Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-657/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-05
Teza: Obowiązki płatnika w związku z kapitalizacją odsetek.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)  po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1395/13 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1528/12, wniosku z 13 lutego 2012 r. (data otrzymania 21 lutego 2012 r.), uzupełnionym 29 grudnia 2015 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z kapitalizacją odsetek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z kapitalizacją odsetek.

W związku z brakami formalnymi wniosku, których uzupełnienia nakazał w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny pismem z 15 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-657/15/MM wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 29 grudnia 2015 r.

W dniu 21 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-294/12/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w związku z kapitalizacją odsetek czyli postawieniem do dyspozycji pożyczkodawcy należnych odsetek od pożyczek, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek płatnika. Powyższego obowiązku nie zmienia fakt, że pożyczkodawcą jest spółka komandytowo-akcyjna. Z uwagi bowiem na całkowitą transparentność („przeźroczystość”) podatkową spółki komandytowo-akcyjnej przychód z tytułu kapitalizacji odsetek stanowi przychód jej wspólników.

Pismem z 6 czerwca 2012 r. (data otrzymania 11 czerwca 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 11 lipca 2012 r. Znak: IBPBII/2/4152-71/12/MM odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 16 sierpnia 2012 r. (data otrzymania 21 sierpnia 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 20 września 2012 r. Znak: IBPBII/2/4160-66/12/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1528/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 grudnia 2012 r. – wyrokiem z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1395/13 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 11 września 2015 r. natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – 6 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Na mocy zawartych umów pożyczek (z 27 czerwca 2011 r., z 19 grudnia 2011 r.) Wnioskodawca jest dłużnikiem osoby fizycznej. Łączna kwota pożyczek to 1.713.000,00 zł. Termin spłaty określono w tych umowach na 31 grudnia 2020 r., natomiast oprocentowanie w skali rocznej wynosi odpowiednio 8%. Zgodnie z umowami odsetki będą płatne razem ze zwrotem kapitału pożyczki tj. 31 grudnia 2020 r. (zwane dalej „wierzytelnościami z umów pożyczek”). W najbliższym czasie osoba fizyczna, o której mowa powyżej, przystąpi jako akcjonariusz do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej (zwana dalej „S.K.A.”). Osoba fizyczna wniesie przysługujące jej wierzytelności z ww. umów pożyczek jako wkład niepieniężny do S.K.A. Zatem S.K.A. wstąpi w miejsce wierzyciela, tj. osoby fizycznej i względem Wnioskodawcy będzie miała prawo dochodzić zwrotu kwoty pożyczek wraz ze stosownymi odsetkami. Należy zaznaczyć, że wniesienie opisanych wierzytelności z ww. umów pożyczek do S.K.A. nastąpi po wartości odpowiadającej sumie kwoty należności głównych (kwoty pożyczek) powiększonych o stosowne odsetki narosłe od dnia zawarcia umów pożyczek do dnia wniesienia do S.K.A. W związku z przeprowadzonym aportem osoba fizyczna obejmie stosowną ilość akcji w S.K.A. (do wartości odpowiadającej sumie kwoty należności głównych powiększonych o odsetki). Następnie S.K.A., która wstąpi na skutek opisanego powyżej wniesienia wkładu niepieniężnego do S.K.A. w prawa i obowiązki pożyczkodawcy oraz Wnioskodawca będący pożyczkobiorcą zawrą porozumienie, na podstawie którego kwota należnych odsetek wynikających z ww. umów pożyczek a narosłych od dnia zawarcia umów pożyczek do dnia wniesienia do S.K.A. wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną zostanie skapitalizowana.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w nawiązaniu do dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny interpretacji skutków prawnych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wnosi o przyjęcie na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej, że w istocie kapitalizacja odsetek (obliczenie i dopisanie do należności głównej) nastąpi już w chwili wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, w związku z czym nie będzie konieczne zawarcie odrębnej umowy w przedmiocie kapitalizacji odsetek.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek w oparciu o porozumienie opisane w stanie przyszłym (w zakresie odnoszącym się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie przyszłym kapitalizacja odsetek na podstawie porozumienia zawartego przez Wnioskodawcę oraz S.K.A., która wstąpi, na skutek opisanego wniesienia wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną, w prawa i obowiązki pożyczkodawcy nie spowoduje u akcjonariuszy S.K.A. powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w chwili dokonania kapitalizacji. Skoro zatem akcjonariusz S.K.A. będący osobą fizyczną nie osiągnie – w chwili kapitalizacji – z tego tytułu przychodu, to Wnioskodawca nie ma podstaw do pobrania jako płatnik podatku dochodowego z tego tytułu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że co do zasady w przypadku kapitalizacji odsetek zastosowanie mają następujące przepisy wskazane poniżej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się odsetki od pożyczek. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z zastrzeżeniem art. 52a, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zryczałtowany podatek, o którym wyżej mowa, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Kapitalizacja odsetek oznacza, że odsetki zostają niejako „dopisane” do kwoty należności głównej. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rzecz pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Jeżeli zatem w przypadku kapitalizacji dochodzi do powiększenia kwoty należności głównej o kwotę odsetek za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot.

