Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.98.2019.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: W zakresie braku opodatkowania darowizny 1/3 udziałów w przedsiębiorstwie otrzymania ww. udziałów przez obdarowanych oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z dokonaną darowizną.
Słowa kluczowe: darowizna; korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spadek; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.), uzupełnionym w dniu 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania darowizny 1/3 udziałów w przedsiębiorstwie otrzymania ww. udziałów przez obdarowanych oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z dokonaną darowizną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania darowizny 1/3 udziałów w przedsiębiorstwie otrzymania ww. udziałów przez obdarowanych oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z dokonaną darowizną.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania:

Pana

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

Pana

Pana

przedstawiono następujące zdarzenia przeszłe.

Zainteresowani są osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą w następującym zakresie:

*   Pan T. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą …, NIP: …; jest czynnym podatnikiem VAT, przeważającym przedmiotem tej działalności jest transport drogowy towarów;
*   Pan J. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą …, NIP: …; nie jest czynnym podatnikiem VAT, przeważającym przedmiotem tej działalności jest naprawa i konserwacja urządzeń elektronicznych i optycznych;
*   Pan P. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą …, NIP: …; nie jest czynnym podatnikiem VAT, przeważającym przedmiotem tej działalności jest konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

W dniu 2 września 2018 r zmarł Pan Ja. Spadek po nim na podstawie ustawy odziedziczyli:

*   żona B. - w udziale wynoszącym 1/4 części;
*   syn T. - w udziale wynoszącym 1/4 części (zainteresowany będący stroną postępowania);
*   syn J. - w udziale wynoszącym 1/4 części (zainteresowany niebędący stroną postępowania)
*   syn P. - w udziale wynoszącym 1/4 części (zainteresowany niebędący stroną postępowania).

W skład spadku wchodziło m. in. przedsiębiorstwo prowadzone pod nazwą …, NIP: … Przedsiębiorstwo stanowiło składnik majątku wspólnego Państwa Ja. i B. Przeważającym przedmiotem działalności był transport drogowy towarów. Pan Ja. był czynnym podatnikiem VAT. W skład przedsiębiorstwa wchodziły m. in.: prawo własności nieruchomości zabudowanej, oznaczonej jako działka numerem ewidencyjnym …, o powierzchni 6441 m², położonej w M. przy ul. E., a także środki trwałe, maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne rzeczy kompletne i zdatne do użytku, wyposażenie obiektów przedsiębiorstwa, wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów (dalej: Przedsiębiorstwo).

Wolą spadkobierców było kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana Ja. przez trzech synów spadkodawcy w strukturze własnościowej z udziałami po 1/3 w majątku Przedsiębiorstwa.

Docelowy model tej współpracy zakładający kontynuowanie działalności gospodarczej zmarłego ojca we wskazanej powyżej formie prawnej i strukturze własnościowej nie mógł jednak być bezpośrednio osiągnięty w ramach postępowania spadkowego bez ryzyka zakłócenia, czy też nawet przerwania, działalności operacyjnej Przedsiębiorstwa. Wynikało to z następujących przyczyn:

*   Ustawa z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629), regulująca zasady tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy, który we własnym imieniu wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, oraz kontynuowania działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem tego przedsiębiorstwa, weszła w życie w dniu 25 listopada 2018 r., a zatem nie mogła znaleźć zastosowania do zarządzania przedsiębiorstwem wchodzącym w skład spadku.
*   W dotychczasowym stanie prawnym wraz ze śmiercią przedsiębiorcy de facto kończył się byt prawny prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa jako „organizmu gospodarczego”, z czym wiązał się szereg problemów dotyczących sfery prawa prywatnego i publicznego, które w praktyce uniemożliwiały lub znacząco utrudniały kontynuację czy wznowienie działalności przedsiębiorstwa przez następców prawnych przedsiębiorcy (uzasadnienie projektu ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, VIII.2293).

W związku z powyższym, spadkobiercy zdecydowali, że:

*   w pierwszej kolejności, celem uchronienia Przedsiębiorstwa od likwidacji i zapewnienia kontynuacji działalności prowadzonej pod nazwą …, dokonają działu spadku po zmarłym oraz podziału majątku wspólnego Państwa Ja. i B. w części obejmującej ww. Przedsiębiorstwo w ten sposób, że Przedsiębiorstwo to zostanie przyznane na wyłączną własność Pana T.,
*   docelowo natomiast, po zapewnieniu kontynuacji funkcjonowania Przedsiębiorstwa, spadkobiercy podejmą działania ukierunkowane na osiągnięcie zakładanej od początku struktury własnościowej w majątku Przedsiębiorstwa celem kontynuacji działalności gospodarczej tego Przedsiębiorstwa wspólnie przez synów spadkodawcy.

