Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.397.2021.3.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-11
Teza: Skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 14 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w piśmie z 14 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał, że planowana do powołania spółka celowa będzie miała formę spółki komandytowej.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od roku 2008, po zrealizowaniu inwestycji, zajmował się on prowadzeniem stacji paliw płynnych i gazu płynnego. Od połowy 2017 r., po rozwiązaniu umowy z partnerem handlowym – firmą Z, Wnioskodawca zmienił przedmiot działalności i w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa zajmuję się dzierżawą nieruchomości własnych (PKD 68.20Z), tj. dzierżawą posiadanej stacji paliw, myjni samoobsługowej oraz gruntów pod garaże samochodowe.

Nieruchomości powyższe znajdują się na działce nr 2/1 obr. (…). W roku 2018 Wnioskodawca rozszerzył działalność gospodarczą o działalność deweloperską mieszkaniową i rozpoczął realizację pierwszego segmentu (części) budynku mieszkalnego zlokalizowanego na działce 7/4. Obecnie wykonany jest stan „surowy otwarty” piwnic i parteru budynku (pierwszego segmentu). Działalność prowadzona jest zgodnie z ustawą z dnia 16 września 2011 r. Dz. U. 2011 Nr 232 poz. 1377 „O ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego” zwanej dalej „Ustawą Deweloperską”.

Prowadzony jest odrębny rachunek bankowy tylko dla należności pochodzących z działalności z części deweloperskiej – co pozwala na przypisanie należności do ich źródeł.

Podpisywane są umowy rezerwacyjne na poszczególne lokale.

Przygotowany został „Biznes plan” przedsięwzięcia deweloperskiego. W najbliższym czasie zostanie podpisana z bankiem umowa na prowadzenie mieszkaniowego rachunku powierniczego zgodnie z art. 5 „Ustawy Deweloperskiej” oraz rozpocznie się podpisywanie umów przedwstępnych zgodnie z art. 2 pkt 2 „Ustawy Deweloperskiej” na poszczególne lokale, a w następnej kolejności będą podpisywane umowy deweloperskie.

Wydatki ponoszone na inwestycję deweloperską księgowane są w osobnym rejestrze.

Z uwagi na fakt rozliczania się Wnioskodawcy w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów brak jest możliwości prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych.

Od połowy 2017 roku Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników. Całość zadań realizowana jest w oparciu o umowy z innymi przedsiębiorstwami (dotyczy części deweloperskiej i pozostałej).

W celu ograniczenia osobistego ryzyka, a jednocześnie pragnąc zrealizować inwestycję, Wnioskodawca planuje wydzielenie działalności deweloperskiej prowadzonej na działce 7/4 obr. (…) z pozostałej w ramach firmy, założenie spółki celowej w formie spółki komandytowej (dalej „Spółka”) i wniesienie wkładem wydzielonej części do tej spółki.

Wydzielona część będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych. Wkład do spółki zostanie wniesiony po utworzeniu rachunku powierniczego i po podpisaniu części umów przedwstępnych i/lub rezerwacyjnych z nabywcami.

Inwestycja będzie finansowana ze środków własnych, wpłat nabywców i jeżeli będzie celowe z kredytu bankowego. Wkład składał się będzie ze składników pieniężnych i niepieniężnych.

Środkami pieniężnymi będą środki własne. W skład składników materialnych i niematerialnych – aportu niepieniężnego wchodzić będą m.in.:

*   prawo użytkowania wieczystego działki 7/4 obr. (…),
*   prawo własności częściowo zrealizowanej na działce 7/4 inwestycji,
*   samochód,
*   materiały budowlane, narzędzia przeznaczone do realizacji inwestycji,
*   strona internetowa działalności deweloperskiej,
*   prospekt informacyjny.

