Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.337.2023.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-10
Teza: Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo, zaliczając w roku podatkowym 2022 do kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę Kosztów usług niematerialnych wyłączoną w latach podatkowych 2018-2021 z kosztów uzyskania przychodów do wysokości hipotetycznego limitu skalkulowanego dla roku podatkowego 2022 zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT (tj. 3 miliony złotych + 5% tzw. podatkowego współczynnika EBITDA), nie uwzględniając przy tym wartości kosztów usług niematerialnych ponoszonych w roku podatkowym 2022, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w kolejnych latach począwszy od roku podatkowego 2023, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę Kosztów usług niematerialnych niezaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w taki sposób, że kwota nadwyżki Kosztów usług niematerialnych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z kolejnych pięciu lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów usług niematerialnych - powstania nadwyżki tych kosztów ponad kwotę limitu) do wysokości kwoty hipotetycznego limitu skalkulowanego dla danego roku podatkowego zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT (tj. 3 miliony złotych+ 5% tzw. podatkowego współczynnika EBITDA). Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w kolejnych latach począwszy od roku podatkowego 2023, na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów usług niematerialnych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego nie bierze się pod uwagę ponoszonych w tym roku podatkowym kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. że wartość ponoszonych w danym roku podatkowym kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony nie pomniejsza wartości („nie konsumuje”) limitu ustalonego w oparciu o art. 15e ust 1 i 12 ustawy o CIT dla danego roku podatkowego.
Słowa kluczowe: EBITDA; FIFO; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; nowelizacja; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2023 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- Wnioskodawca postąpił prawidłowo, zaliczając w roku podatkowym 2022 do kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę Kosztów usług niematerialnych wyłączoną w latach podatkowych 2018-2021 z kosztów uzyskania przychodów do wysokości hipotetycznego limitu skalkulowanego dla roku podatkowego 2022 zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT (tj. 3 miliony złotych + 5% tzw. podatkowego współczynnika EBITDA), nie uwzględniając przy tym wartości kosztów usług niematerialnych ponoszonych w roku podatkowym 2022, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony;

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w kolejnych latach począwszy od roku podatkowego 2023, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę Kosztów usług niematerialnych niezaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w taki sposób, że kwota nadwyżki Kosztów usług niematerialnych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z kolejnych pięciu lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów usług niematerialnych - powstania nadwyżki tych kosztów ponad kwotę limitu) do wysokości kwoty hipotetycznego limitu skalkulowanego dla danego roku podatkowego zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT (tj. 3 miliony złotych+ 5% tzw. podatkowego współczynnika EBITDA);

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w kolejnych latach począwszy od roku podatkowego 2023, na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów usług niematerialnych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego nie bierze się pod uwagę ponoszonych w tym roku podatkowym kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. że wartość ponoszonych w danym roku podatkowym kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony nie pomniejsza wartości („nie konsumuje”) limitu ustalonego w oparciu o art. 15e ust 1 i 12 ustawy o CIT dla danego roku podatkowego?

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) działa na rynku dostawców części samochodowych. Główny obszar działalności spółki skoncentrowany jest na produkcji nagrzewnic spalinowych, nagrzewnic elektrycznych i klimatyzatorów autobusowych.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Spółka działa w ramach grupy Y. Grupa Y jest dostawcą układów wydechowych, instalacji ogrzewania i systemów klimatyzacji dla przemysłu motoryzacyjnego. Grupa Y specjalizuje się również w opracowywaniu i wytwarzaniu innowacyjnych rozwiązań z zakresu elektroniki samochodowej. Opracowuje i wytwarza ona części składowe i kompletne instalacje dla producentów i dostawców samochodów, a także zajmuje się produkcją seryjną na rzecz producentów oryginalnego wyposażenia („OEM”). Ponadto Grupa dostarcza części zamienne dla rynku posprzedażowego i dopasowane zmodernizowane rozwiązania z zakresu kompleksowego termozarządzania.

Podmioty powiązane Grupy Y prowadzą działalność na całym świecie.

Działalność Grupy dzieli się na 3 główne dywizje. Spółka funkcjonuje w ramach dywizji systemów klimatyzacji i ogrzewania (A). Oprócz tego w ramach Grupy funkcjonuje dywizja układów wydechowych oraz samochodowych urządzeń sterujących.

