Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-501/11/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-13
Teza: Czy dochody uzyskane przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
Słowa kluczowe: likwidacja; Luksemburg; spółki; umorzenie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Gl 738/10, wniosku z dnia 08 stycznia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 14 stycznia 2010r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu - **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

W dniu 07 kwietnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-54/10/MW, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że dochód, który osiągnie wnioskodawczyni w wyniku likwidacji spółki mającej siedzibę w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Pismem z dnia 13 kwietnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 16 kwietnia 2010r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 12 maja 2010r. Znak: IBPB II/2/415W-17/10/MW odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 17 maja 2010r.

Pismem z dnia 24 maja 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 28 maja 2010r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 28 czerwca 2010r. Znak: IBPB II/2/4160-19/10/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011r. Sygn. akt I SA/Gl 738/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 13 kwietnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni będzie jednym z czterech wspólników spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej Spółka). Wnioskodawczyni w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pozostali wspólnicy również podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka podlegać będzie w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. będzie rezydentem podatkowym Luksemburga. W związku z posiadaniem udziałów (akcji) w Spółce, wnioskodawczyni otrzyma przychody z tytułu umorzenia tzw. klas udziałów (akcji) w Spółce, a w przyszłości również z tytułu likwidacji Spółki. W związku z planowanymi działaniami powstaje wątpliwość dotycząca zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów osiągniętych z tytułu umorzenia klas udziałów (akcji) w Spółce i jej późniejszej likwidacji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochody uzyskane przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem wnioskodawczyni, dochód wynikający z likwidacji Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej Konwencja), dywidendy wypłacane przez spółkę, mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w niniejszej sprawie w Luksemburgu), ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

*   5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,
*   15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Stosownie do art. 10 ust. 3 Konwencji określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi przychody uzyskane w wyniku likwidacji spółki nie są traktowane jak przychody z akcji. Tym samym, uznać należy, że nie znajdzie do nich zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji, regulujący zasady opodatkowania dywidend i innych przychodów z akcji.

W konsekwencji oceniając skutki podatkowe likwidacji spółki, odwołać się trzeba do regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w przypadku wpływów z likwidacji spółki, tj. do art. 13 ust. 4 Konwencji. Zgodnie z jego brzmieniem, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W odniesieniu zaś do likwidacji spółki i dystrybucji jej majątku polikwidacyjnego podmiotem przenoszącym własność jest sama likwidowana spółka. Przyjąć trzeba zatem, że w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej, prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji jej majątku po zakończeniu likwidacji, przysługuje jedynie Luksemburgowi, gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium Luksemburga.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała:

*   postanowienie Ministra Finansów w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 05 lipca 2007r., sygn. DD4/033-016/IDy/07/42;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 09 listopada 2007r., sygn. IPPB1/415-116/07-4/AG;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2009r., sygn. IPPB2/415-57/09-2/AS.

W związku z powyższym uznać należy, że przychód uzyskany w wyniku likwidacji Spółki będzie mógł być opodatkowany jedynie w Luksemburgu a w Polsce pozostanie wolny od podatku. Nie będzie przy tym miało znaczenia czy podatek w Luksemburgu zostanie faktycznie pobrany czy też nie.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 07 kwietnia 2010r. Znak: IBPB II/2/415-54/10/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając, że dochód, który osiągnie wnioskodawczyni w wyniku likwidacji spółki mającej siedzibę w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Wnioskodawczyni zaskarżyła, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając, iż jest ona niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011r. Sygn. akt I SA/Gl 738/10 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 07 kwietnia 2010r. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, iż rozstrzygając przedmiotowy spór, należy przede wszystkim odwołać się do polskich przepisów podatkowych regulujących obowiązki podatkowe osób fizycznych od osiąganych dochodów. W rozpoznawanej materii szczególne znaczenie ma treść art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które regulują, pierwszy nieograniczoną zasadę opodatkowania dochodów osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, drugi z kolei stosowanie ww. zasady z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Polskę i Wielkie Księstwo Luksemburskie wiążą postanowienia konwencji z dnia 14 czerwca 1995r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527).

