Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-219/14/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-06
Teza: Czy Wnioskodawca słusznie postąpił wstrzymując się ze złożeniem zeznania i zapłaceniem należnego podatku do momentu sprzedania akcji?
Słowa kluczowe: akcja; programy-program motywacyjny; programy-programy lojalnościowe; przychód-przychody z innych źródeł; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 3 marca 2014 r. (data otrzymania 7 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 9 i 25 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji przyznanych w ramach programu lojalnościowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji przyznanych w ramach programu lojalnościowego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismami z 31 marca 2014 r. i 16 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-219/14/MM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 9 i 25 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca pracuje w firmie, której główna siedziba jest na terenie USA. Od 2010 r. został uczestnikiem programu lojalnościowego polegającego na przyznawaniu mu corocznie akcji typu R. (\`(...)\`). Akcje tego typu są przyznawane po podpisaniu swego rodzaju umowy (zwanej Award Agreement) i następnie uwalniane na drodze tzw. vestingu w cyklu po jednej trzeciej w kolejnych latach, począwszy od roku następnego po podpisaniu Award Agreement. W ubiegłym roku, tj. 2013, Wnioskodawca sprzedał część akcji. Wcześniej, jeszcze przed sprzedażą, przesłał do firmy maklerskiej, która zarządza jego akcjami i w której zrealizował wspomnianą sprzedaż akcji, dokument, który jest informacją dla amerykańskich urzędów skarbowych, że jako obywatel spoza USA i w myśl umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będzie zobowiązany płacić podatku dochodowego od sprzedanych akcji w USA. Uzyskaną kwotę ze sprzedaży akcji otrzymał w postaci czeku o wartości pomniejszonej o koszty manipulacyjne firmy maklerskiej oraz o koszty przesłania czeku z USA do Polski. Czek zrealizował w banku, który również pobrał opłatę prowizyjną w wysokości 0.5%. Mimo tych kosztów Wnioskodawca podatek naliczył jako 19% od wartości wynikającej z kursu akcji w dniu sprzedaży pomnożonego przez liczbę akcji oraz przeliczonej na złotówki z dolarów amerykańskich według kursu średniego NBP (Tabela A) z dnia roboczego bezpośrednio poprzedzającego transakcję sprzedaży. Wnioskodawca złożył zeznanie podatkowe PIT-38, należny podatek wpłacił na rachunek Urzędu Skarbowego. Sprzedane akcje miały trzy daty uwolnienia (vestingu): 3 czerwca 2012 r. ,18 stycznia 2013 r. i 3 czerwca 2013 r. Po każdym uwolnieniu akcji jest wprowadzany elektroniczny zapis do konta Wnioskodawcy w firmie maklerskiej wraz z podaniem aktualnego kursu akcji z dnia uwolnienia (tzw. cost basis).

Z dostępnych Wnioskodawcy informacji wynika, że istnieją różne interpretacje w zakresie tego kiedy należy zapłacić podatek. Są interpretacje, które mówią, że podatek należy zapłacić zaraz po uwolnieniu akcji (po vestingu) na podstawie kursu akcji z dnia uwolnienia (cost basis – w informacji na koncie firmy maklerskiej) oraz liczby uwolnionych akcji i kursu średniego dolara amerykańskiego w NBP. A następnie po sprzedaży złożyć ponownie zeznanie, w którym należy wykazać zysk (przychód), lub stratę i w ten sposób zapłacić podatek od zysku, lub domagać się zwrotu, jeśli warunki sprzedaży akcji (kurs akcji, kur dolara) były gorsze niż w dniu uwolnienia akcji.

Wnioskodawca wskazuje, że są jednakże i takie interpretacje, które mówią, że ze złożeniem zeznania i zapłaceniem należnego podatku można się wstrzymać do momentu sprzedania akcji i tak też postąpił w swoim przypadku – Wnioskodawca oparł się przy tym na interpretacji dostępnej na stronie sip.mf.gov.pl, sygnatura ILPB2/415-203/13-3/JK z 31 maja 2013 r., w której dopuszcza się do odroczonego w czasie opodatkowania dochodu do momentu zbycia akcji w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że koszt uczestnictwa w programie lojalnościowym ponosi centrala korporacji, czyli firma znajdująca się na terenie USA. Bezpośrednim pracodawcą Wnioskodawcy jest oddział w Polsce.

