Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-64/16/APR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-08
Teza: Stawka 0% przy usługach organizacji transportu międzynarodowego.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; transport-transport międzynarodowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. (data wpływu 9 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 23 marca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy zastosowania stawki podatku 0% przy wykonywaniu usług związanych z organizacją transportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 marca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy zastosowania stawki podatku 0% przy wykonywaniu usług związanych z organizacją transportu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka działa jako agencja transportowa zajmująca się między innymi doradztwem i organizowaniem międzynarodowych przewozów kombinowanych towarów (transport morski + transport lądowy). Spółka świadczy między innymi usługi związane z organizacją transportu dla klientów, którzy importują towary. Szczegółowy zakres czynności związany z usługami organizacji transportu obejmuje:

*   wyszukanie potencjalnych klientów,
*   złożenie im oferty spedycyjnej,
*   organizację frachtu morskiego,
*   przeładunków w porcie (THC),
*   odprawy celnej,
*   odwozu kontenerów lub rozformowania kontenerów i odwozu towarów standardową plandeką.

Po otrzymaniu zlecenia zawierającego wszystkie powyższe elementy transportu, Spółka przystępuje do zaaranżowania bukingu z danym armatorem, dla danego typu kontenera i rodzaju ładunku, w określonym terminie i w określonej relacji np. Chiny - Polska. Potwierdzenie bukingu jest przekazywane eksporterowi np. w Chinach, który podejmuje kontener z portu, obładowuje go, następnie dostarcza kontener do portu i dokonuje odprawę celną. W czasie gdy kontener płynie do Polski, Spółka sprawdza w różny sposób spodziewaną datę przyjścia ładunku do Polski, informując o tym importera. Przed przyjściem kontenera do Polski Spółka zwraca się do klienta o dostarczenie kompletu dokumentów niezbędnych do zorganizowania odprawy celnej, np. faktury importowej, oryginału konosamentu, świadectwa pochodzenia, itp. Po przyjściu kontenera do portu, Spółka przekazuje dokumenty zewnętrznej agencji celnej, która, posiadając upoważnienia klienta Spółki - importera, organizuje odprawę celną, obciąża Spółkę kosztem organizacji odprawy celnej. W międzyczasie Spółka otrzymuje fakturę od armatora (ewentualnie od armatora i portu), zawierającą m.in. koszt frachtu morskiego zawsze ze stawką VAT 0% oraz koszt THC również zawsze ze stawką 0%.

W tym celu, w przypadku uzgodnionych pomiędzy eksporterem i importerem warunków dostawy, np. FOB (najczęściej spotykane warunki dostawy), Spółka musi podać agencji celnej koszty frachtu morskiego jakim obciąży klienta/importera (gdy nie jest znane miejsce kolejnego przeznaczenia, gdyż nie wiadomo dokąd kontener będzie odwożony) lub Spółka musi podać koszt frachtu morskiego wraz z kosztem przeładunku w porcie (THC) i kosztem odwozu kontenera do kolejnego miejsca przeznaczenia np. W., jeśli w momencie przyjścia kontenera do Polski kolejne miejsce przeznaczenia jest znane.

Ww. podane koszty (fracht morski + ew. THC i koszt odwozu kontenera) wliczane są do podstawy opodatkowania, od której wyliczany jest VAT jaki musi zapłacić importer. W niektórych przypadkach Spółka jest odpowiedzialna za zorganizowanie odwozu kontenera z portu do klienta a w innych przypadkach klient/importer sam organizuje odwóz.

Czasami zachodzi sytuacja, w której Spółka posiada zlecenie na rozformowanie kontenera i w związku z tym podejmuje kontener z portu, odwozi go w miejsce rozformowania i zleca rozformowanie kontenera, po czym ładunek z kontenera jest ładowany na standardową plandekę, którą organizuje:

*   Spółka i wówczas znany jest Spółce koszt odwozu na takiej plandece,
*   klient/importer - wówczas nie znany jest Spółce koszt odwozu na takiej plandece.

Po wykonaniu usługi zostaje wystawiona przez Spółkę na klienta faktura zawierająca wszystkie czynności jakie, zgodnie ze zleceniem, zostały wykonane przez Spółkę.

W każdym przypadku importerzy będący klientami Spółki są podatnikami podatku od towarów i usług oraz wszyscy posiadają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka nie świadczy usług na rzecz importerów nieposiadających siedziby na terenie Polski. Spółka posiada dokumenty (listy przewozowe, konosamenty morskie) potwierdzające przekroczenie granicy z państwem trzecim. Spółka posiada dokumenty potwierdzone przez urząd celny, z których wynika fakt wliczenia do podstawy opodatkowania usługi frachtu (w przypadku, gdy nie jest znane miejsce przeznaczenia towarów na terenie Polski) lub wartość frachtu morskiego, frachtu krajowego (np. przewóz G.-K.) i kosztów THC (w przypadku, gdy w momencie przywozu towaru jest znane kolejne miejsce przeznaczenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka obciążając importera/klienta fakturą może stosować stawkę podatku VAT 0% za usługi wymienione powyżej, w tym koszty portowe związane z transportem międzynarodowym, niezależnie od tego czy THC nie jest dodane do podstawy opodatkowania w należnościach celnych (nie jest znane miejsce przeznaczenia towarów importera na terenie Polski) lub THC jest podane do podstawy opodatkowania w należnościach celnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego w poz. 74 wniosku przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 9a, pkt 20 i pkt 23 oraz art. 83 ust. 3 pkt 3 oraz art. 30b ust. 4 ustawy, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a ustawy, usługi w porcie związane bezpośrednio z transportem międzynarodowym towarów są obciążone stawką VAT 0%.