Realizując założony schemat działań, w dniu 21 września 2018 r. spadkobiercy dokonali działu spadku po zmarłym oraz podziału majątku wspólnego Państwa Ja. i B. w części obejmującej Przedsiębiorstwo, w ten sposób, że składnik tego Przedsiębiorstwa nabył na wyłączną własność Pan T., bez spłat i dopłat. Strony umowy oświadczyły, że ww. działalność gospodarcza zostanie zaliczona na poczet działalności gospodarczej Pana T.

Wobec zrealizowania pierwszego z etapów planowanego scenariusza działań mającego u swoich podstaw przede wszystkim zapewnienie ciągłości działalności operacyjnej Przedsiębiorstwa, która obecnie prowadzona jest przez Pana T., spadkobiercy zamierzają podjąć kolejne kroki natury prawnej, które mają doprowadzić do urzeczywistnienia pierwotnej koncepcji zakładającej wspólne prowadzenie przez trzech braci (spadkobiorców) Przedsiębiorstwa w strukturze własnościowej z udziałami po 1/3 w tym majątku.

W tym celu spadkobiorcy (wskazani w ramach wniosku jako Zainteresowani) przymierzają się do zawarcia umowy darowizny udziałów w majątku Przedsiębiorstwa prowadzonym obecnie pod nazwą …, na podstawie której Pan T. daruje na rzecz Pana J. i Pana P. udziały w majątku tego Przedsiębiorstwa po 1/3 części, w ten sposób, że struktura własnościowa będzie następująca: Pan T. - udział 1/3, Pan J. - udział 1/3, Pan P. - udział 1/3. Wobec ukształtowania, wolą spadkobierców, struktury własnościowej Przedsiębiorstwa spełniającej wszystkie cechy konstrukcyjne wyznaczające treść stosunku prawnego właściwego dla umowy spółki cywilnej, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (pomiędzy Zainteresowanymi uformowane zostaną więzi organizacyjne i majątkowe w funkcjonującym Przedsiębiorstwie), spadkobiercy dokonają normalizacji tego stosunku prawnego poprzez zawarcie umowy spółki cywilnej (dalej Spółka cywilna), zobowiązując się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez kontynuowanie działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa w zakresie transportu drogowego towarów przy wykorzystaniu (w formie wkładów, o których mowa w art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego) przysługujących spadkobiorcom (Zainteresowanym) równych udziałów we własności majątku tego Przedsiębiorstwa. Pomimo tego, że zawarcie umowy Spółki cywilnej nie będzie oznaczać nadania temu stosunkowi prawnemu podmiotowości prawnej, Spółka cywilna podlegać będzie odrębnemu, od swoich wspólników, obowiązkowi ewidencyjnemu poprzez nadanie jej NIP oraz numeru statystycznego REGON.

Opisane powyżej czynności, tj. zawarcie umowy darowizny udziałów w majątku Przedsiębiorstwa jak i zawarcie umowy Spółki cywilnej, zostaną dokonane w tym samym dniu (kolejno jedna czynność bezpośrednio po drugiej) w formie odrębnych aktów notarialnych.

Spółka cywilna będzie kontynuować działalność gospodarczą Przedsiębiorstwa prowadzonego obecnie pod nazwą … i będzie ją prowadzić w zakresie, w jakim była ona uprzednio prowadzona przez Pana Ja., a następnie przez Pana T., przy czym spadkobiercy (Zainteresowani), jako przyszli wspólnicy Spółki cywilnej, nie wykluczają, że w przyszłości dokonają przekształcenia Spółki cywilnej w spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych.

Na każdym etapie przedstawionego zdarzenia przyszłego Przedsiębiorstwo stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego towarów.

Przeniesienie majątku Przedsiębiorstwa bezpośrednio do Spółki cywilnej, z pominięciem opisanej umowy darowizny udziałów w Przedsiębiorstwie na rzecz Pana J. oraz P., nie pozwoli na osiągnięcie zakładanej struktury własnościowej w Przedsiębiorstwie, gdyż w razie ewentualnego rozwiązania Spółki cywilnej w przyszłości, majątek Przedsiębiorstwa, jako wkład Pana T., zostałby zwrócony w całości (po zapłaceniu długów Spółki cywilnej) wyłącznie na jego rzecz, co wynika z art. 875 § 2 Kodeksu cywilnego. Z tego względu, celem zapewnienia równego udziału w prawie własności Przedsiębiorstwa wszystkich trzem Zainteresowanym, konieczne będzie zawarcie opisanej powyżej umowy darowizny udziałów w Przedsiębiorstwie, co wobec równoczesnego związania tych udziałów więzami stosunku prawnego Spółki cywilnej nie spowoduje zerwania funkcjonalnych zależności istniejących pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku Przedsiębiorstwa.

