Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.395.2019.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-20
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji zrzeczenia się wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej oraz Komitetu Audytu przez Członków Rady Nadzorczej oddelegowanych przez Akcjonariusza i Bank.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji zrzeczenia się wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej oraz Komitetu Audytu przez Członków Rady Nadzorczej oddelegowanych przez Akcjonariusza i Bank –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji zrzeczenia się wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej oraz Komitetu Audytu przez Członków Rady Nadzorczej oddelegowanych przez Akcjonariusza i Bank.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) z siedzibą w G. jest podmiotem wchodzącym w skład podatkowej grupy kapitałowej (PGK) będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług leasingowych oraz usług zarządzania flotą (tj. Car Fleet Management).

Wyłącznym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Spółka Akcyjna X. (dalej: „Akcjonariusz”). Spółka jest więc podmiotem zależnym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351, dalej: „ustawa o rachunkowości”). Z kolei wyłącznym akcjonariuszem Spółki Akcyjnej X. jest Bank (dalej: „Bank”).

Bank jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej składającej się z wielu spółek o różnorodnym zakresie działalności, do której należy zarówno Akcjonariusz (jako jednostka zależna bezpośrednio) oraz Wnioskodawca (jako jednostka zależna pośrednio).

Zarządzanie grupą kapitałową przez Bank odbywa się poprzez nadzór właścicielski prowadzony zgodnie z przepisami i w zakresie wymaganym obowiązującymi przepisami prawa (w tym ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 dalej: „KSH”) oraz poprzez nadzór funkcjonalny prowadzony zgodnie z wewnętrznymi procedurami raportowania obowiązującymi wszystkie podmioty grupy kapitałowej opracowanymi zgodnie z odrębnymi przepisami.

Nadzór właścicielski Banku oraz Akcjonariusza nad Spółką odbywa się m.in. poprzez Radę Nadzorczą Spółki (dalej: „Rada Nadzorcza”) zgodnie z zasadami określonymi w statucie Spółki. Rada Nadzorcza działa na podstawie obowiązujących przepisów prawa, statutu Spółki, zgodnie z uchwałami walnego zgromadzenia oraz postanowieniami regulaminu Rady Nadzorczej.

Rada Nadzorcza sprawuje stały nadzór nad Spółką we wszystkich dziedzinach jej działalności. Oprócz innych spraw zastrzeżonych przepisami KSH lub postanowieniami statutu, do kompetencji Rady Nadzorczej należy przede wszystkim:

1.  wybór lub zmiana firmy audytorskiej do zbadania sprawozdań finansowych Spółki oraz do przeprowadzenia czynności rewizji finansowej Spółki;
2.  wyrażenie zgody na wypłatę przez Zarząd zaliczki na poczet dywidendy przewidywanej na koniec roku obrotowego;
3.  powoływanie i odwoływanie członków Zarządu i ustalanie ich wynagrodzeń;
4.  ustalanie liczby członków Zarządu;
5.  zatwierdzanie regulaminu Zarządu na wniosek Prezesa Zarządu;
6.  wybór i odwoływanie Przewodniczącego oraz Wiceprzewodniczącego Rady Nadzorczej;
7.  przyjmowanie i zmiany regulaminu Rady Nadzorczej;
8.  przyjmowanie jednolitego tekstu statutu Spółki;
9.  zatwierdzanie biznesplanów, rocznych i wieloletnich planów działalności Spółki;
10.  wyrażanie zgody na zawarcie przez Spółkę z podmiotem powiązanym ze Spółką umowy o wartości przekraczającej określoną w statucie kwotę;
11.  powoływanie komitetów, o których mowa w statucie Spółki;
12.  opiniowanie wniosków przedkładanych przez
13.  wyrażanie zgody na dokonanie przez Spółkę lub przez którąkolwiek z jej spółek zależnych w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 4 KSH czynności prawnej (w ramach jednorazowej transakcji) o wartości przekraczającej określoną w statucie kwotę.

Zgodnie ze statutem Spółki, Rada Nadzorcza liczy od pięciu do dziewięciu członków powoływanych i odwoływanych przez Walne Zgromadzenie. Rada Nadzorcza wybiera ze swego grona Przewodniczącego oraz od jednego do dwóch Wiceprzewodniczących. Członków Rady Nadzorczej powołuje się na okres indywidualnej kadencji, która trwa trzy lata.

