Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.142.2021.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-26
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od poniesionych nakładów związanych z realizacją Projektu, korekta po zakończeniu inwestycji.
Słowa kluczowe: korekta; nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2021 (data wpływu 17 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone nakłady inwestycyjne – **jest nieprawidłowe**,
2.  ustalenia czy po skończeniu realizacji Projektu i oddaniu do użytkowania Ośrodka Rehabilitacyjnego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone nakłady inwestycyjne oraz ustalenia czy po skończeniu realizacji Projektu i oddaniu do użytkowania Ośrodka Rehabilitacyjnego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w dniu 17 maja 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Zaistniały stan faktyczny

W związku z realizacją powyższego Projektu, Wnioskodawca pozyskał w roku 2019 dotację unijną w ramach (\`(...)\`) na realizację projektu budowę Ośrodka Rehabilitacyjnego (\`(...)\`) (dalej: Projekt, Zadanie, Inwestycja). W dniu 22 października 2020 r. Wnioskodawca podpisał umowę z Urzędem Marszałkowskim na realizację Projektu nr (\`(...)\`).

We wrześniu 2020 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę, i po uzyskaniu kompletu dokumentów z biura projektowego, zawierających projekt wykonawczy, w dniu 27 listopada 2020 r. przystąpił do ogłoszenia postępowania konkursowego na wybór wykonawcy w Bazie Konkurencyjności – zgodnie z wymogami programu unijnego, z którego Wnioskodawca otrzymał dotację. W dniu 6 stycznia 2021 r. wybrano głównego wykonawcę, z którym podpisana została umowa na wykonanie Ośrodka Rehabilitacyjnego. Plac budowy został przekazany i prace budowlane zostały rozpoczęte. Realizacja budowy zaplanowania jest na 15 - 17 miesięcy.

Wnioskodawca planuje zakończenie realizacji Projektu i oddanie Ośrodka Rehabilitacyjnego do użytkowania w kwietniu 2022 r., natomiast uruchomienie Ośrodka i przyjęcie pierwszych pacjentów/klientów planowane jest w lipcu 2022 r., wówczas to Wnioskodawca zacznie uzyskiwać przychody z tytułu prowadzonej działalności.

Swoją działalność Wnioskodawca finansuje z wkładów udziałowców, z pożyczek, w tym udzielonych przez udziałowców oraz z dotacji unijnej pozyskanej w ramach ww. Projektu.

Od momentu powstania Wnioskodawcy do dnia sporządzenia rozpatrywanego wniosku, Wnioskodawca nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, takie czynności nie będą wykonywane aż do momentu rozpoczęcia działalności Ośrodka Rehabilitacyjnego i przyjęcia pacjentów/klientów.

Po realizacji Projektu i uruchomieniu Ośrodka Rehabilitacyjnego, przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie świadczenie usług w zakresie pobytów rehabilitacyjnych oraz wynajem pomieszczeń pod inne usługi, podmiotom, które będą świadczyły różnego rodzaju usługi pacjentom, pensjonariuszom, a także osobom trzecim. Wnioskodawca planuje świadczenie następujących usług:

1.  pobyty rehabilitacyjne,
2.  porady i zabiegi rehabilitacyjne,
3.  pobyty w ramach pomocy społecznej z zakwaterowaniem i opieką pielęgniarską – mające jednak na celu głównie rehabilitację,
4.  wynajem pomieszczeń na gabinety lekarskie, rehabilitacyjne, kosmetyczno-fryzjerskie, psychologiczne, logopedyczne, dietetyczne,
5.  wynajem pomieszczeń pod gastronomię,
6.  działalność służącą poprawie kondycji fizycznej – zajęcia sportowo-rekreacyjne,
7.  prowadzenie restauracji, cateringu, wytwarzanie i sprzedaż własnych produktów spożywczych,
8.  prowadzenie punktu usługowo-handlowego na teranie Ośrodka dla klientów wewnętrznych i zewnętrznych (prasa, artykuły papiernicze, higieniczne, spożywcze),
9.  inne usługi mające na celu poprawę kondycji fizycznej i psychicznej pacjentów.

