Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.564.2023.6.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-13
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem noclegów oraz wyżywienia pracownikom.
Słowa kluczowe: nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; wyżywienie; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 14

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 186/24 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 3;

• prawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Firma mająca siedzibę w (\`(...)\`) wykonuje prace budowlane w różnych miejscach na terenie kraju, głównie na terenie województwa (\`(...)\`), ale zasięg terytorialny działania firmy docelowo obejmuje obszar całego kraju. Firma wykonuje prace budowlane głównie na rzecz Zamawiających podmiotów publicznych, co wiąże się z realizacją każdego odrębnego kontraktu przez ściśle określony w umowie czas. Z kolei pracownicy Spółki, zgodnie z obowiązującym w Spółce Regulaminem Pracy, pracują w równoważnym czasie pracy (w oparciu o który mogą pracować do 12 godzin na dobę). Miejsce wykonywania przez nich pracy w umowach o pracę opisane jest jako „budowy prowadzone na terenie Rzeczypospolitej Polskiej”. Z kolei miejsce zamieszkania pracowników jest takie, że większość pracowników mieszka poza miejscowością stanowiącą siedzibę Spółki i korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, że miejsce pracy pracowników jest określone jako „budowy prowadzone na terenie Rzeczypospolitej Polskiej”, pracodawca nie stosuje przepisów dotyczących podróży służbowych i świadczeń przysługujących pracownikom z tego tytułu, ponieważ to wykonywanie czynności poza siedzibą pracodawcy nie ma cech delegacji (z uwagi na treść umów o pracę). Aktualnie firma wykonuje jeden z kontraktów w dużej odległości od siedziby, choć nadal jest to województwo (\`(...)\`). Czas dojazdu i powrotu na tę budowę jest długi, wynosi około 2 godzin.

Przewidywany czas trwania kontraktu, wynikający z zawartej umowy o zamówienie publiczne to około 1,5 roku. Dlatego pracodawca, aby umożliwić szybszy postęp prac oraz zapewnić pracownikom odpowiedni odpoczynek ze względu na wydłużony czas pracy, zapewnił pracownikom tego kontraktu nocleg i wyżywienie. Sytuację pracowników, można podzielić na dwie grupy:

1) część pracowników będzie miała zapewnioną usługę kompleksową tj. hotel i wyżywienie (śniadanie i obiadokolacja), gdzie doba została wyceniona na kwotę 100 zł od osoby. Wyżywienie następuje w formie bufetu lub szwedzkiego stołu, nie będą to dania z karty;

2) reszta pracowników będzie mieć osobno zapewniony nocleg, a osobno wyżywienie, które będzie następować w formie cateringu z dostawą na budowę – w formie jednego posiłku tj. gorącego kotła, z którego pracownicy będą sobie nabierać indywidualnie posiłek (do pracownika nie jest przypisana konkretna porcja posiłku, będzie on nabierał ją według własnych potrzeb).

Zapewnienie pracownikom na tej budowie noclegu i wyżywienia leży w interesie pracodawcy, ponieważ szybciej wykonany kontrakt to mniejsze koszty dla firmy. To pracodawcy zależy, aby pracownicy pracowali jak najwięcej godzin dziennie na tej budowie, a co za tym idzie, aby kontrakt był wykonany jak najszybciej, jest to w jego interesie, a nie pracowników, którzy mogliby teoretycznie codziennie dojeżdżać na plac budowy (co powodowałoby jednak, że ich efektywny czas pracy na budowie, ze względu na dojazd bardzo by się skrócił). Spółka musi zapewnić odpowiedni odpoczynek dobowy pomiędzy pracą zgodnie z kodeksem pracy i dlatego opłaca pracownikom nocleg i wyżywienie, ponieważ jest to w jego interesie, aby przestrzegać przepisów prawa pracy. Ich naruszenie stanowi wykroczenie przeciwko prawom pracownika.

Spółka w oparciu o faktury, które są podstawą rozliczenia nabytych artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych nie będzie w stanie w obiektywny sposób określić dokładnej wartości posiłku skonsumowanego przez danego pracownika w danym dniu. Jako że posiłki będą miały formę otwartego bufetu (szwedzkiego stołu) oraz gorącego kotła, dostęp do zakupionych artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych będzie nieograniczony i niemożnością będzie jego monitoring ze strony Spółki. Szwedzki stół oraz gorący kocioł będzie dostępny dla szerokiego grona osób, które będą indywidualnie dokonywać wyboru spośród dostępnych potraw, każdego dnia zróżnicowanych. Istotne jest także to, że pracodawca od listopada do marca jest zobligowany do zapewnienia ciepłego posiłku energetycznego na mocy rozporządzenia z dnia 26 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.