Sąd podkreślił, że przepisy Konwencji – na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – mają pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi. Istotną jest także uwaga, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą wynikało, że na gruncie prawa luksemburskiego lub jak to zostało nazwane "zgodnie z praktyką władz skarbowych w Luksemburgu" przychody uzyskane z likwidacji spółki nie są traktowane jako przychody z akcji. W konsekwencji oceniając skutki podatkowe likwidacji spółki, odwołać się należy do regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w przypadku wpływów z likwidacji spółki, tj. do art. 13 ust. 4 Konwencji.

Powyższa uwaga ma przede wszystkim takie znaczenie, że Organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez stronę wnioskującą o udzielenie interpretacji. W sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku budzi wątpliwości Organu, to ma on prawo skorzystania z art. 169 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej) oraz wezwania strony bądź to do skonkretyzowania, bądź do uzupełnienia wniosku. W badanej sprawie Organ interpretacyjny nie kwestionując ww. praktyki władz luksemburskich/przepisów wewnętrznych państwa źródła dokonał interpretacji przepisów ww. Konwencji, z uwzględnieniem przepisów polskiego prawa podatkowego, pomimo że, przepis art. 22 ust. 1 Konwencji wyraźnie stanowi, że części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, ale pod warunkiem, że dochody te nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów Konwencji. Taka konstrukcja ww. przepisu przesądza o tym, że jego zastosowanie wymaga w pierwszej kolejności wykazania, że dochodu osiągniętego przez osobę fizyczną nie będzie można zakwalifikować do żadnej kategorii dochodu określonej przez Konwencję i że nie będzie on podlegał regulacjom w niej zawartym. Konstatacja Organu, o zastosowaniu w sprawie art. 22 ust. 1 Konwencji, bez skutecznego wykazania, że dochód z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu nie jest dochodem uregulowanym ani w art. 10 ani też w art. 13 Konwencji nie zasługuje na aprobatę. W efekcie bowiem takie stanowisko Organu pomija istotne elementy wskazane przez stronę skarżącą, a dotyczące kwalifikacji dochodów uzyskiwanych z ww. tytułu przez Luksemburg, a w konsekwencji także dokonaną interpretację/wykładnię tego stanu, dokonaną w oparciu o art. 13 Konwencji. Przepis ten reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku, przy czym ust. 4 dotyczy opodatkowania zysków z przeniesienia tytułu własności majątku innego niż wymienionego w ust. 1,2 i 3, a dotyczącego odpowiednio nieruchomości, majątku ruchomego stanowiącego część zakładu, statków morskich, powietrznych lub pojazdów drogowych oraz barek i majątku ruchomego związanego z eksploatacją ww. maszyn i urządzeń.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Sąd wskazał, iż rozumienie tego przepisu wymaga odwołania się do postanowień Umowy modelowej o podatku od dochodu i majątku opracowanej przez Komitet Finansowy OECD w Paryżu w 1992r., która jest wzorem, według którego państwa powinny kształtować treść umów dwustronnych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w stosunkach międzynarodowych, a tym samym nadaje ona kierunek interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Art. 13 tej Umowy decyduje o tym, że prawo do opodatkowania zysków ze zbycia majątku (przeniesienia własności majątku) przyznane zostało – co do zasady – państwu rezydencji zbywcy majątku. Reguła ta, znalazła także odzwierciedlenie w art. 13 ust. 4 Konwencji, a w literaturze podkreśla się, że zakresem odpowiednika art. 13 ust. 4 Konwencji są objęte wszelkiego rodzaju dochody uzyskiwane z przeniesienia własności udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych, które co do zasady podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym państwie, którego rezydentem jest ich zbywca (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2002, s.277).

