Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.89.2019.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-20
Teza: W zakresie opodatkowania opłat naliczanych za kradzież maszyny oraz kar umownych.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; odszkodowania; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lutego 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 12 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat naliczanych za kradzież lub utratę wynajmowanej maszyny albo maszyny zastępczej – **jest prawidłowe**,
*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat naliczanych przy wypowiadaniu Umowy przez Spółkę – **jest nieprawidłowe**,
*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług kary umownej naliczanej za opóźnienie w zwrocie maszyny - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat naliczanych za kradzież lub utratę wynajmowanej maszyny albo maszyny zastępczej, opłat naliczanych przy wypowiadaniu Umowy przez Spółkę oraz kary umownej naliczanej za opóźnienie w zwrocie maszyny.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 12 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 2 kwietnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.89.2019.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie kompleksowych usług wsparcia dla budownictwa, obejmujących zapewnianie produktów i narzędzi do pracy na budowie, a także szkolenia, naprawy, testy, doradztwo oraz oprogramowanie do projektowania.

Spółka zawiera z kontrahentami (dalej: „Klienci”) umowy o zarządzanie flotą urządzeń (dalej: „Umowa”), których przedmiotem jest najem maszyn i urządzeń budowlanych.

Umowa przewiduje, że Spółka ma prawo naliczać klientom różne kary umowne, w szczególności:

1.  Opłata z tytułu kradzieży lub utraty wynajętej maszyny lub maszyny zastępczej;
2.  Opłata z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia Umowy z winy Klienta;
3.  Kara umowna z tytułu opóźnienia w zwrocie wynajętej maszyny.

Ad.1.

Zgodnie z Umową, w przypadku kradzieży lub zgubienia urządzeń. Klient ma obowiązek zapłacić opłatę wynoszącą równowartość pozostałych do końca trwania umowy opłat za użytkowanie pomniejszonych o odpowiednie opłaty serwisowe, powiększoną o 10% ceny listowej urządzenia z dnia zawarcia Umowy. W przypadku, gdy zgubienie lub kradzież dotyczy maszyny zastępczej (użyczanej na czas naprawy wynajętego urządzenia), kwota obciążenia wynosi 50% ceny listowej urządzenia.

Powyższe opłaty mogą być zredukowane w sytuacji, gdy Klient korzysta z dodatkowej usługi Spółki (ulga w płatnościach w przypadku kradzieży).

Ad.2.

Umowa może być wypowiedziana przez obie strony jedynie w określonych wypadkach:

1.  gdy druga strona naruszy którykolwiek z istotnych warunków Umowy i nie naprawi skutków takiego naruszenia w ciągu 30 dni od poinformowania o nim przez stronę poszkodowaną (po stronie Klienta będzie to w szczególności niedotrzymywanie terminów płatności, korzystanie z przedmiotu najmu w sposób niezgodny z instrukcją, podnajmowanie przedmiotu itd.);
2.  gdy złożono wniosek o ogłoszenie upadłości drugiej strony bądź złożono oświadczenie o wszczęciu w stosunku do drugiej strony postępowania naprawczego bądź druga strona ubiega się o odroczenie płatności lub zostaje postawiona w stan likwidacji;
3.  jeżeli obecne stosunki własnościowe drugiej strony zmienią się znacznie lub też kontrola nad drugą stroną lub znaczna część udziałów w jej kapitale zostanie przeniesiona na inną osobę fizyczną lub prawną, a od drugiej strony nie można w rozsądnych granicach oczekiwać akceptacji takiej zmiany.

Jednocześnie, Umowa przewiduje, iż w sytuacji, gdy Spółka wypowie umowę Klientowi z powodów wskazanych w lit. a lub c powyżej, jest on zobowiązany do poniesienia opłaty wynoszącej równowartość opłat za wynajem pozostałych do zapłaty, powiększonej o wszelkie dodatkowe opłaty i należne podatki wynikające z umowy, pomniejszonej o wartość usług dodatkowych.

Wypowiedzenie Umowy stanowi czynność jednostronną i nie wynika z porozumienia się z Klientem w sprawie wcześniejszego zakończenia Umowy.

Ad. 3

W przypadku, gdy Klient nie zwróci dzierżawionej maszyny w terminie określonym w Umowie (7 dni od upływu termin wynajmu), jest on zobowiązany do zapłaty kary umownej w wysokości 10% ceny listowej urządzenia z dnia zawarcia Umowy. Jednocześnie, Spółka ma prawo do żądania odszkodowania przewyższającego wskazaną wysokość kary umownej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1.

Do kradzieży lub utraty maszyny albo maszyny zastępczej dochodzi, gdy maszyna jest w posiadaniu klienta Spółki. Dokładne przyczyny zależą od konkretnego przypadku, natomiast w każdym z nich potencjalna wina leży po stronie klienta Spółki, gdyż to na nim spoczywa obowiązek dbałości o powierzony sprzęt należący do Spółki.