Podmiotem wiodącym w Grupie jest B GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech, podmiotem holdingowym dla dywizji A jest C GmbH.

W latach 2018-2021 Wnioskodawca ponosił na rzecz podmiotów wskazanych powyżej oraz innych podmiotów powiązanych (dalej: „Podmioty powiązane”) w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: „ustawa o CIT”), koszty związane z nabywaniem usług niematerialnych, w tym także koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: „Koszty usług niematerialnych”).

W każdym roku obowiązywania przepisów art. 15e ustawy o CIT (lata 2018-2021), ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty usług niematerialnych przewyższały limit odliczenia przewidziany dla tego typu kosztów, wynikający z uchylonego art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT, odpowiadający kwocie 3 milionów złotych powiększonej o 5% wartości tzw. podatkowego wskaźnika EBITDA. W konsekwencji Spółka jako koszt uzyskania przychodów ("kup") ujmowała część Kosztów usług niematerialnych, tj. w kwocie limitu kalkulowanej w odniesieniu do danego roku podatkowego. Pozostałą wartość Kosztów usług niematerialnych (nadwyżkę ponad sumę 5% podatkowego EBITDA i 3 milionów złotych) Wnioskodawca wyłączał z kosztów uzyskania przychodów w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok.

Mając na uwadze, że konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nadwyżki Kosztów usług niematerialnych, dotyczyła każdego z lat podatkowych w okresie od 2018 r. do 2021 r., Spółka nie korzystała w tym okresie z prawa do rozliczenia nieodliczonych Kosztów usług niematerialnych na podstawie uchylonego art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W roku podatkowym 2022 oraz w obecnie trwającym roku podatkowym Spółka ponosiła oraz ponosi w dalszym ciągu (a także prawdopodobnie w przyszłości będzie ponosić) koszty zakupu usług niematerialnych od Podmiotów powiązanych. Należy przyjąć, że część tych usług mieściłaby się w katalogu określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony.

W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 15e ustawy o CIT Spółka powzięła wątpliwości w zakresie sposobu ujęcia po tym dniu kwot Kosztów usług niematerialnych poniesionych w okresie 2018-2021 i nie stanowiących dotychczas dla Spółki kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitu, o którym mowa w tym przepisie.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021 poz. 2105 z późn. zm.; dalej: „ustawa nowelizująca”): „podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie".

Na podstawie ww. przepisu, Spółka podjęła decyzję o rozpoznaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2022 r., części Kosztów usług niematerialnych poniesionych w latach 2018-2021. Należy zaznaczyć, że decyzja ta dotyczyła jedynie nadwyżki Kosztów usług niematerialnych lat 2018-2021 nierozpoznanych dotychczas jako kup z uwagi na przekraczane co roku limity. Wnioskodawca przyjął, iż prawidłowym podejściem będzie ustalenie wysokości hipotetycznego limitu zgodnie z uchylonym art. 15e ust 1 i 12 ustawy o CIT, a następnie doliczenie do kosztów uzyskania przychodów dla roku podatkowego 2022, Kosztów usług niematerialnych, które we wcześniejszych latach zostały wyłączone na podstawie uchylonej regulacji w kwocie nieprzekraczającej wartości ustalonego limitu.

Wnioskodawca uznał również, że na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów usług niematerialnych podlegających zaliczeniu, na podstawie uchylonego art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w zw. z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony. Innymi słowy Wnioskodawca przyjął, że wartość ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, nie pomniejsza wartości („nie konsumuje”) limitu ustalonego w oparciu o art. 15e ust 1 i 12 ustawy o CIT.

