Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1138/12/14-5/S/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-26
Teza: Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących, w sytuacji gdy dostawca nie posiada potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących, w sytuacji gdy dostawca nie posiada potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących, w sytuacji gdy dostawca nie posiada potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem świadczącym usługi leasingu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera z korzystającymi umowy leasingu, na mocy których oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegające amortyzacji środki trwałe.

W toku prowadzonej działalności zdarzają się sytuacje, w których Spółka zmuszona jest do wystawiania faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania podatku od towarów i usług (dalej: „podatku VAT”). Przyczynami wystawiania faktur korygujących są m.in. skrócenie umowy leasingu przez klienta, wystąpienie szkody całkowitej, stwierdzenie pomyłki w cenie lub zasadności wystawienia faktury.

Spółka planuje wprowadzenie Procedury w zakresie uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez kontrahentów (dalej: „Procedura”). Celem Procedury jest zapewnienie należytej staranności indywidualnie dla każdej konkretnej sprawy oraz potwierdzenie, że wszystkie czynności zmierzające do uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zostały wykonane w rozsądnym terminie.

Procedura przewiduje następujące czynności, które wykonywane są przez określonych pracowników Spółki:

1.  Spółka wystawia fakturę korygującą niezwłocznie (najpóźniej 2 dni robocze) po uzyskaniu informacji o zaistnieniu przesłanek do jej wystawienia.
2.  Dokumentacja dotycząca każdej korekty zawierająca w szczególności informację o podstawie korekty zostaje skompletowana i zarchiwizowana wraz z kopią faktury korygującej.
3.  Korekty zostają umieszczone w raporcie „Faktury korygujące” z aktualną datą wysłania. W raporcie znajduje się adres poczty elektronicznej klienta oraz przypisany do klienta przedstawiciel Spółki.
4.  Oryginał i kopia faktury korygującej do odbiorcy wysyłana jest za potwierdzeniem odbioru.
5.  Powrót podpisanego potwierdzenia odbioru i/lub kopii faktury korygującej powoduje zamknięcie pozycji w raporcie „Faktury korygujące” i uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT.
6.  W przypadku powrotu potwierdzenia z adnotacją poczty, że odbiorca zmienił adres itp., lub braku powrotu „zwrotki” przez 14 dni pracownicy Spółki podejmują próby ustalenia aktualnego adresu i -w przypadku ustalenia adresu - ponownie wysyłają oryginał i kopię faktury korygującej do kontrahenta. Ponadto, weryfikowany zostaje status klienta jako podatnika VAT oraz jego dane kontaktowe, w szczególności poprawny adres, na który faktura korygująca została przesłana poprzez m.in. elektroniczną wyszukiwarkę KRS, CEIDG, a także inne ogólnie dostępne sposoby, w szczególności poprzez Internet. Zebrane informacje są zarchiwizowane i dołączone do dokumentacji. Umieszczenie daty ponownego wysłania faktury korygującej pocztą w raporcie „Faktury Korygujące”.
7.  Powrót podpisanego potwierdzenia odbioru powoduje zamknięcie pozycji w raporcie „Faktury korygujące” i uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT.
8.  W przypadku kolejnego braku otrzymania „zwrotki” z poczty i/lub braku skutecznego doręczenia faktury korygującej pod zweryfikowany i zaktualizowany adres klienta, Spółka wysyła wiadomość elektroniczną do klienta wraz z załączonym skanem oryginału faktury korygującej z prośbą o potwierdzenie jej odbioru. Potwierdzenie ma formę zwrotnej wiadomości elektronicznej o odbiorze faktury korygującej. Pracownicy umieszczają datę wysłania wiadomości elektronicznej oraz datę otrzymania potwierdzenia w raporcie „Faktury Korygujące”. Uzyskane potwierdzenie elektroniczne jest archiwizowane i dołączone do dokumentacji.
9.  Potwierdzenie elektroniczne uzyskane od klienta zamyka pozycję w raporcie „Faktury korygujące” i powoduje uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT.
10.  W przypadku braku odpowiedzi na wysłaną wiadomość e-mailową przez 7 dni roboczych, handlowiec otrzymuje dyspozycję skontaktowania się z klientem celem potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Data wysłania wiadomości elektronicznej do handlowca umieszczana jest w raporcie „Faktury korygujące”.
11.  Handlowiec kontaktuje się z Klientem najpóźniej w ciągu 5 dni roboczych po otrzymaniu dyspozycji. Handlowiec składa wizytę u klienta, po uprzednim przeprowadzeniu analizy ekonomiczno-operacyjnej. Handlowiec nie odwiedza osobiście klienta w sytuacji, gdy taki wyjazd nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Dokumentacja dotycząca przedmiotowej analizy zostaje zarchiwizowana.
12.  W przypadku uzyskania przez handlowca pisemnego bądź elektronicznego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej - następuje zamknięcie pozycji w raporcie „Faktury korygujące” i uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT.
13.  W sytuacjach, w których handlowiec nie uzyska potwierdzenia odbioru faktury korygującej przekazuje osobie prowadzącej raport „Faktury korygujące” zaistniałe okoliczności i informacje, które zostaną dołączone do dokumentacji dotyczącej określonej korekty. Proces zostaje zamknięty i Spółka dokonuje korekty na podstawie zgromadzonej dokumentacji potwierdzającej niemożność uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez klienta w rozsądnym terminie przy zachowaniu ze strony Wnioskodawcy należytej staranności.
14.  Każde ZAMKNIĘCIE PROCESU wymaga akceptacji osoby zatwierdzającej, poprzez złożenie podpisu na wydruku raportu „Faktury korygujące” za miesiąc kalendarzowy. Wydruki raportu „Faktury korygujące” wraz z akceptacją osoby zatwierdzającej będą archiwizowane.