Sąd stwierdził, iż w badanej sprawie, Organ dokonując interpretacji zacytował m.in. przepisy art. 3, art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10, art. 13 i art. 22 Konwencji oraz stwierdził w konkluzji, że "dochód, który osiągnie wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki mającej siedzibę w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji (\`(...)\`.)". Jednakże taka konkluzja, zdaniem Sadu, w świetle regulacji art. 13 ust. 4 Konwencji – przy przyjęciu zasadnym stanowiska strony skarżącej, że dochody z tytułu likwidacji spółki dla celów podatkowych kwalifikowane są przez władze Luksemburskie jako zysk z przeniesienia własności majątku, jest nieuzasadniona. Przyjęcie bowiem takiego poglądu, oznaczałoby nie respektowanie zasady określonej w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż de facto doszłoby do opodatkowania odpowiednio zysku/dochodu spółki/wspólnika z tytułu tej samej czynności, tj. likwidacji spółki oraz dochodu wspólnika uzyskanego z tego samego tytułu. Ten sam dochód/zysk podlegałby zatem w świetle tak przyjętej interpretacji podwójnemu opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej, taka konkluzja, tylko wtedy byłaby zasadna, gdyby Organ wykazał, że na gruncie przepisu art. 13 Konwencji likwidacja spółki z siedzibą w Luksemburgu nie jest traktowana jako przeniesienie własności majątku a w konsekwencji, że zysk/dochód uzyskany z tego tytułu nie podlega regulacji zawartej w art. 13 ust. 4 Konwencji.

Reasumując, zdaniem Sądu, zasadnym jest wskazanie, że Organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a to w zw. z art. 14b § 2 i 3, gdyż "pominął/przemilczał" przedstawiony przez stronę stan faktyczny, zakładając, wbrew treści wniosku, że uzyskane w przyszłości dochody z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu, nie będą klasyfikowane jako dochody z tytułu przeniesienia własności majątku, a w konsekwencji, że nie będą objęte normą art. 13 ust. 4 Konwencji. Skutkiem takiego działania Organu było przedwczesne przyjęcie, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 22 Konwencji.

Na marginesie Sąd wskazał, iż pełna weryfikacja stanu faktycznego w zakresie opodatkowania dochodów strony skarżącej może mieć miejsce w postępowaniu podatkowym, a to z tej przyczyny, że w takim postępowaniu organ – w razie wątpliwości, co do kwalifikowania tego typu dochodów dla celów podatkowych przez władze Luksemburga – będzie mógł na podstawie art. 27 Konwencji wystąpić do tych władz o udzielenie informacji. Zgodnie bowiem z tym przepisem "Właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które są niezbędne do stosowania postanowień niniejszej konwencji lub ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw dotyczącego podatków objętych niniejszą konwencją, w zakresie, w jakim opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z konwencją. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułu 1. Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, co informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego Państwa, i będą mogły być ujawnione jedynie osobom i władzom (w tym sądom i organom administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściąganiem, lub rozpatrywaniem odwołań w zakresie podatków objętych konwencją. Takie osoby lub władze będą wykorzystywać informacje wyłącznie w podanych celach. Mogą one ujawniać te informacje w postępowaniu sądowym lub postanowieniach sądowych".

W tym kontekście Sąd podkreślił, że interpretacja indywidualna nie prowadzi do rozstrzygnięcia in meritum sprawy podatkowej, ma jedynie ułatwiać podatnikom stosowanie w praktyce przepisów prawa podatkowego i zapobiegać sporom między podatnikiem a organem podatkowym, dając podatnikowi gwarancję nie ponoszenia określonych w przepisach skutków zastosowania się do takiej interpretacji w przyszłości (art. 14k-14m).