Spółka dochowuje wszelkiej staranności w celu uniknięcia kradzieży bądź zagubienia maszyn poprzez informowanie i edukację klientów o zachowaniu należytych reguł ostrożności i odpowiedniej staranności przy użytkowaniu i przechowywaniu maszyn.

W przypadku kradzieży lub zagubienia maszyny klient obowiązany jest zgłosić ten fakt Spółce (listem tradycyjnym, pocztą elektroniczną bądź przy wykorzystaniu portalu Online), podając typ i nr seryjny maszyny.

W sprawie może być prowadzone dochodzenie lub inne postępowanie z udziałem policji/prokuratora, nakierowane na odnalezienie skradzionych maszyn. W przypadku odnalezienia maszyn zgłoszonych jako skradzione bądź zagubione, pozostają one nadal własnością Spółki. Jeżeli zagubione maszyny odnajdą się u klienta, jest on zobowiązany do zwrotu maszyny, a w przypadku opóźnienia w zwrocie, naliczana jest kara umowna za opóźnienie, na analogicznych zasadach jak opisana w pkt 3 wniosku.

W zawieranych umowach Spółka przewiduje dla klientów możliwość skorzystania z dodatkowej usługi, tj. ulgi w płatnościach na wypadek kradzieży, o której wspomniano w pkt 1 wniosku. W przypadku skorzystania przez klienta z usługi, wysokość kary umownej jest redukowana, ale jedynie w sytuacji, gdy klient przedstawi Spółce wystawione przez odpowiednią jednostkę policji zaświadczenie potwierdzające złożenie zawiadomienia o przestępstwie. W zaświadczeniu muszą być opisane rodzaje i numery seryjne skradzionych maszyn. Ulga nie ma zastosowania w przypadku, gdy kradzież zaistniała w następstwie niedbalstwa lub winy umyślnej klienta, jego pracowników lub osób, za które klient ponosi odpowiedzialność.

Ad.2.

W przypadku pkt 1 wniosku, tj. opłaty z tytułu kradzieży lub utraty maszyny lub maszyny zastępczej, szkodą dla Spółki jest utrata tej maszyny (potencjalnie trwała, jeżeli działania nakierowane na odnalezienie nie osiągną skutku) oraz utrata przyszłych zysków z najmu klientom. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, naliczona opłata ma zrekompensować Spółce poniesione straty, opisane powyżej.

W przypadku pkt 2 wniosku, tj. opłata naliczana przy wypowiadaniu umowy przez Spółkę, szkodą dla Spółki może być utrata majątku (np., jak wskazano w uzasadnieniu do pkt 2 wniosku, niewłaściwe korzystanie z wynajmowanego urządzenia może doprowadzić do jego zniszczenia), zmniejszenie jego wartości (również w wyniku niewłaściwego korzystania z maszyny), zmniejszenie zysków (w przypadku niedotrzymywania terminów płatności), utrata przyszłych zysków (w przypadku utraty majątku lub zmniejszenia jego wartości).

W przypadku pkt 3 wniosku, tj. kary umownej za opóźnienie w zwrocie maszyny, szkodą dla Spółki jest niemożność korzystania z własnego majątku, co wpływa na utratę przyszłych zysków z najmu kolejnym klientom.

Ad.3.

Nie, wysokość opłat obliczana jest w inny sposób, tj. w oparciu o cenę listową (cena sprzedaży urządzenia, po jakiej klient ma możliwość jego nabycia, uwzględniająca koszt zakupu maszyny oraz dodatkową marżę, stanowiącą zysk Spółki). Opłaty naliczane za kradzież lub utratę maszyn zwracają Spółce tylko część kosztów zakupu danej maszyny.

Zasady naliczenia opłaty zostały wskazane w uzasadnieniu do pkt 1 wniosku. Spółka przedstawia je ponownie poniżej:

1.  W przypadku kradzieży lub zgubienia urządzeń, klient ma obowiązek zapłacić opłatę wynoszącą równowartość pozostałych do końca trwania umowy opłat za użytkowanie pomniejszonych o odpowiednie opłaty serwisowe, powiększoną o 10% ceny listowej urządzenia z dnia zawarcia Umowy;
2.  W przypadku, gdy zgubienie lub kradzież dotyczy maszyny zastępczej kwota obciążenia wynosi 50% aktualnej ceny listowej tej maszyny;
3.  W przypadku kradzieży maszyny klient korzystający z ulgi w płatnościach zostanie obciążony kwotą odpowiadającą 20% kwoty wskazanej w lit. a);
4.  W przypadku kradzieży maszyny zastępczej klient korzystający z ulgi w płatnościach zostanie obciążony kwotą odpowiadającą 20% aktualnej ceny listowej tej maszyny.

Ad.4.

Tak, po upłynięciu daty zakończenia okresu ważności umowy na wynajem danej maszyny oraz jej niezwróceniu, Spółka wysyła monit do klienta, informując go o przekroczeniu terminu na zwrot maszyny oraz wzywając do jej niezwłocznego zwrotu.

