Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.439.2017.12.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-10
Teza: Czy opisane w stanie faktycznym świadczenie realizowane przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, na podstawie zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy, polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego na placu budowy, należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako świadczenie usług, czy też jako dostawę towarów wraz z ich montażem?
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - nabywający usługi wymienione w zał. 14 (odwrotne obciążenie)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 8 (uchylony)

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 września 2018 r. r. sygn. akt III SA/Gl 686/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 102/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

28 września 2017 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 19 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii:

\- czy opisane w stanie faktycznym świadczenie realizowane przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, na podstawie zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy, polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego na placu budowy, należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako świadczenie usług, czy też jako dostawę towarów wraz z ich montażem;

\- czy taką usługę, realizowaną przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, należy opodatkować VAT stosując mechanizm odwrotnego obciążenia i w związku z tym, podatnikiem z tytułu przeprowadzonej transakcji będzie Spółka, jako nabywca usługi budowlanej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 grudnia 2017 r. (wpływ 14 grudnia 2017 r.) oraz pismem z 10 stycznia 2018 r. (wpływ 11 stycznia 2018 r.)

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

M. Spółka Akcyjna;

2) Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

M. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „Zainteresowany będący stroną postępowania”), z siedzibą na terytorium Polski, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie robót budowlanych (sklasyfikowane w PKD w grupie 43.99.Z – „Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane gdzie indziej niesklasyfikowane”).

W ramach prowadzonej działalności Spółka w 2017 r. realizuje inwestycję budowlaną na zlecenie zewnętrznego inwestora, polegającą na budowie hali usługowo-handlowej. Zgodnie z umową o realizację inwestycji budowlanej, zawartą z inwestorem, Spółka występuje w niej w charakterze głównego wykonawcy w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa cywilnego. Inwestor posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowany na terytorium Polski na potrzeby podatku od towarów i usług.

W toku realizacji przedmiotowej inwestycji Spółka zleca realizację części prac innym podmiotom, działającym w tym zakresie na rzecz Spółki w charakterze podwykonawców. W ramach jednego z takich zleceń Wnioskodawca zamówił u kontrahenta (dalej jako „Podwykonawca” lub „Zainteresowany niebędący stroną postępowania”) wykonanie, dostawę oraz zamontowanie elementów konstrukcji przedmiotowego budynku.

Podwykonawca, C. Polska Sp. z o.o, posiada siedzibę na terytorium Polski oraz jest zarejestrowany na terytorium Polski na potrzeby podatku od towarów i usług. Przeważającą działalnością gospodarczą Podwykonawcy jest działalność zgodna z PKD 23.61 Z – Produkcja wyrobów budowlanych z betonu. Oprócz wspomnianego typu działalności gospodarczej przeważającej, Podwykonawca świadczy również usługi zgodne z PKD 41 – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, PKD 42 – Roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej oraz PKD 43 – Roboty budowlane specjalistyczne. Podwykonawca jest producentem prefabrykatów i realizuje kontrakty o różnym charakterze, zarówno polegające na samej dostawie jak i dostawie i montażu produkowanych przez siebie elementów konstrukcyjnych.

Zgodnie z informacją uzyskaną od Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Głównego Urzędu Statystycznego w Łodzi, świadczenia realizowane przez Podwykonawcę na rzecz Spółki w ramach przedmiotowej inwestycji), należy klasyfikować pod następującymi symbolami PKWiU:

˗ produkowane i dostarczane prefabrykaty betonowe tj. strunobetonowe płyty kanałowe HC, strunobetonowe płyty TT, belki dźwigary, słupy, ściany podwaliny, belki mostowe, ekrany akustyczne itp. mieszczą się w grupowaniu – PKWiU 23.61.1 – „Wyroby z betonu do celów budowlanych”;

˗ roboty związane z montażem konstrukcji z prefabrykowanych elementów żelbetonowych mieszczą się w grupowaniu – PKWiU 43.99.70.0 – „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”.

Jednocześnie, w ramach wykonywanych przez siebie prac, Podwykonawca zleca firmie zewnętrznej usługę montażu konstrukcji prefabrykowanej na placu budowy inwestycji. Na miejscu budowy usługa montażu wykonywana jest więc przez firmę zewnętrzną pod nadzorem Podwykonawcy. Jednocześnie między Wnioskodawcą a ww. podmiotem realizującym usługę montażu nie jest zawierana żadna umowa. Ryzyko związane z pracami montażowymi ponosi wobec Wnioskodawcy Podwykonawca. Zgodnie z umową z dnia (\`(...)\`) stycznia 2017 r., zawartą pomiędzy Spółką a Podwykonawcą, Wnioskodawca zlecił Podwykonawcy wykonanie robót budowlanych, składających się na wykonanie zadania inwestycyjnego w postaci wybudowania budynku handlowo-usługowego. Zakres robót budowlanych, zgodnie z zawartą umową, obejmował „projekt, produkcję, dostawę oraz montaż konstrukcji prefabrykowanej”.

Mając na uwadze powyższe, w ramach wykonywania świadczeń objętych umową, Podwykonawca zobowiązany jest do wykonania całego procesu gospodarczego, polegającego na:

˗ zaprojektowaniu konstrukcji,

˗ wyprodukowaniu konstrukcji w oparciu o przygotowany projekt,

˗ dostarczeniu elementów konstrukcji oraz

˗ zamontowaniu konstrukcji na miejscu realizacji inwestycji budowlanej.

Przedmiotowa konstrukcja ma stanowić trwały element konstrukcyjny inwestycji budowlanej realizowanej przez Spółkę na rzecz inwestora. W wyniku realizacji świadczenia dojdzie do trwałego połączenia poszczególnych elementów konstrukcji prefabrykowanej ze sobą, a w konsekwencji do trwałego złączenia powstałej konstrukcji prefabrykowanej z gruntem. W dalszej kolejności dojdzie do połączenia konstrukcji z pozostałymi elementami powstającej nieruchomości budynkowej.