W momencie uwolnienia akcji w poszczególnych latach oprócz uprawnienia do zbycia Wnioskodawca uzyskał prawo do dywidendy, którą otrzymywał w postaci czeków w dolarach, w odstępach raz na kwartał. Kwoty wynikające z czeków (po przeliczeniu na złotówki) ujmował w zeznaniach PIT-36 za poszczególne lata, w których czeki otrzymywał.

Wnioskodawca wyjaśnił również na czym dokładnie polegało owo uwolnienie akcji (vesting). Przyznane Wnioskodawcy akcje, po podpisaniu umowy (Aword Agreement), były typu R. (\`(...)\`), czyli przyznane, ale zablokowane, z których nie miał żadnych korzyści, ani praw do ich zbycia. Następnie podlegały one uwolnieniu (vesting) w ilości 1/3 po upływie każdego z trzech kolejnych lat, czyli np. jeśli przyznanie 300 akcji nastąpiło w 2011 r., to w 2012 r. uzyskał prawa do 100 akcji na skutek ich uwolnienia, w 2013 r. do kolejnych 100 i w 2014 r. do kolejnych ostatnich 100 akcji. Po uwolnieniu oprócz prawa do dywidendy Wnioskodawca otrzymał prawo do zbycia akcji. Po włączeniu Wnioskodawcy do programu lojalnościowego i przyznaniu mu pierwszej nagrody w postaci akcji R. utworzone zostało dla niego konto z dostępem on-line w amerykańskiej firmie zajmującej się sprawami związanymi z akcjami (w zasadzie są to dwie firmy, bo część akcji ma w jednej, a część w drugiej firmie), czyli np. wypłatą dywidendy w postaci czeków w imieniu firmy (centrali korporacji z siedzibą w USA), która akcje przyznała Wnioskodawcy, a później sprzedażą akcji w imieniu Wnioskodawcy. Vesting, który podaje Wnioskodawca jako uwolnienie zablokowanych akcji, w innym znaczeniu to: przeniesienie tytułu własności. Program lojalnościowy ma na celu zatrzymanie pracownika w firmie, w zamian otrzymuje on prawa do akcji, które są uwalniane w określonych odstępach czasu. Do momentu ich uwolnienia (przeniesienia tytułu własności) w przypadku zwolnienia się z pracy akcje przepadają. Po ich uwolnieniu (przeniesieniu tytułu własności) nawet w przypadku zwolnienia się, akcje pozostają w jego dyspozycji.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca słusznie postąpił wstrzymując się ze złożeniem zeznania i zapłaceniem należnego podatku do momentu sprzedania akcji?

Czy jeśli okaże się, że Wnioskodawca powinien jednak płacić podatek po uwolnieniu (vestingu) akcji, a następnie wykazywać zysk, lub stratę po sprzedaniu akcji, a jak się okazuje ich daty uwolnienia nie były w jednym roku, to Wnioskodawca powinien:

*   złożyć PIT-38 za 2012 r., w którym wpisze kwoty podatku dla uwolnionych w 2012 r. akcji,
*   zapłacić należny podatek wynikający z punktu 1,
*   do PIT-38 złożonego za 2013 r. złożyć korektę, w której wpisze kwoty podatku uwolnionych akcji w 2013 r., oraz dane ze sprzedaży akcji (uwolnionych w 2012 r. i 2013 r.) i jednocześnie usunie kwoty podatku dla akcji uwolnionych w 2012 r. i jednocześnie domagając się zwrotu nadpłaconego w ten sposób podatku za 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpił słusznie wstrzymując się ze złożeniem i zapłaceniem podatku do momentu sprzedaży akcji.

