Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-344/16-2/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-10
Teza: Zwolnienie z opodatkowania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na zasadach przewidzianych w art. 22 ustawy CIT.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; przychód; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 19 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na zasadach przewidzianych w art. 22 ustawy CIT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na zasadach przewidzianych w art. 22 ustawy CIT.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca" lub "Spółka") podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). SKA ma siedzibę w Polsce. Począwszy od dnia 1 kwietnia 2015 roku (tj. pierwszego dnia roku obrotowego SKA rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 roku) SKA jest podatnikiem podatku dochodowego. SKA podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zysk SKA wypracowany za okres do dnia 31 marca 2015 roku został w całości podzielony pomiędzy komplementariusza oraz akcjonariuszy i wypłacony w formie dywidendy.

W związku z tym SKA nie posiada zysku, który został osiągnięty przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca posiada bezpośrednio więcej niż 10% akcji w SKA przez okres przekraczający 2 lata. Akcje te zostały objęte w części za wkład pieniężny oraz w części za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przyszłości planowana jest likwidacja SKA lub umorzenie akcji, które Spółka posiada w SKA. Umorzenie akcji może nastąpić w trybie umorzenia dobrowolnego w drodze nabycia przez SKA części akcji własnych w celu ich umorzenia zgodnie z art. 359 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH"), bądź w trybie umorzenia warunkowego w razie ziszczenia się określonego w statucie zdarzenia w trybie art. 359 § 6 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH.

Wynagrodzenie za umorzone akcje nie będzie pochodziło z zysku SKA wypracowanego za okres do dnia 31 kwietnia 2015 roku, ponieważ został on w całości podzielony i wypłacony pomiędzy komplementariusza i akcjonariuszy. Z tych samych przyczyn wartość majątku otrzymana przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją SKA nie będzie pochodziła z zysku wypracowanego przez SKA przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej bądź umorzenie akcji, które Wnioskodawca posiada w spółce komandytowo-akcyjnej, nastąpi nie wcześniej niż po dniu 31 marca 2017 r. , a więc na moment wystąpienia tych zdarzeń Wnioskodawca będzie posiadał akcje w spółce komandytowo – akcyjnej w wysokości nie mniej niż 10 % udziałów w kapitale zakładowym, nieprzerwanie przez okres powyżej dwóch lat, licząc od dnia 1 kwietnia 2015 r., tj. daty, od której spółka komandytowa –akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej wyłącznie na podstawie tytułu własności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wartość majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją SKA lub wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu warunkowego umorzenia akcji Wnioskodawcy w SKA w trybie art. 359 § 6 w zw. art. 126 § 1 pkt 2 KSH będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na zasadach przewidzianych w art. 22 ustawy CIT?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wartość majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją SKA lub wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu warunkowego umorzenia akcji Wnioskodawcy w SKA w trybie art. 359 § 6 w zw. art. 126 § 1 pkt 2 KSH będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na zasadach przewidzianych w art. 22 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 359 § 6 KSH, statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. W przypadku ziszczenia się określonego w statucie zdarzenia, o którym mowa w § 6, zarząd podejmuje niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego (art. 359 § 7 KSH). Umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 360 § 1 zdanie pierwsze KSH).

Powyższe zasady, dotyczące tzw. warunkowego umorzenia akcji mają zastosowanie do akcji spółki komandytowo-akcyjnej na mocy art. 126 § 1 pkt 2 KSH.

Jeżeli chodzi o likwidację SKA, to zgodnie z art. 150 § 1 KSH, jeżeli przepisy działu o spółce komandytowo-akcyjnej nie stanowią inaczej, do rozwiązania i likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki akcyjnej.

Z kolei, według art. 474 § 1 i § 2 KSH podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w zdaniu poprzednim, dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Stosownie do art. 4a pkt 21 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazane powyżej w art. 22 ust. 4 ustawy CIT warunki zastosowania zwolnienia zostaną spełnione. W szczególności:

1.  SKA wypłacająca przychód z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz Spółki będzie podatnikiem podatku dochodowego i będzie miała siedzibę na terytorium Polski;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z tytułu, o którym mowa w pkt 1 powyżej, będzie Spółka, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  Spółka będzie posiadała bezpośrednio więcej niż 10% udziałów w kapitale SKA,
4.  Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wobec spełnienia powyższych warunków, otrzymany przez Wnioskodawcę przychód z udziału w zyskach osób prawnych (zarówno wynagrodzenie z tytułu warunkowego umorzenia akcji w SKA jak i wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją SKA) będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie będzie miało przy tym zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 10 ust. lb ustawy CIT, przewidujące wyłączenie dochodu z umorzenia akcji z kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ akcje SKA nie zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Powyższemu wnioskowi co do zwolnienia przychodu z opodatkowania nie sprzeciwia się treść przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy zmieniającej, które ograniczają możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku niektórych spółek komandytowo-akcyjnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy zmieniającej, jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe przepisy należy rozumieć w ten sposób, że nie wyłączają one zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli źródłem tego przychodu będą inne środki niż pochodzące z zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Wprawdzie wykładnia literalna art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazuje, że zwolnienie z art. 22 ust. 4 stosuje się wyłącznie do przychodów wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną z zysku wypracowanego od dnia, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to wynik tej wykładni jest nie do pogodzenia z wykładnią systemową i funkcjonalną.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego panuje ugruntowany pogląd, iż chociaż wykładnia językowa powinna być traktowana jako podstawowa przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jednak zasada pierwszeństwa tej wykładni nie powinna prowadzić do wniosku, iż w każdej sytuacji wolno ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną (np. wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 445/09; wyrok z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1066/14). Do powyższego zagadnienia odniósł się również Sąd Najwyższy, stwierdzając w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. (III RN 133/02, OSNP z 2004 r. Nr 15, poz. 254), że prawo podatkowe jest częścią systemu obowiązującego prawa oraz że wykładnia językowa jest jedynie jednym z typów wykładni i nie korzysta ani z priorytetu w stosunku do innych rodzajów wykładni, ani też nie wyznacza granic pozostałym rodzajom wykładni.

Zasady wykładni systemowej przyjmują założenie, że przepis w danym akcie prawnym nie jest umiejscowiony przypadkowo, lecz wynika z racjonalnego działania prawodawcy.

Treść art. 7 ustawy zmieniającej wskazuje, że odnosi się on wyłącznie do zysków, pomijając zarazem przychody pochodzące z innych źródeł niż z zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Dowodzi tego brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Kolejne ustępy tego artykułu, przytoczone powyżej, stanowią tylko kontynuację normy zawartej w ust. 1, rozróżniając sposób opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ze względu na rodzaj zysku, z którego miałaby pochodzić wypłata. Zasady opodatkowania powyższych wypłat (według dotychczasowych przepisów lub według przepisów ustawy zmieniającej) zostały uzależnione od tego, czy źródłem tych wypłat jest zysk spółki komandytowo-akcyjnej wypracowany przed dniem, w który spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czy też zysk wypracowany w okresie od dnia, gdy spółka ta stała się podatnikiem tego podatku. W żadnym ustępie art. 7 ustawy zmieniającej nie ma mowy o przychodach pochodzących z innych źródeł niż zysk. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że miały one wyłącznie na celu zapobieżenie transferowi zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej, wypracowanego przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego, z uniknięciem jego opodatkowania.

Za stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę przemawia również wykładnia celowościowa, która ma za zadanie doprowadzenia do takiego rozumienia przepisów ustawy, by były one najlepszym środkiem do osiągnięcia celu tej ustawy. Zgodnie zaś z regułami wykładni funkcjonalnej interpretując przepisy należy brać pod uwagę cel regulacji prawnej (ratio legis).

Ustanowienie powyższych przepisów miało niewątpliwie na celu uniknięcie sytuacji, w której zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną zostałby w niej zatrzymany do chwili zmiany zasad opodatkowania dochodów tej spółki na podstawie ustawy zmieniającej, a następnie wypłacony akcjonariuszom z chwilą gdy spółka ta stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z wykorzystaniem zwolnienia akcjonariuszy z opodatkowania wypłaconego zysku na zasadach przewidzianych w art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2014 roku sygn. I SA/Po 639/14, „na mocy przytoczonego powyżej art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej przedmiotowe zwolnienie nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do zysków wypracowanych przez spółki komandytowo-akcyjne przed dniem, w którym spółki te staną się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych".

Zgodnie zatem z wykładnią przeprowadzoną przez skład orzekający, wyłączenie zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT nastąpi jedynie, źródłem uzyskanego przychodu jest zysk spółki komandytowo-akcyjnej wypracowany w okresie zanim stała się ona podatnikiem podatku dochodowego.

W przedmiotowym stanie faktycznym SKA nie posiada zysków wypracowanych przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zyski SKA, które zostały wypracowane w tym okresie zostały w całości wypłacone w formie dywidendy, która w związku z treścią art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Zatem wynagrodzenie, które może otrzymać Wnioskodawca w przyszłości z tytułu warunkowego umorzenia akcji, lub wartość majątku otrzymana w związku z likwidacją SKA, jako niepochodzące z zysku wypracowanego przed dniem 1 kwietnia 2015 roku, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych wyroków sądów, podkreślić należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są jednak wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.