Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.569.2020.3.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: Brak zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 9 zamiany działki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budynek; działki; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2020 r. (data wpływu 16 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 6 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 9 zamiany działki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 9 zamiany działki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego

Ww. wniosek został uzupełnionym pismem z 6 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 1 października 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.569.2020.2.AB oraz znak: 0111-KDIB2-1.4010.277.2020.3.BJ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Towarzystwo zakupiło w 2008 r. niezabudowaną działkę gruntu z przeznaczeniem na działalność komercyjną. W cenie zakupu zawarty był podatek od towarów i usług ( dalej: PTU VAT) w wysokości 22%, a nabywca skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Obecnie działka jest wydzierżawiana, a dzierżawca wybudował na niej budynek „Szkoły Leśnej” wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Dla obszaru, na którym znajduje się przedmiotowa działka nie opracowano miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednak dla terenu tego została wydana w 2008 r. decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie „Szkoły Leśnej” z niezbędną infrastrukturą. Ponadto zgodnie z zapisem „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta” działka znajduje się w obszarze oznaczonym symbolem ME - tereny rezydencjonalnej zabudowy mieszkaniowej z dopuszczeniem zabudowy sanatoryjnej i pensjonatowej.

Obecnie nieruchomość jest zabudowana budynkiem drewnianym szkoły leśnej, tarasem chodnikami, zatoką parkingową - budynek i budowle zostały wybudowane ze środków dzierżawcy - Gminy. Wnioskodawca - nie ponosiło wydatków na „Ulepszenie” określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020 r., poz. 106) - dalej: ustawa VAT.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza zamienić przedmiotową działkę gruntu, na inną działkę stanowiąca własność dzierżawcy - Gminy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej o której mowa w art. 42 a ustawy o podatku od towarów i usług
2.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług
3.  Na dzień zamiany prawo do rozporządzenia jak właściciel budynkiem drewnianym szkoły leśnej, tarasem, chodnikami, zatoką parkingową będzie posiadał Najemca nieruchomości tj. Gmina
4.  Budynek drewniany, taras, chodnik i zatoka parkingowa zostały wzniesione w 2010 roku przez Gminę w ramach realizacji projektu „Szkoła Leśna”, ze środków pozyskiwanych przez Gminę. Zgoda Właściciela gruntu na realizację projektu została zawarta w umowie najmu z 12 marca 2010 roku. Dla terenu została wydana decyzja Burmistrza Miasta nr 1 z dnia 13.03.2008 r o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie szkoły leśnej z zagospodarowaniem nieruchomości służącym rozwojowi edukacji ekologicznej, oraz niezbędną infrastrukturą techniczną przy ul. (…).
5.  Budynek drewniany, taras, chodnik i zatoka parkingowa stanowi składnik majątku Gminy.
6.  Wnioskodawca nie będzie w jakimkolwiek momencie w ekonomicznym posiadaniu budynku drewnianego szkoły leśnej, tarasu chodnika i zatoki parkingowej. Właścicielem ekonomicznym budynku wraz z infrastrukturą jest właściciel nakładów poniesionych na budowę inwestycji tj. Gmina.
7.  Pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów na budynek drewniany, taras, chodnik i zatokę parkingową tzn. właścicielem nakładów była Gmina i z chwilą zamiany nieruchomości nakłady te przypadają w całości na rzecz Gminy (tj. Najemcy).
8.  Opisany we wniosku budynek drewniany, taras, chodnik i zatoka parkingowa są budynkami/budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r Prawo Budowlane trwale związanymi gruntem.
9.  Do dnia zamiany nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie obiektów posadowionych na gruncie będącym przedmiotem zamiany. Właścicielem nakładów była Gmina i z chwilą zamiany nieruchomości nakłady te przypadają w całości na rzecz Gminy (tj. Najemcy).
10.  Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT na dzień sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do rozporządzania budynkiem drewnianym szkoły leśnej, tarasem, chodnikami, zatoką parkingową jako właściciel. Prawo do rozporządzenia jak właściciel będzie posiadał Najemca nieruchomości tj. Gmina. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na budowę projektu, nie korzystał, nie zarządzał i nie posiadał w majątku wspomnianych obiektów. Właścicielem nakładów, użytkującym, korzystającym, zarządzającym i posiadającym w majątku ww. budynek i budowle jest Gmina.
11.  Grunt nabyty przez Wnioskodawcę w ramach umowy zamiany od Gminy będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku od towaru i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT tj. usługi najmu na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zamieniając przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT z tyt. „pierwszego zasiedlenia” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług VAT w związku z faktem, że na gruncie znajduje się budynek drewniany i infrastruktura „Szkoły Leśnej” wybudowany przez dzierżawcę, a pomiędzy dostawą budynku, budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata? Wnioskodawca nie ponosił wydatków na „ulepszenie” określonych w art. 43 ust. 10b cyt. Ustawy o VAT, a przedmiotowy budynek i budowle nie stanowią jego „własności ekonomicznej”?
2.  Czy też w związku z faktem, że na gruncie znajduje się budynek drewniany i infrastruktura „szkoły leśnej” nie stanowiący „własności ekonomicznej” właściciela gruntu, a dla terenu tego została wydana w 2008 r. decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, a dodatkowo Wnioskodawca korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, określony w art. 43 ust. 10a cyt. ustawy o VAT, przedmiotem „dostawy” będzie grunt stanowiący teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 cyt. Ustawy o VAT i należy wartość gruntu będącego przedmiotem zamiany opodatkować stawką podstawową VAT - 23%, a z podstawy opodatkowania podatkiem VAT powinna być wyłączona wartość budynku i budowli nie stanowiących „własności ekonomicznej” właściciela gruntu, wybudowanych ze środków własnych dzierżawcy - Gminy, będącej drugą strony umowy zamiany?
3.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturze dokumentującej nabycie gruntu od Gminy w ramach opisanej umowy zamiany, jeżeli na nabytym gruncie zostaną wybudowane budynki mieszkalne, a ich „dostawa” będzie zwolniona z podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1 i 2.

