Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-784/14/16-7/S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-24
Teza: uznanie zabudowanych gruntów za tereny niezabudowane objęte art. 43.1.9
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3869/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 marca 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2014 r., (data wpływu 9 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych gruntów za tereny niezabudowane objęte dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w części dotyczącej:

*   nieruchomości, na których znajdują się obiekty małej architektury - **jest prawidłowe;**
*   nieruchomości, na których znajdują się budynki i budowle oraz urządzenia do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i inne podobne urządzenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych gruntów za tereny niezabudowane.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym.

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje m. in. takie czynności jak; zarządzanie nieruchomościami, zagospodarowanie, wynajem, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych, działalność związaną z zarządzaniem holdingiem i inną działalność według KRS. W przeważającej części Spółka dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym ponad 100 tyś. nieruchomości gruntowych (działek gruntu) - zabudowanych albo niezabudowanych.

Wnioskodawca dokonuje (i będzie dokonywał nadal) sprzedaży ww. posiadanych nieruchomości gruntowych (w tym także sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów). Wobec sprzedaży niektórych nieruchomości gruntowych znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, tj. gdy następuje dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Wobec braku, na potrzeby stosowania ww. przepisu Ustawy o VAT, definicji legalnej pojęcia „teren niezabudowany”, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowej identyfikacji terenów (działek gruntów), które za teren niezabudowany mogłyby być uznane. W przypadku, gdy:

1.  na danym terenie nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli w rozumieniu prawa budowlanego lecz znajdują się obiekty małej architektury w rozumieniu prawa budowlanego,
2.  na danym terenie są naniesienia w postaci budynków lub budowli stanowiących urządzenia służące do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych, które są własnością i częścią innego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie Wnioskodawca nie ma żadnych praw (własności i innych praw rzeczowych) do rzeczonych urządzeń, a dany teren/grunt (własność lub prawo użytkowania wieczystego) ma być przedmiotem dostawy,
3.  na danym terenie znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli, lecz z uwagi na zapis art. 231 kodeksu cywilnego nie są one objęte transakcją sprzedaży z mocy prawa,

\- powstaje wątpliwość co do samego przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz ewentualnego zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

W szczególności Wnioskodawca zastanawia się, czy w takiej sytuacji powinien uznać, że dokonuje dostawy samego gruntu niezabudowanego (lub prawa wieczystego użytkowania gruntu) biorąc pod uwagę tego konsekwencje podatkowe, czy też gruntu zabudowanego, mimo że przedmiotem dostawy nie mogą być ww. naniesienia ze względu na odrębny przedmiot ich własności lub faktyczne nimi rozporządzanie przez podmiot trzeci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przez „teren niezabudowany”, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, należy rozumieć nieruchomość gruntową/działkę gruntu, na której nie ma żadnych naniesień w postaci budynku lub budowli, o których mowa w przepisach Ustawy z dnia 7 lipca 1993 r. Prawo budowlane, czy też nieruchomość gruntową/działkę gruntu, na której nie ma naniesień w postaci budynku lub budowli, o których mowa w przepisach Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, podlegających dostawie w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę odpłatnej dostawy nieruchomości gruntowej/działki gruntu (w tym prawa użytkowania wieczystego):
    *   na której nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli, ale istnieją naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz innych urządzeń podobnych (tzw. „urządzenia przesyłowe”), a które to urządzenia nie są przedmiotem dostawy, gdyż stanowią własność i są częścią innego przedsiębiorstwa,
    *   na której nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli w rozumieniu prawa budowlanego, lecz znajdują się obiekty małej architektury w rozumieniu prawa budowlanego,
    *   na której znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli, lecz z uwagi na zapis art. 231 kodeksu cywilnego nie są one objęte transakcją sprzedaży z mocy prawa,powinna być traktowana z punktu widzenia przepisów Ustawy o VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, przez „teren niezabudowany”, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, należy rozumieć nieruchomość gruntową/działkę gruntu, na której nie ma naniesień w postaci budynku lub budowli, o których mowa w przepisach Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, z tym, że jeżeli na nieruchomości są posadowione budynki/budowle nie objęte transakcją sprzedaży - następuje sprzedaż/dostawa tylko prawa własności gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, to na gruncie podatku VAT grunt taki należy traktować jako teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. l pkt 9 ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę odpłatnej dostawy nieruchomości gruntowej/działki gruntu (w tym prawa użytkowania wieczystego),
    *   na której istnieją naniesienia w postaci budynków lub budowli w postaci urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz innych urządzeń podobnych (tzw. „urządzenia przesyłowe”), a które to urządzenia nie są przedmiotem dostawy, gdyż stanowią własność i są częścią innego przedsiębiorstwa,
    *   na której nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli w rozumieniu prawa budowlanego lecz znajdują się obiekty małej architektury w rozumieniu prawa budowlanego.
    *   na której znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli, lecz z uwagi na zapis art. 231 kodeksu cywilnego nie są one objęte transakcją sprzedaży z mocy prawa,powinna być traktowana z punktu widzenia przepisów Ustawy o VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego i podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1)

