Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1093/14/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-09
Teza: Plan motywacyjny – opcje na akcje
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; opcja; plan; programy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 listopada 2014 r. (data otrzymania 10 grudnia 2014 r.), uzupełnionym 22 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie opcyjnym:

*   w części dotyczącej nabycia akcji spółki amerykańskiej w związku z realizacją Opcji na akcje i Zbywalnych opcji na akcje – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej sprzedaży Zbywalnych opcji na akcje na aukcji internetowej – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej przyznania Opcji na akcje i Zbywalnych opcji na akcje – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej odpłatnego zbycia akcji spółki amerykańskiej otrzymanych w wyniku realizacji Opcji na akcje i Zbywalnych opcji na akcje – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie opcyjnym.

W związku z brakami formalnymi, pismem z 16 stycznia 2015 r. Znak: IBPBII/2/415-1093/14/JG, IBPBII/2/415-1094/14/JG, IBPBII/2/415-1095/14/JG, IBPBII/2/415-1096/14/JG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 22 stycznia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zatrudniony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Polska Spółka”) i uczestniczy w planie akcyjnym spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („Plan”).

Spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („Spółka Amerykańska”) jest międzynarodową, amerykańską korporacją specjalizującą się w dostarczaniu usług i produktów internetowych (tj. wirtualnych technik reklamowych, wyszukiwaniu, chmurach obliczeniowych, czy oprogramowaniu komputerowym). Swoją siedzibę ma w Stanach Zjednoczonych. Spółka Amerykańska jest notowana na giełdzie N. w Stanach Zjednoczonych oraz giełdzie we F. Jej spółki zależne znajdują się w ponad 40 krajach na całym świecie.

Plan, prowadzony i administrowany przez Spółkę Amerykańską, został wprowadzony w celu przyciągnięcia i zatrzymania najlepiej wykwalifikowanego personelu na stanowiskach charakteryzujących się wysoką odpowiedzialnością oraz jako dodatkowe świadczenie dla pracowników, dyrektorów i konsultantów, jak również w celu promowania sukcesu działalności firmy.

Opierając się na zasadach Planu, Wnioskodawca otrzymuje Opcje na akcje Spółki Amerykańskiej oraz Ograniczone jednostki akcyjne (ang. „Restricted Stock Units”).

Prawo do otrzymania Opcji na akcje oraz Ograniczonych jednostek akcyjnych przez Wnioskodawcę nie wynika z umowy o pracę ze Spółką Polską, ani też podpisanych przezeń innych dokumentów (np. regulaminu wynagrodzeń) wiążących go ze Spółką Polską. Wnioskodawcy nie łączy ze Spółką Amerykańską stosunek pracy, ani żaden inny o podobnym charakterze. Koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w Planie nie są ponoszone przez Spółkę Polską (tj. koszty Planu nie są refakturowane na pracodawcę Wnioskodawcy).

Plan jest administrowany przez radę dyrektorów Spółki Amerykańskiej, która ma prawo do powołania odpowiednich komitetów decydujących czy dany pracownik jest uprawniony do uczestnictwa w Planie oraz ile Opcji na akcje lub Ograniczonych jednostek akcyjnych może on otrzymać. W Komitetach nie ma reprezentantów Spółki Polskiej. W związku z tym wybór pracowników uczestniczących w Planie oraz liczba przyznanych im udziałów znajduje się poza kontrolą Spółki Polskiej.

Jak wynika z Regulaminu Planu, Amerykańska Spółka ma prawo w konkretnych przypadkach, uznaniowo zakazać obrotu jej papierami wartościowymi otrzymanymi przez uczestników Planu.

Opcje na akcje

Zgodnie z Planem, Wnioskodawca jest upoważniony do otrzymywania Opcji na akcje oraz Zbywalnych opcji na akcje. Przyznanie Opcji na akcje jest wyłączną kompetencją Spółki Amerykańskiej, a ich przyznanie nie powoduje u Wnioskodawcy powstania roszczenia o ponowne przyznanie opcji w przyszłości.

