Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1097/15-2/RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Wnioskodawca we wskazanych we wniosku sytuacjach ma prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wysyłki faktury korygującej. Wnioskodawca będzie w posiadaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę zgodnie z art. 29a ust 13 ustawy, a w sytuacji gdy nie uzyska takiego potwierdzenia z posiadanych dokumentów wynikać będzie próba doręczenia faktury korygującej i wynikać będzie, że nabywca towaru wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; korekta; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczenia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2015 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczenia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka zajmuje się sprzedażą m.in. sprzętu elektronicznego oraz oprogramowania komputerowego za pośrednictwem własnych salonów sprzedaży, sklepów internetowych ( odbiór w puncie odbioru lub wysyłka na wskazany adres). Ponadto Spółka współpracuje między innymi z szeregiem partnerów handlowych prowadzących stacjonarne salony sprzedaży pod marką S. - partnerzy nabywają sprzęt i oprogramowanie od Spółki - w celu odsprzedaży swoim klientom.

Spółka w większości przypadków realizowaną przez siebie sprzedaż fakturuje przy wykorzystaniu faktur elektronicznych - wysyłanych do nabywców na podany przez nich adres e-mail (nabywcy akceptują tę formę doręczania faktur i faktur korygujących).

W niektórych przypadkach występuje konieczność wystawienia faktury korygującej przez Spółkę, zmniejszającej wielkość sprzedaży i należnego podatku (dotyczy to również niekiedy korekt do faktur zaliczkowych). Najczęstszymi, choć nie jedynymi, przyczynami wystawienia korekt faktur przez Spółkę są takie sytuacje jak:

1.  w przypadku sprzedaży na rzecz klientów sklepu internetowego (mogą być nimi zarówno podatnicy VAT, jak i osoby fizyczne nie będące podatnikami):
    *   odstąpienie klienta od umowy po odbiorze towaru (dotyczy tylko osób fizycznych nie będących podatnikami) - wówczas po otrzymaniu zwrotu towaru, Spółka wystawia korektę i zwraca pieniądze klientowi na konto,
    *   nieodebranie towaru przez klienta od kuriera, albo z punktu odbioru - wówczas Spółka wystawia korektę i jeśli była wpłata, to zwraca pieniądze na konto,
    *   błędne wskazanie danych nabywcy przez klienta - jeżeli klient wskazał najpierw dane nabywcy, Spółka wystawiła i wysłała klientowi fakturę z tymi danymi, a potem zawiadamia Spółkę, że podane dane były błędne i podaje nowe dane nabywcy (np. wystawiono fakturę na Pana X, a klient potem zgłasza że nabywcą był Pan Y) to Spółka wystawia korektę do pierwotnej faktury i wystawia nową fakturę z nowymi danymi,
2.  w przypadku sprzedaży na rzecz innych kontrahentów i partnerów handlowych (którymi są wyłącznie podatnicy VAT):
    *   różnice między treścią faktury, a dostawą (gdy np. dostarczono mniej towarów niż wskazano na wystawionej fakturze - o czym Spółka jest powiadamiana najczęściej przez partnera handlowego),
    *   korekty ceny.

Spółka będzie wysyłać nabywcom z powyższych grup faktury korygujące w formie elektronicznej - na wskazany przez nich adres poczty elektronicznej. Spółka będzie posiadać kopie wysyłanych wiadomości. Spółka specjalnie na ten cel stworzyła raport, który będzie monitorował doręczenia faktur korygujących wystawionych w formie elektronicznej do nabywców (zarówno klientów sklepu internetowego, jak i innych kontrahentów, partnerów handlowych). Na podstawie informacji otrzymywanych z serwera pocztowego nabywcy zostanie wygenerowany raport, w którym w odniesieniu do każdej wiadomości (wraz ze wskazaniem daty jej wysłania), wysłanej do nabywcy z załącznikiem w postaci faktury korygującej, pojawi się jedna z trzech informacji:

1.  potwierdzenie doręczenia faktury korygującej do klienta oraz data tego doręczenia, albo
2.  informacja o odrzuceniu wiadomości pocztowej z załączoną korektą przez serwer pocztowy klienta, albo
3.  informacja, że wiadomość z załączoną korektą nie została wprawdzie dostarczona, ale serwer pocztowy Spółki będzie podejmował kolejne próby doręczenia (aż do otrzymania informacji o doręczeniu lub o odrzuceniu wiadomości pocztowej z załączoną korektą).