Zgodnie z wewnętrznymi wytycznymi wysyłka monitu następuje pomiędzy 15-tym a 20-tym dniem oraz 45-tym a 50-tym dniem od zakończenia umowy.

W przypadku wypowiedzenia umowy przez Spółkę, wraz z wypowiedzeniem klient otrzymuje listę maszyn do zwrotu. Dodatkowo, w pierwszym miesiącu po zamknięciu umowy wysyłany jest do klientów monit dotyczący zwrotu.

Wszystkie monity wysyłane są za pośrednictwem Poczty oraz potwierdzone listą wysyłkową sporządzaną przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłata naliczana za kradzież lub utratę wynajmowanej maszyny albo maszyny zastępczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy opłata naliczana przy wypowiadaniu Umowy przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy kara umowna naliczana za opóźnienie w zwrocie maszyny podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy:

1.  Opłata naliczana za kradzież lub utratę wynajmowanej maszyny albo maszyny zastępczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
2.  Opłata naliczana przy wypowiadaniu Umowy przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
3.  Kara umowna naliczana za opóźnienie w zwrocie maszyny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak stanowi z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Muszą przy tym być jednak spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie świadczonej usługi druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (musi istnieć związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem);
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. wynagrodzenie;
*   świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, jak wskazuje art. 361 § 2 Kodeksu Cywilnego naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu Cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z powyższych przepisów wynika, że kara umowna stanowi opłatę przewidzianą pomiędzy stronami w umowie, mającą na celu naprawić szkodę wynikającą z nienależytego wykonania zobowiązania, nie zaś płatność za jakiekolwiek działanie bądź zaniechanie, mogące zostać uznane za odpłatną dostawę towarów bądź świadczenie usług. Skoro zaś ustawa o VAT nie nakazuje opodatkowywać odszkodowań (z wyjątkiem odszkodowania zapłaconego z tytułu przeniesienia towarów z nakazu władzy publicznej), to kary umowne, będące jedną z kategorii opłat o charakterze odszkodowawczym, nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, na gruncie ustawy o VAT, analizując kwestię opodatkowania tym podatkiem określonego świadczenia, należy zwracać uwagę na jego charakter, nie zaś na nazwę używaną przez strony. Stanowisko to jest potwierdzane w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji z dnia 7 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114- KDIP4.4012.232.2017.l.MPE) stwierdził on, iż: „Nazwa otrzymanego wynagrodzenia nie ma przesądzającego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ono zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem, karą w znaczeniu wyżej opisanym. Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane przepisy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że pobierana Opłata karna ma charakter kary umownej (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, poniżej przedstawiono analizę spełniania przez opłaty i kary umowne naliczane przez Spółkę funkcji odszkodowawczej.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1

Zgodnie z Umową, dodatkowa opłata pobierana jest w przypadku, gdy wykonawca utraci wynajmowane lub zastępcze urządzenie albo nie zapobiegnie jego kradzieży. W związku z pobraną opłatą Klient nie otrzymuje żadnych dodatkowych świadczeń. Obowiązek poniesienia opłaty wiąże się z niewłaściwą realizacją przez Klienta zobowiązań wynikających z Umowy, tj. obowiązku dbałości o powierzony sprzęt. Spółka nalicza opłatę, która ma zrekompensować poniesioną stratę (w postaci utraconego aktywa oraz przyszłych zysków z jego najmu Klientom).

Spółka w związku z poborem opłaty nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności. Jedynie działania (lub brak podjęcia konkretnych działań) po stronie Klienta mogą spowodować powstanie obowiązku zapłaty tej kary. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki opłata naliczana za kradzież lub utratę wynajmowanego urządzenia albo urządzenia zastępczego nie podlega opodatkowaniu na gruncie VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają także interpretacje organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.376.2017.1.MPE) wskazał, że: „Celem płatności pobieranej od klienta za utratę wynajmowanej przyczepy jest naprawienie szkody, a nie zaplata wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę. (\`(...)\`) W związku z tym płatności takich nie uważa się za dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, w związku z czym nie wchodzą one w zakres VAT”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.314.2018.1.MPE) uznał, iż: Kara umowna/oplata nakładana na Akceptanta w przypadku utraty, zniszczenia lub braku zwrotu karty SIM, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie naliczaną zgodnie z zawartą umową i obowiązującym Regulaminem. W tym przypadku istotą i celem otrzymanego wynagrodzenia będzie rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. Powyższe wynika z faktu, że otrzymana kwota pieniężna związana jest z zaistnieniem okoliczności przewidzianych umową i Regulaminem takich jak zniszczenie, uszkodzenie lub utrata karty SIM”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.830.2017.2.MW) stwierdził, że: „Obciążanie Dzierżawców przez Wnioskodawcę z tytułu niezwróconych bądź zwróconych ale całkowicie zniszczonych towarów (elementów sprzętu zabezpieczającego BHP) nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu. W okolicznościach niniejszej sprawy nie dochodzi bowiem do dostawy towarów, opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.13.2018.2.AM) uznał, iż: „Opłaty za opóźnienie w zwrocie, uszkodzenie oraz zagubienie Urządzenia Abonenckiego przez abonenta są rodzajem kar umownych naliczanych przez Wnioskodawcę i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT z tego tytułu ”.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, co do zasady, obie strony Umowy mają prawo do jej wcześniejszego wypowiedzenia jedynie w ściśle określonych wypadkach. Jednocześnie, obciążenie opłatą jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy to Spółka wypowie umowę z powodu określonego zachowania Klienta, w pewnych sytuacjach (naruszenie przez Klienta istotnych warunków Umowy bez naprawy tego naruszenia lub znaczna zmiana stosunków własnościowych Klienta, nie do zaakceptowania przez Spółkę).