Opcje na akcje mogą zostać zrealizowane w okresie ustalonym w umowie zawartej przez Wnioskodawcę z Amerykańską spółką. W okresie pomiędzy przyznaniem Opcji na akcje a ich realizacją, Wnioskodawca może utracić prawo do Opcji na akcje jeżeli zostaną spełnione warunki określone w Planie (np. dojdzie do rozwiązania umowy o pracę Wnioskodawcy zawartej z Polską Spółką z określonych przyczyn).

Opcje na akcje stanowią prawo do nabycia w przyszłości przez Wnioskodawcę akcji zwykłych Spółki Amerykańskiej. Są one objęte restrykcjami w zakresie czasu, jaki musi przepracować Wnioskodawca, aby nabyć prawo do ich realizacji. Dopiero po upływie okresu restrykcji uczestnik może wykonać opcję, i nabyć akcje po określonej cenie albo podjąć decyzję o jej niewykonywaniu.

Wnioskodawca nie może przenieść Opcji na akcje (poza określonymi przypadkami). Nabycie uprawnień do opcji na akcje nie spowoduje automatycznego nabycia akcji w przyszłości, ponieważ, zgodnie z przepisami Planu, opcje te nie muszą być wykonane.

W celu wykonania prawa do objęcia akcji, Wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia Amerykańskiej spółce zawiadomienia w formie elektronicznej lub pisemnej, w którym określa liczbę akcji, które chciałby przejąć oraz do zapłacenia ceny za opcje.

W momencie wykonania Opcji na akcje Wnioskodawca nabywa akcje po cenie nie niższej niż 100% wartości rynkowej akcji z dnia przyznania mu Opcji na akcje.

Zgodnie z zasadami Planu, Opcje na akcje mogą być zrealizowane w formie gotówkowej albo bezgotówkowej. W obydwu przypadkach, Wnioskodawca staje się prawnym właścicielem nabytych akcji, ale w przypadku realizacji w formie bezgotówkowej, liczba akcji jest mniejsza niż liczba Opcji na akcje, gdyż ich część zostaje zaliczona na poczet ceny wykupu opcji oraz ewentualnych prowizji i innych opłat.

W momencie realizacji Opcji na akcje Spółka Amerykańska wydaje Wnioskodawcy imienne świadectwo własności akcji. Aż do momentu wydania tego świadectwa, Wnioskodawca nie ma prawa do akcji ani nie przysługują mu prawa akcjonariusza (w tym prawa głosu, prawo do dywidendy, itp.).

Zgodnie z planem, zasady opisane powyżej odnosić się będą również do Zbywalnych opcji na akcje. Jednakże Zbywalne opcje na akcje mogą być zrealizowane w tradycyjny sposób, tak jak Opcje na akcje, bądź mogą zostać sprzedane przez Wnioskodawcę instytucjom finansowym na aukcji internetowej. W takiej sytuacji Wnioskodawca otrzyma jedynie wypłatę w gotówce stanowiącą cenę uzyskaną za sprzedane Zbywalne opcje na akcje.

Ograniczone jednostki akcyjne

Zgodnie z postanowieniami Planu, Wnioskodawca może być uprawniony do otrzymania bezpłatnie Ograniczonych jednostek akcyjnych w formie tzw. akcji warunkowych Spółki Amerykańskiej.

Ograniczone jednostki akcyjne stanowią niegwarantowane i objęte restrykcjami przyrzeczenie wydania Wnioskodawcy przez Spółkę Amerykańską pewnej liczby akcji w przyszłości. Wydanie akcji nastąpi pod warunkiem, że Wnioskodawca po upływie okresu restrykcyjnego będzie nadal zatrudniony przez Spółkę Polską bądź inny podmiot z grupy.

