Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.430.2023.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-28
Teza: Zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, usług świadczonych w ramach obsługi MKZP, realizowanych przez Miasto przez Zespół Obsługi … na rzecz Pracodawców, spoza struktury Miasta (niebędących jednostkami organizacyjnymi Miasta).
Słowa kluczowe: kasa-Pracownicza Kasa Zapomogowo-Pożyczkowa (PKZP); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług oraz zarządzanie kredytami lub pożyczkami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 38

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, usług świadczonych w ramach obsługi MKZP, realizowanych przez Miasto przez Zespół Obsługi … na rzecz Pracodawców, spoza struktury Miasta (niebędących jednostkami organizacyjnymi Miasta).

**Opis zdarzenia przyszłego**

Zespół Obsługi … (dalej zwany ZOPO) jest samorządową jednostką budżetową Miasta …, nie posiadającą osobowości prawnej, działającą na mocy Uchwały Nr …. w sprawie organizacji wspólnej obsługi przez Zespół Obsługi \`(...)\` Miasto … jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. ZOPO podlega scentralizowanym rozliczeniom VAT w Mieście …, zgodnie z zarządzeniem Prezydenta Miasta …. ZOPO jest jednostką obsługującą - w rozumieniu art. 10a pkt 1, art. 10b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym - jednostki organizacyjne wymienione w załączniku do w/w uchwały tj. szkoły, przedszkola, zespoły szkolno-przedszkolne oraz zespół żłobków, dla których organem prowadzącym jest Miasto \`(...)\`

Zakres prowadzonej obsługi jednostek obejmuje w szczególności: a) rachunkowość i sprawozdawczość; b) obsługę systemu wynagrodzeń i świadczeń pracowniczych wraz z pochodnymi; c) obsługę finansową, w zakres której wchodzi prowadzenie obsługi kasowej i bankowej, obejmujące wykonywanie dyspozycji środkami finansowymi; d) obsługę prawną.

ZOPO posiada statut nadany Uchwałą \`(...)\`

Przy ZOPO działa Międzyzakładowa Kasa Zapomogowo-Pożyczkowa (zwana dalej MKZP lub Kasą), która jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, działającą na podstawie ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o kasach zapomogowo-pożyczkowych (zwana dalej „ustawą”) oraz w oparciu o Statut MKZP. Kasa udziela pożyczek swoim członkom tj. pracownikom, emerytom i rencistom następujących grup jednostek pracodawców należących do Kasy:

\- jednostki organizacyjne Miasta …, dla których ZOPO jest jednostka obsługującą,

\- inne jednostki sektora finansów publicznych podległe Miastu …,

\- jednostki organizacyjne podległe gminom z terenu powiatu …,

\- inne jednostki sektora finansów publicznych działające na terenie miasta … i powiatu …

Łączna liczba jednostek pracodawców objętych działaniem MKZP wynosi 75.

Środki pieniężne gromadzone przez MKZP na odrębnym rachunku bankowym, przeznaczonym jedynie dla MKZP pochodzą z wpłat członków i stanowią:

\- wpisowe - przeznaczane na fundusz rezerwowy, który ma na celu pokrycie szkód i strat, oraz nieściągalnych zadłużeń członków,

\- wkłady miesięczne zapisywane na imiennym rachunku członka MKZP,

\- raty spłacanych pożyczek udzielonych na wniosek członka.

Gromadzone wkłady są przeznaczane na fundusz oszczędnościowo-pożyczkowy, z którego wypłacane są pożyczki dla członków. Członek MKZP może na swój wniosek wkłady wycofać, a w przypadku skreślenia członka pozostałe po rozliczeniu zadłużenia wkłady są mu zwracane.

Właścicielami wszystkich środków zgromadzonych na odrębnym rachunku bankowym MKZP są członkowie MKZP. Członkowie organów MKZP wykonują swoje czynności społecznie. Obowiązek zapewnienia pomocy przez zakład pracy na rzecz MKZP wynika z art. 6.1. „ustawy”.

W przypadku kasy międzyzakładowej przepisy powyższej ustawy stosuje się odpowiednio, co oznacza, że zakłady pracy, których pracownicy są członkami kasy, mają obowiązek partycypować w kosztach utrzymania tej kasy.

