Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.198.2018.10.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-21
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z przejęciem spółki komandytowej
Słowa kluczowe: przejęcie; przychód; spółki-spółka komandytowa; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 722/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 września 2020 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB2-1.4010.198.2018.1.AT stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przejęciem spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 25 maja 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie skutków podatkowych skutków podatkowych związanych z przejęciem spółki komandytowej.

W dniu 25 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB2-1.4010.198.2018.1.AT, w której stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   powstania w związku z przejęciem spółki komandytowej - przychodu podatkowego - uznał nieprawidłowe,
*   możliwości rozliczenia wartości wydatków poniesionych na nabycie, bądź objęcie udziałów w spółce z o.o. (niezaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych) - jako kosztów uzyskania ww. przychodów - jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w tym samym dniu za pośrednictwem platformy e-puap.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z 24 sierpnia 2018 r. wysłaną za pośrednictwem poczty tego samego dnia (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 722/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 25 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.198.2018.1.AT.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 722/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 6 lutego 2019 r. nr 0110-KWR1.4020.19.2019.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skargę kasacyjną wycofano pismem z 5 lutego 2020 r. nr 0110-KWR1.4020.19.2019.2. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 21 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 822/19 umorzył postępowanie kasacyjne.

Przedmiotowy wyrok WSA w Bydgoszczy wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 28 września 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej w przypadku przejęcia spółki komandytowej w zakresie powstania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem CIT i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółką komandytową (dalej: „Spółka Komandytowa”) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”) poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) Spółki Komandytowej (spółki przejmowanej). W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Komandytowej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę. Spółka Komandytowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. (dalej: „SPZOO”), w której Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy połączenie przez przejęcie Spółki Komandytowej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”)?
2.  W przypadku uznania, że przejęcie Spółki Komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego, czy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość wydatków poniesiona na nabycie/objęcie udziałów w SPZOO niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie Spółki ze Spółką Komandytową poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę Spółki Komandytowej nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT);
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT);

Zdaniem Wnioskodawcy powołane powyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w przypadku przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT wynika jednoznacznie, iż dotyczą one wyłącznie łączenia lub podziału spółek będących podatnikami CIT. Podatnikami CIT zgodnie z art. 1 ustawy o CIT są spółki będące osobami prawnymi, czyli spółki kapitałowe, spółki kapitałowe w organizacji oraz spółki komandytowo-akcyjne.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 KSH, spółkami kapitałowymi są: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, natomiast spółka komandytowa (na gruncie art. 4 § 1 pkt 1 KSH) jest spółką osobową, a tym samym, nie ma statusu spółki kapitałowej.

Wobec powyższego, stosując reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek będących podatnikami CIT, a nie spółki kapitałowej (będącej podatnikiem CIT) z osobową (niebędącej podatnikiem CIT), to przepisy te nie mają zastosowania w przypadku przejęcia przez Wnioskodawcę Spółki Komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, również żaden inny przepis podatkowy zawarty w ustawie o CIT nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy. W związku z tym, połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Komandytową będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko takie uzasadnione jest wynikającym z art. 217 Konstytucji RP nakazem nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych wyłącznie w drodze ustawy.

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnego przepisu, z którego wynikałoby, że wartość majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia spółki osobowej stanowi dla spółki przejmującej dochód podlegający CIT. Stwierdzić należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego (jakim jest łączenie się spółki kapitałowej z osobową) do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie ustawy o CIT, musiałaby ona znaleźć wyraźnie odzwierciedlenie w przepisach podatkowych (tak jak to miało miejsce np. w przypadku przekształcenia się spółek kapitałowych w spółki osobowe).

Dodatkowo należy nadmienić, iż nawet gdyby rozpatrywać czynność połączenia spółki kapitałowej i spółki osobowej przez pryzmat analogii (dla celów podatkowych) do wniesienia wkładu niepieniężnego (w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej), to i tak z tytułu przejęcia Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę nie powstałby przychód podatkowy. Przedmiotowy wniosek wynika z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 4 lub art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, w których ustawodawca wprost przewidział sytuacje, gdy przysporzenia faktycznie otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W świetle powołanych wyżej regulacji, nie będzie zatem stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej:

*   wartość majątku Spółki Komandytowej otrzymanego przez Wnioskodawcę, odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także
*   nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom, przekazana na kapitał zapasowy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   z 12 marca 2015 r., Znak: IPPB3/423-1296/14-2/AG: (\`(...)\`) w odniesieniu do otrzymania części majątku spółki przejmowanej, w zamian za którą drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wydanych wspólnikom spółki komandytowej) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Nie będzie również stanowić przychodu podatkowego pozostała wartość majątku przejmowanej spółki komandytowej, która nie znajduje pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów, o ile zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy Wnioskodawcy - stosownie do art. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   z 10 czerwca 2015 r., Znak: IPPB5/4510-353/15-4/AJ, w której wskazano, m.in., że Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku Sp. osobowej, w zamian za który wspólnikom Sp. osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Sp. osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Sp. osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki z o.o. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 Ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Sp. osobowej.
*   z 28 sierpnia 2014 r., Znak: IPPB3/423-588/14-2/DP, z której wynika m.in., że Opisane zdarzenie przyszłe wiąże się zatem z wejściem do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki komandytowej. Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak, w odniesieniu do otrzymania części majątku spółki przejmowanej, w zamian za którą drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wydanych drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Nie będzie również stanowić przychodu podatkowego pozostała wartość majątku przejmowanej spółki komandytowej, która nie znajduje pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów o ile zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy Wnioskodawcy - stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   z 5 września 2011 r., Znak: IPPB3/423-414/11-4/AG, w której wskazano, że Podsumowując, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 updop wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tj. Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż nawet gdyby uznać, iż przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową dla celów podatkowych powinno być traktowane podobnie do wniesienia wkładu niepieniężnego (w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej), to i tak, przedmiotowa operacja nie będzie rodzić żadnych skutków podatkowych na gruncie ustawy o CIT.