Przepisy określone powyżej nie są jednak jedynymi jakie należy brać pod uwagę w przypadku kapitalizacji odsetek należnych spółce komandytowo-akcyjnej. Spółka ta na gruncie podatku dochodowego jest bowiem transparentna, podatnikami tego podatku zamiast spółki są jej wspólnicy, tj. komplementariusze oraz akcjonariusze. Znamienne w przypadku uzyskania ewentualnego przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym powstania ewentualnych obowiązków płatnika w przypadku opisanym w stanie przyszłym niniejszego wniosku jest odniesienie się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej KSH), które określają konstrukcję prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz warunki pod jakimi akcjonariusz może uzyskać jakikolwiek przychód z tytułu udziału w tej spółce.

W związku z zastosowaniem art. 126 § 1 KSH i odwołaniem się do przepisów o spółce akcyjnej odnośnie wypłaty dywidendy istnieje realna możliwość prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z dochodami uzyskiwanymi z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej zakłada bowiem, że jej akcjonariusz może uzyskać prawo do zysku jedynie w formie „dywidendy”. Do czasu przyznania przez uchwałę Walnego Zgromadzenia „dywidendy” akcjonariusz taki nie osiąga żadnych przychodów w związku z posiadanym udziałem. Zatem nie można w tak przedstawionym przypadku w stosunku do niego stosować art. 8 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie da się zatem w opisywanej sytuacji prawidłowo interpretować przepisów podatkowych odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jeżeli pominie się kwestie dotyczące konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej określone w KSH. Co prawda spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, ale jej hybrydalny charakter nie powinien nam pozwolić zapomnieć o przepisach odnoszących się do wypłaty zysku na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na tle wypłaty zysku na rzecz akcjonariusza spółki akcyjnej. Instytucje te na gruncie KSH są unormowane podobnie, zatem na gruncie ustaw podatkowych stanowiących część systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej powinny być przedstawione również w podobny sposób.

Nie można zatem twierdzić, że akcjonariusz S.K.A. uzyskał przychód już w momencie zawarcia porozumienia dotyczącego kapitalizacji odsetek. Akcjonariusz taki ma bowiem dopiero możliwość uzyskania przychodu jeżeli Walne Zgromadzenie S.K.A. podejmie stosowną uchwałę o wypłacie „dywidendy” na rzecz akcjonariuszy.