Zdarzenia, w przypadku wystąpienia których można naliczyć analizowaną karę, są zatem sytuacjami wyjątkowymi, które nie są zwykle oczekiwane w toku działalności gospodarczej stron Umowy, zatem możliwość ta przewidziana jest jedynie jako forma zabezpieczenia interesów Spółki przed potencjalnymi stratami i szkodami.

Analizowana opłata stanowi sankcję nakładaną za doprowadzenie przez Klienta do jednostronnego zerwania Umowy przez Spółkę, w wyniku znacznych nieprawidłowości, jakich się dopuścił. Przykładowo, istotnym naruszeniem warunków może być niedotrzymywanie terminów płatności lub niewłaściwe korzystanie z przedmiotu najmu. Wprowadzona opłata ma zatem zrekompensować Spółce szkodę wynikającą z naruszenia przez Klienta obowiązków wynikających z Umowy (niewłaściwe korzystanie z wynajmowanego urządzenia może przykładowo doprowadzić do jego zniszczenia, co spowoduje ubytek w majątku Spółki).

Wypowiedzenie Umowy oraz naliczenie opłaty jest czynnością jednostronnie podejmowaną przez Spółkę, niezależną od zdania i woli Klienta.

Tymczasem, zgodnie z interpretacjami organów podatkowych oraz orzeczeniami sądów administracyjnych, opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy zostanie ona rozwiązana za zgodą lub porozumieniem obu stron. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.187.2018.1.BS) wskazał, że: „Zatem wypłacone wynagrodzenie stanowi formę zapłaty za określone działanie Spółki - tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od zawartej umowy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy), za którą Wnioskodawca otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. (sygn. I FSK 1868/15) uznał, iż: „Brak jest jednak podstaw, aby za takie odszkodowanie uznać, jak chciałby tego Skarżący, kwotę otrzymaną od najemcy z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. W zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji dochodzi bowiem do rozwiązania umowy najmu w drodze porozumienia stron, które to porozumienie samo w sobie także jest umową. W zamian za określoną w porozumieniu kwotę, jaką ma wypłacić najemca, Skarżący zgodził się rozwiązać umowę najmu zawartą z tym najemcą na czas określony, zanim upłynął okres, na jaki umowa została zawarta. Skoro zaś umowa najmu nie przewidywała możliwości wcześniejszego jej zakończenia, zawarcie porozumienia w tym przedmiocie powodowało, że każda ze stron uzyskiwała określoną korzyść, co sprowadzało się właśnie do tego, że za stosownym wynagrodzeniem Skarżący zgodził się na rozwiązanie umowy najmu, choć możliwość taka nie wynikała z jej postanowień”.

Istotne jest to, że ww. interpretacja i orzeczenie dotyczą sytuacji, gdy strony dokonały dwustronnego porozumienia o wcześniejszym rozwiązaniu umowy i ustaliły w związku z tym należne wynagrodzenie. Wynajmujący zrzekł się praw do otrzymywania wynagrodzenia za kolejne miesiące najmu otrzymując stosowną rekompensatę, natomiast najemca osiągnął korzyść w postaci zwolnienia z obowiązku dalszego dokonywania tych opłat.

Tymczasem, w analizowanej sytuacji, opłata wprowadzona przez Spółkę w Umowie nie jest wynagrodzeniem należnym jej za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy, gdyż Klient wręcz nie chce, by do tego rozwiązania doszło. Jest natomiast jedną z kar (drugą stanowi właśnie wcześniejsze wypowiedzenie Umowy) nakładaną na Klienta w przypadku istotnego naruszenia przez niego postanowień umownych. W tym wypadku wynajmujący nie osiąga korzyści w postaci wynagrodzenia za wyrażenie określonej zgody, lecz otrzymuje rekompensatę za szkody wyrządzone mu przez Klienta. Klient natomiast nie osiąga korzyści w postaci zwolnienia z obowiązku ponoszenia opłat, gdyż zależało mu na dalszym korzystaniu z wynajmowanego przedmiotu.

