Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.440.150.2022.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-18
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - usługa oczyszczania ścieków za pomocą POŚ wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; kanalizacja; ścieki; ścieki-oczyszczalnia ścieków; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 25 lipca 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 10 października 2022 r. (data wpływu 12 października 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – oczyszczanie ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnianych mieszkańcom

**Opis usługi**: Gmina od 2020 r. realizuje inwestycję pn. (…), której założeniem jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W związku z realizacją Inwestycji w POŚ Gmina zawarła/zawiera z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne. Mieszkańcy są/będą zobowiązani wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę, płatną jednorazowo w formie i w terminie wskazanym w Umowie. Po zakończeniu prac montażowych, zamontowane POŚ wraz z infrastrukturą towarzyszącą pozostaną własnością Gminy przez min. 5 lat. Po upływie okresu trwania Umowy kompletna instalacja zostanie przekazana nieodpłatnie Uczestnikowi na własność odrębną umową.

Świadczenie ma na celu zapewnienie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach Mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków, na które składa się kilka elementów, tj.:

*   przygotowanie dokumentacji projektowej;
*   dostawa, montaż i uruchomienie POŚ na terenie nieruchomości Mieszkańca;
*   przeszkolenie Mieszkańca w zakresie prawidłowego użytkowania i eksploatacji POŚ;
*   udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania Umowy,
*   a następnie przekazanie Mieszkańcowi jej własności.

Wszystkie czynności składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Świadczenie Gminy stanowi jedną, nierozerwalną całość - jedynie realizacja wszystkich planowanych elementów pozwoli na osiągnięcie zamierzonego celu, tj. oczyszczania ścieków za pomocą POŚ na nieruchomości Mieszkańca. Nie byłoby to możliwe bez montażu POŚ należącej do Gminy na nieruchomości Mieszkańca, tak samo jak nie byłoby to możliwe bez udostępnienia Mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. umożliwienie Mieszkańcom oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Dominujący jest tutaj cel usługi jako całości, a więc oczyszczanie ścieków.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 37

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 25 lipca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 12 października 2022 r.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego)**

(…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W tym zakresie Gmina świadczy m.in. odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych usługi odprowadzania ścieków od mieszkańców z terenu Gminy korzystających z sieci kanalizacyjnej. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną na terenie Gminy.

Tym niemniej, z uwagi na fakt, że posesje części mieszkańców znajdują się na terenie Gminy objętym (…), Gmina od 2020 r. realizuje inwestycję pn. (…) (dalej: „Inwestycja w POŚ” lub „Inwestycja”), której założeniem jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: „POŚ”) w celu przeciwdziałania degradacji środowiska naturalnego na obszarach cennych przyrodniczo, marginalizacji społecznej i ekonomicznej oraz włączenia terenów Gminy w procesy rozwojowe regionu.

Inwestycją w POŚ objętych zostanie łącznie (…) gospodarstw domowych zlokalizowanych na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele”).

W ramach Inwestycji POŚ są/będą budowane wyłącznie na nieruchomościach należących do odbiorców zewnętrznych, pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy, tj. Mieszkańców. Tym samym, POŚ nie powstaną przy obiektach użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy, w tym budynkach należących do gminnych jednostek organizacyjnych.

Funkcjonowanie POŚ wykorzystywanych przez Gminę oparte jest/będzie na tzw. technologii (…) oraz technologii (…). Technologia oczyszczania ścieków obejmuje/obejmować będzie następujące procesy: sedymentacja zawiesiny oraz magazynowanie osadów, zagęszczanie i częściowa fermentacja osadów w osadniku wstępnym, utlenianie związków organicznych w komorze napowietrzania (komorze osadu czynnego), z udziałem osadu czynnego (nitryfikacja), sedymentacja strefowa zawiesiny w osadniku wtórnym.

Inwestycja będzie realizowana z wykorzystaniem dofinansowania ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) (dalej: „RPO”) w ramach Osi Priorytetowej nr (\`(...)\`). Część wydatków została/zostanie pokryta również ze środków własnych Gminy, pochodzących z wpłat dokonywanych przez Mieszkańców biorących udział w projekcie, tj. na których nieruchomościach wybudowane zostaną POŚ.