Zgodnie z zapisami umowy zawartej pomiędzy Spółką a Podwykonawcą, jej przedmiotem jest wykonanie robót budowlanych. Zgodnie z treścią umowy, jej strony ustaliły ryczałtowe wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy, wskazując jednocześnie, że wartość prefabrykatów stanowi 78,6% przeprowadzanej transakcji, natomiast pozostał 21,4% stanowi wartość realizowanego montażu. Umowa zawiera stwierdzenie, iż do ceny prefabrykatów doliczony zostanie podatek VAT.

W formularzu ofertowym (kosztorysie), będącym załącznikiem do umowy, cena podzielona jest na poszczególne etapy, na które składają się z kolei poszczególne elementy prefabrykowane. Kosztorys wskazuje cenę łączną za produkcje, dostawę i montaż poszczególnych elementów prefabrykowanych. Strony umowy przyjęły, że cena świadczeń wykonywanych przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy ma charakter ryczałtowy a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyrównania wzrostu cen materiałów i zwyżki płac. Dodatkowo, ryzyko za prawidłowe ustalenie ilości robót budowlanych ponosi Podwykonawca.

W myśl zapisów umowy łączącej Wnioskodawcę z Podwykonawcą, płatności za wykonywane przez Podwykonawcę świadczenia realizowane będą w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Strony wskazały dodatkowo, że załącznikiem do każdej faktury częściowej będzie finansowy protokół wykonanych robót budowlanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Na koniec realizacji przedmiotu umowy, w oparciu o końcowy protokół odbioru, wystawiona będzie z kolei faktura końcowa, obejmująca 5% wartości realizowanych robót. Strony umowy zastrzegły przy tym, że za odbiór końcowy należy rozumieć stan, zgodnie z którym Podwykonawca wykonał obiekt budowlany zgodnie z projektem i zgodnie z zasadami wiedzy technicznej, w rozumieniu art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 2017.459; dalej jako „KC”).

Ponadto, w myśl zapisów powołanej powyżej umowy, żaden z terminów umownych nie odwołuje się do dostawy samych prefabrykatów lecz wyłącznie do odbioru prac budowlanych, zgodnie z przewidzianym w umowie harmonogramem tych prac.

Jak była o tym mowa powyżej, w wyniku wykonania przedmiotu umowy, konstrukcja prefabrykowana zostanie na trwałe połączona z gruntem oraz, w dalszej kolejności, z pozostałymi elementami powstającego budynku handlowo-usługowego. Nie istnieje zatem możliwość zdemontowania i przestawienia konstrukcji prefabrykowanej do innej lokalizacji lub użycie jej do innego obiektu budowlanego. Przedmiotowa konstrukcja prefabrykowana została zatem zaprojektowana pod konkretną inwestycję, z uwzględnieniem parametrów konkretnego budynku, którego stanie się częścią w wyniku wykonanych prac montażowych.

Pismem uzupełniającym z 14 grudnia 2017 r. uzupełnili Państwo opis sprawy w następujący sposób:

1\. W odpowiedzi na pytanie, jaka czynność wykonywana przez Podwykonawcę na rzecz Spółki jest przedmiotem umowy, tj. świadczenie usług (prac budowlanych) czy dostawa towarów (elementów konstrukcji), Wnioskodawca wskazuje w pierwszej kolejności, że Organ podatkowy zadając przedmiotowe pytanie nie doprecyzował, czy pytanie dotyczy pojęcia „dostawy towaru/świadczenia usług” w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o VAT, w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa budowlanego czy też w potocznym (językowym) rozumieniu tych pojęć.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że jak zostało to szczegółowo przedstawione w stanie faktycznym wniosku, w ramach wykonywania świadczeń objętych umową, Podwykonawca zobowiązany jest do wykonania całego procesu gospodarczego, polegającego na:

• zaprojektowaniu konstrukcji,

• wyprodukowaniu konstrukcji w oparciu o przygotowany projekt,

• dostarczeniu elementów konstrukcji oraz

• zamontowaniu konstrukcji na miejscu realizacji inwestycji budowlanej.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym - zgodnie z zapisami umowy zawartej pomiędzy Spółką a Podwykonawcą, jej przedmiotem jest wykonanie robót budowlanych. Należy podkreślić, że w tym zakresie (ustalając jako przedmiot umowy roboty budowlane), strony umowy zawartej pomiędzy Spółką a Podwykonawcą nie odwoływały się do pojęcia usługi w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o VAT, lecz do odpowiednich przepisów prawa budowlanego oraz przepisów Kodeksu Cywilnego.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że rozstrzygnięcie, czy czynność wykonywana przez Podwykonawcę na rzecz Spółki stanowi usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, czy też jest to dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, oznaczonym nr 1 we wniosku o interpretację z dnia 19 września 2017 r. Wnioskodawca zwraca tym samym uwagę, że kwalifikacja (rozstrzygniecie), czy świadczenie realizowane przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, objęte umową, stanowi świadczenie usług (w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), czy dostawę towarów (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) nie stanowi elementu stanu faktycznego, gdyż jak wyjaśniono to powyżej, kwestia ta stanowi wątpliwość interpretacyjną, o której rozstrzygnięcie zwrócili się Wnioskodawcy do Organu podatkowego we wniosku z dnia 19 września 2017 r.

Wnioskodawca zwrócił się o rozstrzygnięcie wyżej wymienionej kwestii do Organu podatkowego, ponieważ analizowana transakcja zawiera zarówno elementy właściwe dla dostawy towarów jak i elementy właściwe dla świadczenia usług. W związku z powyższym wniosek z dnia 19 września 2017 r. dotyczy rozstrzygnięcia, czy świadczenia te należy kwalifikować jako świadczenia kompleksowe, na gruncie VAT, a jeżeli tak, które z tych świadczeń stanowi świadczenie dominujące, determinujące charakter całej transakcji, na gruncie VAT, a które jest świadczeniem akcesoryjnym - pobocznym względem świadczenia głównego.

W praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz w orzecznictwie tego rodzaju sądów administracyjnych kwestie były rozstrzygane, właśnie jako zagadnienie interpretacyjne z zakresu podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem powyższego jest np. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 165/15, który dotyczył rozstrzygnięcia, czy czynności polegające na dokonaniu obmiaru elementów konstrukcyjnych, dostarczeniu masy betonowej, wylaniu betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez pracownika, rozprowadzenie i wygładzenie betonu stanowią dostawę betonu (towaru) czy też usługę (budowlaną).

2\. W odpowiedzi na pytanie, czy celem dla Spółki jest nabycie od Podwykonawcy usługi budowlanej (montażowej) czy nabycie elementów konstrukcji, Wnioskodawca wskazuje, że jak wynika z poszczególnych postanowień umowy, celem Spółki, w związku z realizacją tej umowy, jest zamontowanie konstrukcji na miejscu realizacji inwestycji budowlanej. Bez montażu konstrukcji, realizacja przez Podwykonawcę wcześniejszych etapów świadczenia (zaprojektowanie konstrukcji, wyprodukowanie konstrukcji w oparciu o przygotowany projekt, dostarczenie elementu konstrukcji) nie miałaby z punktu widzenia Spółki żadnego sensu, a w konsekwencji Spółka nie zawarłaby umowy z Podwykonawcą w przedstawionym powyżej zakresie. Jednocześnie samo wykonanie usługi montażu (bez wcześniejszych etapów świadczenia) również nie jest dla Spółki celem samym w sobie (montaż może odbyć się dopiero wówczas gdy Podwykonawca, na wcześniejszym etapie dostarczy konstrukcje, które są następnie przedmiotem montażu.

Ponadto, jak była o tym mowa w odpowiedzi Wnioskodawcy na pytanie określone nr 1, kwalifikacja (rozstrzygnięcie) czy świadczenie objęte umową, realizowane przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, będące przedmiotem odbioru przez Spółkę od Podwykonawcy, stanowi świadczenie usług (w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji rozstrzygnięcie czy przedmiotem odbioru jest usługa), czy dostawę towarów (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji rozstrzygnięcie czy przedmiotem odbioru jest towar) nie stanowi elementu stanu faktycznego, gdyż kwestia ta stanowi wątpliwość interpretacyjną, o której rozstrzygnięcie zwrócił się Wnioskodawca do Organu podatkowego we wniosku z dnia 19 września 2017 r.

5\. W odpowiedzi na prośbę o jednoznaczne wskazanie klasyfikacji statystycznej dla czynności wykonywanej przez Spółkę na rzecz inwestora - według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką a inwestorem jest wykonanie robót budowlanych, w zakresie - pakiet I - roboty zewnętrzne, pakiet II - budowa obiektu (zakres pomniejszony o wykonanie: zielonego dachu, stolarki aluminiowej z fasadą zewnętrzną oraz pylonu z wykonaniem zadaszenia parkingu).

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że czynności dominujące w ramach świadczenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz inwestora według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) należy klasyfikować pod symbolem PKWiU 41.00.44.0 - „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków handlowo-usługowych”.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę na następujące kwestie:

\- w ocenie Spółki posługiwanie się klasyfikacją statystyczną dla identyfikacji świadczeń będących przedmiotem wniosku jest o tyle zasadne, o ile wcześniej świadczenia te zostaną w ogóle uznane za usługi. Tego dotyczy pytanie nr 1 we wniosku z dnia 19 września 2017 r.

\- klasyfikacja świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz inwestora nie jest przedmiotem wniosku z dnia 19 września 2017 r. Wnioskodawca wskazuje, że świadczenie Podwykonawcy na rzecz Spółki jest całkowicie odrębne i realizowane na podstawie innej umowy niż świadczenie realizowane przez Spółkę na rzecz inwestora. Inny jest również, co wskazano powyżej, faktyczny zakres tych czynności.

\- należy jednocześnie powołać wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 179/16, w którym utrzymano w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1206/15). Tym samym, NSA utrzymał pogląd WSA, iż „do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy.”

Jednocześnie, jak była o tym mowa w odpowiedzi Wnioskodawcy na pytanie określone nr 1, kwalifikacja (rozstrzygnięcie) czy świadczenie objęte umową, realizowane przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, będące przedmiotem odbioru przez Spółkę od Podwykonawcy, stanowi świadczenie usług (w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji rozstrzygnięcie czy przedmiotem nabycia jest usługa), czy dostawę towarów (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji rozstrzygnięcie czy przedmiotem nabycia są elementy konstrukcji) nie stanowi elementu stanu faktycznego, gdyż kwestia ta stanowi wątpliwość interpretacyjną, o której rozstrzygnięcie zwrócił się Wnioskodawca do Organu podatkowego we wniosku z dnia 19 września 2017 r.

3\. W odpowiedzi na pytanie, czy w procesie realizacji świadczenia przez Podwykonawcę na rzecz Spółki dochodzi do przejścia na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, Wnioskodawca wskazuje w pierwszej kolejności, że Organ podatkowy zadając przedmiotowe pytanie nie doprecyzował, co rozumie pod pojęciem towaru w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że "Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" to pojęcie prawne z zakresu ustawy o VAT, immanentnie związane z pojęciem dostawy towarów w rozumieniu tej ustawy, czyli tego, czego dotyczy pytanie nr 1 we wniosku z dnia 19 września 2017 r. Jednocześnie przedmiotem zapytania we wniosku z dnia 19 września 2017 r. jest rozstrzygnięcie, czy Podwykonawca dokonuje na rzecz Spółki dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy też świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, na etapie wezwania do uzupełnienia wniosku z dnia 27 listopada 2017 r. Organ podatkowy zadaje pytanie, na które odpowiedź wynikać będzie dopiero z odpowiedzi Organu podatkowego na pytanie zadane przez Wnioskodawcę zawartej w interpretacji, która dopiero ma zostać wydana.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że w procesie realizacji świadczenia przez Podwykonawcę na rzecz Spółki dochodzi do przejścia na Spółkę prawa do rozporządzania towarem (elementami konstrukcji) jak właściciel. Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że to Organ podatkowy zobowiązany jest rozstrzygnąć, na gruncie VAT, czy proces ten, w analizowanym stanie faktycznym, realizowany jest w ramach dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącej samoistne (lub dominujące) świadczenie, czy też w ramach dostawy towarów stanowiącej element innego świadczenia głównego, stanowiącego usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