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”. Oznacza to, że, co do zasady, dostawa terenu zabudowanego (gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntów) podlega opodatkowaniu, zaś teren niezabudowany opodatkowany jest tylko wówczas, gdy stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

Chcąc skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zanim podatnik dokona prawidłowej kwalifikacji danego terenu jako budowlanego, musi wpierw dokonać prawidłowej oceny, czy teren ów jest terenem niezabudowanym. Jest to szczególnie utrudnione ze względu na fakt, że ani prawo podatkowe, ani też inne gałęzie prawa nie definiują wprost pojęcia terenu niezabudowanego. Można jedynie, posiłkując się przepisami Ustawy o VAT oraz przepisami z innych gałęzi prawa, wnioskować, że terenem niezabudowanym jest nieruchomość gruntowa/działka gruntu bez naniesień trwale z gruntem związanych takich jak budynki lub budowle. To, że dla dostawy gruntów kluczowe znaczenie mają właśnie budynki, budowle lub ich części trwale z gruntem związane wynika z treści art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Należy mieć na uwadze, że dostawa budynków lub budowli nie zawsze może korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług - często jest to dostawa opodatkowana - co sugeruje, że powołana norma nie dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, gdy mamy do czynienia ze zwolnieniem wobec dostawy budynków, budowli lub ich części. Chodzi raczej o to, że może mieć miejsce dostawa gruntu wraz budynkami lub budowlami, albo dostawa gruntu bez takich naniesień.

Na potrzeby znalezienia odpowiedzi, kiedy mamy do czynienia z terenem/gruntem niezabudowanym, warto zdefiniować więc pojęcia „budynku” i „budowli” według w art. 3 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz. U. 2010 r., Nr 243, 1623 z pózn. zm. - dalej jako „u.p.b.”). W pkt 2 i 2a art. 3 u.p.b. wskazano, że budynek to obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Nadto wyróżnia się budynek mieszkalny jednorodzinny, który określany jest jako budynek wolnostojący albo budynek o zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych, albo lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Budowlą zaś, w rozumieniu prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i odziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu/budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przez obiekt liniowy zaś, będący budowlą, rozumie się obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna, podziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa (z wyj. umieszczonych w niej kabli).

Mając na uwadze powyższe definicje budynku i budowli oraz trwały charakter ich związku z gruntem można stwierdzić, że o ile na nieruchomości gruntowej/działce gruntu nie znajdują się żadne z wymienionych wyżej naniesień, to dany grunt stanowi grunt niezabudowany (tj. nieposiadający zabudowy w postaci w/w obiektów).

Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż nie zawsze dostawa nieruchomości gruntowej,/działce gruntu wiąże się z dostawą posadowionych na nich budynków i budowli zdaniem Spółki należy uznać, że użyte w art. 43 ust. l pkt 9 ustawy o VAT „teren niezabudowany” należy odnieść nie tylko do stanu faktycznego zaistniałego na nieruchomości gruntowej/działce gruntu lecz także do faktycznego przedmiotu obrotu tj. przedmiotu sprzedaży. Należy zwrócić uwagę, iż art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zawiera odniesienie do „dostawy terenów niezabudowanych” a więc zawiera odniesienie do terenu niezabudowanego jako przedmiotu dostawy. Jeżeli więc przedmiotem transakcji dostawy jest wyłącznie nieruchomość gruntowa/działka gruntu to nawet w przypadku gdy są na niej posadowione budynki/budowle w rozumieniu art. 43 ust. l pkt 9 nieruchomość gruntowa/działka gruntu powinna być traktowana jako niezabudowana.

Skoro więc art. 231 § 2 Kodeksu Cywilnego pozwala na przeniesienie tylko i wyłącznie prawa własności nieruchomości gruntowej/działki gruntu nie włączając w zakres transakcji posadowionych na nim budynków i budowli, to oznacza, że z punktu widzenia prawnego taka treść transakcji jest dopuszczalna. Tym samym, biorąc pod uwagę ekonomiczną treść transakcji, która nie zawsze obejmuje dostawę gruntu wraz z posadowionymi nań naniesieniami, przeniesienie własności gruntu bez naniesień należy na gruncie podatku VAT, a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, traktować jako dostawę gruntu niezabudowanego.

Ad. 2)

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (a więc przez odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Innymi słowy, władztwo ekonomiczne, tj. faktyczne rozporządzanie towarem jak właściciel, jest kluczową i jedyną przesłanką uznania, że mamy do czynienia z dostawą towarów. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”, zaś poprzez orzecznictwo i praktykę Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykształcił się termin „własności ekonomicznej” jako przesłanki do uznania danej transakcji za dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 310/12, Sąd argumentował, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której, biorąc pod uwagę aspekty ekonomiczne i rozumienie potoczne, należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Przejściu własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejściu własności w sensie prawnym.

Nadto rozważenia wymaga, co konkretnie, w danej sytuacji, jest przedmiotem dostawy, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak bowiem wynika z przepisów prawa, co również potwierdza praktyka życia gospodarczego, nie zawsze przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (tu gruntem lub prawem użytkowania wieczystego gruntu) jak właściciel obejmować będzie także prawo własności (łącznie z faktycznym władaniem) do naniesień na gruncie - owe naniesienia bywają wszak przedmiotem odrębnej własności.

