Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.427.2022.2.IO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-17
Teza: Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od realizowanej w ramach projektu inwestycji oraz opodatkowanie otrzymanej dotacji
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; opodatkowanie; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od realizowanej w ramach projektu inwestycji – jest prawidłowe,

\- opodatkowania otrzymanych środków w ramach rządowego programu bezzwrotnego finansowego wsparcia budownictwa ze środków (\`(...)\`) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

(\`(...)\`) 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z (\`(...)\`) 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od realizowanej w ramach projektu inwestycji pn. (\`(...)\`) oraz opodatkowania otrzymanych środków w ramach rządowego programu bezzwrotnego finansowego wsparcia budownictwa ze środków (\`(...)\`).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z (\`(...)\`) 2022 r. (wpływ (\`(...)\`) 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – w wykonaniu tych zadań występuje jako organ władzy publicznej realizując zadania własne gminy. Gmina jednocześnie prowadzi działalność publiczną oraz gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zatem czynności niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT jak i czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Gmina planuje budowę budynku wielorodzinnego (\`(...)\`)-lokalowego z towarzyszącą infrastrukturą i elementami zagospodarowania terenu w ramach projektu pn. (\`(...)\`). Budynek realizowany w zabudowie parterowej, niepodpiwniczony, kryty dachem wielospadowym z nieużytkowanym poddaszem. Obiekt ma składać się z 5 mieszkań komunalnych, posiadających niezależne wejścia oraz niezależną eksploatację. Powierzchnia zabudowy wynosi (\`(...)\`) m2, łączna powierzchnia użytkowa (\`(...)\`) m2, w tym mieszkania: nr 1 - (\`(...)\`) m2, nr 2 - (\`(...)\`) m2, nr 3 - (\`(...)\`) m2, nr 4 - (\`(...)\`) m2, nr 5 - (\`(...)\`) m2.

Budynek będzie składał się z lokali mieszkalnych na wynajem o ograniczonym czynszu, w tym lokale wchodzące w skład mieszkaniowego zasobu gminy - art. 1 pkt 1a oraz art. 3 pkt 1 ppkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali mieszkalnych na wynajem, mieszkań chronionych, noclegowni, schronisk dla osób bezdomnych, ogrzewalni i tymczasowych pomieszczeń (Dz.U. z 2022r., poz. 377).

Lokale będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkalne, w związku z czym wpłacane przez najemców czynsze będą zwolnione z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Każde mieszkanie będzie wyposażone w niezależną instalację fotowoltaiczną (12 paneli na dachu) oraz niezależny system grzewczy w oparciu o pompy ciepła typu powietrznego. Każde mieszkanie będzie posiadało własne odrębne liczniki energii i wody co pozwoli mieszkańcom rozliczać się we własnym zakresie z dostawcami mediów.

W ramach projektu poza budową budynku mieszkalnego wykonywane będą roboty zewnętrzne, a w szczególności przyłącza mediów oraz zagospodarowanie terenu wokół budynku.

W celu realizacji projektu Gmina wyłoni wykonawcę w drodze przetargu publicznego. Faktury będą wystawiane na Gminę. Dla celów niniejszego wniosku o interpretację Gmina zakłada, że wykonawca będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Celem projektu jest zwiększenie mieszkaniowego zasobu gminy, służącego zaspokajaniu potrzeb osób o niskich i przeciętnych dochodach. Przedsięwzięcie będzie realizowane w terminie od października 2022 r. do grudnia 2023 r.

Gmina złoży wniosek o przyznanie pomocy na przedmiotowy projekt w ramach rządowego programu bezzwrotnego finansowego wsparcia budownictwa ze środków (\`(...)\`), którego obsługę prowadzi (\`(...)\`).

Budowa lokali jest realizowana zgodnie ze standardami określonymi w rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 4 marca 2019 r. w sprawie standardów dotyczących przestrzennego kształtowania budynku i jego otoczenia, technologii wykonania i wyposażenia technicznego budynku oraz lokalizacji przedsięwzięć realizowanych z wykorzystaniem finansowego wsparcia z (\`(...)\`) (Dz. U. poz. 457).