Po uruchomieniu Ośrodka Rehabilitacyjnego, Wnioskodawca planuje uzupełnić kody PKD prowadzonej działalności gospodarczej, o:

1.  93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej – organizacja zajęć jogi, fitnessu, dla klientów zewnętrznych oraz innych aktywności sportowo-rozrywkowych.
2.  88.99.Z Pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana.
3.  87.10.Z Pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską.
4.  68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
5.  56.10A.A Restauracje i inne stale placówki gastronomiczne.
6.  56.21.Z Przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering).
7.  47.11.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych.

Od momentu powstania Wnioskodawcy, tj. od roku 2018 do rozpoczęcia budowy Ośrodka Rehabilitacyjnego, Wnioskodawca ponosił wyłącznie koszty bieżącej działalności, koszty związane z pozyskaniem dotacji, nakłady inwestycyjne związane z prowadzeniem prac projektowych i nadzoru budowlanego. W związku z rozpoczęciem realizacji Projektu, Wnioskodawca w niedługim czasie zacznie ponosić koszty związane z budową, tj. płatności wynikające z faktur VAT wystawionych przez głównego wykonawcę, związane z wyposażeniem Ośrodka oraz zakupem oprogramowania komputerowego.

Obecnie Wnioskodawca nie jest w stanie określić struktury usług zwolnionych i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które będzie świadczył po uruchomieniu Ośrodka Rehabilitacyjnego (od lipca 2022 r.), dlatego też Wnioskodawca odlicza 100% podatku VAT z faktur zakupu, przy czym do organu podatkowego, który kilkukrotnie dokonał Wnioskodawcy zwrotu podatku VAT, zostało złożone oświadczenie następującej treści „Na dzień dzisiejszy firm a nie prowadzi sprzedaży, jednak po uruchomieniu ośrodka planuje prowadzić sprzedaż usług zarówno, opodatkowaną, jak i na dzień dzisiejszy zwolnioną z podatku VAT. W związku z tym, iż nie ma możliwości ustalenia proporcji tej sprzedaży, firma rozlicza cały podatek VAT. Po wystąpieniu sprzedaży firma planuje skorygowanie odpowiednio podatku od towarów i usług VAT-7 zgodnie z obowiązującymi przepisami”.

Zdarzenie przyszłe

W budynku Ośrodka Rehabilitacyjnego w pomieszczeniach, znajdujących się, w całym budynku będą prowadzone zarówno usługi z zakresu opieki zdrowotnej, jak i inne usługi wymienione powyżej. Na tym etapie przedsięwzięcia nie można jednak definitywnie stwierdzić, na jakiej powierzchni budynku, jakiego typu usługi będą świadczone, gdyż będzie to zależało od sytuacji rynkowej, np. czy Wnioskodawca zatrudni lekarza czy rehabilitanta, czy też wynajmie mu powierzchnię w postaci gabinetu lub też Wnioskodawca wynajmie restaurację ajentowi zewnętrznemu, czy sam będzie prowadził restaurację. Tego typu decyzje biznesowe uzależnione od sytuacji na rynku pracy, sytuacji w ochronie zdrowia i innych uwarunkowań ekonomicznych będą podejmowane bezpośrednio przed uruchomieniem Ośrodka. Nie można w związku z tym dokładnie określić w dniu dzisiejszym struktury przyszłych przychodów.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawiony zakres usług, których świadczenie jest planowane przez Wnioskodawcę po uruchomieniu Ośrodka Rehabilitacyjnego (od lipca 2022 r.) należy stwierdzić, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie świadczenie usług zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (np. wynajem pomieszczeń, prowadzenie punktu usługowo-handlowego, prowadzenie restauracji), jak i zwolnionych z tego podatku (usługi medyczne).