Do tej pory Spółka oprócz korekt w formie elektronicznej wysyłała klientom również wydrukowane faktury korygujące pocztą tradycyjną za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odbioru ujmowała fakturę korygującą w rejestrze VAT. Spółka zamierza zmienić tą praktykę i wysyłać korekty jedynie w formie elektronicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacjach opisanych w pkt (a) - (c) powyżej Spółka będzie mogła pomniejszyć VAT należny w rozliczeniu za miesiąc wysyłki faktury korygującej do nabywcy, zgodnie z opisanym raportem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki będzie ona mogła ująć wystawione faktury korygujące - przesłane nabywcom w formie elektronicznej za pośrednictwem poczty e-mail - w rozliczeniu VAT za miesiąc ich wysyłki.

Powyższe stanowisko Spółki wynika z następujących argumentów.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT jednym z podstawowych warunków do obniżenia VAT należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia od wystawcy faktury, że otrzymał tą korektę.

Jednak zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się m.in. w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Przepisy wskazują zatem na konieczność spełnienia łącznie dwóch przesłanek, które pozwalają obniżyć VAT należny nawet jeśli nabywca nie potwierdzi odbioru korekty. Dodatkowo zgodnie z art. 29a ust. 16 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Wysłanie przez Spółkę e-maila z załącznikiem w postaci faktury korygującej na adres e-mail podany przez nabywcę będzie niewątpliwie stanowiło próbę doręczenia faktury korygującej. Z przepisów art. 106a -106q ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że możliwość doręczania w formie elektronicznej dotyczy nie tylko faktur sprzedaży, czy zaliczkowych, ale również faktur korygujących. Zatem ta forma doręczania korekty jest w pełni dopuszczalna. Wspomniana próba będzie udokumentowana raportem wygenerowanym przez oprogramowanie opisane w stanie faktycznym, a także poprzez kopię wiadomości e-mail wysłanej do klienta. Tym samym będzie spełniony pierwszy warunek uprawniający Spółkę do obniżenia VAT należnego nawet pomimo braku potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę. Nie powinno mieć przy tym znaczenia, czy nabywca faktycznie otrzymał korektę, czy też jej nie otrzymał. Przepisy nie zawierają takiego warunku - co więcej art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT został stworzony między innymi dla takich przypadków, gdy nabywca celowo lub przez swoje zaniedbania nie odbiera faktur korygujących czy nie przekazuje sprzedawcy informacji potwierdzającej faktu ich odbioru, etc. Wystarczy że nabywca wie o warunkach transakcji wynikających (czy potwierdzonych) fakturą korygującą. Świadczy o tym chociażby treść art. 86 ust. 19b ustawy o VAT - który nakazuje nabywcy skorygować VAT naliczony, nawet pomimo braku otrzymania faktury korygującej.

Jeśli chodzi o drugi warunek - wiedzy nabywcy o warunkach transakcji wynikających z korekty, to jego spełnienie należy odczytywać jako warunek istnienia świadomości po stronie nabywcy, że wystawiona pierwotnie faktura nie jest zgodna ze stanem faktycznym.

W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy wystawienie korekty będzie skutkiem określonego się zachowania nabywcy, na które zareaguje Spółka wystawiając fakturę korygującą, czyli np. następstwem zgłoszenia klienta uwag co do treści faktury (np. zgłoszenia, że faktura pierwotna jest wystawiona na większą ilość towarów niż dostarczono w następstwie czego Spółka dokonuje korekty). W takim przypadku jest oczywiste, że klient ma wiedzę o warunkach transakcji wynikających z korekty, skoro wykonał ruch, który sprawił, że Spółka musi wystawić fakturę korygującą (np. zwrócił towar, odmówił jego przyjęcia) - przy czym nie ma znaczenia, czy klient zasadnie czy nie zasadnie odmawia przyjęcia towaru, zwraca towar, odstępuje od umowy, żąda wymiany, itd. Przykładowo:

Nabywca odstąpił od umowy i dokonał zwrotu towaru - w momencie zwrotu towaru nabywca wie, że otrzymana wcześniej faktura nie jest już prawidłowa, nie potwierdza już faktycznej transakcji, wystawiona przez Spółkę korekta tylko potwierdza tą okoliczność znaną nabywcy i wręcz zainicjowaną przez nabywcę -a zatem już w rozliczeniu VAT za miesiąc udokumentowanej wysyłki korekty do nabywcy Spółka może obniżyć VAT należny.

