Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-428/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-16
Teza: Jak należy ustalić wartość początkową Nieruchomości wniesionej aportem do Spółki w ewidencji środków trwałych Spółki? Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży będzie wartość początkowa Nieruchomości określona w ewidencji środków trwałych Spółki pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 UPDOF?
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki jawnej oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki jawnej oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. W 1995 r. HJ i DJ nabyli udział wynoszący 1/2 części w nieruchomości położonej w C. Nieruchomość została nabyta na współwłasność (współwłasność w częściach ułamkowych) z małżeństwem B. (którzy nabyli udział wynoszący 1/2 części w nieruchomości, nabycie nastąpiło do ich majątku wspólnego). Nieruchomość była zabudowana budynkiem mieszkalno-usługowym wpisanym do rejestru zabytków. W 1995 r. HJ i DJ oraz małżeństwo B. zawiązali spółkę cywilną w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej. Nieruchomość była faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w zakresie najmu lokali. W budynku faktycznie mieściła się siedziba spółki cywilnej. Budynek wprowadzono do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej i był amortyzowany dla celów podatkowych, Następnie budynek ten spłonął. Na podstawie prawomocnej decyzji o rozbiórce przeprowadzono jego rozbiórkę, a obecnie nieruchomość składa się z gruntu oraz pozostałości po budynku, tj. fundamentów i podmurówki, które nie pełnią żadnej funkcji użytkowej.

Nieruchomość (jak też udział w nieruchomości małżeństwa J. oraz małżeństwa B. nigdy nie została formalnie wniesiona przez współwłaścicieli do spółki cywilnej w drodze aportu lub innej czynności prawnej przenoszącej prawo własności. Tym samym nieruchomość nigdy nie była objęta wspólnością łączną wszystkich wspólników spółki cywilnej, a przez cały okres użytkowania nieruchomości przez spółkę cywilną, jako właściciele nieruchomości w częściach ułamkowych po 1/2 w księdze wieczystej widnieli małżonkowie J. i małżonkowie B. Nie zawarto także żadnej innej umowy dotyczącej korzystania z nieruchomości przez spółkę cywilną, ani umowy takie nie były zawierane pomiędzy współwłaścicielami.

Nieruchomość jest położona na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie z ustaleniami wynikającymi ze „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego” uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej w 2000 roku określającego kierunki i politykę zagospodarowania przestrzennego miasta, obszar ten przeznaczony jest do zachowania istniejących funkcji i sposobu zagospodarowania, a ponadto rozwój funkcjonalny powinien opierać się na poszerzeniu usług z zakresu handlu i gastronomii oraz innych związanych z obszarem specjalnym. Dla nieruchomości nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie z rejestrem gruntów jest to teren mieszkaniowy o symbolu B.

2\. W 2012 r. zmarł HJ, a spadek po nim na podstawie dziedziczenia ustawowego nabyły żona DJ oraz córki JJ i MJR (zwana dalej „Wnioskodawczynią”), po 1/3 części każda z nich, co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony w dniu 14 maja 2013 roku.

W skład spadku po HJ wchodził, między innymi, udział 1/4 (słownie: jedna czwarta) w prawie własności wyżej wymienionej nieruchomości, z czego Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku 1 /12 tej nieruchomości.

W skład spadku po HJ wchodził także ogół jego praw i obowiązków w spółce cywilnej, na podstawie którego spadkobiercom (DJ, JJ i Wnioskodawczyni) przysługiwało roszczenie o uczestnictwo w spółce cywilnej.