### Pytania

1\. Czy opłacenie przez pracodawcę hotelu (noclegu) pracownikowi w tym stanie faktycznym, będzie przychodem pracownika podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy opłacenie przez pracodawcę wyżywienia w formie cateringu z dostawą na budowę (w postaci gorącego kotła a nie konkretnych porcji dań przypisanych poszczególnym pracownikom), stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3\. Czy opłacenie przez pracodawcę usługi kompleksowej (hotel wraz z wyżywieniem) części pracowników w tym stanie faktycznym, gdy znana jest stawka dobowa za każdego pracownika, ale wyżywienie następuje w formie bufetu lub szwedzkiego stołu, stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

### Państwa stanowisko w sprawie

**W Państwa ocenie**, sytuacje opisane w pytaniach, tj.:

1) opłacenie przez pracodawcę hotelu (noclegu) pracownikowi,

2) opłacenie przez pracodawcę wyżywienia w formie cateringu z dostawą na budowę (w postaci gorącego kotła a nie konkretnych porcji dań przypisanych poszczególnym pracownikom),

3) opłacenie przez pracodawcę usługi kompleksowej (hotel wraz z wyżywieniem) części pracowników, gdy znana jest stawka dobowa za każdego pracownika, ale wyżywienie następuje w formie bufetu lub szwedzkiego stołu ze środków własnych Spółki,

– nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla osób uprawnionych (pracowników). W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i przekazania do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z tytułu sfinansowania odrębnie hotelu i wyżywienia bądź usługi kompleksowej (nocleg oraz wyżywienie).

W art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), wyrażona została zasada powszechności opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ustawy o PIT został zawarty katalog źródeł przychodów, wśród których w ust. 1 pkt 1 wskazano, że jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy, a w ust. 1 pkt 2 wskazano, iż źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT przychód ze stosunku pracy stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT. Wyjątkiem wskazanym w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, jest powołanie osoby, niezależnie od sposobu powoływania, do zarządu, rady nadzorczej, komisji i innych organów stanowiących osoby prawnej.

W przypadku obydwu przepisów, tj. art. 13 pkt 7 i pkt 9 ustawy o PIT, źródłem przychodu pozostaje działalność wykonywana osobiście. Definicja przychodu określona w art. 11 ustawy o PIT, jak również określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny. Tym samym znajdują zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczególne, odmiennie normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W ustawie o PIT nie zdefiniowano pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”, pojęcie to zostało wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10). W świetle orzecznictwa sądowego można stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Jak wynika z powyższego, otrzymanie nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, co do zasady skutkuje powstaniem przychodu na gruncie ustawy o PIT.

Jednakże nie każde świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne na rzecz pracowników i małżonków pracowników jest równoznaczne z powstaniem przychodu po ich stronie. W zakresie ustalenia, które świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne należy uznać za przychód, zasadne jest powołanie się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym wskazano, że aby można było mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi dojść do uzyskania korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który podatnik musiałby ponieść. Trybunał Konstytucyjny, na podstawie analizy przepisów ustawy o PIT stwierdził, że za przychód podatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być uznane świadczenia, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Co istotne, niespełnienie któregokolwiek z opisanych warunków skutkuje tym, że przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie powstaje.

Przenosząc te rozważania na grunt opisanego zdarzenia należy stwierdzić, że w ocenie Spółki nie zachodzi przynajmniej jeden z wyżej wymienionych warunków. Oznacza to, że wartość nieodpłatnego świadczenia polegającego odpowiednio na 1) opłaceniu przez Pracodawcę hotelu (noclegu) pracownikowi 2) opłaceniu przez Pracodawcę wyżywienia w formie cateringu z dostawą na budowę (w postaci gorącego kotła a nie konkretnych porcji dań przypisanych poszczególnym pracownikom) 3) opłaceniu przez Pracodawcę usługi kompleksowej (hotel wraz z wyżywieniem) części pracowników, gdy znana jest stawka dobowa za każdego pracownika, ale wyżywienie następuje w formie bufetu lub szwedzkiego stołu w ramach budowy prowadzonej przez Spółkę, nie stanowi przychodu pracownika polegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie zapłaty za nocleg pracownika (pytanie ad. 1 i częściowo ad. 3), Pracodawca stoi na stanowisku, że skoro prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z umowy zawartej przez Pracodawcę wykonać zadanie objęte tym kontraktem, to zapewnienie tej możliwości przez Pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W tym stanie faktycznym, ponoszenie przez Pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów dla pracownika jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść, skoro bez zakwaterowania pracownika w powyższy sposób praca nie mogłaby być świadczona w takim zakresie w jakim jest wykonywana (pracownik mógłby pracować dużo mniejszą ilość godzin i istniałoby ryzyko, że cały kontrakt nie zostanie wykonany w umówionym terminie, bądź trzeba byłoby zaangażować w budowę większą liczbę pracowników, co wiązałoby się z bardzo dużymi kosztami tej budowy i prowadziłoby do jej nieopłacalności). Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.

