Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-32/12-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-29
Teza: Uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.
Słowa kluczowe: dyrektor; spółki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia; zeznania-zeznania podatkowe; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10.01.2012 r. (data wpływu 16.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - osoba fizyczna jest polskim rezydentem podatkowym mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca sprawuje funkcję członka rady dyrektorów \[dalej: Dyrektor\] w spółkach mających siedzibę na terytorium Cypru \[dalej: Spółka(i) cypryjskie\]. W związku z wykonywaniem czynności Dyrektora, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji, wynagrodzenie Dyrektora które otrzymuje Wnioskodawca podlega opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 16 i 24 Traktatu to jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, z uwzględnieniem progresji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy dochód osiągnięty ze źródła jakim jest wynagrodzenie Dyrektora Spółki cypryjskiej podlega opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 16 i 24 Traktatu, a zetem podlega w Polsce zwolnieniu z podatku dochodowego z uwzględnieniem progresji.

Uzasadnienie:

1.  Zgodnie z art. 4a w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm. – updof), przepisy dotyczące nieograniczonego obowiązku podatkowego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. W omawianym przypadku zastosowanie znajdują odpowiednie postanowienia Traktatu.
2.  Treść art. 16 Traktatu wskazuje, że ma on zastosowanie do „wynagrodzeń dyrektorów i innych podobnych należności”, które rezydent Umawiającego się Państwa „osiąga z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie”.
3.  Literalna wykładnia powyższego przepisu może prowadzić do wniosku, że jedynie wynagrodzenia Dyrektorów (i inne podobne należności) osiągane z tytułu członkowstwa w organie takim jak rada nadzorcza Spółki cypryjskiej będą podlegały jego regulacji.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, analiza art. 16 Traktatu wymaga odwołania do specyfiki cypryjskich regulacji w zakresie prawa spółek. Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia takiego organu jak „rada nadzorcza”, który stanowiłby odpowiednik „rady nadzorczej” w rozumieniu polskiego Kodeksu spółek handlowych. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki powstałej pod rządami prawa cypryjskiego spoczywa na Dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni co do zasady kolektywnie; jednocześnie nie tworzą w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze „rady nadzorczej”, a co najwyżej „radę dyrektorów („board of directors”) - organ o charakterze zarządczym. Wniosek taki wyprowadzany jest z art. 80 cypryjskiego prawa spółek (Companies Law, Cap.113), który stanowi, że „interesy spółki winni prowadzić dyrektorzy („business of the company shall be managed by the directors”, a szereg decyzji podejmować oni mogą jedynie łącznie (A. Neocleous, Introduction to Cyprus Law, Yorkhill Law Publishing, 2000, s. 334).
5.  Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy brzmienie polskojęzycznej redakcji przepisu może być mylące i w związku z powyższym nie powinno być interpretowane w oderwaniu od angielskojęzycznej wersji Traktatu, która jest rozstrzygająca w przypadku rozbieżności w interpretacji jego postanowień (art. 30 Traktatu).
6.  W angielskim tekście Traktatu, w regulacji art. 16 pojawia się termin „the board of directors”, który tłumaczyć należy jako „radę dyrektorów” — odpowiednik „Zarządu” w rozumieniu polskiego prawa spółek - niż „radę nadzorczą”. Trudno znaleźć powód, dla którego termin „board of directors” w polskim tekście Traktatu pojawia się jako „rada nadzorcza” (ang. „board of supervisors” lub „supervisory board”), ponieważ cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia organu o kompetencjach „rady nadzorczej”. W przedmiotowym zakresie treść Traktatu pozostaje w zgodzie z art. 16 Konwencji Modelowej OECD, która także posługuje się terminem „the board of, directors”. Prawidłowo przetłumaczone pojęcie „board of directors” oznacza właśnie organ posiadający kompetencje zarządcze. Aby potwierdzić przyjęte powyżej znaczenie terminu „board of directors” warto sięgnąć do innych umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.
7.  Przegląd treści postanowień wybranych umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania i porównanie ich z wersjami anglojęzycznymi prowadzi do wniosku, że pojawiający się termin „board of directors” różnie jest tłumaczony, przy czym wyraźna jest tendencja do interpretowania go - niezależnie od przyjętej konwencji słownej - jako organu o kompetencjach zarządczych.