Jeśli okaże się, że podatek należy płacić po uwolnieniu akcji, a następnie wykazywać zysk lub stratę po sprzedaniu akcji, Wnioskodawca uważa, że:

*   powinien złożyć PIT-38 za 2012 r., zapłacić należny podatek wraz z odsetkami za akcje uwolnione w 2012 r.,
*   powinien złożyć korektę do PIT-38 za 2013 r. wpisując kwoty akcji uwolnionych w 2013 r. i odejmując kwoty akcji uwolnionych w 2012 r., a następnie wpisać kwoty ze sprzedaży akcji wykazując w ten sposób zysk lub stratę i ewentualnie (w przypadku straty) domagać się zwrotu podatku nadpłaconego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) wprowadza zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W myśl art. 11 ustawy zmieniającej – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. W niniejszej sprawie zdarzenia powodujące powstanie przychodu miały miejsce przed 2014 r., dlatego uzasadnienie prawne interpretacji należało oprzeć na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki i uczestniczy w programie lojalnościowym organizowanym przez spółkę z siedzibą w USA polegającym na przyznawaniu nagród w postaci \`(...)\` czyli akcji warunkowych (zwanych dalej R.). Akcje typu R., które spółka z siedzibą w USA przyznaje Wnioskodawcy po podpisaniu Aword Agreement, są zablokowane do czasu ich uwolnienia. Z tytułu samego posiadania R. uczestnik programu nie ma żadnych korzyści ani praw do ich zbycia. Do momentu uwolnienia akcji (przeniesienia tytułu własności) w przypadku zwolnienia się z pracy akcje przepadają. Po ich uwolnieniu oprócz prawa do dywidendy uczestnik programu otrzymuje prawo do zbycia akcji. Kosztu programu nie ponosi polski pracodawca Wnioskodawcy lecz centrala korporacji, czyli firma znajdująca się na terenie USA.

Na wstępnie należy zauważyć, że samo podpisanie przez Wnioskodawcę Aword Agreement i przyznanie Wnioskodawcy nagrody w postaci R. a więc wskazanie go jako uprawnionego do otrzymania warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji spółki amerykańskiej nie stanowi dla Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a więc nie powstaje po jego stronie przychód do opodatkowania. Brak opodatkowania wynika z faktu, że w tym momencie Wnioskodawca dostaje wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania korzyści w przyszłości w postaci akcji. Uczestnicząc w przyznaniu nagrody Wnioskodawca zostaje jedynie wskazany jako otrzymujący nagrodę. Samo zaś przyznanie Wnioskodawcy prawa do otrzymania w określonej dacie w przyszłości akcji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Prawo to nie gwarantuje bowiem otrzymania akcji skoro przekazanie akcji uzależnione jest od dodatkowych czynników w postaci ciągłości zatrudnienia uczestnika programu w firmie. Wnioskodawca w momencie otrzymania \`(...)\` nie ma jeszcze gwarancji, że akcje te uzyska w przyszłości.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii powstania obowiązku podatkowego w chwili uwolnienia akcji (vesting), tj. otrzymania tytułu własności akcji należy stwierdzić, że czynność ta rodzi po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu.

W przypadku, gdy koszt i realizacja planu lojalnościowego obciążają spółkę amerykańską należy stwierdzić, że w razie nabycia akcji w sposób nieodpłatny (czy preferencyjny), operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez osobę otrzymującą te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następuje bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Zatem w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji, po stronie osoby nabywającej akcje powstaje przychód.

Korzyść Wnioskodawcy polega na nabyciu akcji i czerpaniu z nich korzyści bez ponoszenia wydatków na ich nabycie. Z wniosku wynika bowiem, że koszty planu ponosi centrala korporacji, czyli spółka z siedzibą na terenie USA.

Organ nie może więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód powstał u niego dopiero w momencie zbycia akcji. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musiał dokonać, gdyż akcje otrzymał od spółki amerykańskiej nieodpłatnie w drodze uwolnienia akcji typu R.