Obecna Rada Nadzorcza składa się z sześciu członków. W ramach nadzoru właścicielskiego nad Wnioskodawcą, do pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej został oddelegowany pracownik Banku (zatrudniony na podstawie umowy o pracę) oraz trzech członków Zarządu Akcjonariusza (dalej określani łącznie jako: „Członkowie Rady Nadzorczej oddelegowani przez Akcjonariusza i Bank”). Dwóch pozostałych członków Rady Nadzorczej Spółki spełnia kryteria niezależności określone w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1421; dalej: „ustawa o biegłych rewidentach”) (nie są powiązani z Bankiem i Akcjonariuszem).

Członkowie Rady Nadzorczej oddelegowani przez Akcjonariusza i Bank wykonują czynności nadzoru właścicielskiego na rzecz tych podmiotów. Czynności te są tylko jednym z ich obowiązków wynikających z zajmowanego stanowiska lub pełnionej funkcji w Banku lub u Akcjonariusza.

Dodatkowo, zgodnie ze statutem Spółki, Rada Nadzorcza - spośród swoich członków - powołuje komitet audytu (dalej: „Komitet Audytu”), do którego zadań należy w szczególności:

1.  monitorowanie:
    1.  procesu sprawozdawczości finansowej;
    2.  skuteczności systemów kontroli wewnętrznej i systemów zarządzania ryzykiem oraz audytu wewnętrznego, w tym w zakresie sprawozdawczości finansowej;
    3.  wykonywania czynności rewizji finansowej, w szczególności przeprowadzania przez firmę audytorską badania, z uwzględnieniem wszelkich wniosków i ustaleń Komisji Nadzoru Audytowego wynikających z kontroli przeprowadzonej w firmie audytorskiej;
2.  kontrolowanie i monitorowanie niezależności biegłego rewidenta i firmy audytorskiej, w szczególności w przypadku, gdy na rzecz Spółki świadczone są przez firmę audytorską inne usługi niż badanie;
3.  informowanie Rady Nadzorczej o wynikach badania oraz wyjaśnianie, w jaki sposób badanie to przyczyniło się do rzetelności sprawozdawczości finansowej w Spółce, a także jaka była rola komitetu audytu w procesie badania;
4.  dokonywanie oceny niezależności biegłego rewidenta oraz wyrażanie zgody na świadczenie przez niego dozwolonych usług niebędących badaniem w Spółce;
5.  opracowywanie polityki wyboru firmy audytorskiej do przeprowadzania badania;
6.  opracowywanie polityki świadczenia przez firmę audytorską przeprowadzającą badanie, przez podmioty powiązane z tą firmą audytorską oraz przez członka sieci firmy audytorskiej dozwolonych usług niebędących badaniem;
7.  określanie procedury wyboru firmy audytorskiej przez Spółkę;
8.  przedkładanie zaleceń mających na celu zapewnienie rzetelności procesu sprawozdawczości finansowej w Spółce.

W skład Komitetu Audytu wchodzi co najmniej trzech członków Rady Nadzorczej, w tym przynajmniej jeden członek, który posiada wiedzę i umiejętności w zakresie rachunkowości lub badania sprawozdań finansowych. Większość członków komitetu audytu, w tym jego przewodniczący jest niezależna od Spółki, tj. spełnia kryteria, o których mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach. Obecny Komitet Audytu składa się z trzech osób (będących członkami Rady Nadzorczej), z czego jeden z nich jest członkiem Rady Nadzorczej oddelegowanym przez Akcjonariusza.

Powyżej opisany skład Rady Nadzorczej oraz Komitetu Audytu może ulec zmianie, w szczególności w zakresie osobowym lub ilościowym.

Zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia, członkom Rady Nadzorczej przysługuje wynagrodzenie. Przy czym Członkowie Rady Nadzorczej oddelegowani przez Akcjonariusza i Bank, na podstawie pisemnych oświadczeń, zrzekli się wynagrodzenia z tytułu członkostwa w Radzie Nadzorczej, w tym w związku z uczestnictwem w pracach komitetów tworzonych przez członków Rady Nadzorczej (w tym Komitetu Audytu) oraz jakichkolwiek roszczeń o wypłatę wynagrodzenia z wymienionego wyżej tytułu za okres w jakim byli oraz będą członkami Rady Nadzorczej Wnioskodawcy.