W drodze aportu Spółka stanie się stroną (wniesione aportem) wszystkich umów, zgód, uchwał, praw i decyzji koniecznych i wystarczających, związanych z inwestycją, np.:

*   decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę,
*   prawo służebności przechodu i przejazdu,
*   umowa o wykonanie projektu i nadzór architektoniczny,
*   umowy o wykonanie robót budowlanych,
*   umowy kredytu celowego przeznaczonego na realizację inwestycji (jeżeli będą niezbędne dla realizacji inwestycji),
*   umowy na pełnienie funkcji kierownika budowy i inspektora nadzoru budowlanego,
*   umowy rezerwacyjne, przedwstępne i/lub deweloperskie z nabywcami lokali,
*   umowy na obsługę informatyczną wyodrębnionej części przedsiębiorstwa,
*   umowa z Biurem Nieruchomości na sprzedaż lokali.

Tym samym Spółka wejdzie w prawa, ale i obowiązki ciążące na deweloperze (Wnioskodawcy) z tego tytułu. Ponadto w skład aportu wejdą zobowiązania wynikające z wystawionych, ale nieopłaconych jeszcze przez Wnioskodawcę faktur dotyczących inwestycji. Środki zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym zostaną wniesione do Spółki. Aportem objęte zostaną również wszystkie należności i zobowiązania wynikające z działalności deweloperskiej.

Opisany wyżej zespół składników wkładu Wnioskodawca wniesie do Spółki – istniejącej na dzień wnoszenia, obejmując w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Celem wkładu jest kontynuacja działalności w zakresie deweloperskiej. Działalność Wnioskodawcy w zakresie deweloperskim stanowi wyodrębniony – w stosunku do reszty przedsiębiorstwa – zespół składników. W jego skład wchodzi nie tylko majątek, ale też ww. składniki niezbędne do skutecznej realizacji prowadzonej działalności.

Środki zgromadzone na odrębnym rachunku (tylko dla działalności deweloperskiej) oraz środki wpłacone przez nabywców na rachunku powierniczym (oczywiście za wiedzą i zgodą nabywców) zostaną przeniesione na odpowiadające konta spółki komandytowej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

Czy Działalność Deweloperska, która ma stanowić przedmiot aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka celowa), jest/będzie wyodrębniona:

*   na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. Działalność Deweloperska stanowi/będzie stanowić wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników jest/będzie wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe, zarówno materialne, jak i niematerialne); czy wyodrębnienie zostało/zostanie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tj. nastąpiło/nastąpi ich faktyczne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej); organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania;
*   na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Pana ewidencji rachunkowej jest/będzie możliwe przyporządkowanie wszystkich składników majątku Działalności Deweloperskiej (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, materiałów, produkcji w toku itp.), przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest/będzie określenie wyniku finansowego Działalności Deweloperskiej;
*   na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy zespół składników majątkowych Działalności Deweloperskiej jest/będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą?

Działalność Deweloperska, która ma stanowić przedmiot aportu do Spółki celowej, będzie wyodrębniona :

*   Na płaszczyźnie organizacyjnej w sposób faktyczny, tj. będzie stanowić wyodrębnioną organizacyjnie część, do której będzie można przyporządkować składniki materialne i niematerialne. Wyodrębnienie zostanie dokonane na podstawie decyzji właściciela. Aktywa wykorzystywane w Działalności Deweloperskiej nie są i nie będą wykorzystywane w pozostałej części przedsiębiorstwa. Składniki materialne i niematerialne przypisane do Działalności Deweloperskiej zostaną faktycznie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej, będą istniały wzajemne powiązania i zależności, tworząc zorganizowany zespół. O wyodrębnieniu na płaszczyźnie organizacyjnej świadczy fakt, że poszczególne składniki (materialne i niematerialne), pełniąc różne role (administracyjne, kontrolne, wytwórcze, marketingowe itd.) w sposób ciągły (w tym na moment wniesienia aportu) razem realizują konkretną działalność gospodarczą – Działalność Deweloperską – w sposób zgodny w przepisami i standardami gospodarczymi.
*   Na płaszczyźnie finansowej – ewidencja rachunkowa umożliwia przyporządkowanie wszystkich składników majątku Działalności Deweloperskiej (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, materiałów, produkcji w toku itp.), przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności. Prowadzony będzie odrębny dla Działalności Deweloperskiej rachunek bankowy. Pozwoli to na określenie wyniku finansowego Działalności Deweloperskiej.
*   Na płaszczyźnie funkcjonalnej – zespół składników majątkowych Działalności Deweloperskiej jest tak zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą, w przypadku Wnioskodawcy działalność deweloperską. Zespół posiada składniki wzajemnie powiązane, uzupełniające się, niezbędne i wystarczające dla procesu działalności deweloperskiej. Składniki majątku wnoszonego do Spółki celowej obejmują grupę kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, kanały dystrybucji i zaopatrzenia oraz realizujące funkcje nadzoru. Świadczy to o zorganizowaniu na płaszczyźnie funkcjonalnej. Poza opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w skład aportu wejdą dokumenty przygotowywane w celu uzyskania kredytu bankowego – np. biznes plan, wycena nieruchomości itp.

