazane w zaskarżonym wyroku, była konieczność pełnego odniesienia się przez organ interpretacyjny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Stanu faktycznego, który dotyczył kilku zdarzeń gospodarczych i które nie zostały w dokonanej przez organ interpretacji zindywidualizowane. Jak wskazała Spółka jej zobowiązania umowne mogą wynikać np. z: 1) kar umownych z tytułu dostarczenia niekompletnych autobusów; 2) kar umownych z tytułu dokonania szkód przez firmę transportową; 3) kar umownych z tytułu opóźnienia w wykonaniu naprawy autobusów; 4) kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie autobusów; 5) kar umownych z tytułu przestoju autobusów oraz braku funkcjonalności sprzedanych urządzeń, 6) kar umownych z tytułu odstąpienia przez Spółkę od umowy; 7) sposobu realizacji i terminowości napraw gwarancyjnych lub serwisowych; 8) dokonania nieprawidłowej kalkulacji naprawy powypadkowej z powodu błędów w dokumentacji technicznej. Organ w zaskarżonej interpretacji lakonicznie i niejako en bloc potraktował te zdarzenia gospodarcze stwierdzając, że kary umowne zostały naliczone w związku ż naruszeniem przez Spółkę różnych postanowień umowy, a skoro tak, to nie spełniają przesłanki ogólnej zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Ocena taka, ną co też wskazał Sąd pierwszej instancji jest nazbyt ogólna i nie uwzględnia okoliczności na które wskazała Spółka, tj. że weryfikuje ona przyczyny naliczania kar umownych oraz jest w stanie określić, w jakich przypadkach kary umowne wynikają z okoliczności przez nią zawinionych, a w jakich z okoliczności przez nią niezawinionych. Zgodnie też z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów wyłącznie w przypadkach nieprzewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., tj. kar umownych innych niż kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, albo zwłoki w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług. Jednocześnie dodać należy, że sam organ w interpretacji wyraził abstrakcyjny pogląd, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej i realizacji umowy z kontrahentem. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika, czy też niewłaściwej analizy możliwości formalno-prawnych wypełnienia warunków umowy z kontrahentem. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze), związane z realizacją umów. Tym samym, pomijając również ten kontekst normatywny stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny, co do wskazanych przez Spółkę zdarzeń, należy uznać za niepełne.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega trudność dla organu w kwalifikowaniu wielu przedstawionych przez skarżącą i to przykładowo sytuacji faktycznych, postrzega również w takim sformułowaniu wniosku o interpretację przejaw swoistej strategii procesowej Spółki, która niejako poszukuje a priori potwierdzenia dla możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kar umownych dotyczących wielu zdarzeń gospodarczych, które są udziałem Spółki. Zastrzega ona przy tym, że kary te, jej zdaniem, nie mieszczą się w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bo wynikają z przyczyn przez nią niezawinionych. Taki stan, nie usprawiedliwia jednak działania organu interpretacyjnego, które sprowadza się do ogólnego zanegowania stanowiska wnioskodawcy. Tym bardziej zaś, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymaga on dokonania ścisłej oceny poszczególnych zdarzeń i wyrażenia precyzyjnego stanowiska wyłącznie w stosunku do nich. Pozwoli to bowiem jednocześnie na wyznaczenie pewnych granic ochrony interpretacyjnej. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie - jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ, co należy podkreślić, ma jednak możliwość wpływania na przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Otóż w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, może wezwać do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Stosując się do wytycznych wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, tut. Organ pismem z 25 stycznia 2021 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.373.2018.13.APO wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku z 23 lipca 2018 r. (data wpływu do Organu 30 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie, jakie konkretnie kary są przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy oraz udzielenie szczegółowych informacji na ich temat, umożliwiających ocenę stanowiska Wnioskodawcy we wskazanym zakresie.