Treść § 8 Statutu MKZP wskazuje jednoznacznie, iż obsługę organizacyjną i prawną oraz finansowo-księgową MKZP zapewnia ZOPO na warunkach określonych w umowie operacyjnej zawartej między MKZP, ZOPO oraz pracodawcami objętymi działaniem Kasy.

Obsługa MKZP przez ZOPO jest realizowana poprzez:

prowadzenie rachunkowości MKZP, zapewnienie pomieszczeń biurowych dla księgowości MKZP i na spotkania zarządu, informowanie przynajmniej raz w roku członków MKZP o stanie ich wkładów i zadłużenia, prowadzenie obsługi finansowej i ewidencji członków, dostarczanie druków, formularzy, materiałów biurowych i pozostałych materiałów, dokonywanie na rzecz MKZP potrąceń w listach płac wpisowego, wkładów miesięcznych i rat pożyczek, przekazywanie list potrąceń pracodawcom zewnętrznym czyli nieobsługiwanym przez ZOPO, zapewnienie MKZP funkcji inspektora ochrony danych, dostarczanie oprogramowania do prowadzenia ewidencji MKZP, świadczenie pomocy informatycznej i prawnej. Obsługę członków MKZP prowadzą osoby zatrudnione w ZOPO, których zakres czynności obejmuje prowadzenie obsługi MKZP. Wszystkie koszty zatrudnienia tych osób ponosi ZOPO.

Umowa operacyjna reguluje m.in. zasady odpłatności tytułem partycypacji przez wszystkich pracodawców w kosztach prowadzenia MKZP ponoszonych przez ZOPO w związku ze świadczeniem kasie pomocy w zakresie realizacji wyżej przytoczonych zadań. Wszyscy pracodawcy zobowiązują się w niej do zapłaty ZOPO wynagrodzenia stanowiącego zwrot kosztów związanych z obsługą i utrzymaniem MKZP, deklarując zapłatę ustalonej zgodnie z art. 8 ust. 5 pkt 2 „ustawy” kwoty od każdego ich pracownika/emeryta/rencisty będącego członkiem Kasy. Kwota należnego ZOPO wynagrodzenia płatna będzie przez pracodawców 2 razy w roku na podstawie wystawianych przez ZOPO faktur w imieniu Miasta … lub not obciążeniowych, w których kwota wynagrodzenia stanowić będzie sumę iloczynów liczby członków i ustalonej stawki za członka w każdym z miesięcy okresu.

Do kosztów prowadzenia MKZP zalicza się: wynagrodzenie pracownika zatrudnionego przez ZOPO do prowadzenia obsługi MKZP, koszty ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń pracowniczych, zakup materiałów, zakup usług (opłaty licencyjne, opłaty pocztowe, opłaty za telefon, monitoring, usługi informatyczne, usługi IOD itp.) oraz koszty utrzymania pomieszczenia udostępnionego przez ZOPO na potrzeby MKZP.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.) zwaną dalej „ustawą centralizacyjną”, od 1 stycznia 2017 r. dostawcą usługi jest Miasto …, a ZOPO wystawcą faktur dla jednostek pracodawców nie podlegających scentralizowanym rozliczeniom VAT w Mieście …, oraz wystawcą not obciążeniowych na rzecz pracodawców objętych scentralizowanymi rozliczeniami VAT w Mieście \`(...)\`

**Pytanie**

Czy ZOPO wystawiając faktury w imieniu Miasta … dokumentujące świadczenie usług w ramach obsługi działającej przy ZOPO Międzyzakładowej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, które są elementem usługi udzielania pożyczek pieniężnych, prawidłowo powołuje się na art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, i zamierza zwalniać ww. usługi z podatku od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W świetle „ustawy centralizacyjnej” od 1 stycznia 2017 r. czynnym podatnikiem VAT jest Miasto … a ZOPO pozostaje wystawcą faktur, realizując zawartą w imieniu Miasta umowę operacyjną.