Czy wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do Działalności Deweloperskiej zostaną wniesione do Spółki celowej w drodze aportu, jeśli nie – należy wskazać, które z tych składników zostaną wyłączone z aportu i dlaczego?

Wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do Działalności Deweloperskiej zostaną wniesione do Spółki celowej w drodze aportu.

Czy wyodrębnienie składników na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej nastąpi przed dokonaniem aportu Działalności Deweloperskiej do Spółki celowej?

Wyodrębnienie składników na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej nastąpi przed dokonaniem aportu Działalności Deweloperskiej do Spółki celowej. Stworzony zostanie dokument wewnętrzny celem wskazania składników przeznaczonych do Działalności Deweloperskiej. Powyższe znajdzie także odzwierciedlenie w uchwale o podwyższeniu kapitału Spółki opisującej przedmiot aportu.

Czy założona Spółka celowa będzie kontynuowała działalność prowadzoną obecnie przez Pana w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu; jeśli nie – należy wskazać, jakie inne składniki majątkowe będą potrzebne do kontynuowania działalności?

Założona Spółka celowa będzie kontynuowała działalność prowadzoną obecnie w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Czy założona Spółka celowa będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania Działalności Deweloperskiej w dotychczasowym zakresie wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem aportu?

Założona Spółka celowa będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania Działalności Deweloperskiej w dotychczasowym zakresie wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem aportu.

W jakich nieruchomościach funkcjonuje obecnie Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w odniesieniu do Działalności Deweloperskiej, a w jakich nieruchomościach będzie funkcjonowała Pana działalność gospodarcza w zakresie dzierżawy oraz Spółka celowa po wniesieniu aportu?

Obecnie Działalność Deweloperska funkcjonuje w nieruchomości – działka o nr 7/4 obr. (…). W tej samej będzie funkcjonowała Spółka celowa po wniesieniu aportu.

Działalność gospodarcza w zakresie dzierżawy funkcjonuje i będzie funkcjonowała po wniesieniu aportu w nieruchomości – działka 2/18 obr. (…). Nie są to nieruchomości sąsiedzkie. Są wzajemnie oddalone o znaczną odległość.

W sytuacji, gdy Spółka celowa powstanie przed wniesieniem do niej aportu w postaci Działalności Deweloperskiej, to czy Spółka celowa będzie posiadać swoje nieruchomości, w których będzie prowadzić działalność gospodarczą?

W sytuacji gdy Spółka celowa powstanie przed wniesieniem do niej aportu w postaci Działalności Deweloperskiej nie będzie posiadać swoich nieruchomości, w których będzie prowadzić działalność gospodarczą. Spółka nabędzie nieruchomości w drodze aportu.

Czy Działalność Deweloperska wymaga dla celów funkcjonowania i realizowania określonych zadań gospodarczych umieszczenia jej w stałej placówce, takiej jak np. pomieszczenie lokalowe, czy wyodrębnioną nieruchomość?

Przepisy prawa nie nakładają na Działalność Deweloperską obowiązku umieszczenia jej w stałej placówce dla celów funkcjonowania i realizowania określonych działań gospodarczych. Wymagany jest adres dla korespondencji.

