Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-380/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-03
Teza: W jakim okresie, w przypadku zwrotu nadpłaty podatku wynikającego ze zmiany stawki VAT z 23% na 8%, należy wykazać zwiększenie przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: nadpłata; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; przychód; przychód-moment powstania przychodów; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym na formularzu ORD-IN z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu powstania przychodu z tytułu zmiany stawki podatku VAT należnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu powstania przychodu z tytułu zmiany stawki podatku VAT należnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Spółka dokonuje dostawy mieszkań lub budynków mieszkalnych jednorodzinnych w stanie deweloperskim. Powierzchnia użytkowa oferowanych przez Spółkę lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Z kolei powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2.

W ramach standardu dostarczanego przedmiotu sprzedaży Spółka zapewnia stan surowy (deweloperski), co oznacza, że lokal składa się z otynkowanych i pomalowanych na biało ścian, bez podłóg (wylewka) i białego montażu. Lokal jest wyposażony w instalację elektryczną i drzwi wewnętrzne. Zobowiązanie się Spółki do takiego świadczenia wynika również z całości dokumentacji związanej ze sprzedażą, w tym z umowy przenoszącej własność przedmiotu sprzedaży. Niejednokrotnie w ramach umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego) lub w oddzielnej umowie, podpisanej przez Spółkę z nabywcami, Spółka zobowiązuje się do wykończenia lokalu w standardzie „pod klucz”. W ramach oferowanego wykończenia Spółka zobowiązuje się m.in. do: pomalowania ścian na wybrany kolor, ułożenia płytek w kuchni na podłodze i ścianach, ułożenia płytek w łazience na ścianach i podłodze, montażu i obudowie wanny, prysznica, montażu sanitariatów, umywalki wraz z armaturami, ułożenia podłóg drewnianych lub wykładzin dywanowych w pozostałej części mieszkania lub domu, wykonania zabudowy z płyt gipsowo-kartonowych i montażu oświetlenia punktowego. Standard wykonania „pod klucz” ustalony z nabywcą lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego), w ramach umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego) lub też w ramach oddzielnej umowy może obejmować zobowiązanie Spółki do:

*   wykonania i trwałego montażu do ścian mebli kuchennych przygotowanych na wymiar, na podstawie indywidualnego zamówienia,
*   wykonania i trwałego montażu do ścian mebli łazienkowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,
*   wykonania i trwałego montażu do ścian szaf wnękowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,
*   wykonania i trwałego montażu do ścian okiennych rolet zewnętrznych przygotowanych na wymiar,
*   wykonania i trwałego montażu do ścian okiennych rolet wewnętrznych przygotowanych na wymiar.

Wyboru standardu wykończenia dokonuje klient, na podstawie przedstawionego mu projektu i uzgodnionego kosztorysu. Tytułem wykonania powyżej opisanej usługi, w skład której wchodzi również zakup poszczególnych materiałów wystawiana jest faktura. W zależności od przyjętego rozwiązania klient otrzymuje: jedną fakturę obejmującą cenę zakupu mieszkania lub budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z jego wykończeniem lub dwie faktury jedną na zakup lokalu i drugą tytułem wykonania prac wykończeniowych.

Do chwili obecnej, stosując się do otrzymanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 14 września 2011 roku (ITPP2/443-860/11/MD) Spółka stosowała obniżoną stawkę podatku od towarów i usług do takich elementów wykończenia „pod klucz” jak: malowanie ścian na wybrany kolor; ułożenie płytek w kuchni na podłodze i ścianach; ułożenie płytek w łazience na ścianach i podłodze; montażu i obudowie wanny, prysznica; montażu sanitariatów, umywalki wraz z armaturami; ułożenia podłóg drewnianych lub wykładzin dywanowych w pozostałej części mieszkania lub domu; wykonania zabudowy z płyt gipsowo-kartonowych i montażu oświetlenia punktowego. Natomiast w odniesieniu do prac obejmujących:

*   wykonanie i trwały montaż do ścian mebli kuchennych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,
*   wykonania i trwałego montażu do ścian mebli łazienkowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,
*   wykonanie i trwały montaż do ścian szaf wnękowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,
*   wykonanie i trwały montaż do ścian okiennych rolet zewnętrznych przygotowanych na wymiar,
*   wykonanie i trwały montaż do ścian okiennych rolet wewnętrznych przygotowanych na wymiar,

Spółka stosowała podstawową 23% stawkę podatku od towarów i usług.