Pismem z 3 lutego 2021 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy e-puap 4 lutego 2021 r.), Spółka udzieliła odpowiedzi na wezwanie, wskazując, że: „przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są następujące kary, którymi następnie nie są obciążani podwykonawcy oraz dostawcy usług z którymi współpracuje Spółka:

1.  kary umowne z tytułu dostarczenia niekompletnych autobusów, które wynikają z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę;
2.  kar umownych z tytułu dokonania szkód przez firmę transportową, które wynikają z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę;
3.  kary umowne z tytułu opóźnienia w wykonaniu naprawy autobusów, które wynikają z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę;
4.  kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie autobusów, które wynikają z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę;
5.  kary umowne z tytułu przestoju autobusów oraz braku funkcjonalności sprzedanych urządzeń, które wynikają z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę;
6.  kary umowne z tytułu odstąpienia przez Spółkę od umowy, które wynikają z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę;
7.  kary umowne z tytułu sposobu realizacji i terminowości napraw gwarancyjnych lub serwisowych, które wynikają z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę;
8.  kary umowne z tytułu dokonania nieprawidłowej kalkulacji naprawy powypadkowej z powodu błędów w dokumentacji technicznej, które wynikają z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę

(dalej łącznie określane jako: “Kary Umowne”).

Szczegółowe informacje na temat Kar Umownych

Działalność w zakresie produkcji i sprzedaży autobusów przez Spółkę, które są wysoce zaawansowanymi technicznie pojazdami, wiąże się z koniecznością wykorzystywania bardzo dużej liczby podzespołów i osobnych części pochodzących nie bezpośrednio od Spółki, lecz od zewnętrznych dostawców. Dotyczy to w szczególności: systemu monitoringu, monitorów LCD, kasowników, foteli kierowcy, siedzeń pasażerów, skrzyń biegów. Z uwagi na skomplikowanie procesu produkcji, wielkość zamówień, a przede wszystkim fakt wykorzystywania w ramach produkcji autobusów podzespołów i części pochodzących od zewnętrznych producentów, zdarzają się przypadki, że dostarczane pojazdy mają wadę i tym samym Spółka narażona jest na zapłatę Kar Umownych.

W realiach prowadzonej przez Spółkę działalności, tj. przede wszystkim przy ograniczonej liczbie potencjalnych nabywców towarów produkowanych przez Spółkę oraz świadczonych przez nią usług, utrzymywanie pozytywnych relacji biznesowych z kontrahentami ma istotne znaczenie dla osiągania przez Spółkę przychodów (poprzez sprzedaż kolejnych produktów dla tych kontrahentów), a także zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. W tym celu, Spółka stara się unikać sporów z kontrahentami i uiszczać wszelkie kary umowne wynikające z zawartych przez nią umów, także wówczas, gdy zapłata kary umownej nie wynika z działań lub zaniechań Spółki. Takie działanie pozwala jednocześnie zachować zwiększoną wiarygodność w oczach kontrahentów.

Niezależnie od powyższego, Spółka weryfikuje przyczyny naliczania kar umownych oraz jest w stanie określić w jakich przypadkach kary umowne wynikają z okoliczności zawinionych przez Spółkę, a w jakich z okoliczności przez nią niezawinionych.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we Wniosku. Mając przy tym na uwadze wskazanie zawarte:

*   w Wyroku NSA, że: Organ w zaskarżonej interpretacji lakonicznie i niejako en bloc potraktował te zdarzenia gospodarcze stwierdzając, że kary umowne zostały naliczone w związku z naruszeniem przez Spółkę różnych postanowień umowy, a skoro tak, to nie spełniają przesłanki ogólnej zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Ocena taka, na co też wskazał Sąd pierwszej instancji jest nazbyt ogólna i nie uwzględnia okoliczności na które wskazała Spółka, tj. że weryfikuje ona przyczyny naliczania kar umownych oraz jest w stanie określić, w jakich przypadkach kary umowne wynikają z okoliczności przez nią zawinionych, a w jakich z okoliczności przez nią niezawinionych,
*   jak również w Wyroku WSA, że: Ograniczenie oceny, którą przyjął organ w wydanej interpretacji - do zawinionego działania Spółki poprzez niewykonywanie postanowień umowy - jest zbyt powierzchowną oceną spornego zagadnienia.