Stanowisko, iż zapłata kary towarzysząca jednostronnemu wypowiedzeniu umowy przez wynajmującego nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 22 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.735.2016.2.EJu) wskazał, że: „W takim bowiem przypadku dochodzi do rozwiązania umowy na skutek decyzji jednej ze stron, w tym przypadku Wnioskodawcy, która stwierdza naruszenie przez klienta warunków umowy. W efekcie podjęcia takiej decyzji, Wnioskodawca pobiera od klienta dodatkową opłatę, która nie jest wynagrodzeniem za żadną usługę Wnioskodawcy, lecz ma charakter odszkodowawczy, która ma zrekompensować utracone przez Spółkę korzyści, jakie Spółka uzyskałaby wskutek dalszego obowiązywania umowy najmu, a których nie uzyska ze względu na konieczność wcześniejszego jej rozwiązania z uwagi na naruszenie umowy przez klienta. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika, więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1283/15-2/BS) w pełni zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „Przedterminowe rozwiązanie umowy za obopólną zgodą stron należy odróżnić od przedterminowego rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę z winy klienta. W takim bowiem przypadku do rozwiązania umowy dochodzi na skutek decyzji jednej strony umowy (tu: Spółki), która stwierdza naruszenie przez klienta warunków umowy zagrażające jej dalszemu obowiązywaniu. W efekcie podjęcia takiej decyzji, Wnioskodawca pobiera od klienta dodatkową opłatę, która nie jest wynagrodzeniem za żadną usługę Wnioskodawcy, lecz ma charakter odszkodowania, które ma zrekompensować utracone przez Spółkę korzyści, jakie Spółka uzyskałaby wskutek dalszego obowiązywania umowy, a których nie uzyska ze względu na konieczność wcześniejszego jej rozwiązania z uwagi na naruszenie umowy przez klienta (\`(...)\`) W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy omawiana oplata nie stanowi wynagrodzenia za czynności opodatkowane VAT, o których mowa w katalogu zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji, nie powinna być dokumentowana fakturą VAT”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 października 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1083/14-3/AW) również zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: „Wnioskodawca w ściśle określonych sytuacjach jest zmuszony do rozwiązania umowy leasingu z powodu niezależnych od Spółki, lecz wynikających z nieprzestrzegania umowy leasingu/ najmu przez klienta. Niemniej jednak, w celu otrzymania rekompensaty za utracone korzyści. Spółka pobiera opłatę o charakterze odszkodowawczym, która ma na celu pokrycie straty Spółki w związku z niedochowaniem przez klienta warunków umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji leasingobiorca/najemca nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego z tytułu zapłaty na rzecz Spółki wspomnianej kwoty, ponieważ ponosi ekonomiczne skutki swojego działania niezgodnego z umową. W szczególności, nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez korzystającego/ najemcę a otrzymanego świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu. Dlatego też - w ocenie Spółki - omawiana opłata nie stanowi wynagrodzenia za czynności opodatkowane VAT, o których mowa w katalogu zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji, nie powinna podlegać opodatkowaniu dla celów VAT”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1260/12-2/AS) stwierdził, że: „OWUL zawiera określoną listę przypadków, w których może dojść do wypowiedzenia umowy leasingu zgodnie z powyższymi zasadami, tj. na przykład gdy korzystający dopuszcza się zwłoki z zapłatą opłat leasingowych, używa przedmiot leasingu niezgodnie z jego przeznaczeniem lub też gdy jego kondycja finansowa ulega pogorszeniu w stopniu zagrażającym terminowej realizacji płatności z umowy leasingu. W konsekwencji należy stwierdzić, że kwoty uzyskiwane przez Spółkę od leasingobiorców w związku z przedterminowym wypowiedzeniem umów leasingu w wyniku zdarzeń, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności - w wysokości sumy wszystkich przewidzianych w umowie leasingu, a niewymagalnych do dnia jej rozwiązania pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturą VAT. Opisana czynność może być zatem udokumentowana dokumentem przewidzianym w przepisach ustawy o rachunkowości np. notą księgową”,

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opłata naliczana przez Spółkę, towarzysząca jednostronnemu wypowiedzeniu umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie w zakresie pytania 3

Zgodnie z Umową, w przypadku opóźnienia w zwrocie wynajętej maszyny, Klient obciążany jest karą umowną. Kara umowna nie jest związana z przedłużeniem okresu najmu, gdyż Klient nadal ma obowiązek zwrócić maszynę w pierwotnym terminie, a Spółka może zażądać odszkodowania przekraczającego kwotę kary umownej, jeżeli jej faktyczna szkoda będzie przewyższać tę wartość.

Naliczenie kary nie jest zatem związane z uzyskaniem jakiejkolwiek korzyści przez Klienta, lecz ma charakter odszkodowawczy, gdyż rekompensuje Spółce straty poniesione w związku z niewywiązaniem się Klienta z Umowy (tj. brak możliwości wykorzystywania przedmiotu najmu w celach zarobkowych).

Analizowana sytuacja nie spełnia więc wymogów opodatkowanej transakcji, gdyż nie występuje w niej usługa i odpowiadające jej świadczenie wzajemne ze strony Klienta - wynagrodzenie. To Klient swoim działaniem/zaniechaniem doprowadza do obowiązku zapłaty kary, a zatem świadczenie należne jest w związku z niewłaściwym postępowaniem Klienta, nie zaś z określonymi czynnościami podejmowanymi przez Spółkę.

