Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-197/13-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; rata; zatory płatnicze; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 11 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych w części odnoszącej się do:

*   pytania nr 1 – **jest prawidłowe,**
*   pytania nr 2 w części dotyczącej:

*   możliwości zastosowania art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   rozumienia wyrażenia „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2” użytego w art. 15b ust. 7 tej ustawy – **jest bezprzedmiotowe,**

*   pytania nr 3 w części dotyczącej:

*   zastosowania art. 15b ust. 6 w związku z ust. 2 ww. ustawy – **jest prawidłowe,**
*   opisanego trybu postępowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski.

Wnioskodawca posiada środki trwałe, które nabył przed 1 stycznia 2013 r. na podstawie umów przewidujących ratalną płatność ceny sprzedaży. Przedmiotowe środki trwałe podlegają nadal amortyzacji, a cena ich sprzedaży nie została jeszcze w pełni uregulowana przez Wnioskodawcę, co jest zgodne z postanowieniami umów sprzedaży tych środków trwałych. Przykładowo, na podstawie umowy z dnia 4 czerwca 2010 r. zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Republiki Czeskiej, Wnioskodawca nabył maszynę pomiarową (dalej jako: „maszyna”) wraz z jej montażem.

W ww. umowie wskazano, że przedmiot umowy zostanie dostarczony do Wnioskodawcy do dnia 31.08.2010 r., natomiast oddanie go do eksploatacji (do używania) zostanie dokonane do dnia 15.09.2010 r. (oddanie do eksploatacji potwierdzone będzie protokołem odbioru końcowego).

Zgodnie z postanowieniami ww. umowy, wartość przedmiotu umowy płatna jest w dwóch częściach, pierwsza w terminie do 23.09.2010 r., druga część płatna jest w 10 półrocznych ratach, płatnych do 31 marca oraz 30 września każdego roku, zaczynając od 31 marca 2011 r.

Przekazanie maszyny do używania zostało dokonane w terminie wynikającym z umowy.

Wnioskodawca wprowadził do ewidencji środków trwałych nabytą maszynę w miesiącu przekazania jej do używania i rozpoczął amortyzację od miesiąca następującego po miesiącu przekazania jej do używania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Odpisy amortyzacyjne są przez Wnioskodawcę dokonywane w równych ratach co miesiąc, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stawka amortyzacyjna wynosi 25%.

Wnioskodawca w 2010 r. uiścił na rzecz kontrahenta tzw. pierwszą wpłatę, w terminie określonym w umowie. Wnioskodawca uiścił także na rzecz kontrahenta kwotę I, II, III, IV oraz V ratę, w terminach przewidzianych w harmonogramie spłat rat.

Na dzień 31 grudnia 2012 r. w przypadku części ww. środków trwałych suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu jest większa niż suma uiszczonych rat ceny sprzedaży, natomiast w przypadku części ww. środków trwałych suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu jest mniejsza niż suma uiszczonych rat ceny sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytania do stanu faktycznego:

1.  Czy do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wskazanych w stanie faktycznym środków trwałych i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów do 31 grudnia 2012 r. zastosowanie znajdzie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym do dokonywanych od 1 stycznia 2013 r. przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też art. 15b ust. 6 tej ustawy? Czy wyrażenie „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2” użyte w przepisie art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumieć należy jako:
    1.  „upływ terminu płatności”, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 tej ustawy, czy też jako
    2.  „upływ 30 dni od daty upływu terminu płatności” w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ww. ustawy oraz „upływ 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów” w odniesieniu do art. 15b ust. 2?

Pytanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym do dokonywanych od 1 stycznia 2013 r. przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? W jaki sposób Wnioskodawca powinien stosować art. 15b w zw. z art. 15b ust. 2 omawianej ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji numerem 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2013 r. nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342, dalej jako: „ustawa deregulacyjna”) w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) po art. 15a ustawodawca dodał art. 15b, zgodnie z którym w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W ust. 2 art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano natomiast, że w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa powyżej dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 tej ustawy).

Powyższe przepisy nakładają na podatników obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o kwoty wynikające z faktur lub innych dokumentów, w przypadku gdy podatnik zaliczy dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów i nie ureguluje należności względem kontrahenta w przewidzianym w tych przepisach terminie. Przepisy te znajdują odpowiednie zastosowanie, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 omawianej ustawy).

