Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-822/10-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-05
Teza: 1. Czy składki płacone z każdego tytułu w ramach zawartych Umów Ubezpieczenia są w całości kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy pomimo tego, że do czasu cesji praw z Umowy Ubezpieczenia wszelkie prawa do Jednostek Uczestnictwa Ubezpieczeniowych Funduszy Kapitałowych przysługują Ubezpieczającemu (pracodawcy), Spółka może na bieżąco, w miarę wpłacania kolejnych składek ubezpieczeniowych, zaliczać je w całości w koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; polisa ubezpieczeniowa; pracodawca; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; składki; ubezpieczony; umowa-umowa ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 04 października 2010 r. (data wpływu 06 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na finansowanie polis ubezpieczeniowych dla pracowników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na finansowanie polis ubezpieczeniowych dla pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2010 r. Spółka zawarła z Towarzystwem Ubezpieczeń (…). Umowy Ubezpieczenia dla wybranych pracowników w oparciu o uprzednio trójstronnie podpisane wnioski. Przedmiotem tych umów jest ubezpieczenie życia Ubezpieczonych oraz długoterminowe gromadzenie środków finansowych przez nabywanie Jednostek Uczestnictwa ze środków pochodzących ze Składek. W związku z powyższym, składki ubezpieczeniowe, płacone miesięcznie przez Spółkę, składają się z części ochronnej i inwestycyjnej. Część ochronna stanowi formę opłaty za ryzyko natomiast część inwestycyjna przeznaczona jest na nabywanie Jednostek Uczestnictwa i zapisywana na indywidualnych rachunkach bankowych wskazanych w poszczególnych polisach.

Do czasu dokonania cesji praw i obowiązków z Umowy Ubezpieczenia przez Ubezpieczającego na Ubezpieczonego prawa do Jednostek Uczestnictwa Ubezpieczeniowych Funduszy Kapitałowych przysługują Ubezpieczającemu. Ubezpieczający, za zgodą Towarzystwa ma prawo zmienić wskazanie Ubezpieczonego wcześniej zgłoszonego do ubezpieczenia albo dokonać przeniesienia całości praw i przekazania obowiązków wynikających z Umowy Ubezpieczenia na rzecz dotychczasowego Ubezpieczonego, który z chwilą przeniesienia całości praw i obowiązków staje się Ubezpieczającym i Ubezpieczonym. Równocześnie do umów o pracę z ubezpieczonymi pracownikami wprowadzono następujący zapis: „Z chwilą upływu 5-ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta Umowa Ubezpieczenia, lecz nie później niż z chwilą przejścia na emeryturę lub rentę, Pracodawca zobowiązuje się do dokonania na rzecz Pracownika przelewu prawa własności środków zgromadzonych w ramach Umowy Ubezpieczenia zawartej na jego rzecz pod warunkiem świadczenia przez Pracownika pracy na rzecz Pracodawcy do tego momentu. W przypadku rozwiązania umowy o pracę w okresie wcześniejszym niż określony wyżej środki te zostaną niezwłocznie przekazane na poczet Umowy Ubezpieczenia, w której Ubezpieczonym będzie inny pracownik Spółki”.

Z dodatkowych postanowień wchodzących w skład Umowy Ubezpieczenia wynika, że:

1.  Całkowita Wypłata, Częściowa Wypłata lub wypłata na podstawie § 26 ust. 3 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia, w zakresie tej części środków, które pochodzą z Rachunku Ubezpieczenia, może być dokonana nie wcześniej niż po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta Umowa Ubezpieczenia;
2.  Uprawnionym do otrzymania Świadczenia Ubezpieczeniowego nie może być Ubezpieczający;
3.  Umowa Ubezpieczenia, w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta, wyklucza:
    1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od Umowy Ubezpieczenia;
    2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z Umowy Ubezpieczenia;
    3.  wypłatę z tytułu dożycia przez Ubezpieczonego wieku oznaczonego w Umowie Ubezpieczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy składki płacone z każdego tytułu w ramach zawartych Umów Ubezpieczenia są w całości kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy pomimo tego, że do czasu cesji praw z Umowy Ubezpieczenia wszelkie prawa do Jednostek Uczestnictwa Ubezpieczeniowych Funduszy Kapitałowych przysługują Ubezpieczającemu (pracodawcy), Spółka może na bieżąco, w miarę wpłacania kolejnych składek ubezpieczeniowych, zaliczać je w całości w koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłacone przez Spółkę składki w ramach zawartych Umów Ubezpieczenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów tak w części ochronnej, jak i inwestycyjnej z chwilą ich zapłacenia, gdyż Ubezpieczonymi są pracownicy. Pomimo tego, że do czasu cesji praw z Umowy Ubezpieczenia wszelkie prawa do Jednostek Uczestnictwa Ubezpieczeniowych Funduszy Kapitałowych przysługują Ubezpieczającemu (pracodawcy) to jednak Pracodawca w formalny sposób w aneksach do umów o pracę zobowiązał się do dokonania w przyszłości cesji z Umowy Ubezpieczenia na rzecz pracowników Spółki.

Decyduje o tym także zaznaczony we wnioskach o zawarcie Umów Ubezpieczenia wybór opcji dotyczącej zaliczenia składek w koszty uzyskania przychodu, znajdujący poparcie w dodatkowych postanowieniach wchodzących w skład Umów Ubezpieczenia, które zawierają zapisy określone art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. że:

1.  Całkowita Wypłata, Częściowa Wypłata lub wypłata na podstawie § 26 ust. 3 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia w zakresie tej części środków, które pochodzą z Rachunku Ubezpieczenia, może być dokonana nie wcześniej niż po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta Umowa Ubezpieczenia;
2.  Uprawnionym do otrzymania Świadczenia Ubezpieczeniowego nie może być Ubezpieczający;
3.  Umowa Ubezpieczenia, w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta, wyklucza:
    1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od Umowy Ubezpieczenia;
    2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z Umowy Ubezpieczenia,
    3.  wypłatę z tytułu dożycia przez Ubezpieczonego wieku oznaczonego w Umowie Ubezpieczenia.

Na poparcie stanowiska, Spółka załącza interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-92/08-2/JB w tym samym temacie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższą definicją do kosztów uzyskania przychodów można również zaliczyć tzw. koszty pracownicze. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia i inne wypłaty pieniężne oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, finansowanie świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników. Oznacza to, że wydatki ponoszone przez pracodawcę mogą stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów. W przypadku wydatków ponoszonych na rzecz pracowników, nie oznacza to ich automatycznej kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. Nie powinno się bowiem zapominać o przesłankach wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkujących zaliczenie poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie składek ponoszonych przez Spółkę jako pracodawcę z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, co do zasady pracodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaconych przez siebie składek z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników (art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wyjątek od tej zasady stanowią składki z tytułu umów ubezpieczenia dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Mając na uwadze powyższe, kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

1.  na życie (grupa 1 dział I),
2.  na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3 dział I),
3.  wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem innych ubezpieczeń działu I (grupa 5 dział I),
4.  wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II): świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, połączone świadczenia, o których mowa w pkt 1 i 2, przewóz osób,
5.  ubezpieczenie choroby (grupa 2 dział II): świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, świadczenia kombinowane.

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że zawarte umowy dotyczą ubezpieczeń na życie, z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Reasumując powyższe, składki z tytułu takiego ubezpieczenia, przy spełnieniu pozostałych warunków, wynikających z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów. Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na składki z tytułu zawartych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników w dacie ich poniesienia, gdyż wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.