Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-902/15-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości korekty podatku należnego w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej.
Słowa kluczowe: błąd; deklaracje; deklaracje-deklaracja korygująca; ewidencja; kasa-kasa rejestrująca; korekta; podatek-podatek należny; stawka; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 17 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korekty podatku należnego w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku gdy:

*   Zainteresowany zwróci klientowi (osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej albo rolnikowi ryczałtowemu) część ceny, wystawiając fakturę korygującą – **jest prawidłowe**,
*   Zainteresowany nie zwróci klientowi (osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej albo rolnikowi ryczałtowemu) części ceny – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korekty podatku należnego w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej. Wniosek uzupełniono 17 lutego 2016 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) z siedzibą w Polsce prowadzi ośrodek sportowo-rekreacyjny. Osoby, które chcą korzystać z usługi spółki mogą wykupić bilety ryczałtowe na jedną z niżej wymienionych trzech stref:

*   niebieską (sportową), uprawniającą do korzystania z basenu sportowego oraz siłowni;
*   zieloną (rekreacyjną i sportową), uprawniającą do korzystania z Aquaparku oraz basenu sportowego;
*   żółtą, uprawniającą do korzystania z sauny, a także wszystkich obiektów znajdujących się w strefie niebieskiej i zielonej.

Dodatkowo w strefie żółtej znajdują się gabinety SPA, w których wykonywane są zabiegi pielęgnacyjne płatne odrębnie. Cena biletów do strefy żółtej nie obejmuje usług wykonywanych w gabinetach SPA.

Korzystanie przez klientów z wykupionych stref – biletów polega na tym, że mogą oni swobodnie poruszać się w ramach wykupionej strefy i sami decydują, ile czasu spędzą w danej części obiektu. Oznacza to, że np. klient, który wykupił bilet na pobyt w strefie żółtej może cały czas przebywać tylko w saunie, albo w Aquaparku, albo na basenie sportowym lub siłowni albo wedle swojej woli podzielić ten czas pomiędzy te części.

Jak chodzi o opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży biletów wstępu na korzystanie z basenu sportowego i Aquaparku (strefa zielona i niebieska) Spółka stosuje 8% stawkę VAT, gdyż usługi te zalicza się zgodnie z PKWiU do grupowania 93.11.10.0.

Natomiast dla sprzedaży biletów do strefy żółtej obejmującej korzystanie z sauny i z wszystkich pozostałych obiektów znajdujących się w strefie zielonej i niebieskiej stosowana jest 23% stawka VAT. Usługi te Spółka zaklasyfikowała według PKWiU do grupy 96.04.10.0 Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, obejmujące usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia. Usługi te mieszczą się pod poz. 186 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT – Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU”, opodatkowane 8% stawką VAT.

W opisanym stanie faktycznym Spółka wniosła w dniu 17 października 2014 r. wniosek do Ministra Finansów z zapytaniem, czy sprzedaż biletów uprawniających klientów do korzystania z obiektów objętych strefą żółtą tj. z saun, basenów sportowych i Aquaparku – korzysta z 8% stawki podatku VAT. Minister Finansów w wydanej interpretacji z dnia 15 stycznia 2015 r. stwierdził, że przedmiotowe usługi mieszczące się w grupie 96.04.10.0 Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, obejmujące korzystanie przez klientów przede wszystkim z różnego rodzaju saun, siłowni i innych urządzeń rekreacyjnych sportowych (baseny, Aquapark) zaliczyć należy do usług związanych z rekreacją, które mieszczą się pod poz. 186 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT – Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU” i są opodatkowane 8% stawką VAT.

Również w tym zakresie Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 2 grudnia 2014 r. PT1/033/32/354/LJU/14 potwierdził to stanowisko. Stwierdził, że na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 stawkę 8% VAT stosuje się dla usług związanych z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu.

Oznacza to, że dla sprzedaży biletów do strefy żółtej, w której znajdują się sauny, baseny sportowe, Aquapark i inne urządzenia sportowe i rekreacyjne Spółka ma prawo do stosowania 8% stawki VAT.