Analogicznie jeżeli nabywca nie odbierze towaru od kuriera, albo z punktu odbioru - wówczas również ma pełną świadomość że nawet jeżeli otrzymał fakturę, to nie stwierdza ona faktycznie dokonanej dostawy, a więc ma świadomość że żadna dostawa nie miała miejsca i faktura korygująca wystawiona przez Spółkę jedynie potwierdza tą okoliczność znaną nabywcy - więc i w tym przypadku już w rozliczeniu VAT za miesiąc udokumentowanej wysyłki korekty do nabywcy Spółka może obniżyć VAT należny.

Jeżeli nabywca zawiadamia Spółkę, że podał błędne dane co do swej tożsamości i żąda wystawienia nowej faktury (np. wystawiono fakturę na Pana X, a klient potem zgłasza że nabywcą był Pan Y) to również jest to oczywisty przypadek, gdy już w momencie wystawienia faktury korygującej nabywca ma pełną wiedzę, że pierwotna faktura zawiera błędne dane - więc i w tym przypadku już w rozliczeniu VAT za miesiąc udokumentowanej wysyłki korekty do nabywcy Spółka może obniżyć VAT należny.

Jeżeli nabywca zgłasza Spółce różnicę między treścią faktury, a dostawcą (gdy np. dostarczono mniej towarów niż wskazano na wystawionej fakturze) - w tym przypadku również już w momencie wystawienia korekty przez Spółkę nabywca ma pełną wiedzę, że pierwotna faktura nie odzwierciedla prawidłowo treści transakcji - więc i w tym przypadku już w rozliczeniu VAT za miesiąc udokumentowanej wysyłki korekty do nabywcy Spółka może obniżyć VAT należny.

Jeżeli to Spółka zauważa (bez zgłoszenia nabywcy), że wysłała mniej towaru niż zafakturowała i zwraca klientowi nadpłaconą kwotę - to w momencie otrzymania zwrotu nadpłaty (albo jej potrącenia z innymi zobowiązaniami wobec Spółki) nabywca ma niewątpliwie wiedzę, że pierwotna faktura nie była prawidłowa - w takim przypadku Spółka może obniżyć VAT należny w rozliczeniu miesiąca w którym nastąpiła udokumentowana wysyłka korekty do nabywcy (o ile również w tym miesiącu lub wcześniej zwróciła nadpłatę nabywcy, albo nabywca dokonał jej potrącenia z innymi zobowiązaniami wobec Spółki).

Jeżeli Spółka zwraca nabywcy część zapłaconej ceny w związku z jej obniżeniem (albo jeśli nabywca potrąca tą kwotę z innymi zobowiązaniami wobec Spółki), to również w momencie otrzymania zwrotu albo w dokonania potrącenia nabywca niewątpliwie ma wiedzę o warunkach transakcji wynikających z wystawionej przez Spółkę korekty - a więc Spółka ma prawo do obniżenia VAT należnego na podstawie samej tylko korekty - w rozliczeniu za miesiąc jej udokumentowanego przesłania do nabywcy (nie wcześniej niż za miesiąc zwrotu części ceny kontrahentowi lub potrącenia należnego zwrotu przez kontrahenta).

Zatem ilekroć wysyłka faktury korygującej przez Spółkę via e-mail jest efektem zachowania (tj. działań lub zaniechań) nabywcy, tylekroć to zachowanie nabywcy jest równocześnie dowodem, iż ma on świadomość, że transakcja nie została zrealizowana zgodnie z pierwotną fakturą VAT.