Wnioskodawca wyjaśnia, że po realizacji Projektu i oddaniu Ośrodka Rehabilitacyjnego do użytkowania i rozpoczęciu przez niego świadczenia usług i uzyskiwania obrotu z działalności gospodarczej, Wnioskodawca przystąpi do skorygowania odliczonego podatku naliczonego, na zasadzie 10-letniej korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę w dniu 17 maja 2021 r. o następujące informacje:

1.  Jakie konkretnie nakłady inwestycyjne ponoszone przez Wnioskodawcę są przedmiotem wniosku? Spółka wskazuje, że ponoszone przez Nią nakłady inwestycyjne, które dotyczą przedmiotowego wniosku to nakłady na nabycie gruntu, na którym powstanie budynek Ośrodka Rehabilitacyjnego, nakłady na budowę tej nieruchomości, na jej wykończenie i wyposażenie oraz prace projektowe. Wszystkie ponoszone obecnie przez Spółkę wydatki są związane z realizacją budowy Ośrodka Rehabilitacyjnego. Dodatkowo, Spółka ponosi koszty związane z nabyciem usług księgowych i doradczych, które stanowią koszty bieżącego okresu, nie są zaliczane przez Spółkę do nakładów inwestycyjnych.
2.  Na kogo będą wystawiane faktury dokumentujące ponoszone wydatki inwestycyjne? Wszystkie nakłady inwestycyjne dotyczące realizowanego Projektu są i będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na (\`(...)\`) czyli Wnioskodawcę.
3.  Czy w związku z poniesieniem wydatków, których dotyczą pytania zadane przez Wnioskodawcę doszło/dojdzie do:
    1.  nabycia/wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł? Jeśli tak, to należy wskazać jakich? Spółka informuje, że w związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych, których dotyczą pytania zawarte w przedmiotowym wezwaniu dojdzie do wytworzenia i nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekroczy 15 000 zł. Będą to: podnośnik elektryczny, wanna do masażu, system przywoławczy, aparat do fali uderzeniowej, lada recepcyjna, akumulator sieci, monitoring z kamerami i rejestratorami, centralka telefoniczna, serwer, oprogramowanie z systemem uczenia maszynowego z algorytmem wspomagającym decyzje w rehabilitacji oraz nabyta przez Spółkę nieruchomość (działka), na której realizowana jest budowa Ośrodka Rehabilitacyjnego.
    2.  wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.)? Spółka wskazuje, że w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi, których dotyczą pytania zawarte w przedmiotowym wezwaniu, dojdzie w efekcie do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, tj. wybudowania budynku.
4.  Kiedy ww. środki trwale zostaną oddane do użytkowania (informacji należy udzielić dla każdego środka trwałego, którego dotyczy wartość początkowa przekraczająca 15 000 zł)? Wszystkie ww. środki trwałe Spółka planuje oddać do użytkowania w czerwcu 2022 r.
5.  Czy Wnioskodawca uzgodnił z właściwym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu, szacunkową prognozę proporcji kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego? Jeśli nie, to należy wskazać dlaczego? Spółka informuje, że dotychczas nie wystąpiła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o uzgodnienie szacunkowej prognozy proporcji kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego z uwagi na to, że dotychczas Spółka nie dokonała, ani nie planuje dokonywać żadnej sprzedaży aż do momentu rozpoczęcia działalności po oddaniu do użytkowania Ośrodka Rehabilitacyjnego, tj. do lipca 2022 r. Dopiero wówczas Spółka będzie w stanie określić właściwą strukturę sprzedaży i dokona korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.
6.  Czy Wnioskodawca przystąpił do realizacji Projektu polegającego na budowie Ośrodka Rehabilitacyjnego z zamiarem wykorzystywania jego efektów do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jak i zwolnionej od tego podatku? Jeśli nie, należy wskazać w jaki sposób Wnioskodawca od początku realizacji Inwestycji zamierzał wykorzystywać efekty Projektu polegającego na budowie Ośrodka Rehabilitacyjnego? W momencie rozpoczęcia realizacji przedmiotowego Projektu polegającego na budowie Ośrodka Rehabilitacyjnego Spółka działała z zamiarem wykorzystywania jego efektów do wykonywania działalności gospodarczej zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od tego podatku. Jednakże, jak Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w chwili przystąpienia do realizacji Projektu, a także obecnie, Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić przyszłej struktury sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT.
7.  Czy budynek Ośrodka Rehabilitacyjnego, powstały w ramach przedmiotowego Projektu, został/zostanie zaliczony przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji? Jeśli nie, należy wskazać dlaczego? Spółka informuje, że budynek Ośrodka Rehabilitacyjnego, który powstanie w ramach realizacji przedmiotowego Projektu, zostanie zaliczony przez Spółkę, na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego (zwrotu VAT) zawartego w fakturach z tytułu ponoszonych nakładów inwestycyjnych, w pełnej wysokości, związanych z realizacją Projektu?
2.  Czy po zakończeniu realizacji Projektu i oddaniu do użytkowania Ośrodka Rehabilitacyjnego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w pełnej wysokości (w 100%) podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących ponoszone nakłady inwestycyjne, związane z realizacją powyższego Projektu, także w sytuacji gdy do czasu oddania do użytkowania tego Ośrodka Wnioskodawca nie dokonuje i nie będzie dokonywał sprzedaży i nie będzie osiągał przychodów.

