Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-264/11/UH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-17
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wypłacanych lub otrzymywanych premii pieniężnych
Słowa kluczowe: kontrahent; nagrody-nagrody rzeczowe; opodatkowanie; premia-premia pieniężna; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2009r. sygn. akt III SA/Gl 435/09 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 16/10, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, z dnia 24 listopada 2008r. (data wpływu 25 listopada 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2009r. (data wpływu 30 stycznia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wypłacanych lub otrzymywanych premii pieniężnych –**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wypłacanych lub otrzymywanych premii pieniężnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 stycznia 2009r. (data wpływu 30 stycznia 2009r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 stycznia 2009r. znak: IBPP2/443-1090/08/UH.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż hurtową i detaliczną materiałów budowlanych. Z wybranymi kontrahentami - zarówno dostawcami jak i odbiorcami - Wnioskodawca zawiera umowy dotyczące premii pieniężnych (bonusów). Ww. premie są wypłacane lub otrzymywane w związku z dokonywaniem zakupów lub sprzedaży: określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie bądź określonego asortymentu towarów w określonym czasie.

W uzupełnieniu Wnioskodawca dodał, iż premie uzależnione są od osiągnięcia przez nabywców określonego w umowie pułapu obrotów w danym okresie rozliczeniowym, może to być – miesiąc, kwartał, rok; umowa jednocześnie nie nakazuje powstrzymywania się od dokonywania zakupów u innych podmiotów.

Premia obliczana jest procentowo, jednak nie ma odniesienia do konkretnych faktur.

Ponadto umowa związana z premią pieniężną nie zobowiązuje do świadczenia żadnych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacenie (otrzymanie) premii pieniężnej jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 i art. 8 ustawy o VAT - wypłata, bądź otrzymanie premii pieniężnej jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów. Dokonywanie określonych zakupów u kontrahenta i terminowe regulowanie zapłaty, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności obowiązującego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży, mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów Nie można tej samej transakcji traktować dualistycznie, raz jako dostawy towarów a raz jako świadczenia usług, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Osiągnięcie odpowiedniego pułapu obrotu wiąże się z zawarciem odpowiedniej liczby transakcji sprzedaży. Zgodnie z ww. artykułem ustawy czynności stanowiące dostawę towarów nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Podobnie unormowania VI Dyrektywy VAT, a w szczególności art. 6 definiują pojęcie „świadczenia usług" oznaczające każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5 VI Dyrektywy VAT. Rezultatem tego jest twierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi, gdyż albo mamy do czynienia z dostawą towarów, albo świadczeniem usług. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji a podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji.

Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciw uznaniu tego typu działań Wnioskodawcy za usługę w świetle art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej oraz art. 2 VI Dyrektywy jest fakt, że brak tutaj świadczenia wzajemnego - co jest konieczne dla uznania czynności za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Osiągnięcie przez Wnioskodawcę pewnego pułapu obrotów jest zdarzeniem niepewnym i nie jest ona do niego zobligowana. Niespełnienie warunków zawartych umów nie rodzi następstw w postaci roszczeń. Stanowisko spółki jest zgodne z wyrokiem z dnia 6 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 94/06 gdzie NSA stwierdził, że osiągnięcie określonego poziomu obrotów przez nabywcę towarów nie jest usługą. Premia wypłacona przez sprzedawcę nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. NSA zgodził się także z poglądami wyrażanymi w doktrynie, że wypłacenie tego rodzaju premii jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Także w wyroku z dnia 28 sierpnia 2007r. sygn. akt I FSK 1109/06 NSA przyznał, że premia za duże zakupy nie jest czynnością objętą VAT.

Argumentacja potwierdzona jest również wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 3 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1056/08.

W dniu 6 lutego 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-1090/08/UH uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 16 lutego 2009r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 lutego 2009r. znak: IBPP2/443-1090/08/UH.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 17 marca 2009r. znak: IBPP2/443W-15/09/UH podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2009r. znak: IBPP2/443-1090/08/UH.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 lutego 2009r. znak: IBPP2/443-1090/08/UH złożył skargę z dnia 31 marca 2009r. (data wpływu 3 kwietnia 2009r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 4 września 2009r. sygn. akt III SA/Gl 435/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-1090/08/UH.

W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż:

Na wstępie Sąd stwierdził, iż zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "ppsa") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie zdaniem Sądu, przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W oparciu o powyższe Sąd ocenił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów jako nieprawidłową.

Przystępując bowiem do oceny jej legalności, Sąd podkreślił, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi kwalifikacja prawna premii pieniężnych wypłacanych za zrealizowanie zakupów na określonym poziomie obrotów – czy takie premie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usługi i podlegają opodatkowaniu czy też nie można uznać za usługę obrotów osiągniętych w wysokości określonej umownie i wówczas premia taka nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem.