W dniu 24 czerwca 2013 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę siedmiu sędziów (I FPS 2/13), w której stwierdził: w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji, opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W związku z powyższą uchwałą Spółka powzięła wątpliwość co do poprawności wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie odmowy możliwości zastosowania stawki 8% w stosunku do elementów trwałej zabudowy lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) Spółka poinformowała, że:

1\. usługa wykonania i trwałego montażu do ścian mebli kuchennych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia polega na:

1.  zaprojektowaniu stosownie do miejsca docelowego zabudowy,
2.  przygotowaniu poszczególnych elementów zabudowy,
3.  montażu stelaża do ścian lokalu/budynku, do którego będą przymocowane poszczególne elementy zabudowy,
4.  zamocowania poszczególnych elementów zabudowy.

Wnioskodawca wskazuje, iż sposób wykonania zabudowy pod wymiar i jej montaż powodują, że w przypadku demontażu zabudowa nie będzie mogła być użyta ponownie w innym lokalu. Również demontaż zabudowy spowoduje uszkodzenie struktury lokalu i konieczność przeprowadzenia prac naprawczych. Trwały związek zabudowy z lokalem wynika z faktu oparcia całej zabudowy o stelaż, na którym są następnie mocowane inne poszczególne elementy zabudowy. Technikę tą można porównać z przygotowaniem zabudowy z płyt kartonowo gipsowych. Ściana taka powstaje na stelażu i jej wybudowanie powoduje trwałe zmiany aranżacji przestrzennej lokalu/budynku. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku zabudowy kuchennej.

2\. usługa wykonania i trwałego montażu do ścian mebli łazienkowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia polega na:

1.  zaprojektowaniu stosownie do miejsca docelowego zabudowy,
2.  przygotowaniu poszczególnych elementów zabudowy,
3.  montażu stelaża do ścian lokalu/budynku, do którego będą przymocowane poszczególne elementy zabudowy,
4.  zamocowania poszczególnych elementów zabudowy.

Wnioskodawca wskazuje, iż sposób wykonania zabudowy pod wymiar i jej montaż powodują, że w przypadku demontażu zabudowa nie będzie mogła być użyta ponownie w innym lokalu. Również demontaż zabudowy spowoduje uszkodzenie struktury lokalu i konieczność przeprowadzenia prac naprawczych. Trwały związek z lokalem wynika z faktu oparcia całej zabudowy o stelaż, na którym są następnie mocowane inne poszczególne elementy zabudowy. Technikę tą można porównać z przygotowaniem zabudowy z płyt kartonowo gipsowych. Ściana taka powstaje na stelażu i jej wybudowanie powoduje trwałe zmiany aranżacji przestrzennej lokalu/budynku. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku zabudowy meblowej w łazience.

3\. usługa wykonania i trwałego montażu do ścian szaf wnękowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia polega na:

1.  zaprojektowaniu stosownie do miejsca docelowego zabudowy,
2.  przygotowaniu poszczególnych elementów zabudowy,
3.  montażu stelaża do ścian lokalu/budynku, do którego będą przymocowane poszczególne elementy zabudowy,
4.  zamocowania poszczególnych elementów zabudowy.

Wnioskodawca wskazuje, iż sposób wykonania zabudowy pod wymiar i jej montaż powodują, że w przypadku demontażu zabudowa nie będzie mogła być użyta ponownie w innym lokalu. Również demontaż zabudowy spowoduje uszkodzenie struktury lokalu i konieczność przeprowadzenia prac naprawczych. Trwały związek z lokalem wynika z faktu oparcia całej zabudowy o stelaż na którym są następnie mocowane inne poszczególne elementy zabudowy. Technikę tą można porównać z przygotowaniem zabudowy z płyt kartonowo gipsowych. Ściana taka powstaje na stelażu i jej wybudowanie powoduje trwałe zmiany aranżacji przestrzennej lokalu/budynku. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku przygotowania szaf wnękowych.

4\. usługa wykonania i trwałym montażu do ścian montażu okiennych rolet zewnętrznych przygotowanych na wymiar polega na:

1.  zaprojektowaniu stosownie do miejsca docelowego zabudowy,
2.  przygotowaniu rolet (produkcja),
3.  przygotowaniu otworu okiennego pod montaż rolet (wykucie miejsca pod prowadnice),
4.  montaż prowadnic to otworu okiennego,
5.  zamocowanie w prowadnicy rolety.

Wnioskodawca wskazuje, iż sposób wykonania rolet pod wymiar i jej montaż powodują, że w przypadku demontażu nie będą one mogły być użyte ponownie w innym lokalu. Również demontaż rolet spowoduje uszkodzenie struktury lokalu i konieczność przeprowadzenia murarskich prac naprawczych. Trwały związek z lokalem wynika z faktu oparcia całej zabudowy o prowadnice, na których są następnie mocowane rolety. Prowadnice są wkute w otwór okienny.