Ponadto Wnioskodawca pragnie zauważyć, że stanowisko prezentowane przez niego znajduje również potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. akt II FPS 1/11, gdzie jest mowa o tym, że „przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)”. Co prawda powołane orzeczenie wspomina o akcjonariuszu będącym spółką kapitałową, ale w przypadku opodatkowania przychodów osiąganych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej kwestia ta winna być rozstrzygnięta dla osoby fizycznej w identyczny sposób jak i dla spółki kapitałowej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 21 maja 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-294/12/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w związku z kapitalizacją odsetek czyli postawieniem do dyspozycji pożyczkodawcy należnych odsetek od pożyczek, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek płatnika. Powyższego obowiązku nie zmienia fakt, że pożyczkodawcą jest spółka komandytowo-akcyjna. Z uwagi bowiem na całkowitą transparentność („przeźroczystość”) podatkową spółki komandytowo-akcyjnej przychód z tytułu kapitalizacji odsetek stanowi przychód jej wspólników.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1528/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 maja 2012 r.

Sąd na wstępie zauważył, że zaskarżona interpretacja oparta została na założeniu, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą. Sąd wskazał, że Organ przywołał przy tym art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczający odsetki od pożyczek do przychodów z kapitałów pieniężnych. Uznał przy tym, że kapitalizacja odsetek jest tożsama z ich zapłatą (co było niesporne) i powoduje obowiązek pobrania podatku u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (będącej wierzycielem – pożyczkodawcą) z momentem kapitalizacji odsetek (co było sporne w sprawie).

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja pomijała treść art. 5b ust. 2 oraz art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przywołanymi przepisami, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. właśnie z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2). Powyższą kwalifikację potwierdza ww. art. 14 ust. 3 pkt 2 wyłączający z przychodów z działalności gospodarczej kwoty naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek, co oznacza a contrario, że otrzymane odsetki są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro tak, to nie wystąpi obowiązek poboru podatku przez skarżącą.

Sąd podkreślił, że w opisanym stanie faktycznym pożyczkodawcą była spółka komandytowo-akcyjna, co przyznawał również Organ. Przychody z otrzymanych przez spółkę komandytowo-akcyjną odsetek stanowiły więc, co do zasady, przychód z działalności gospodarczej. Jednakże, ze względu na ustrojowy charakter akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, a także brzmienie art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w tej spółce podlegają u akcjonariusza opodatkowaniu dopiero z momentem faktycznego otrzymania przez niego dywidendy. Orzekający Sąd w całości podzielił swoją dotychczasową linię orzeczniczą, której wyrazem jest m.in. wyrok z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1085/12 (oraz przywołane tamże inne wyroki WSA w Krakowie oraz wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10 ). W szczególności Sąd zauważył, że ustawodawca wymieniając w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako kapitały pieniężne „dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” nie zdefiniował odrębnie dla celów podatkowych określenia „dywidendy”, posługując się nim, zdaniem Sądu, w znaczeniu nadanym przez przepisy ustrojowe tj. Kodeks spółek handlowych. Nie ma więc przeszkód, aby „przychód z udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” nie był rozumiany analogicznie tj. jako równowartość dywidendy akcjonariusza SKA. Dywidenda ta stanowić będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Datą powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest bowiem dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W opinii Sądu, skoro opodatkowanie przychodów z udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej u akcjonariusza następuje dopiero z momentem wypłaty dywidendy również i z tych powodów nie istnieje obowiązek poboru podatku u akcjonariusza z momentem kapitalizacji odsetek w spółce komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Sądu, gdyby iść tokiem rozumowania Organu, to akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej dwukrotnie podlegałby opodatkowaniu: po raz pierwszy z tytułu przypadających mu skapitalizowanych odsetek jako przychód z kapitałów pieniężnych oraz po raz drugi z tytułu wypłaconej mu dywidendy, która byłaby częścią przypadającego mu zysku spółki komandytowo-akcyjnej osiągniętego m.in. z skapitalizowanych odsetek. Zdaniem Sądu, taka interpretacja nie mogła więc zostać zaakceptowana przez sąd administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1395/13 skargę kasacyjną oddalił.

Na wstępie Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej powinien zawierać wyczerpująco przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, który to stan faktyczny lub przyszłe zdarzenie będzie stanowić jedyną podstawę faktyczną wydania interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne.