Spółka stwierdziła, że wystawiona przez nią faktura obciążająca importera wszystkimi wyżej wymienionymi kosztami powinna zawierać stawkę VAT 0%. Nie ma znaczenia czy importer zapłaci VAT od usługi portowej (THC) w należnościach celnych (w przypadku gdy w momencie przywozu towaru jest znane kolejne miejsce przeznaczenia), czy importer nie płaci podatku VAT od usługi portowej (THC) w należnościach celnych (w przypadku gdy w momencie przywozu towaru nie jest znane kolejne miejsce przeznaczenia). Wyżej wymienione przepisy prawne nie wskazują różnic w opodatkowaniu wyżej wymienionych usług w zależności od posiadanych informacji przez Spółkę o miejscu kolejnego lub ostatecznego przeznaczenia towarów, lub o braku takowych informacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W znaczeniu słownikowym pojęcie „spedycja” to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy.

Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Według regulacji art. 797 Kodeksu, spedytor obowiązany jest do podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki.

Stosownie do brzmienia art. 798 Kodeksu, spedytor obowiązany jest do podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora.

W art. 799 Kodeksu przewidziano, że spedytor jest odpowiedzialny za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze.

Z brzmienia art. 800 Kodeksu wynika, że spedytor może sam dokonać przewozu. W tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Z przywołanych przepisów wynika, że pod pojęciem „spedycja” mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem „transport”. Transport to z reguły umowa o przewóz, natomiast spedycja może obejmować cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może nawet ograniczać się do znalezienia podwykonawców, którzy wszystkie te czynności wykonają na jego zlecenie.

Dla określenia sposobu opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na potrzeby zastosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział odrębną definicję podatnika.

Stosownie do art. 28a ustawy:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Artykuł 83 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30b ust. 4, z wyjątkiem usług:

1.  w zakresie ubezpieczenia towarów,
2.  dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku.

W art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy przewidziano, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1.  przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
    1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
    2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
    3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
    4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;
2.  przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
    1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
    2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
    3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
3.  usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Stosownie do art. 83 ust. 5 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4.  osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Z powyższych regulacji wynika, że jeżeli usługi polegające na organizacji transportu (usługi spedycji) są związane m.in. z przemieszczaniem towarów w ramach transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy, to – na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy – usługi te również są uznawane za usługi transportu międzynarodowego i podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%.

Jednocześnie art. 83 ust. 5 ustawy stanowi, że prawo podatnika do zastosowania dla usług międzynarodowego transportu towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Istotą przywołanego przepisu jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim. Zatem, chcąc zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji wiarygodne dowody potwierdzające powyższy fakt.

Analiza okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro usługi, które wykonuje Spółka, składają się z szeregu czynności związanych z organizacją transportu pomiędzy eksporterem a klientem Spółki - importerem będącym polskim podatnikiem VAT (polegają na: wyszukiwaniu klientów, złożeniu oferty spedycyjnej, organizacji frachtu morskiego, przeładunkach w porcie, odprawie celnej, odwozie lub rozformowaniu kontenerów i odwozie towarów), to należy uznać, że Spółka świadczy na rzecz krajowego klienta usługi spedycji międzynarodowej, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Wobec powyższego, wszystkie poszczególne czynności wchodzące w skład całościowej usługi świadczonej przez Spółkę, należy traktować jako elementy składowe usługi spedycyjnej. Tym samym koszty, które Spółka ponosi w związku z nabywaniem usługi frachtu morskiego oraz ewentualne koszty THC i odwozu kontenerów, są dla Spółki kosztami związanymi z wykonaniem usługi na rzecz importera. Zatem bez względu na to, czy koszty THC zostały wliczone do podstawy opodatkowania w imporcie, czy też ich nie wliczono, dla Spółki stanowią element cenotwórczy świadczonej usługi spedycyjnej. W konsekwencji, przy obciążeniu klienta za wykonaną usługę spedycji międzynarodowej, wszystkie elementy składowe tej usługi objęte są jedną stawką podatku.

Podstawą prawną opodatkowania wykonywanych czynności stawką 0% jest przepis art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy w związku z ust. 3 pkt 3 tego artykułu. Skoro – jak Spółka podała – jest w posiadaniu dokumentów (listów przewozowych, konosamentów morskich) potwierdzających fakt przekroczenia przez przewożone towary granicy z państwem trzecim, Spółka ma prawo do korzystania z ww. preferencyjnej stawki podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.