Jednocześnie Spółce znane jest także stanowisko odmienne, zgodnie z którym wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT – pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy (tak: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3953/17). W związku z tym, że w orzecznictwie sądowym występują bardzo rozbieżne stanowiska dotyczące kwestii objętej zapytaniem, konieczne jest uzyskanie przez Spółkę interpretacji indywidualnej co do sposobu prawidłowego postępowania w opisanym stanie faktycznym.

W zakresie posiłków (pytanie ad. 2 i częściowo ad. 3), w ocenie Spółki w tych okolicznościach sprawy również nie zachodzą przesłanki do uznania, że zapewnienie ich pracownikom, w takiej formie w jakiej dokonuje tego Spółka, powoduje powstanie po ich stronie przychodu ze stosunku pracy, od którego Spółka zobowiązana jest pobrać i naliczyć należny podatek. Spółka nie ma wątpliwości, że uzyskany przez pracowników przychód korzysta ze zwolnienia od podatku, w sytuacji gdy świadczenie w formie posiłku przysługuje na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11-11a u.p.d.o.f.).

Z takiego zwolnienia korzystają posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy, posiłki które pracodawca zapewnia pracownikom wykonującym prace związane z wysiłkiem fizycznym. Posiłki zapewniane pracownikom mają cechy posiłków profilaktycznych, które muszą mieć odpowiedni skład i kaloryczność – co wynika z przepisów rozporządzenia z dnia 26 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów oraz, co także wynika z przepisów, posiłki te pracodawca powinien zapewnić w godzinach pracy.

Pracodawca ma wiedzę i kontrolę odnośnie tego, czy wybrane posiłki lub artykuły spożywcze spełniają normy określone dla posiłków profilaktycznych, bowiem to pracodawca zamawia określone posiłki. Zwolnienie to nie będzie obejmowało jednak całego okresu trwania kontraktu, opisanego w niniejszym stanie faktycznym, ponieważ konieczność zapewnienia profilaktycznego ciepłego posiłku występuje zgodnie z przepisami tylko okresowo, od listopada do marca, zatem konieczne jest wydanie interpretacji podatkowej we wnioskowanym przez Spółkę zakresie.

Zdaniem Spółki, finansowanie przez pracodawcę posiłków przeznaczonych dla pracowników jest realizowane w interesie pracodawcy, z którego to pracodawca odnosi korzyść, a ponadto wartość przychodu przypadająca na konkretnego pracownika nie jest możliwa do ustalenia – bowiem posiłki mają formę szwedzkiego stołu bądź gorącego kotła, z którego każdy pracownik może nabrać porcję posiłku według własnego uznania, nie jest przychodem ze stosunku pracy. Są to nieodpłatne świadczenia, które nie stanowią ekwiwalentu za wykonaną pracę, a ich celem jest stworzenie pracownikowi odpowiednich warunków pracy.

Jak wskazuje się w interpretacjach podatkowych, nie w każdym przypadku po stronie pracownika powstanie przychód – nawet jeśli posiłki, które dostarcza pracodawca, nie mają charakteru profilaktycznego. W przypadku, gdy korzyść związana z zapewnieniem dostępu do posiłków finansowanych przez pracodawcę nie będzie wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, przychód po stronie pracownika nie powstanie.

Tak uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2018 r., 0115-KDIT2-2.4011.130.2018.2.MM. Taka sytuacja ma miejsce w okolicznościach tej sprawy, tj. gdy pracownikom zapewnia się posiłek w formie otwartego bufetu. Zapewnienie przez pracodawcę nieodpłatnych posiłków w formie otwartego bufetu dostępnego dla wszystkich pracowników, w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez konkretnego pracownika nie stanowi dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że wydatki przez nią poniesione w celu zapewnienia pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych będą miały pośredni wpływ na uzyskiwane przez nią przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Poprzez świadczenia na rzecz pracowników, pracodawca zapewnia pracownikom: lepsze warunki pracy, bardziej efektywne wykorzystanie czasu pracy, komfort pracy, co pozytywnie wpływa na wydajność pracowników, a tym samym firmy, jako podmiotu generującego przychody. Zatem warunek drugi wynikający z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stanowiący, że wydatek musi zostać poniesiony w interesie pracownika, a nie pracodawcy nie będzie spełniony.