W związku z tym, że Spółka dla przedmiotowych usług stosowała 23% stawkę VAT to – w świetle omawianego pisma Ministra Finansów – Spółka uważa, że ma teraz prawo do dokonania korekty stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8% stawki VAT i w konsekwencji skorygowania odpowiednich deklaracji VAT. Nabywcami przedmiotowych usług były podmioty prowadzące działalność gospodarczą i przede wszystkim klienci indywidualni. Korekty wartości sprzedaży, stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8% w przypadku podmiotów prowadzących działalność Spółka dokona poprzez wystawienie faktur korygujących.

Natomiast Spółka powzięła wątpliwości co do sposobu przeprowadzenia korekt 23% stawki VAT i zastosowania 8% stawki VAT w przypadku indywidualnych klientów, dla których sprzedaż biletów wstępu zaewidencjonowana była na kasie rejestrującej.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że w przypadku sprzedaży usług zaewidencjonowanych wyłącznie przy użyciu kas fiskalnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych Spółka nie posiada informacji umożliwiających identyfikację osób będących nabywcami tych usług, a co za tym idzie dokonania zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania niewłaściwej (zawyżonej) stawki podatku VAT.

W przypadku klientów indywidualnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych), dla których na podstawie paragonu została wystawiona faktura VAT, będzie można dokonać zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania niewłaściwej (zawyżonej) stawki podatku VAT poprzez wystawienie faktury korygującej. W sytuacji, gdy dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego został wystawiony tylko i wyłącznie paragon nie ma praktycznie żadnej możliwości dokonania zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania niewłaściwej (zawyżonej) stawki podatku VAT.

Z wydanego przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących wynikają przepisy dotyczące korekty paragonu w sytuacji wystąpienia „oczywistej pomyłki”. W opisanym stanie faktycznym mamy jednak do czynienia z pomyłką „nieoczywistą”, gdzie błędna informacja w ewidencji prowadzonej przy użyciu kasy rejestrującej nie została ujawniona w momencie sprzedaży lecz po upływie dłuższego czasu.

W obowiązujących przepisach nie przewidziano wyraźnie możliwości skorygowania błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego, gdy błąd nie jest efektem oczywistej omyłki. Jak wykazuje Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z dnia 20 maja 2015 r. sygnatura IPPP2/443-188/14-4/KOM „brak regulacji prawnych w tym zakresie nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obroty z danej transakcji były inne niż kwota figurująca na paragonie (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym Spółka dokona zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania niewłaściwej (zawyżonej) stawki podatku VAT osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym, dla których zostały wystawione faktury VAT. W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych dla których został wystawiony wyłącznie paragon, a Spółka nie ma możliwości ustalenia danych nabywcy usługi i dokonania zwrotu, to kwota zwrotu różnicy podatku adekwatna do sprzedaży dokonanej tylko i wyłącznie za pomocą kasy fiskalnej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych obliczona na podstawie rzeczywistych rejestrów z Systemu ESOK (Elektroniczny System Obsługi Klienta) zostanie zaliczona do przychodów Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może skorygować stawkę i kwotę podatku VAT z 23% na 8% dla sprzedaży biletów ewidencjonowanych przy użyciu drukarek fiskalnych, uprawniających klientów indywidualnych do korzystania z saun, basenów sportowych i Aquaparku – w oparciu o miesięczne wydruki z systemu ESOK (Elektroniczny System Obsługi Klienta), poprzez który Spółka sprzedaje klientom bilety wstępu w porównaniu z ewidencją wynikającą z drukarek fiskalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do sporządzenia korekt wartości sprzedaży, stawki i kwot podatku VAT z 23% na 8% stawkę VAT w oparciu o miesięczne wydruki – zestawienia sprzedaży z systemu ESOK (Elektroniczny System Obsługi Klienta), z którym współpracują drukarki fiskalne, ponieważ to do kas fiskalnych są wysyłane informacje z systemu ESOK o cenach sprzedaży „brutto” poszczególnych biletów wstępu i usług. W związku z tym wartość sprzedaży „brutto” wynikająca z systemu ESOK jest taka sama jak wartość sprzedaży „brutto” wynikająca z dobowych (miesięcznych, rozliczeniowych ) raportów fiskalnych.