Przedmiotem dofinansowania jest/będzie pokrycie wskazanej części kosztów kwalifikowanych Inwestycji, w tym pokrycie w przeważającej większości kosztów związanych z zakupem i montażem POŚ, ale również w marginalnej części kosztów opracowania studium wykonalności, dokumentacji technicznej oraz wydatków związanych z przeprowadzeniem kampanii informacyjno-edukacyjnej w ramach przedmiotowego projektu inwestycyjnego.

Podstawą rozliczeń z Instytucją dofinansowującą są/będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję.

W związku z realizacją Inwestycji w POŚ Gmina zawarła/zawiera z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron wynikających z budowy i eksploatacji POŚ (dalej: „Umowa” lub „Umowy”).

Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązana jest/będzie świadczyć względem Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi m.in.:

• przygotowanie dokumentacji projektowej;

• dostawa, montaż i uruchomienie POŚ na terenie nieruchomości Mieszkańca;

• przeszkolenie Mieszkańca w zakresie prawidłowego użytkowania i eksploatacji POŚ;

• udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania Umowy, a następnie przekazanie Mieszkańcowi jej własności

\- dalej zwane łącznie Usługami.

Ponadto Gmina w ramach przeprowadzanej Inwestycji w POŚ zobowiązuje się m.in. do ustalenia harmonogramu montażu POŚ, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbiorów częściowych i końcowych, rozliczenia finansowego, a także promocji przedmiotowego projektu inwestycyjnego.

Mieszkaniec zobowiązuje się natomiast m.in. do przygotowania budynku mieszkalnego do montażu POŚ zgodnie z zaleceniami Gminy, udostępnienia budynku mieszkalnego w celu dokonania montażu POŚ przez Wykonawcę, użytkowania POŚ zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi, określonymi w instrukcjach obsługi, oraz zgłaszania wszelkich awarii instalacji przez cały okres obowiązywania Umowy.

Ponadto w zamian za wyżej wymienione Usługi związane z POŚ świadczone przez Gminę, Mieszkańcy są/będą zobowiązani wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę, płatną jednorazowo w formie i w terminie wskazanym w Umowie (dalej: „Wkład własny”). Wkład własny w Umowach zdefiniowany jest jako partycypacja w kosztach realizacji w kwocie brutto, tj. część kosztów kwalifikowanych wyrażona w procentach (netto) oraz podatek VAT od całej wartości Inwestycji POŚ przypadającej na danego mieszkańca. Tym samym, zgodnie z powyższym oraz z pozostałymi zapisami w Umowach, ostateczna wysokość Wkładu własnego zależna była/będzie od ostatecznych kosztów, które w ramach Inwestycji w POŚ zostały/zostaną poniesione.

Mieszkańcy jako uczestnicy Projektu na podstawie Umów będą również zobowiązani do pokrycia kosztów ubezpieczenia POŚ przez Gminę (dalej: „Opłata ubezpieczeniowa”). Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, obejmującego Wkład własny oraz Opłatę ubezpieczeniową Umowy nie będą przewidywać pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi (tj. usługi montażu POŚ). Wobec powyższego wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy.

Gmina wskazuje, w przedmiotowych Umowach Gmina zastrzega sobie możliwość odstąpienia od realizacji Inwestycji w przypadku cofnięcia Dofinansowania. Ponadto, Umowa z Mieszkańcem ulegnie rozwiązaniu w przypadku, gdy Mieszkaniec nie zrealizuje zobowiązań wynikających z Umowy (a więc również m.in. zapłaty ustalonego wynagrodzenia).

Należy podkreślić, że powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest/będzie Gmina na podstawie zawieranych z Mieszkańcami Umów, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone, z tytułu którego pobierane są wskazane powyżej opłaty. W szczególności należy zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z POŚ w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności POŚ - realizowane będzie przez Gminę w ramach kompleksowej usługi i Gmina nie pobierała/nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Zgodnie z treścią zawieranych z Mieszkańcami Umów, po zakończeniu prac POŚ pozostaną własnością Gminy przez 5 lat licząc od dnia wpływu środków z ostatniej transzy Dofinansowania (tj. przez okres trwałości projektu) i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcom do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do końca okresu trwania Umowy. Ponadto po upływie okresu trwania Umowy (oraz jednocześnie okresu trwałości projektu) Gmina w ramach Wkładu własnego uiszczonego uprzednio przez Mieszkańców przeniesie na nich prawo własności POŚ (bez dodatkowej odpłatności) na mocy odrębnej umowy.

