Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-100/16/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-15
Teza: Czy w związku z zawartą umową przeniesienia, transakcją nabycia gospodarstwa rolnego, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, mając na uwadze, że umowa przeniesienia ze stycznia 2016 r. stanowiła realizację umowy warunkowej zawartej przed wejściem w życie ustawy nowelizującej?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-nabycie nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; umowa-umowa sprzedaży; umowa-umowa warunkowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2016 r. (data wpływu do Organu – 22 stycznia 2016 r.), uzupełnionym 4 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży gospodarstwa rolnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży gospodarstwa rolnego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 21 marca 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-100/16/DP wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 4 kwietnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – spółka z o.o., prowadząca działalność rolniczą – jest właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Do 2015 r. powierzchnia tego gospodarstwa wynosiła ok. 500 ha. W listopadzie 2015 r. pomiędzy Wnioskodawcą a osobą fizyczną (sprzedającą) została zawarta notarialna umowa sprzedaży warunkowej nieruchomości, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się nabyć od sprzedającej udział 9/10 części w nieruchomości położonej w miejscowości M. o łącznej powierzchni 344,6622 ha (z czego powierzchnia 340,6122 ha przypadała na użytki rolne, stanowiące gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym), pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych, działająca w imieniu Skarbu Państwa, nie wykona prawa pierwokupu przysługującego jej na podstawie przepisu art. 3 ust. 4 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego (dalej umowa warunkowa). W umowie warunkowej określone zostały wszystkie istotne warunki transakcji, w tym warunki odnoszące się do ceny i sposobu jej zapłaty, wydania nieruchomości, zabezpieczenia roszczeń w przypadku nie dojścia do skutku umowy przeniesienia. W umowie warunkowej wskazana została również podstawa obliczenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, który zostanie pobrany przez notariusza w momencie zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości. W związku z oświadczeniem Wnioskodawcy zawartym w umowie warunkowej, że zamierza zachować dotychczasowe rolnicze przeznaczenie gruntów i użytkować je będzie rolniczo, powiększając w ten sposób dotychczasową powierzchnię własnego gospodarstwa rolnego, jako podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych notariusz wskazał w umowie warunkowej wyłącznie powierzchnię lasów, nieużytków oraz dróg (4,05 ha).

Ponieważ Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z przysługującego jej prawa pierwokupu – w wykonaniu umowy warunkowej z listopada 2015 r. – Wnioskodawca zawarł w styczniu 2016 r. ze sprzedającą umowę przeniesienia udziału 9/10 części gospodarstwa rolnego (dalej umowa przeniesienia). Przy zawarciu tej umowy – realizując w tym zakresie postanowienia umowy warunkowej – notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych wyłącznie od powierzchni lasów i dróg. Od pozostałej powierzchni sprzedawanej nieruchomości, odpowiadającej powierzchni gospodarstwa rolnego, notariusz podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobrał, powołując się w tym zakresie na zwolnienie przedmiotowe z art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Już po zawarciu przedmiotowej umowy, notariusz powziął wątpliwości co do zasadności nie pobrania przedmiotowego podatku w związku z zawartą umową przeniesienia. Źródło tych wątpliwości spowodowało wejście w życie 1 stycznia 2016 r. nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonane na podstawie ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (dalej ustawa nowelizująca). Następstwem ustawy nowelizującej jest bowiem zmiana od 1 stycznia 2016 r. dotychczasowego brzmienia art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, skutkująca istotnym ograniczeniem zakresu zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do transakcji mających za przedmiot przeniesienie własności gospodarstwa rolnego jedynie do umów sprzedaży gospodarstwa rolnego, w wyniku których powierzchnia gospodarstwa rolnego nabywcy, powstałego lub powiększonego w następstwie zawartej umowy będzie się mieścić w przedziale pomiędzy 11 a 300 ha i jedynie pod warunkiem, że nabywca będzie prowadził to gospodarstwo przez okres co najmniej 5 lat. Na gruncie znowelizowanych przepisów przedmiotowa transakcja sprzedaży gospodarstwa rolnego nie korzystałaby zatem ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem Wnioskodawca już na moment zawarcia transakcji był właścicielem gospodarstwa rolnego większego, niż 300 ha.

