Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/343/OBQ/14/RD-106034
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-11-19
Teza: W konsekwencji, wynagrodzenia pracowników nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38 i 39 ustawy.
Słowa kluczowe: beneficjent; dotacja; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; programy; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 03 grudnia 2009 r. Nr IPPB4/415-618/09-5/MP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Spółki S.A. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2009 r., uzupełnionym w dniu 5 października 2009 r. i 25 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2009 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 5 października 2009 r. i 25 listopada 2009 r., Wnioskodawca przedstawił następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca w II kwartale 2009 roku zawarł z Komisją Europejską następujące umowy:

1.  Projekty finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej w ramach programu „lnteligent Energy Europe”:
    *   Nazwa projektu – Promotion 3e - Promotion of Energy-Efficient Appliances in Europe; czas trwania – 01.04.2009-31.10.2011 r.; dofinasowanie – 83.356,00 euro.
    *   Nazwa projektu – Tabula - Typology Approach for Building Stock Energy Assessment; czas trwania – 01.06.2009-31.05.2012 r.; dofinasowanie – 77.583,00 euro.
    *   Nazwa projektu – NorthPass - Promotion of the Passive Houses Concept to the North European Building Market; czas trwania – 01.06.2009- 31.05.2012 r.; dofinasowanie – 48.588,00 euro.
2.  Projekt badawczo-rozwojowy finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej w ramach 6 Programu Ramowego - Build Health - Holistic Energy Conscious and Sustainable Strategies in the Health Care Building Sector; czas trwania – 01.04.2009-30.11.2011 r.; dofinansowanie – 40.385,50 euro.

Wnioskodawca wskazuje, iż ww. projekty są częściowo finansowane ze środków pomocy bezzwrotnej oraz instytucją wdrażającą nie jest podmiot polski, tak jak w przypadku funduszy strukturalnych. Wnioskodawca jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej i środki unijne bezpośrednio wpływają na konto Wnioskodawcy.

Program o angielskiej nazwie „Inteligent Energy Europe” (w j. polskim: „Inteligentna Energia - Europa) jest realizowany w ramach „The competitiveness and innovation framework programme” (CIP) (w j. polskim: Ramowy Program Konkurencyjności i Innowacji) Komisji Europejskiej. Agencją wdrażającą ten program jest Agencja Wykonawcza ds. Konkurencyjności i Innowacji Komisji Europejskiej. Agencja ta udziela bezzwrotnej pomocy podmiotom realizującym projekty zgodne z celami programu, wybranym drogą ogłaszanych konkursów. Podmiotami realizującymi projekty są konsorcja podmiotów uprawnionych do korzystania z tej pomocy, zlokalizowanych w różnych krajach Unii Europejskiej. Każdy członek konsorcjum ma te same prawa, a umowa dotycząca realizacji danego projektu jest zawierana przez Agencję Wykonawczą ds. Konkurencyjności i Innowacji z partnerem wiodącym (koordynatorem) reprezentującym wszystkie podmioty zebrane w konsorcjum.

Beneficjentem poszczególnych projektów w Polsce jest Wnioskodawca.

Informacje dotyczące poszczególnych programów są następujące:

1.  Projekt: Promotion 3e; Beneficjent krajowy: Wnioskodawca; Koordynator wiodący: ESTSetubal - Setubal College of Technology - Portugalia; Rola Wnioskodawcy: Udział we wszystkich zadaniach przewidzianych planem projektu w tym m. in.:
    *   opracowanie systemu szkoleń i materiałów szkoleniowych,
    *   przeprowadzenie 50 szkoleń,
    *   opracowanie broszur i innych materiałów promocyjnych,
    *   zorganizowanie warsztatów i seminariów,
    *   promocja projektu i jego wyników w mediach. Źródła finansowania: 75% - bezzwrotne środki z programu IEE, 25% - środki własne.
2.  Projekt: Tabula; Beneficjent krajowy: Wnioskodawca Koordynator wiodący: Institut Wohnen und Umwelt GmbH - IWU (Instytut Budownictwa i Środowiska) – Niemcy; Rola Wnioskodawcy: Udział we wszystkich zadaniach przewidzianych planem projektu w tym m.in.:
    *   opracowanie typologii budynków dla Polski,
    *   udział w opracowaniu wspólnej metodologii oceny budynków,
    *   przygotowanie bazy danych budynków dla Polski,
    *   promocja wyników projektu poprzez seminaria, artykuły prasowe i konferencje. Źródła finansowania: 75% - bezzwrotne środki z programu IEE, 25% - środki własne.
3.  Projekt: NorthPASS; Beneficjent krajowy: Wnioskodawca; Koordynator wiodący: VTT Technical Research Centre of Finland, (Fińskie Centrum Badawcze Budownictwa) – Finlandia; Rola Wnioskodawcy: Udział we wszystkich zadaniach przewidzianych planem projektu w tym m.in.:
    *   opracowanie standardu budynku pasywnego,
    *   oszacowanie potencjału budynków pasywnych w Polsce,
    *   analiza LCA (w cyklu życia) budynku pasywnego,
    *   ocena ekonomiczna i środowiskowa skutków wdrażania budynków pasywnych w Polsce,
    *   promocja wyników projektu poprzez seminaria, artykuły prasowe i konferencje. Źródła finansowania: 75% - bezzwrotne środki z programu IEE, 25% - środki własne.
4.  Projekt: Built Health; Beneficjent krajowy: Wnioskodawca; Koordynator wiodący: Esbensen Consulting Engineers – Dania; Rola Wnioskodawcy: Udział w zadaniach przewidzianych planem projektu w tym m.in.:
    *   opracowanie zintegrowanego procesu projektowania budynków szpitalnych,
    *   opracowanie broszury przedstawiającej wyniki projektu,
    *   promocja wyników projektu poprzez seminaria, artykuły prasowe i konferencje.

Źródła finansowania: 50% - bezzwrotne środki z 6 Programu Ramowego, 20% - środki własne, 30% - środki pochodzące z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego (w ramach środków finansowych na realizację projektu międzynarodowego współfinansowanego.)

Wnioskodawca wskazuje, iż jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynagrodzenia będą wypłacane ze środków, które będą pochodziły bezpośrednio z Unii Europejskiej z wyodrębnionego rachunku, na który będzie wpływać dofinansowanie z Unii Europejskiej, a następnie bezpośrednio będzie dokonywana wypłata wynagrodzeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody otrzymane z realizacji ww. projektów w formie dotacji będą zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody otrzymane z realizacji ww. projektów w formie dotacji będą zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 23 i podatku dochodowego od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 46.

Odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych została rozpatrzona odrębną interpretacją indywidualną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzeń finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących bezpośrednio z Unii Europejskiej i nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzeń finansowanych ze środków pochodzących z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art . 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit.b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonacie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki pochodzące z Unii Europejskiej zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z realizowanymi przez Wnioskodawcę projektami, pracownicy Wnioskodawcy nie są podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez pracowników określonych zadań na rzecz realizacji projektów (za wynagrodzeniem w ramach umowy o pracę). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych przez Komisję Europejską bezpośrednio pracownikom. Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy są zaangażowani w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie oni realizują program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem Wnioskodawca, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, wynagrodzenia pracowników nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38 i 39 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 03 grudnia 2009 r. Nr IPPB4/415-618/09-5/MP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.