Zgodnie z art. 29 ustawy deregulacyjnej, ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Ustawodawca nie uregulował jednak wprost kwestii intertemporalnych. W art. 17 ustawy deregulacyjnej wskazano jedynie, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2012 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Pierwotna wersja projektu ustawy deregulacyjnej (druk nr 833) zawierała jednak regulacje międzyczasowe. Zgodnie z art. 18 ust. 2 ww. projektu, „przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają także zastosowanie do kwot, wynikających z faktur (rachunków) lub jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) z umów albo innych dokumentów, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, i których termin płatności upływa po 31 grudnia 2012 r.”.

Projekt zakładał zatem, że istotne jest to czy termin płatności upłynął po 31 grudnia 2012 r., nie jest natomiast istotne kiedy dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten został jednak usunięty w toku prac Komisji Finansów Publicznych dnia 9 listopada 2012 r. z uwagi na ryzyko zarzucenia mu działania retroaktywnego.

Uwzględniając powyższe, uznać należy, że nowe brzmienie ustawy ma zastosowanie do kwot wynikających z faktur (rachunków) lub jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku), z umów albo innych dokumentów, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po wejściu w życie ustawy deregulacyjnej, tj. od 1 stycznia 2013 r.

Potwierdzeniem powyższego jest pismo Ministerstwa Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. pt. „Zatory płatnicze – skutki w podatkach dochodowych”, w którym wskazano, że „nowe przepisy (…) należy stosować do kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Jeżeli kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu zostanie zaliczona do kosztów podatkowych przed dniem 1 stycznia 2013 r., wówczas nowe regulacje nie będą miały zastosowania, nawet wtedy gdy termin płatności przypada w 2013 r.”.

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego uznać należy, że art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2013 r. Przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie do odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów po 1 stycznia 2013 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie znajdzie natomiast art. 15b ust. 6 omawianej ustawy. Wyrażenie „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2” użyte w przepisie art. 15b ust. 7 tej ustawy rozumieć należy jako „upływ terminu płatności”, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ww. ustawy, przy czym przez „termin płatności” w przypadku ustalenia płatności w ratach należy rozumieć łączny termin płatności wszystkich rat.

Zgodnie z art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 15b ust. 7 tej ustawy znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych po 1 stycznia 2013 r. i odnosi się do przypadków, gdy podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji danego środka trwałego. Odmienna interpretacja powyższego przepisu skutkowałaby retroaktywnym działaniem wyżej cytowanego przepisu, co byłoby sprzeczne z zasadą lex retro non agit.

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy, ww. przepis nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Ewentualna korekta kosztów uzyskania przychodów powinna zostać dokonana w analizowanym stanie faktycznym w oparciu o przepis art. 15b ust. 6 ww. ustawy. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że przepis art. 15b ust. 7 omawianej ustawy może zostać zastosowany w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego i nie naruszałoby to zasady lex retro non agit, to w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdzie on zastosowania w analizowanym stanie faktycznym z powodu braku spełnienia przesłanek jego stosowania.

Przepis ten reguluje sytuacje, gdy termin, o którym mowa w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji.

Pewne wątpliwości budzi prawidłowa interpretacja zwrotu „termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2”.

Wskazać bowiem należy, że w art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione zostały dwa terminy, tj.:

1.  termin płatności, oraz
2.  termin 30 dni od dnia upływu ww. terminu płatności.

W art. 15b ust. 2 tej ustawy również wymienione zostały dwa terminy, tj.:

1.  termin płatności, oraz
2.  termin 90 dni od daty zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Użyte w art. 15b ust. 7 ww. ustawy wyrażenie „termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2” można więc rozumieć w dwojaki sposób, tj. jako:

1.  „termin płatności”, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 tej ustawy, albo
2.  termin „30 dni od daty upływu terminu płatności” w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ww. ustawy oraz termin „90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów” w odniesieniu do art. 15b ust. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, przez wyrażenie „termin, o którym mowa w ust. 1 i 2” rozumieć należy „termin płatności” użyte w art. 15b ust. 1 oraz ust. 2. Przemawia za tym literalne brzmienie art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć bowiem należy, że wyrażenie „termin, o którym mowa w ust. 1 i 2” w art. 15b ust. 7 tej ustawy użyte zostało przez ustawodawcę w liczbie pojedynczej. Przepis ustawy wyraźnie wskazuje, że chodzi o „termin” nie zaś o „terminy”. Sugeruje to, że zarówno w art. 15b ust. 1, jak i w art. 15b ust. 2 ww. ustawy wskazany jest termin o takim samym charakterze (taki sam, ale nie ten sam). Wykładnia literalna przemawia zatem za interpretacją, że chodzi o „termin płatności” w art. 15b ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby zamiarem ustawodawcy byłoby odniesienie do terminów: „30 dni od daty upływu terminu płatności” w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz „90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów” w odniesieniu do art. 15b ust. 2 tej ustawy, ustawodawca posłużyłby się wyrażeniem „terminów, o których mowa w ust. 1 i 2”. Jednocześnie zauważyć należy, że interpretacja przepisu art. 15b ust. 7 ww. ustawy w sposób przedstawiony w pkt b) prowadziłaby do absurdalnych konsekwencji i niemożności stosowania ww. przepisu.