Wobec powyższego informacje uzyskane z systemu ESOK zawierają informacje o rzeczywistych transakcjach sprzedaży biletów wstępu (tj. wartość sprzedaży, stawkę i kwotę podatku VAT) do saun, basenów sportowych i innych urządzeń w strefie żółtej. Spółka zatem ma wiarygodne informacje co do wartości sprzedanych w przeszłości biletów wstępu na ww. urządzenia sportowe i w związku z tym może sporządzić korekty z 23% stawki VAT na 8% i w oparciu o te dane dokonać korekt deklaracji na podatek VAT.

Ponadto drukarki fiskalne nie gromadzą informacji w ujęciu rodzajowym, tzn. w podziale na konkretne bilety. Zatem jedynie wspierając się wydrukami z ESOK można wyodrębnić wartości związane ze sprzedażą biletów do strefy żółtej, których dotyczyłaby korekta stawki VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 363) w sprawie kas rejestrujących.

Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, podatnicy, prowadząc ewidencję wydają nabywcy – klientowi indywidualnemu, bez jego żądania, paragon fiskalny.

Przez paragon fiskalny, w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r., rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży.

Natomiast przez pamięć fiskalną rozumie się urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmieniany zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych (§ 2 pkt 11 tego rozporządzenia).

Raport fiskalny (dobowy, okresowy, w tym miesięczny, oraz rozliczeniowy) - w myśl § 2 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. – to dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku.

Zatem – w świetle przedstawionych regulacji prawnych – pamięć fiskalna kasy, została skonstruowana w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika, co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej.

Jednakże – w opinii Spółki – zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży, ponieważ obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu.

Brak regulacji prawnych co do możliwości korygowania sprzedaży i podatku zaewidencjonowanego przy użyciu kas rejestrujących zdaniem Spółki nie pozbawia jej prawa dokonania korekty zastosowanych stawek VAT.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana w oparciu o inne ewidencje – umożliwiające ustalenie prawidłowych wartości sprzedaży, stawek podatku VAT oraz wartości podatku VAT. Na możliwość skorzystania z dodatkowej ewidencji zdaniem spółki wskazują także przepisy art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdzie wskazuje się, że podatnicy są zobowiązani prowadzić ewidencję zawierającą m.in dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego, obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego.

W przypadku sprzedaży usług zaewidencjonowanych wyłącznie przy użyciu kas fiskalnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych Spółka nie posiada informacji umożliwiających identyfikację osób będących nabywcami tych usług, a co za tym idzie dokonania zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania niewłaściwej (zawyżonej) stawki podatku VAT.

W przypadku klientów indywidualnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych), dla których na podstawie paragonu została wystawiona faktura VAT będzie można dokonać zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania niewłaściwej zawyżonej) stawki podatku VAT poprzez wystawienie faktury korygującej. W sytuacji, gdy dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego został wystawiony tylko i wyłącznie paragon nie ma praktycznie żadnej możliwości dokonania zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania niewłaściwej (zawyżonej) stawki podatku VAT.