W obliczu tych wątpliwości notariusz – nie chcąc się narażać na ewentualne konsekwencje braku pobrania podatku, na wypadek, gdyby ów podatek okazał się należny – w styczniu 2016 r. sporządził protokół prostujący akt notarialny w zakresie kwoty niepobranego podatku od umowy sprzedaży dotyczącej gospodarstwa rolnego, po czym wezwał Wnioskodawcę do zapłaty tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym w związku z zawartą umową przeniesienia, transakcją nabycia gospodarstwa rolnego, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, mając na uwadze, że umowa przeniesienia ze stycznia 2016 r. stanowiła realizację umowy warunkowej zawartej przed wejściem w życie ustawy nowelizującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartą transakcją nabycia gospodarstwa rolnego. Umowa warunkowa sprzedaży została zawarta w 2015 r., toteż ustalając zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej transakcji sprzedaży gospodarstwa rolnego należy stosować przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Na gruncie tych przepisów przedmiotowa transakcja korzystała zaś ze zwolnienia od podatku stosownie do art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że co prawda, stosownie do przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność, niemniej zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie zakresu tego obowiązku powinno odbywać się na moment zawarcia warunkowej umowy sprzedaży. Zawarta przez strony umowa przeniesienia nie stanowi bowiem samodzielnej czynności rodzącej obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zawarcie umowy przenoszącej własność nie zostało wymienione w zamkniętym katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Taką czynnością jest natomiast umowa sprzedaży, nawet wówczas, gdy umowa ta ma charakter warunkowy.

Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W ocenie Wnioskodawcy, z zacytowanego przepisu wynika, że w polskim prawie cywilnym przyjęto koncepcję tzw. czynności o podwójnym skutku: zobowiązującym i od razu rozporządzającym. Przy czym, możliwe jest wyłączenie skutku rozporządzającego i zawarcie umowy jedynie zobowiązującej do przeniesienia własności. W tej sytuacji zawarcie takiej umowy powoduje, że zamierzony przez strony rezultat, tj. przeniesienie własności rzeczy, czy też praw majątkowych, zostaje zrealizowane w drodze dwóch umów – najpierw zobowiązującej, np. do przeniesienia własności, a następnie umowy rozporządzającej, stanowiącej wykonanie pierwszej.

Wnioskodawca podkreślił, że z art. 156 Kodeksu cywilnego wynika przy tym wprost, iż w sytuacji gdy zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Z powyższego przepisu wynika, że obie umowy zobowiązująca i rozporządzająca są ze sobą integralnie związane, przy czym możliwość zawarcia umowy rozporządzającej zależy bezpośrednio od istnienia causa w postaci zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej. Tym samym zawarcie umowy przenoszącej własność z innej przyczyny prawnej niż wykonanie uprzedniego zobowiązania (ani też bez przyczyny) nie jest dopuszczalne (por. E. Gniewek – Komentarz do art. 156 Kodeksu cywilnego, Lex 2001).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że taka sekwencja czynności oraz realizacja zamierzonego przez strony celu w dwóch etapach, czyli zawarcie najpierw umowy zobowiązującej, a następnie pociągającej za sobą skutek rzeczowy umowy rozporządzającej, zawieranej w wykonaniu pierwszej, może być przejawem woli stron umowy, które tak zdecydowały się ukształtować łączący je stosunek prawny lub wynikać z przepisu ustawy. Z tą drugą sytuacją mamy do czynienia w przypadku warunkowych umów sprzedaży odnoszących się do nieruchomości rolnych o powierzchni ponad 5 ha. W takim bowiem przypadku ustawodawca w art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego dla skuteczności przeniesienia własności, wymaga zawarcia dodatkowego porozumienia (umowy) zawierającego zgodę stron na bezwarunkowe niezwłoczne przejście własności nieruchomości. Jednocześnie art. 3 ust. 4 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego określa, że Agencji Nieruchomości Rolnych przysługuje prawo pierwokupu nieruchomości rolnej. Aby prawo to zostało zachowane, umowa sprzedaży musi mieć charakter warunkowy, a warunek sprowadza się do złożenia przez Agencję oświadczenia w przedmiocie niewykonania prawa pierwokupu. Dopiero po złożeniu takowego oświadczenia możliwe jest przeniesienie własności danej nieruchomości. Temu też celowi służyła zawarta przez Wnioskodawcę ze sprzedającą umowa przeniesienia. Umowa ta stanowiła wykonanie zawartej uprzednio warunkowej zobowiązującej umowy sprzedaży nieruchomości i nie kreowała odrębnego samodzielnego stosunku prawnego.