Zarządzający Działalnością Deweloperską mogą uznać, że stała placówka jest korzystna z powodów marketingowych czy logistycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy opisane we wniosku składniki wkładu do spółki komandytowej – środki niepieniężne, materialne i niematerialne wspólnie ze środkami pieniężnymi stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji, czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za opisany powyżej aport będzie dla Wnioskodawcy skutkować powstaniem przychodu, który jest wolny od opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych jako wkład niepieniężny wspólnie z wkładem pieniężnym będzie dla Wnioskodawcy skutkować powstaniem przychodu, który jest wolny od opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wkład wnoszony stanowi Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody od objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego, jeżeli przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Definicję Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa zawiera art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pokazany powyżej zespół składników składający się na wkład bez wątpienia można uznać za Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.C.

W przypadku Wnioskodawcy, z uwagi na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej i braku zatrudnionych pracowników, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym w postaci oddziału. Uznaje się jednak, że wyodrębnienie organizacyjne może polegać na posiadaniu własnej grupy kontrahentów (dostawców usług i materiałów, klientów), kanałów dystrybucji i zaopatrzenia.

Działalność Wnioskodawcy w ramach wnoszonego wkładu skupia się w jednej lokalizacji oraz dotyczy określonych kontrahentów, tj. dostawców usług i materiałów, klientów – przyszłych właścicieli budynku na działce 7/4.

Takie rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego potwierdzają liczne interpretacje indywidualne np: 0115-KDIT3.4011.178.2019.4.DP, 0114-KDIP3-1.4011.458.2018.1MT, 0115-KDIT3.4011.348.2018.2.MPŁ.

W odniesieniu do wyodrębnienia pod względem finansowym należy wskazać, że nie musi to oznaczać samodzielności finansowej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (wyrok NSA z dnia 20.01.2017, sygn. akt IIFSK2463/16). O odrębności finansowej świadczy możliwość przypisania zespołowi składników majątkowych (wnoszonych wkładem) określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Potwierdza to teza z interpretacji indywidualnej 0115-KDTIT3.4011.178.2019.4.DP cyt.: O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie rachunku bankowego tylko dla należności pochodzących z działalności z Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa – w przypadku Wnioskodawcy z działalności deweloperskiej – pozwala na przypisanie należności do ich źródeł. Środki na rachunkach powierniczych i ewentualny kredyt bankowy (lub promesa otrzymania kredytu) będzie praktycznie stanowił o samodzielności finansowej działalności deweloperskiej. Umowy, decyzje, zgody, uchwały i prawa wcześniej zawarte lub uzyskane, niezbędne i wystarczające do realizacji inwestycji deweloperskiej wejdą w skład aportu.

Wnioskodawca prowadzi wyżej opisaną Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa zgodnie z „Ustawą deweloperską”, będąc deweloperem w rozumieniu tej ustawy.

Często organy skarbowe w swoich interpretacjach odmawiały uznania za ZCP inwestycji niezakończonych. W przypadku Wnioskodawcy, jako dewelopera, istotą działalności jest proces, w wyniku którego na rzecz nabywcy ustanowione i przeniesione zostaje prawo do posiadania lokalu. Przeniesienie prawa własności po zakończeniu inwestycji to ostatni etap procesu. Określa to art. 3 pkt 6) „Ustawy deweloperskiej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłe jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) – spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawca zajmuje się dzierżawą nieruchomości własnych, tj. dzierżawą posiadanej stacji paliw, myjni samochodowej oraz gruntów pod garaże samochodowe. Powyższe nieruchomości znajdują się na działce nr 2/18. Wnioskodawca w 2018 r. rozszerzył działalność gospodarczą o działalność deweloperską mieszkaniową (dalej: Działalność Deweloperska) i rozpoczął realizację pierwszego segmentu (części) budynku mieszkalnego zlokalizowanego na działce nr 7/4. Obecnie wykonany jest stan surowy otwarty piwnic i parteru budynku (pierwszego segmentu). Podpisywane są również umowy rezerwacyjne na poszczególne lokale. W celu ograniczenia osobistego ryzyka, a jednocześnie pragnąc zrealizować inwestycję, Wnioskodawca planuje wydzielenie Działalności Deweloperskiej prowadzonej na działce 7/4 od pozostałej działalności, założenie spółki celowej w formie spółki komandytowej (dalej: „Spółka”) i wniesienie, jako wkład niepieniężny, wydzielonej Działalności Deweloperskiej do Spółki. W skład składników materialnych i niematerialnych – aportu niepieniężnego wchodzić będą:

*   prawo użytkowania wieczystego działki 7/4 obr. (…),
*   prawo własności częściowo zrealizowanej na działce 7/4 inwestycji,
*   samochód (…)t,
*   materiały budowlane, narzędzia przeznaczone do realizacji inwestycji,
*   strona internetowa działalności deweloperskiej,
*   prospekt informacyjny.