W ocenie Spółki – w przypadku opisanego stanu faktycznego – nie będzie również spełniony warunek do uznania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników w postaci posiłków za przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, gdyż korzyść związana z zapewnieniem dostępu do posiłków finansowanych przez pracodawcę nie będzie wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, co zostało przedstawione w opisie zdarzenia. Wprawdzie w przypadku części pracowników, korzystających z usługi łącznej (nocleg plus wyżywienie), znany jest ogólny koszt takiej usługi przypadający na jednego pracownika w wysokości 100 zł, ale w związku z korzystaniem przez pracowników z posiłków w formie otwartego bufetu (szwedzki stół), jest to jedynie wartość uśredniona, ponieważ nie jest możliwe ustalenie jakie konkretnie posiłki i jakiej wartości spożył konkretny pracownik oraz czy w ogóle skorzystał w danym dniu z takiego posiłku. Zależy to wyłącznie od jego uznania.

Zdaniem Spółki powoduje to, że nie dojdzie po stronie pracownika do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że omawiane świadczenie przestaje spełniać warunki, które wyznaczył Trybunał Konstytucyjny, które są konieczne dla rozpoznania danego świadczenia jako przychodu pracowniczego, a z których wynika, że „Świadczenie stanowi przychód pracownika tylko wtedy, gdy powstaje korzyść, którą można przypisać indywidualnemu pracownikowi, w wysokości stricte dla niego wskazanej”.

Spółka pomimo należytej staranności nie jest w stanie ustalić indywidualnej korzyści pracownika i w związku z tym korzystanie przez pracownika z posiłków przez nią finansowanych nie będzie skutkowało powstaniem po stronie pracownika przychodu podatkowego i tym samym Spółka od ww. świadczenia nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 24 stycznia 2024 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2.4011.564.2023.1.RS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 29 stycznia 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 22 lutego 2024 r. złożyli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 28 lutego 2024 r.

Wnieśli Państwo o:

– uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

– zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w razie ustanowienia pełnomocnika profesjonalnego na późniejszym etapie sprawy, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z 13 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 186/24, uchylił skarżoną interpretację w części odnoszącej się do zagadnienia nr 2 przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, natomiast w pozostałym zakresie oddalił skargę. W jego ocenie skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale jedynie w zakresie zapewnianego pracownikom posiłku w formie cateringu w postaci gorącego kotła (zagadnienia poruszonego w pytaniu nr 2). W interpretacji stanowisko Spółki zostało w całości uznane za nieprawidłowe, podczas gdy w jej uzasadnieniu przyjęto, że świadczenie takie, w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku o sygn. akt K 7/13, nie może być uznane za przychód pracownika ze stosunku pracy, co także przyjmowała Spółka. Stanowisko Spółki i organu – co podkreślono w wyroku – jest zatem zbieżne, przez co organ nie miał podstaw do uznania własnego stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odnośnie natomiast do pozostałych dwóch zagadnień, o jakie pytano we wniosku (pytania nr 1 i 3), Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.

Wyrok ten, stał się prawomocny od 30 lipca 2024 r. i wpłynął do mnie 14 sierpnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w zakresie pytań nr 1 i 3 nieprawidłowe, a w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno w postaci pieniężnej, jak i w postaci niepieniężnej, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Według art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Z art. 12 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Art. 11 ust. 2 omawianej ustawy stanowi, że:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na gruncie art. 11 ust. 2a przytoczonej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Na mocy art. 38 ust. 1 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy właściwie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się zatem każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie, w ustawie podatkowej, wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy:

Wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Z opisu zdarzenia w szczególności wynika, że wykonują Państwo prace budowlane w różnych miejscach na terenie kraju. Państwa pracownicy, zgodnie z obowiązującym Regulaminem Pracy, pracują w równoważnym czasie pracy (w oparciu o który mogą pracować do 12 godzin na dobę). Miejsce wykonywania przez nich pracy w umowach o pracę opisane jest jako „budowy prowadzone na terenie Rzeczypospolitej Polskiej”. Z kolei miejsce zamieszkania pracowników jest takie, że większość pracowników mieszka poza miejscowością stanowiącą Państwa siedzibę i korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Nie stosują Państwo przepisów dotyczących podróży służbowych i świadczeń przysługujących pracownikom z tego tytułu, ponieważ to wykonywanie czynności poza siedzibą pracodawcy nie ma cech delegacji (z uwagi na treść umów o pracę). Aktualnie wykonują Państwo jeden z kontraktów w dużej odległości od siedziby, czas dojazdu i powrotu na tę budowę jest długi, wynosi około 2 godziny.