Ad. 2

Po zakończeniu realizacji Projektu i oddaniu do użytkowania Ośrodka Rehabilitacyjnego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie należy wskazać, co zostało przedstawione powyżej w opisie stanu faktycznego, że obecnie dokonywane przez Wnioskodawcę zakupy towarów i usług związanych z nakładami inwestycyjnymi w związku z realizacją Projektu, po uruchomieniu Ośrodka będą wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu jak i zwolnionych z VAT, a Wnioskodawca zamierza dokonać korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, według rzeczywistej ustalonej struktury sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że obecnie nie jest on w stanie określić struktury sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania odliczenia całego podatku naliczonego w pełnej wysokości, a następnie – po oddaniu inwestycji do użytkowania – będzie zobowiązany do korekty tego podatku w późniejszym okresie, zgodnie z art. 91 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego, kiedy rozpocznie się wykonywanie czynności opodatkowanych związanych z zakupami na potrzeby realizacji Projektu, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami, przysługuje Wnioskodawcy już teraz. Wnioskodawca nie powinien powstrzymywać się z realizacją tego prawa do czasu rozpoczęcia wykorzystywania tych towarów i usług w działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że celem art. 86 ust. 1 ustawy, jest zapewnienie realizacji podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności podatku od wartości dodanej dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Odliczenie podatku ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność podlega temu podatkowi. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, wyrażająca się w podstawowym prawie podatnika, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego, oznacza również, że wszystkie ograniczenia prawa do odliczenia muszą być wyraźnie określone w ustawie, a ponadto wynikać z Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE podkreślano wielokrotnie, że prawo do odliczenia związane jest z posiadaniem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług w tych charakterze, niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W sprawie 268/83 (orzeczenie z dnia 14 lutego 1985 r., D. A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen vs Minister van Financiën) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej. Trybunał uznał, że prawo do odliczenia przysługiwało podatnikom od momentu nabycia towaru i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej (w której towar miał być wykorzystywany). Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika, zapewniającym jego neutralność. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że nie przyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej – nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania przychodów z działalności opodatkowanej, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji.

Z art. 168 Dyrektywy 2006/112 wynika prawo podatnika do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji tegoż podatnika. Decydującym kryterium powstania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT jest rzeczywisty lub zamierzony (przyszły) sposób użytkowania nabytych towarów lub usług. Ten sposób użytkowania determinuje bowiem prawo podatnika do dokonanego pierwotnie odliczenia oraz zakres ewentualnych korekt, jakie muszą nastąpić na podstawie art. 184-187 Dyrektywy 2006/112.

Podstawową zasadę w zakresie obowiązku korekty wyraża art. 184 Dyrektywy 2006/112, w świetle którego wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, (w). Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824).