Reasumując, przejęcie przez Spółkę Spółki Komandytowej nie będzie rodzić żadnych konsekwencji podatkowych.

Ad. 2

W przypadku uznania, że przejęcie Spółki Komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość wydatków na nabycie/objęcie udziałów w SPZOO niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu.

Przepisy ustawy o CIT, analogicznie jak w kwestii powstania przychodu podatkowego, nie regulują wprost sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku połączenia spółki kapitałowej, jako spółki przejmującej, ze spółką osobową, jako spółka przejmowaną. Dlatego (jeżeli uznamy, iż czynność taka skutkuje powstaniem przychodu), należy odwołać się do ogólnych zasad sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego opisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony;
*   jest definitywny (rzeczywisty);
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dlatego w przypadku uznania, że przejęcie przez Wnioskodawcę majątku Spółki Komandytowej w następstwie jej przejęcia będzie się wiązać z powstaniem przychodu, to Wnioskodawca będzie również miał możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej, nie zaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu.

W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawca obejmie ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej w następstwie przekształcenia SPZOO.

Podsumowując więc powyższe, w przypadku uznania, że przejęcie Spółki Komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość wydatków na nabycie/objęcie udziałów w SPZOO niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 października 2013 r., Znak: ILPB4/423-233/13-3/DS, zgodnie z którą w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest wspólnikiem SK - kosztem podatkowym będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu wkładu wniesionego do SK, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

**W świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia przez Wnioskodawcę spółki komandytowej – jest prawidłowe.**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W myśl art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Przechodząc zatem do skutków podatkowych przejęcia spółki osobowej (w niniejszej sprawie spółki komandytowej) przez spółkę kapitałową należy zauważyć, że istotą połączenia przez przejęcie, które jest przedmiotem analizowanego zagadnienia podatkowego, jest przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które są wydawane przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że ekwiwalentem za przejęty majątek spółki osobowej nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Innymi słowy, w wyniku połączenia polegającego na przejęciu majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, następuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników spółki osobowej.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. dalej: „updop”) nie regulują wprost skutków podatkowych połączenia spółek polegającego na przeniesieniu całego majątku spółki osobowej na spółkę kapitałową w zamian za udziały lub akcje wydawane przez spółkę kapitałową wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. W updop zawarte są jednak przepisy, które mogą znaleźć zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia. Zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych, przepisem takim jest art. 12 ust. 1 tej ustawy, zawierający otwarty katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy również wskazać na przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, przewidujące wyłączenia z opodatkowania określonych przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Organ zwraca uwagę, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową jest zbliżony do objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Z gospodarczego punktu widzenia są to zdarzenia tożsame, bowiem ich celem jest wydanie wspólnikowi udziałów (akcji) w zamian za wniesiony przez niego majątek do spółki kapitałowej. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Zauważa się także, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, ustawodawca stanowi o „wartościach otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”, zaś w art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy o „kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy”. Przepisy te mają zastosowanie nie tylko w przypadku „klasycznego” aportu. Do powiększenia kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a także do przekazania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, może dojść także w wyniku połączenia spółek i przejęcia przez spółkę kapitałową majątku spółki osobowej. Niczym nieuzasadnione byłoby więc różne traktowanie przez ustawodawcę podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej w drodze aportu oraz w drodze połączenia ze spółką osobową i przejęcia jej majątku.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2229/17 wskazał, że „nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Sp. z o.o. jest podatnikiem CIT i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółką komandytową w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) Spółki Komandytowej (spółki przejmowanej). W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Komandytowej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę. Spółka Komandytowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki z o.o., w której Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że opisane we wniosku połączenie Wnioskodawcy poprzez przejęcie spółki komandytowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki przejmującej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop. Zatem opisane przejęcie będzie dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) operacją neutralną podatkowo, tj. przejęcie spółki osobowej (komandytowej) nie będzie generować po stronie spółki przejmującej przychodu podatkowego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej w przypadku przejęcia spółki komandytowej w zakresie powstania przychodu podatkowego należało uznać za prawidłowe.

Ponieważ stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 Organ uznał za prawidłowe, bezprzedmiotowe stało się odniesienie się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego Nr 2, bowiem jak wskazano, Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na to pytanie w przypadku uznania, że przejęcie Spółki Komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.