Pracownicy Spółki odpowiedzialni za przestrzeganie procedury, zobowiązują się na piśmie do jej stosowania i weryfikowania czy wszystkie podjęte kroki są z nią zgodne.

W razie konieczności wskazana Procedura może być zmieniana, w tym aktualizowana, w szczególności w przypadku zmiany obowiązujących przepisów dotyczących faktur korygujących. Wszelkie zmiany będą dokonywane z uwzględnieniem podstawowego celu Procedury, jakim jest zachowanie należytej staranności oraz potwierdzenie, że wszystkie czynności zmierzające do uzyskania potwierdzenia faktury korygującej zostały wykonane w rozsądnym terminie.

**Spółka wnosi o potwierdzenie,** iż po wyczerpaniu środków opisanych w Procedurze jest Uprawniona do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących mimo braku uzyskania potwierdzenia ich odbioru przez nabywców.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacjach, w których spełnienie warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, pomimo podjętych działań opisanych w Procedurze nie jest możliwe, Spółka ma prawo obniżenia podatku należnego wynikającego z korekty faktury.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia (o otrzymaniu przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury) po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast, w myśl art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1; dalej: „Dyrektywa”), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jej stosownie obniżania na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A wydanego w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Należy wskazać, że Spółka każdorazowo podejmuje szereg działań opisanych powyżej w celu uzyskania potwierdzenia faktury korygującej. W związku z wprowadzeniem Procedury, działania te zostaną usystematyzowane i należycie udokumentowane. W ocenie Spółki, w sytuacji przestrzegania Procedury nie można odmówić jej dochowania należytej staranności. Spółka wykorzystuje bowiem wszelkie dostępne sposoby uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Podkreślenia wymaga, że Spółka w uzasadnionych przypadkach wysyła również do klientów swoich handlowców. Spółka wykonuje analizę ekonomiczno-operacyjną przedsięwzięcia, jakim jest osobisty kontakt handlowców Spółki z klientami. Gdy przedmiotowa analiza wskazuje potencjalny dodatni wynik operacji, w sytuacjach braku skuteczności zastosowania innych metod uzyskania potwierdzenia faktury korygującej, handlowiec dodatkowo stara się osobiście uzyskać potwierdzenie odbioru faktury korygującej odwiedzając klienta Spółki. W przypadku braku uzyskania potwierdzania korekty faktury korygującej proces zostaje zamknięty, zgodnie z wytycznymi opisanej wyżej Procedury. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka stosując wyżej opisaną Procedurę zachowuje „rozsądny termin”. Należy wskazać, że zastosowane w Procedurze terminy wynikają nie tylko z czasu potrzebnego na operacyjne wykonanie opisanych czynności, ale uwzględniają również praktykę biznesową, tj. czas na wykonanie określonych czynności mając na względzie interes klienta. Zatem, termin uwzględniający zarówno czas potrzebny na techniczne wykonanie poszczególnych czynności oraz czas uwzględniający cele biznesowe kontrahentów mieści się ramach czasowych, które w ocenie Spółki są rozsądne.

Spółka pragnie zaznaczyć, że wypełnia również przesłankę potwierdzenia, iż dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury, który to wymóg również został zawarty w przedmiotowym orzeczeniu TSUE. Spółka gromadzi bowiem niezbędną dokumentację potwierdzającą zmianę warunków prowadzącą do obniżenia podstawy opodatkowania VAT.