W efekcie Członkowie Rady Nadzorczej oddelegowani przez Akcjonariusza i Bank w ramach pełnienia swoich funkcji w Radzie Nadzorczej i Komitecie Audytu nie otrzymują wynagrodzenia od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji zrzeczenia się wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej oraz Komitetu Audytu przez Członków Rady Nadzorczej oddelegowanych przez Akcjonariusza i Bank?

W ocenie Spółki, z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej i Komitetu Audytu bez wynagrodzenia (ze względu na zrzeczenie się z tego wynagrodzenia) przez Członków Rady Nadzorczej oddelegowanych przez Akcjonariusza i Bank, po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W ocenie Wnioskodawcy, pracownicy i członkowie Zarządu spółek dominujących, które oddelegowują ich do sprawowania funkcji w Radzie Nadzorczej oraz Komitecie Audytu w spółce zależnej (Wnioskodawcy), nie realizują świadczeń na rzecz nadzorowanego podmiotu, lecz pełnią przede wszystkim nadzór właścicielski nad funkcjonowaniem Spółki na rzecz swojego pracodawcy (Banku) lub podmiotu, w którym pełnią funkcję członka Zarządu (Akcjonariusza).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem podatkowym jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ustawa o CIT nie wprowadza definicji świadczeń nieodpłatnych. W orzecznictwie wskazuje się, że za takie świadczenie należy uznać przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy, w związku z otrzymaniem którego podatnik nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (Por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 818/17). Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie (Por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3587/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07).

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 dalej: „KSH”), podstawowym zadaniem rady nadzorczej jest stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności (art. 219 § 1 KSH). Do szczególnych obowiązków rady nadzorczej należy ocena sprawozdań zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy w zakresie ich zgodności z księgami i dokumentami, jak i ze stanem faktycznym, oraz wniosków zarządu dotyczących podziału zysku albo pokrycia straty, a także składanie walnemu zgromadzeniu corocznego pisemnego sprawozdania z wyników tej oceny. Rada nadzorcza nie ma przy tym prawa do wydawania zarządowi jakichkolwiek poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie z art. 385 § 1, 2 i 4 KSH, członków rady nadzorczej powołuje walne zgromadzenie albo mianuje osobiście uprawniony akcjonariusz, któremu statut przyznał takie uprawnienie (art. 354 § 1 KSH) lub inny podmiot uprawniony na podstawie przepisu szczególnego. Członkostwo w radzie nadzorczej nie powstaje zatem i nie może powstać na podstawie umowy zawartej między spółką i osobą mającą zostać członkiem rady nadzorczej. Taka umowa byłaby nieważna, podobnie jak wskazana w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II CSK 181/09 (Orzeczenie niepublikowane) umowa między spółką a członkiem rady nadzorczej o przewodniczenie radzie i osobiste pełnienie czynności nadzoru.

Bardzo istotne w niniejszej sprawie jest również to, że przepisy KSH nie łączą wykonywania funkcji członka rady nadzorczej z wynagrodzeniem. Zgodnie z art. 392 § 1 KSH członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Powyższe wskazuje, że kwestia wynagrodzenia członków rad nadzorczych spółek akcyjnych jest decyzją fakultatywną i pozostawiona została do uznania spółek. Zatem należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka rady nadzorczej bez wynagrodzenia lub zrzeczenia się z wynagrodzenia przez członka rady nadzorczej.

Niezależnie od tego, prawo do wynagrodzenia dla członków rady nadzorczej, które nie jest obligatoryjne, nie powstaje i nie może powstać na podstawie umowy członka ze spółką, lecz jedynie na mocy przepisu statutu lub postanowienia walnego zgromadzenia (art. 392 § 1 KSH) albo szczególnego przepisu ustawy (art. 390 § 3 KSH).

W ramach rady nadzorczej może funkcjonować komitet audytu. Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1421 dalej: „ustawa o biegłych rewidentach”), członkowie komitetu audytu są powoływani przez radę nadzorczą lub inny organ nadzorczy lub kontrolny spośród członków tego organu (w tym przypadku Rady Nadzorczej). Przynajmniej jeden członek komitetu do spraw audytu powinien posiadać kompetencje w zakresie rachunkowości lub badania sprawozdań finansowych. Członkowie komitetu jako całości posiadają kompetencje odnoszące się do branży, w której działa badana jednostka. Większość członków komitetu do spraw audytu jest niezależna od badanej jednostki (art. 129 ustawy o biegłych rewidentach).