Przychód u Wnioskodawcy powstał w momencie, w którym uzyskał on prawa akcjonariusza tj. w momencie uwolnienia akcji (vesting) – odpowiednio 3 czerwca 2012 r., 18 stycznia 2013 r. i 3 czerwca 2013 r. W tym momencie Wnioskodawca osiągnął korzyść o konkretnym wymiarze finansowym, bowiem od tego dnia Wnioskodawca był właścicielem akcji i uzyskał prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji, tj. otrzymywał dywidendę. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji Wnioskodawca musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków, gdyż akcje otrzymał bezpośrednio od spółki amerykańskiej.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia są akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 08 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) – osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” – stosownie do art. 3 ust. 2 umowy – jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 Umowy.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestnika programu akcji zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym przychód powstał więc po stronie Wnioskodawcy już w momencie uzyskania prawa akcjonariusza. Jest to przychód zaliczany do „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy na fakt, że koszty realizacji planu w całości obciążają spółkę amerykańską. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy – przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według ustalonej skali podatkowej łącznie z pozostałymi dochodami uzyskanymi w tym roku podatkowym. Przychody te uczestnik planu lojalnościowego musi sam wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Wnioskodawca przychód osiągnął w 2012 r. i w 2013 r. Wnioskodawca był zatem zobowiązany do ich wykazania w zeznaniu PIT-36 i zapłacenia należnego podatku odpowiednio do końca kwietnia 2013 r. i 2014 r.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca po uwolnieniu akcji uzyskiwał prawo do dywidendy, którą po otrzymaniu wykazywał w zeznaniach PIT-36 za poszczególne lata. Jeżeli zatem Wnioskodawca za rok 2012 i 2013 złożył zeznanie PIT-36 to obecnie winien złożyć korektę tych zeznań poprzez uwzględnienie w nich przychodu z innych źródeł i zapłatę należnego podatku wraz z odsetkami.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a ww. ustawy).

Przywołane przepisy wskazują moment powstania przychodu w przypadku objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Tym samym przepisy te nie mają zastosowania do spółek mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych.

W tym miejscu należy odnieść się do interpretacji z 31 maja 2013 r. Znak: ILPB2/415-203/13-3/JK, na podstawie której Wnioskodawca oparł swoje postępowanie. Otóż ww. interpretacja pozwoliła na przesunięcie momentu powstania przychodu z tytułu objęcia (nabycia) akcji do czasu ich zbycia, gdyż zastosowanie znalazł art. 24 ust. 11 ww. ustawy. Stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawca otrzymał akcje od spółki z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Organ informuje również, że każda interpretacja indywidualna jest wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Istnienie regulacji, o której mowa ww. art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie przesądza o tym, że nie jest prawdą, że w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać przychód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawcą racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych, przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego jak i sposób określenia jego wysokości.

Z tej właśnie przyczyny Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy jakoby postąpił słusznie wstrzymując się ze złożeniem zeznania i zapłaceniem podatku do momentu sprzedania akcji. Tym samym nieprawidłowe jest twierdzenie Wnioskodawcy, że otrzymanie akcji nie skutkuje u niego powstaniem przychodu, a skutki podatkowe rodzi dopiero zbycie tych akcji.

W przypadku sprzedaży akcji osoby zbywające akcje uzyskają przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższych regulacji wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy.

Artykuł 22 ust. 1d stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód – kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

\-pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem w oparciu o powyższe przepisy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie podlegało zaliczenie m.in. wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Wnioskodawcę, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% – art. 30b ust. 1 ustawy – i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W związku z powyższymi przepisami, sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie w ramach programu R. w wyniku Vestingu stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych. Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie mógł zaliczyć wartość m.in. nieodpłatnego świadczenia, które winno zostać opodatkowane przez Wnioskodawcę w chwili nabycia akcji w ramach Vestingu. Na Wnioskodawcy ciążyć będą wszelkie obowiązki związane z rozliczeniem podatku, w tym złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym doszło do sprzedaży. W przypadku dochodu uzyskanego w 2013 r. będzie to dzień 30 kwietnia 2014 r. Przedstawiony sposób rozliczenia nie spowoduje podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, Wnioskodawca w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2012 i 2013 winien wykazać jako przychód z innych źródeł wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w związku z otrzymaniem (uwolnieniem) bezpłatnie akcji i wpłacić należny podatek wraz z odsetkami.

Natomiast z tytułu sprzedaży akcji Wnioskodawca winien za rok 2013 złożyć korektę zeznania PIT-38 i wykazać w nim oprócz przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji, koszt jego uzyskania, który stanowi wartość nieodpłatnego świadczenia opodatkowanego w PIT-36 w części przypadającej na sprzedane akcje i ewentualnie wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.