Zdaniem Sądu w przedmiotowym stanie faktycznym nie można postawić tezy o świadczeniu przez kupującego usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i VI Dyrektywy VAT. Podobny zresztą pogląd wyrażony został w orzecznictwie sądów administracyjnych – vide: m.in. wyroki NSA z 6 lutego 2007r. o sygn. I FSK 94/06, z 23 września 2008r. o sygn. I FSK 998/08, wyrok z dnia 3 marca 2009r. o sygn. I SA/Rz 742/08, wyroki tut. Sądu z dnia 21 stycznia 2009r. o sygn. akt III SA/Gl 1313/08 i o sygn. akt III SA/Gl 1571/07.

Następnie Sąd powołał art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta, czy też sprzedaż konkretnemu kontrahentowi towaru mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007/6/153 czy z 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1109/06)).

Dokonując interpretacji powołanego przepisu zdaniem Sądu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE, w tym odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 ust. 1 tej Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz art. 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z treści wyroku ETS w sprawie F. A/Sp. F., z jego uzasadnienia wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 112). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług.

Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Podwójne zaś opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136.

Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz K., wyroku z dnia 3 października 1985r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie M. i M. p. Venceslas P. ETS Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji.

Tym samym za niedopuszczalne zdaniem Sądu należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością.

Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 (przywołanym przez stronę skarżącą) zgodnie z którym "Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę - nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT.

Skonstatować wobec powyższego należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Dlatego też ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 16/10 skarga kasacyjna została oddalona.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż:

Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania premii pieniężnych przysługujących nabywcy od dostawcy z tytułu osiągnięcia określonego pułapu sprzedaży.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w chwili obecnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 lutego 2007r., I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153; 10 czerwca 2008r., I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31; 5 grudnia 2008r., I FSK 1527/07; 23 września 2008r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009r., I FSK 1067/08; 17 lutego 2010r., I FSK 2137/08; 8 kwietnia 2010r., I FSK 308/09; 11 czerwca 2010r., I FSK 972/09; z 6 lipca 2010r., I FSK 915/09; z 12 października 2010r., I FSK 1635/09; z 29 października 2010r., I FSK 1776/09. Stanowisko to jest też całkowicie akceptowane w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, s. 147). Poglądy prezentowane w wskazanych wyżej orzeczeniach, które Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela, znajdują zastosowanie do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do przyjęcia jest teza, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie zwrócić należy uwagę na niespójność sposobu rozumowania organu wydającego interpretację. W interpretacji zwraca się bowiem uwagę, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów określonej marki, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie, usługę nabywcy wobec dostawcy. Natomiast w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. W ten sposób Minister Finansów dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą.

Nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy.

Powyższe uzasadnia ocenę, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy.

Z powyższych względów nie jest uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Jak podkreśla się w powołanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, każda sprawa wymaga jednak odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana.

W świetle powyższego skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Powyższe wynika zarówno z przepisów polskich, jak i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż z dostawcami jak i odbiorcami Wnioskodawca zawiera umowy dotyczące premii pieniężnych (bonusów). Ww. premie są wypłacane lub otrzymywane w związku z dokonywaniem zakupów lub sprzedaży określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie bądź określonego asortymentu towarów w określonym czasie. Premie pieniężne są wypłacane lub otrzymywane za osiągniecie obrotów w wysokości określonej w umowie.

Premie uzależnione są od osiągnięcia przez nabywców określonego w umowie pułapu obrotów w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, rok) umowa jednocześnie nie nakazuje powstrzymywania się od dokonywania zakupów u innych podmiotów.

Premia obliczana jest procentowo, nie ma odniesienia do konkretnych faktur.

Ponadto umowa związana z premią pieniężną nie zobowiązuje do świadczenia żadnych usług.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której czynnikiem warunkującym otrzymanie (wypłacanie) premii pieniężnych (bonusów, nagród) przez Wnioskodawcę jest osiągnięcie w określonym czasie ustalonego wcześniej w umowie poziomu zakupów (określonej wartości, ilości towarów, określonego asortymentu towarów w określonym czasie).

Na podstawie powyższych przepisów oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dokonywanie zakupów towarów przez nabywcę tych towarów w odpowiedniej wielkości lub wartości lub też określonego asortymentu towarów nie może stanowić usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz dostawcy. Wnioskodawca w umowie związanej z otrzymywaniem (wypłacaniem) nie jest zobowiązany do świadczenia żadnych dodatkowych usług w celu osiągnięcia korzyści.

Pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami (dostawcami i odbiorcą) prowadzona jest jedynie wymiana handlowa. Zatem w niniejszym przypadku nie występuje wzajemne świadczenie o charakterze ekwiwalentnym.

Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że - w tak przedstawionych okolicznościach – otrzymywane i wypłacane premie stanowią wynagrodzenie za realizowane usługi. Brak jest bowiem takich działań Wnioskodawcy, które byłyby czynnościami dodatkowymi, do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z zawartej umowy. Samo przekroczenie określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie bądź określonego asortymentu towarów w określonym czasie nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i otrzymana lub wypłacona w takim przypadku premia pieniężna, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi.

Otrzymywane (wypłacane) premie pieniężne, nie są wynagrodzeniem za określone zachowanie się Wnioskodawcy wobec swoich dostawców oraz dostawców wobec Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę premii pieniężnych, nie rodziło obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż wypłacenie (otrzymanie) premii pieniężnej jest obojętne z punktu widzenia podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.