W uzupełnieniu z (\`(...)\`) 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1.

Towary i usługi zakupione w związku z realizacją przedmiotowego projektu pn. (\`(...)\`) nie będą w żadnym zakresie wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Uzasadnienie:

Lokale będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkalne, w związku z czym wpłacane przez najemców czynsze będą zwolnione z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Każde mieszkanie będzie wyposażone w niezależną instalację fotowoltaiczną (12 paneli na dachu) oraz niezależny system grzewczy w oparciu o pompy ciepła typu powietrznego. Każde mieszkanie będzie posiadało własne odrębne liczniki energii i wody co pozwoli mieszkańcom rozliczać się we własnym zakresie z dostawcami mediów. W związku z tym Gmina nie będzie obciążała najemców tytułem żadnych usług, które powodowałyby powstanie obowiązku podatkowego VAT po stronie Gminy (\`(...)\`).

Ad. 2.

Realizacja przedmiotowego projektu będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków (\`(...)\`). W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania odstąpi ona od realizacji tej inwestycji.

Ad. 3.

Gmina (\`(...)\`) nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku.

Ad. 4.

Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia dofinansowania z (\`(...)\`) z (\`(...)\`). Rozliczenie dofinansowania nastąpi w ciągu 60 dni od zakończenia budowy. Rozliczone zostaną faktycznie poniesione koszty przedsięwzięcia. W przypadku stwierdzenia nadwyżki we wsparciu finansowym w stosunku do faktycznych kosztów, nastąpi zwrot środków przez Gminę w terminie do 30 dni od dnia otrzymania zawiadomienia z BGK.

Ad. 5.

W przypadku niezrealizowania projektu w terminie do 36 miesięcy od dnia rozpoczęcia robót budowlanych, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu dofinansowania w terminie 5 lat od daty wpływu wsparcia finansowego na rachunek Gminy.

Ad. 6.

Kwota dofinansowania określona jest w wysokości 80% kosztów kwalifikowanych. Podstawą skalkulowania kosztów będą: poniesione koszty wg faktur, przewidywane koszty wg kosztorysu inwestorskiego, umów oraz kalkulacji własnych.

Do kosztów kwalifikowanych zalicza się:

\- koszty materiałów i robót budowlanych niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, w tym koszty wykonania: przyłączy technicznych, obiektów i urządzeń związanych

z budynkiem, w tym placów zabaw, śmietników, ogrodzeń, stanowisk postojowych, garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych i wielopoziomowych, placów pod śmietniki, przejazdów (dróg wewnętrznych) wraz z niezbędnymi zjazdami z drogi publicznej, również w sytuacji, kiedy zjazdy te wykonywane będą zgodnie z odrębnymi przepisami poza nieruchomością stanowiącą własność albo będącą w użytkowaniu wieczystym inwestora,

\- koszty wykonania czynności specjalistycznych, w tym koszty: projektowania, niezbędnych badań i ekspertyz technicznych, nadzoru i kierowania budową, koszty przygotowania terenu, koszty wykonania niezbędnego uzbrojenia terenu.

Ad. 7.

Otrzymane środki finansowe nie będą miały wpływu na wysokość czynszu. Wysokość czynszu (stawki bazowej) jest regulowana zarządzeniem wójta. Stawka bazowa czynszu jest podwyższana ze względu na standardy jakie oferuje konkretne mieszkanie. Zgodnie z Wieloletnim programem gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy (\`(...)\`) na lata 2019-2023 czynnikami podwyższającymi stawkę bazową są:

\- instalacja wodna - 5%,

\- instalacja kanalizacyjna lub lokalne urządzenia kanalizacyjne (szamba) - 10%,

\- centralne ogrzewanie - 15%,

\- ciepła woda dostarczana centralnie - 15%,

\- łazienka lub łazienka z w-c - 5%,

\- w-c wydzielone - 5%.

Czynniki podwyższające stawkę bazową sumuje się.

### Pytania (oznaczenie pytań jak we wniosku)

2\. Czy Gmina (\`(...)\`) będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od realizowanej w ramach projektu inwestycji pn. (\`(...)\`)?