Akcje warunkowe są akcjami podlegającymi ograniczeniom, które są nakładane w okresie ustalonym w umowie zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką Amerykańską. Ograniczone jednostki akcyjne, które nie zostały przydzielone, podlegają przepadkowi w sytuacji dobrowolnego lub przymusowego rozwiązania umowy o pracę z Polską Spółką bez względu na przyczynę (z wyjątkiem śmierci).

Wnioskodawca nie może sprzedać, zastawiać, przekazywać, cedować lub w inny sposób zbyć Ograniczonych jednostek akcyjnych przed nabyciem do nich uprawnień. Jednakże, w okresie restrykcyjnym, o którym mowa powyżej, Wnioskodawca ma prawo głosu oraz do otrzymywania dywidend i innych wypłat należnych mu z tytułu posiadania akcji Spółki Amerykańskiej.

Po upływie okresu restrykcyjnego określonego w umowie przyznania Ograniczonych jednostek akcyjnych zawartej ze Spółką Amerykańską, Wnioskodawca może swobodnie dysponować akcjami i nadal korzystać z praw akcjonariusza.

Przyznanie Ograniczonych jednostek akcyjnych jest wyłączną kompetencją Spółki Amerykańskiej, a ich przyznanie nie powoduje u Wnioskodawcy powstania roszczenia o ponowne przyznanie jednostek w przyszłości.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, który uważa, że po jego stronie dochód z tytułu uczestnictwa w Planie, z wyłączeniem dywidend wypłaconych przez Spółkę Amerykańską w związku z przyznaniem Ograniczonych jednostek akcyjnych, powstanie dopiero w momencie, gdy dokona zbycia akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych w ramach Planu w wyniku realizacji Opcji na akcje, Zbywalnych opcji na akcje lub Ograniczonych jednostek akcyjnych lub gdy dokona sprzedaży Zbywalnych opcji na akcje na aukcji internetowej, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu?

Czy wyżej wspomniany dochód powinien zostać zaklasyfikowany odpowiednio jako dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zakresie sprzedaży akcji) i art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy (w odniesieniu do sprzedaży Zbywalnych opcji na akcje) podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód podlegający opodatkowaniu w związku z jego uczestnictwem w Planie, z wyłączeniem dywidend wypłaconych przez Spółkę Amerykańską w związku z przyznaniem Ograniczonych jednostek akcyjnych, powstanie dopiero w momencie, gdy dokona zbycia akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych w ramach Planu w wyniku realizacji Opcji na akcje, Zbywalnych opcji na akcje lub Ograniczonych jednostek akcyjnych, lub dokona sprzedaży Zbywalnych opcji na akcje na aukcji internetowej, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu.

Dochód ten będzie, w opinii Wnioskodawcy, stanowił dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (należność z tytułu sprzedaży akcji) i art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy (wypłata z tytułu zbycia Zbywalnych Opcji na Akcje) podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie – stosownie do dyspozycji art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W świetle powyższego przepisu przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momencie samego przyznania mu Opcji na akcje/ Zbywalnych opcji na akcje lub Ograniczonych jednostek akcyjnych, gdyż na tym etapie nie dochodzi do żadnego realnego przysporzenia po stronie Uczestnika, a jedynie do otrzymania przez niego warunkowej obietnicy uzyskania takiego przysporzenia w przyszłości. Wynika to z faktu, że Uczestnicy nie mogą dysponować tymi opcjami/jednostkami, tj. nie mogą ich zbyć, zastawić oraz – w określonych w Planach przypadkach – mogą te prawa utracić. Przyznanie Wnioskodawcy takiego prawa stanowi jedynie zobowiązanie Spółki Amerykańskiej do przekazania mu akcji Spółki Amerykańskiej w przyszłości. Przysporzenie, które otrzymuje Wnioskodawca w chwili przyznania mu opcji na akcje/jednostek jest więc tylko potencjalne.