Wystawiając faktury za obsługę Międzyzakładowej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, dokumentujące świadczenie usług - na podstawie przepisów statutu MKZP oraz w wykonaniu zawartej trójstronnej umowy operacyjnej - które są elementem usługi udzielania pożyczek pieniężnych, Miasto … korzystać będzie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnieniem powyższym objęte jest udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych zarówno wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest przede wszystkim rodzaj świadczonej usługi.

Czynności wykonywane w ramach obsługi MKZP stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy a beneficjentami świadczenia są jednostki organizacyjne będące pracodawcami działającymi na terenie miasta … i gmin powiatu …. Pomiędzy Miastem … a pozostałymi podmiotami - zakładami pracy istnieje stosunek prawny, na podstawie którego w zamian za obsługę kasy zostaje wypłacone wynagrodzenie w postaci partycypacji w kosztach prowadzenia MKZP przez te pozostałe podmioty.

Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że pobieranie od pracodawców wynagrodzenia z tytułu obsługi MKZP należy uznać za czynności bezpośrednio związane z usługą udzielania pożyczek, gdyż wykonywanie tych czynności jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania kasy zapomogowo-pożyczkowej.

W konsekwencji naliczanie i pobieranie wynagrodzenia za obsługę MKZP podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy stanowi,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280),

jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy z 5 września 2016 r.,

jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W myśl art. 2 pkt 1 powyższej ustawy z 5 września 2016 r.,

ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zasady działania pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych regulują przepisy ustawy z 11 sierpnia 2021 r. o kasach zapomogowo-pożyczkowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1666).

Zgodnie z art. 1 ustawy o kasach zapomogowo-pożyczkowych,

ustawa określa zasady tworzenia, organizowania i działania u pracodawcy kasy zapomogowo -pożyczkowej, zwanej dalej „KZP”, oraz jej likwidacji.

Stosownie do art. 2 ustawy o kasach zapomogowo-pożyczkowych,

celem działania KZP jest udzielanie jej członkom pomocy materialnej w formie nieoprocentowanych pożyczek, a w miarę posiadanych środków także zapomóg.

W myśl art. 8 ustawy o kasach zapomogowo-pożyczkowych,

dopuszcza się utworzenie międzyzakładowej KZP obejmującej zakresem swojego działania co najmniej dwóch pracodawców. Łączna liczba osób wykonujących pracę zarobkową, od której zależy utworzenie międzyzakładowej KZP, nie może być mniejsza niż 10.

Natomiast art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o kasach zapomogowo-pożyczkowych stanowi, że

1\. Pracodawca świadczy KZP pomoc w zakresie:

1) udostępniania pomieszczeń biurowych;

2) udostępniania odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie gotówki;

3) transportu gotówki do banku i z banku, jeśli pracodawca prowadzi obrót gotówkowy;

4) udzielania informacji umożliwiających dokonanie weryfikacji, czy określona osoba spełnia warunki, o których mowa w art. 7 ust. 1 oraz art. 35 ust. 4 pkt 1-3;

5) prowadzenia rachunkowości, obsługi kasowej i prawnej;

6) dokonywania na rzecz KZP potrąceń wpisowego, miesięcznych wkładów członkowskich i rat pożyczek na listach płac, listach wypłat i zasiłków, a w przypadku braku możliwości dokonania takiego potrącenia - informuje o tym zarząd;

7) niezwłocznego odprowadzania wpłat wpisowego, miesięcznych wkładów członkowskich i rat pożyczek na rachunek płatniczy KZP;

8) przekazywania przez zarząd członkom KZP informacji o stanie ich wkładów członkowskich i zadłużenia.

2\. Szczegółowe warunki świadczenia pomocy, o której mowa w ust. 1, określa umowa zawarta między pracodawcą a KZP.

W związku z tym, to na pracodawcy ciąży obowiązek ponoszenia kosztów funkcjonowania kasy.

Jak wynika z cyt. wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Z opisu sprawy wynika, że Zespół Obsługi …. (ZOPO) jest Państwa samorządową jednostką budżetową, działającą na mocy Uchwały Rady Miasta w sprawie organizacji wspólnej obsługi przez Zespół Obsługi \`(...)\` Państwo natomiast jesteście jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. ZOPO podlega scentralizowanym rozliczeniom VAT u Państwa, zgodnie z zarządzeniem Prezydenta Miasta. ZOPO jest jednostką obsługującą -w rozumieniu art. 10a pkt 1, art. 10b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - jednostki organizacyjne wymienione w załączniku do ww. uchwały tj. szkoły, przedszkola, zespoły szkolno-przedszkolne oraz zespół żłobków, dla których organem prowadzącym jesteście Państwo.