Następnie Sąd zauważył, że przedstawiony przez zainteresowaną spółkę stan faktyczny i przyszłe zdarzenie nie pozwalają na udzielenie odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie.

Zdaniem Sądu, przede wszystkim nie wyjaśniono w sposób jednoznaczny, w którym momencie nastąpiła kapitalizacja odsetek (obliczenie i dopisanie odsetek do należności głównej).

Sąd wskazał, że Wnioskodawca wyjaśnia na wstępie, że 1) pożyczkodawca, którym jest osoba fizyczna w przyszłości przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej (w skrócie: SKA) i jako wkład wniesie przysługującą mu wierzytelność z umów pożyczek powiększoną o odsetki narosłe od dnia zawarcia umów pożyczek do dnia wniesienia wkładu, oraz że 2) w związku z wniesionym aportem, na który składa się suma kwoty należności głównej powiększonej o odsetki, obejmie stosowną ilość akcji SKA.

Sąd zauważył, że z powyższego stanu faktycznego wynika, że pożyczkodawca, przystępując do SKA i wnosząc wkład do spółki w postaci wierzytelności zna dokładną wartość tej wierzytelności tj. należności głównej i odsetek obliczonych od dnia zawarcia umów pożyczek do dnia wniesienia do SKA, że to właśnie na dzień przystąpienia pożyczkodawcy do SKA nastąpiła kapitalizacja odsetek, że odsetki postawiono do jego dyspozycji. Za takim rozumieniem stanu faktycznego przemawia stwierdzenie, że pożyczkodawca w związku z wniesionym aportem obejmuje stosowną ilość akcji SKA odpowiadającą sumie należności głównych z umów pożyczek powiększonych o odsetki. To właśnie dzień skapitalizowania odsetek od umów pożyczek ma podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie. To pożyczkodawca i SKA winny w momencie wnoszenia wkładu i obejmowania akcji SKA przez pożyczkodawcę – znać konkretną ich wartość tj. wartość wkładu i wartość akcji SKA. Późniejsze porozumienie zawarte przez SKA z pożyczkodawcą (spółka H.) o kapitalizacji odsetek od dnia zawarcia umów pożyczek do dnia wniesienia przez pożyczkodawcę wkładu niepieniężnego, oznaczałoby że pożyczkobiorca po raz kolejny dokonywał kapitalizacji odsetek za ten okres, a taka sytuacja nie mogła w sprawie mieć miejsca.

Wobec tego, zdaniem Sądu, postawione pytanie czy kapitalizacja odsetek na podstawie tego porozumienia spowoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym u akcjonariuszy SKA jest co najmniej niezrozumiałe i „nie przystaje” do przedstawionego przez pytającego stanu faktycznego.

Sąd stwierdził, że dokonując interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy przede wszystkim ustalić, w jakim momencie zostały skapitalizowane odsetki od pożyczek, bowiem powyższa okoliczność decyduje o uzyskaniu przez osobę fizyczną przychodu podlegającego podatkowi dochodowemu od osób fizycznych i reżimom określonym w art. 5b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., art. 44 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 1.

Na koniec Sąd podniósł, że normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego, zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie należy wywodzić z przepisów Kodeksu spółek handlowych źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. Jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawno-podatkowe odnoszące się do zasad określania przychodów, podatnik nie może uchylać się bądź modyfikować tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarte przez niego porozumienie (umowa) spółki.

Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2012 r. stwierdza, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że pytanie Wnioskodawcy dotyczy jego obowiązków jako płatnika w związku z kapitalizacją odsetek w oparciu o porozumienie zawarte między Wnioskodawcą a spółką komandytowo-akcyjną. Jednakże, ponieważ Wnioskodawca w uzupełnieniu zdarzenia przyszłego wskazał, że nie dojdzie do zawarcia ww. porozumienia gdyż kapitalizacja odsetek nastąpi już w momencie wniesienia aportu, to aby dokonać oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ciążących na nim obowiązków płatnika Organ odniósł się do wniesienia aportu a nie zawarcia porozumienia jako momentu kapitalizacji odsetek.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustaw z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się odsetki od pożyczek.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –z zastrzeżeniem art. 52a, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zryczałtowany podatek, o którym wyżej mowa, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy – płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia a przede wszystkim z jego uzupełnienia wynika, że w chwili wniesienia przez osobę fizyczną będącą pożyczkodawcą Wnioskodawcy aportu w postaci wierzytelności do spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi kapitalizacja odsetek od udzielonych Wnioskodawcy pożyczek. Przedmiotem aportu będzie bowiem kwota należności głównych z umów pożyczek wraz z naliczonym do dnia wniesienia aportu odsetkami. Nie będzie zatem konieczne zawarcie odrębnej umowy w przedmiocie kapitalizacji odsetek między Wnioskodawcą a spółką komandytowo-akcyjną.

Wnioskodawca potwierdził zatem wnioski Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1395/13, że na dzień przystąpienia pożyczkodawcy do spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi kapitalizacja odsetek. Tym samym odsetki zostaną postawione do dyspozycji pożyczkodawcy, gdyż w związku z wniesionym aportem obejmie stosowną ilość akcji spółki komandytowo-akcyjnej odpowiadającą sumie należności głównych z umów pożyczek powiększonych o odsetki.

Kapitalizacja odsetek oznacza, że odsetki „dopisane” zostają do zobowiązania głównego. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Należy również podkreślić, że z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami).

W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że odsetki zostaną postawione do dyspozycji osoby fizycznej, ponieważ w związku z wniesionym aportem obejmie stosowną ilość akcji spółki komandytowo-akcyjnej odpowiadającą sumie należności głównych z umów pożyczek powiększonych o odsetki.

Kapitalizacja odsetek nastąpi przed wstąpieniem spółki komandytowo-akcyjnej w prawa i obowiązki pożyczkodawcy. Tym samym przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu odsetek od pożyczek powstanie po stronie osoby fizycznej wnoszącej aport a nie po stronie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.

Gdyby kapitalizacja odsetek nastąpiła po wstąpieniu spółki komandytowo-akcyjnej w prawa i obowiązki pożyczkodawcy, to zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1528/12, Wnioskodawca nie byłby zobowiązany z tego tytułu do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ u akcjonariusza opodatkowanie przychodów z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej następuje dopiero z momentem wypłaty dywidendy jako przychód z działalności gospodarczej.

Jednakże po uzupełnieniu przez Wnioskodawcę przedstawionego we wniosku zdarzenia wiadomo, że kapitalizacja odsetek nastąpi wcześniej czyli przed wstąpieniem spółki komandytowo-akcyjnej w prawa i obowiązki pożyczkodawcy. Tym samym spółka komandytowo-akcyjna nie zawrze z Wnioskodawcą porozumienia w sprawie kapitalizacji odsetek, gdyż oznaczałoby to podwójną kapitalizację odsetek.

Podsumowując, ponieważ kapitalizacja odsetek nastąpi już w chwili wniesienia przez pożyczkodawcę będącego osobą fizyczną aportu do spółki komandytowo-akcyjnej to przychód z tytułu odsetek powstanie po stronie osoby fizycznej wnoszącej aport a nie po stronie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Otrzymane odsetki będą dla osoby fizycznej przychodem z kapitałów pieniężnych. Na Wnioskodawcy będzie zatem ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 1 ww. ustawy w związku z postawieniem do dyspozycji pożyczkodawcy należnych odsetek od pożyczek.

Wydając niniejszą interpretację Organ – w myśl art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – związany był stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1395/13, zgodnie z którym to moment w jakim zostały skapitalizowane odsetki od pożyczek decyduje o uzyskaniu przez osobę fizyczną przychodu podlegającego podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.