Komitet audytu działa zatem w ramach rady nadzorczej i dostarcza wsparcia pozostałym członkom rady nadzorczej w zakresie sprawozdawczości finansowej, kontroli wewnętrznej oraz zarządzania ryzykiem. Członkami komitetu audytu mogą być jedynie członkowie rady nadzorczej. 

Przytoczone powyżej przepisy dotyczące zadań oraz wynagrodzenia członków rady nadzorczej (w tym również w ramach prac komitetu audytu) są wyrazem panującej w Polsce doktryny prawnej o rozdziale zarządzania od nadzoru w spółkach kapitałowych (model dualistyczny). Zgodnie z powyższym, rada nadzorcza powinna przygotowywać corocznie dla akcjonariuszy własną ocenę sytuacji spółki, w tym ocenę potencjalnych zagrożeń dla jej dotychczasowej pozycji. Chodzi zarówno o ryzyka zewnętrzne (rynkowe, technologiczne, prawne), jak i wewnętrzne (malejąca sprawność operacyjna oraz strategiczna w wykorzystaniu zasobów spółki). Wiąże się to z tym, że zlekceważenie bądź też zbyt późne rozpoznanie wspomnianego ryzyka stanowi najczęstszą przyczynę sytuacji kryzysowych w spółkach, jednocześnie istotnie zagrażając interesom jej faktycznych właścicieli (akcjonariuszy).

Rada nadzorcza (oraz działający w jej ramach komitet audytu) jest więc reprezentantem interesu wszystkich akcjonariuszy, czyli dostarczycieli kapitału finansowego. W związku z tym, organ ten powinien w pierwszym rzędzie analizować, oceniać i zapobiegać nieefektywnemu wykorzystaniu tegoż kapitału. Podstawowym warunkiem należytego realizowania przez radę funkcji nadzorczej oraz doradczej jest jednak odpowiednia jakość informacji oraz sprawny system przepływu informacji. Szereg zaleceń wobec systemów informowania akcjonariuszy w tym roli rady nadzorczej w tych systemach, formułują „kodeksy” dobrych praktyk w zakresie nadzoru korporacyjnego. Przykładowo w projekcie „kodeksu” nadzoru korporacyjnego dla spółek publicznych, opracowanym przez Polskie Forum Corporate Governance na szczególną uwagę zasługuje postulat, zgodnie z którym rada nadzorcza powinna co roku przygotowywać dla akcjonariuszy informację zawierającą ocenę sytuacji i perspektyw rozwoju spółki, funkcjonowania nadzoru korporacyjnego i systemu kontroli wewnętrznej oraz polityki informacyjnej spółki (Polskie Forum Corporate Governance, Kodeks Nadzoru Korporacyjnego, Monitor Prawniczy, 11/2002).

Akcjonariusze mają prawo do uzyskania w przyszłości od spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W takim przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest wynikające z art. 191 § 1 KSH prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej. Przyjąć więc należy, że świadczenie spółek macierzystych polegające na oddelegowaniu swoich pracowników lub członków zarządu do pełnienia funkcji członka rady nadzorczej w spółce zależnej, jest równoważone ekwiwalentem w postaci wyższej dywidendy, którą spółka macierzysta może otrzymać np. w efekcie sprawowania prawidłowego nadzoru właścicielskiego.

Przechodząc na grunt opisanego we wniosku stanu faktycznego (winno być: „stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego”), Akcjonariusz oraz Bank, którzy wyznaczają swoich pracowników lub członków zarządu do kontroli Spółki uzyskują korzyść majątkową (świadczenie wzajemne) w postaci prawa do udziału w przyszłym zysku (dywidendy). Takie działanie podmiotów dominujących świadczy - z jednej strony - o dbałości o sprawy Wnioskodawcy, jego funkcjonowanie, rozwój i powiększanie zysków, a z drugiej strony o swoje interesy gospodarcze i uzyskanie wynagrodzenia z zysków osiągniętych z działalności Wnioskodawcy. Nie ma przy tym znaczenia, że te podmioty pełnią funkcje w radzie nadzorczej poprzez swojego pracownika lub członka zarządu. W przypadku, gdy akcjonariuszem jest osoba prawna, z oczywistych względów nie może zasiadać w radzie nadzorczej spółki zależnej. Może jednak pełnić tę funkcję oddelegowana przez podmiot dominujący osoba fizyczna, będąca pracownikiem lub członkiem zarządu Akcjonariusza lub Banku.