Przykładowo, w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikałoby, że w przypadku nabycia środka trwałego, jeżeli termin 90 dni od daty zaliczenia danej kwoty (odpisów amortyzacyjnych) do kosztów uzyskania przychodów, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego w części, w jakiej cena nabycia wynikająca z dokumentów, o którym mowa w art. 15b ust. 1, została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia danej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Taka interpretacja sugeruje, że podatnik mógłby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne przed miesiącem następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych – co jest sprzeczne z zasadami amortyzowania środków trwałych.

Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Jednocześnie interpretacja pojęcia „termin, o którym mowa w ust. 1 i 2” opisana w pkt b, w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkowałaby tym, że przepis art. 15b ust. 7 tej ustawy wskazywałby, że w przypadku nabycia środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia wynikająca z dokumentów, o których mowa w ust. 1, została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Taka konstrukcja ww. przepisu skutkuje tym, że podatnik zaliczając dany odpis amortyzacyjny do kosztów, musiałby wiedzieć od razu jaka część płatności zostawanie uregulowana w terminie 90 dni od dnia tego zaliczenia, aby określić w jakiej wysokości dany odpis może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że stanowi to nielogiczną konstrukcję, która nigdy nie znajdzie faktycznego zastosowania.

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy, wyrażenie „termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2” użyte w przepisie art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumieć należy jako „termin płatności”, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 tej ustawy.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy termin płatności pomiędzy podatnikiem a kontrahentem ustalony jest w ratach, przez „termin płatności” należy rozumieć łączny termin płatności wszystkich rat, a nie termin płatności każdej pojedynczej raty.

Do zastosowania art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne byłoby zatem, aby łączny termin płatności rat upływał nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji, tj. żeby termin płatności ostatniej raty na rzecz kontrahenta upływał nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji.

Jeżeli termin płatności ostatniej raty ceny upływa po ww. terminie, art. 15b ust. 7 omawianej ustawy nie znajdzie zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, art. 15b ust. 7 tej ustawy nie znajdzie zastosowania w analizowanym stanie faktycznym – łączny termin płatności rat upływa w analizowanym stanie faktycznym później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia maszyny do ewidencji środków trwałych.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie zastosowanie może znaleźć art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy spełnione będą przesłanki stosowania przedmiotowego przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 15b ust. 1 tej ustawy nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1–5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 tej ustawy, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Stosowanie art. 15b ust. 1 omawianej ustawy albo art. 15b ust. 2 tej ustawy uzależnione jest zatem od terminu płatności ustalonego pomiędzy podatnikiem a kontrahentem. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają jednak odpowiedzi na pytanie w jaki sposób ustalać długość okresu terminu płatności w przypadku, gdy zobowiązanie względem kontrahenta płatne jest w ratach.

Zdaniem Wnioskodawcy, ocena czy w danej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 15b ust. 1 ww. ustawy czy też przepis art. 15b ust. 2 omawianej ustawy powinna zostać dokonana w oparciu o łączny termin płatności całego zobowiązania.

W przypadku, gdy łączny termin płatności rat wynosi mniej niż 60 dni zastosowanie, w ocenie Wnioskodawcy, znajdzie art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w przypadku, gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 tej ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że łączny termin płatności rat ustalony w umowach nabycia środków trwałych, o których mowa w stanie faktycznym jest dłuższy niż 60 dni. Z tego względu zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ww. ustawy.

Z przepisu art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, gdy:

1.  zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury,
2.  kwota ta nie zostanie uregulowana z upływem 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego przepisu wynika, że uprawiony jest On do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od będących przedmiotem wniosku środków trwałych zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w przypadku, gdy dana kwota odpisu amortyzacyjnego, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie pokrycia w płatnościach dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta i Wnioskodawca nie ureguluje brakującej różnicy w terminie 90 dni od dnia zaliczenia danej kwoty odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu amortyzacyjnego, przy czym biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od maszyny przed 1 stycznia 2013 r. należy uwzględnić zakaz retroaktywnego stosowania przepisów ustaw podatkowych.