Z wydanego przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących wynikają przepisy dotyczące korekty paragonu w sytuacji wystąpienia „oczywistej pomyłki”. W opisanym stanie faktycznym mamy jednak do czynienia z pomyłką nieoczywistą”, gdzie błędna informacja w ewidencji prowadzonej przy użyciu kasy rejestrującej nie została ujawniona w momencie sprzedaży lecz po upływie dłuższego czasu. W obowiązujących przepisach nie przewidziano wyraźnie możliwości skorygowania błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego, gdy błąd nie jest efektem oczywistej omyłki. Jak wykazuje Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z dnia 20 maja 2015 r. sygnatura IPPP2/443-188//14-4/KOM „brak regulacji prawnych w tym zakresie nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obroty z danej transakcji były inne niż kwota figurująca na paragonie (\`(...)\`) W związku z powyższym spółka dokona zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania niewłaściwej (zawyżonej) stawki podatku VAT osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym dla których zostały wystawione faktury VAT. W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych dla których został wystawiony wyłącznie paragon, a Spółka nie ma możliwości ustalenia danych nabywcy usługi i dokonania zwrotu, to kwota zwrotu różnicy podatku adekwatna do sprzedaży dokonanej tylko i wyłącznie za pomocą kasy fiskalnej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych obliczona na podstawie rzeczywistych rejestrów z Systemu ESOK (Elektroniczny System Obsługi Klienta) zostanie zaliczona do przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie możliwości korekty podatku należnego w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku gdy Zainteresowany zwróci klientowi (osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej albo rolnikowi ryczałtowemu) część ceny, wystawiając fakturę korygującą oraz jest nieprawidłowe w zakresie możliwości korekty podatku należnego w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku gdy Zainteresowany nie zwróci klientowi (osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej albo rolnikowi ryczałtowemu) części ceny.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z powyższych przepisów wynika więc, że warunkiem powstania obowiązku ewidencjonowania danego zdarzenia (sprzedaży) przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest powstanie obrotu.

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy. Podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii – art. 111 ust. 3a pkt 8 ustawy.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363). Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny.

Przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną sprzedaż (§ 2 pkt 12 rozporządzenia).

Jak stanowi § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez pamięć fiskalną rozumie się urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone zapisem § 3 ust. 3 rozporządzenia, który mówi, że nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, należy ująć w odrębnej ewidencji zawierającej:

1.  datę sprzedaży;
2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3.  termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6.  dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7.  protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy – na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka) z siedzibą w Polsce prowadzi ośrodek sportowo-rekreacyjny. Osoby, które chcą korzystać z usługi spółki mogą wykupić bilety ryczałtowe na jedną z niżej wymienionych trzech stref:

*   niebieską (sportową), uprawniającą do korzystania z basenu sportowego oraz siłowni;
*   zieloną (rekreacyjną i sportową), uprawniającą do korzystania z Aquaparku oraz basenu sportowego;
*   żółtą, uprawniającą do korzystania z sauny, a także wszystkich obiektów znajdujących się w strefie niebieskiej i zielonej.

Dodatkowo w strefie żółtej znajdują się gabinety SPA, w których wykonywane są zabiegi pielęgnacyjne płatne odrębnie. Cena biletów do strefy żółtej nie obejmuje usług wykonywanych w gabinetach SPA.

Korzystanie przez klientów z wykupionych stref – biletów polega na tym, że mogą oni swobodnie poruszać się w ramach wykupionej strefy i sami decydują, ile czasu spędzą w danej części obiektu. Oznacza to, że np. klient, który wykupił bilet na pobyt w strefie żółtej może cały czas przebywać tylko w saunie, albo w Aquaparku, albo na basenie sportowym lub siłowni albo wedle swojej woli podzielić ten czas pomiędzy te części.

Jak chodzi o opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży biletów wstępu na korzystanie z basenu sportowego i Aquaparku (strefa zielona i niebieska) Spółka stosuje 8% stawkę VAT, gdyż usługi te zalicza się zgodnie z PKWiU do grupowania 93.11.10.0.

Natomiast dla sprzedaży biletów do strefy żółtej obejmującej korzystanie z sauny i z wszystkich pozostałych obiektów znajdujących się w strefie zielonej i niebieskiej stosowana jest 23% stawka VAT. Usługi te Spółka zaklasyfikowała według PKWiU do grupy 96.04.10.0 Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, obejmujące usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia. Usługi te mieszczą się pod poz. 186 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT – Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU”, opodatkowane 8% stawką VAT.