4\. W odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotem odbioru przez Spółkę od Podwykonawcy jest usługa (wykonywana przy użyciu dostarczonych elementów) czy towar (konstrukcja), Wnioskodawca wskazuje w pierwszej kolejności, że Organ podatkowy zadając przedmiotowe pytanie nie doprecyzował, czy pytanie dotyczy pojęcia „towaru/świadczenia usług” w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o VAT, w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa budowlanego czy też w potocznym (językowym) rozumieniu tych pojęć.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem odbioru przez Spółkę od Podwykonawcy, zgodnie z umową, są prace budowlane, zgodnie z przewidzianym w umowie harmonogramem tych prac i w zakresie wskazanym w umowie przedstawionej w opisie stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wnosi o to, aby organ podatkowy dokonał we własnym zakresie oceny podanej przez Spółkę klasyfikacji statystycznej.

Pismem uzupełniającym z 10 stycznia 2018 r. uzupełnili Państwo opis sprawy w następujący sposób:

1\. W odpowiedzi na pytanie o wskazanie klasyfikacji statystycznej, dla usługi wykonania projektu przez Podwykonawcę, Wnioskodawca wskazuje w pierwszej kolejności, że Podwykonawca nie wykonuje usług wykonania projektów jako samoistnego świadczenia i w związku z tym nie posiada takiej klasyfikacji wydanej przez organy statystyczne w odniesieniu do usługi samego tylko projektowania konstrukcji prefabrykowanych.

Podwykonawca uzyskał od Dyrektora Urzędu Statystycznego w Lodzi następującą odpowiedź na zapytanie o klasyfikację statystyczną:

„Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych dla celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy.

Mając powyższe na uwadze, wymienione wyroby i usługi mieszczą się w grupowaniach:

\- prefabrykaty betonowe tj. strunobetonowe płyty kanałowe HC, strunobetonowe płyty TT, belki, dźwigary, słupy, ściany, podwaliny, belki mostowe, ekrany akustyczne itp. PKWiU 23.61.1 „Wyroby z betonu do celów budowlanych” -

\- roboty związane z montażem konstrukcji z prefabrykowanych elementów żelbetowych PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”.

2\. W odpowiedzi na pytanie, czy Podwykonawca przeniósł prawa do ww. Projektu na Spółkę, tj. czy projekt był przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz Spółki), Wnioskodawca podkreśla, iż jedyną umową wiążąca go z Podwykonawcą w transakcji będącej przedmiotem zapytania jest umowa o wykonanie robót budowlanych, które są składnikiem zadania inwestycyjnego w zakresie zaprojektowania, wykonania, dostawy oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego. Projekt nie był zatem przedmiotem odrębnej umowy pomiędzy Podwykonawcą a Spółką.

Zawarta przez Wnioskodawcę umowa z Podwykonawcą o wykonanie robót budowlanych, które są składnikiem zadania inwestycyjnego w zakresie zaprojektowania, wykonania, dostawy oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego przewiduje, iż wszelkie egzemplarze rysunków, obliczeń, projektów budowlanych, projektów wykonawczych itd. sporządzonych przez Podwykonawcę dla Spółki oraz dla Inwestora (kontrahenta Spółki) przechodzą na własność Inwestora w ramach ceny umownej. W ramach tej ceny Inwestor nabywa też majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do tych utworów.

3\. W odpowiedzi na pytanie, czy w procesie realizacji umowy Podwykonawca wykorzystał projekt na własne potrzeby, Wnioskodawca precyzuje iż na potrzeby przygotowania i zaprojektowania konstrukcji będącej przedmiotem umowy z Podwykonawcą, zostały udostępnione mu dokumenty projektowe obiektu będące w posiadaniu Inwestora. Kwestia projektu samej konstrukcji prefabrykowanej przedstawiona została w odpowiedzi na pytanie nr 2.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone jak we wniosku

1\. Czy opisane w stanie faktycznym świadczenie realizowane przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, na podstawie zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy, polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego na placu budowy, należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako świadczenie usług, czy też jako dostawę towarów wraz z ich montażem?

2\. W razie uznania, że przedmiotowe świadczenie stanowi na gruncie przepisów ustawy o VAT świadczenie usług, czy taką usługę, realizowaną przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, należy opodatkować VAT stosując mechanizm odwrotnego obciążenia i w związku z tym, podatnikiem z tytułu przeprowadzonej transakcji będzie Spółka, jako nabywca usługi budowlanej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym całe świadczenie realizowane przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, na podstawie zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy, polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego na placu budowy, należy kwalifikować na gruncie VAT jako świadczenie usług.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania, że całe przedmiotowe świadczenie stanowi na gruncie przepisów ustawy o VAT świadczenie usług, usługę tę, realizowaną przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, należy opodatkować VAT stosując mechanizm odwrotnego obciążenia. W konsekwencji, podatnikiem z tytułu całości przeprowadzonej transakcji będzie Spółka, jako nabywca usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako Ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. zmiany do ustawy o VAT spowodowały, że w przypadku, gdy usługodawca świadczy, jako podwykonawca, jedną z usług (budowlanych) enumeratywnie wymienionych w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ww. ustawy, podatnikiem podatku (przy spełnieniu dalszych przesłanek) jest podmiot nabywający te usługi (tzw. odwrotne obciążenie) (art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1 h w zw. z ust. 2 ustawy o VAT).

Pomimo braku definicji pojęcia „podwykonawcy” na gruncie ustawy VAT, nie ulega w analizowanym przypadku wątpliwości, że Kontrahent świadcząc usługi budowlane na rzecz Spółki, która następnie wykorzystuje te usługi do realizacji własnej usługi budowlanej (świadczonej przez Spółkę na rzecz Inwestora), jest podwykonawcą danego zakresu robót – w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów ustawy o VAT (por. Objaśnienia Podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 17 marca 2017 r., „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych”).