3\. Czy należy opodatkować otrzymane środki w ramach rządowego programu bezzwrotnego finansowego wsparcia budownictwa ze środków (\`(...)\`) pomimo, iż Gmina (\`(...)\`) nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od realizowanej w ramach projektu inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie w zakresie ww. pytań

Ad. 2.

Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od realizowanej w ramach projektu inwestycji pn. (\`(...)\`) ponieważ ww. inwestycja nie będzie związana ze sprzedażą opodatkowaną. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą służyły wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina będzie wynajmowała lokale na cele mieszkalne, a usługa najmu mieszkań korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Brak jest zatem związku pomiędzy wykorzystaniem towarów i usług zakupionych podczas realizacji projektu a wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad. 3.

Gmina (\`(...)\`) będzie zobowiązana zaliczyć do podstawy opodatkowania otrzymane środki w ramach rządowego programu bezzwrotnego finansowego wsparcia budownictwa ze środków (\`(...)\`) na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT pomimo, iż Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od realizowanej w ramach projektu inwestycji. Otrzymane środki będą stanowiły dopłatę, która nie będzie mogła zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy ani nie będzie mogła być przeznaczona na inny projekt. Środki z (\`(...)\`) pokryją ustalony w umowie procent wydatków na:

\- dokumentację projektowo-kosztorysową

\- nadzór inwestorski

\- przygotowanie terenu budowy

\- opłatę przyłączeniową energii elektrycznej

\- instalację zewnętrzna doprowadzającą: przyłącza wodociągowe, sanitarne i energoelektryczne

\- zagospodarowanie terenu wokół budynku: tarasy, chodniki, ogrodzenia, parking, teren zielony

\- roboty budowlane związane z bryłą budynku wielorodzinnego.

Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania środków z (\`(...)\`), Gmina nie będzie go realizowała jeżeli nie otrzyma ww. środków. Środki mają być kalkulowane jako procent kosztów kwalifikowanych. Dzięki otrzymanym środkom Gmina poniesie niższe koszty przeprowadzenia inwestycji, mają one zatem bezpośredni wpływ na cenę przedsięwzięcia dla Gminy. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie:

\- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od realizowanej w ramach projektu inwestycji – jest prawidłowe,

\- opodatkowania otrzymanych środków w ramach rządowego programu bezzwrotnego finansowego wsparcia budownictwa ze środków (\`(...)\`) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559, ze zm.),

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 tej ustawy,

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planujecie Państwo budowę budynku wielorodzinnego 5-lokalowego z towarzyszącą infrastrukturą i elementami zagospodarowania terenu w ramach projektu pn. (\`(...)\`). Lokale będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkalne.

Celem projektu jest zwiększenie mieszkaniowego zasobu gminy, służącego zaspokajaniu potrzeb osób o niskich i przeciętnych dochodach. Towary i usługi zakupione w związku z realizacją przedmiotowego projektu nie będą w żadnym zakresie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Faktury będą wystawione na Państwa.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od realizowanej w ramach projektu inwestycji pn. (\`(...)\`).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy oraz powołanego stanu prawnego, trzeba stwierdzić, że warunki o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie będą spełnione, bowiem jak wskazali Państwo w opisie sprawy towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionych we wniosku okoliczności jednoznacznie wynika, że zakupy towarów i usług realizowane są w związku z projektem którego przedmiotem jest zwiększenie mieszkaniowego zasobu Gminy służącego zaspokajaniu potrzeb osób o niskich i przeciętnych dochodach, związane będą wyłącznie ze świadczeniem usług zwolnionych. Zatem w przypadku projektu, który będzie realizowany brak będzie związku nabytych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, w konsekwencji czego nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na realizację projektu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Państwa dotyczą opodatkowania otrzymanych środków w ramach rządowego programu bezzwrotnego finansowego wsparcia budownictwa ze środków (\`(...)\`) (pytanie nr 3).