Co do zasady bowiem, zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Zgodnie z Ordynacją podatkową, jeżeli interpretacja ulegnie zmianie, to wobec podmiotu, który stosował w swoim postępowaniu interpretację w poprzednim brzmieniu, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, postępowania już wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Jednakże – co wymaga zaakcentowania – interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jak już zaznaczono możliwa jest w toku kontroli podatkowej, kontroli skarbowej, oraz w toku postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje. Jednakże weryfikacja stanu faktycznego, czy to poprzez jego rozszerzenie czy zawężenie czy też przemilczenie istotnych okoliczności – a więc w sytuacji zaistniałej w badanej sprawie, gdzie Organ przyjął arbitralnie, iż uzyskane w przyszłości dochody z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu nie mogą zostać zakwalifikowane jako dochody z tytułu przeniesienia własności majątku – nie może mieć miejsca.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku z dnia 08 stycznia 2010r. zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawczyni będzie jednym z czterech wspólników spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej Spółka). Wnioskodawczyni w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka podlegać będzie w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. będzie rezydentem podatkowym Luksemburga. W związku z posiadaniem udziałów (akcji) w Spółce, wnioskodawczyni otrzyma przychody z tytułu umorzenia tzw. klas udziałów (akcji) w Spółce, a w przyszłości również z tytułu likwidacji Spółki. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, iż zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi przychody uzyskane w wyniku likwidacji spółki nie są traktowane jak przychody z akcji. Tym samym, zdaniem wnioskodawczyni, nie znajdzie do nich zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji, regulujący zasady opodatkowania dywidend i innych przychodów z akcji. W konsekwencji, w opinii wnioskodawczyni, oceniając skutki podatkowe likwidacji spółki, odwołać się trzeba do regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w przypadku wpływów z likwidacji spółki, tj. do art. 13 ust. 4 Konwencji.

Mając zatem na względzie powyższe informacje, jak również zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 11 stycznia 2011r. tut. Organ przyjął, iż w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 konwencji z dnia 14 czerwca 1995r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527), ponieważ dochody z tytułu likwidacji spółki kapitałowej nie stanowią dywidendy w rozumieniu definicji zawartej w art. 10 ust. 3 konwencji, gdyż na gruncie prawa luksemburskiego, zgodnie z informacją przedstawioną przez wnioskodawczynię nie są zrównane z wpływami z akcji.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 konwencji, to należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie konwencji.

Art. 13 ww. konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ww. konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 ww. konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Wykładnia literalna art. 13 ust. 4 konwencji nie pozostawia wątpliwości, iż przepis ten dotyczy sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. W przypadku likwidacji spółki kapitałowej, jej udziałowiec (akcjonariusz), osiąga co prawda zysk jednakże nie dokonuje on przeniesienia własności majątku, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania w tym przypadku art. 13 ust. 4 ww. konwencji.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż podmiot uzyskujący dochód musi być właścicielem zbywanego majątku, postanowienia konwencji stanowią bowiem o opodatkowaniu w kraju rezydencji osoby przenoszącej własność (Model Konwencji OECD, Komentarz pod redakcją B. Brzezińskiego, str. 892).

Artykuł 13 ust. 4 konwencji, mógłby mieć zastosowanie, ale jedynie do spółki bowie m w przedstawionej sytuacji, to spółka przenosi własność majątku w związku z jej likwidacją. Natomiast jak wynika z przedmiotowego wniosku, wnioskodawczyni miała uzyskać dochód w wyniku likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu. Należy przy tym zauważyć, że udział wspólnika w majątku pozostałym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli może polegać zarówno na partycypacji pro rata w stosunku do dokonanych wpłat na kapitał zakładowy, bądź może być on określony według odmiennych reguł przewidzianych w umowie spółki. Z reguły wspólnik otrzymuje świadczenie pieniężne, gdyż czynności likwidacyjne polegają m.in. na spieniężeniu majątku spółki. Dochód uzyskany przez wspólnika nie jest zatem dochodem ze sprzedaży majątku spółki, dochód taki może uzyskać bowiem jedynie spółka. Dochód uzyskany przez wspólnika jest dochodem powstałym w wyniku likwidacji, jednak ma on całkowicie inny charakter, jest to bowiem dochód związany z przysługującymi wspólnikowi prawami w spółce, a zatem nie można stawiać automatycznie znaku równości pomiędzy tymi dochodami. Jednocześnie należy podkreślić, iż uzyskanie przez wspólnika spółki dochodu w związku z udziałami w spółce luksemburskiej w sytuacji likwidacji tej spółki nie jest wynikiem umowy sprzedaży lecz swoistej czynności prawa spółek. Świadczenie otrzymywane przez wspólnika nie stanowi ceny za sprzedaż majątku (udziałów) i może polegać zarówno na świadczeniu pieniężnym, jak i niepieniężnym.