Co do zasady, budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części składowych gruntu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie (art. 48 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - dalej jako „Kc” - Dz. U. 1964 r., Nr 16, poz. 93 z pózn. zm.). Zasadą jest, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (vide art. 48 Kc), jednakże, jeżeli dana rzecz stanowi samodzielny składnik majątkowy (nie jest częścią składową innej rzeczy), nic nie stoi na przeszkodzie, aby podlegała odrębnemu obrotowi. Tak właśnie może być w przypadku umieszczenia w gruncie, czy też na gruncie, urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych (tzw. „urządzenia przesyłowe”), które, zgodnie z treścią art. 49 § 1 Kc, nie wchodzą do części składowych nieruchomości. Przepis ten wprowadza ustawowy wyjątek od zasady superficies solo cedit. Oznacza to, że ww. urządzenia przesyłowe, z chwilą przyłączenia do sieci przedsiębiorcy, przestają być częścią składową gruntu, na którym się znajdują, a stają się częścią składową przedsiębiorstwa jako zorganizowanego kompleksu majątkowego w rozumieniu art. 551 Kc. Od tej chwili właściciel/użytkownik wieczysty gruntu nie dysponuje już swobodnie owymi urządzeniami zarówno w aspekcie prawnym (w ogóle, jeśli przeniesie własność - co jest najczęstszym przypadkiem, lub w ograniczonym zakresie, jeśli ustanowi inne prawo rzeczowe) jak i faktycznym. W razie przeniesienia własności urządzeń przesyłowych (lub ustanowienia innych praw rzeczowych), zmiana właściciela nieruchomości/gruntu nie wpływa na zmianę własności urządzeń, gdyż są to dwa odrębne przedmioty władania, tym samym obrotu. Innymi słowy, w praktyce następuje nieskrępowany, niezależny obrót gruntem (lub prawem użytkowania wieczystego gruntu), na którym usadowione są urządzenia przesyłowe, lecz własność i władanie urządzeniami pozostaje nadal przy przedsiębiorcy, w skład majątku którego wchodzą owe urządzenia. Tu warto dodać, że kwestię własności urządzeń przesyłowych reguluje § 2 art. 49 Kc, który stanowi, iż osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń przesyłowych i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności ww. urządzeń może wstąpić także przedsiębiorca. W konsekwencji, gdy ta sama osoba „pierwotnego” właściciela urządzeń lub każdy kolejny właściciel (lub użytkownik wieczysty) gruntu przenoszą własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu na inny podmiot, siłą rzeczy nie mogą przenieść ani własności, ani nawet władania do urządzeń przesyłowych, które stały się już wcześniej częścią (w tym własnością) innego przedsiębiorstwa.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w przypadku dostawy gruntu/prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym co prawda istnieją naniesienia w postaci urządzeń przesyłowych, ale które nie stanowią części składowej tego gruntu wskutek przynależności (faktycznej i prawnej) do sieci innego przedsiębiorstwa, dostawa taka ma za przedmiot wyłącznie dostawę gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu bez naniesień. Przy dodatkowym założeniu, że na przedmiotowym gruncie nie ma żadnych innych budynków i budowli, dostawa taka byłaby dostawą gruntu niezabudowanego z pełnymi tego konsekwencjami podatkowymi.

Treść przepisów Ustawy o VAT potwierdza postawioną wyżej tezę. Art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT stanowi, że: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.” Przepis ten nie przesądza o tym, że przedmiotem danej dostawy zawsze jest dostawa gruntów i budynków/ budowli łącznie w ramach jednorodnej transakcji. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku, „Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik w ramach jednej transakcji dokonuje dostawy dwóch różnych towarów budynku oraz gruntu, z którym budynek ten jest nierozerwalnie związany” - (przedmiotem sprawy była akurat dostawa gruntu, na którym znajdował się budynek). Analizując dalsze argumenty tego Sądu można wywieść, że w przypadku, gdy nie przechodzi władztwo nad rzeczą, nawet w sytuacjach, gdy przechodzi własność w sensie prawnym, nie wystąpi dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Argumenty te znajdują tym bardziej uzasadnienie w sytuacji, gdy wraz z dostawą gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu nie przechodzi na nabywcę ani prawo własności do urządzeń przesyłowych, ani władztwo nad tymi urządzeniami, gdyż zarówno prawo własności jak i władztwo należy już do innego podmiotu.

Tę samą argumentację należy odnieść do transakcji przeniesienia własności nieruchomości w okolicznościach, o których mowa w art. 231 § 2 K.c., gdzie przedmiotem transakcji jest tak naprawdę tylko i wyłącznie grunt (lub prawo wieczystego użytkowania) a nie budynek lub budowla, które wzniesione zostały przez nabywcę i pozostawały w jego faktycznym władaniu.

