Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.610.2019.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-17
Teza: - Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT, Koszty Osobowe powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu za który są należne, pomimo możliwości wykazania bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji projektów długoterminowych? - Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, Pozostałe Koszty Bezpośrednie, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji projektów długoterminowych powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do odpowiadających im przychodów podatkowych?
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; projekt; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków poniesionych w związku z realizacją projektów długoterminowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków poniesionych w związku z realizacją projektów długoterminowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, którego dochód w całości podlega opodatkowaniu w Polsce niezależnie od miejsca jego osiągania.

Wnioskodawca prowadzi działalność w obszarze usług projektowych, nadzoru oraz usług doradczych (\`(...)\`).

Ze względu na rodzaj usług świadczonych przez Spółkę oraz branże, na rzecz których Wnioskodawca świadczy swoje usługi, projekty realizowane przez Spółkę mają charakter długoterminowy, a płatności dokonywane przez odbiorców usług są niejednokrotnie rozłożone na kilka lat, niekoniecznie w regularnych odstępach czasu i wartościach proporcjonalnych do postępów Spółki w realizacji projektu.

1.Rozpoznawanie przychodów z projektów długoterminowych

Przy tak ukształtowanych zasadach rozliczeń z kontrahentami, co do zasady Spółka rozlicza realizowane projekty długoterminowe etapami i rozpoznaje przychód w momencie wystawienia faktury za wykonanie określonej fazy projektu. Spółka nie uchybia przy tym postanowieniom art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 865, dalej „ustawa o CIT”), tj. w ewentualnej sytuacji otrzymania wynagrodzenia lub wykonania usługi przed momentem wystawienia faktury, za moment powstania przychodu rozpoznawane jest najwcześniejsze z trzech zdarzeń, z którymi ustawa o CIT wiąże powstanie przychodu podatkowego.

Należy przy tym wskazać, że w szczególnych sytuacjach Wnioskodawca może przez cały czas trwania projektu generować wyłącznie koszty, a wynagrodzenie za świadczone usługi fakturować i otrzymać po wykonaniu wszystkich zakontraktowanych prac projektowych. W takich sytuacjach przychód podatkowy jest rozpoznawany dopiero po zakończeniu prac.

2.Koszty Projektowe

W trakcie każdego projektu długoterminowego wykonywanego na rzecz swoich klientów, Spółka ponosi różnego rodzaju koszty bezpośrednio związane z ich realizacją (dalej łącznie: Koszty Projektowe), tj.:

*   koszty osobowe pracowników zaangażowanych w realizację poszczególnych projektów (dalej: Koszty Osobowe), w tym:

*   koszty wynagrodzeń pracowników, koszty grupowej polisy ubezpieczeniowej na życie, koszty prywatnej opieki medycznej i inne świadczenia pracownicze - stanowiące koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, dalej: „ustawa o PIT”) oraz
*   składki na ubezpieczenia społeczne odprowadzane przez Spółkę w związku z zatrudnieniem danego pracownika - stanowiące składki z tytułu należności, o których mowa powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także

*   koszty podwykonawców oraz inne wydatki bezpośrednio związane z realizacją poszczególnych projektów, takie jak np. koszty zapewnienia powierzchni biurowej na terenie inwestycji, koszty podróży służbowych itp. (dalej: Pozostałe Koszty Bezpośrednie)

3.Metodyka przyporządkowania Kosztów Projektowych do projektów

Na potrzeby wewnętrznej sprawozdawczości, rozpoczynając prace nad każdym z projektów Spółka przygotowuje budżet projektu, w którym na podstawie zakładanej liczby roboczogodzin niezbędnych do wykonania projektu, skalkulowanej stawki godzinowej oraz oczekiwanych kosztów zewnętrznych związanych z realizacją projektu określa spodziewaną wartość:

i. kosztów, które zostaną poniesione w ramach projektu (Kosztów Projektowych),

ii. przychodów (wynikających z umowy zawartej z klientem) oraz

iii. marży brutto, którą w konsekwencji będzie w stanie wygenerować.