Wnioskodawca - nie jest w ekonomicznym posiadaniu budynku i budowli znajdujących się na gruncie będącej przedmiotem zamiany - towaru, gdyż nakłady zostały poczynione przez dzierżawcę - tu: Gminę, a w związku z faktem, że dla tego terenu została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, grunt będzie stanowił teren budowlany zgodnie z definicją legalną – art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a należna stawka podatku zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - to 23%.

Zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zdaniem Wnioskodawcy powinno mieć zastosowanie do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane - przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto w przypadku zamiany wartość nakładów poczynionych przez dotychczasowego dzierżawcę - Gminę - będącego drugą stroną umowy zamiany - zdaniem Wnioskodawcy - nie powinna stanowić przedmiotu zamiany, a tym samym wchodzić do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. Nr 106 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają, m.in. towary, a przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii a według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - tu towarem będzie grunt - prawo własności.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel …”.

To „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie powinno być zdaniem Wnioskodawcy utożsamiane w tym przypadku z prawem własności. (Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1. KC. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Art. 693 § 1 KC - przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Jeżeli w myśl art. 676 KC najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 KC po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z dzierżawcą umowy zamiany nieruchomości.

Ponadto umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna - sprzedaży (zamiany) dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę.

Przedmiotem „sprzedaży”- tu zamiany - zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi, jednak w przedstawionej przez nas sytuacji to dzierżawca jest właścicielem „ekonomicznym” budynku i infrastruktury na dzierżawionych gruntach.

To dzierżawca - Gmina- „wytworzył” towar, jakim są zabudowania „szkoły leśnej” wraz infrastrukturą, położone na zbywanej nieruchomości i uczynił to z własnych środków bez udziału wydzierżawiającego grunt. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku i infrastruktury, chociaż przeniesie jego własność - przenosząc na dzierżawcę własność gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę – Gminę - formalnie przejdzie prawo własności budynków i budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, ale jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakimi jest budynek „szkoły leśnej” z infrastrukturą, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanymi budynkami i budowlami jak właściciel, a Wnioskodawca - nie był w „ekonomicznym posiadaniu budynków i budowli” przed dokonaniem „sprzedaży”- zamiany gruntu.

Ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynków i budowli, jako części składowej nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru wg ustawy o VAT, jakim jest budynek „szkoły leśnej” wraz z infrastrukturą.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy tak jak wcześniej wspominał, z podstawy opodatkowania w ramach swobody umów, może być wyłączona wartość nakładów poczynionych przez dzierżawcę - Gminę na „szkołę leśną”.

Istotą dostawy w ustawie o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT powinno być rozumiane szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Zasadne więc zdaniem Wnioskodawcy jest przyjęcie, że prawo dysponowania budynkiem i infrastrukturą „szkoły leśnej” przysługiwało dzierżawcy – Gminie - od czasu powstania „towaru”, jakimi są budynki i budowle, również ekonomiczne władanie rzeczą „Szkołą Leśną” należało do dzierżawcy z chwilą wybudowania inwestycji, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu.

Dlatego też przedmiotem zamiany będzie sam grunt, a w konsekwencji zasady opodatkowania właściwe dla budynków i budowli posadowionych na gruncie będą bez znaczenia dla opodatkowania dostawy gruntu.