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT w poz. 2-48 wymienia szereg usług, odwołując się do ich klasyfikacji statystycznej, przez przywołanie symboli PKWiU z działów 41-43. O tym, czy dana czynność zaliczana jest do wymienionych w tym załączniku, decyduje zatem jej grupowanie statystyczne. Zgodnie bowiem z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zatem, jeżeli usługobiorca, jako podwykonawca, świadczy na rzecz usługodawcy usługę (budowlaną), wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, faktura VAT dokumentująca taką transakcję nie powinna zawierać kwoty i stawki podatku VAT należnego. Jednocześnie na takiej fakturze powinna znaleźć się adnotacja: „odwrotne obciążenie”.

Kwestią sporną może pozostawać jednak sytuacja, w której realizowanej przez podatnika usłudze budowlanej równocześnie towarzyszy inna usługa „niebudowlana” bądź też dostawa towarów.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy opisana w stanie faktycznym transakcja, polegająca na świadczeniu, którego następującymi po sobie etapami są – zaprojektowanie, wykonanie, dostawa towarów oraz ich późniejszy montaż, stanowi usługę czy też dostawę towarów na gruncie podatku VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, analizowana transakcja zawiera zarówno elementy właściwe dla dostawy towarów jak i elementy właściwe dla świadczenia usług. W związku z powyższym należy ocenić, czy świadczenia te można kwalifikować jako świadczenia kompleksowe, na gruncie VAT, a jeżeli tak, które z tych świadczeń stanowi świadczenie dominujące, determinujące charakter całej transakcji, na gruncie VAT, a które jest świadczeniem akcesoryjnym – pobocznym względem świadczenia głównego.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczenia kompleksowego. Przedmiotowa kwestia była natomiast przedmiotem zainteresowania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy mieć na uwadze dwie podstawowe zasady opisane poniżej.

Po pierwsze – zasadę, zgodnie z którą każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie – zasadę, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem TSUE pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z powyższego można wnioskować, że uznanie zestawu świadczeń za świadczenie kompleksowe jest wyjątkiem od zasady ogólnej, zgodnie z którą każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast warunkiem do uznania zestawu świadczeń za świadczenie kompleksowe jest, aby te pojedyncze świadczenia były ze sobą ściśle związane, tak aby z gospodarczego punktu widzenia stanowiły jedno świadczenie oraz to, aby świadczenia pomocnicze miały charakter uzupełniający względem świadczenia wiodącego.

Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia, w ocenie Wnioskodawcy świadczenie realizowane przez Podwykonawcę na rzecz Spółki należy traktować jako świadczenie kompleksowe w rozumieniu przepisów o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazówki jakie należy brać pod uwagę przy kwalifikacji opisanego w stanie faktycznym świadczenia (jako świadczenia złożonego kwalifikowanego bądź jako dostawa towarów bądź jako świadczenie usług) zostały przedstawione m.in. w wyroku TSUE z dnia 29 marca 2007 r., sygn. C-111/05.

W przywołanym orzeczeniu Trybunał uznał m.in., że „Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe rozważania, na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta”.

Z powyższego fragmentu sentencji wyroku, można wydobyć trzy elementy jakie zdaniem Trybunału są istotne przy klasyfikacji danego świadczenia złożonego jako dostawy towarów:

1) na odbiorcę świadczenia przechodzi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel,

2) wartość towaru, będącego przedmiotem transakcji złożonej, jest wyraźnie wyższa niż pozostałych jej elementów (usługi) oraz

3) usługa towarzysząca dostawie towaru nie zmienia jego charakteru oraz nie dostosowuje go do specyficznych potrzeb odbiorcy.

Odnosząc wskazany wyżej stan prawny oraz konkluzje wyroków TSUE do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w pierwszej kolejności koniecznym jest wyodrębnienie z planowanej przez Podwykonawcę i Spółkę transakcji złożonej tzw. świadczenia głównego, wobec którego pozostałe elementy transakcji pełnić będą rolę akcesoryjną.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, istnieją następujące argumenty, zgodnie z którymi powinno nastąpić uznanie przedmiotowego świadczenia za świadczenie usług (gdzie usługa budowlana stanowi świadczenie dominujące), na gruncie VAT:

1) Zgodnie z ustaleniami stron poczynionymi w Umowie, przedmiotem umowy jest realizacja przez Podwykonawcę na rzecz Spółki prac budowlanych, a nie dostawa poszczególnych elementów konstrukcji (bądź dostawa takich elementów, realizowana osobno, niezależnie od usługi ich montażu).

2) Pomimo tego, że zgodnie z kosztorysem, wartość prefabrykatów w całej wartości świadczenia stanowi ponad 78,6%, decydujący dla kwalifikacji przedmiotowego świadczenia na gruncie VAT nie jest w ocenie Wnioskodawcy udział wartości tego świadczenia w wartości transakcji ogółem, lecz cel transakcji. Biorąc pod uwagę charakter transakcji realizowanej na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcą a Spółką, celem Spółki nie jest zakup elementów konstrukcji bez ich późniejszego montażu, lecz zakup usługi budowlanej polegającej na montażu elementów konstrukcji. Dopiero po zamontowaniu zakupionych elementów osiągnięty zostaje, z punktu widzenia Spółki jako nabywcy, założony przez strony umowy finalny efekt (cel transakcji realizowanej pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą), którym jest realizacja robót budowlanych polegających na powstaniu konstrukcji prefabrykowanej.

3) Należy mieć na uwadze, że usługi będące przedmiotem umowy zmieniają ostateczny charakter konstrukcji żelbetowej, z którą usługi te są związane (w toku realizacji inwestycji). W szczególności, w wyniku wykonania usługi dojdzie do trwałego połączenia poszczególnych elementów konstrukcji prefabrykowanej ze sobą, a w konsekwencji do trwałego złączenia powstałej konstrukcji prefabrykowanej z gruntem. W dalszej kolejności dojdzie do połączenia konstrukcji z pozostałymi elementami powstającej nieruchomości budynkowej.