Spółka prezentuje szczegółowe informacje na temat sposobu weryfikacji przez nią przyczyn naliczania kar umownych oraz sposobu określenia w jakich przypadkach kary umowne wynikają z okoliczności zawinionych przez Spółkę, a w jakich z okoliczności przez nią niezawinionych. W ramach uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we Wniosku i Uzupełnieniu Wniosku, Spółka wyjaśnia, że procedura weryfikacyjna przebiega w następujący sposób:

1\. Nota za kary trafia w systemie do opracowania i akceptacji do Działu Sprzedaży; 2. Dział Sprzedaży wspólnie z innymi działami (m.in. działem logistyki, zakupów, produkcji) ustala, czy kara jest zawiniona, czy niezawiniona przez Spółkę. Na tym etapie również gromadzona jest dokumentacja, w tym w szczególności:

*   dokumenty otrzymane od klientów potwierdzające obciążenie karą umowną - noty obciążeniowe, na których wskazana jest podstawa prawna naliczenia kary umownej;
*   umowy/porozumienia zawierające szczegółowe zapisy dotyczące okoliczności, w których Spółka może zostać obciążona karami;
*   korespondencja mailowa z której wynika, że wystąpiły okoliczności powodujące naliczenie kary umownej, w związku z czym Spółka zostało taką karą obciążone;
*   wewnętrzne notatki, korespondencja mailowa z dostawcami i odbiorcami zawierające przyczyn obciążenia karą umowną.

3\. Następnie Dział Sprzedaży akceptuje w systemie notę za karę uwzględniając informację w komentarzu „kara zawiniona przez (…)” lub „kara niezawiniona przez (…)”. W przypadku kar niezawinionych dodatkowo załączana jest powyższa dokumentacja.

Powyższy proces weryfikacji znajduje zastosowanie do każdego rodzaju z opisanych powyżej Kar Umownych.

Ponadto, mając na uwadze wskazanie zawarte w Wyroku NSA, że: Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika, czy też niewłaściwej analizy możliwości formalno-prawnych wypełnienia warunków umowy z kontrahentem. (\`(...)\`) Tym samym, pomijając również ten kontekst normatywny stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny, co do wskazanych przez Spółkę zdarzeń, należy uznać za niepełne, Spółka doprecyzowuje opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we Wniosku i Uzupełnieniu Wniosku poprzez wskazanie, że powstanie Kar Umownych będące przedmiotem niniejszego postępowania:

*   nie było następstwem celowego (świadomego) działania Wnioskodawcy oraz, że
*   nie było następstwem niewłaściwej analizy możliwości formalno-prawnych wypełnienia warunków umowy z kontrahentem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu swoich zobowiązań na zasadach przewidzianych w ustawie o PDOP, niezależnie od tego, czy zobowiązanie jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu regulowania swoich zobowiązań na zasadach przewidzianych w ustawie o PDOP, niezależnie od tego, czy zobowiązanie jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tym samym, za koszty uzyskania przychodu należy uznać takie koszty, które spełniają następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika,
*   są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionych wydatków nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   zostały właściwie udokumentowane,
*   nie mogą znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione, tj.:

*   Spółka efektywnie ponosi koszty nabycia lub wytworzenia wydawanych towarów,
*   analizowane koszty nie są Spółce w jakikolwiek sposób zwracane przez kontrahentów,
*   koszty te są związane z podstawową działalnością Spółki polegającą na zawieraniu umów w zakresie produkcji i sprzedaży autobusów oraz innych pojazdów silnikowych,
*   koszty te są ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki (tj. w celu utrzymywania dobrych relacji z kontrahentami, umożliwienia sprzedaży pojazdów lub części produkowanych przez Spółkę w przyszłości, umożliwienia sprzedaży usług gwarancyjnych etc.),
*   koszty nabycia lub wytworzenia wydawanych towarów są właściwie udokumentowane, oraz
*   koszty, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie kwalifikują się do żadnej kategorii wydatków wskazanych w art. 16 ustawy o PDOP.

W opinii Spółki, sposób uregulowania zobowiązania (w tym z tytułu kary umownej), tj. w drodze zapłaty środków pieniężnych lub w drodze wydania towarów, nie powinien mieć wpływu na możliwość rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie. Zdaniem Spółki, uregulowanie zobowiązania w drodze wydania towarów stanowi jedynie sposób wykonania zobowiązania Spółki, który nie powinien mieć wpływu na możliwość rozpoznania przez Spółkę odpowiednich kosztów uzyskania przychodu.