Wnioskodawca wskazał, że powyższa koncepcja czynności o podwójnym skutku z możliwością wyłączenia skutku rozporządzającego, ma swoje odzwierciedlenie nie tylko w przepisach prawa cywilnego, ale także wywołuje określone konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego. Zasadniczo, w przypadku umów warunkowych, gdy chodzi o konsekwencje podatkowe, czynności takie traktowane są jako czynności bezwarunkowe, czyli skuteczne z chwilą ich dokonania, a w przypadku ich dokonania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia takiej umowy. Jest to konsekwencją ogólnej zasady powstawania obowiązku podatkowego w ramach podatku od czynności cywilnoprawnych, który powstaje z chwilą dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli zawarcia umowy, w tym także umowy zawierającej dodatkowe zastrzeżenie w postaci warunku. Wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja, w której umowa warunkowa dotyczy nieruchomości, co stanowi bezpośrednią konsekwencję faktu, że własność nieruchomości pod warunkiem nie może być przeniesiona. Z tej przyczyny ustawodawca podatkowy w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych postanowił, że w przypadku umów sprzedaży nieruchomości zawieranych w dwóch etapach, tj. w pierwszej kolejności umowy zobowiązującej (warunkowej) sprzedaży i w następnej kolejności umowy rozporządzającej, której celem jest wykonanie uprzednio zawartej umowy zobowiązującej, obowiązek podatkowy powstaje w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność. Z tym bowiem dniem własność nieruchomości przechodzi na nabywcę.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt ten nie oznacza jednakże, że zakres tego obowiązku może być inny, niż na moment zawarcia zobowiązującej warunkowej umowy sprzedaży. Jeszcze raz należy podkreślić, że umowa przeniesienia własności nieruchomości nie stanowi samodzielnej czynności prawnej, ale bezpośrednie następstwo warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości i stanowi wraz z tą umową integralną część. Jej ważność zależy od istnienia przyczyny (causa) w postaci zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy warunkowej. Strony umowy przeniesienia nie mają możliwości zawarcia takiej umowy na innych warunkach, niż określone w umowie sprzedaży warunkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz piśmiennictwie modyfikacja w umowie przenoszącej własność poprzedzającej ją umowy sprzedaży jest niedopuszczalna. Umowa przenosząca własność powinna ograniczyć się tylko do powołania na zobowiązanie wynikające z umowy sprzedaży, w której wykonaniu przenosi się własność (por. wyrok Sądu Najwyższego z 14 kwietnia 1971 r. sygn. akt IN CRN 57/71, NP 1973, nr 4, s. 586, z glosą E. Drozda; E, Skowrońska-Bocian (w:) K. Pietrzykowski (red.), Komentarz, 1.1, 2005, s. 531 i n.). Strony mogą modyfikować jedynie treść umowy warunkowej, przy czym każdorazowa modyfikacja takiej umowy pociąga za sobą obowiązek powtórnego powiadomienia uprawnionego z pierwokupu (w tym przypadku Agencji Nieruchomości Rolnych) i skutkuje rozpoczęciem na nowo biegu terminu do wykonania prawa pierwokupu przez uprawnionego (por. wyroku Sądu Najwyższego z 8 sierpnia 2003 r. sygn. akt V CK 177/02).