Składniki majątku przedsiębiorstwa nabyte w drodze spadku przez Pana T.:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo spadkodawcy - przedsiębiorstwo Pana Ja. prowadzone było pod firmą .., obecnie Pan T. prowadzi te przedsiębiorstwo pod firmą ..;
2.  prawo własności nieruchomości zabudowanej, oznaczonej jako działka numerem ewidencyjnym …, o powierzchni 6441m², położonej w M. przy ul. E., obręb \`(...)\`, jednostka ewidencyjna M. - miasto, powiat \`(...)\`, województwo \`(...)\`;
3.  prawo własności środków transportu służących do przewozu towarów (sześć ciągników siodłowych, osiem naczep, dwa samochody dostawcze, ładowarka);
4.  prawo własności trzech samochodów osobowych;
5.  prawo własności maszyn, urządzeń i narzędzi, w tym stanowiących wyposażenie budynku warsztatu na nieruchomości opisanej w punkcie b;
6.  prawa i obowiązki wynikające z czternastu umów leasingu ciągników siodłowych lub naczep;
7.  środki pieniężne na rachunku bankowym;
8.  wierzytelności o zapłatę należności z tytułu zrealizowanych usług;
9.  zobowiązania do zapłaty należności z tytułu nabytych towarów lub usług;
10.  prawo do przeniesienia uprawnień z licencji wspólnotowej dotyczącej międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy, które zostało zrealizowane;
11.  prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu inwestycyjnego zawartej z Bankiem … w dniu 15 października 2010 r. zaciągniętego na budowę budynku garażowo - gospodarczego na nieruchomości opisanej w punkcie b;
12.  prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu w rachunku bieżącym zawartej z Bankiem .. w dniu 10 maja 2017 r.;
13.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę (przejście zakładu pracy z mocy prawa na podstawie art. 231 Kodeksu pracy);
14.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług;
15.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Otrzymane w drodze spadku składniki majątku przedsiębiorstwa stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Udziały przekazane w drodze darowizny na rzecz pozostałych Zainteresowanych dotyczyły całości przedsiębiorstwa nabytego w drodze spadku, a więc dotyczyły składników majątkowych wyżej wymienionych.

Przekazane w drodze darowizny udziały w majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez Pana T. dotyczyły tych samych składników majątkowych, jakie otrzymał on w drodze spadku, gdyż Pan T. przed nabyciem spadku po Panie Ja. nie posiadał w swoim przedsiębiorstwie składników majątkowych - prowadzenie działalności gospodarczej opierało się na pracy „rąk własnych.”

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z nieodpłatnym przeniesieniem udziałów (po 1/3) w nabytym w drodze spadku Przedsiębiorstwie na rzecz pozostałych Zainteresowanych, które to udziały utworzą w tym samym momencie, wraz z pozostałym udziałem przysługującym Panu T., majątek zawiązanej Spółki, w sposób opisany w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, na Zainteresowanych ciążyć będzie obowiązek podatkowy w VAT?
2.  Czy w związku z nieodpłatnym przeniesieniem udziałów (po 1/3) w nabytym w drodze spadku Przedsiębiorstwie na rzecz pozostałych Zainteresowanych, które to udziały utworzą w tym samym momencie, wraz z pozostałym udziałem przysługującym Panu T., majątek zawiązanej Spółki, w sposób opisany w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, na Panu T. będzie ciążyć obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  w związku z przeniesieniem nabytego w drodze spadku Przedsiębiorstwa do Spółki cywilnej w sposób opisany w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym na Zainteresowanych nie będzie ciążyć obowiązek podatkowy w VAT.
2.  w związku z przeniesieniem nabytego w drodze spadku Przedsiębiorstwa do Spółki cywilnej na Panu T. nie będzie ciążyć obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych w przedmiocie pytania nr 1.

Podstawa prawna i uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostały wyłączone czynności wymienione w art. 6 Ustawy o VAT, tj.:

1.  transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
2.  czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Wymienione czynności mieszczą się, co do zasady, w katalogu czynności opodatkowanych VAT (jako odpłatna dostawa towarów bądź odpłatne świadczenie usług), przy czym ze względu na wskazane wyłączenie czynności te nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku.

W świetle art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej Ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia” użytym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W doktrynie podatkowej uznaje się, że „pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu” (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.391.2017.2.JKU).

Na temat odpłatności oraz formy transakcji zbycia przedsiębiorstwa wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 368/09), zwracając, uwagę, że „wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielną część).”

Tym samym, należy stwierdzić, że każda czynność prowadząca do przeniesienia prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Z uwagi na istotę zapytania oraz stanowisko Zainteresowanych, uzasadnienie wniosku koncentrować się będzie zatem na wykazaniu, że:

*   nabyte w drodze spadku i przeniesione do Spółki cywilnej Przedsiębiorstwo stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT,
*   w wyniku podjętych czynności prawnych, opisanych w zdarzeniu przyszłym, dojdzie do przeniesienia na Spółkę cywilną prawa do rozporządzania jak właściciel nabytym w drodze spadku Przedsiębiorstwem.