Stanowisko, że kara umowna za niezwrócenie wynajmowanego przedmiotu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.232.2017.l.MPE) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.1048.2016.1.JL) wskazali, że: „Pobierana Opłata karna (za niezwrócenie przyczepy w terminie) ma charakter kary umownej, o której mowa w cyt. art. 483 § 1 k.c., która nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie ze strony Spółki. Stanowi ona sankcję za naruszenie przez klienta warunków Umowy i nie jest związana z zobowiązaniem się Spółki do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem pobierana przez Spółkę Opłata karna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez Klienta świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usługi. Tym samym, przedmiotowa Opłata karna nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i nie jest opodatkowana podatkiem VAT”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPPl/443-1373b/13/MS) uznał, że: „W omawianej sprawie podmiot zobowiązany do zapłaty określonej kwoty za nieterminowy zwrot zbiorów oraz za ich zniszczenie łub zagubienie nie jest uprawniony do otrzymania w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Biblioteki. Zatem opłaty, o których mowa we wniosku pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.”

Podobnie wskazano również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.13.2018.2.AM), cytowanej powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, kara umowna naliczana zgodnie z Umową za niezwrócenie wynajętej maszyny w terminie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat naliczanych za kradzież lub utratę wynajmowanej maszyny albo maszyny zastępczej – jest prawidłowe,
*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat naliczanych przy wypowiadaniu Umowy przez Spółkę – jest nieprawidłowe,
*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług kary umownej naliczanej za opóźnienie w zwrocie maszyny - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

O odszkodowaniu/rekompensacie może być mowa w przypadku niewywiązania się dostawcy z określonych terminów dostaw. Warunki naliczania i wypłaty odszkodowania/rekompensaty w przypadku wystąpienia szkody regulować będzie sama umowa handlowa bądź dodatkowe porozumienia pomiędzy stronami. Wówczas wnioskodawca będzie miał prawo do żądania od dostawcy określonej kwoty odszkodowania za wyrządzoną szkodę, np. w postaci opóźnień w produkcji, anulowanych zamówień czy utraty wiarygodności.

Należy wskazać, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. W świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – zwanej dalej kodeksem cywilnym – jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego – zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego – naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Zgodnie z art. 471 kodeksu cywilnego – dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Jak stanowi art. 484 § 1 kodeksu cywilnego – w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zatem kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem wprowadzanym do umów, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy. Kara umowna może dotyczyć niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania jak również innych wyraźnie wskazanych w umowie okoliczności.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Ad.1.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy opłata naliczana za kradzież lub utratę wynajmowanej maszyny albo maszyny zastępczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z Umową, w przypadku kradzieży lub zgubienia urządzeń Klient ma obowiązek zapłacić opłatę wynoszącą równowartość pozostałych do końca trwania umowy opłat za użytkowanie pomniejszonych o odpowiednie opłaty serwisowe, powiększoną o 10% ceny listowej urządzenia z dnia zawarcia Umowy. W przypadku, gdy zgubienie lub kradzież dotyczy maszyny zastępczej (użyczanej na czas naprawy wynajętego urządzenia), kwota obciążenia wynosi 50% ceny listowej urządzenia. Powyższe opłaty mogą być zredukowane w sytuacji, gdy Klient korzysta z dodatkowej usługi Spółki (ulga w płatnościach w przypadku kradzieży).

Do kradzieży lub utraty maszyny albo maszyny zastępczej dochodzi, gdy maszyna jest w posiadaniu klienta Spółki. Dokładne przyczyny zależą od konkretnego przypadku, natomiast w każdym z nich potencjalna wina leży po stronie klienta Spółki, gdyż to na nim spoczywa obowiązek dbałości o powierzony sprzęt należący do Spółki.

Spółka dochowuje wszelkiej staranności w celu uniknięcia kradzieży bądź zagubienia maszyn poprzez informowanie i edukację klientów o zachowaniu należytych reguł ostrożności i odpowiedniej staranności przy użytkowaniu i przechowywaniu maszyn.

W przypadku kradzieży lub zagubienia maszyny klient obowiązany jest zgłosić ten fakt Spółce, podając typ i nr seryjny maszyny. W sprawie może być prowadzone dochodzenie lub inne postępowanie z udziałem policji/prokuratora, nakierowane na odnalezienie skradzionych maszyn. W przypadku odnalezienia maszyn zgłoszonych jako skradzione bądź zagubione, pozostają one nadal własnością Spółki. Jeżeli zagubione maszyny odnajdą się u klienta, jest on zobowiązany do zwrotu maszyny, a w przypadku opóźnienia w zwrocie, naliczana jest kara umowna za opóźnienie, na analogicznych zasadach jak opisana w pkt 3 wniosku.