Wnioskodawca zaznaczył, że skoro zatem strony umowy przeniesienia ze stycznia 2016 r. nie miały możliwości zawarcia tej umowy na innych warunkach niż określone w umowie warunkowej zawartej w listopadzie 2015 r., to tym samym zakres obowiązku podatkowego związanego z zawarciem umowy przeniesienia winien być tożsamy z zakresem tego obowiązku określonym na moment zawarcia warunkowej umowy sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko pozostaje aktualne również w świetle przepisu przejściowego (art. 50 ust. 2) ustawy nowelizującej, który do opodatkowania czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał na podstawie ustawy zmienianej w art. 23 przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, nakazuje stosować się przepisy dotychczasowe.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jakkolwiek z powyższego przepisu czytanego a contrario mogłoby wynikać, iż znowelizowane przepisy należy stosować do wszystkich czynności cywilnoprawnych, w stosunku do których obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał po 1 stycznia 2016 r., to taka wykładnia nie wytrzymuje krytyki w odniesieniu do umów sprzedaży zawartych dwuetapowo, gdzie jedynie umowa przeniesienia została zawarta po wejściu w życie nowej regulacji. Przyjęcie takiej wykładni oznaczałoby bowiem zmianę warunków zawartej umowy warunkowej, a tym samym również stosunków prawnych ukształtowanych przed dniem wejścia w życie ustawy, co z jednej strony jest całkowicie niedopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów prawa cywilnego, z drugiej zaś oznaczałoby złamanie konstytucyjnej zasady nie działania prawa wstecz.

Wnioskodawca podkreślił, że jak wynika z treści wyroku Sądu Najwyższego z 2 lipca 2008 r. sygn. akt U UZP 5/08 zakaz wstecznego stosowania prawa jest jedną z podstawowych zasad porządku prawnego i wyraźnie wynika z art. 2 Konstytucji. Potwierdził to również Sąd Najwyższy w wyroku z 21 września 2004 r. sygn. akt II UK 448/03, stwierdzając, że stosowanie do określonych zdarzeń przepisów, które nie obowiązywały w momencie zajścia tych zdarzeń pozostaje w sprzeczności z zakazem wstecznego stosowania prawa. Zdaniem Sądu Najwyższego ewentualne odstępstwa od tej zasady musiałyby wynikać ze szczególnie uzasadnionych powodów i opierać się na wyraźnym określeniu zastosowania przepisu ustawy nowej do stosunków prawnych powstałych przed jej wejściem w życie. Podobne stanowisko w kwestii niemożności stosowania prawa wstecz zajął także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 15 września 1998 r. sygn. akt K 10/98 podkreślił, że zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden ze składników zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji, a naruszenie tego zakazu przez przepisy ustawy zwykłej powoduje, pomijając sytuacje wyjątkowe, uznanie takich przepisów za sprzeczne z Konstytucją.

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowym argumentem przemawiającym za jego stanowiskiem jest fakt, że znowelizowany przepis art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wiąże – tak jak to miało miejsce w poprzednim stanie prawnym na gruncie przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zastosowania zwolnienia z zawarciem umowy przeniesienia. W znowelizowanym przepisie zakresem zwolnienia objęta jest bowiem – pod pewnymi warunkami – sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne. Skoro zatem – jak już wskazano – do takiej sprzedaży dochodzi dwuetapowo (w drodze zawarcia umowy zobowiązującej i stanowiącej jej wykonanie, umowy rozporządzającej), to tym samym zakres zwolnienia przedmiotowego nie może być określony w oderwaniu od treści przepisów obowiązujących na moment zawarcia zobowiązującej umowy sprzedaży.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatkowi podlegają zatem tylko te czynności (umowy), które zostały w ustawie wymienione.

Szczegółowe określenie w powołanej ustawie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ww. ustawie zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Jak wynika z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Natomiast zawarcie warunkowej umowy sprzedaży czyli zobowiązującej do przeniesienia własności nie wywołuje żadnych skutków na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (jest obojętne podatkowo). Umowa taka nie została wymieniona w katalogu określającym przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność (art. 3 ust. 2 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 powołanej ustawy, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym, a w przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór tego podatku.