W związku z realizacją Inwestycji w POŚ Gmina poniosła/ponosić będzie określone wydatki, w tym w szczególności na usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców, wykonywane przez wyspecjalizowaną firmę świadczącą tego typu usługi i posiadającą przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: „Wykonawca”), a także wydatki na dokumentację techniczną i szkolenia oraz materiały proekologiczne (np. broszury informacyjne) dla Właścicieli. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymała/otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Podsumowując, należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy Inwestycji w POŚ, tj.:

*   w relacji Gmina-Wykonawca POŚ: Wnioskodawca nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotu zewnętrznego i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków,
*   w relacji Gmina - Mieszkaniec: Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

Jak wspomniano powyżej, inwestycja w POŚ została/zostanie dofinansowana ze środków w ramach dofinansowania z RPO. Umowa o dofinansowanie nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności Umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

Podsumowując Gmina pragnie wyjaśnić, iż przedmiotem wniosku jest/będzie usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach Mieszkańców i udostępnionych im POŚ.

Gmina powzięła wątpliwość w zakresie stawki VAT, z jaką powinna dokumentować Usługi świadczone na rzecz Mieszkańców.

Gmina jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach Mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków, na które składa się kilka usług i/lub towarów, tj.:

*   przygotowanie dokumentacji projektowej;
*   dostawa, montaż i uruchomienie POŚ na terenie nieruchomości Mieszkańca;
*   przeszkolenie Mieszkańca w zakresie prawidłowego użytkowania i eksploatacji POŚ;
*   udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania Umowy, a następnie przekazanie Mieszkańcowi jej własności.

Bez wykonania ww. czynności, w ocenie Gminy świadczenie usługi głównej, czyli oczyszczania ścieków, byłoby niemożliwe.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Gminę, składające się na świadczenie złożone, prowadzą do realizacji celu, jakim jest zapewnienie Mieszkańcom możliwości odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ.

W uzupełnieniu z dnia 10 października 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem Wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach Mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków, na które składa się kilka elementów, tj.:

*   przygotowanie dokumentacji projektowej;
*   dostawa, montaż i uruchomienie POŚ na terenie nieruchomości Mieszkańca;
*   przeszkolenie Mieszkańca w zakresie prawidłowego użytkowania i eksploatacji POŚ;
*   udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania Umowy,
*   a następnie przekazanie Mieszkańcowi jej własności.

Gmina wskazuje, iż poszczególne świadczenia składające się na kompleksową usługę oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ można szczegółowo opisać jako:

*   przygotowanie dokumentacji projektowej:

\- etap ten obejmuje przygotowanie projektu budowlanego, wykonawczego, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, przedmiaru robót wraz z kosztorysami w oparciu o Program funkcjonalno-użytkowy wraz z pozyskaniem zgody właściwego organu na wykonanie robót budowlanych oraz innych niezbędnych decyzji administracyjnych, uzgodnień i opinii niezbędnych do zrealizowania zadania inwestycyjnego, w tym pozwolenia na budowę, a także pełnienie nadzorów autorskich w ramach opracowanej dokumentacji projektowej;

*   dostawa, montaż i uruchomienie POŚ na terenie nieruchomości Mieszkańca:

\- zakres robót budowlanych obejmuje budowę biologicznych oczyszczalni ścieków z instalacjami doziemnymi kanalizacji sanitarnej odprowadzającymi ścieki grawitacyjnie lub ciśnieniowo z istniejącego budynku wraz z dostosowaniem instalacji kanalizacji sanitarnej wewnątrz budynku do współpracy z projektowaną oczyszczalnią. Zakres robót obejmuje również odprowadzenie ścieków oczyszczonych do zbiorników buforowych, studni chłonnych lub cieków wodnych wraz z zasilaniem elektrycznym oczyszczalni, przepompowni, rozruchem technicznym i technologicznym oraz wykonaniem dokumentacji powykonawczej;

*   przeszkolenie Mieszkańca w zakresie prawidłowego użytkowania i eksploatacji POŚ:

\- etap ten obejmuje przeprowadzenie indywidualnego szkolenia dla wszystkich uczestników wraz z przekazaniem szczegółowych instrukcji obsługi i konserwacji;

*   udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania Umowy:

\- zgodnie z treścią zawieranych Umów - po zakończeniu prac montażowych, zamontowane POŚ wraz z infrastrukturą towarzyszącą pozostaną własnością Gminy przez min. 5 lat licząc od dnia wpływu środków finansowych ostatniej transzy dotacji Urzędu Marszałkowskiego na rachunek Gminy. Gmina zaś nieodpłatnie użyczy Uczestnikowi POŚ oraz infrastruktury towarzyszącej, wchodzące w skład przedmiotu Umowy do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem, wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego do zakończenia okresu trwania Umowy.

*   a następnie przekazanie Mieszkańcowi jej własności:

\- zgodnie z treścią zawieranych Umów - po upływie okresu trwania Umowy kompletna instalacja zostanie przekazana nieodpłatnie Uczestnikowi na własność odrębną umową.

W ocenie Gminy, czynności składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi. Jak Gmina wskazywała we wniosku, żaden z elementów składowych opisanej usługi nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu. Byłoby to pozbawione sensu i odbiorcy usługi nie nabyliby jej od Gminy niezależnie. Przykładowo, nikt nie zgodziłby się na montaż należącej do Gminy POŚ na jego działce, gdyby ta POŚ nie służyła oczyszczaniu ścieków z danej działki (gdyby nie mógł jej wykorzystać do oczyszczania ścieków). Podobnie w przypadku udostępnienia POŚ Mieszkańcom - nie byłoby ono możliwe bez montażu POŚ, a ponadto w oderwaniu od oczyszczania ścieków urządzenia te byłyby zbędne.

Zdaniem Gminy wykonywane przez nią czynności z punktu widzenia nabywcy (w tym przypadku – Mieszkańca) tworzą jedną całość w postaci kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

W ocenie Gminy, w ramach realizacji świadczenia na rzecz Mieszkańców żadna czynność wykonywana w ramach przedmiotowej usługi oczyszczania ścieków nie jest dominująca. Świadczenie Gminy stanowi jedną, nierozerwalną całość - jedynie realizacja wszystkich planowanych elementów pozwoli na osiągnięcie zamierzonego celu, tj. oczyszczania ścieków za pomocą POŚ na nieruchomości Mieszkańca. Nie byłoby to możliwe bez montażu POŚ należącej do Gminy na nieruchomości Mieszkańca, tak samo jak nie byłoby to możliwe bez udostępnienia Mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. umożliwienie Mieszkańcom oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Dominujący jest tutaj cel usługi jako całości, a więc oczyszczanie ścieków.

W ocenie Gminy, świadczeniami pomocniczymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są czynności wskazane w pytaniu 1., tj.:

*   przygotowanie dokumentacji projektowej;
*   dostawa, montaż i uruchomienie POŚ na terenie nieruchomości Mieszkańca;
*   przeszkolenie Mieszkańca w zakresie prawidłowego użytkowania i eksploatacji POŚ;
*   udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania Umowy,
*   a następnie przekazanie Mieszkańcowi jej własności.

Bez wykonania ww. czynności, w ocenie Gminy świadczenie usługi głównej, czyli oczyszczania ścieków, byłoby niemożliwe.

W ocenie Gminy wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia głównego (usługi oczyszczania ścieków) wskazane w pytaniu 1. Wezwania przyczyniają się (służą) w kompleksowy sposób do efektywnego i jak najlepszego wykonania usługi będącej przedmiotem Wniosku. Niemożliwym jest wartościowanie i podział czynności składających się na usługę ze względu na kryterium przydatności którejkolwiek z nich z osobna. Każda czynność przyczynia się w ten sam sposób i w takim samym zakresie do należytego wykonania usługi kompleksowej, do której Gmina zobowiąże się względem Mieszkańca, tj. usługi oczyszczania ścieków. Pominięcie lub brak jakiejkolwiek z czynności wchodzącej w skład usługi kompleksowej skutkowałby niewykonaniem świadczenia głównego w całości.

