Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-705/16-1/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-14
Teza: Czy kwota nieuregulowanych należności z tytułu wystawionych w 2013 r. faktur jest wierzytelnością nieściągalną, dla której można dokonać odpisu aktualizującego i zaliczyć te odpisy w koszty uzyskania przychodu? Czy może dla pomniejszenia przychodu o kwotę tej należności (niezapłaconej), którą sąd w wyroku uznał za nienależną, Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą i skorygować przychód?
Słowa kluczowe: korekta; przychód-przychód nienależny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lipca 2016 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad dokonania korekty przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad dokonania korekty przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano-remontowych, opodatkowaną na zasadach ogólnych, podatkowa księga przychodów i rozchodów. W dniu 31 maja 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę z inną firmą budowlaną, na wykonanie robot jako podwykonawca. Wynagrodzenie zostało ustalone w umowie, określone jako wynagrodzenie szacunkowe – ryczałtowe – w kwocie brutto. Kwota miała zawierać wszelkie koszty związane z realizacją przedmiotu umowy. Wynagrodzenie miało zostać uregulowane przez inwestora – a nie głównego wykonawcę (cesja wynagrodzenia na podstawie umowy trójstronnej dotyczącej przelewu wierzytelności). W umowie o podwykonawstwo postanowiono też, że za prace dodatkowe, niezbędne do wykonania usługi Wnioskodawca może wystawić fakturę dodatkową dla inwestora. Tak też się stało. Wnioskodawca wystawił dwie faktury dla inwestora, które wykazywały kwoty wynagrodzenia wyższe niż wskazana w umowie o podwykonawstwo (kwota ryczałtowa). Kwoty netto z obu faktur zaliczył jako przychody należne do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednakże inwestor zakwestionował wysokość należności wykazanych w tych fakturach. Zapłacił tylko część należności, do wysokości ustalonej ryczałtowo w umowie. Wnioskodawca ostatecznie wniósł sprawę do sądu o zapłatę. Sprawę przegrał. Sąd wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2015 r. uznał, że pozwany (inwestor) nie jest zobowiązany do zapłaty reszty kwot z rzeczonych faktur. Uznał bowiem, że Wnioskodawca nie przedstawił dość wiarygodnych dowodów na to, że dodatkowe roboty zostały wykonane. Wnioskodawca nie zgadzając się z wyrokiem oddał sprawę do ponownego rozpatrzenia do sądu wyższej instancji. Jednakże z powodu przeoczenia terminu na wniesienie opłaty sądowej, sprawa nie została poddana rozpatrzeniu. W międzyczasie, po upływie 150 dni od wskazanych na fakturach terminów płatności i braku uregulowania przez inwestora reszty należności, Wnioskodawca skorzystał z tzw. ulgi za złe długi w podatku VAT. W deklaracji VAT-7 za drugi kwartał 2014 r. skorygował podstawę opodatkowania oraz podatek należny od niezapłaconych kwot.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy kwota nieuregulowanych należności z tytułu wystawionych w 2013 r. faktur jest wierzytelnością nieściągalną, dla której można dokonać odpisu aktualizującego i zaliczyć te odpisy w koszty uzyskania przychodu?

Czy może dla pomniejszenia przychodu o kwotę tej należności (niezapłaconej), którą sąd w wyroku uznał za nienależną, Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą i skorygować przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro sąd uznał niezapłaconą część kwot wynikających z faktur, jako kwotę nienależną, to również z punktu widzenia prawa podatkowego, przychód ten należy potraktować jako nienależny. W związku z tym należy skorygować faktury (wystawić faktury korygujące) do wysokości należnej, czyli do kwot zapłaconych przez inwestora. Art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przychodem są przychody należne, choćby nawet nie zostały zapłacone. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przychodem nienależnym. Po wystawieniu faktur korygujących należy skorygować przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie wystawienia tych korekt, zgodnie z art. 14 ust. 1m ww. ustawy

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595) w art. 2 pkt 1 wprowadziła w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn.) następujące zmiany w art. 14:

1.  w ust. 1c wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: ,, Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: "
2.  po ust. 1l dodaje się ust. 1m-1p w brzmieniu:

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (ust. 1m).