Niezależnie od powyższego w ww. ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 9 pkt 2 cyt. ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 powołanej ustawy ma charakter warunkowy, oznacza to, że umowa sprzedaży nieruchomości będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności nabywca posiada już grunty rolne (użytki rolne), nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne, a w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Do 2015 r. powierzchnia tego gospodarstwa wynosiła ok. 500 ha. W listopadzie 2015 r. pomiędzy Wnioskodawcą a sprzedającą została zawarta notarialna warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się nabyć od sprzedającej udział 9/10 części w nieruchomości położonej w miejscowości M. o łącznej powierzchni 344,6622 ha (z czego powierzchnia 340,6122 ha przypadała na użytki rolne, stanowiące gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym), pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych, działająca w imieniu Skarbu Państwa, nie wykona prawa pierwokupu. W związku z oświadczeniem Wnioskodawcy zawartym w umowie warunkowej, że zamierza zachować dotychczasowe rolnicze przeznaczenie gruntów i użytkować je będzie rolniczo, powiększając w ten sposób dotychczasową powierzchnię własnego gospodarstwa rolnego, jako podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych notariusz wskazał w umowie warunkowej wyłącznie powierzchnię lasów, nieużytków oraz dróg (4,05 ha).

Ponieważ Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z przysługującego jej prawa pierwokupu Wnioskodawca zawarł w styczniu 2016 r. ze sprzedającą umowę przeniesienia udziału 9/10 części gospodarstwa rolnego. Przy zawarciu tej umowy – realizując w tym zakresie postanowienia umowy warunkowej – notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych wyłącznie od powierzchni lasów i dróg. Od pozostałej powierzchni sprzedawanej nieruchomości, odpowiadającej powierzchni gospodarstwa rolnego, notariusz podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobrał, powołując się w tym zakresie na zwolnienie przedmiotowe z art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Notariusz, z uwagi na fakt, że na gruncie znowelizowanych przepisów, przedmiotowa transakcja sprzedaży gospodarstwa rolnego nie korzystałaby ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem Wnioskodawca już na moment zawarcia transakcji był właścicielem gospodarstwa rolnego większego, niż 300 ha, w styczniu 2016 r. sporządził protokół prostujący akt notarialny w zakresie kwoty niepobranego podatku od umowy sprzedaży dotyczącej gospodarstwa rolnego, po czym wezwał Wnioskodawcę do zapłaty tego podatku.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z faktem, iż umowa warunkowa została zawarta w 2015 r., ustalając zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej transakcji sprzedaży gospodarstwa rolnego należy stosować przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Z powyższym sformułowaniem Organ podatkowy nie może się zgodzić.

Do przedstawionej sytuacji zastosowanie mają bowiem przepisy wprowadzone ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045).

Zgodnie z brzmieniem art. 50 pkt 2 ww. ustawy zmieniającej, do opodatkowania czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał na podstawie ustawy zmienianej w art. 23 przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Jak wynika z powołanego już powyżej przepisu art. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

W przedstawionej sytuacji obowiązek podatkowy powstał dopiero w 2016 r. Oznacza to bezsprzecznie, że to właśnie znowelizowane przepisy (w tym art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) mają zastosowanie do analizowanej umowy sprzedaży.

Jak sam Wnioskodawca stwierdził w przedstawionej sytuacji do nabycia udziału w nieruchomości doszło dwuetapowo. Najpierw zawarto umowę zobowiązującą do przeniesienia własności a następnie umowę przenoszącą własność – ostateczną umowę sprzedaży.

Jak wynika z treści art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2016 r.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie natomiast do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Art. 156 ww. Kodeksu stanowi, że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

W myśl art. 157 § 1 cyt. Kodeksu własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z przywołanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że zawarcie umowy zobowiązującej, np. warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości, może, ale wcale nie musi przenosić jej własności. Możliwa jest sytuacja, w której nieruchomość została aktem notarialnym warunkowo sprzedana, lecz sprzedający nadal pozostaje jej właścicielem. W takim przypadku przeniesienie własności dokonywane jest odrębnym aktem notarialnym, podpisywanym w terminie późniejszym, i obejmującym samo przeniesienie własności. Pierwsza umowa (warunkowa umowa sprzedaży) ma charakter jedynie zobowiązujący, tzn. zobowiązuje sprzedającego do przeniesienia własności nieruchomości na kupującego, natomiast umowa druga (umowa przeniesienia własności) zawierana jest w wykonaniu umowy pierwszej (warunkowej umowy sprzedaży) i ma charakter rozporządzający, tzn. przenosi własność nieruchomości ze sprzedającego na kupującego.