5\. usługa wykonania i trwałym montażu do ścian montażu okiennych rolet wewnętrznych przygotowanych na wymiar polega na:

1.  zaprojektowaniu stosownie do miejsca docelowego zabudowy,
2.  przygotowaniu rolet (produkcja),
3.  w przypadku montażu w nadprożu przygotowaniu otworu okiennego pod montaż rolet (wykucie miejsca pod prowadnice), w przypadku montażu do ram okiennych wywiercenie w nich otworów,
4.  montaż prowadnic to otworu okiennego,
5.  zamocowanie w prowadnicy rolety.

Wnioskodawca wskazuje, iż sposób wykonania rolet pod wymiar i jej montaż powodują, że w przypadku demontażu nie będą one mogły być użyte ponownie w innym lokalu. Również demontaż rolet spowoduje uszkodzenie struktury lokalu i konieczność przeprowadzenia murarskich prac naprawczych. Po demontażu rolet montowanych do ram okiennych pozostaną wywiercone otwory w ramach, których nie można naprawić. Trwały związek z lokalem wynika z faktu oparcia całej zabudowy o prowadnice, na których są następnie mocowane rolety. Prowadnice są wkute w otwór okienny lub przykręcone do ram okiennych.

W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytanie.

W jakim okresie, w przypadku zwrotu nadpłaty podatku wynikającego ze zmiany stawki VAT z 23% na 8%, należy wykazać zwiększenie przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Spółki otrzymane przez nią kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, jako wartości pieniężne będą stanowiły na podstawie art. 12 ust. 3e w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód z chwilą, z którą Spółka otrzyma zwrot nadpłaconego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego, dokonując dostaw mieszkań lub budynków mieszkalnych jednorodzinnych w stanie deweloperskim, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach działalności Spółka sprzedaje kompleksowe usługi polegające m.in. na wykonaniu i trwałym montażu do ścian okiennych rolet zewnętrznych i wewnętrznych, przygotowanych na wymiar. Czynności te obejmują: zaprojektowanie stosownie do miejsca docelowego zabudowy, przygotowanie rolet (produkcja), w przypadku rolet zewnętrznych - przygotowanie otworu okiennego pod montaż rolet (wykucie miejsca pod prowadnice), w przypadku rolet wewnętrznych – jeśli zakładane są w nadprożu, to przygotowanie otworu okiennego pod montaż rolet (wykucie miejsca pod prowadnice), w przypadku montażu do ram okiennych - wywiercenie w nich otworów, następnie montaż prowadnic do otworu okiennego i zamocowanie w prowadnicy rolety.

Powyższe usługi oferowane są niezależnie od nabycia lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego) lub też w ramach aneksu do umowy o nabycie lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego). W zależności od przyjętego rozwiązania klient otrzymuje jedną fakturę obejmującą cenę zakupu mieszkania lub budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z jego wykończeniem lub dwie faktury: jedną na zakup lokalu i drugą tytułem wykonania prac wykończeniowych. Dotychczas, mając na uwadze otrzymaną wcześniej interpretację indywidualną do wyżej opisanych czynności Spółka stosowała podstawową 23% stawkę podatku od towarów i usług. Spółka powzięła wątpliwości, czy usługi te mogą być uznane za prace modernizacyjne i w związku tym na powyższe prace powinna wystawić faktury z naliczoną 8% stawką podatku VAT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1);
*   w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4f).

Analizując przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do podatku od towarów i usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowią wartości wskazane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2 tej ustawy. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

A zatem, w treści art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o unormowanych ustawą o podatku od towarów i usług instytucjach obniżenia lub zwrotu tego podatku. W przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego zgodnie z tymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług w części, w której uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód podatnika.

Ponadto, skoro we wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sytuacji obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami, naliczony podatek od towarów i usług w części, w jakiej został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód, można również stwierdzić, że naliczony podatek od towarów i usług w części, w jakiej nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi przychodu podatkowego (argument a contrario).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatku od towarów i usług nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

A zatem, podatek naliczony co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodów – jest zaliczany do tej kategorii wyłącznie w szczególnych sytuacjach wskazanych w cytowanym przepisie.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności wskazać należy, że przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy on konieczności rozpoznania przychodu podatkowego odpowiadającego naliczonemu podatkowi od towarów i usług w sytuacji obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami.

Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zmiany stawki podatku VAT należnego z 23% na 8% w związku z świadczonymi przez Spółkę usługami wykończenia lokalu.