Z kolei odnosząc się do obiektów małej architektury należy wskazać, że z racji ich charakteru, tj. braku nierozerwalnego związku z nieruchomością/gruntem lub nieistotnego znaczenia ekonomicznego, ich obecność na gruncie nie powinna wpływać na kwalifikację takiego gruntu z punktu widzenia treści art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy rozumieć w szczególności: i) obiekty kultu religijnego jak kapliczki, krzyże przydrożne, figury, ii) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, iii) obiekty użytkowe służące utrzymaniu porządku takie jak piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Fakt, iż ustawodawca podatkowy, regulując zasady opodatkowania transakcji zbycia gruntów (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu), wskazuje jedynie na naniesienia w postaci budynków lub budowli sugeruje, że tylko takowe naniesienia są istotne z punktu widzenia warunków opodatkowania zbycia gruntu (vide art. 29a ust. 8 oraz 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT).

Tak więc, mając na uwadze powyższe wywody, Wnioskodawca uważa, iż w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę odpłatnej dostawy nieruchomości gruntowej/działki gruntu (w tym prawda użytkowania wieczystego), na którym:

*   nie ma naniesień w postaci budynków/budowli w rozumieniu prawa budowlanego,

*   są naniesienia w postaci budynków/budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które nie podlegają dostawie z uwagi na dokonanie transakcji w trybie art. 231 kodeksu cywilnego,

*   są naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne w postaci budynków/budowli, a które to urządzenia nie są i nie mogą być przedmiotem dostawy, gdyż stanowią własność i część innego przedsiębiorstwa (niezaangażowanego w daną dostawę gruntu), oraz

*   nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli, a na gruncie znajdują się jedynie obiekty małej architektury,

dostawa taka powinna być traktowana, z punktu widzenia przepisów Ustawy o VAT a w szczególności art. 43 ust. l pkt 9 ustawy o VAT, jako dostawa terenu niezabudowanego, gdyż jej jedynym przedmiotem dostawy jest grunt (ewentualnie prawo wieczystego użytkowania gruntu).

W dniu 21 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie znak IPPP1/443-784/14-2/AW o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie Strony. Organ stwierdził, że nie może wydać interpretacji indywidualnej, z uwagi na wielowariantowy i hipotetyczny stan sprawy, co wynika z treści art. 165a § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Postanowienie doręczone zostało Stronie w dniu 26 sierpnia 2014 r. Na ww. postanowienie Wnioskodawca wniósł w dniu 2 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.) zażalenie.

W dniu 2 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 21 sierpnia 2014 r., które zostało doręczone Stronie w dniu 8 października 2014 r.

W dniu 7 listopada 2014 r. Strona wniosła skargę – data wpływu 10 listopada 2014 r.

W dniu 30 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał orzeczenie w którym uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 2 października 2014 r. znak IPPP1/443-784/14-4/LK oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 21 sierpnia 2014 r. znak IPPP1/443-784/14-2/AW.

W wydanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że Minister Finansów odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji naruszył art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, gdy w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień nie wskazano w sposób dostateczny, że istniała podstawa do uznania, że stan sprawy nie został w sposób wyczerpujący przedstawiony, a organ zobowiązany do wydania interpretacji nie podjął próby zastosowania treści art. 169 § 1 Ordynacji w zw. z art. 14h. Zdaniem WSA Organ uznał bez podania konkretnych przyczyn, jakie wadliwości ma wniosek o udzielenie interpretacji, co godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji w zw. z art. 14h.

W uzasadnieniu WSA wskazał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w celu uzyskania informacji nt. Stosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jak wyjaśnił Sąd wskazany przepis zawarty jest w ustawie o VAT i jest adresowany do podatników, którzy chcą skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, że brak definicji jednego ze sformułowań zawartych w ww. przepisie tj. pojęcia „teren zabudowany” uniemożliwia Organowi dokonanie wykładni ww. pojęcia.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że przy wykładni przepisów prawnych należy mieć na uwadze utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie zasady, które w przypadku wątpliwości nakazują sięgnięcie do wykładni językowej mającej pierwszeństwo przy wykładni przepisów. Dopiero w przypadku dalszych wątpliwości należy opierać się na rezultatach wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Uwzględnienie powyższych reguł zdaniem WSA pozwoliłoby Organowi dokonać wykładni pojęcia „teren zabudowany” zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Organy podatkowe mają stosować prawo a podatnicy muszą się do obowiązujących norm zastosować, zatem nieuzasadnione byłoby pomijanie trudnych obszarów wykładni tylko dlatego, że w prawie materialnym podatkowym brak ww. definicji.