Przy ZOPO działa Międzyzakładowa Kasa Zapomogowo-Pożyczkowa (MKZP lub Kasa), która jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, działającą na podstawie ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o kasach zapomogowo-pożyczkowych (oraz w oparciu o Statut MKZP. Kasa udziela pożyczek swoim członkom tj. pracownikom, emerytom i rencistom następujących grup jednostek pracodawców należących do Kasy:

\- jednostki organizacyjne Miasta …, dla których ZOPO jest jednostką obsługującą,

\- inne jednostki sektora finansów publicznych podległe Miastu …,

\- jednostki organizacyjne podległe gminom z terenu powiatu …,

\- inne jednostki sektora finansów publicznych działające na terenie miasta … i powiatu \`(...)\`

Środki pieniężne gromadzone przez MKZP na odrębnym rachunku bankowym, przeznaczonym jedynie dla MKZP pochodzą z wpłat członków i stanowią wpisowe, wkłady miesięczne zapisywane na imiennym rachunku członka MKZP, raty spłacanych pożyczek udzielonych na wniosek członka. Gromadzone wkłady są przeznaczane na fundusz oszczędnościowo-pożyczkowy, z którego wypłacane są pożyczki dla członków. Członek MKZP może na swój wniosek wkłady wycofać, a w przypadku skreślenia członka pozostałe po rozliczeniu zadłużenia wkłady są mu zwracane. Właścicielami wszystkich środków zgromadzonych na odrębnym rachunku bankowym MKZP są członkowie MKZP.

Obsługa MKZP przez ZOPO jest realizowana poprzez: prowadzenie rachunkowości MKZP, zapewnienie pomieszczeń biurowych dla księgowości MKZP i na spotkania zarządu, informowanie przynajmniej raz w roku członków MKZP o stanie ich wkładów i zadłużenia, prowadzenie obsługi finansowej i ewidencji członków, dostarczanie druków, formularzy, materiałów biurowych i pozostałych materiałów, dokonywanie na rzecz MKZP potrąceń w listach płac wpisowego, wkładów miesięcznych i rat pożyczek, przekazywanie list potrąceń pracodawcom zewnętrznym czyli nieobsługiwanym przez ZOPO, zapewnienie MKZP funkcji inspektora ochrony danych, dostarczanie oprogramowania do prowadzenia ewidencji MKZP, świadczenie pomocy informatycznej i prawnej. Obsługę członków MKZP prowadzą osoby zatrudnione w ZOPO, których zakres czynności obejmuje prowadzenie obsługi MKZP. Wszystkie koszty zatrudnienia tych osób ponosi ZOPO.

Umowa operacyjna reguluje m.in. zasady odpłatności tytułem partycypacji przez wszystkich pracodawców w kosztach prowadzenia MKZP ponoszonych przez ZOPO w związku ze świadczeniem kasie pomocy w zakresie realizacji wyżej przytoczonych zadań. Wszyscy pracodawcy zobowiązują się w niej do zapłaty ZOPO wynagrodzenia stanowiącego zwrot kosztów związanych z obsługą i utrzymaniem MKZP. Do kosztów prowadzenia MKZP zalicza się: wynagrodzenie pracownika zatrudnionego przez ZOPO do prowadzenia obsługi MKZP, koszty ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń pracowniczych, zakup materiałów, zakup usług (opłaty licencyjne, opłaty pocztowe, opłaty za telefon, monitoring, usługi informatyczne, usługi IOD itp.) oraz koszty utrzymania pomieszczenia udostępnionego przez ZOPO na potrzeby MKZP.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, od 1 stycznia 2017 r. dostawcą usługi są Państwo (Miasto), a ZOPO wystawcą faktur dla jednostek pracodawców nie podlegających scentralizowanym rozliczeniom VAT w Mieście, oraz wystawcą not obciążeniowych na rzecz pracodawców objętych scentralizowanymi rozliczeniami VAT w Mieście.