Spółka zastosowała przy tym „metodę FIFO” (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło") zaliczając do kosztów uzyskania przychodu w pierwszej kolejności te Koszty usług niematerialnych, które stanowiły nadwyżkę ponad limit w najstarszym z okresów.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo, zaliczając w roku podatkowym 2022 do kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę Kosztów usług niematerialnych wyłączoną w latach podatkowych 2018-2021 z kosztów uzyskania przychodów do wysokości hipotetycznego limitu skalkulowanego dla roku podatkowego 2022 zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT (tj. 3 miliony złotych + 5% tzw. podatkowego współczynnika EBITDA), nie uwzględniając przy tym wartości kosztów usług niematerialnych ponoszonych w roku podatkowym 2022, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w kolejnych latach począwszy od roku podatkowego 2023, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę Kosztów usług niematerialnych niezaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w taki sposób, że kwota nadwyżki Kosztów usług niematerialnych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z kolejnych pięciu lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów usług niematerialnych - powstania nadwyżki tych kosztów ponad kwotę limitu) do wysokości kwoty hipotetycznego limitu skalkulowanego dla danego roku podatkowego zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT (tj. 3 miliony złotych+ 5% tzw. podatkowego współczynnika EBITDA)?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w kolejnych latach począwszy od roku podatkowego 2023, na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów usług niematerialnych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego nie bierze się pod uwagę ponoszonych w tym roku podatkowym kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. że wartość ponoszonych w danym roku podatkowym kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony nie pomniejsza wartości („nie konsumuje”) limitu ustalonego w oparciu o art. 15e ust 1 i 12 ustawy o CIT dla danego roku podatkowego?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Państwa zdaniem, postąpili Państwo prawidłowo, zaliczając w roku podatkowym 2022 do kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę Kosztów usług niematerialnych wyłączoną w latach podatkowych 2018-2021 z kosztów uzyskania przychodów do wysokości hipotetycznego limitu skalkulowanego dla roku podatkowego 2022 zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT (tj. 3 miliony złotych + 5% tzw. podatkowego współczynnika EBITDA), nie uwzględniając przy tym wartości kosztów usług niematerialnych ponoszonych w roku podatkowym 2022, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony.

2\. Państwa zdaniem, prawidłowe jest stanowisko, że w kolejnych latach począwszy od roku podatkowego 2023, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę Kosztów usług niematerialnych niezaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w taki sposób, że kwota nadwyżki Kosztów usług niematerialnych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z kolejnych pięciu lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów usług niematerialnych - powstania nadwyżki tych kosztów ponad kwotę limitu) do wysokości kwoty hipotetycznego limitu skalkulowanego dla danego roku podatkowego zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT (tj. 3 miliony złotych + 5% tzw. podatkowego współczynnika EBITDA).

3\. Państwa zdaniem, prawidłowe jest również stanowisko, że w kolejnych latach począwszy od roku podatkowego 2023, na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów usług niematerialnych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego nie bierze się pod uwagę ponoszonych w tym roku podatkowym kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. że wartość ponoszonych w danym roku podatkowym kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony nie pomniejsza wartości („nie konsumuje”) limitu ustalonego w oparciu o art. 15e ust 1 i 12 ustawy o CIT dla danego roku podatkowego.

Uzasadnienie

1 stycznia 2022 r. weszła w życie ustawa nowelizująca ustawę o CIT. W myśl z art. 2 pkt 30 ustawy nowelizującej uchylony został art. 15e ustawy o CIT.

Mając na uwadze fakt, iż rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym, znowelizowana ustawa ma zastosowanie w stosunku do kalkulacji wyniku podatkowego Spółki począwszy od roku podatkowego 2022.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) podatnicy byli zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z przepisem przejściowym art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, iż ustawodawca wprowadził takie rozwiązanie jako wyraz ochrony praw nabytych podatników.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, kwota kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Przepisy ustawy nowelizującej nie precyzują w jaki sposób podatnik powinien dokonać rozliczenia nieodliczonych kosztów usług niematerialnych, w szczególności zaś nie wskazują wprost limitów kwotowych dla takiego rozliczenia. Treść art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej wskazuje jednak, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów wyłączonych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinno odbywać się na zasadach określonych w uchylonym art. 15e ust. 9, ten zaś wskazuje na maksymalny okres w jakim może dojść do takiego rozliczenia oraz określa, iż zastosowanie znajdują obowiązujące dla danego roku podatkowego (roku w którym ma dojść do odliczenia kosztów usług materialnych które zostały wcześniej wyłączone z kosztów uzyskania przychodów) limity wynikające z art. 15e ust 1 i 12.