WSA wskazał również, że Organ wydając postanowienie nie uzasadnił swojego twierdzenia, że „nie może wyjaśnić wskazanego pojęcia w oparciu o normy prawne w granicach których jest zobowiązany się poruszać”, nie wskazał na jakiej podstawie prawnej doszedł do takiego wniosku, co narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wydając postanowienie w pierwszej instancji podniósł, że Strona powinna opisać wszystkie fakty, które są prawnie znaczące do ustalenia czy przepis którego stosowania dotyczy wniosek może mieć zastosowanie w sprawie, nie wskazał jednak jakich konkretnie elementów zabrakło w opisie sprawy, wskazał jedynie, że Strona powinna wskazać charakter poszczególnych gruntów oraz naniesień. Zdaniem Sądu Spółka wskazała jaki rodzaj naniesień znajduje się na gruncie, podała, że przedmiotem dostawy będą trzy rodzaje gruntów identyfikując je poprzez rodzaj naniesień. Zatem zdaniem WSA jeśli Organ uznał, że ww. rodzaje naniesień nie zostały przez Spółkę w sposób wyczerpujący opisane winien wezwać Stronę do uzupełnienia ww. braku formalnego. Takie postępowanie zdaniem Sądu nie budzi zaufania do organu podatkowego.

Sąd wskazał ponadto, że powoływanie się przez Organ na funkcję ochronną interpretacji nie może być wykorzystywane do wydawania postanowień o odmowie wszczęcia postępowania w szczególności gdy na podstawie okoliczności zawartych we wniosku nie można uznać, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 Ordynacji. Spółka podała w jej ocenie rodzaje naniesień znajdujących się na gruncie i wskazała że posłużenie się przez ustawodawcę terminem „teren niezabudowany” budzi wątpliwości co do możliwości i prawidłowości zastosowania ww. normy w sprawie. Zatem zdaniem WSA nie można zgodzić się z Organem, że Spółka nie przedstawiła niezbędnych i konkretnych okoliczności, które mogłyby być osadzone w realiach prawo-podatkowych. Złożony przez Spółkę wniosek dotyczył pojęcia, którym posłużono się w przepisie prawa podatkowego oraz wiążących się z tym pojęciem konsekwencji prawnych, zatem podlega interpretacji. Nieuzasadnione zatem było wskazanie, że przepisy ustawy o VAT oraz akty wykonawce do niej nie zawierają definicji „terenu zabudowanego” a tym samym Organ nie może wyjaśnić wskazanego pojęcia o normy prawne w granicach których zobowiązany jest się poruszać.

Końcowo WSA wskazał, że Minister Finansów rozpatrując ponownie sprawę uwzględni zaprezentowane stanowisko Sądu i podejmie działania zmierzające do merytorycznego rozpoznania wniosku.

Wykonując zalecenia zawarte w ww. orzeczeniu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych przez Ministra Finansów pismem z dnia 4 maja 2016 r. znak IPPP1/443-784/14/16-5/S/AW, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu sprawy poprzez wskazanie jakie jest przeznaczenie opisanych nieruchomości zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, bądź w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; oraz do uiszczenie należnej opłaty w wysokości odpowiadającej liczbie stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz przesłanie kserokopii dowodu uiszczenia ww. opłaty.

