Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-953/14/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-19
Teza: Czy Wnioskodawca będący komplementariuszem może pomniejszyć podatek obliczony zgodnie z art. 30a ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany - czyli zastosować regułę wynikającą z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; komplementariusz; rok-rok obrotowy; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów komplementariusza z tytułu udziału w zyskach SKA – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów komplementariusza z tytułu udziału w zyskach SKA.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Do dnia 8 czerwca 2014 r. działała spółka komandytowo - akcyjna, której Wnioskodawca był komplementariuszem. Przedmiotem działalności spółki była m.in. produkcja łodzi motorowych. Spółkę tworzyli trzej komplementariusze i jeden akcjonariusz – zagraniczna spółka kapitałowa. Komplementariusze byli jednocześnie akcjonariuszami spółki. Zgodnie z art. 147 ustawy Kodeks spółek handlowych i statutem spółki otrzymywali oni jedynie udział w zysku proporcjonalnie do posiadanych akcji i nie otrzymywali żadnego innego wynagrodzenia z tytułu posiadania statusu wspólnika spółki. Wynagrodzenie było wypłacane komplementariuszom jedynie na podstawie posiadanych przez nich akcji, w formie dywidendy na akcje, zgodnie z art. 348 Kodeksu spółek handlowych w zw. z 126 § 1 pkt 2 tej ustawy. Było to jedyne wynagrodzenie wypłacane komplementariuszom.

Spółka komandytowo - akcyjna od 30 listopada 2013 r. podjęła procedurę przekształcenia formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej na spółkę komandytową. Z dniem 9 czerwca 2014 r. spółka została przekształcona w spółkę komandytową. Dotychczasowi komplementariusze przyjęli również status komplementariuszy, natomiast akcjonariusz został komandytariuszem. Spółka w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 9 czerwca 2014 r. wypracowała zysk.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w spółce komandytowo-akcyjnej przed jej przekształceniem dywidendy były komplementariuszom wypłacane. Były wypłacane miesięczne zaliczki na dywidendy i przy zamknięciu roku były wypłacane dywidendy do wysokości przypadającej na każdego z komplementariuszy. Dodatkowo informuje, że wspólnicy spółki nie korzystali ze zwolnienia z podatku dochodowego do czasu podziału dywidendy. Odprowadzano podatek w wysokości 19% od zysku przypadającego na każdego ze wspólników.

W spółce komandytowo-akcyjnej nie wystąpiły niepodzielone zyski. Osiągane przez spółkę zyski były w całości podzielone i opodatkowane. Niewielka cześć zysku podzielonego, który nie został wypłacony wspólnikom, tylko przekazany na inwestycję, też została opodatkowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące tylko i wyłącznie zysku osiągniętego w bieżącym roku, w okresie kiedy spółka była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA) do momentu w którym się przekształciła.

Czy Wnioskodawca będący komplementariuszem może pomniejszyć podatek obliczony zgodnie z art. 30a ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany - czyli zastosować regułę wynikającą z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne są podatnikami – mają obowiązek opłacać podatek dochodowy od osób prawnych CIT, zatem przychody z udziału w zysku, w spółce komandytowo-akcyjnej są określane w spółce, a nie u wspólników. Należy podkreślić, że w pierwszej kolejności to spółka odprowadzi 19% podatku od zysku, następnie po stronie wspólników powstaje obowiązek zapłaty podatku z tytułu uzyskanego zysku (dywidendy na akcje) w wysokości 19%. Zgodnie z regulacjami obowiązującymi od 1 stycznia 2014 r., podatnicy będący komplementariuszami, mają prawo odliczenia podatku (proporcjonalnie na nich przypadającego) zapłaconego przez spółkę od podatku należnego od przysługującego im udziału w zysku. Innymi słowy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku, który przypada na niego proporcjonalnie (według art. 30a ust 6a ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych) zapłaconego przez spółkę od podatku należnego od przysługującego wspólnikom udziału w zysku. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ww. ustawy podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki (\`(...)\`) za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Mając na uwadze powyższe rozważania Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podatek zapłacony przez spółkę proporcjonalnie przypadający na komplementariusza - akcjonariusza (czyli także Wnioskodawcę) pomniejszy należny podatek komplementariusza od zysku na niego przypadającego. Tym samym będzie on zobowiązany uregulować ewentualną różnicę z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 125 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie natomiast do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29, 31, 32 i 33 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   objęciu udziału (akcji) - oznacza to również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c i d, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce;
*   wspólniku - oznacza to również akcjonariusza.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe przepisy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy czym (co do zasady), osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek, z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskiwały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (o czym stanowi art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w wysokości otrzymanej dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Natomiast w myśl art. 30a ust. 6a ww. ustawy, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b).

Stosownie do treści art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

W myśl art. 41 ust. 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (spółki komandytowo-akcyjne), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że do dnia 8 czerwca 2014 r. działała spółka komandytowo - akcyjna, której Wnioskodawca był komplementariuszem. Spółkę tworzyli trzej komplementariusze i jeden akcjonariusz – zagraniczna spółka kapitałowa. Komplementariusze byli jednocześnie akcjonariuszami spółki. Zgodnie z art. 147 ustawy Kodeks spółek handlowych i statutem spółki otrzymywali oni jedynie udział w zysku proporcjonalnie do posiadanych akcji i nie otrzymywali żadnego innego wynagrodzenia z tytułu posiadania statusu wspólnika spółki. Wynagrodzenie było wypłacane komplementariuszom jedynie na podstawie posiadanych przez nich akcji, w formie dywidendy na akcje, zgodnie z art. 348 Kodeksu spółek handlowych w zw. z 126 § 1 pkt 2 tej ustawy. Było to jedyne wynagrodzenie wypłacane komplementariuszom. Z dniem 9 czerwca 2014 r. SKA została przekształcona w spółkę komandytową. Dotychczasowi komplementariusze przyjęli również status komplementariuszy, natomiast akcjonariusz został komandytariuszem. Spółka w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 9 czerwca 2014 r. wypracowała zysk. Przed przekształceniem SKA zostały wypłacone komplementariuszom dywidendy. Były wypłacane miesięczne zaliczki na dywidendy i przy zamknięciu roku były wypłacane dywidendy do wysokości przypadającej na każdego z komplementariuszy. Wspólnicy spółki nie korzystali ze zwolnienia z podatku dochodowego do czasu podziału dywidendy. Odprowadzano podatek w wysokości 19% od zysku przypadającego na każdego ze wspólników. W spółce komandytowo-akcyjnej nie wystąpiły niepodzielone zyski. Osiągane przez spółkę zyski były w całości podzielone i opodatkowane. Niewielka cześć zysku podzielonego, który nie został wypłacony wspólnikom, tylko przekazany na inwestycję, też została opodatkowana.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie odpowiedniego reżimu podatkowego, tzn. dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Żaden z nich – a zatem i Wnioskodawca jako komplementariusz będący jednocześnie akcjonariuszem – nie jest więc opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności gospodarczej i osiąganych przez tę spółkę przychodów. Opodatkowanie z tego tytułu następuje bowiem na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego, od uzyskiwanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia, tj. do dnia 9 czerwca 2014 r. – przez komplementariusza będącego jednocześnie akcjonariuszem przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału Wnioskodawcy (komplementariusza) w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Przy czym jak wskazano powyżej kwota pomniejszenia, nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.