Przenosząc powyższe na sytuację Wnioskodawcy, jak już wspomniano, na obecnym etapie realizacji Projektu, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie określić, nawet w przybliżeniu, na jakiej powierzchni budynku Ośrodka Rehabilitacyjnego, jakiego typu usługi będą świadczone, czy w większości będą to czynności zwolnione z VAT czy też podlegające opodatkowaniu; w konsekwencji nie jest możliwe obecnie określenie struktury przyszłych przychodów Wnioskodawcy. W związku z tym, że Wnioskodawca planuje uruchomienie Ośrodka Rehabilitacyjnego od lipca 2022 r., zatem dopiero pod koniec bieżącego roku, a przed uruchomieniem Ośrodka będą podejmowane strategiczne decyzje biznesowe Wnioskodawcy, w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i świadczonych usług. Wpływ na podejmowane decyzje będzie miała sytuacja na rynku pracy czy na rynku usług medycznych, w ochronie zdrowia. Niewątpliwie duże znaczenie w tym zakresie będzie miała również ogólna sytuacja w kraju związania z epidemią koronawirusa, gdyż obecnie brak jest wiedzy o tym czy i kiedy zostanie odwołany stan epidemii, co bezpośrednio będzie mieć wpływ na sytuację Wnioskodawcy i podejmowane decyzje.

Z tego też względu, z uwagi na to, że obecnie Wnioskodawca nie jest w stanie określić przyszłej struktury sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT, Wnioskodawca podjął decyzję o dokonywaniu odliczenia 100% kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, związanych z realizacją Projektu, a następnie, po uruchomieniu Ośrodka, gdy Wnioskodawca będzie w stanie określić właściwą dla niego strukturę sprzedaży, Wnioskodawca dokona korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że powyższy przyjęty mechanizm rozliczeń został uznany przez właściwy dla Wnioskodawcy organ podatkowy, który po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających dokonał zwrotu VAT wykazanego przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7.

Odnośnie częściowego odliczania podatku oraz korekty podatku naliczonego należy wskazać na obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o VAT. W myśl przepisów art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty, o których mowa, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, o której mowa, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1-2 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 187 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którymi towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

Na ratio legis tej regulacji wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki wskazując m.in. że okres, w którymi dokonywana jest korekta pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samymi neutralności obciążenia podatkowego.