Zatem, mając na uwadze przesłanki wskazane przez TSUE w przywołanym orzeczeniu, Spółka stoi na stanowisku, iż po wyczerpaniu środków opisanych w Procedurze jest uprawniona do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących mimo braku uzyskania potwierdzenia ich odbioru przez nabywców. Wskazane bowiem czynności w Procedurze wyczerpują, w ocenie Spółki, przesłanki należytej staranności, rozsądnego terminu oraz potwierdzenia realizacji transakcji na zmienionych warunkach (o czym mowa w przedmiotowym wyroku TSUE). Spółka wykorzystuje bowiem wszelkie dostępne jej metody kontaktu z klientami, nie wyłączając kontaktu osobistego, dając kontrahentom racjonalny czas na potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Ponadto, TSUE podkreślił, że wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w podatku VAT, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Stąd też wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania. W przywołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że: „przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu”.

Niewątpliwie celem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zapobieganie nadużyciom, do których mogłoby potencjalnie dojść, jeżeli podatnik dokonywałby zmniejszenia podatku należnego, a nie miałoby to odzwierciedlenia u nabywcy w postaci zmniejszenia podatku naliczonego. Przy tym, jak wskazał TSUE, kluczowe jest wykazanie, że Spółka dochowała należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów łub usług jest w posiadaniu korekty faktury.

Dodatkowo Spółka pragnie zaznaczyć, że mimo braku wskazania w cytowanym wyżej przepisie art. 90 ust. 1 Dyrektywy przesłanek uprawniających podatników do obniżenia podatku należnego, Państwa członkowskie nie mogą wprowadzać dowolnych warunków, od których uzależnione jest obniżenie podstawy opodatkowania. Warunki te muszą być bowiem zgodne z ogólnymi zasadami prawa unijnego. Konsekwentnie, ograniczenia obniżania podatku należnego określone przez państwa członkowskie nie mogą naruszać podstawowych zasad funkcjonowania podatku VAT, jakimi są m.in. zasada neutralności i zasada proporcjonalności.

Zgodnie z zasadą neutralności, podatek VAT dla podatnika tego podatku prowadzącego działalność gospodarczą powinien być neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia. W analizowanym stanie faktycznym, zasada ta przejawia się tym, że podstawa opodatkowania powinna odpowiadać kwocie należnego podatku (art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy).

Zasada ta wymaga więc, aby w przypadku np. zmian w umowach leasingu wskazanych w stanie faktycznym podatnik mógł obniżyć podstawę opodatkowania. Przepis uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę rozumiany bezwzględnie nie byłby zatem w zgodzie z przedstawioną interpretacją wynikającą z orzeczenia TSUE w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. Konsekwentnie, warunek formalny w postaci posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powinien być w praktyce rozumiany w myśl tez orzeczenia TSUE, to jest uznany za spełniony również w okolicznościach, gdy podatnik podejmując działania z dochowaniem należytej staranności wykaże, że uzyskanie potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

Należy zapewnić, że nie dojdzie do naruszenia zasady proporcjonalności, zgodnie, z którą podjęte środki prawne muszą być współmierne do tego, jaki cel mają realizować. W tym miejscu warto wskazać orzeczenie TSUE z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco, w którym Trybunał potwierdził, że: „przepisy, do których przyjęcia są upoważnione państwa członkowskie celem zapewnienia prawidłowego pobom podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. W rezultacie, nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie”.

Podkreślenia wymaga, że Polska, jako państwo członkowskie UE jest zobowiązana przestrzegać prawo unijne, jak też uwzględniać orzecznictwo sądów UE. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacjach, w których spełnienie warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, pomimo podjętych z należytą starannością działań opisanych w Procedurze nie jest możliwe, Spółka ma prawo obniżenia podatku należnego, co będzie zgodne z wnioskami płynącymi z powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A.

W dniu 12 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-1138/12-2/PR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, uznając że z opisu sprawy nie wynikało, aby Wnioskodawca po wyczerpaniu środków opisanych szczegółowo w Procedurze, znajdował się w posiadaniu informacji potwierdzających okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Z opisanych we wniosku okoliczności nie wynikało, aby Spółka dysponowała jakimikolwiek dowodami świadczącymi o tym, że podmiot pomniejszający obrót (nabywca) dysponuje wiedzą o faktycznym przebiegu zdarzeń gospodarczych, które w sytuacji nadmiernie utrudnionego doręczenia korekt faktur, można byłoby traktować na równi z potwierdzeniem odbioru. Stąd też, w takiej sytuacji, w świetle tez TSUE organ podatkowy uznał, że Spółka nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

W dniu 20 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt III SA/Wa 1277/13 uchylił zaskarżoną interpretację. WSA uzasadniając swoje stanowisko, obszernie odwołał się do tez zawartych w orzeczeniu TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10. Końcowo podniósł za TSUE, że do naruszenia neutralności podatku VAT dochodzi jedynie w takim zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie.