Wnioskodawca będzie więc obowiązany do weryfikowania, czy z upływem 90 dni od dnia zaliczenia kwoty danego odpisu amortyzacyjnego w danym miesiącu do kosztów uzyskania przychodów, uiszczone przez Niego raty pokrywają wartość tego odpisu amortyzacyjnego.

Jeżeli uiszczone przez Wnioskodawcę raty nie będą pokrywać wartości odpisu amortyzacyjnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca co do zasady obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w części w jakiej uiszczone raty nie pokrywają zaliczonego do kosztu uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego (należy jednak mieć na uwadze zakaz retroaktywnego stosowania przepisów ustaw podatkowych).

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również brzmienie przepisu art. 15b ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ust. 1–8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 15b ust. 2 tej ustawy, zaliczając odpis amortyzacyjny od maszyny w danym miesiącu do kosztów uzyskania przychodów oraz uiszczając na rzecz kontrahenta kolejne raty, powinien on porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz łączną wartość uiszczonych rat.

W wyniku porównania ww. wartości, Wnioskodawca ustali, czy łączna wartość uiszczonych przez Niego rat pokrywa łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli łączna wartość uiszczonych rat w każdym czasie będzie pokrywać łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca nie będzie w ogóle obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b tej ustawy.

W przypadku, gdy w danym miesiącu okaże się, że łączna wartość rat uiszczonych przez Wnioskodawcę nie będzie pokrywać łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca w terminie 90 dni od zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, którego wysokość nie znajduje pokrycia w łącznej wartości rat uiszczonych na rzecz kontrahenta, co do zasady obowiązany będzie zmniejszyć koszty uzyskania przychodów, o kwotę ww. odpisu amortyzacyjnego, o ile w tym czasie Wnioskodawca nie ureguluje na rzecz kontrahenta kolejnej raty, która pokryje kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy tryb postępowania powinien jednak uwzględniać zakaz retroaktywnego stosowania przepisów ustaw podatkowych, tj.:

1.  w przypadku gdy na dzień 31 grudnia 2012 r. suma odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przewyższa sumę zapłaconych rat z tytułu jego nabycia – Wnioskodawca powinien porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2013 r. oraz łączną wartość uiszczonych rat od 1 stycznia 2013 r. – w przypadku bowiem uwzględniania wszystkich odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz wszystkich zapłaconych rat ceny nabycia, Wnioskodawca mógłby być zobowiązany do skorygowania w 2013 r. kosztów uzyskania przychodów o kwotę wyższą niż wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2013 r., co byłoby niezgodne z zasadą niedziałania prawa wstecz,
2.  w przypadku gdy na dzień 31 grudnia 2012 r. suma odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż suma zapłaconych rat z tytułu jego nabycia – Wnioskodawca powinien porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od początku amortyzowania danego środka trwałego z łączną wartością uiszczonych rat z tytułu jego nabycia – w przypadku bowiem porównywania wyłącznie wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2013 r. oraz uiszczonych od 1 stycznia 2013 r. rat ceny nabycia Wnioskodawca zostałby całkowicie pozbawiony możliwości zaliczenia części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Analogicznie Wnioskodawca powinien postępować w odniesieniu do kolejnych odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli Wnioskodawca na podstawie powyższego zmniejszy w danym miesiącu koszty uzyskania przychodów o kwotę danego odpisu amortyzacyjnego, to w miesiącu uregulowania kolejnej raty, której wartość pokryje kwotę ww. odpisu amortyzacyjnego (o wartość, którego zmniejszono koszty uzyskania przychodów), Wnioskodawca uprawniony będzie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę, o którą uprzednio zmniejszono koszty uzyskania przychodów.

Zasady korekty kosztów opisane powyżej Wnioskodawca powinien stosować także w odniesieniu do dokonywanych w przyszłości odpisów amortyzacyjnych.