Pojęcie przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, w związku z czym powszechnie przyjmuje się, że na potrzeby interpretacji przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” sformułowaną w Kodeksie cywilnym.

W świetle art. 551 Kodeksu Cywilnego „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Użycie sformułowania „w szczególności” oznacza, że z jednej strony w skład „przedsiębiorstwa mogą wchodzić inne dodatkowe elementy, których nie wymieniono w cytowanym przepisie, a z drugiej strony przedsiębiorstwem może być zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich rodzajów składników wskazanych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Ponadto art. 552 Kodeksu Cywilnego zawiera zastrzeżenie, że „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.”

W oparciu o przywołaną powyżej definicję przedsiębiorstwa należy uznać, że przedsiębiorstwem, jako przedmiotem zbycia, jest zespół składników materialnych i niematerialnych, tworzący jedną całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, stanowiący na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kluczowe jest przy tym zachowanie funkcjonalnego związku pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2 4012.574.2017.1.MC).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na każdym z etapów planowanych czynności (zawarcie umowy darowizny, zawarcie umowy Spółki cywilnej) Przedsiębiorstwo będzie posiadało zorganizowany charakter, zaś ściśle związane z Przedsiębiorstwem składniki majątkowe (zarówno materialne jak i niematerialne) będą ze sobą funkcjonalnie powiązane, dzięki czemu będzie mogło nieprzerwanie realizować wyznaczone zadania gospodarcze, pomimo tego, że w wyniku zawarcia umowy darowizny dojdzie do podziału prawa własności Przedsiębiorstwa na części ułamkowe.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, nabyte w drodze spadku Przedsiębiorstwo będące przedmiotem transferu do Spółki cywilnej w ramach opisanych w zdarzeniu przyszłym kroków prawnych będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Wniosek ten znajduje oparcie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07), w którym sąd wyraził następującą opinię: „każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.”

Kontekst ekonomiczny transakcji.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przeniesienie nabytego w drodze spadku Przedsiębiorstwa do Spółki cywilnej nastąpi w drodze dwóch czynności prawnych, tj. zawarcia umowy darowizny udziałów we własności Przedsiębiorstwa, a następnie poprzez zobowiązanie się Zainteresowanych do prowadzenia tego Przedsiębiorstwa w ramach zawiązanego stosunku prawnego, który przybierze postać umowy Spółki cywilnej.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP2-1.4512.212.2016.2.AP) „ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.”

Według opinii Zainteresowanych, wymóg ścisłej interpretacji dotyczy nie tylko pojęć „przedsiębiorstwo” oraz „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, lecz również użytego wyrażenia „zbycia”.

Nie sposób nie zauważyć, że opodatkowaniu VAT w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT podlega odpłatna dostawa towarów, a nie ich zbycie. Oznacza to, zdaniem Zainteresowanych, że czynność zbycia podlega opodatkowaniu VAT, o ile owo zbycie następuje w formie spełniającej definicję dostawy towarów wyrażonej w przepisie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Pogląd ten jest spójny ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB), w której organ wskazał, że „wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.”

W art. 7 ust. 1 tej Ustawy pojęcie „dostawy towarów” zdefiniowane zostało jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym ilekroć w Ustawie o VAT mowa jest o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT).

Przytoczona definicja wskazuje, że ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, lecz nakazuje koncentrować się na aspekcie ekonomicznym transakcji, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności doszło do przeniesienia faktycznego i ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Pogląd ten jest powszechnie prezentowany w doktrynie podatkowej oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 963/09), w którym sąd kasacyjny stwierdził, że „zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.”

Kontekst ekonomiczny transakcji powinien być w zasadzie każdorazowo brany pod uwagę przy interpretacji przepisów tworzących system VAT, co wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95, w którym Trybunał zaznaczył, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT.

Poza tym, należy mieć na względzie, że definicja dostawy towarów „kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostaw” - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1204/15).

Odpowiednikiem przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT w prawie wspólnotowym jest przepis art. 19 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.” Regulacja ta jest kontynuacją przepisu art. 5 ust. 8 nieobowiązującej już Szóstej Dyrektywy o analogicznym brzmieniu jak art. 19 Dyrektywy VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonując wykładni przepisu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy na tle sprawy o numerze C-497/01 (wyrok z dnia 27 listopada 2003 r.), uznał, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów.”

Podejmując się natomiast wykładni funkcjonalnej przepisu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że „celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.” Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał uznał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2045/11).

Zaprezentowana wykładnia Trybunału jest powszechnie stosowana w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładem jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 113/14), w którym sąd kasacyjny sformułował następujące tezy:

1.  „Wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., dotyczy tylko takiej transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku której następca prawny (nabywca) będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.
2.  Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości implementowane przez Polskę wyłączenie w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego VAT (\`(...)\`).”