W zawieranych umowach Spółka przewiduje dla klientów możliwość skorzystania z dodatkowej usługi, tj. ulgi w płatnościach na wypadek kradzieży. W przypadku skorzystania przez klienta z usługi, wysokość kary umownej jest redukowana, ale jedynie w sytuacji, gdy klient przedstawi Spółce wystawione przez odpowiednią jednostkę policji zaświadczenie potwierdzające złożenie zawiadomienia o przestępstwie. W zaświadczeniu muszą być opisane rodzaje i numery seryjne skradzionych maszyn. Ulga nie ma zastosowania w przypadku, gdy kradzież zaistniała w następstwie niedbalstwa lub winy umyślnej klienta, jego pracowników lub osób, za które klient ponosi odpowiedzialność.

W przypadku opłaty z tytułu kradzieży lub utraty maszyny lub maszyny zastępczej, szkodą dla Spółki jest utrata tej maszyny (potencjalnie trwała, jeżeli działania nakierowane na odnalezienie nie osiągną skutku) oraz utrata przyszłych zysków z najmu klientom. Jak wskazano w uzasadnieniu, naliczona opłata ma zrekompensować Spółce poniesione straty, opisane powyżej.

Wysokość opłat obliczana jest w inny sposób, tj. w oparciu o cenę listową (cena sprzedaży urządzenia, po jakiej klient ma możliwość jego nabycia, uwzględniająca koszt zakupu maszyny oraz dodatkową marżę, stanowiącą zysk Spółki). Opłaty naliczane za kradzież lub utratę maszyn zwracają Spółce tylko część kosztów zakupu danej maszyny.

Zasady naliczenia opłaty:

1.  W przypadku kradzieży lub zgubienia urządzeń, klient ma obowiązek zapłacić opłatę wynoszącą równowartość pozostałych do końca trwania umowy opłat za użytkowanie pomniejszonych o odpowiednie opłaty serwisowe, powiększoną o 10% ceny listowej urządzenia z dnia zawarcia Umowy;
2.  W przypadku, gdy zgubienie lub kradzież dotyczy maszyny zastępczej kwota obciążenia wynosi 50% aktualnej ceny listowej tej maszyny;
3.  W przypadku kradzieży maszyny klient korzystający z ulgi w płatnościach zostanie obciążony kwotą odpowiadającą 20% kwoty wskazanej w lit. a);
4.  W przypadku kradzieży maszyny zastępczej klient korzystający z ulgi w płatnościach zostanie obciążony kwotą odpowiadającą 20% aktualnej ceny listowej tej maszyny.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, opłata naliczana za kradzież lub utratę wynajmowanej maszyny albo maszyny zastępczej przez klienta nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie naliczaną zgodnie z zawartą umową. W tym przypadku istotą i celem otrzymanego wynagrodzenia będzie rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. Powyższe wynika z faktu, że otrzymana kwota pieniężna związana jest z zaistnieniem okoliczności przewidzianych umową z tytułu kradzieży lub utraty maszyny

W rozpatrywanym przypadku nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż otrzymane przez Spółkę kwoty nie wiążą się z żadnym świadczeniem. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z kradzieży, utraty maszyny i niewywiązania się klienta z warunków umowy.

Na podstawie zaistniałych okoliczności oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, że naliczenie opłaty za kradzież lub utratę wynajmowanej maszyny albo maszyny zastępczej, nie stanowi odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy opłata naliczana przy wypowiadaniu Umowy przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że umowa może być wypowiedziana przez obie strony jedynie w określonych wypadkach:

1.  gdy druga strona naruszy którykolwiek z istotnych warunków Umowy i nie naprawi skutków takiego naruszenia w ciągu 30 dni od poinformowania o nim przez stronę poszkodowaną (po stronie Klienta będzie to w szczególności niedotrzymywanie terminów płatności, korzystanie z przedmiotu najmu w sposób niezgodny z instrukcją, podnajmowanie przedmiotu itd.);
2.  gdy złożono wniosek o ogłoszenie upadłości drugiej strony bądź złożono oświadczenie o wszczęciu w stosunku do drugiej strony postępowania naprawczego bądź druga strona ubiega się o odroczenie płatności lub zostaje postawiona w stan likwidacji;
3.  jeżeli obecne stosunki własnościowe drugiej strony zmienią się znacznie lub też kontrola nad drugą stroną lub znaczna część udziałów w jej kapitale zostanie przeniesiona na inną osobę fizyczną lub prawną, a od drugiej strony nie można w rozsądnych granicach oczekiwać akceptacji takiej zmiany.

Jednocześnie, Umowa przewiduje, iż w sytuacji, gdy Spółka wypowie umowę Klientowi z powodów wskazanych w lit. a lub c powyżej, jest on zobowiązany do poniesienia opłaty wynoszącej równowartość opłat za wynajem pozostałych do zapłaty, powiększonej o wszelkie dodatkowe opłaty i należne podatki wynikające z umowy, pomniejszonej o wartość usług dodatkowych. Wypowiedzenie Umowy stanowi czynność jednostronną i nie wynika z porozumienia się z Klientem w sprawie wcześniejszego zakończenia Umowy.