Przewidywany czas trwania kontraktu, wynikający z zawartej umowy o zamówienie publiczne to około 1,5 roku. Dlatego pracodawca, aby umożliwić szybszy postęp prac oraz zapewnić pracownikom odpowiedni odpoczynek ze względu na wydłużony czas pracy, zapewnił pracownikom tego kontraktu nocleg i wyżywienie. Sytuację pracowników, można podzielić na dwie grupy:

1) część pracowników będzie miała zapewnioną usługę kompleksową tj. hotel i wyżywienie (śniadanie i obiadokolacja), gdzie doba została wyceniona na kwotę 100 zł od osoby. Wyżywienie następuje w formie bufetu lub szwedzkiego stołu, nie będą to dania z karty.

2) reszta pracowników będzie mieć osobno zapewniony nocleg, a osobno wyżywienie, które będzie następować w formie cateringu z dostawą na budowę – w formie jednego posiłku tj. gorącego kotła, z którego pracownicy będą sobie nabierać indywidualnie posiłek (do pracownika nie jest przypisana konkretna porcja posiłku, będzie on nabierał ją według własnych potrzeb).

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków związanych z wykonywaniem pracy poza miejscem zamieszkania, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.). Wykonywania pracy w miejscach wskazanych przez pracodawcę, tj. na budowach prowadzonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Przedstawiona we wniosku sytuacja, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Pracownicy wykonują bowiem pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę, tj. tam, gdzie są prowadzone prace budowlane.

Stąd w sytuacji, gdy Państwo – mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewniają pracownikowi zakwaterowanie, należy uznać, iż wartość tego świadczenia jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść, w związku z tym stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do kompleksowej usługi, obejmującej świadczenie w postaci pokrywania pracownikowi kosztów noclegu wraz z wyżywieniem, uznać należy, że tego rodzaju wydatek również ponoszony jest w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść.

Dlatego też zapewnienie przez Państwo pracownikowi bezpłatnego noclegu z wyżywieniem, stanowi dla pracownika nieodpłatne świadczenie, a w konsekwencji skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii podnoszonego braku możliwości przypisania świadczenia indywidualnemu pracownikowi należy zauważyć, że kierujecie Państwo do pracy na rzecz Zamawiających konkretnych (znanych z imienia i nazwiska) pracowników, i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizujecie zakwaterowanie. Ponadto znany jest koszt jednostkowy kompleksowej usługi obejmującej nocleg z wyżywieniem (śniadanie i obiadokolacja) przypadający na pracownika, dlatego w tym przypadku nie ma znaczenia, że wyżywienie następuje w formie bufetu lub szwedzkiego stołu.

Natomiast odnosząc się do kwestii wyżywienia w formie cateringu tj. w postaci gorącego kotła, z dostawą na budowę – to znaczenie ma trzeci warunek opisany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ww. wyroku Trybunał orzekł, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód podatkowy, powinna być to korzyść przypisana konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi), w ustalonej dla niej indywidualnie wysokości. Tym samym, nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną (ustaloną np. przez podzielenie kosztów zakupu artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych przez całkowitą liczbę pracowników), a nie odzwierciedlałyby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.

Zatem zapewnienie przez Państwa nieodpłatnych posiłków w formie cateringu tj. w postaci gorącego kotła, dostępnego dla wszystkich pracowników, w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez konkretnego pracownika nie stanowi dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Końcowo należy zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 186/24 należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, dotyczącego powstania przychodu w związku z opłaceniem przez pracodawcę hotelu (noclegu) pracownikowi, oraz pytania nr 3, dotyczącego powstania przychodu w sytuacji opłacenia przez pracodawcę usługi kompleksowej (hotel wraz z wyżywieniem) części pracowników, gdy znana jest stawka dobowa za każdego pracownika, ale wyżywienie następuje w formie bufetu lub szwedzkiego stołu, jest nieprawidłowe. Natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, o powstanie przychodu w związku z opłaceniem przez pracodawcę wyżywienia w formie cateringu z dostawą na budowę (w postaci gorącego kotła a nie konkretnych porcji dań przypisanych poszczególnym pracownikom), jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.