Przytoczone poglądy judykatury prowadzą do konkluzji, że dokonując kwalifikacji analizowanych czynności prawnych na gruncie VAT należy mieć na uwadze również cel tych czynności oraz zgodny zamiar stron (spadkobiorców) dokonujących tych czynności.

W kontekście rozpatrywanego zdarzenia przyszłego na szczególne uwzględnienie zasługują okoliczności, w jakich doszło do nabycia przez Pana T. Przedsiębiorstwa, darowizny po 1/3 udziału w Przedsiębiorstwie na rzecz pozostałych Zainteresowanych oraz zawiązania Spółki cywilnej. Spadkobiercy od samego początku dążyli do osiągnięcia docelowej struktury własnościowej w Przedsiębiorstwie (po 1/3 udziału dla każdego z Zainteresowanych w majątku Przedsiębiorstwa), przy czym z powodów natury prawnej (tj. brak instytucji zarządcy sukcesyjnego w polskim prawie na dzień śmierci spadkodawcy) oraz istniejącego zagrożenia dla funkcjonowania Przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego, spadkobiercy podjęli decyzję o przekazaniu całości Przedsiębiorstwa na rzecz Pana T. celem zapewnienia jego bieżącego funkcjonowania do czasu przeprowadzenia czynności prawnych niezbędnych dla osiągnięcia zakładanej struktury własnościowej w Przedsiębiorstwie. Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że planowane przeniesienie Przedsiębiorstwa do Spółki cywilnej będzie stanowić realizację celu, który założyli sobie od początku spadkobiercy, zaś poszczególne kroki prawne już podjęte (tj. dział spadku po zmarłym i podziału majątku wspólnego w części obejmującej Przedsiębiorstwo) oraz planowane jeszcze czynności prawne (tj. zawarcie umowy darowizny, zawarcie umowy spółki), nie stanowią celu samego w sobie, lecz są niezbędne do osiągnięcia zakładanej struktury własnościowej w Przedsiębiorstwie bez uszczerbku dla ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu towarów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-289/13-4/JM) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie związanej ściśle z prawem wspólnotowym przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma.”

Spojrzenie na planowane działania z tej całościowej perspektywy, uwzględniającej w szczególności okoliczności prawne, aspekty ekonomiczne oraz zgodny zamiar spadkobierców, prowadzi do wniosku, że faktycznym przedmiotem transakcji składającej się na poszczególne czynności prawne wymienione w zdarzeniu przyszłym będzie przeniesienie władztwa ekonomicznego nad nabytym przez Pana T. Przedsiębiorstwem do Spółki cywilnej.

Charakter prawny udziału w prawie własności Przedsiębiorstwa.

Założeniu nabycia Przedsiębiorstwa przez Spółkę cywilną w drodze kilku kroków prawnych nie sprzeciwiają się bynajmniej przepisy Kodeksu cywilnego. Jak zostało wskazane w komentarzu do Kodeksu cywilnego: „Nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. bądź przejęcie go do korzystania może być efektem zarówno jednej czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo jako całość, jak i wynikiem kilku odrębnych czynności (\`(...)\`) Jeżeli zbycie przedsiębiorstwa następuje w ramach jednej transakcji, lecz obejmuje kilka czynności prawnych, należy przyjąć, że do zbycia przedsiębiorstwa dojdzie w chwili wykonania ostatniej czynności prawnej.”

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przeniesienie prawa do rozporządzania Przedsiębiorstwem na Spółkę cywilną nastąpi w drodze umowy darowizny udziałów w prawie własności Przedsiębiorstwa, w wyniku czego stanie się przedmiotem współwłasności Zainteresowanych zespojonym następnie w ramy prawne umowy Spółki cywilnej.

W komentarzu do art. 196 Kodeksu cywilnego regulującego instytucję współwłasności wyjaśniono, że „każdemu ze współwłaścicieli, w myśl tej teorii, przysługuje pełne prawo własności, ale w odniesieniu do idealnie wyodrębnionej części rzeczy wspólnej. Prawo to ulega podziałowi odpowiednio do wielkości udziałów poszczególnych współwłaścicieli, a należna każdemu ze współwłaścicieli część prawa dotyczy i obejmuje cała rzecz.”

Powyższe oznacza, że podział struktury własnościowej Przedsiębiorstwa na trzy części po 1/3 udziału dla każdego nie spowoduje zerwania więzi prawnych każdego ze współwłaścicieli z całością Przedsiębiorstwa. W konsekwencji, Przedsiębiorstwo funkcjonuje obecnie i będzie również funkcjonować na moment zawarcia umowy Spółki cywilnej jako kompletny oraz wzajemnie powiązany prawnie i ekonomicznie zespół składników majątkowych tworzących samodzielną jednostkę gospodarczą.