W dniu 18 maja 2016 r. wpłynęło pismo Wnioskodawcy z dnia 10 maja 2016 r. w którym Zainteresowany wskazał:

„Przedmiotem wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego jest prawidłowe zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności ustalenia znaczenia pierwszej części hipotezy normy prawnej, tj. pojęcia „terenu niezabudowanego”. W przypadku gdy mamy do czynienia z terenem budowlanym (co wynikać może z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy), zastosowanie zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 9 (tj. dla terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane) nie będzie mogło mieć miejsca. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy nie jest obszar opodatkowania w przypadku, gdy mamy do czynienia z gruntem budowlanym, tj. przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego albo decyzją o warunkach zabudowy, lecz sytuacje, gdy mamy do czynienia z gruntem, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. W tych okolicznościach, odpowiadając na prośbę Organu podatkowego, S.A. uściśla opis stanu faktycznego wniosku poprzez wskazanie, że dla gruntów objętych wnioskiem o interpretację nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w odniesieniu do gruntów, które S.A. oddawała w dzierżawę, dochodziło czasem do samowoli budowlanej dzierżawców, stąd stan faktyczny nieruchomości bywa dość skomplikowany.

Wnioskodawca uzupełnił również wniosek poprzez dokonanie należnej opłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3896/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie sprzedaży nieruchomości, na których znajdują się obiekty małej architektury oraz nieprawidłowe w części dotyczącej dostawy nieruchomości, na których znajdują się budynki i budowle oraz urządzenia do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i inne podobne urządzenia.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

*   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
*   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z pózn. zm.). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6).

Natomiast „obiektem budowlanym” jest zarówno budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, jak i każdy obiekt budowlany, tj. obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, a także obiekty małej architektury tzn. niewielkie obiekty, a w szczególności kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 1, 3 i 4).

Jednocześnie w myśl art. 3 pkt 3a ww. ustawy prawo budowlane, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca (art. 49 k.c.).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym ponad 100 tysięcy nieruchomości gruntowych zabudowanych bądź niezabudowanych. Zainteresowany dokonuje lub będzie dokonywał sprzedaży posiadanych nieruchomości. Wnioskodawca powziął wątpliwość co do uznania zbywanych gruntów za tereny niezabudowane w sytuacji gdy:

1.  na danym terenie nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego lecz znajdują się na nim obiekty małej architektury;
2.  na danym terenie są naniesienia w postaci budynków lub budowli stanowiących urządzenia służące do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych, które są własnością i częścią innego przedsiębiorstwa, a Wnioskodawca nie ma żadnych praw do rzeczonych urządzeń, a dany grunt ma być przedmiotem dostawy;
3.  na danym terenie znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli, lecz z uwagi na zapis art. 231 kodeksu cywilnego nie są one objęte transakcją sprzedaży z mocy prawa.

W nadesłanym uzupełnieniu do sprawy Zainteresowany wskazał, że dla gruntów o których mowa we wniosku nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

Formułując własne stanowisko w sprawie Zainteresowany wskazał, że wskazane grunty winny być uznane jako tereny niezabudowane objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Odpowiadając na zapytanie Zainteresowanego należy odrębnie odnieść się do poszczególnych sytuacji. W odniesieniu do gruntów na których posadowione są obiekty małej architektury należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że charakter tych obiektów wyłącza je z grupy budynków lub budowli. Zatem nieruchomości na których posadowione są obiekty małej architektury w świetle powołanych norm prawnych stanowią grunty niezabudowane a z uwagi na wskazanie Zainteresowanego, że dla gruntów objętych wnioskiem brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy wskazane działki gruntów nie spełniają definicji terenu budowlanego. Zaprezentowane wyjaśnienie prowadzi do wniosku, że do wskazanych nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT

Przechodząc do drugiej kategorii nieruchomości na których znajdują się urządzenia służące do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych, które są własnością i częścią innego przedsiębiorstwa, zaś Wnioskodawca nie ma żadnych praw do wskazanych urządzeń.