Stawka godzinowa pozwalająca na przyporządkowanie do projektów Kosztów Osobowych jest kalkulowana odrębnie dla każdego pracownika. W toku prac projektowych pracownicy Wnioskodawcy ewidencjonują czas spędzony na realizację poszczególnych projektów. W oparciu o tę ewidencję oraz wyznaczoną stawkę godzinową, do poszczególnych projektów przypisywane są Koszty Osobowe.

Analogicznie, Pozostałe Koszty Bezpośrednie są alokowane do kosztów poszczególnych projektów w oparciu o kryterium faktycznego powiązania z konkretnymi usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę.

4.Pozostałe koszty działalności Spółki

Ponadto, na potrzeby wewnętrznej sprawozdawczości Spółka zakłada dodatkowy, pokrywany marżą brutto, narzut na pokrycie kosztów zarządu oraz pozostałych kosztów administracyjnych (dalej: Koszty Pośrednie). Koszty Pośrednie nie są możliwe do bezpośredniego powiązania z projektami i jako takie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są potrącane przez Spółkę w dacie poniesienia.

W trakcie trwania projektu budżet jest regularnie aktualizowany w zakresie ponoszonych kosztów.

W związku z powyżej przedstawioną charakterystyką Kosztów Projektowych Spółki, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do zasad ich prawidłowego rozpoznawania na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT, Koszty Osobowe powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu za który są należne, pomimo możliwości wykazania bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji projektów długoterminowych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, Pozostałe Koszty Bezpośrednie, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji projektów długoterminowych powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do odpowiadających im przychodów podatkowych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT, Koszty Osobowe powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu za który są należne, pomimo możliwości wykazania bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji projektów długoterminowych.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, Pozostałe Koszty Bezpośrednie, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji projektów długoterminowych powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do odpowiadających im przychodów podatkowych.

Ad 1.

Ogólna zasada dotycząca momentu zaliczenia wydatków bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodu określona została w przytoczonym przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (ogólna zasada dotycząca momentu zaliczania wydatków pośrednich do kosztów uzyskania przychodu).

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawodawca wprowadził jednak wyjątki od wskazanych wyżej zasad ustalania momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone 1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. 2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającymz przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT stanowi zaś, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody: ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym, wydatki poniesione na koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę są potrącalne jako koszty podatkowe w okresie za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie określonym w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Podobnie, składki wyliczone w art. 15 ust. 4h ustawy o CIT są potrącalne jako koszty podatkowe w okresie, za który są należne, pod warunkiem, że zostały opłacone z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który były należne.

Zdaniem Spółki, z treści przepisu art. 15 ust. 4g ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że pracodawcy, którzy terminowo, tj. w terminie wynikającym z umowy o pracę lub innego dokumentu (przykładowo regulaminu wynagradzania) wypłacają wynagrodzenia z tytułu zawartych umów o pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne.

W ocenie Wnioskodawcy analogiczne wnioski płyną z art. 15 ust. 4h ustawy o CIT odnośnie wymienionych w ww. przepisie składek. Składki te powinny zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który należności określone w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT są należne jeśli składki z tytułów wymienionych w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne, opłacone zostały w terminie wynikającym z odrębnych przepisów; natomiast w przypadku składek z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego - jeżeli zostały opłacone nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57) ustawy o CIT, który to stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat z tytułów określonych m.in. w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Jeśli zatem podatnik uchybi terminowi, wskazanemu w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, wówczas wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników są rozliczane jako koszty podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie zapłaty. Jeżeli natomiast termin zostanie dochowany, wówczas podatnik zalicza wypłacone wynagrodzenia ze stosunku pracy do kosztów podatkowych w miesiącu, za który są należne.

Analogicznie, zgodnie z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 57a) oraz art. 16 ust. 7d ustawy o CIT nieopłacone składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Należy więc stwierdzić, że w przypadku, gdy podatnik uchybi terminom, wskazanym w art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, wówczas wydatki z tytułu składek wyliczonych w ww. przepisie są rozliczane jako koszty podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie zapłaty. Jeżeli natomiast termin zostanie dochowany, wówczas podatnik zalicza wydatki z tytułu składek wyliczonych w ww. przepisie do kosztów podatkowych w miesiącu, za który są należne.

Uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g oraz 4h ustawy o CIT modyfikują wskazane w art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o CIT ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W myśl zasady lex specialis derogat legi generali przepisy art. 15 ust. 4g oraz 4h, będące przepisami szczególnymi, mają pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi określonymi w art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy w celu określenia momentu ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na Koszty Osobowe Spółka powinna stosować przepis szczególny art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy możliwe jest wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę Kosztami Osobowymi a danym projektem długoterminowym.

Powyższe wnioski potwierdzają m.in. następujące interpretacje podatkowe odzwierciedlające ugruntowaną już linię interpretacyjną:

*   interpretacja indywidualna z 22 lutego 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.611.2018.2.RK, z której wynika m.in., że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. (\`(...)\`) Zatem, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowniczych (wraz z narzutami) stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.
*   interpretacja indywidualna z 2 listopada 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.450.2018.2.RK, w której wskazano m.in., że data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. składek stanowi lex specialis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o p.d.o.p. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2016 r., sygn. IPPB6/4510-325/16-2/AZ. Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty składek, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, od wynagrodzeń należnych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, z którymi zawarto umowy cywilno-prawne, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały one opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. (\`(...)\`) Stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia.
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.306.2017.1.PS z której wynika m.in., że: W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, dla których ustawodawca przewidział tzw. szczególny moment potrącalności kosztów, Spółka zamierza stosować zasady wynikające z przepisów szczególnych, nawet jeżeli stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi – koszty te są przez Wnioskodawcę uwzględnione w planowanym systemie ustalania proporcji. Przykładem takich kosztów są koszty należności pracowniczych. Zgodnie z przepisami podatkowymi, koszty wynagrodzeń pracowniczych i narzutów ZUS od wynagrodzeń podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na zasadach wynikających z przepisu art. 15 ust. 4g ustawy o podatku CIT. Szczególny mi zasadami określającymi moment potrącalności jako kosztów uzyskania przychodu ustawodawca objął także umowy cywilnoprawne. Podsumowując, w ocenie Spółki, stosownie do przepisów ustawy o podatku CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją projektu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z systemem ustalania proporcji opisanym w stanie faktycznym, natomiast koszty należności pracowniczych należy potrącić jako koszty uzyskania przychodu bez względu na moment osiągnięcia przychodu tj. według zasad wynikających z przepisów szczególnych. (\`(...)\`) Stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia.
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z 8 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.180.2017.1.MST w której wskazano m.in., że: Jednakże, koszty pracownicze wraz z należnymi składkami, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajmowanego stanowiska.

Ad 2.

Celem prawidłowego rozliczenia kosztów dla celów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy słuszne jest przyporządkowanie kosztów do odpowiadających im przychodów w ramach opisanej metodologii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, powszechnie przyjmuje się, że wydatek poniesiony przez podatnika stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu, jeżeli posiada on następujące cechy:

1.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz
3.  nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym Koszty Projektowe ponoszone w ramach realizacji danego projektu długoterminowego, niewątpliwie stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powołana regulacja nie określa jednak terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty, tj. zaliczyć je dla celów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami.

Ustawa o CIT posługuje się, lecz nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże zgodnie z ukształtowanym podejściem, za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, wpływające na osiągnięcie konkretnego przychodu.

W odniesieniu do kosztów bezpośrednich, podatnik ma możliwość ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi (konkretny, zidentyfikowany) przychód. Z kolei koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) to koszty, które również mają związek z osiąganymi przychodami, ale nie można ich przyporządkować do konkretnych przychodów uzyskanych w danym okresie przez podatnika Koszty te wykazują związek z pozyskaniem lub utrzymaniem (zabezpieczeniem, zachowaniem) źródła przychodów, nie mniej konkretny przychód, z którym są związane nie jest możliwy do identyfikacji, ponieważ dotyczą one całokształtu prowadzonej działalności i są związane z funkcjonowaniem przedsiębiorcy (podatnika).

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z kosztami mającymi bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, tj. przychodów (wynagrodzenia) osiąganych z konkretnego projektu długoterminowego, którymi (poza Kosztami Osobowymi, będącymi przedmiotem pierwszego pytania) są Pozostałe Koszty Bezpośrednie, a więc przede wszystkim koszty podwykonawców oraz pozostałe wydatki związane z realizacją projektu długoterminowego (np. koszty zapewnienia powierzchni biurowej na terenie inwestycji, koszty podróży służbowych).