Zatem zawarcie warunkowej (terminowej) umowy sprzedaży nieruchomości powoduje automatyczne wyłączenie rozporządzającego skutku umowy. Warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości jest zawsze umową zobowiązującą, wymagającą późniejszego wykonania poprzez zawarcie umowy przenoszącej własność. Motywy zastrzegania warunku lub terminu w zawieranych umowa mogą być różne. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zastrzeżenie warunku było niezbędne bowiem dotyczyło nieruchomości objętej prawem pierwokupu przysługującym Agencji Nieruchomości Rolnych. Zatem opisana w treści wniosku nieruchomość, jako obciążona prawem pierwokupu mogła być sprzedana osobie trzeciej tylko pod warunkiem, że uprawniony z tytułu pierwokupu nie wykona swojego prawa.

Zawarta przez Wnioskodawcę umowa przenosząca własność stanowi realizację zawartej wcześniej warunkowej umowy sprzedaży, jest jej konsekwencją, tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Gdyby bowiem nie została zawarta w 2016 r. umowa przenosząca własność w efekcie nie nastąpiłoby przeniesienie własności a tym samym nie zostałyby spełnione przesłanki określone w art. 535 Kodeksu cywilnego, gdzie zdefiniowano umowę sprzedaży. Jak sam Wnioskodawca stwierdza, w analizowanym wniosku – zawarcie umowy sprzedaży następuje dwuetapowo. Czyli dopiero zakończenie drugiego etapu powoduje, że kupujący staje się właścicielem. Skoro tak, to dopiero wówczas umowa sprzedaży dochodzi do skutku.

W ww. ustawie wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Kluczowe znaczenie ma więc pojęcie czynności prawnej oraz moment jej dokonania. Czynność cywilnoprawna jest dokonana z momentem, gdy dochodzi do zrealizowania wszystkich elementów konstytuujących daną czynność.

Z przywołanego powyżej art. 3 ust. 2 cyt. ustawy wynika jednoznacznie, że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że do zawarcia umowy przenoszącej własność doszło w styczniu 2016 r., i to ta data, w związku z powołanym powyżej przepisem, stanowi moment powstania obowiązku podatkowego i tym samym determinuje, jakie przepisy mają w odniesieniu do tej konkretnej czynności zastosowanie.

Należy wskazać, że na moment powstania obowiązku podatkowego a tym samym na podstawę opodatkowania nie mają wpływu umowy zobowiązujące do zawarcia w przyszłości określonej umowy objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, w sytuacji zawarcia w 2016 r. umowy przenoszącej własność w wyniku wykonania warunkowej umowy sprzedaży zawartej w 2015 r., zastosowanie znajdują – stosownie do brzmienia przepisu przejściowego, określonego w art. 50 pkt 2 ustawy nowelizującej – przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w dniu podpisania umowy przenoszącej własność, tj. przepisy podatkowe obowiązujące w styczniu 2016 r.

Przepis art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. został zmieniony na podstawie art. 23 pkt 5 lit. a) ww. ustawy zmieniającej.

Powyższy przepis, w aktualnie obowiązującym brzmieniu, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 59 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw).

Tym samym, w świetle powyższej analizy, ma on zastosowanie do nabytego w styczniu 2016 r. przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego należy wskazać, że zawarta przez Wnioskodawcę umowa sprzedaży nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie zostały bowiem spełnione warunki do skorzystania z tego zwolnienia. Będące przedmiotem czynności cywilnoprawnej użytki rolne o powierzchni 340,6122 ha wejdą bowiem w skład posiadanego już przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 500 ha. Tym samym wielkość powiększonego gospodarstwa rolnego nie będzie się mieściła w ustalonym przedziale pomiędzy 11 ha a 300 ha. Wnioskodawca już na moment zawarcia transakcji był właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni większej, niż 300 ha.

Reasumując, na Wnioskodawcy, w związku z niespełnieniem warunków wynikających z art. 9 pkt 2 znowelizowanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia gospodarstwa rolnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądu należy wskazać, że wydane one został w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.