Powołany wyżej przepis art. 49 wprowadza wyjątek od zasady superficies solo cedit. Jeżeli wymienione w tym przepisie urządzenia przesyłowe (rury, przewody energetyczne), jako służące do doprowadzania (dostarczania) płynów różnego rodzaju, pary, gazu, energii elektrycznej itp. lub do ich odprowadzania, stanowią część przedsiębiorstwa lub zakładu, to pomimo znajdowania się na gruncie lub w budynku nie stanowią ich części składowych.

W ocenie tut. Organu, na podstawie przytoczonych powyżej definicji oraz opisu sprawy nie można uznać, że sprzedaż nieruchomości będzie obejmować dostawę urządzeń znajdujących się na tych gruntach tylko ze względu na to, że przebiegają one przez teren danej nieruchomości. W opisie sprawy wskazano, że urządzenia te nie stanowią własności Wnioskodawcy lecz są własnością innego przedsiębiorstwa. Zainteresowany nie ma także prawa do rozporządzania opisanymi urządzeniami jak właściciel. W ramach sprzedaży nie dojdzie zatem do dokonania dostawy tych urządzeń w rozumieniu ustawy o VAT. Oznacza to, że ww. nieruchomości, które Wnioskodawca będzie sprzedawał stanowić będą grunty niezabudowane jednak przeznaczone pod zabudowę.

Zatem nie można zgodzić się z Zainteresowanym, że do wskazanych w pkt 2 nieruchomości znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż wskazane grunty stanowią nieruchomości niezabudowane lecz przeznaczone pod zabudowę.

Przechodząc do trzeciej kategorii nieruchomości na których znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli , które z uwagi na zapis art. 231 K.C nie zostaną objęte transakcją sprzedaży wskazać, należy, że do opisanej sytuacji również nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 231 § 2 k.c., właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazują, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wyjaśnienie wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanych we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie ich aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie opisanych gruntów spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – nabywca nieruchomości „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie są budynki lub budowle i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, to nie ma podstaw do przyjęcia, że właściciel dokona dostawy przedmiotowych budynku czy budowli, chociaż przeniesie ich własność – przenosząc na użytkownika własność gruntów. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na użytkownika formalnie przejdzie prawo własności budynku lub budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towarów, jakim są budynki czy budowle, gdyż już wcześniej użytkownik mógł dysponować wybudowanymi przez siebie obiektami jak właściciel. Wnioskodawca nie jest w ekonomicznym posiadaniu obiektów opisanych we wniosku przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynku/budowli, jako części składowych nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakim są ww. obiekty.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało nabywcy od czasu powstania towaru, jakim jest budynek czy budowla. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując naniesień w trakcie budowy budynku/budowli, nabywcy nie działali na rzecz Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Zainteresowanego sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem/ budowlą) należało do nabywcy, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wznoszonego przez użytkownika gruntu budynku lub budowli, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność – przenosząc na nabywcę własność gruntu.

Zatem w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości na których znajdują się budynki i budowle, które zgodnie z art. 231 K.C nie są objęte transakcją zbycia – przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt.

Jak wynika z opisu sprawy nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży – działki, na których znajdują się budynki i budowle, stanowią grunty zabudowane wskazanymi obiektami, a więc nie stanowią terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem należy wskazać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie jedynie w odniesieniu do sprzedaży gruntów na których znajdują się obiekty małej architektury – wskazana dostawa będzie stanowiła dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane i zostanie objęta zwolnieniem od podatku VAT zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pozostałych transakcji sprzedaży:

*   gruntów, na których znajdują się urządzenia do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i inne urządzenia podobne, nie będące własnością Wnioskodawcy, oraz
*   gruntów, na których znajdują się budynki i budowle nie objęte transakcją sprzedaży -

nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż jak wyjaśniono wyżej wskazane nieruchomości stanowią tereny budowlane, choć transakcja zbycia dotyczy jedynie samego gruntu. Nieruchomości na których znajdują się budynki i budowle nie mogą zostać uznane za tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane. Zatem w tym zakresie Zainteresowany zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia IPPP1/443-784/14-2/AW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.