W opisanym stanie faktycznym Spółka wniosła w dniu 17 października 2014 r. wniosek do Ministra Finansów z zapytaniem, czy sprzedaż biletów uprawniających klientów do korzystania z obiektów objętych strefą żółtą tj. z saun, basenów sportowych i Aquaparku – korzysta z 8% stawki podatku VAT. Minister Finansów w wydanej interpretacji z dnia 15 stycznia 2015 r. stwierdził, że przedmiotowe usługi mieszczące się w grupie 96.04.10.0 Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, obejmujące korzystanie przez klientów przede wszystkim z różnego rodzaju saun, siłowni i innych urządzeń rekreacyjnych sportowych (baseny, Aquapark) zaliczyć należy do usług związanych z rekreacją, które mieszczą się pod poz. 186 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT – Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU” i są opodatkowane 8% stawką VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii skorygowania stawki i kwoty podatku VAT z 23% na 8% dla sprzedaży biletów ewidencjonowanych przy użyciu drukarek fiskalnych, uprawniających klientów indywidualnych do korzystania z saun, basenów sportowych i Aquaparku.

W myśl art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, iż cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 72 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GSK 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C-199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z dnia 14 stycznia 1997r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT w związku ze świadczeniem usługi korzystania z saun, basenów sportowych i Aquaparku został poniesiony przez ostatecznych konsumentów tj. osoby fizyczne. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy usług korzystania z saun, basenów sportowych i Aquaparku – od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny. Strony transakcji przeważnie umawiają się na kwotę brutto, szczególnie w przypadku gdy sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, natomiast sprzedawca nie jest zainteresowany umieszczeniem w umowie klauzuli dotyczącej ewentualnych zmian w stawce opodatkowania VAT. Sprzedawca kalkulując cenę sprzedaży uwzględnia podatek VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Późniejsza zmiana stawki na stawkę obniżoną (lub zwolnienie od podatku) w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą powinna zatem skutkować co do zasady zwrotem różnicy w podatku na rzecz nabywcy (ostatecznego konsumenta). W konsekwencji dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika bez uprzedniego wykazania powstania zubożenia po jego stronie mogłoby prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika. W sytuacji gdy podatnik nie przerzucił całego podatku na konsumenta sam ponosząc ciężar ekonomiczny podatku lub doznał innego uszczerbku na swoim majątku w związku ze stosowaniem niewłaściwej stawki VAT może wystąpić z roszczeniem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Sposób postępowania w takich sytuacjach wyznaczył NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

W celu obniżenia zastosowanej stawki VAT, podatnik powinien dokonać korekty swojego rozliczenia podatkowego. W przypadku transakcji udokumentowanych fakturami VAT, taka korekta rozliczenia powinna być poprzedzona wystawieniem przez podatnika faktury korygującej i dokonaniem zwrotu kwoty różnicy wynikającej z wystawionej faktury korygującej na rzecz nabywcy lub ostatecznego konsumenta, który poniósł ciężar podatku. W przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych dla których nie były wystawiane faktury, podatnik może wystąpić z wnioskiem o zwrot w sytuacji gdy dokonanie zwrotu nie doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika realizującego dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku sprzedaży usług zaewidencjonowanych wyłącznie przy użyciu kas fiskalnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych Spółka nie posiada informacji umożliwiających identyfikację osób będących nabywcami tych usług, a co za tym idzie dokonania zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania niewłaściwej (zawyżonej) stawki podatku VAT.

W przypadku klientów indywidualnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych), dla których na podstawie paragonu została wystawiona faktura VAT, będzie można dokonać zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania niewłaściwej (zawyżonej) stawki podatku VAT poprzez wystawienie faktury korygującej. W sytuacji, gdy dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego został wystawiony tylko i wyłącznie paragon nie ma praktycznie żadnej możliwości dokonania zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu zastosowania niewłaściwej (zawyżonej) stawki podatku VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, którym zwrócono różnicę w podatku i wystawiono faktury korygujące, Wnioskodawca może skorygować nienależnie zadeklarowany podatek VAT.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, na rzecz których sprzedaż dokumentowana była tylko paragonem i którym nie wystawiono faktur, Wnioskodawca nie może skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty deklaracji miesięcznej VAT-7, w której naliczył i wpłacił podatek VAT w wysokości 23% z tytułu świadczonych usług korzystania z saun, basenów sportowych i Aquaparku, gdyż nie jest w stanie zidentyfikować osób fizycznych i zwrócić im nienależnie zapłacony zawyżony podatek VAT.

W powyższym zakresie stanowisko Zainteresowanego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.