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT natomiast, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Podsumowując powyższe, generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztu bezpośredniego jest jego ujęcie (potrącenie) w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (terminie do złożenia zeznania) po zakończonym roku podatkowym. Wówczas jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

W odniesieniu do powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, a w przypadku realizacji projektów długoterminowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego - gdy przychód osiągany jest na przestrzeni różnych okresów sprawozdawczych - koszty te należy potrącać (ujmować) współmiernie do przychodów, tj. proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji poszczególnych etapów danego projektu długoterminowego.

Taka metoda ujęcia kosztów podatkowych powinna w przypadku Spółki dotyczyć Pozostałych Kosztów Bezpośrednich, a więc wszystkich tych Kosztów Projektowych, które nie mają na mocy odrębnych przepisów (jak w przypadku Kosztów Osobowych – art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT) szczególnego momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Powyższe wnioski potwierdzają m.in. następujące interpretacje podatkowe odzwierciedlające ugruntowaną już linię interpretacyjną:

*   interpretacja indywidualna z 26 kwietnia 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.85.2019.1.AR w której stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia.
*   interpretacja indywidualna z 5 lipca 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.199.2018.1.AK w której wskazano m.in., że (…) wydatki poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego.
*   interpretacja indywidualna z 7 grudnia 2017 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0114-KDIP2-3.4010.306.2017.1.PS z której wynika m.in., że: Należy podkreślić, iż koszty projektu, stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodami dotyczą przychodu z jednego bądź kilku etapów, niemniej jednak zawsze odnoszą się do przychodów osiąganych w ramach jednego projektu długoterminowego. W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodu ponoszone w związku z realizacją projektów długoterminowych w opinii Spółki powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu danego projektu długoterminowego. W przypadku opisanych wydatków, dla których nie jest możliwe przypisanie kosztu wprost do przychodu, zdaniem Wnioskodawcy, jedynym rozwiązaniem umożliwiającym realizację zasady współmierności przychodów i kosztów, która została wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT jest przyjęcie kosztów uzyskania przychodu poprzez ich proporcjonalne ustalenie (\`(...)\`). Stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia.
*   interpretacja indywidualna z 29 kwietnia 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia w Warszawie, Znak: IPPB3/4510-164/15-2/PK1 w której wskazano m.in., że Ustawa o CIT normuje wprost jedynie moment poniesienia kosztów bezpośrednich nie precyzując jednak sposobu ich alokacji do uzyskanych przychodów w sytuacji gdy, podatnik z racji specyfiki prowadzonej działalności, nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwotowego poniesionych kosztów do kwoty odpowiadających przychodów z tytułu częściowego wykonania prac, zrealizowanych w danym okresie. W ocenie Wnioskodawcy celem prawidłowego ujęcia poniesionych wydatków w rachunku podatkowym, mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koniecznym będzie zastosowanie takiej metody alokacji kosztów bezpośrednich, która umożliwiałaby współmierne rozliczenie tych kosztów do uzyskanych przychodów. Zaproponowana metodologia rozliczeń umożliwia rozpoznanie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem z tytułu częściowej realizacji prac w oparciu o wartość kosztów zabudżetowanych w ramach danego projektu w proporcji, w jakiej pozostaje wartość przychodów osiągniętych z tytułu częściowego wykonania prac w ramach realizacji danego kontraktu długoterminowego narastająco do momentu dokonania danego rozliczenia częściowego do wartości planowanego przychodu ogółem, a zatem w proporcji do stopnia zaawansowania prac objętych kontraktem. Jednocześnie Spółka jako podatnik, powinna mieć możliwość uwzględnienia w kalkulacji podstawy opodatkowania ewentualnych korekt wartości budżetowanych przychodów i kosztów o ewentualne szacunkowe zmiany wysokości wynagrodzenia Spółki oraz Podwykonawców, dokonane do momentu danego rozliczenia. Jednocześnie wskazana przez Wnioskodawcę metoda ogranicza maksymalną wartość kosztów podatkowych, które mogą zostać w danym momencie rozpoznane do wysokości faktycznie poniesionych kosztów niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.