Należy zauważyć, że:

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymane dofinansowanie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że złożą Państwo wniosek o przyznanie pomocy na przedmiotowy projekt w ramach rządowego programu bezzwrotnego finansowego wsparcia budownictwa ze środków (\`(...)\`). Realizacja przedmiotowego projektu będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków (\`(...)\`). W sytuacji gdyby Państwo nie otrzymali tego dofinansowania odstąpicie od realizacji tej inwestycji. Nie będziecie Państwo mogli przeznaczyć otrzymanego dofinansowania z (\`(...)\`)na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku. Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia dofinansowania z (\`(...)\`) z (\`(...)\`). Rozliczenie dofinansowania nastąpi w ciągu 60 dni od zakończenia budowy. Rozliczone zostaną faktycznie poniesione koszty przedsięwzięcia. W przypadku stwierdzenia nadwyżki we wsparciu finansowym w stosunku do faktycznych kosztów, nastąpi zwrot środków przez Gminę. W przypadku niezrealizowania projektu w terminie do 36 miesięcy od dnia rozpoczęcia robót budowlanych, zobowiązani będziecie do zwrotu dofinansowania ze środków (\`(...)\`) w terminie 5 lat od daty wpływu wsparcia finansowego na rachunek. Kwota dofinansowania określona jest w wysokości 80% kosztów kwalifikowanych. Podstawą skalkulowania kosztów będą: poniesione koszty wg faktur, przewidywane koszty wg kosztorysu inwestorskiego, umów oraz kalkulacji własnych. Otrzymane środki finansowe nie będą miały wpływu na wysokość czynszu. Wysokość czynszu (stawki bazowej) jest regulowana zarządzeniem wójta. Stawka bazowa czynszu jest podwyższana ze względu na standardy jakie oferuje konkretne mieszkanie.

W okolicznościach niniejszej sprawy, środki o które zamierzają się Państwo ubiegać tj. środki w ramach rządowego programu bezzwrotnego finansowego wsparcia budownictwa ze środków (\`(...)\`), jak wynika z przedstawionego opisu, mają stanowić dofinansowanie do realizacji wskazanego projektu polegającego na wybudowaniu budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego w (\`(...)\`). Lokale mieszkalne mieszczące się w tym budynku, będą wchodzić w skład zasobu mieszkaniowego Gminy i służyć będą Państwu do świadczenia usług wynajmu. Zatem ww. środki będą dofinansowywać koszty związane z budową tego budynku. Powyższe dofinansowanie co również zostało wskazane w opisie sprawy, nie będzie miało bezpośredniego wpływu na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usługi najmu lokali mieszkalnych, czyli na wysokość czynszu (stawki bazowej), która jak wskazano w opisie sprawy jest regulowana zarządzeniem wójta. Stawka bazowa czynszu będzie podwyższana ze względu na standardy jakie oferuje konkretne mieszkanie. Powyższe wskazuje, że ww. dofinansowanie ma charakter kosztowy (zakupowy).

W analizowanym przypadku realizacji zadania inwestycyjnego dotyczącego budowy budynku mieszkalnego a lokalami mieszkalnymi na wynajem o ograniczonym czynszu Gmina będzie inwestorem, a środki na jego realizację będą pokrywane z otrzymanego dofinansowania, którego kwota jest określona w wysokości 80% kosztów kwalifikowanych.

Nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku tego dofinansowania z ceną usług najmu, które Państwo zamierzacie świadczyć w oparciu o wytworzony majątek. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką zamierzają Państwo sprzedawać swoje usługi najmu nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Zatem w analizowanym przypadku brak będzie powiązania kwoty dofinansowania z wysokością czynszu. W konsekwencji dofinansowanie nie będzie stanowiło dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę usług, które będą Państwo świadczyli. Zatem otrzymane środki w ramach rządowego programu bezzwrotnego finansowego wsparcia budownictwa ze środków (\`(...)\`) nie będą podlegały opodatkowaniu.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie:

\- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od realizowanej w ramach projektu inwestycji (pytanie nr 2),

\- opodatkowania otrzymanych środków w ramach rządowego programu bezzwrotnego finansowego wsparcia budownictwa ze środków (\`(...)\`) (pytanie nr 3).

Kwestie objęte pytaniem numer 1 są przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2021 r., poz. 1057), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).