Wątpliwości Państwa (Miasta) w analizowanej sprawie dotyczą określenia, czy świadczenie w ramach obsługi i utrzymania MKZP, realizowane przez Gminę na rzecz jednostek pracodawców nie podlegających scentralizowanym rozliczeniom VAT w Mieście, które ZOPO dokumentuje fakturami będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Należy zauważyć, że pomiędzy Państwem a jednostkami pracodawców nie podlegających scentralizowanym rozliczeniom VAT, których pracownicy są członkami MKZP istnieje stosunek prawny i w zamian za wykonywane czynności (obsługę) zostaje wypłacone wynagrodzenie, w postaci partycypacji Pracodawców, w kosztach związanych z obsługą i utrzymaniem MKZP.

Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy, świadczoną na rzecz jednostek pracodawców nie podlegających scentralizowanym rozliczeniom VAT w Mieście, usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Z istniejącego stosunku prawnego pomiędzy Gminą a Pracodawcami jednostek nie podlegających scentralizowanym rozliczeniom VAT w Mieście, których pracownicy są członkami MKZP wynika wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę, w postaci otrzymywanego wynagrodzenia, a odbiorcy świadczenia odnoszą z niego korzyść w postaci umożliwienia swoim pracownikom uczestnictwa w prowadzonej MKZP.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności obsługi MKZP spełniają definicję zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem można zidentyfikować beneficjentów świadczenia, którymi są/będą jednostki (Pracodawcy) niepodlegające scentralizowanym rozliczeniom VAT w Mieście, których pracownicy są członkami MKZP.

Zatem, z uwagi na powyższe, świadczenie w ramach obsługi i utrzymania MKZP, realizowane przez Gminę przez ZOPO na rzecz jednostek pracodawców nie podlegających scentralizowanym rozliczeniom VAT w Mieście stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w wydanych do niej przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy,

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. W myśl art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Przytoczony przepis Dyrektywy dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z § 1 ww. przepisu:

przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego wdrożenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany np. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Odnosząc się zatem do opisanych czynności podejmowanych przez Państwa w ramach obsługi i utrzymania MKZP świadczonych na rzecz jednostek pracodawców nie podlegających scentralizowanym rozliczeniom VAT w Mieście, a w konsekwencji pobierania od nich wynagrodzenia za świadczenie usług, należy uznać je za czynności bezpośrednio związane z usługą udzielania pożyczek, bowiem wykonywanie czynności w zakresie prowadzenia rachunkowości MKZP, zapewnienia pomieszczeń biurowych dla księgowości MKZP i na spotkania zarządu, informowania przynajmniej raz w roku członków MKZP o stanie ich wkładów i zadłużenia, prowadzenia obsługi finansowej i ewidencji członków, dostarczania druków, formularzy, materiałów biurowych i pozostałych materiałów, dokonywania na rzecz MKZP potrąceń w listach płac wpisowego, wkładów miesięcznych i rat pożyczek, przekazywania list potrąceń pracodawcom zewnętrznym czyli nieobsługiwanym przez ZOPO, zapewniania MKZP funkcji inspektora ochrony danych, dostarczania oprogramowania do prowadzenia ewidencji MKZP, świadczenie pomocy informatycznej i prawnej jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania kasy zapomogowo-pożyczkowej.

Na proces realizacji transakcji finansowych składa się w istocie zbiór określonych świadczeń złożonych realizowanych przez zaangażowany w ten proces podmiot. Czynności te – rozpatrywane kompleksowo – doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych. Opisane usługi skutkują doprowadzeniem do realizacji zawarcia umowy pożyczki, można je postrzegać jako niezbędne dla wykonania usługi finansowej.

Wobec powyższego czynności podejmowane przez Państwa (za pośrednictwem ZOPO) w zakresie obsługi i utrzymania MKZP, świadczone na rzecz jednostek pracodawców nie podlegających scentralizowanym rozliczeniom VAT w Mieście, należy uznać za czynności o charakterze pomocniczym, mające związek z usługami udzielania pożyczek w ramach MKZP, które będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać też należy, że wydana interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie postawionego przez Państwa pytania w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszystkie inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.