Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-227/11-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-09
Teza: Czy Podatnik powinien rozpoznać przychód z tytułu prowizji, o której mowa w Interpretacji Ministra Finansów z dnia 22 października 2010 r., a jeżeli tak to powinien to zrobić w wysokości netto z faktury i udokumentować go fakturą wewnętrzną a należny podatek VAT z tej faktury rozpoznać jako podatkowy koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: bony; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; prowizje; przychód; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 13 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.03.2011r. (data wpływu 15.03.2011r.) uzupełnione pismem z dnia 24.05.2011r. (data wpływu 27.05.2011r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia IPPB5/423-227/11-2/DG z dnia 18.05.2011r. (data nadania 18.05.2011r. data doręczenia 23.05.2011r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu powstania przychodu ze sprzedaży bonów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2011r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określania momentu powstania przychodu ze sprzedaży bonów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwana dalej „Spółką” lub „Podatnikiem”.) emituje, wprowadza i sprzedaje bony (zwane dalej „bonami”), które uprawniają pracowników i zleceniobiorców (zwani dalej „Pracownikami” lub „Beneficjentami”) podmiotów nabywających przedmiotowe bony (zwani dalej „Kontrahentami” lub „Pracodawcami”) do otrzymania określonych świadczeń od podmiotów trzecich (zwani dalej „Partnerami” lub „Wykonawcami”.), takich jak: usługi fryzjerskie, kosmetyczne, spa, kursy nauki (do około 20 różnych usług). Bony pełnią funkcję znaku legitymacyjnego uprawniającego do otrzymania powołanych świadczeń, przy czym mogą one opiewać na określone kwoty pieniędzy, lecz jednocześnie mogą być ograniczone, co do świadczeń uzyskanych w zamian: na wybrane przez Kontrahenta, a nie na wszelkie objęte programem (zakresem usług Partnerów).

Nie zawsze jest to pełen zakres świadczeń oferowanych w ramach programu bonów, lecz Kontrahent może wybrać, jaki zakres świadczeń objęty będzie bonami wydawanymi zatrudnionym przez niego Beneficjentom. Zawsze zatem występuje nominał pieniężny na bonie, lecz mogą to być różne wartości. Nie jest jednak możliwe wydanie reszty z bonu, choć można dopłacić różnice do wartości świadczenia przekraczającego wartość realizowanego bonu. Sam znak bonu jest przy tym niewymienialny na inne tego rodzaju znaki. Na znaku bonu, poza wartością znajduje się nr seryjny i ewentualnie kod kreskowy. Na bonie może znajdować się lista usług (haseł), na jakie bon opiewa, która może mieć różną (krótszą lub dłuższą) formę, w zależności od zamówienia Kontrahenta. Mogą być również wypisane na bonie podmioty akceptujące dany bon, jak też określenie zasięgu terytorialnego, w którym może być one zrealizowany. Przedmiotowe bony posiadają datę ważności i Spółka liczy się z sytuacją, iż pewna ich część pozostaje nie wykorzystana przed upływem tego terminu. Co do zasady bony są używane na okaziciela, choć nie wyklucza się wydawania również bonów imiennych. Bony służą do jednorazowego użytku.