Implementację tej regulacji stanowi art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, z uwagi na to, że Ośrodek Rehabilitacyjny planowo zostanie oddany do używania w kwietniu 2022 r. (w przypadku nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat poczynając od roku, w którym ta została oddana do używania), pierwszej rocznej korekty Wnioskodawca dokona zatem za rok 2022 w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku (czyli za styczeń 2023 r.), kiedy to będzie znana rzeczywista struktura sprzedaży.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie dokonania rocznej korekty podatku naliczonego, potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w prawomocnym wyroku z 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 145/11, „Istota omawianego przepisu sprowadza się do dążenia, by kwota podatku naliczonego w pełni uzewnętrzniała rzeczywiste wykorzystanie towarów i usług na cele działalności, która daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ma więc na celu urealnienie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 761/15 wskazał, że „ Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 91 ust. 1-6 u.p.t.u. i art. 91 ust. 7 u.p.t.u., należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał ma prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy w kontekście zadanych pytań jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone nakłady inwestycyjne – **jest nieprawidłowe**,
2.  ustalenia czy po skończeniu realizacji Projektu i oddaniu do użytkowania Ośrodka Rehabilitacyjnego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z cytowanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (w myśl art. 90 ust. 3 ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Na mocy art. 90 ust 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca pozyskał w roku 2019 dotację unijną na realizację Projektu. W dniu 22 października 2020 r. Wnioskodawca podpisał umowę z Urzędem Marszałkowskim na realizację Zadania. We wrześniu 2020 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę, i po uzyskaniu kompletu dokumentów z biura projektowego, zawierających projekt wykonawczy, Wnioskodawca planuje zakończenie realizacji Projektu i oddanie Ośrodka Rehabilitacyjnego do użytkowania w kwietniu 2022 r., natomiast uruchomienie Ośrodka i przyjęcie pierwszych pacjentów/klientów planowane jest w lipcu 2022 r., wówczas to Wnioskodawca zacznie uzyskiwać przychody z tytułu prowadzonej działalności. Swoją działalność Wnioskodawca finansuje z wkładów udziałowców, z pożyczek, w tym udzielonych przez udziałowców oraz z dotacji unijnej pozyskanej w ramach ww. Projektu. Od momentu powstania Wnioskodawcy do dnia sporządzenia rozpatrywanego wniosku, Wnioskodawca nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, takie czynności nie będą wykonywane aż do momentu rozpoczęcia działalności Ośrodka Rehabilitacyjnego i przyjęcia pacjentów/klientów. Po realizacji Projektu i uruchomieniu Ośrodka Rehabilitacyjnego, przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie świadczenie usług w zakresie pobytów rehabilitacyjnych oraz wynajem pomieszczeń pod inne usługi, podmiotom, które będą świadczyły różnego rodzaju usługi pacjentom, pensjonariuszom, a także osobom trzecim. Od momentu powstania Wnioskodawcy, tj. od roku 2018 do rozpoczęcia budowy Ośrodka Rehabilitacyjnego, Wnioskodawca ponosił wyłącznie koszty bieżącej działalności, koszty związane z pozyskaniem dotacji, nakłady inwestycyjne związane z prowadzeniem prac projektowych i nadzoru budowlanego. W związku z rozpoczęciem realizacji Projektu, Wnioskodawca w niedługim czasie zacznie ponosić koszty związane z budową, tj. płatności wynikające z faktur wystawionych przez głównego wykonawcę, związane z wyposażeniem Ośrodka oraz zakupem oprogramowania komputerowego. Obecnie Wnioskodawca nie jest w stanie określić struktury usług zwolnionych i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które będzie świadczył po uruchomieniu Ośrodka Rehabilitacyjnego (od lipca 2022 r.), dlatego też Wnioskodawca odlicza 100% podatku VAT z faktur zakupu, przy czym do organu podatkowego, który kilkukrotnie dokonał Wnioskodawcy zwrotu podatku VAT, zostało złożone oświadczenie następującej treści „Na dzień dzisiejszy firma nie prowadzi sprzedaży, jednak po uruchomieniu ośrodka planuje prowadzić sprzedaż usług zarówno, opodatkowaną, jak i na dzień dzisiejszy zwolnioną z podatku VAT. W związku z tym, iż nie ma możliwości ustalenia proporcji tej sprzedaży, firma rozlicza cały podatek VAT. Po wystąpieniu sprzedaży firma planuje skorygowanie odpowiednio podatku od towarów i usług VAT-7 zgodnie z