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (ust. 1n).

Przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu (ust. 1o).

Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 1m, następuje po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej, likwidacji działów specjalnych produkcji rolnej albo zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym albo ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub zmianie zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej, zmniejszenia lub zwiększenia przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, zmianą formy opodatkowania lub zmianą zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej (ust. 1p).

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej). Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli przed 1 stycznia 2016 r., podatnik uzyskał przychód podatkowy, a po tej dacie wystawi dokument stanowiący podstawę do korekty tego przychodu, korekty tej powinien dokonać zgodnie z nowymi przepisami.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty przychodów w miesiącu, w którym wystawią fakturę korygującą. Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Opisane powyżej zasady mają – co do zasady – zastosowanie do korekty przychodów uzyskanych po 1 stycznia 2016 r. Jednakże na podstawie przepisu przejściowego ustawy nowelizującej, nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu.

W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano-remontowych, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W dniu 31 maja 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę z inną firmą budowlaną, na wykonanie robót jako podwykonawca. Wynagrodzenie zostało ustalone w umowie, określone jako wynagrodzenie szacunkowe – ryczałtowe – w kwocie brutto. Kwota miała zawierać wszelkie koszty związane z realizacją przedmiotu umowy. Wynagrodzenie miało zostać uregulowane przez inwestora – a nie głównego wykonawcę (cesja wynagrodzenia na podstawie umowy trójstronnej dotyczącej przelewu wierzytelności). W umowie o podwykonawstwo postanowiono też, że za prace dodatkowe, niezbędne do wykonania usługi Wnioskodawca może wystawić fakturę dodatkową dla inwestora. Tak też się stało. Wnioskodawca wystawił dwie faktury dla inwestora, które wykazywały kwoty wynagrodzenia wyższe niż wskazana w umowie o podwykonawstwo (kwora ryczałtowa). Kwoty netto z obu faktur zaliczył jako przychody należne do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednakże inwestor zakwestionował wysokość należności wykazanych w tych fakturach. Zapłacił tylko część należności, do wysokości ustalonej ryczałtowo w umowie. Wnioskodawca ostatecznie wniósł sprawę do sądu o zapłatę. Sprawę przegrał. Sąd wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2015 r. uznał, że pozwany (inwestor) nie jest zobowiązany do zapłaty reszty kwot z rzeczonych faktur. Uznał bowiem, że Wnioskodawca nie przedstawił dość wiarygodnych dowodów na to, że dodatkowe roboty zostały wykonane. Wnioskodawca nie zgadzając się z wyrokiem oddał sprawę do ponownego rozpatrzenia do sądu wyższej instancji. Jednakże z powodu przeoczenia terminu na wniesienie opłaty sądowej, sprawa nie została poddana rozpatrzeniu.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca w 2013 r. wystawił faktury i wykazał przychód netto jako przychód należny, natomiast w 2016 r. zamierza wystawić faktury korygujące, w związku z ustaleniami wyroku sądu wydanego w dniu 21 sierpnia 2015 r uznającego niezapłacone przez inwestora kwoty wynikające z wystawionych w 2013 r. faktur jako nienależne.

W analizowanym stanie faktycznym, korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, bowiem ustalenie, że kwoty wynikające z wystawionych faktur, nie są Wnioskodawcy należne, miało miejsce w wyroku sądowym wydanym już po wystawieniu przedmiotowych faktur, tj. ze względu na okoliczności powstałe po dniu uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego. Natomiast pierwotne faktury – w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z zawartą z inwestorem umową – w sposób prawidłowy wskazywały należny Wnioskodawcy przychód.

Skoro dokument stanowiący podstawę do korekty przychodu zostanie wydany w 2016 r., a przyczyną korekty przychodu nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, to mają zastosowanie przepisy wprowadzone ww. ustawą o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, w tym wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowo zatem Wnioskodawca stwierdził, że przychód należy skorygować w dacie wystawienia korekt faktur dotyczących przychodów, zgodnie z art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.