8.  Dla przykładu, zgodnie z treścią angielskiego tekstu Konwencji z 13 stycznia 2004 r. między Polską a Austrią opodatkowaniu w kraju siedziby spółki mogą podlegać przychody o charakterze „directors´ fees and other similiar payments derived (\`(...)\`) as a member of the board of directors of a company (…). Jest to więc zapis analogiczny tak do postanowień Traktatu z Cyprem, jak Konwencji Modelowej OECD. W polskiej wersji językowej znajdziemy zapis o „radzie zarządzającej spółki”. Podobnie w omawianym zakresie ukształtowane są postanowienia umowy polsko-węgierskiej, z 23 września 1992 r. - tu także pojawia się pojęcie „the board of directors”, przy czym jest ono wprost przełożone w wersji polskiej umowy jako „zarząd spółki”. Można wskazać wiele innych przykładów wyżej przedstawionego kierunku tłumaczenia terminu „the board of directors” w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.
9.  W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z postanowieniami angielskiej, ostatecznie wiążącej wersji Traktatu, art. 16 dotyczy wynagrodzeń dyrektorów i innych należności, jakie uzyskują oni także z tytułu sprawowania funkcji członków organów zarządzających spółek prawa cypryjskiego. Teza ta została potwierdzona przez doktrynę prawa podatkowego (np. W. Dmoch, T. Szymura, Opodatkowanie wynagrodzeń członków zarządu spółek kapitałowych, Monitor Podatkowy 9/2005.; M. Bytof, Podatki bez granic. PIT dyrektora spółki cypryjskiej, Fiskus 23/2005 ).
10.  Art. 24 ust. 1 pkt a) Traktatu wskazuje, że jeżeli rezydent Polski osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Traktatu może (ale nie musi) być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania. Wynagrodzenia Dyrektorów, zgodnie z art. 16 Traktatu mogą być opodatkowane na Cyprze. Jest to bezwarunkowo sformułowana dyspozycja, zgodnie z którą w każdym przypadku nakazuje się w Polsce zwalniać z podatku dochodowego dochody osiągane w związku z pełnieniem funkcji Dyrektora w spółce Cypryjskiej, skoro zgodnie z art. 16 Traktatu dochody te mogą być opodatkowane na Cyprze. Wynagrodzenia Dyrektorów nie są objęte wyłączeniem ze zwolnienia na podstawie art. 24 ust. 1 pkt b) Traktatu.
11.  Stanowisko takie jest także prezentowane we wszystkich interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, np. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15.11.2011 r. (ITPB1/415-973/11/AK); interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3.11.2011 r. (IPPB4/415-715/11-2/MP); interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18.10.2011 r. (IBPBII/1/415-670/11/ASz).
12.  Reasumując, w związku z tym, że:
    *   prawo cypryjskie przewiduje obowiązek powoływania Dyrektorów, do których obowiązków należy prowadzenie wszelkich spraw spółki;
    *   prawidłowe zastosowanie postanowień polskojęzycznej wersji Traktatu w kontekście specyfiki cypryjskiej regulacji prawa spółek napotyka na trudności, konieczne jest sięgnięcie do angielskiej redakcji Traktatu, a
    *   zgodnie z wersją angielską Traktatu, która jest wersją rozstrzygającą w przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy jego poszczególnymi wersjami językowymi, art. 16 Traktatu obejmuje również wynagrodzenia osób zarządzających spółkami cypryjskimi;
    *   obowiązki Dyrektora, które to stanowisko sprawuje Wnioskodawca, polegają i będą polegać na sprawowaniu funkcji zarządczych w Spółce;
    *   wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem funkcji Dyrektora w Spółce Cypryjskiej, ponieważ zgodnie z art. 16 Traktatu może być opodatkowane na Cyprze, będzie zwolnione z od podatku dochodowego w Polsce, w oparciu o art. 24 ust 1 pkt a) z uwzględnieniem art. 24 ust 4 Traktatu.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że do uzyskiwanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia zastosowanie będzie miał art. 16 Traktatu, a wynagrodzenie to będzie zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 Traktatu przy czym będzie to wyłączenie z progresją ( art. 24 ust. 4 Traktatu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do ust. 1a ww. artykułu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki.

Art. 30 ww. Umowy stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Postanowienia art. 16 Umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako „the board of directors” („rada dyrektorów”), który powinien być rozumiany szerzej niż „rada nadzorcza” w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak „rada nadzorcza”. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze „rady nadzorczej”, a co najwyżej „radę dyrektorów”. Natomiast wykonywane przez podatnika czynności nadzoru odpowiadają w swym zakresie czynnościom wykonywanym przez członków „rad nadzorczych”.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie do wynagrodzeń Wnioskodawcy, który będzie pełnił funkcję dyrektora w spółce z siedzibą na Cyprze, znajdzie zastosowanie art. 16 umowy.

W myśl ww. przepisu umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Prawidłowe jest zatem stwierdzenie, że fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Art. 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując należy stwierdzić, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany na Cyprze z tytułu pełnienia funkcji dyrektora wypłacany w formie wynagrodzenia jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w danym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.