obowiązującymi przepisami”. W budynku Ośrodka Rehabilitacyjnego w pomieszczeniach, znajdujących się, w całym budynku będą prowadzone zarówno usługi z zakresu opieki zdrowotnej. Na tym etapie przedsięwzięcia nie można jednak definitywnie stwierdzić, na jakiej powierzchni budynku, jakiego typu usługi będą świadczone, gdyż będzie to zależało od sytuacji rynkowej, np. czy Wnioskodawca zatrudni lekarza czy rehabilitanta, czy też wynajmie mu powierzchnię w postaci gabinetu lub też Wnioskodawca wynajmie restaurację ajentowi zewnętrznemu, czy sam będzie prowadził restaurację. Tego typu decyzje biznesowe uzależnione od sytuacji na rynku pracy, sytuacji w ochronie zdrowia i innych uwarunkowań ekonomicznych będą podejmowane bezpośrednio przed uruchomieniem Ośrodka. Nie można w związku z tym dokładnie określić w dniu dzisiejszym struktury przyszłych przychodów. Biorąc pod uwagę powyżej przedstawiony zakres usług, których świadczenie jest planowane przez Wnioskodawcę po uruchomieniu Ośrodka Rehabilitacyjnego (od lipca 2022 r.) należy stwierdzić, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie świadczenie usług zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (np. wynajem pomieszczeń, prowadzenie punktu usługowo-handlowego, prowadzenie restauracji) jak i zwolnionych z tego podatku (usługi medyczne). Wnioskodawca wyjaśnia, że po realizacji Projektu i oddaniu Ośrodka Rehabilitacyjnego do użytkowania i rozpoczęciu przez niego świadczenia usług i uzyskiwania obrotu z działalności gospodarczej, Wnioskodawca przystąpi do skorygowania odliczonego podatku naliczonego, na zasadzie 10-letniej korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Spółka wskazuje, że ponoszone przez nią nakłady inwestycyjne, które dotyczą przedmiotowego wniosku to nakłady na nabycie gruntu, na którym powstanie budynek Ośrodka Rehabilitacyjnego, nakłady na budowę tej nieruchomości, na jej wykończenie i wyposażenie oraz prace projektowe. Wszystkie ponoszone obecnie przez Spółkę wydatki są związane z realizacją budowy Ośrodka Rehabilitacyjnego. Dodatkowo, Spółka ponosi koszty związane z nabyciem usług księgowych i doradczych, które stanowią koszty bieżącego okresu, nie są zaliczane przez Spółkę do nakładów inwestycyjnych. Wszystkie nakłady inwestycyjne dotyczące realizowanego Projektu są i będą dokumentowane fakturami wystawianymi na (\`(...)\`), czyli Wnioskodawcę. Ponadto, w związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych, dojdzie do wytworzenia i nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekroczy 15 000 zł. Będą to: podnośnik elektryczny, wanna do masażu, system przywoławczy, aparat do fali uderzeniowej, lada recepcyjna, akumulator sieci, monitoring z kamerami i rejestratorami, centralka telefoniczna, serwer, oprogramowanie z systemem uczenia maszynowego z algorytmem wspomagającym decyzje w rehabilitacji oraz nabyta przez Spółkę nieruchomość (działka), na której realizowana jest budowa Ośrodka Rehabilitacyjnego. Spółka wskazuje, że w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi, których dotyczą pytania, dojdzie w efekcie do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, tj. wybudowania budynku. Wszystkie ww. środki trwałe Spółka planuje oddać do użytkowania w czerwcu 2022 r. Spółka informuje, że dotychczas nie wystąpiła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o uzgodnienie szacunkowej prognozy proporcji kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego z uwagi na to, że dotychczas Spółka nie dokonała, ani nie planuje dokonywać żadnej sprzedaży aż do momentu rozpoczęcia działalności po oddaniu do użytkowania Ośrodka Rehabilitacyjnego, tj. do lipca 2022 r. Dopiero wówczas Spółka będzie w stanie określić właściwą strukturę sprzedaży i dokona korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. W momencie rozpoczęcia realizacji przedmiotowego Projektu polegającego na budowie Ośrodka Rehabilitacyjnego Spółka działała z zamiarem wykorzystywania jego efektów do wykonywania działalności gospodarczej zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od tego podatku. Jednakże, w chwili przystąpienia do realizacji Projektu, a także obecnie, Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić przyszłej struktury sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT. Budynek Ośrodka Rehabilitacyjnego, zostanie zaliczony przez Spółkę, na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, w pierwszej kolejności ustalenia czy jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego (zwrotu podatku VAT) zawartego w fakturach z tytułu ponoszonych nakładów inwestycyjnych, w pełnej wysokości, związanych z realizacją Projektu.