Powyższe stanowisko znajduje jednocześnie potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów w podanych stanach faktycznych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1019/12-2/MK) wskazał, że do powstania przychodu dochodzi dopiero w momencie sprzedaży akcji spółki zagranicznej, nie zaś na żadnym z wcześniejszych etapów: „Polska Spółka (pracodawca Wnioskodawcy) nie ma wpływu na ustalanie postanowień motywacyjnego planu wynagradzania, w tym nie ma wpływu na decydowanie, który z jego pracowników może lub nie przystąpić do powyższego planu. Dodatkowo Polska Spółka nie ponosi żadnych kosztów uczestnictwa swoich pracowników w motywacyjnym planie wynagradzania stworzonym i administrowanym przez Fińską Spółkę. Wnioskodawcy nie łączy z Fińską Spółką stosunek prawny o charakterze umowy o pracę, ani żaden inny do niego zbliżony. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że ponieważ przyznane Wnioskodawcy prawo w postaci opcji na akcje w momencie przyznania nie jest zbywalne, ani nie może zostać przeniesione na osobę trzecią, jak również przy udostępnianiu ww. prawa, niemożliwa jest aktualna wycena wartości uzyskanych po okresie restrykcji opcji, uniemożliwia traktowanie przyznania opcji w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy. Uwzględniając powyższe dochód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania prawa w postaci opcji do dokonywania w przyszłości zakupu akcji fińskiej spółki akcyjnej lub sprzedaży przyznanych opcji przez Wnioskodawcę nie powstanie”.

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu do wyroku z 16 grudnia 2013 r. (I SA/Kr 1572/13), w którym stwierdzono, że „Otrzymanie opcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi również nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. Beneficjent na tym etapie nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia. Przyznanie opcji na akcje stanowi bowiem jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Nie jest możliwe zatem rozpoznanie przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania. W przypadku nabycia opcji na akcje, w dniu ich nabycia nie można stwierdzić, że ich realizacja przyniesie wymierne skutki ekonomiczne”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód po jego stronie nie powstanie również w momencie nabycia akcji w związku z realizacją Opcji na akcje lub Zbywalnych opcji na akcje bądź upływu okresu restrykcyjnego w przypadku Ograniczonych jednostek akcyjnych. W obu tych przypadkach przychód Wnioskodawcy jest bowiem nadal tylko i wyłącznie potencjalny, a przez to trudny do oszacowania. Zatem faktyczny przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez niego akcji Spółki Amerykańskiej lub sprzedaży Zbywalnych Opcji na Akcje na aukcji internetowej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest w tej kwestii zbieżne z poglądem wyrażonym przez NSA, w wyroku z 11 grudnia 2013 r. (II FSK 111/12), w którym stwierdzono co następuje: „Uznanie (\`(...)\`), że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. (\`(...)\`). Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 27 lutego 2013 r. (I SA/Gd 1441/12) stwierdził, że: „Sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`). W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Art. 5a pkt 11 ww. ustawy wskazuje, że przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – papierami wartościowymi są:

*   akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
*   inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze, akcje wyemitowane na podstawie przepisów prawa obcego (np. akcje Spółki Amerykańskiej) spełniające warunki określone w tym przepisie są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwentnie, w momencie nabycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Amerykańskiej po cenie ustalonej na warunkach określonych w Planie nie powstanie przychód do opodatkowania, gdyż fakt nabycia (choćby nieodpłatnego) nie jest tożsamy ani z realizacją praw z papierów wartościowych ani też z ich zbyciem.

Dodatkowo należy podkreślić, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi nie tylko prawa, lecz także obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania lub nabycia bez względu na formę ich objęcia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że samo ich posiadanie nie kreuje po stronie akcjonariusza żadnego przysporzenia majątkowego a więc i przychodów – mogą one być uzyskiwane (a zatem i opodatkowane) dopiero w momencie czerpania zysków ze spółki akcyjnej w formie dywidendy lub zysku ze sprzedaży akcji.