4) Odpowiednie zapisy umowy nie precyzują, aby w procesie realizacji przedmiotowego świadczenia dochodziło do przejścia na nabywcę prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Odbiór przedmiotu umowy następuje dopiero na podstawie stosownych protokołów zdawczo-odbiorczych. Jednocześnie na żadnym etapie Spółka nie odbiera od Podwykonawcy towaru (samej konstrukcji), lecz wyłącznie efekt w postaci usługi wykonanej przy użyciu dostarczonych elementów.

5) W ocenie Wnioskodawcy nie ma również decydującego znaczenia, że zgodnie z informacją uzyskaną od Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Głównego Urzędu Statystycznego w Łodzi, świadczenia realizowane przez Podwykonawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w tym również w ramach przedmiotowej inwestycji), należy klasyfikować pod następującymi symbolami PKWiU – PKWiU 23.61.1 – „Wyroby z betonu do celów budowlanych” oraz osobno PKWiU 43.99.70.0 – „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych” (co mogłoby ewentualnie przemawiać za kwalifikacją czynności realizowanych przez Podwykonawcę na podstawie umowy – osobno jako usługą budowlaną i osobno jako dostawą towarów). Należy bowiem mieć na uwadze, że o kwalifikacji danego świadczenia na gruncie VAT, jako dostawy towarów bądź świadczenia usług, nie decyduje jego klasyfikacja statystyczna. Dopiero po ustaleniu, czy dane świadczenie należy kwalifikować jako dostawę towarów bądź jako świadczenie usług, możliwe jest przyporządkowanie do tego świadczenia właściwego symbolu PKWiU, co może ewentualnie skutkować opodatkowaniem VAT tego świadczenia na innych niż ogólne zasadach (np. przy zastosowaniu obniżonej stawki VAT bądź przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia itd.). Dodatkowo należy mieć na uwadze, że kluczowe w niniejszej sprawie pojęcie świadczenia kompleksowego jest konstrukcją występującą wyłącznie na gruncie VAT. Zatem wskazany w piśmie GUS podział świadczenia realizowanego przez Podwykonawcę na dwa osobne świadczenia, ze względu na odrębny kod PKWiU przewidziany dla każdego z nich nie może przekładać się na taką samą kwalifikację tego świadczenia na gruncie VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie również w najnowszej praktyce organów podatkowych. Dostawę konstrukcji stalowych wraz z ich montażem, jako kompleksową usługę budowlano-montażową a nie dwa osobne świadczenia (dostawa i montaż) klasyfikuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.143.2017.1.KM. W ramach tej interpretacji, organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym na powyższych zasadach (kompleksowa usługa) klasyfikować należy świadczenie polegające na kompleksowej prefabrykacji, dostawie i montażu oraz projekcie warsztatowym konstrukcji stalowej wiaty.

Analogiczny pogląd prezentowany jest również w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje T. Krywań w odpowiedzi na pytanie podatnika z dnia 13 lipca 2017 r. („Czy do dostawy konstrukcji stalowej z montażem należy stosować odwrotne obciążenie?”) – „(\`(...)\`) w mojej ocenie w przedstawionej sytuacji nabywcy nie interesuje nabycie towaru (konstrukcji stalowej), lecz efekt w postaci zamontowanej w określonym miejscu konstrukcji stalowej. Uważam zatem, że w przedstawionej sytuacji nie dokonujecie Państwo dostaw konstrukcji stalowej, lecz świadczycie usługi wykonania konstrukcji stalowej z wykorzystaniem materiałów własnych wykonawcy (klasyfikowane na gruncie PKWiU z 2008 r. jako roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych – PKWiU 43.99.50.0). Świadczenie tej usługi może być zatem – jeżeli spełnione są warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z załącznikiem nr 11 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej u.p.t.u. (w szczególności, jeżeli działacie Państwo w charakterze podwykonawcy) – objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Jest tak pomimo, że wartość montażu stanowi tylko niewielką (3-20%) część wartości realizowanego zamówienia. Jest to stosunkowo częsta sytuacja przy świadczeniu usług stanowiących roboty budowlane z materiałów wykonawcy (np. przy wykonywaniu dachów czy montażu okien i drzwi)”.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. III SA/Wa 3508/14 (orzeczenie prawomocne utrzymane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. I FSK 2305/15), montaż bram garażowych, gdzie elementem świadczenia jest także dostawa bramy garażowej stanowi na gruncie VAT świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym świadczenie realizowane przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, na podstawie zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy, polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego na placu budowy, należy kwalifikować na gruncie VAT jako usługę budowlaną.

Wątpliwości Wnioskodawcy, wynikiem których jest niniejszy wniosek, powstały z powodu istnienia odmiennych od przedstawionych powyżej stanowisk Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonych w niektórych interpretacjach. Przykładowo, w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2017 r. (nr 2461-IBPP2.4512.42.2017.2.WN) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej orzekł, iż odwrotne obciążenie powinno znaleźć zastosowanie jedynie do montażu kompletnej konstrukcji stalowej, natomiast do prefabrykacji kompletnej konstrukcji i jej elementów powinny zostać zastosowane ogólne zasady opodatkowania (podatnikiem jest dokonujący dostawy, stawka 23%). Z kolei w interpretacji z dnia 25 sierpnia 2017 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.314.2017.1.JP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził iż zbliżona do będącej przedmiotem niniejszego wniosku transakcja jest świadczeniem jednolitym, mającym jednak charakter dostawy konstrukcji z jej montażem, a zatem podlegającym w całości opodatkowaniu na zasadach ogólnych (podatnikiem w całości jest dokonujący dostawy, stawka 23%). Z uwagi na rozbieżności interpretacyjne i kluczowe dla obowiązków podatkowych Wnioskodawcy i Zainteresowanego nie będącego stroną postępowania rozstrzygnięcie co do charakteru świadczenia opisanego w stanie faktycznym, obie strony uznały iż konieczne będzie zwrócenie się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ich indywidualnej sprawie.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zarówno Spółka jak i Podwykonawca posiadają swoje siedziby na terytorium Polski i są zarejestrowani na terytorium Polski na potrzeby podatku od towarów i usług. Podwykonawca realizuje swoje świadczenie na rzecz Spółki, która wykorzystuje je następnie do świadczenia przez siebie usługi budowlanej na rzecz zewnętrznego inwestora. Zgodnie z informacją uzyskaną przez Podwykonawcę z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Głównego Urzędu Statystycznego w Łodzi, realizowany przez niego montaż wyprodukowanych przez siebie prefabrykowanych elementów żelbetonowych należy klasyfikować pod symbolem PKWiU 43.99.70.0 – „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”. Reasumując, w przypadku uznania, iż świadczenie Podwykonawcy na rzecz Spółki stanowi na gruncie VAT świadczenie usług, usługę tę (budowlaną), realizowaną przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, należy opodatkować VAT stosując mechanizm odwrotnego obciążenia. W konsekwencji, podatnikiem z tytułu przeprowadzonej transakcji będzie Spółka, jako nabywca usługi (budowlanej).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 19 września 2017 r. i wydałem i postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak: 0112-KDIL1-3.4012.439.2017.1.JNA.