Zwolnienie z opodatkowani podatkiem VAT przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

„Dostawa”- zamiana nie może korzystać zdaniem Wnioskodawcy ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż nie spełnione są łącznie 2 warunki, tj.: przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany; teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Ad.3

Wnioskodawca nie będzie miał zdaniem Wnioskodawcy, prawa do obniżenia kwoty podatku Vat należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturze dokumentującej nabycie gruntu od Gminy w ramach opisanej umowy zamiany, gdyż na nabytym gruncie zostaną wybudowane budynki mieszkalne, a ich „dostawa” będzie zwolniona z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 603 ww. ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W art. 604 ww. ustawy, zawarto dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Z cytowanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zatem zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Z powyższego wynika, że dostawa nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności, z uwagi na zakres wniosku, należy przeanalizować, czy przedmiotowa działka będzie zabudowana, czy też niezabudowana.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019r., poz. 1186, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy mówi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i zakupił w 2008 r. niezabudowaną działkę gruntu z przeznaczeniem na działalność komercyjną. W cenie zakupu zawarty był podatek od towarów i usług w wysokości 22%, a nabywca skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Obecnie działka jest wydzierżawiana, a dzierżawca wybudował na niej budynek „Szkoły Leśnej” wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Na dzień zamiany prawo do rozporządzenia jak właściciel budynkiem drewnianym szkoły leśnej, tarasem, chodnikami, zatoką parkingową będzie posiadał Najemca nieruchomości tj. Gmina. Wnioskodawca nie będzie w jakimkolwiek momencie w ekonomicznym posiadaniu budynku drewnianego szkoły leśnej, tarasu chodnika i zatoki parkingowej. Właścicielem ekonomicznym budynku wraz z infrastrukturą jest właściciel nakładów poniesionych na budowę inwestycji tj. Gmina. Pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów na budynek drewniany, taras, chodnik i zatokę parkingową tzn. właścicielem nakładów była Gmina i z chwilą zamiany nieruchomości nakłady te przypadają w całości na rzecz Gminy (tj. Najemcy). Opisany we wniosku budynek drewniany, taras, chodnik i zatoka parkingowa są budynkami/budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane trwale związanymi gruntem. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT na dzień sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do rozporządzania budynkiem drewnianym szkoły leśnej, tarasem, chodnikami, zatoką parkingową jako właściciel. Prawo do rozporządzenia jak właściciel będzie posiadał Najemca nieruchomości tj. Gmina.

Zgodnie z art. 47 § 1 ww. ustawy - Kodeks cywilny część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy - Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy - Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem zamiany jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiące własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia w formie zamiany przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy gruntu wraz z naniesieniem w postaci budynku drewnianego szkoły leśnej, tarasu chodnika i zatoki parkingowej niebędącego własnością Wnioskodawcy, lecz dzierżawcy nieruchomości.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem dostawy/zamiany w istocie będzie sam grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce budynek drewniany szkoły leśnej, taras, chodniki, zatoka parkingowa są składnikiem majątku obecnego dzierżawcy, prawo do rozporządzania ww. obiektami jak właściciel na dzień sprzedaży nieruchomości będzie posiadał dzierżawca gruntu, a Wnioskodawca przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości nie będzie w ekonomicznym posiadaniu ww. budynków i budowli oraz do dnia sprzedaży nie dojdzie do rozliczenia nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcą, nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim zabudowaniami. Tym samym nie można przyjąć w przedmiotowej sytuacji, że w związku z transakcją zamiany nieruchomości na rzecz dzierżawcy dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania budynkiem drewnianym szkoły leśnej, tarasem, chodnikami, zatoką parkingową w momencie sprzedaży gruntu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia władztwo nad ww. obiektami będzie posiadał cały czas dzierżawca gruntu, który wybudował przedmiotowe obiekty. Wobec tego przedmiotem dostawy (zamiany) będzie wyłącznie grunt, natomiast przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc, przedmiotem dostawy na rzecz najemcy będzie wyłącznie grunt, który jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowiony jest budynek drewniany szkoły leśnej, taras, chodniki, zatoka parkingowa będące własnością dzierżawcy - innego podmiotu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zamiana ww. działki nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany budynkiem drewnianym szkoły leśnej, tarasem, chodnikiem, zatoką parkingową należącym do najemcy gruntu.

Skoro dostawa będzie obejmowała wyłącznie grunt, to dla tej dostawy nie wystąpi prawo do zastosowania zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że zamiana tego gruntu nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż grunt ten był przedmiotem dzierżawy, tj. czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tym samym nie był wykorzystywany wyłącznie do celów zwolnionych z podatku VAT, a ponadto Wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności zamiany nieruchomości gruntowej na rzecz dzierżawcy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność zamiany nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku dla przedmiotu dostawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc pytania nr 3 Wnioskodawcy dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturze dokumentującej nabycie gruntu od Gminy w ramach opisanej umowy zamiany, jeżeli na nabytym gruncie zostaną wybudowane budynki mieszkalne, a ich „dostawa” będzie zwolniona z podatku VAT, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegąjących temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że nabyty w drodze umowy zamiany grunt przez Wnioskodawcę od Gminy będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku od towaru i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT tj. usługi najmu na cele mieszkaniowe.

Uwzględniając powyższą okoliczność stwierdzić należy, że Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej nabycie gruntu od Gminy w ramach opisanej umowy zamiany.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Kwestia dotycząca zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla zamiany działki została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostały zawarte w odrębnym rozstrzygnięciu.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.