Ponadto w drodze aportu Spółka stanie się stroną wszystkich umów, zgód, uchwał, praw i decyzji koniecznych i wystarczających, związanych z inwestycją:

*   decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę,
*   prawo służebności przechodu i przejazdu,
*   umowa o wykonanie projektu i nadzór architektoniczny,
*   umowy o wykonanie robót budowlanych,
*   umowy kredytu celowego przeznaczonego na realizację inwestycji (jeżeli będą niezbędne dla realizacji inwestycji),
*   umowy na pełnienie funkcji kierownika budowy i inspektora nadzoru budowlanego,
*   umowy rezerwacyjne, przedwstępne i/lub deweloperskie z nabywcami lokali,
*   umowy na obsługę informatyczną wyodrębnionej części przedsiębiorstwa,
*   umowa z Biurem Nieruchomości na sprzedaż lokali.

W skład aportu wejdą także dokumenty przygotowywane w celu uzyskania kredytu bankowego – np. biznes plan, wycena nieruchomości itp. Działalność Deweloperska, która ma stanowić przedmiot aportu do Spółki, będzie wyodrębniona:

*   na płaszczyźnie organizacyjnej w sposób faktyczny, tj. będzie stanowić wyodrębnioną organizacyjnie część do której będzie można przyporządkować składniki materialne i niematerialne; wyodrębnienie to nastąpi na podstawie decyzji Wnioskodawcy,
*   na płaszczyźnie finansowej, tj. ewidencja rachunkowa umożliwia przyporządkowanie wszystkich składników majątku Działalności Deweloperskiej (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, materiałów, produkcji w toku itp.), przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności; prowadzony będzie odrębny dla Działalności Deweloperskiej rachunek bankowy; pozwoli to na określenie wyniku finansowego Działalności Deweloperskiej,
*   na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. zespół składników majątkowych Działalności Deweloperskiej jest tak zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą, czyli Działalność Deweloperską.

Wyodrębnienie składników na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej nastąpi jeszcze przed dokonaniem aportu Działalności Deweloperskiej do Spółki. Założona Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną obecnie w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Spółka ta będzie miała również faktyczną możliwość kontynuowania Działalności Deweloperskiej w dotychczasowym zakresie wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem aportu.

Jak wskazano powyżej, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, w tym zobowiązań, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z opisu sprawy, Działalność Deweloperska jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności. Działalność ta stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część. Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji możliwe jest przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności Deweloperskiej. Działalność ta została wyodrębniona na płaszczyźnie funkcjonalnej w ten sposób, że zespół składników majątkowych składających się na nią jest zorganizowany tak, że za jego pomocą można samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą, w tym realizować rozpoczętą inwestycję.

Mając na uwadze powyższe, skoro – jak wynika z treści wniosku – Działalność Deweloperska, która będzie stanowić przedmiot aportu, jest wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym, finansowym oraz przeznaczona jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące to zadanie, to należy stwierdzić, że przedmiotem aportu – w świetle art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do Spółki, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy ‒ źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten wskazuje na pojęcie „spółki”, przez którą – na podstawie art. 5a pkt 28 ww. ustawy – należy rozumieć:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że jeżeli do spółki, w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do spółki komandytowej, wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowej (tu: Spółki) aport, który – w świetle art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wobec tego w tej sprawie zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to oznacza brak obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy z tytułu aportu Działalności Deweloperskiej do Spółki.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 20 tej ustawy).

Z powyższego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Reasumując – wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci Działalności Deweloperskiej będącej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do Spółki (spółki komandytowej) spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na zakończenie informuje się, że wniosek w zakresie podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.