W niniejszej sprawie, wbrew zastrzeżeniom Sądu Organ nie dopatrzył się jednak podwójnego opodatkowania tego samego dochodu z tytułu likwidacji spółki – raz u spółki a drugim razem u jej wspólnika. Jeżeli spółka zdecyduje się na odpłatne zbycie swego majątku na rzecz osoby trzeciej, celem uzyskania środków na wypłatę sumy likwidacyjnej swojemu wspólnikowi, to dochód z tytułu likwidacji spółki osiągnie wyłącznie wspólnik tej spółki. Spółka osiąga jedynie dochód ze sprzedaży składników majątku, który zalicza do swoich przychodów, gdyż jako podatnik podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie rezydencji. Dopiero po opodatkowaniu swoich przychodów, osiągniętych z różnych źródeł – w tym ze sprzedaży swojego majątku – spółka podzieli pozostałą kwotę do wypłaty między wspólników. Ta pozostała kwota będzie zatem kwotą polikwidacyjną, opodatkowaną z tytułu likwidacji wyłącznie jeden raz – u wspólnika, który kwotę otrzyma. Spółka jest w tym momencie podmiotem wypłacającym kwotę i to nie ona osiąga przychód z tytułu likwidacji tylko jej wspólnik. Spółka wcześniej mogła osiągnąć przychód, ale z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku. Nie jest to zatem ten sam przychód, z tego samego tytułu. Z likwidacji spółka przychodu nie osiąga. W taki sposób następuje likwidacja spółki, wypłata wspólnikowi przychodu polikwidacyjnego oraz opodatkowanie również na gruncie prawa polskiego. Powyższa zasada nie ulega zmianie nawet jeśli wspólnik zamiast otrzymać kwotę polikwidacyjną otrzymuje w ramach rozliczenia od spółki własność składnika majątku. Przenoszącym własność tego składnika jest spółka, ale to nie ona osiąga z tytułu likwidacji przychód, lecz jej wspólnik. Po stronie spółki, która przenosi wówczas jako wypłatę w związku z likwidacją wartość majątku nie powstaje żadne przysporzenie. Przysporzenie otrzymuje wspólnik. Wartość tego przysporzenia z tytułu likwidacji opodatkowana jest również raz, u wspólnika, który je otrzymuje. Ponieważ jednak za każdym razem to nie wspólnik, który osiąga przychód dokonuje przeniesienia własności majątku, nie osiąga on przychodu, który mógłby być kwalifikowany z art. 13 ust. 4 Konwencji.

Nie zostały zatem spełnione kryteria przewidziane w art. 13 ust. 4 konwencji, by dochód uzyskany przez wnioskodawczynię podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Uzyskany dochód z podatkowego punktu widzenia nie będzie miał zatem charakteru dochodu z przeniesienia własności praw majątkowych. W takim przypadku następuje jedynie unicestwienie praw udziałowca, który nabył je wcześniej poprzez wniesienie udziału do spółki, a moment ich unicestwienia stanowi wycenę tych praw na dzień likwidacji.

W konsekwencji powyższego dochód osiągnięty w wyniku likwidacji spółki mającej siedzibę w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami art. 13 ust. 4 jak również któregokolwiek innego artykułu konwencji regulującego jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (bez pomniejszania o koszty nabycia praw majątkowych do zlikwidowanej osoby prawnej).

Przychód ten, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony jest z opodatkowania w części stanowiącej koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Pozostała część przychodu z wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku postanowienie Ministra Finansów oraz interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Ponadto powołane przez wnioskodawczynię postanowienie Ministra Finansów zostało zmienione w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, a pozostałe powołane interpretacje również mogą być zmienione w tym trybie z uwagi na ich nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

**