Zaprezentowane stanowisko znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPP1/443-369/10/ES), w której organ podatkowy rozpatrując skutki podatkowe nabycia przez podatnika udziałów w prawie własności jednego przedsiębiorstwa od kilku różnych podmiotów (banków) potwierdził, że transakcja nabycia przez podatnika od banków udziałów w prawie własności ogółu składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo nie podlega opodatkowaniu VAT.

Podsumowanie.

Przedstawione powyżej okoliczności zdarzenia przyszłego, we wzajemnym ich powiązaniu, jak również analiza sekwencji podejmowanych czynności prawnych oraz aspekt ekonomiczny podejmowanych działań, dają uzasadnioną podstawę do twierdzenia, że przedmiotem opisanego zdarzenia przyszłego będzie przeniesienie na Spółkę cywilną prawa do rozporządzania jak właściciel nabytym w drodze spadku Przedsiębiorstwem. Forma prawna tego przeniesienia przybierze postać umowy darowizny, której skutkiem będzie uformowanie pomiędzy Zainteresowanymi stosunku prawnego wynikającego ze wspólnego zamiaru realizacji celu gospodarczego jakim od samego początku było kontynuowanie działalności Przedsiębiorstwa, uprzednio prowadzonego przez Pana Ja., zaś obecnie funkcjonującego pod firmą Pana T. Dopełnieniem oraz naturalnym następstwem powstania tego stosunku prawnego opartego o wspólny cel gospodarczy będzie zawiązanie umowy Spółki cywilnej wskutek złożenia zgodnych oświadczeń woli przez Zainteresowanych prowadzenia Przedsiębiorstwa w ramach jednej struktury organizacyjnej. W efekcie wymienionych czynności dojdzie do faktycznego przeniesienia nabytego w drodze spadku Przedsiębiorstwa do Spółki cywilnej, w wyniku czego jako nabywca będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność Przedsiębiorstwa, prowadzonego uprzednio przez Pana Ja., a obecnie zarządzanego przez Pana T.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, zdaniem Zainteresowanych, w związku z przeniesieniem nabytego w drodze spadku Przedsiębiorstwa do Spółki cywilnej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym na Zainteresowanych nie będzie ciążyć obowiązek podatkowy w VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w przedmiocie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego została wyłączona w odniesieniu do pewnych kategorii kosztów wymienionych w art. 88 ust. 1 i 1a Ustawy o VAT oraz sytuacji wypunktowanych w art. 88 ust. 3a Ustawy o VAT, które ze względu na określoną wadliwość czy też nierzetelność faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, nie dają prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku jest związek dokonywanych zakupów towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w orzeczeniu z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 318/15). Związek dokonanego zakupu z czynnościami opodatkowanymi oceniany jest na moment dokonania tego zakupu w oparciu o przewidywania i zamiary samego podatnika potwierdzone obiektywnymi okolicznościami i dowodami. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami może się jednak zmienić, modyfikując dopuszczalny zakres potrącalności podatku naliczonego. W tym celu do systemu VAT została wprowadzona instytucja korekty podatku naliczonego, na którą składają się regulacje dotyczące sposobu dokonywania korekty oraz przesłanki dokonywania tych korekt.

W przepisach art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT uregulowano zasady korekty podatku naliczonego dokonywanej z uwagi na zmianę pierwotnego przeznaczania towarów bądź usług albo na skutek innej niż zakładana struktury sprzedaży z wykorzystaniem towarów bądź usług, przy nabyciu których poniesiono ciężar VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT, korekty podatku naliczonego w wyniku zmiany struktury sprzedaży dokonuje się, z uwzględnieniem odpowiednio wyliczonej proporcji sprzedaży, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Okres dokonywania tej korekty ulega wydłużeniu w odniesieniu do określonych składników majątkowych, o czym stanowią przepisy art. 91 ust. 2, 2a i 3 Ustawy o VAT, precyzujące również zasady i tryb dokonywania tej korekty.

W przypadku, gdy w okresie tej korekty (np. 5-letniej przewidzianej dla środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 PLN) podatnik dokona sprzedaży towarów bądź usług objętych obowiązkiem korekty na podstawie art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, sposób opodatkowania tej sprzedaży wyznacza, na zasadzie fikcji prawnej, domniemany dalszy sposób wykorzystywania tego towaru bądź usługi z perspektywy obowiązku korekty podatku naliczonego. Oznacza to, że w przypadku gdy towar bądź usługa objęta obowiązkiem korekty zostanie sprzedana w ramach czynności opodatkowanej (niezwolnionej z VAT), na potrzeby wypełniania obowiązku korekty podatku naliczonego, przyjmuje się, że podatnik w dalszym ciągu wykorzystuje ten towar bądź usługę do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji natomiast, gdy towar bądź usługa zostanie sprzedana w ramach czynności nieopodatkowanej bądź zwolnionej z VAT przyjmuje się, dla celów dokonania korekty podatku naliczonego w trybie obowiązku wynikającego z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, że dalsze wykorzystanie towaru bądź usługi następuje w związku z czynnościami zwolnionymi z VAT bądź niepodlegającymi opodatkowaniu, a więc czynnościami niedającymi prawa do odliczenia VAT.