Należy ponadto wskazać, że ustawodawca przewidział wyjątki od wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguły, zgodnie z którą przysporzenia otrzymane przez podatnika są jego przychodem. Sytuacje, gdy przysporzenia takie nie mają charakteru przychodów podatkowych zostały wymienione w art. 12 ust. 4 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 omawianej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie zastosowania tego przepisu mieszczą się zatem podatki i opłaty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   stanowią dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
*   zostały zwrócone, umorzone lub zaniechano ich poboru,
*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Po pierwsze trzeba mieć na względzie, że nie każde obniżenie podatku naliczonego, czy też należnego spowoduje zwrot podatku VAT, o czym świadczy m. in. brzmienie art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług: W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Po drugie, powyższy przepis swoim zakresem przedmiotowym obejmuje stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór, pod warunkiem, że nie zostały wcześniej zaliczone, przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do zaniechania i umorzenia poboru podatku są odpowiednio przepisy art. 22, art. 67a i 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Natomiast zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi w § 1, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Dodać należy również, że podatek należny może stanowić koszty uzyskania przychodów w szczególnych sytuacjach wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, tj.:

*   w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
*   w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
*   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

Nie ulega więc wątpliwości, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, w świetle którego Spółka świadczy usługi wykończenia lokalu, niniejszy przepis nie mógłby mieć zastosowania, a zatem w okolicznościach faktycznych sprawy podatek VAT należny z tytułu świadczonych usług wykończenia lokali nie mógłby stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji nie ma możliwości zaliczenia podatku VAT należnego, czy też jego różnicy wynikającej ze zmiany stawki podatku VAT, do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się również należnego podatku od towarów i usług. Zatem, podatek VAT jako element ceny należnej obciążający bezpośrednio nabywcę towaru lub usługi, pozostaje neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując, jedynie w przypadku podatku naliczonego ustawodawca przewidział szczególne unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy, wskazujące na możliwość powstania przychodu związanego z podatkiem VAT naliczonym. To szczególne unormowanie dotyczące zaliczania podatku VAT do przychodów dotyczy zatem korekt związanych z podatkiem naliczonym. Natomiast ustawodawca nie przewidział podobnego uregulowania w zakresie podatku należnego, którego dotyczy rozpatrywana sprawa.

W okolicznościach faktycznych sprawy nie zmienia tego faktu treść art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy. Po pierwsze należy zauważyć, że jak wyżej wskazano zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 9 do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Po drugie jedynie w przypadku podatku naliczonego ustawodawca przewidział szczególne unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f. Gdyby ustawodawca zamierzał umożliwić zaliczenie do przychodów podatku należnego VAT, wcześniej zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, z pewnością dałby temu wyraz w treści tego przepisu.

Wskazać należy również, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3e w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem przepisy art. 12 ust. 3 – 3e ustawy regulują moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W interpretacji znak ITPP1/443-822a/13/AP w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy kuchennej, łazienkowej i wnękowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego wskazano, że opisaną we wniosku usługę wykonania i montażu zabudowy kuchennej, łazienkowej oraz szaf wnękowych nie można uznać za wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), a w związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawką podatku w wysokości 23%, niezależnie od tego, czy jest wykonywana w ramach umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego), czy też na podstawie odrębnej umowy. Zatem brak jest podstaw do korygowania wystawionych faktur VAT, jak również do występowania o ewentualny zwrot podatku VAT.

Z kolei w interpretacji znak ITPP1/443-822b/13/AP w zakresie stawki podatku VAT dla montażu rolet wewnętrznych oraz dla montażu rolet zewnętrznych wskazano, że w związku z uznaniem usług montażu rolet zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględnienia faktur korygujących dotyczących tych czynności w okresie rozliczeniowym, w którym uzyska potwierdzenie otrzymania przez nabywców usług dowodu doręczenia tych korekt i o ile w rozliczeniu podatkowym za ten okres nastąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, Wnioskodawca ma prawo do ewentualnego zwrotu podatku na zasadach, o których mowa przepisach art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu natomiast do usług polegających na montażu rolet wewnętrznych, z uwagi na fakt iż nie ma możliwości zastosowania w tym przypadku obniżonej stawki podatku w wysokości 8% VAT, Wnioskodawca nie będzie miał podstaw do korygowania tych faktur.

Zatem pytanie Spółki odnośnie możliwości i momentu powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z ze zmianą stawki podatku należnego odnośnie wykonania trwałej zabudowy kuchennej, łazienkowej i wnękowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego oraz montażu rolet wewnętrznych uznać należy za bezprzedmiotowe.

Biorąc natomiast pod uwagę wcześniej powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że w związku z uznaniem usług montażu rolet zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka uzyska potwierdzenie otrzymania przez nabywców usług dowodu doręczenia korekt, ewentualny zwrot podatku na zasadach, o których mowa przepisach art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego.

W związku z powyższym stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.