W związku z powyższym wnosimy o potwierdzenie stanowiska Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

*   wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

*   zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

*   wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

*   sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

*   udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

*   dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z ust. 2 powyższego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wskazać należy, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Zatem jeżeli faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Tym samym, uwzględniając treść powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy). Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który ma potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Należy przy tym wskazać, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie to może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej lub przesłanie zwrotne kopii podpisanej faktury korygującej. Żaden przepis nie określa zatem specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług – dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży – posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem, VAT czynnym. Wnioskodawca wskazał, że w większości przypadków realizowaną przez siebie sprzedaż fakturuje przy wykorzystaniu faktur elektronicznych - wysyłanych do nabywców na podany przez nich adres e-mail (nabywcy akceptują tę formę doręczania faktur i faktur korygujących).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w niektórych przypadkach występuje konieczność wystawienia faktury korygującej przez Spółkę, zmniejszającej wielkość sprzedaży i należnego podatku (dotyczy to również niekiedy korekt do faktur zaliczkowych). Najczęstszymi, choć nie jedynymi, przyczynami wystawienia korekt faktur przez Spółkę są takie sytuacje jak:

1.  w przypadku sprzedaży na rzecz klientów sklepu internetowego (mogą być nimi zarówno podatnicy VAT, jak i osoby fizyczne nie będące podatnikami):
    *   odstąpienie klienta od umowy po odbiorze towaru (dotyczy tylko osób fizycznych nie będących podatnikami) - wówczas po otrzymaniu zwrotu towaru, Spółka wystawia korektę i zwraca pieniądze klientowi na konto,
    *   nieodebranie towaru przez klienta od kuriera, albo z punktu odbioru - wówczas Spółka wystawia korektę i jeśli była wpłata, to zwraca pieniądze na konto,
    *   błędne wskazanie danych nabywcy przez klienta - jeżeli klient wskazał najpierw dane nabywcy, Spółka wystawiła i wysłała klientowi fakturę z tymi danymi, a potem zawiadamia Spółkę, że podane dane były błędne i podaje nowe dane nabywcy (np. wystawiono fakturę na Pana X, a klient potem zgłasza że nabywcą był Pan Y) to Spółka wystawia korektę do pierwotnej faktury i wystawia nową fakturę z nowymi danymi,
2.  w przypadku sprzedaży na rzecz innych kontrahentów i partnerów handlowych (którymi są wyłącznie podatnicy VAT):
    *   różnice między treścią faktury, a dostawą (gdy np. dostarczono mniej towarów niż wskazano na wystawionej fakturze - o czym Spółka jest powiadamiana najczęściej przez partnera handlowego),
    *   korekty ceny.

Spółka będzie wysyłać nabywcom z powyższych grup faktury korygujące w formie elektronicznej - na wskazany przez nich adres poczty elektronicznej. Spółka będzie posiadać kopie wysyłanych wiadomości. Spółka specjalnie na ten cel stworzyła raport, który będzie monitorował doręczenia faktur korygujących wystawionych w formie elektronicznej do nabywców (zarówno klientów sklepu internetowego, jak i innych kontrahentów, partnerów handlowych). Na podstawie informacji otrzymywanych z serwera pocztowego nabywcy zostanie wygenerowany raport, w którym w odniesieniu do każdej wiadomości (wraz ze wskazaniem daty jej wysłania), wysłanej do nabywcy z załącznikiem w postaci faktury korygującej, pojawi się jedna z trzech informacji:

1.  potwierdzenie doręczenia faktury korygującej do klienta oraz data tego doręczenia, albo
2.  informacja o odrzuceniu wiadomości pocztowej z załączoną korektą przez serwer pocztowy klienta, albo
3.  informacja, że wiadomość z załączoną korektą nie została wprawdzie dostarczona, ale serwer pocztowy Spółki będzie podejmował kolejne próby doręczenia (aż do otrzymania informacji o doręczeniu lub o odrzuceniu wiadomości pocztowej z załączoną korektą).

Do tej pory Spółka oprócz korekt w formie elektronicznej wysyłała klientom również wydrukowane faktury korygujące pocztą tradycyjną za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odbioru ujmowała fakturę korygującą w rejestrze VAT. Spółka zamierza zmienić tą praktykę i wysyłać korekty jedynie w formie elektronicznej.