Oznacza to, w ocenie Wnioskodawcy, że dla prawidłowego zastosowania art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z uchylonym art. 15 ust. 9 ustawy o CIT, konieczne jest sięgnięcie do uchylonych przepisów art. 15e ust. 1 i 12 w celu ustalenia maksymalnej kwoty jaka w danym roku może zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu poprzez wyliczenie hipotetycznego limitu dla usług niematerialnych.

Kwotę limitu należy ustalić jako 3 miliony złotych powiększone o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (tzw. „podatkowy wskaźnik EBITDA”).

Jednocześnie, na potrzeby ustalania tzw. podatkowego wskaźnika EBITDA bierze się pod uwagę dane dotyczące przychodów i kosztów podatkowych obowiązujące w roku podatkowym odliczenia.

Ponoszone od 1 stycznia 2022 r. koszty z tytułu zakupu usług od podmiotów powiązanych, które mieściłyby się w katalogu przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, Spółka rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego w pełnej wysokości (przy założeniu, że spełniają one wszystkie inne wymogi dla uznania je za koszty uzyskania przychodów).

Z uwagi na fakt, iż przepis art. 15e ustawy o CIT został uchylony, na potrzeby ustalania ww. limitu nie bierze się pod uwagę kosztów usług niematerialnych, które stanowią koszt uzyskania przychodu roku bieżącego.

Podsumowując, do celów ustalenia hipotetycznego limitu dla kosztów usług niematerialnych dla potrzeb stosowania art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z uchylonym art. 15 ust. 9 ustawy o CIT w roku podatkowym 2022 oraz latach kolejnych:

a) bierze się pod uwagę dane dotyczące przychodów i kosztów podatkowych obowiązujące w roku podatkowym odliczenia,

b) nie bierze się pod uwagę kosztów usług niematerialnych, które stanowią koszt uzyskania przychodu roku bieżącego.

c) ostatnim rokiem podatkowym odliczenia Kosztów usług niematerialnych, które w latach 2018-2021 podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie uchylonego art. 15e ust 1 będzie piąty rok podatkowy następujący po roku, w jakim określone Koszty usług niematerialnych zostały poniesione i podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko potwierdza również okoliczność, że katalog świadczeń niematerialnych wymieniony w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, który obowiązywał do dnia 31 grudnia 2021 r., znajduje się obecnie w art. 24ca ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT (dodanym z dniem 1 stycznia 2022 r.), dotyczącym minimalnego podatku dochodowego. W tym kontekście należy wskazać, że zamysłem ustawodawcy w związku z wprowadzeniem przepisów o minimalnym podatku dochodowym było transponowanie regulacji art. 15e ustawy o CIT do nowego art. 24ca ust. 3 ustawy o CIT w celu ustalenia podstawy opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym.

Przyjęcie więc odmiennego stanowiska niż zaprezentowane powyżej przez Wnioskodawcę skutkowałoby tym, że koszty bieżących usług niematerialnych należałoby uwzględniać jednocześnie:

1) w wyliczeniu limitu odliczenia dla Kosztów Limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych oraz

2) w kalkulacji podstawy opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym - co powodowałoby, że usługi niematerialne ponoszone od 1 stycznia 2022 r. byłyby w praktyce objęte jednocześnie dwiema restrykcyjnymi regulacjami.

Stanowisko to znajduje jednoznaczne potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, zgodnie z którym „przewiduje się: I. rezygnację z dalszego funkcjonowania w przepisach ustawy CIT art. 15e ograniczającego (limitującego) wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych, II. wprowadzenie alternatywnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (minimalny podatek dochodowy). (\`(...)\`) Projekt przewiduje uchylenie art. 15e ustawy CIT i włączenie dotychczasowej regulacji w sposób odpowiedni do przepisów definiujących minimalny podatek dochodowy (art. 24ca)".

Poprawność stanowiska prezentowanego powyżej przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie w licznych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, które tworzą na ten moment jednolita linię interpretacyjną dla analizowanych przepisów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2022 r., o sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.474.2022.1.ES, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS") wskazał, że: „(\`(...)\`) odnosząc się do będących przedmiotem wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, zauważyć należy, że podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Tym samym, ponoszone na bieżąco (po 31 grudnia 2021 r.) koszty o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu".

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.572.2022. 2.BS, Dyrektor KIS wskazał, że: „(\`(...)\`) podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych".