W celu pełniejszego zobrazowania powyższych zasad stosowania art. 15b ust. 2 w zw. z art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można posłużyć się następującym przykładem:

*   cena nabycia środka trwałego to 1.000.000 PLN, przy czym cena ta płatna jest w ratach;
*   na dzień 31.12.2012 r. łączna wartość odpisów amortyzacyjnych od ww. środka trwałego wyniosła 600.000 PLN, natomiast suma zapłaconych rat wyniosła 500.000 PLN (zastosowanie znajdzie zatem zasada przedstawiona w pkt a powyżej);
*   w latach 2013–2017 uiszczone zostaną pozostałe raty o łącznej wartości 100.000 PLN w każdym z tych lat (rata miesięczna wyniesie 8.333,34 PLN, płatność następuje ostatniego dnia danego miesiąca);
*   roczna wartość odpisów amortyzacyjnych w 2013 r. oraz w 2014 r. to 200.000 PLN w każdym z tych lat (miesięczny odpis amortyzacyjny wyniesie 16.666,67 PLN).

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym przykładzie:

*   31 styczniu 2013 r. podatnik zalicza odpis amortyzacyjny do kosztów w całości, tj. w wysokości 16.666,67 PLN
*   28 lutego 2013 r. podatnik zalicza odpis amortyzacyjny do kosztów w całości, tj. w wysokości 16.666,67 PLN
*   31 marca 2013 r. podatnik zalicza odpis amortyzacyjny do kosztów w całości, tj. w wysokości 16.666,67 PLN
*   30 kwietnia 2013 r. podatnik zalicza odpis amortyzacyjny do kosztów w całości, tj. w wysokości 16.666,67 PLN
*   1 maja 2013 r. podatnik weryfikuje, czy istnieje obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisu amortyzacyjnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów 31 stycznia 2013 r. – na ten dzień łączna wartość uiszczonych rat wynosi 33.333,36 PLN a wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów do 31 stycznia 2013 r. wynosi 16.666,67 PLN – podatnik nie jest zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów
*   29 maja 2013 r. podatnik weryfikuje, czy istnieje obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisu amortyzacyjnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów 28 lutego 2013 r. – na ten dzień łączna wartość uiszczonych rat wynosi 33.333,36 PLN, a wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów do 28 lutego 2013 r. wynosi 33.333,34 PLN – podatnik nie jest zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów
*   29 czerwca 2013 r. podatnik weryfikuje, czy istnieje obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisu amortyzacyjnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów 31 marca 2013 r. – na ten dzień łączna wartość uiszczonych rat wynosi 41.666,70 PLN a wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów do 31 marca 2013 r. wynosi 50.000,01 PL – podatnik jest zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.333,31 PLN.

Powyższy sposób postępowania powinien być kontynuowany w kolejnych miesiącach.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   możliwości zastosowania art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych –**za prawidłowe,**
*   rozumienia wyrażenia „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2” użytego w art. 15b ust. 7 tej ustawy – **za bezprzedmiotowe.**

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka posiada środki trwałe, które nabyła przed 1 stycznia 2013 r. na podstawie umów przewidujących ratalną płatność ceny sprzedaży. Spółka uiszcza raty wynikające z harmonogramu umowy. Przedmiotowe środki trwałe podlegają nadal amortyzacji, a cena ich sprzedaży nie została jeszcze w pełni uregulowana przez Wnioskodawcę. Na dzień 31 grudnia 2012 r. w przypadku części ww. środków trwałych suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu jest większa niż suma uiszczonych rat ceny sprzedaży, natomiast w przypadku części ww. środków trwałych suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu jest mniejsza niż suma uiszczonych rat ceny sprzedaży.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, ustawodawca wymienił nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych”.

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 tej ustawy).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 omawianej ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 tej ustawy).

Z kolei, w myśl art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 7 tejże ustawy, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Wobec takiego brzmienia ostatniej z przytoczonych regulacji, stwierdzić należy, że znajdzie ona zastosowanie jedynie w przypadku środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych po 1 stycznia 2013 r. i odnosi się do przypadków, gdy podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji danego środka trwałego.

Warto również zaznaczyć, że wprowadzenie regulacji zmierzających do likwidacji zatorów płatniczych nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy stosują ją do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas są zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów.

Rozwiązania te wprowadziły zmiany, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem jest obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dnia od upływu terminu płatności ustalonego przez strony. W celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucenie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów jest dokonywana „na bieżąco”, a więc w miesiącu, w którym upłynęły wskazane w ustawie podatkowej terminy. Zatem, korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach terminie.

Powyższe regulacje mają odpowiednie zastosowanie także do umów przewidujących ratalną płatność ceny sprzedaży środków trwałych podlegających amortyzacji. Tym samym, w przypadku kiedy termin ten upływa w kolejnych miesiącach i odnosi się do całości zobowiązania, podatnik ma prawo do uwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych pod warunkiem uregulowania zobowiązania we wskazanych terminach.