Członkowie rady nadzorczej, będący pracownikami lub członkami zarządu podmiotów dominujących, pełniąc swoje funkcje, realizują w istocie cele gospodarcze tych spółek dominujących (Banku i Akcjonariusza). Nie są oni niezależnymi podmiotami realizującymi własne interesy gospodarcze. Jako osoby specjalnie wyznaczone przez spółki dominujące, realizują świadczenie w ich imieniu. Innymi słowy, pracownicy lub członkowie zarządu podmiotów dominujących będący jednocześnie członkami Rady Nadzorczej Spółki dokonują świadczeń kontrolnych w celu realizacji założeń gospodarczych Akcjonariusza i Banku, tak aby te podmioty były w stanie osiągnąć korzyść ekonomiczną z uczestnictwa w Spółce.

Należy zatem stwierdzić, że świadczenie Banku i Akcjonariusza polegające na oddelegowaniu swoich pracowników i członków zarządu do pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej w Spółce jest równoważone ekwiwalentem w postaci wyższej dywidendy, którą spółki dominujące mogą otrzymać np. w efekcie sprawowania prawidłowego nadzoru właścicielskiego.

Co więcej, w ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze spółkami zależnymi, szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia przez spółkę macierzystą wkładu na kapitał zakładowy spółki zależnej, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki, w tym w radzie nadzorczej i komitecie audytu itp. Tego rodzaju świadczeń dokonywanych przez jedynego akcjonariusza na rzecz spółki zależnej nie można uznać za nieodpłatne świadczenia. Dlatego też, nieodpłatne pełnienie funkcji członka Rady Nadzorczej przez oddelegowanego w tym celu pracownika lub członka zarządu spółki dominującej nie stanowi dla Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, warto również zauważyć, że określone świadczenie może być kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jedynie w sytuacji, gdy jest ono wynikiem nawiązanego przez strony stosunku prawnego, którego treść obliguje tylko jedną ze stron do świadczenia, przy jednoczesnym braku wzajemnego świadczenia drugiej strony.

Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1889/14: „(\`(...)\`) w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe”.

W opisanym w niniejszym wniosku o interpretację stanie faktycznym (winno być: „stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym”) nie doszło do nawiązania stosunku prawnego pomiędzy Spółką, a członkami Rady Nadzorczej. Tym samym nie można uznać, że po stronie Spółki powstało świadczenie nieodpłatne. Jak bowiem zostało już wskazane powyżej - z uwagi na charakter prawny i rolę Rady Nadzorczej - kwestię nieodpłatnego świadczenia należy oceniać przez pryzmat relacji Wnioskodawcy z Akcjonariuszem i Bankiem. Z kolei, w takim wypadku nie może być mowy o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, ponieważ świadczenie podmiotów dominujących polegające na oddelegowaniu swoich pracowników lub członków zarządu do pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej Wnioskodawcy (w celu sprawowania prawidłowego i efektywnego nadzoru właścicielskiego) jest równoważone ekwiwalentem w postaci wyższej dywidendy.

Powyższą argumentację wzmacnia również okoliczność, że zgodnie z art. 392 § 1 KSH przyznanie wynagrodzenia członkowi Rady Nadzorczej (oraz Komitetu Audytu) nie jest obligatoryjne. Ustawodawca przekazał kompetencję do określenia wynagrodzenia członków rady nadzorczej walnemu zgromadzeniu, które podejmuje stosowną uchwałę lub reguluje kwestię wynagrodzenia w statucie spółki (Por. Wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt I ACa 1391/11). Jak wskazał zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3587/16: „Przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna”.

A contrario - skoro zatem działania członków Rady Nadzorczej nie wiążą się w swojej istocie z koniecznością otrzymania wynagrodzenia - to również w przypadku braku otrzymania takiego wynagrodzenia przez członków Rady Nadzorczej (w efekcie zrzeczenia się z tego wynagrodzenia) nie może być mowy o otrzymaniu przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia i powstania przychodu z tego tytułu.