Ponadto wymienić można również inne interpretacje, w których Dyrektor KIS oparł swoje stanowisko o tożsamą wykładnię przepisów ustawy o CIT oraz ustawy nowelizującej takie jak:

\- interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2022 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2022. 1.AP;

\- interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2022 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.474.2022. 1.ES;

\- interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2022 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.406.2022. 1.MKU;

\- interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2022 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.505. 2022.1.AK;

\- interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2022 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.44. 2022.1.RK;

\- interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2022 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.486. 2022.1.BJ;

\- interpretacja indywidualna z dnia 6 października 2022 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.505. 2022.1 .PB;

\- interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2022 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.466. 2022.2.PB;

\- interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2022 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.480. 2022.1.BJ;

\- interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2022 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.62. 2022.1.SP;

\- interpretacja indywidualna z dnia 26 października 2022 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.578. 2022.1.BS;

\- interpretacja indywidualna z dnia 2 listopada 2022 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.572.2022. 2.BS;

\- interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2022 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.525.2022. 1.K.K.;

\- interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2022 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.544. 2022.1.DD.;

\- interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2023 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.206.2022. 1.SP

\- interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2023 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.778. 2022.2.MZA

Odnosząc się zaś do wniosku zawartego w podpunkcie c) zauważyć należy, że art. 15e ust. 9 ustawy o CIT nie przesądza w żaden sposób o kolejności rozliczania kosztów. Dopuszczalne jest więc w ocenie Wnioskodawcy użycie korzystnej z punktu widzenia podatnika metody FIFO zakładającej, że w pierwszej kolejności podatnik może odliczyć te Koszty usług niematerialnych, które stanowiły nadwyżkę ponad limit w najstarszym z okresów, a więc te co do których prawo odliczenia wygaśnie najszybciej biorąc pod uwagę 5 letni okres przewidziany w uchylonym art. 15e ust 9 ustawy o CIT.

Taki pogląd podzielił Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW, wskazując , iż „przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Wnioskodawcy jako FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło"), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e u.p.d.o.p. W świetle powyższego, jeśli limit ten w danym roku podatkowym zostanie w pełni wykorzystany, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia w kosztach podatkowych kolejnego roku podatkowego w pierwszej kolejności kosztów nieodliczonych w roku poprzednim do wysokości limitu, natomiast bieżące koszty tych usług danego roku podatkowego będą mogły zostać przez Spółkę rozliczone w ramach pozostającego limitu tego roku, a w części go przekraczającej pozostaną do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat".

Uwzględniając powołane powyżej przepisy ustawy o CIT oraz ustawy nowelizującej, wskazane uzasadnienie oraz stanowisko prezentowane w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora KIS, jak również uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, Państwa zdaniem, należy stwierdzić, że:

1\. Wnioskodawca postąpił prawidłowo, zaliczając w roku podatkowym 2022 do kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę Kosztów usług niematerialnych wyłączoną w latach podatkowych 2018-2021 z kosztów uzyskania przychodów do wysokości hipotetycznego limitu skalkulowanego dla roku podatkowego 2022 zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT (tj. 3 miliony złotych + 5% tzw. podatkowego współczynnika EBITDA), nie uwzględniając przy tym wartości kosztów usług niematerialnych ponoszonych w roku podatkowym 2022, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony.

2\. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w kolejnych latach począwszy od roku podatkowego 2023, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę Kosztów usług niematerialnych niezaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w taki sposób, że kwota nadwyżki Kosztów usług niematerialnych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z kolejnych pięciu lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów usług niematerialnych - powstania nadwyżki tych kosztów ponad kwotę limitu) do wysokości kwoty hipotetycznego limitu skalkulowanego dla danego roku podatkowego zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT (tj. 3 miliony złotych+ 5% tzw. podatkowego współczynnika EBITDA).

3\. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w kolejnych latach począwszy od roku podatkowego 2023, na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów usług niematerialnych podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego nie bierze się pod uwagę ponoszonych w tym roku podatkowym kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. że wartość ponoszonych w danym roku podatkowym kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony nie pomniejsza wartości („nie konsumuje”) limitu ustalonego w oparciu o art. 15e ust 1 i 12 ustawy o CIT dla danego roku podatkowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.