Należy także wskazać, że w przypadku, gdyby Spółka najpierw dokonała sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta, a następnie:

*   Spółka z uzyskanego wynagrodzenia uregulowałaby swoje zobowiązanie, lub
*   strony dokonałyby wzajemnego potrącenia wierzytelności (tj. wierzytelności kontrahenta z tytułu danego zobowiązania oraz wierzytelności Spółki z tytułu zapłaty wynagrodzenia za sprzedane towary),

wówczas nie ulegałoby wątpliwości, że wartość uregulowanego zobowiązania Spółki mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Tym samym, w opinii Spółki, nie ma podstaw, aby w analizowanej sytuacji różnicować konsekwencje podatkowe regulowania zobowiązania Spółki w drodze wydania towarów oraz w drodze zapłaty lub potrącenia wzajemnych wierzytelności.

W świetle powyższego, mając na uwadze w szczególności, że:

*   Spółka rozpoznaje, jako koszty uzyskania przychodu wydatki z tytułu kar umownych wyłącznie w przypadkach nieprzewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP,
*   sposób uregulowania zobowiązania Spółki w drodze zapłaty środków pieniężnych lub wydania towarów nie powinien mieć wpływu na możliwość rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu,

należy uznać, że Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych w ustawie o PDOP, niezależnie od tego, czy zobowiązanie Spółki jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów.

W piśmie z 3 lutego 2021 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy e-puap 4 lutego 2021 r.), Wnioskodawca przedstawił dodatkowe uzasadnienie stanowiska Spółki: „Niezależnie od zaprezentowanych powyżej okoliczności Spółka podkreśla, że jej stanowisko w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych znajduje potwierdzenie w najaktualniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych - por. przykładowo:

\- wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 478/20:

*   Wskazać należy, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostawy specjalistycznego sprzętu medycznego. Tym samym wydatki poniesione przez spółkę na wypłatę kar umownych na rzecz zamawiających pozostają w związku z jej działalnością gospodarczą. Zgodzić się należy ze skarżącą, że zapłata przez nią kar umownych nosi również znamiona działania racjonalnego i uzasadnionego, gdyż w rzeczywistości ma na celu minimalizację negatywnych skutków niewywiązania się z terminowej dostawy sprzętu. Zapłata kar umownych nakierowana jest na utrzymanie stosunków gospodarczych z kontrahentami, a tym samym służy zachowaniu względnie zabezpieczeniu źródła przychodów;
*   Uznając, że kara umowna przedstawiona we wniosku nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., dopuszczalność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trzeba jednak podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy, prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu, treść opisu stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje na to, że zapłata kar umownych przez skarżącą służy co najmniej zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu. Ustawodawca nie stawia wymogu, aby koszt przyniósł określony przychód;

\- wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/ Gl 1348/19 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1348/19: Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. (zob. szerzej: B. Dauter \[w:\] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 - 689); - wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 9/20:

*   Kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy należy uwzględniać logiczny ciąg zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla całokształtu prowadzonej przez niego aktywności rynkowej. (\`(...)\`) Ocena zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu nie powinna zaś ograniczać się do jednostkowego zdarzenia, ale uwzględniać i rozpatrywać dany wydatek (tu: karę umowną) w ramach całości źródła przychodu, które nie tylko przynosi przychód, ale którego funkcjonowanie nierozerwanie wiąże się z ponoszeniem kosztów;
*   Nie bez znaczenia jest podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że działa ona na dość specyficznym rynku - najmu, dzierżawy i podobnych umów, których przedmiotem są lokomotywy. Są to urządzenia specjalistyczne i zapotrzebowanie na ich najem lub dzierżawę dotyczy wąskiej grupy podmiotów. Nie są to towary będące przedmiotem obrotu tak powszechnie jak samochody osobowe czy telewizory;
*   Trafia do przekonania Sądu argument Skarżącej, że utrata wiarygodności na stosunkowo wąskim rynku może prowadzić do daleko idących negatywnych skutków w zakresie możliwości osiągania przychodów. Nie można odmówić słuszności twierdzeniu, że dzięki związanemu z zapłatą kar umownych zachowaniem wiarygodności, Spółka może rozsądnie oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci kary umowne, będą w przyszłości korzystać z jej usług i generować kolejne przychody.