Podsumowując, działania Członków Rady Nadzorczej oddelegowanych przez Akcjonariusza i Bank dokonywane w ramach pełnienia funkcji nadzorczych powinny być postrzegane jako podejmowane na rzecz podmiotów dominujących (Akcjonariusza i Banku), a nie Spółki. Działają oni na wyraźne polecenie Akcjonariusza i Banku, a ich działalność - z perspektywy Spółki - stanowi przejaw dbałości o efektywny nadzór (w efekcie czego mogą spodziewać się wyższych przychodów z tytułu udziału w zysku Wnioskodawcy).

Nadzór nad działalnością Spółki jest wykonywany przez Radę Nadzorczą in corporate, a nie indywidualnie przez jej członków. Takie czynności są wyłącznie czynnościami kontrolnymi wykonywanymi w imieniu wspólników, które nie przynoszą Spółce przychodów. Żaden członek Rady Nadzorczej nie wykonuje indywidualnej usługi nadzoru, ani nie ma uprawnień do jej wykonywania. W konsekwencji, świadczenie przez członków Rady Nadzorczej oddelegowanych przez Akcjonariusza i Bank funkcji na rzecz Spółki, pomimo że nie wiąże się z koniecznością wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę, nie jest świadczeniem nieodpłatnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Prawidłowość przedstawionego stanowiska potwierdza między innymi wyrok WSA w Łodzi z 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 215/17 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 23 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2881/17), gdzie wskazano: „Wobec powyższego uzasadniona jest teza, że działania członków Rady Nadzorczej poprzez powoływanych ekspertów z grona pracowników akcjonariusza powinny być postrzegane jako działania podejmowane w większym , żeby nie powiedzieć wyłącznym stopniu na rzecz właścicieli, a nie samej spółki jako takiej, nie stanowiąc o uzyskaniu jakiegokolwiek przysporzenia wobec braku odpłatności. Tym samym organ naruszył wskazany przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT na skutek błędnej jego wykładni i przyjęcie że znajdzie on zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, uzasadniającym przyjęcie, że po stronie wnioskodawcy wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia”.

Ponadto należy mieć na uwadze również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2640/12, w którym sąd podkreślił, że dla uznania, iż dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonania świadczenia. Jeżeli funkcję pełni bez wynagrodzenia osoba, która jest jednocześnie pracownikiem zatrudnionym u akcjonariusza, to po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, ponieważ akcjonariusz liczy na uzyskanie z tego faktu korzyści ekonomicznych w postaci np. dywidendy.

Taki pogląd został wyrażony i potwierdzony również w interpretacji z 8 kwietnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbową w Łodzi Znak: IPTPB3/4510-33/15-4/PM, gdzie stwierdzono, że w przypadku, gdy funkcję członka zarządu pełni nieodpłatnie osoba, która jest jednocześnie pracownikiem zatrudnionym u akcjonariusza, to po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Wskazuje się, że w takich okolicznościach tak naprawdę to akcjonariusz (spółka powiązana) deleguje swojego pracownika, aby objął on funkcję członka zarządu w celu efektywnego zarządzania daną spółką. W efekcie akcjonariusz - z uwagi na fakt nieodpłatnego sprawowania funkcji członka zarządu przez swojego pracownika - liczy na korzyści ekonomiczne w postaci dywidendy. A to z kolei wyklucza możliwość uznania, że po stronie spółki zarządzanej nieodpłatnie przez pracownika akcjonariusza powstają przychody z nieodpłatnych świadczeń. Taka sama sytuacja powinna mieć miejsce w odniesieniu do członka Rady Nadzorczej.

Analogicznie do zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska wypowiedziano się również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lutego 2014 r. Znak: ILPB4/423-81/14-2/MC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 listopada 2012 r. Znak: IPTPB3/423-293/12-3/PM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lipca 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510- 60/15/MW, z 14 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-91/15/APO, z 17 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1021/14/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2014 r. Znak: IPPB3/423-252/14-2/GJ, z 16 stycznia 2014 r. Znak: IPPB3/423-887/13-2/GJ oraz z 14 stycznia 2016 r. Znak: IPPB6/4510-415/15-2/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.