Zdaniem WSA, dla zachowania zasady neutralności w przypadku jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe łub nadmiernie utrudnione powinno się umożliwić podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków: (i) że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, (ii) że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W tym celu, zgodnie ze wskazaniami Trybunału, mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru dowody zapłaty łub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

WSA odnosząc treść przywołanego orzeczenia TSUE do rozstrzyganej sprawy uznał, że stanowisko zajęte przez organ podatkowy w wydanej interpretacji w gruncie rzeczy sprzeciwia się ww, orzeczeniu TSUE, mające w rozpoznawanej sprawie pełne zastosowanie. W opinii WSA, przyjęcie argumentacji Organu prowadziłoby do paradoksu, zgodnie z którym nawet jeśli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to podatnik i tak dla celów obniżenia podstawy opodatkowania musiałby w każdym przypadku posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, nawet jeśli jest w stanie udowodnić, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Ostatecznie WSA uznał, że w sytuacjach, w których spełnienie warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, pomimo podjętych działań opisanych w Procedurze nie jest możliwe, Skarżąca ma prawo obniżenia podatku należnego wynikającego z korekty faktury. WSA uznał ponadto, że błędna wykładania ww. regulacja doprowadziła, do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1277/13 (data wpływu orzeczenia prawomocnego - 14 kwietnia 2014 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z korzystającymi umowy leasingu, na mocy których oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegające amortyzacji środki trwałe. W toku prowadzonej działalności zdarzają się sytuacje, w których Spółka zmuszona jest do wystawiania faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Spółka planuje wprowadzenie Procedury w zakresie uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez kontrahentów, której celem jest zapewnienie należytej staranności indywidualnie dla każdej konkretnej sprawy oraz potwierdzenie, że wszystkie czynności zmierzające do uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zostały wykonane w rozsądnym terminie. Procedura przewiduje wysyłanie faktur korygujących drogą pocztową za zwrotnym potwierdzeniem odbioru (dwukrotne), wysłanie skanu tych faktur drogą mailową, z potwierdzeniem odbioru, oraz w ostateczności bezpośrednią wizytę przedstawiciela Spółki, o ile będzie to uzasadnione względami ekonomicznymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy na tle zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego sprowadzają się do prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących, w sytuacji wyczerpania środków opisanych w Procedurze, pomimo braku uzyskania potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywców.

W przypadku wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i podatek należny zastosowanie znajdą przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Z kolei, zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę łub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie przepis art. 29 ust. 4a i ust. 4b ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem w sytuacji wystawienia faktury korygującej, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty wynikające z tej faktury, podatnik zobowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę. Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy jednak zauważyć, że poruszona przez Wnioskodawcę kwestia była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-5 88/10 wskazał na treść art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112 i uznał, że powyższe przepisy nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła co do zasady wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru łub usług potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej. Wymóg uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy.

TSUE wyraził również pogląd, że wskazane powyżej przepisy Dyrektywy nie precyzują warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Państwa członkowskie mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Trybunału taki wymóg nie jest sprzeczny z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Jednakże TSUE podkreślił, że wprowadzony wymóg nie może naruszać podstawowej zasady, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Dlatego też jak podkreślił TSUE wprowadzone odstępstwo jest dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania.

Trybunał podniósł w wydanym orzeczeniu C-588/10, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Należy zatem stwierdzić, że TSUE dopuszcza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, w sytuacji szczególnej, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia jest utrudnione bądź niemożliwe.

W analizowanej sprawie mamy więc do czynienia ze specyficzną sytuacją, gdzie spełnienie warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, pomimo podjętych działań opisanych w Procedurze nie jest możliwe. Procedura przewiduje wysyłanie faktur korygujących drogą pocztową za zwrotnym potwierdzeniem odbioru (dwukrotne), wysłanie skanu tych faktur drogą mailową, z potwierdzeniem odbioru, oraz w ostateczności bezpośrednią wizytę przedstawiciela Spółki

Według Organu ww. okoliczności faktyczne analizowanej sprawy należy uznać za przypadek szczególny, o którym mowa w orzeczeniu TSUE C-588/10 - kiedy to uzyskanie przez wystawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niemożliwe. Zatem w przedmiotowej sprawie fakt nieotrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie odbiera Spółce prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Uwzględniając zatem powyższe należy stwierdzić, że Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o kwotę wynikającą z wystawionej faktury korygującej bez posiadania potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.

Stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr IPPPl/443-1138/12-2/PR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.