Nominał na bonie nie odpowiada cenie uiszczanej Partnerom, ani też cenie uiszczanej Spółce przez Klientów. Stanowi on tylko maksymalną wartość usług nabywanych przez Pracowników od Partnerów. Spółka bowiem może zarabiać na sprzedaży bonów poniżej ich wartości nominalnej i na tym, że finansowanie usług przez Spółkę (zapłata Partnerom) jest albo niższa od ceny sprzedaży Pracodawcom, albo co najwyżej (jako cena brutto) równa tej cenie. Przykładowo, jeżeli bon ma wartość nominalną 100 zł, to Spółka może go sprzedawać za 90 zł, a cena brutto uiszczana Partnerowi za realizację tego bonu (po udzielonym przez niego zatem rabacie), równa może być 90 zł, ale może być też mniejsza, np. 70 zł. Niemniej Spółka nie pobiera od kontrahentów żadnych dodatkowych opłat ponad wartość bonu. Innymi słowy sprzedaż na rzecz Kontrahentów nigdy nie przekracza wartości bonu i nie występują ze strony Podatnika żadne dodatkowe świadczenia ponad wartość wynikającą z łącznej wartości przekazanych na rzecz danego Kontrahenta bonów. Dlatego też Spółka sprzedaż bonów na rzecz kontrahentów dokumentuje wyłącznie notą obciążeniową opiewającą na cenę uiszczaną przez Kontrahenta, nie wystawiając przy tym żadnej faktury VAT, gdyż również nie świadczy na ich rzecz (albo za ich pośrednictwem na rzecz Beneficjentów), żadnych świadczeń nieobjętych wartością nominalną bonu. Z drugiej strony Partnerzy wystawiają faktury na Spółkę po wykonaniu świadczeń na rzecz Beneficjentów. Niektórzy Partnerzy wystawiają jednak wyłącznie noty obciążeniowe, a paragony fiskalne wydają Pracownikom za wykonane świadczenie. Jednocześnie Spółka umówiona jest z niektórymi Partnerami, iż odbiera od nich bony wykorzystane w ich przedsiębiorstwach (jako dowód wykonania usługi na rzecz Beneficjentów) i są one wówczas Spółce fizycznie zwracane. Podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Partnerów Spółka odlicza od swojego podatku naliczonego. Dotyczy to wszystkich Partnerów, którzy wystawiają Spółce faktury VAT, niezależnie od tego, czy fizycznie przekazują Podatnikowi zrealizowane u nich bony, czy też nie.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego, w momencie kiedy przedmiotowa transakcja była wyłącznie na etapie planowania, a stan ten miał charakter wyłącznie zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał Interpretację indywidualną z dnia 22 października 2010 r. (znak: IPPP2-443-471/10-7/KG), w której uznał, że: „w zakresie opodatkowania podatkiem „VAT sprzedaży bonów - jest prawidłowe, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.” Przedmiotowa okoliczność jest o tyle istotna, gdyż we wskazanej interpretacji poza uznaniem sprzedaży bonów za niepodlegającą opodatkowaniu, zawarto następujące sformułowanie, wskazujące na wykonywanie przez Podatnika w tym stanie faktycznym, czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz w oparciu o powołane przepisy należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług, których realizacja jest możliwa w placówkach Partnerów, stanowi odpłatne świadczenie usług, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie, którego podstawą jest kwota wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, będącego marżą. Zatem ta kwota pomniejszona o kwotę podatku należnego będzie stanowić podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy.” Sformułowanie to oznacza, zdaniem Spółki, iż w opinii Ministra Finansów Podatnik wykonuje właśnie czynność podlegającą opodatkowaniu na rzecz Partnerów, w pośredniczeniu usług których ma wg powołanej interpretacji uczestniczyć. Patrząc, bowiem z drugiej strony przedmiotowej transakcji, czyli na sprzedaż bonów na rzecz Kontrahentów, Spółce nie przysługuje z tego tytułu żadne wynagrodzenie prowizyjne, gdyż nie sprzedaje bonów powyżej ich wartości nominalnej. Całość bowiem sprzedaży objęta jest wartością bonów i uzyskiwana od Kontrahentów cena nigdy nie jest większa od tej wartości. Jak wskazano w przytoczonym wyżej przykładzie, jeżeli bon ma wartość nominalną 100 zł, to Spółka może go sprzedawać za 90 zł, a cena brutto uiszczana Partnerowi za realizację tego bonu (po udzielonym przez niego zatem rabacie), równa może być 90 zł, ale może być też mniejsza, np. 70 zł. Takie sytuacje występują obecnie w zaistniałym stanie faktycznym. Nie występują natomiast sytuacje, w których Spółka płaciłaby Partnerom powyżej wartości nominalnej bonów u nich zrealizowanych, jak również nie sprzedaje ona tych bonów powyżej wskazanej wartości. W związku jednak z treścią powołanej interpretacji Podatnik będzie wystawiać faktury VAT, w których kwota prowizji, czyli np. 20 zł przy sprzedaży bonu za 90 i zakupie usług od Partnera za 70 zł (jak ww. przykładzie), stanowi wartość brutto faktury wystawionej z tytułu prowizji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym, zaistniałym stanie faktycznym Spółka na prawo odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawianych na nią przez Partnerów?
2.  Czy Podatnik powinien rozpoznać przychód z tytułu prowizji, o której mowa w Interpretacji Ministra Finansów z dnia 22 października 2010 r., a jeżeli tak to powinien to zrobić w wysokości netto z faktury i udokumentować go fakturą wewnętrzną a należny podatek VAT z tej faktury rozpoznać jako podatkowy koszt uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone nr 2.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytanie oznaczone nr 1, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