7 lutego 2018 r. złożyli Państwo zażalenie na ww. postanowienie.

Postanowieniem z 8 marca 2018 r. znak: 0112-KDIL1-3.4012.439.2017.4.JNA utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie.

Ww. postanowienie doręczono Państwu 4 kwietnia 2018 r.

Skarga na postanowienie z 8 marca 2018 r. znak: 0112-KDIL1-3.4012.439.2017.4.JNA
--------------------------------------------------------------------------------

2 maja 2018 r. wnieśli Państwo skargę na ww. postanowienie z 8 marca 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 2 maja 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

\- uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2018 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.439.2017.3.JNA,

\- zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny – wyrokiem z 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 686/18 - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2018 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.439.2017.3.JNA.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 102/19 - oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA, który uchylił postanowienie z 8 marca 2018 r. oraz postanowienie z 24 stycznia 2018 r. i stał się prawomocny od 24 maja 2022 r.

Zwrot akt z prawomocnym orzeczeniem WSA nastąpił w dniu 10 października 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.),

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w kwestii objętej pytaniem nr 1 i 2, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Treść uzasadnienia:
-------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy,

towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy,

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy,

w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość.

Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1154/11 stwierdził, że: „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo inwestycję budowlaną na zlecenie zewnętrznego inwestora, polegającą na budowie hali usługowo-handlowej. Zgodnie z umową o realizację inwestycji budowlanej, zawartą z inwestorem, występują Państwo w niej w charakterze głównego wykonawcy w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa cywilnego. W toku realizacji przedmiotowej inwestycji zlecą Państwo realizację części prac innym podmiotom, działającym w tym zakresie na jego rzecz w charakterze podwykonawców. W ramach zlecenia będącego przedmiotem złożonego wniosku zamówili Państwo u kontrahenta projekt, produkcję, dostawę oraz montaż konstrukcji prefabrykowanej przedmiotowego budynku.

Podwykonawca posiada siedzibę na terytorium Polski oraz jest zarejestrowany na terytorium Polski na potrzeby podatku od towarów i usług. Jest on producentem prefabrykatów i realizuje kontrakty o różnym charakterze, zarówno polegające na samej dostawie jak i dostawie i montażu produkowanych przez siebie elementów konstrukcyjnych.

Jednocześnie, w ramach wykonywanych przez siebie prac, Podwykonawca zleca firmie zewnętrznej usługę montażu konstrukcji prefabrykowanej na placu budowy inwestycji. Na miejscu budowy usługa montażu wykonywana jest więc przez firmę zewnętrzną pod nadzorem Podwykonawcy. Jednocześnie między Wnioskodawcą a ww. podmiotem realizującym usługę montażu nie jest zawierana żadna umowa. Ryzyko związane z pracami montażowymi ponosi wobec Wnioskodawcy Podwykonawca. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a Podwykonawcą, Wnioskodawca zlecił Podwykonawcy wykonanie robót budowlanych, składających się na wykonanie zadania inwestycyjnego w postaci wybudowania budynku handlowo-usługowego. Zakres robót budowlanych, zgodnie z zawartą umową, obejmował „projekt, produkcję, dostawę oraz montaż konstrukcji prefabrykowanej”.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

\- czy opisane w stanie faktycznym świadczenie realizowane przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, na podstawie zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy, polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego na placu budowy, należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako świadczenie usług, czy też jako dostawę towarów wraz z ich montażem;

\- w razie uznania, że przedmiotowe świadczenie stanowi na gruncie przepisów ustawy o VAT świadczenie usług, czy taką usługę, realizowaną przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, należy opodatkować VAT stosując mechanizm odwrotnego obciążenia i w związku z tym, podatnikiem z tytułu przeprowadzonej transakcji będzie Spółka, jako nabywca usługi budowlanej.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy w pierwszej kolejności stwierdzić, czy w przedmiotowej sprawie dochodzi do wykonania świadczenia kompleksowego (usługi kompleksowej) na Państwa rzecz. Zgodnie z cytowanym wyżej orzecznictwem TSUE świadczenie kompleksowe (złożone) to szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Zatem istotnym elementem ocennym tej sytuacji jest kwestia ustalenia jakie świadczenie było przedmiotem zawartej umowy (\`(...)\`) stycznia 2017 r. z Państwa punktu widzenia jako Zamawiającego.

W myśl art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459) – dalej jako „K.c.”;

przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia

Z powyższego wynika, że w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Wskazać należy, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego**.** Na podstawie tej tezy można zatem stwierdzić, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów, jako osobnych czynności, nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okoliczności, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie, skutki podatkowe dla całej czynności złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym.

Z analizy sytuacji opisanej we wniosku wspólnym wynika, że przedmiotem zamówienia dokonanego przez Państwa w ramach umowy z dnia (\`(...)\`) stycznia 2017 r. z Podwykonawcą jest usługa budowlana.