Opisaną procedurę korekty podatku naliczonego należy stosować również w przypadku opisanym w art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, tj. gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Tryb dokonywania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, w zależności od klasyfikacji towarów i usług na gruncie podatku dochodowego oraz ich wartości początkowej, regulują poszczególne przepisy art. 91 ust. 7a - 7d Ustawy o VAT.

Uzupełnieniem wskazanych zasad korekty podatku naliczonego jest przepis art. 91 ust. 8 Ustawy o VAT, w którym ustawodawca zastrzegł, że „Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.”

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dokonania dostawy towaru bądź usługi (w stosunku do której podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT) w ramach czynności nieopodatkowanej VAT, która zostanie przeprowadzona w tzw. okresie korekty właściwym dla danego towaru bądź usługi, na podatniku dokonującym tej dostawy ciąży generalnie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie odpowiednich przepisów.

Transakcja zbycia przedsiębiorstwa, będąca w istocie dostawą zespołu składników majątkowych składających się na majątek przedsiębiorstwa, jako czynność wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, wiązałaby się, co do zasady, ze skutkiem w postaci założenia, że dalsze wykorzystanie tych składników majątkowych (towarów bądź usług), dla celu dokonania korekty podatku naliczonego, związane jest wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w opisanej sytuacji, podatnik poniósłby ciężar ekonomiczny podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług tworzących owe przedsiębiorstwo poprzez nałożenie obowiązku korekty podatku naliczonego, co zwiększałoby w sposób istotny koszty podejmowanych czynności restrukturyzacyjnych.

Celem uwolnienia podatników dokonujących zbycia przedsiębiorstwa (bądź jego zorganizowanej części) od obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego, ustawodawca wprowadził przepis art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, który stanowi, że „w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Przytoczona regulacja spełnia w istocie dwie funkcje. Po pierwsze, w powiązaniu z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, zapewnia neutralność czynności zbycia przedsiębiorstwa dla podatnika dokonującego tej dostawy, ale jednocześnie zapewnia ochronę interesu Skarbu Państwa poprzez nałożenie obowiązku przeprowadzenia ewentualnej korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa (bądź jego zorganizowanej części) na wypadek, gdyby się okazało, że na moment dokonania transakcji bądź w przyszłości doszło do zmiany sposobu wykorzystania nabytego majątku przedsiębiorstwa na skutek działań nabywcy.

Z perspektywy opisanego zdarzenia przyszłego, przepis art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT pozwala uniknąć korekty podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu składników majątkowych Przedsiębiorstwa wykorzystywanych przez Pana T. do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci usług transportu towarów, pomimo dokonania dostawy tych składników (w formie Przedsiębiorstwa) do Spółki cywilnej w ramach czynności wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, co jest zresztą uzasadnione, gdyż przejęte przez Spółkę cywilną składniki majątkowe, pomiędzy którymi zostaną zachowane funkcjonalne związki istniejące obecnie w ww. Przedsiębiorstwie, będą w dalszym ciągu wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (Spółka cywilna będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie transportu towarów prowadzoną obecnie przez Pana T.). Nie istnieje zatem zagrożenie naruszenia wymaganej przepisami art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT proporcjonalnej relacji pomiędzy zakresem prawa do odliczenia podatku naliczonego a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdza to stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. ILPP1/443-996/08/10-S/BD), zgodnie z którym „Jeżeli darczyńca nie dokonywał korekty podatku VAT naliczonego w związku z prowadzeniem wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawczyni również nie będzie zobowiązana do dokonywania takiej korekty, pod warunkiem prowadzenia wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.” Jednocześnie, przepis art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT w powiązaniu z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT gwarantuje zachowanie zasady neutralności dla stron transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, co zaakcentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 stwierdzając, że „istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji.”

Przepis art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT ustanawia autonomiczną dla tego podatku zasadę sukcesji prawnej nabywcy przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), opartą o przepis art. 19 Dyrektywy VAT (zdanie pierwsze), który stanowi, że „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.”

Zastosowanie sukcesji prawnej w odniesieniu do obowiązków wynikających z art. 91 ust. 1-8 oznacza przejście na sukcesora (w tym przypadku na nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) obowiązków związanych z przeprowadzaniem korekty podatku naliczonego, z czym wiąże się jednocześnie zwolnienie z tych obowiązków poprzednika prawnego (w tym przypadku zbywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Na zasadę sukcesji prawnej w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego zwrócił uwagę przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 24 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1125/16) wyjaśniając, że „Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej i następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.” Analogiczne stanowisko przedstawił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 5 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 1130/17).