Jak już zostało wskazane powyżej, każda z czynności wskazana w pytaniu 1. Wezwania jest tak samo ważna dla prawidłowego wykonania świadczenia kompleksowego przez Wnioskodawcę. Mieszkaniec pozbawiony któregoś z elementów świadczenia otrzymałby usługę niekompletną w całym zakresie, a przez co pozbawioną swojej istoty - oczyszczania ścieków (montaż POŚ jest niezbędny technicznie, aby możliwe było oczyszczanie ścieków, podobnie jak udostępnienie POŚ Mieszkańcowi jest niezbędne, aby jego ścieki były oczyszczane).

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (\`(...)\`).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny tego, czy opisane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, istotne jest ustalenie celu jaki ma zostać zrealizowany w efekcie wykonania przez Wnioskodawcę opisanego świadczenia.

W analizowanej sprawie w celu świadczenia usług oczyszczania ścieków Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) wraz z infrastrukturą towarzyszącą na nieruchomościach mieszkańców. Wnioskodawca wskazał, że świadczenie ma na celu zapewnienie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach Mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków, na które składa się kilka elementów, tj.:

*   przygotowanie dokumentacji projektowej;
*   dostawa, montaż i uruchomienie POŚ na terenie nieruchomości Mieszkańca;
*   przeszkolenie Mieszkańca w zakresie prawidłowego użytkowania i eksploatacji POŚ;
*   udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania Umowy,
*   a następnie przekazanie Mieszkańcowi jej własności.

Jak wynika z wniosku, wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę usługi i dostawa towarów są ze sobą ściśle powiązane i zależne od siebie – jedynie realizacja wszystkich planowanych elementów pozwoli na osiągnięcie zamierzonego celu, tj. oczyszczania ścieków za pomocą POŚ na nieruchomości Mieszkańca. Zależność pomiędzy poszczególnymi usługami i dostawą towarów polega na tym, że pojedyncza czynność nie spełni głównego celu działania Wnioskodawcy, tj. oczyszczania ścieków. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie i są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości. Oczyszczanie ścieków, poprzez wyposażenie mieszkańca w POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowego świadczenia. Żaden z elementów składowych opisanego świadczenia nie stanowi odrębnej, samoistnej czynności. Umożliwienie mieszkańcowi korzystania z POŚ, byłoby niemożliwe bez jej montażu i udostepnienia. Dla mieszkańców nie jest wartością samo otrzymanie POŚ, bez elementu usługowego. Celem Gminy i mieszkańców jest realizacja całego kompleksowego świadczenia umożliwiającego mieszkańcom oczyszczanie wygenerowanych przez nich ścieków, poprzez wyposażenie ich w POŚ.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności, które podejmuje Wnioskodawca, mają charakter kompleksowy i zmierzają do wykonania jednego zadania jakim jest oczyszczanie ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. Z opisu sprawy wynika, że czynności wykonane w ramach tego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy czym świadczeniem głównym będzie usługa oczyszczania ścieków, a świadczeniami pomocniczymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, będą pozostałe czynności niezbędne do montażu POŚ na nieruchomościach mieszkańców oraz udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”, który obejmuje:

\- obsługę sieci kanalizacyjnych i systemów oczyszczania ścieków,

\- usługi związane z gromadzeniem i transportem ścieków przemysłowych lub pochodzących z gospodarstw domowych oraz wody deszczowej za pomocą sieci kanalizacyjnej, kolektorów, zbiorników oraz pozostałych środków transportu (wagonów-cystern itp.),

\- usługi związane z opróżnianiem i czyszczeniem zbiorników gnilnych, dołów ściekowych (kloacznych);

\- usługi związane z utrzymaniem toalet chemicznych,

\- usługi związane z oczyszczaniem ścieków (włączając ścieki przemysłowe, ścieki pochodzące z gospodarstw domowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentację itp.,

\- usługi w zakresie utrzymania, czyszczenia systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług w zakresie odkażania wód powierzchniowych i wód gruntowych w miejscu ich skażenia, sklasyfikowanych w 39.00.11.0,

\- usług w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa, świadczona przez Wnioskodawcę spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko dla towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Opisana we wniosku usługa kompleksowa mieści się w grupowaniu PKWiU 37 i jest usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi będzie – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie można wnieść:

1) za pośrednictwem poczty, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała albo

2) przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego ePUAP, na adres: /KIS/SkrytkaESP, bądź

3) za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).