Powyższą tezę potwierdzają zapisy zawarte ww. umowie. Zgodnie z tą umową zlecili Państwo – Podwykonawcy wykonanie robót budowalnych. W ramach tej umowy Podwykonawca zobowiązany był do wykonania całego procesu gospodarczego, polegającego na:

*   zaprojektowaniu konstrukcji,
*   wyprodukowaniu konstrukcji w oparciu o przygotowany projekt,
*   dostarczeniu elementów konstrukcji oraz
*   zamontowaniu konstrukcji na miejscu realizacji inwestycji budowlanej.

Wyjaśnili Państwo, ze przedmiotowa konstrukcja ma stanowić trwały element konstrukcyjny inwestycji budowlanej realizowanej przez Państwa na rzecz inwestora. Zatem w wyniku realizacji świadczenia dokonanego przez Podwykonawcę dojdzie do trwałego połączenia poszczególnych elementów konstrukcji prefabrykowanej ze sobą, a w konsekwencji do trwałego złączenia powstałej konstrukcji prefabrykowanej z gruntem. W dalszej kolejności dojdzie do połączenia konstrukcji z pozostałymi elementami powstającej nieruchomości budynkowej.

Wskazują Państwo, że zapisy umowy nie odwołują się do dostawy samych prefabrykatów lecz wyłącznie do odbioru prac budowlanych, zgodnie z przewidzianym w umowie harmonogramem tych prac.

Wyjaśnili Państwo, że celem zawartej Umowy z Podwykonawcą było, zamontowanie konstrukcji na miejscu realizacji inwestycji budowlanej. Wyjaśnili Państwo, że bez montażu konstrukcji, realizacja przez Podwykonawcę wcześniejszych etapów świadczenia (zaprojektowanie konstrukcji, wyprodukowanie konstrukcji w oparciu o przygotowany projekt, dostarczenie elementu konstrukcji) nie miałaby z Państwa punktu widzenia żadnego sensu, a w konsekwencji nie zawarliby Państwo umowy z Podwykonawcą w przedstawionym powyżej zakresie. Jednocześnie samo wykonanie usługi montażu (bez wcześniejszych etapów świadczenia) również nie jest dla Państwa celem samym w sobie (montaż może odbyć się dopiero wówczas gdy Podwykonawca, na wcześniejszym etapie dostarczy konstrukcje, które są następnie przedmiotem montażu.

Wskazali Państwo, iż zawarli z Podwykonawcą umowę na wykonanie robót budowlanych, składających się na wykonanie zadania inwestycyjnego w postaci wybudowania budynku handlowo-usługowego a nie sprzedaż towaru. Ponadto strony ustaliły ryczałtowe wynagrodzenie za wykonanie przedmiotowej umowy.

W myśl zapisów umowy łączącej Państwa z Podwykonawcą, wynika że za odbiór końcowy należy rozumieć stan, zgodnie z którym Podwykonawca wykonał obiekt budowlany zgodnie z projektem i zgodnie z zasadami wiedzy technicznej, w rozumieniu art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny.

Ponadto podkreślili Państwo, iż jedyną umową wiążąca go z Podwykonawcą w transakcji będącej przedmiotem zapytania jest umowa o wykonanie robót budowlanych, które są składnikiem zadania inwestycyjnego w zakresie zaprojektowania, wykonania, dostawy oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego.

Okoliczności zawarte w opisie sprawy wskazują, że w przedmiotowej sprawie czynnością dominującą jest usługa budowlana. W Państwa opinii montaż konstrukcji na miejscu realizacji inwestycji budowalnej (usługa) ma dla Państwa znaczenie dominujące. Celem Państwa nie jest jedynie nabycie towaru, jakim są elementy prefabrykowane, w tym ich dostarczenie na plac budowy. Samo dostarczenie towaru nie stanowi dla Państwa celu samego w sobie.

Dopiero zamontowanie tych elementów ma stanowić trwały element konstrukcyjny inwestycji budowlanej realizowanej przez Państwa na rzecz inwestora. W wyniku realizacji świadczenia dojdzie do trwałego połączenia poszczególnych elementów konstrukcji prefabrykowanej ze sobą, a w konsekwencji do trwałego złączenia powstałej konstrukcji prefabrykowanej z gruntem. W dalszej kolejności dojdzie do połączenia konstrukcji z pozostałymi elementami powstającej nieruchomości budynkowej.

Zatem w oparciu o przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że świadczenie obejmujące projekt, produkcję, dostawę oraz montaż konstrukcji prefabrykowanej należy traktować kompleksowo jako wykonanie usługi.

Wobec tego należy ustalić czy świadczenie kompleksowe dokonane przez Podwykonawcę na Państwa rzecz podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

\- usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

\- usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

\- dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

\- usługa jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W analizowanym przypadku Państwo nabywają od Podwykonawcy kompleksowe usługi budowlane.

Przedmiotowe usługi zostały zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”.

Państwo przedmiotowe usługi nabywają jako Główny wykonawca wykorzystując je do świadczenia innych usług budowlanych wykonywanych na rzecz Zamawiającego/Inwestora.

Należy w tym miejscu zauważyć, że mechanizm odwrotnego obciążenia występuje w przypadku ciągłości wykonywania robót budowlanych na poszczególnych etapach obrotu mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zatem w sytuacji gdy Państwo jako Główny Wykonawca nabywają usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 43.99.70.0 od Podwykonawcy i wykorzystują te usługi w celu świadczenia usług budowalnych, które są wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy – należy stwierdzić, że są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym w analizowanej sprawie usługa, którą Państwo nabywają (jako podatnik podatku od towarów i usług) od Podwykonawcy (będącego podatnikiem podatku VAT) będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia, a Państwo będą zobowiązani do rozliczenia podatku należnego od nabycia tej usługi budowalnej (składającej się z czynności: zaprojektowania konstrukcji, wyprodukowania konstrukcji w oparciu o przygotowany projekt, dostarczeniu elementów konstrukcji oraz zamontowaniu konstrukcji na miejscu realizacji inwestycji budowlanej).

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Na poparcie własnego stanowiska przywołali Państwo we wniosku interpretacje indywidualne wydane dla innych podmiotów prawa. Zauważa się, że przywołane interpretacje dotyczą innego stanu faktycznego, zatem pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).