Jednocześnie zauważa się, że uregulowania wynikające z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do tych kwot wynikających z faktur (innych dokumentów), które są zaliczane do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Jednocześnie nie dokonano w tym zakresie żadnych wyłączeń.

Zatem, ww. przepisy mają również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty, tj. również do przedstawionej we wniosku sytuacji – zakupu przed dniem 1 stycznia 2013 r. na raty środków trwałych, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych po dniu 1 stycznia 2013 r.

Reasumując, do zakupionych przed dniem 1 stycznia 2013 r. na raty środków trwałych, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych, art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania. Ewentualna korekta kosztów uzyskania przychodów powinna zostać dokonana w oparciu o przepis art. 15b ust. 6 ww. ustawy.

Tym samym, skoro w analizowanej sprawie art. 15b ust. 7 tej ustawy nie znajdzie zastosowania, to odpowiedź na pytanie 2 – w zakresie rozumienia wyrażenia „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2” użytego w tym przepisie – stała się bezprzedmiotowa.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   zastosowania art. 15b ust. 6 w związku z ust. 2 ww. ustawy – **za prawidłowe,**
*   opisanego trybu postępowania – **za nieprawidłowe.**

Opierając się na przepisach cytowanych w odpowiedzi na pytanie nr 2, stwierdzić należy, że wprowadzone zmiany dotyczą m.in. korekty kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części odpowiadającej niezapłaconemu zobowiązaniu powstałemu w związku z ich nabyciem lub wytworzeniem.

Jak wynika z nowo dodanego art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku amortyzacji nabytych lub wytworzonych środków trwałych albo nabytych wartości niematerialnych i prawnych, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega część dokonanych odpisów amortyzacyjnych (zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów), która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wyłączenia takiego, czyli zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w miesiącu upływu 30 dni od daty terminu płatności tych zobowiązań. Gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, wówczas zmniejszenia dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tych kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli po dokonaniu takiego zmniejszenia kosztów zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa „powrotnie” koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego wcześniej zmniejszenia.

Ww. regulacja ma również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty, tj. również do przedstawionej we wniosku sytuacji – zakupu na raty środków trwałych. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego. Podkreślić jednak należy, że termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – art. 15b ust. 2 tej ustawy.

W niniejszej sprawie nabycie środków trwałych nastąpiło w 2010 r., czyli w stosunku do rat płaconych po 1 stycznia 2013 r. termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zatem jeżeli do dnia upływu terminu, o którym mowa w art. 15b ust. 2 omawianej ustawy, tj. 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do tych kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Natomiast jeżeli Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminie wskazanym powyżej, to zobowiązana będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku sukcesywnego zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, nie powinno mieć miejsca proporcjonalne pomniejszanie kosztów. Zatem, jeśli do dnia upływu terminu, o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 90 dni od zaliczenia wydatku do kosztów, zaliczona do kosztów część zobowiązania znajduje pokrycie w płatnościach, to nie powinno mieć miejsce zmniejszenie tych kosztów.

Skoro zatem dokonywane w systemie ratalnym płatności dotyczą spłaty wartości początkowej środka trwałego, której część poprzez odpisy amortyzacyjne jest zaliczana po 1 stycznia 2013 r. do kosztów uzyskania przychodów, to dokonując analizy, czy Spółka będzie zobowiązana do korekty takiego odpisu, każdorazowo musi Ona porównać sumę wszystkich dokonanych odpisów amortyzacyjnych z całością zapłaconych rat (dotyczy to odpisów i płatności zarówno sprzed, jak i po 1 stycznia 2013 r.). Tylko taki sposób bowiem daje obraz, czy spłata wartości początkowej ma swoje odzwierciedlenie w dokonanych przez Spółkę płatnościach. Jeżeli wartość uregulowanego zobowiązania jest mniejsza od sumy odpisów amortyzacyjnych nabytego w systemie ratalnym środka trwałego oraz Spółka nie zapłaci brakującej kwoty w terminie 90 dni od zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów podatkowych (oczywiście dotyczy to odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do tych kosztów po 1 stycznia 2013 r.), to Spółka będzie zobowiązana do jego skorygowania zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, korekcie będą podlegać te odpisy amortyzacyjne, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych po 1 stycznia 2013 r., a nie mają pokrycia w uregulowanych przez Spółkę ratach.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.