Z uwagi na brzmienie wskazanych powyżej przepisów należy zauważyć, że w celu dokonania odliczenia, podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zasadę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 należy zastosować do tych wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków określanych jako „zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną”.

Należy przy tym zauważyć, że dokonując odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością „mieszaną” odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego. Odliczyć w całości można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tak, więc podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w momencie rozpoczęcia realizacji przedmiotowego Projektu polegającego na budowie Ośrodka Rehabilitacyjnego, Spółka działała z zamiarem wykorzystywania jego efektów do wykonywania działalności gospodarczej zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od tego podatku. Jednakże, jak Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w chwili przystąpienia do realizacji Projektu, a także obecnie, Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić przyszłej struktury sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od VAT. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Spółka dotychczas nie wystąpiła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o uzgodnienie szacunkowej prognozy proporcji kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego z uwagi na to, że dotychczas Spółka nie dokonała, ani nie planuje dokonywać żadnej sprzedaży aż do momentu rozpoczęcia działalności po oddaniu do użytkowania Ośrodka Rehabilitacyjnego, tj. do lipca 2022 r. Dopiero wówczas Spółka będzie w stanie określić właściwą strukturę sprzedaży i dokona korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy.

Podkreślić należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania wskaźnika proporcji innego niż ten, który został wyliczony na podstawie roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 cyt. ustawy), bądź ustalonego z Naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i ust. 9) w przypadku np. gdy podatnik w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotu. Jeżeli Naczelnik właściwego urzędu skarbowego dokonał podpisania stosownego protokołu określającego proporcję wyliczoną szacunkowo (która miałaby w danym roku służyć do ustalania kwot podatku naliczonego, o które można pomniejszać podatek należny), to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają możliwości stosowania innej, niż ustalona, proporcji. Przepisy art. 90 ust. 8 i ust. 9 cyt. ustawy, wyraźnie wskazują na konieczność uzgodnienia szacunkowo wyliczonej proporcji z Naczelnikiem urzędu skarbowego i akceptację tej proporcji wyrażonej sporządzeniem protokołu, m.in. w przypadku, gdy podatnik uważa, że proporcja ustalona na podstawie poprzedniego roku, jest dla niego niereprezentatywna w danym roku podatkowym lub gdy podatnik nie osiągnął w poprzednim roku podatkowym obrotu.

W tym miejscu należy zauważyć, że zasadę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 należy zastosować do tych wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków określanych jako „zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną”.

Podsumowując, Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego (zwrotu VAT) zawartego w fakturach z tytułu ponoszonych nakładów inwestycyjnych, w pełnej wysokości, związanych z realizacją Projektu. Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy. Ponadto, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego Wnioskodawca powinien przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy, którą Wnioskodawca powinien ustalić z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, ustalenia czy po zakończeniu realizacji Projektu i oddaniu do użytkowania Ośrodka Rehabilitacyjnego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ww. ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 powołanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak stanowi ust. 7b ww. artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Wskazać należy, że z regulacji art. 91 ustawy wynika, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń roku następnego (lub I kwartał roku następnego – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) – jest zobowiązany dokonywać korekty odliczonego według proporcji wstępnych (bazujących – co do zasady – na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego – zgodnie z proporcją rzeczywistą.

Z powyższych przepisów wynika, iż po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną jest zobowiązany do obliczenia struktury obrotów dla tego właśnie roku. Na jej podstawie będzie mógł skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Ta sama proporcja posłuży także do wstępnego rozliczania podatku naliczonego w kolejnych miesiącach bieżącego roku podatkowego.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie świadczenie usług zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (np. wynajem pomieszczeń, prowadzenie punktu usługowo-handlowego, prowadzenie restauracji) jak i zwolnionych z tego podatku (usługi medyczne). Zatem wykonywane przez Spółkę czynności, należy uznać jako „sprzedaż mieszana”. Jednakże, Wnioskodawca nie wystąpił z wnioskiem o uzgodnienie prognozowanego wskaźnika proporcji do Naczelnika urzędu skarbowego. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będące przedmiotem wniosku, których wartość początkowa przekroczy 15 000 zł, to: podnośnik elektryczny, wanna do masażu, system przywoławczy, aparat do fali uderzeniowej, lada recepcyjna, akumulator sieci, monitoring z kamerami i rejestratorami, centralka telefoniczna, serwer, oprogramowanie z systemem uczenia maszynowego z algorytmem wspomagającym decyzje w rehabilitacji oraz nabyta przez Spółkę nieruchomość (działka), na której realizowana jest budowa Ośrodka Rehabilitacyjnego.

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

W tym miejscu należy zauważyć, że zasadę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, należy zastosować do tych wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków określanych jako „zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną”. Taka sytuacja ma miejsce w złożonym wniosku przypadku, tak więc Spółka jest zobowiązana do stosowania zasad określonych w przepisach art. 90 ustawy.

W związku z powyższym, po oddaniu do użytkowania Ośrodka Rehabilitacyjnego w roku następnym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Podsumowując, po zakończeniu realizacji Projektu i oddaniu do użytkowania Ośrodka Rehabilitacyjnego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym Wnioskodawca najpierw odliczy podatek naliczony w pełnej wysokości a następnie po uruchomieniu Ośrodka Rehabilitacyjnego (dopiero gdy będzie w stanie określić właściwą strukturę sprzedaży) dokona korekty podatku na podstawie art. 91 ustawy, należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności, oceny czy mechanizm rozliczeń przyjęty przez Wnioskodawcę został uznany przez właściwy dla Wnioskodawcy organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.