W podanym w stanie faktycznym przykładzie rozliczeń Spółka nie otrzymuje prowizji ani od Kontrahentów, ani też do Partnerów. Żadna ze wskazanych grup podmiotów nie płaci bowiem tej prowizji na rzecz Spółki. Kontrahenci nigdy bowiem nie płacą Podatnikowi ceny przekraczającej wartość nominalną bonu. Partnerzy z kolei we wskazanym przykładzie nie płacą Spółce nic, a jedynie Ją obciążają. Powoduje to po stronie Podatnika problem z prawidłowym rozpoznaniem przychodu w tym zakresie. W wiążącej interpretacji dotyczącej przychodu ze sprzedaży bonów (z dnia 14 września 2010 r., znak IPPB5/423-405/10-5/AJ), Minister Finansów określił zasady rozpoznawania przychodu ze sprzedaży bonów, wskazując, iż powstaje on w momencie realizacji bonu lub jego przeterminowania w wysokości kwoty należnej od Kontrahentów. Biorąc pod uwagę fakt, iż wskazana kwota będzie przychodem ze sprzedaży bonów, zdaniem Spółki nie ma podstaw do rozpoznania przychodu z tytułu prowizji, skoro „mieści się” ona już w przychodzie z tytułu sprzedaży bonów. Rozpoznania przychodu w rozumieniu art. 12 updop w tym zakresie prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Sama zatem prowizja wskazana w Interpretacji z dnia 22 października 2011 r. pozostaje wyłącznie istotna z uwagi na opodatkowanie VAT. W przypadku niezgodzenia się z powyższym stanowiskiem powstaje pytanie, jak, kiedy i na jakiej podstawie należy rozpoznać ewentualny przychód z tej prowizji. Zdaniem Spółki prowizja ta zatem może powstać najwyżej w wysokości różnicy pomiędzy kwotą za jaką bony zostały sprzedane Kontrahentom, a ceną nabycia za te bony usług partnerów — jaką Ci obciążyli Podatnika, pomniejszoną o należny podatek VAT wyliczony zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 uptu. Przychód ten powinien powstać w momencie wystawienia faktury — zgodnie z art. 12 ust. 38 updop. Podstawą zaś rozpoznania przychodu zdaniem Spółki powinna być w tej sytuacji faktura wewnętrzna — Podatnik bowiem, na podstawie swoich ustaleń z Partnerami, nie może im wystawić faktury, ani też żądać od nich dodatkowych pieniędzy z tego tytułu, choćby zapłacenia VAT należnego z faktury za prowizje. To z kolei oznacza, że Podatnik poniesie ciężar ekonomiczny podatku VAT — co jest niezgodne z opisaną w pkt 1 zasadą jego neutralności. Dlatego też i dlatego, że Spółka nie otrzyma żadnej zapłaty od Partnerów z tytułu prowizji (a sprzedaż na rzecz Kontrahentów nie podlega VAT), zdaniem Spółki może ona rozpoznać podatek należny z tytułu prowizji jako podatkowy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret trzecie updop. Związek tego wydatku z przychodem jest zdaniem Podatnika oczywisty, a jednocześnie jest to po Jego stronie czynność nieodpłatna — Partnerzy bowiem prowizji tej nie uiszczą Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie, należy potwierdzić prawidłowość rozstrzygnięcia przyjętego w interpretacji indywidualnej, znak IPPB5/423-405/10-5/AJ, wydanej w przedstawionym tam zdarzeniu przyszłym, które będzie miało również zastosowanie do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej także: updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy ww. ustawy nie zawierają więc definicji przychodu, wyszczególniają jednak kategorie pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1-10 updop) pozostawiając katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy -otwartym. Jednocześnie przepisy art. 12 ust. 4 powołanej ustawy kreują zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego przychodem Wnioskodawcy będzie kwota należna Wnioskodawcy od podmiotów nabywających bony, tj. Kontrahentów z tytułu zbycia bonów (o charakterze znaku legitymacyjnego upoważniającego do odbioru określonego świadczenia, zastępującego środek płatniczy). Przychód ten staje się definitywnie należny (w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop) dopiero w momencie realizacji bonu lub w momencie upływu terminu jego ważności. Jednocześnie Spółka podkreśla, iż nie pobiera od kontrahentów żadnych dodatkowych opłat ponad wartość bonu a sprzedaż na rzecz Kontrahentów nigdy nie przekracza wartości bonu i nie występują ze strony Podatnika żadne dodatkowe świadczenia ponad wartość wynikającą z łącznej wartości przekazanych na rzecz danego Kontrahenta bonów. Z uwagi na powyższe, przychodem w podatku dochodowym od osób prawnych, będzie cała kwota za jaką bon został zbyty Kontrahentom.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W omawianym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 3a updop, gdyż bon nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, ani usługą. Bon ten jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości.

W konsekwencji należy uznać, iż przysporzenia z tytułu zbycia bonów (na moment ich zbycia) są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, zgodnie z którym pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…) nie zalicza się do przychodów.

Łączna subsumcja powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym.

Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego, w przypadku opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przychód Wnioskodawcy należy rozpoznać w dacie realizacji bonu lub (gdy nie zostanie zrealizowany) w dacie upływu terminu jego ważności, w kwocie uzyskanej od Kontrahenta za sprzedaż przedmiotowych bonów bez konieczności rozgraniczania kwot, gdyż jak zaznacza Wnioskodawca, Spółka nie otrzymuje prowizji od Kontrahentów ani od Partnerów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.