3\. W czerwcu 2013 r. została zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią, DJ oraz JJ umowa częściowego działu spadku po HJ, w wyniku którego roszczenie o uczestnictwo w spółce cywilnej nabyła w całości DJ oraz umowa zniesienia współwłasności nieruchomości, na podstawie której Wnioskodawczyni została współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/2 (słownie: jedna druga) części w nieruchomości (dalej „Nieruchomość”). Umowy częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności miały miejsce bez spłat i dopłat. Zatem nabycie przez Wnioskodawczynię Nieruchomości na podstawie umowy zniesienia współwłasności nastąpiło nieodpłatnie. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię do jej majątku prywatnego i stanowi jej majątek osobisty (Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę o rozdzielności majątkowej). 4. Spółka cywilna, mimo że nie posiadała tytułu prawnego do korzystania z Nieruchomości oraz pozostałego udziału w nieruchomości przysługującego małżeństwu B. (nie istniała podstawa prawna do wykorzystywania ich w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną), faktycznie ją wykorzystywała oraz Nieruchomość znajdowała się w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej. W interpretacji indywidualnej z wniosku DJ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 12 sierpnia 2013 r. (ITPB1/415-589a/13/WM) organ podatkowy potwierdził, że z powodu braku skutecznego prawnie przeniesienia nieruchomości na spółkę cywilną w formie aktu notarialnego, jak też innej umowy dotyczącej oddania spółce cywilnej nieruchomości do używania, spółka ta nie była uprawniona do ujęcia Nieruchomości w ewidencji środków trwałych i amortyzowania jej dla celów podatku dochodowego (odpisy amortyzacje nie mogły być kosztami uzyskania przychodów dla wspólników spółki cywilnej).

Od 1 stycznia 2014 r., na podstawie umowy dzierżawy zawartej przez Wnioskodawczynię z dzierżawcą Nieruchomość została oddana odpłatnie do używania i pobierania pożytków celem prowadzenia przez dzierżawcę działalności handlowej. Celem oddania Nieruchomości w dzierżawę Wnioskodawczyni nie prowadziła działań mających na celu prowadzenie zorganizowanej działalności w tym zakresie, tj. nie podejmowała działań marketingowo-promocyjnych, nie korzystała z pomocy biura pośrednictwa nieruchomości, nie podejmowała działań administracyjno-prawnych wobec Nieruchomości w celu oddania jej w dzierżawę (np. podział, scalenie, zmiana przeznaczenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, doprowadzenie mediów itp.), a jedynie czerpie pożytki z posiadanego majątku osobistego. Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ulepszenia Nieruchomości, od których miała prawo odliczyć VAT, których wartość mogłaby przekroczyć 30 procent wartości początkowej pozostałości znajdujących się na Nieruchomości. Wnioskodawczyni nie wniosła Nieruchomości do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie amortyzuje tej Nieruchomości. Wnioskodawczyni również nie wniosła Nieruchomości do spółki cywilnej ani też nie zawarła żadnej umowy dotyczącej korzystania z Nieruchomości ze spółką cywilną ani z pozostałymi współwłaścicielami (małżeństwem B.)

5\. Z dniem 1 lipca 2013 r. DJ wystąpiła ze spółki cywilnej oraz dokonała przelewu ogółu swych praw i obowiązków wspólnika w spółce cywilnej na Wnioskodawczynię. W miejsce DJ do spółki cywilnej wstąpiła z dniem 1 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni, która z tym dniem przejęła dotychczasowe zobowiązania i uprawnienia DJ związane z członkostwem w spółce cywilnej. 6. W celu wyodrębnienia składnika majątkowego w postaci Nieruchomości z majątku prywatnego, z zamiarem efektywniejszego jej wykorzystywanie do osiągania zysków z Nieruchomości w formie działalności prowadzonej wspólnie z przyszłym wspólnikiem (RR), Wnioskodawczyni rozważa wniesienie Nieruchomości aportem do nowozawiązanej w tym celu spółki jawnej (dalej „Spółka”), z zachowaniem formy aktu notarialnego. W zamian za wniesienie Nieruchomości, której wartość zostanie określona w umowie Spółki według cen rynkowych z dnia wniesienia aportu Wnioskodawczyni obejmie udział kapitałowy w Spółce. Przedmiotem działalności Spółki będzie prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie wynajmu i dzierżawy nieruchomości. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości może zostać postawiony na Nieruchomości nowy budynek, jak też przy korzystnych warunkach ekonomicznych Nieruchomość może być sprzedana przez Spółkę. 7. Obecnie Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, zarówno w formie indywidualnej działalności gospodarczej oraz jako wspólnik w wyżej wymienionej spółce cywilnej. Działalność jest prowadzona faktycznie w zakresie inżynierii i związanego z nimi doradztwa. Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej działalność ta obejmuje ponadto wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Z tytułu indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy aport Nieruchomości do Spółki w celu wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki będzie podlegał opodatkowaniu VAT i Wnioskodawczyni będzie obowiązana do naliczenia podatku VAT od takiego aportu?

Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a Spółka będzie obowiązana do naliczenia podatku VAT od takiej sprzedaży (wniosek odnośnie tego pytania jako dotyczący działalności Spółki przed jej powstaniem jest składany przez Wnioskodawczynię jako osobę planującą utworzenie Spółki i oddzielnym wnioskiem przez RR planującego utworzenie Spółki z Wnioskodawczynią)?

Jak należy ustalić wartość początkową Nieruchomości wniesionej aportem do Spółki w ewidencji środków trwałych Spółki?

Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży będzie wartość początkowa Nieruchomości określona w ewidencji środków trwałych Spółki pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 UPDOF?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3 i 4. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 3

Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c UPODF w zw. z art. 19 UPDOF dla celów podatku dochodowego jako wartość początkową Nieruchomości, Spółka powinna przyjąć wartość rynkową Nieruchomości z dnia wniesienia jej w formie wkładu niepieniężnego do Spółki.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz, 1037, ze zm.), dalej „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 KSH). Zgodnie z art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 KSH). Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej od 1 stycznia 2014 r.). Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Spółki osobowe prawa handlowego są jednak odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych, mogą zatem posiadać swój majątek.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przestanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 UDPOF, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) UPDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust, 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8 UDPOF kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie natomiast do art. 22c pkt 1 UPDOF amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie z art. 22f ust. 1 UPDOF, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 24a ust. 1 UPDOF osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w art. 22d ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (art. 22d ust. 2 UPDOF).

Podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m (art. 22n ust. 1 ww. ustawy).

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od sposobu nabycia środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej i uregulowany został w art. 22g UPDOF. W myśl art. 22g ust. 1 pkt 3 i 4 UPDOF za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust 2-18, uważa się:

*   w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,
*   w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Wskazać przy tym należy, iż sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej w wysokości ich wartości rynkowej (art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c UPDOF) ma charakter szczególny i można go zastosować wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe; niemożność ustalenia wydatków na nabycie lub wytworzenie wnoszonych składników majątku musi jednakże wynikać z obiektywnych przesłanek, a nie być wynikiem świadomego działania, bądź zaniedbań podatnika; oraz
*   przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 UPDOF, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 UPDOF).

Stosownie do art. 5a pkt 6 UPDOF za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Treść definicji zawartej w art. 5a pkt 6 UPDOF daje podstawę by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. by był to jeden z rodzajów działalności wymienionych w tym przepisie oraz by łącznie spełnione były trzy warunki:

1.  prowadzenie jej w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;
2.  wykonywanie jej w sposób ciągły - jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań;
3.  prowadzenie jej w sposób zorganizowany - co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Ponadto podejmowanie działań marketingowych, reklamowanie się przy użyciu zróżnicowanych metod i środków mogłoby również przemawiać za tym, że dane działania są działaniami o zorganizowanym charakterze. Stanowisko takie wyraził m.in. - Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji z dnia 10 maja 2012 r. (nr IPTPB1/415-150/12-2/ASZ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2011 r., (nr IPPB1/415-464/H-2/JB) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 maja 2013 r. (nr ITPB1/415-311/13/AK).

Spełnienie wyżej wskazanych warunków łącznie jest przesłanką uznania danej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu UPDOF.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 UPDOF, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej prawa handlowego (w tym spółki jawnej), ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzi spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Także spółka, a nie wspólnicy, dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym, aby w ogóle dany składnik majątku można było uznać za środek trwały, czy też wartość niematerialną i prawną, musi on stanowić składnik majątku spółki, co oznacza, iż na spółkę musi zostać przeniesione prawo własności tego składnika majątku. W konsekwencji przy określaniu sposobu ustalenia wartości początkowej wyżej wymienionych składników majątku należy brać pod uwagę formę czynności prawnej, na podstawie której prawo własności tych składników przejdzie na spółkę osobową.