Szkodą dla Spółki może być utrata majątku (np., jak wskazano w uzasadnieniu do pkt 2 wniosku, niewłaściwe korzystanie z wynajmowanego urządzenia może doprowadzić do jego zniszczenia), zmniejszenie jego wartości (również w wyniku niewłaściwego korzystania z maszyny), zmniejszenie zysków (w przypadku niedotrzymywania terminów płatności), utrata przyszłych zysków (w przypadku utraty majątku lub zmniejszenia jego wartości).

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że nałożona przez Spółkę w opisanej sytuacji opłata za wypowiedzenie umowy z przyczyn leżących po stronie Klienta nie ma charakteru sankcyjnego czy odszkodowawczego. W rozpatrywanym przypadku będziemy mieć do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w umowie.

Tak rozumiane świadczenie wykonywane będzie w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Otrzymane od Klienta świadczenie stanowić będzie płatność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Klienta stosunku zobowiązaniowego. Tym samym wypłata Wnioskodawcy kwoty nie nastąpi na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania w ogólności lub konkretnego uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania.

Zatem opłatę naliczaną z tytułu wypowiedzenia umowy z przyczyn leżących po stronie Klienta, należy traktować jako zapłatę za świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony, co wypełnia wskazaną przesłankę uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku pobieranej przez Wnioskodawcę kwoty można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - Klienta Wnioskodawcy, który w związku z rozwiązaniem zawartej umowy nie będzie mieć już obowiązku dokonywania dalszych opłat ustalonych w umowie.

Co istotne w przedmiotowej sprawie, wypowiedzenie umowy z przyczyn leżących po stronie Klienta prowadzić będzie do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie będzie natomiast wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy rezultatem jednostronnego niewywiązania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków. Natomiast otrzymana przez Wnioskodawcę kwota będzie ściśle związana z uzyskaniem korzyści przez Klienta, gdyż Wnioskodawca wyraził zgodę na rozwiązanie z nim umowy.

Tym samym za nieprawidłowe uznaje się stanowisko Wnioskodawcy, iż opłata za wypowiedzenie umowy przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad.3.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy kara umowna naliczana za opóźnienie w zwrocie maszyny podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku, gdy Klient nie zwróci dzierżawionej maszyny w terminie określonym w Umowie (7 dni od upływu termin wynajmu), jest on zobowiązany do zapłaty kary umownej w wysokości 10% ceny listowej urządzenia z dnia zawarcia Umowy. Jednocześnie, Spółka ma prawo do żądania odszkodowania przewyższającego wskazaną wysokość kary umownej. Szkodą dla Spółki jest niemożność korzystania z własnego majątku, co wpływa na utratę przyszłych zysków z najmu kolejnym klientom. Po upłynięciu daty zakończenia okresu ważności umowy na wynajem danej maszyny oraz jej niezwróceniu, Spółka wysyła monit do klienta, informując go o przekroczeniu terminu na zwrot maszyny oraz wzywając do jej niezwłocznego zwrotu. Zgodnie z wewnętrznymi wytycznymi wysyłka monitu następuje pomiędzy 15-tym a 20-tym dniem oraz 45-tym a 50-tym dniem od zakończenia umowy. W przypadku wypowiedzenia umowy przez Spółkę, wraz z wypowiedzeniem klient otrzymuje listę maszyn do zwrotu. Dodatkowo, w pierwszym miesiącu po zamknięciu umowy wysyłany jest do klientów monit dotyczący zwrotu. Wszystkie monity wysyłane są za pośrednictwem Poczty Polskiej oraz potwierdzone listą wysyłkową sporządzaną przez Spółkę.

W przedmiotowej sprawie opłaty ponoszone przez klienta za opóźnienie w zwrocie maszyny stanowią należności za świadczone usługi. W omawianej sprawie Klient zobowiązany do zapłaty określonej kwoty za nieterminowy zwrot maszyny, korzysta z tej maszyny po ustalonym w umowie terminie. Nazwa otrzymanej kwoty nie ma tutaj znaczenia. Należy zauważyć, że Klient, który nie zwrócił maszyny w określonym terminie nadal może ją używać i wykorzystywać ją do własnych potrzeb mimo, że upłynął już termin zwrotu. W związku z tym Wnioskodawca otrzymuje od Klienta określona kwotę, która nie stanowi kary umownej, lecz tak de facto zapłatę za użytkowanie maszyny po umówionym terminie. Tak więc w rozpatrywanym przypadku będziemy mieli do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie w postaci naliczania kary umownej za opóźnianie zwrotu maszyny, która wypełnia wskazaną przesłankę uznania jej za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym przedmiotowa kara umowna nie pełni funkcji odszkodowawczej (rekompensacyjnej) za poniesione straty, lecz stanowi wynagrodzenie za usługę, mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że kary umowne naliczane za opóźnienie w zwrocie maszyny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.