Kierując się zatem zasadą sukcesji podatkowej wynikającą z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT oraz praktycznymi konsekwencjami realizacji tej zasady wyartykułowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać, że nie będzie ciążył obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT w związku z przeniesieniem Przedsiębiorstwa do Spółki cywilnej w ramach opisanych w zdarzeniu przyszłym czynności prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

− jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższych przepisów wynika, że aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przekazanie lub użycie towaru następuje na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia lub wszelkie inne darowizny,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy regulują kwestię związaną z korektą podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystywania nabytych lub wybudowanych środków trwałych.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1–8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Jak stanowi art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, o czym stanowi art. 925 Kodeksu cywilnego.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl § 2 cyt. artykułu, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z cytowanych przepisów wynika, że spadkobiercy nie wstępują w prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające z przepisów prawa podatkowego, lecz przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe – pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Ponadto art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Z powyższych regulacji wynika, że prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. W związku z tym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania działu spadku, majątek jakim jest przedsiębiorstwo stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku winno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretna transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy Kodeks cywilny. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony

ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że darowizna udziałów dotyczących składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, otrzymanego w drodze spadku, będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem darowizny nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani zorganizowana jego część. Z treści wniosku bowiem wynika, że Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą przekaże część, a nie całość otrzymanego przedsiębiorstwa na rzecz dwóch braci, tj. po 1/3 udziału w ww. przedsiębiorstwie, zostawiając sobie pozostałą 1/3 udziału i to dopiero te udziały po ich otrzymaniu przez braci Wnioskodawcy zostaną wniesione do nowoutworzonej spółki cywilnej (najpierw będzie zawarta umowa darowizny, a potem umowa zawiązania spółki cywilnej). W konsekwencji każdy z dwóch braci Wnioskodawcy otrzyma w rzeczywistości tylko część tego przedsiębiorstwa (ułamek), a nie jego całość. Ponadto majątek przedmiotowego przedsiębiorstwa (2/3 udziału), który zamierza przekazać Wnioskodawca nie będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych u nabywców (braci), gdyż działalność gospodarczą przy jego użyciu, będzie prowadził podmiot trzeci, tj. spółka, którą utworzą wszyscy bracia łącznie z Wnioskodawcą po wniesieniu otrzymanych udziałów. Zatem działalność gospodarcza nie będzie nawet kontynuowana przez żadnego z nabywców ww. udziałów. W związku z powyższym, przedmiotem nieodpłatnego przekazania nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, ani też zorganizowana jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, lecz darowizna udziałów w poszczególnych jego składnikach. Wynika to z faktu, że udział nie posiada cech fizycznej, samodzielności, jest to ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi przedsiębiorstwa. Wyodrębniony ułamek (w każdym z tych składników) nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Opodatkowanie ww. darowizny zależeć będzie od spełnienia przez Wnioskodawcę warunków określonych w art. 7 ust. 2 ustawy (dla towarów) oraz w art. 8 ust. 2 ustawy (w przypadku usług). Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, jako spadkobierca, jest sukcesorem praw i obowiązków w kwestiach podatkowych po zmarłym ojcu (co wynika z wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej), wszelkie prawa przysługujące lub nie spadkodawcy w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa przechodzą na Wnioskodawcę. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w sytuacji kiedy przy nabyciu lub wytworzeniu towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, to darowizna udziałów w tych składnikach majątku, jako nieodpłatna dostawa, zostanie zrównana – zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy – z odpłatną dostawą towarów, która, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu (odpowiednią stawką podatku lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku – np. w sytuacji darowizny udziałów w budynkach, budowlach). W przypadku, gdyby ww. prawo w odniesieniu do danego składnika majątku (towaru) nie przysługiwało wówczas darowizna takiego udziału nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W kwestii składników majątkowych zaliczonych do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy należy zauważyć, że ich nieodpłatne przekazanie nastąpi na cele inne niż działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę, bowiem będą one przekazane na rzecz braci Wnioskodawcy. W konsekwencji czynność ta wypełniając przesłanki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z opodatkowania zostanie wyłączona darowizna składników niespełniających definicji towarów i usług w rozumieniu ustawy. Z kolei sam fakt otrzymania przez braci Wnioskodawcy ww. składników majątku, bez względu na to czy będzie czy też nie ich darowizna podlegała opodatkowaniu, nie będzie rodził u nich obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż czynność nabycia nie została wymieniona w art. 5 ust. 1 ustawy jako podlegająca opodatkowaniu.

Odnosząc się do kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego należy zauważyć, że z uwagi – jak stwierdzono wyżej – przedmiotem darowizny nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część nie będzie miał zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy, na który m. in. powołuje się Wnioskodawca. Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 1- 8 ustawy o podatku od towarów i usług jedynie w przypadku, gdy w wyniku dokonanej darowizny nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług do czynności, do których będą one wykorzystywane.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.