Spółka jednocześnie wskazuje, że na poparcie zaprezentowanych tez w uzasadnieniach wskazanych wyroków powołano się na Wyrok NSA wydany w sprawie Spółki”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ponadto, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny czyli nie został podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła albo może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

W art. 16 ust. 1 pkt 22 udpop, ustawodawca wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji normy prawa podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych - ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85).

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę.

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w księdze III Kodeksu cywilnego (dalej jako „KC”). Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 KC.

Zgodnie z art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis nie określa bliżej zasad odpowiedzialności kontraktowej. Kwestii tej poświęcone są trzy kolejne artykuły kodeksu i dlatego - ze względu na ścisły związek art. 471 KC z art. 472- 474 KC, uznać trzeba, że tworzą one swoistą całość normatywną.

Stosownie do art. 472 KC, jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori admaius (W. Czachórski\`(...)\`, str. 330-331).

Z przepisu art. 471 KC, wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1341/13).

Istotne jest jednak, że przepis art. 472 KC, nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), bowiem zgodnie z art. 473 § 1 KC, dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi. Na mocy 473 § 1 KC, dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 KC, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia - nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 KC). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski\`(...)\`, str. 331).

Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 KC. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne KC), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 KC), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) - art. 435 KC.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia „zwłoki” należy zauważyć, że zgodnie z art. 476 KC, dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego, tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 KC, umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło pomimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 3531 KC.

Przechodząc do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1 KC, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 KC).

Stosownie do art. 484 § 1 KC, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (\`(...)\`) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku SN wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

Z uzasadnienia wyroku SN wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski., str. 350).

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC, wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 3531 KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do cytowanego już wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.), słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne - art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC, stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 KC, jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykona ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 KC, jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC, do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z kolei w przypadku innych umów (np. umowa zlecenia, umowa prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, umowa agencyjna, umowa przewozu, umowa spedycji), przepisy KC nie posługują się pojęciem „wadliwości” w odniesieniu do nienależytego wykonania takiej umowy.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Z przedstawionego opisu sprawy, uzupełnionego przez Spółkę na skutek wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku wynika, że Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił następujące kary, którymi następnie nie są obciążani podwykonawcy oraz dostawcy usług z którymi współpracuje Spółka:

1.  kary umowne z tytułu dostarczenia niekompletnych autobusów, które wynikają z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę,
2.  kar umownych z tytułu dokonania szkód przez firmę transportową, które wynikają z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę,
3.  kary umowne z tytułu opóźnienia w wykonaniu naprawy autobusów, które wynikają z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę,
4.  kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie autobusów, które wynikają z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę,
5.  kary umowne z tytułu przestoju autobusów oraz braku funkcjonalności sprzedanych urządzeń, które wynikają z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę,
6.  kary umowne z tytułu odstąpienia przez Spółkę od umowy, które wynikają z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę,
7.  kary umowne z tytułu sposobu realizacji i terminowości napraw gwarancyjnych lub serwisowych, które wynikają z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę,
8.  kary umowne z tytułu dokonania nieprawidłowej kalkulacji naprawy powypadkowej z powodu błędów w dokumentacji technicznej, które wynikają z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę.

Oceniając sytuację opisaną we wniosku pod kątem zaliczenia wskazanych wydatków do wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że kary umowne z tytułu dokonania szkód przez firmę transportową oraz kary umowne z tytułu odstąpienia przez Spółkę od umowy, nie podlegają ograniczeniom wymienionym w tym przepisie.

W świetle wskazanego przepisu, wyłączenie możliwości zaliczenia ww. kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wskazane kary umowne nie zostały objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu.

Niemniej wskazać należy, że samo negatywne wyliczenie kosztów uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Zatem, do uznania ww. kar umownych za koszty uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że zostaną one poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 updop. Jak zostało wskazane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie (NSA w wyroku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12).

Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 800/18, Poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a wydatek powinien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z działalności gospodarczej.

Zatem, należy ocenić, czy spełnione zostaną wskazane wyżej pozytywne przesłanki zaliczenia poniesionego przez Spółkę wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kar umownych z tytułu dokonania szkód przez firmę transportową, które wynikają z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że mogą one stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 updop. Wskazane kary dotyczą bowiem sytuacji, w których szkoda powstała wskutek zaniedbania lub niestarannego działania firmy transportowej. Wobec spełnienia pozostałych warunków do uznania ww. kar umownych za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, należy stwierdzić, że kary umowne z tytułu dokonania szkód przez firmę transportową, które wynikają z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę, stanowią/będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Natomiast, odnosząc się do kar umownych z tytułu odstąpienia przez Spółkę od umowy, które wynikają z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że nie można racjonalnie powiązać wydatków poniesionych na wypłatę kar umownych z tytułu odstąpienia przez Spółkę od umowy z przychodami, jakie Spółka osiąga/zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Zdaniem Organu, nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu kary umowne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł.

Zatem, kary umowne z tytułu odstąpienia przez Spółkę od umowy nie stanowią/będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Odnosząc się natomiast do kar umownych z tytułu dostarczenia niekompletnych autobusów, które wynikają z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że mieszczą się one w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, bowiem stanowią wadę dostarczonych towarów. Dostarczenie kontrahentowi niekompletnych autobusów jest konsekwencją nienależytego wykonania obowiązków Spółki wynikających ze stosunku obligacyjnego. Bez znaczenia dla oceny powyższej kwestii pozostaje, czy odpowiedzialność za szkodę jest oparta o przesłankę winy czy też na zasadzie ryzyka. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się bowiem do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności.

Podobnie należy ocenić kary umowne z tytułu opóźnienia w wykonaniu naprawy autobusów oraz kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie autobusów. Nieterminowe wykonanie przez Wnioskodawcę przewidzianych w umowie usług/robót stanowi bowiem wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w wyżej wskazanym przepisie i to niezależnie od tego, czy wskazane we wniosku opóźnienia wynikały z winy Wnioskodawcy czy też z okoliczności niezależnych od Spółki. W ryzyko działalności Wnioskodawcy wpisana jest bowiem odpowiedzialność za nieterminową realizację umów.

Odnosząc się natomiast do kar umownych z tytułu przestoju autobusów oraz braku funkcjonalności sprzedanych urządzeń należy stwierdzić, że wypłacenie kontrahentowi roszczenia jest konsekwencją uznania przez Wnioskodawcę roszczenia niezadowolonego kontrahenta, czyli w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). W związku z powyższym, wydatek w postaci zapłaty takiej kary umownej kontrahentowi stanowi wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w wyżej wskazanym art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, czy odpowiedzialność za szkodę jest oparta o przesłankę winy czy też na zasadzie ryzyka.

Podobnie, należy ocenić kary umowne z tytułu sposobu realizacji i terminowości napraw gwarancyjnych lub serwisowych oraz kary umowne z tytułu dokonania nieprawidłowej kalkulacji naprawy powypadkowej z powodu błędów w dokumentacji technicznej. Wskazane kary są wynikiem wadliwie wykonanych robót i usług, co oznacza, że nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na Wnioskodawcy, zgodnie z zawartymi umowami, czy przepisami prawa. Nie mogą one zatem zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 udpop. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

W tym miejscu jednak należy zwrócić uwagę, że w opisie sprawy Spółka wskazuje, że zalicza/zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów te kary, które się nie mieszczą w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, natomiast wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze względu na sposób ich regulowania. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja zgodnie z ww. wskazaniem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odnośnie zaliczania przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów kar, które nie mieszczą się w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, oraz mając na uwadze zadane we wniosku pytanie wyznaczające zakres interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do kwestii wpływu sposobu regulowania ww. kar na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W tym też kontekście podlegało ocenie stanowisko Spółki.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu regulowania swoich zobowiązań na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego, czy zobowiązanie jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów. Sposób uregulowania zobowiązań z drodze zapłaty środków pieniężnych lub wydania towarów, pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.