Art. 29a ust. 13 ustawy przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, sprzedawca po wykazaniu, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też, że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Ponadto jak wskazano powyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Uregulowania zawarte w ustawie o VAT mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE wskazał, że „(…) posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, że ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. (…) Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT. (…) Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, jak podniosła KFP na rozprawie – co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane – dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług”. Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług – jeżeli umowa tak stanowi, że rozliczenie nastąpi dopiero po otrzymaniu korekty.

Przy ocenie zgodności zapisów ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej uzasadniając tę rezygnację niedogodnościami natury technicznej bądź z góry zakładanym brakiem współpracy występującym po stronie kontrahenta.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani ww. orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

Wnioskodawca wskazał, że wysyła nabywcom faktury korygujące w formie elektronicznej na wskazany przez nich adres poczty elektronicznej. W analizowanej sprawie dochodzi do sytuacji gdy Spółka:

*   uzyska potwierdzenie doręczenia faktury korygującej do nabywcy,

*   nie uzyska potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ale z posiadanej dokumentacji wynikać będzie próba doręczenia korekty faktury oraz że klient wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zatem z uwagi na ww. przepisy prawa podatkowego oraz okoliczności przedstawione w niniejszym wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wysyłki faktury korygującej w formie elektronicznej. Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie posiadanego potwierdzenia doręczenia faktury korygującej do nabywcy (informacji otrzymanych z serwera pocztowego nabywcy) zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy.

Natomiast w sytuacjach, gdy Wnioskodawca nie uzyska potwierdzenia doręczenia faktury korygującej z serwera pocztowego nabywcy, zostanie wygenerowany raport informujący o odrzuceniu wiadomości pocztowej z załączoną korektą lub informujący że wiadomość z załączoną korektą nie została dostarczona (natomiast serwer poczty Wnioskodawcy będzie podejmował kolejne próby doręczenia) należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy.

Wnioskodawca bowiem podjął próby doręczenia faktury korygującej, faktury korygujące są wystawiane w wyniku zwrotu towarów, a Spółka zwraca należność za te towary. Zatem z posiadanych dokumentów wynika, że nabywca wie, że transakcja nie została zrealizowana na warunkach wskazanych w fakturze pierwotnej i została skorygowana.

Wnioskodawca ma prawo również do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy w sytuacji gdy wystawia faktury korygujące do pierwotnej faktury która zawiera błędne dane nabywcy. Z posiadanych dokumentów wynika, że nabywca wie że transakcja nie została dokonana na podstawie faktury pierwotnej, gdyż w momencie otrzymania faktury pierwotnej nabywca ma świadomość, że transakcja nie przebiegła w sposób wskazany w fakturze pierwotnej (nie dotyczy nabywcy wskazanego w tej fakturze), podkreślić należy także że Spółka podjęła próby doręczenia faktury korygującej.

Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy daje Wnioskodawcy sytuacja kiedy zachodzi różnica między treścią faktury a dokonaną dostawą towarów. Spółka wystawia fakturę korygującą w sytuacji gdy faktycznie dostarczono mniej towaru niż wskazano w fakturze pierwotnej. Zatem uznać należy że nabywca wie że transakcja nie została zrealizowana zgodnie z fakturą pierwotną. Spółka jest w posiadaniu dokumentacji o próbie dostarczenia faktury korygującej do nabywcy.

W omawianej sprawie dochodzi również do sytuacji gdy Spółka wystawia fakturę korygującą w konsekwencji dokonanej korekty ceny. Wnioskodawca jak wskazano powyżej podjął próby doręczenia faktury korygującej jak również z posiadanych dokumentów wynika, że nabywca posiada wiedzę że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, gdyż płaci on ostatecznie inną kwotę niż wskazana w fakturze pierwotnej. Tym samym uznać należy, że Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy.

Resumując, Wnioskodawca we wskazanych we wniosku sytuacjach ma prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wysyłki faktury korygującej. Wnioskodawca będzie w posiadaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę zgodnie z art. 29a ust 13 ustawy, a w sytuacji gdy nie uzyska takiego potwierdzenia z posiadanych dokumentów wynikać będzie próba doręczenia faktury korygującej i wynikać będzie, że nabywca towaru wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.