Zdaniem Wnioskodawczyni, mając na względzie wyżej cytowane przepisy UPDOF, stwierdzić należy, iż wskazana we wniosku Nieruchomość, po wniesieniu jej aportem do Spółki, z zachowaniem wymaganej formy prawnej, będzie mogła stanowić środek trwały w Spółce, Wartość początkową tej Nieruchomości należy ustalić w sposób właściwy dla składników majątku nabywanych w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną (art. 22g ust. 1 pkt 4 UPDOF). W szczególności, w przedmiotowej sprawie wartość początkową należy ustalić w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c UPDOF, tj. w wartości rynkowej Nieruchomości z dnia wniesienia jej aportem do Spółki. Przemawiają za tym następujące względy:

1.  Nieruchomość nie była wcześniej amortyzowana przez Wnioskodawczynię - Nieruchomość nie była wcześniej w ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni i dlatego nie mogła być amortyzowana dla celów podatku dochodowego przez Wnioskodawczynię. Nieruchomość również nie była amortyzowana przez spółkę cywilną (zgodnie z obowiązującymi wówczas i obecnie przepisami grunty nie podlegają amortyzacji), a faktycznie amortyzowany przez spółkę cywilną był jedynie znajdujący się na gruncie przed spaleniem budynek, którego w momencie nabycia przez Wnioskodawczynię w drodze spadku i zniesienia współwłasności nie było na tym na gruncie i Nieruchomość posiada obecnie status terenu niezabudowanego; jednakże z uwagi na nieskuteczne wniesienie nieruchomości do spółki cywilnej, amortyzacja tego budynku w rozumieniu przepisów o UPDOF była nieuprawniona i została zakwestionowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPB1/415-589a/13/WM);
2.  nie jest możliwe ustalenie wydatków Wnioskodawczyni na nabycie lub wytworzenie Nieruchomości - w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni otrzymała Nieruchomość do majątku prywatnego w drodze spadku (1/12 udziału w Nieruchomości) oraz w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności (5/12 udziału Nieruchomości). W związku z tym, że nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w drodze nieodpłatnych przysporzeń (tj. spadku i zniesienia współwłasności) z obiektywnych względów nie jest możliwe ustalenie wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na nabycie tej Nieruchomości. Wnioskodawczyni nie podejmowała czynności w celu wytworzenia Nieruchomości i dlatego również ustalenie wydatków na jej wytworzenie nie jest możliwe;
3.  Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu UPDOF - w szczególności, o wykorzystywaniu Nieruchomości do takiej działalności przez Wnioskodawczynię nie świadczy fakt, że od dnia 1 stycznia 2014 r. na podstawie umowy dzierżawy oddała Nieruchomość w odpłatną dzierżawę. Działalność Wnioskodawczyni w tym zakresie nie spełnia przesłanki prowadzenia jej w sposób zorganizowany, przez którą należy rozumieć podporządkowane działania polegające na racjonalnym gospodarowaniu środkami, w tym uczestnictwie w obrocie gospodarczym. Wnioskodawczyni nie wyodrębniła składników, które służyłyby jej do prowadzenia działalności w zakresie dzierżawy ani też nie posiada zaplecza administracyjno-biurowego w tym celu. Przy wyszukiwaniu dzierżawcy nie korzystała z biura pośrednictwa nieruchomościami, Wnioskodawczyni nie prowadziła działań marketingowych, nie korzystała ze zróżnicowanych metod i środków promocji. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wnioskodawczyni czerpie jedynie pożytki z posiadanego majątku osobistego. Jej działania nie są działaniami o charakterze zawodowym, profesjonalnym, które wymagałyby posiadania odpowiedniej wiedzy, kwalifikacji oraz umiejętności. Działania Wnioskodawczyni wobec Nieruchomości nie miały cech działań profesjonalisty. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy dzierżawa Nieruchomości nie ma cech zorganizowania, dlatego też uznać należy, że dzierżawa Nieruchomości nie jest wykonywana w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 UPDOF. Sam fakt dokonania wpisu w ewidencji działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi nie oznacza, że w stosunku do Nieruchomości Wnioskodawczyni faktycznie prowadziła działalność w rozumieniu art. 5a pkt 6 UPDOF. Ponadto, Wnioskodawczyni nie wykorzystywała Nieruchomości na potrzeby innej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w szczególności w zakresie inżynierii i związanego z nimi doradztwa) w rozumieniu UPDOF, ani jej nie wprowadzała do ewidencji środków trwałych w ramach takiej działalności.

Powyższy sposób ustalenia wartości początkowej nieruchomości nabytej nieodpłatnie i wnoszonej do spółki osobowej znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych prezentowanych w podobnych sprawach, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej w dniu 30 maja 2012 r. (IBPBI/1/415-242/12/ZK) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2011 r. (ILPB1/415-280/11-3/Agr).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę w przyszłości kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży, z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 UPDOF, będzie wartość początkowa Nieruchomości określona w ewidencji środków trwałych Spółki, tj. wartość rynkowa Nieruchomości ustalona na dzień wniesienia wkładu do Spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 UPDOF zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Spółka niebędąca osobą prawną (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi (spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Podatnikami są w takim przypadku wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną.

W myśli powyższych przepisów przychody i koszty uzyskania przychodów wspólników z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się w proporcji do udziałów w zyskach tej spółki określonych w umowie spółki. W ramach określenia takiego udziału, np. w umowie spółki, przyjmuje się że udziały są równe i w takiej proporcji przypisuje się wspólnikom przychody i koszty uzyskania przychodów w spółce.

Zgodnie z art. 22 ust. 8a UPDOF w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 UPDOF za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Art. 22c pkt 1 UPDOF stanowi, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntów. W konsekwencji, od gruntów nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższych przepisów w przypadku sprzedaży przez spółkę niebędącą osobą prawną przedmiotu wkładu do tej spółki, jeśli przedmiot tego wkładu był zaliczony do środków trwałych spółki, za koszty uzyskania przychodów u wspólnika spółki będącego osobą fizyczną uważa się wartość początkową przedmiotu wkładu ustaloną w ewidencji środków trwałych spółki pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, w proporcji przypadającej na udział tego wspólnika w zyskach spółki. W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi nieruchomość gruntową niepodlegającą amortyzacji na podstawie art. 22c pkt 1 UPDOF, kosztami uzyskania przychodów w takim przypadku będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu (nieruchomości gruntowej) ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 UPDOF, w proporcji przypadającej na udział tego wspólnika w zyskach w spółki.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, mając na uwadze, że wartość początkowa Nieruchomości w ewidencji środków trwałych Spółki powinna być ustalona zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt lit. c UPDOF w zw. z art. 19 UPDOF tj. w wartości rynkowej Nieruchomości z dnia wniesienia jej aportem do Spółki, w przypadku sprzedaży przez Spółkę tej Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu tej sprzedaży będzie wartość początkowa Nieruchomości wskazana w ewidencji środków trwałych Spółki odpowiadająca wartości rynkowej Nieruchomości z dnia wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki, w proporcji do udziału przysługującego Wnioskodawczyni w zyskach Spółki.

Zdaniem Wnioskodawczyni powyższe stanowisko zostało potwierdzone, między innymi, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej w dniu 30 maja 2012 r. (IBPBI/1/415-243/12/ZK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zauważyć, że we własnym stanowisku zawartym we wniosku, Wnioskodawczyni błędnie wskazała na przepis art. 22h ust. 1 pkt lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takiego przepisu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje. Mając jednak na względzie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz stanowisko Wnioskodawczyni uznano, że mamy do czynienia z oczywistą omyłką. Przyjęto zatem, że zastosowanie ma art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawczynię interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnej sprawie i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.