Również, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów bądź akcji w spółkach mających osobowość prawną (tj. cena objęcia akcji oraz inne ewentualne wydatki związane z objęciem akcji) nie będą uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie nabycia akcji. Odroczenie rozpoznania wydatków z tytułu nabycia akcji dopiero do momentu ich zbycia wprost wskazuje, że jest to pierwszy moment, w którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje opodatkować dochód akcjonariusza związany z posiadanymi akcjami (oprócz dochodów z dywidend opodatkowanych odrębnie).

Na podstawie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu 19% stawką podatku podlega dochód osiągnięty z tytułu zbycia papierów wartościowych ustalony, jako różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Tak wyliczony dochód – zgodnie z art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym i przekazanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego wynikający z zeznania podatek.

Powyższe ma także zastosowanie w przypadku sprzedaży Zbywalnych opcji na akcje. Opcje na akcje stanowią bowiem instrument finansowy niebędący papierem wartościowym i klasyfikowany, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) jako instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest papier wartościowy (akcja Spółki Amerykańskiej). Tym samym, przychód uzyskany ze zbycia Zbywalnych opcji na akcje należy uznać, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z kapitałów pieniężnych. Przy ustalaniu wartości tego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

W myśl art. 19 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przychody, z wyłączeniem dywidend wypłaconych przez Spółkę Amerykańską w związku z przyznaniem Ograniczonych jednostek akcyjnych, jakie może otrzymać z tytułu uczestnictwa w Planie powinny być klasyfikowane do źródła, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem tych przychodów jest bowiem, w każdym przypadku rozporządzenie akcjami Spółki Amerykańskiej nabytymi lub otrzymanymi nieodpłatnie wskutek uczestnictwa w Planie albo sprzedaż Zbywalnych opcji na takie akcje. W konsekwencji – zgodnie z art. 30b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odpowiednio skalkulowany dochód tego rodzaju podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znaleźć można w wyrokach sądów administracyjnych. Można wśród nich wskazać m.in. przywołany już powyżej wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12, w którego uzasadnieniu Sąd stwierdził, że: „Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego przychód z tytułu uczestnictwa w Planie, z wyłączeniem dywidend wypłaconych przez Spółkę Amerykańską w związku z przyznaniem Ograniczonych jednostek akcyjnych, powstaje dopiero w momencie, gdy dokona zbycia akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych w ramach Planu w wyniku realizacji Opcji na akcje, Zbywalnych Opcji na Akcje lub Ograniczonych jednostek akcyjnych, lub dokona sprzedaży Zbywalnych Opcji na Akcje na aukcji internetowej a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu. Przychód ten stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w przedstawionej sprawie wniosek sporządzony został w 2014 r., a Wnioskodawca wskazał, że jego przedmiotem jest zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe. W związku z tym niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie opcyjnym dotyczącą stanu faktycznego, a więc zastosowanie znajdą w niej przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2014 r. Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie opcyjnym dotycząca zdarzenia przyszłego, a więc przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. jak również w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie RSU zawarta została w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów – bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony przez polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i uczestniczy w planie akcyjnym spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych polegającym m.in. na przyznaniu Opcji na akcje oraz Zbywalnych opcji na akcje Spółki Amerykańskiej. Opcje na akcje mogą zostać zrealizowane w okresie ustalonym w umowie zawartej przez Wnioskodawcę z Amerykańską Spółką. W okresie pomiędzy przyznaniem Opcji na akcje a ich realizacją, Wnioskodawca może utracić prawo do Opcji na akcje jeżeli zostaną spełnione warunki określone w Planie. Opcje na akcje stanowią prawo do nabycia w przyszłości przez Wnioskodawcę akcji zwykłych Spółki Amerykańskiej. Są one objęte restrykcjami w zakresie czasu, jaki musi przepracować Wnioskodawca, aby nabyć prawo do ich realizacji. Dopiero po upływie okresu restrykcji uczestnik może wykonać opcję, i nabyć akcje po określonej cenie albo podjąć decyzję o jej niewykonywaniu. Opisane powyżej zasady odnosić się będą również do Zbywalnych opcji na akcje. Jednakże Zbywalne opcje na akcje mogą być zrealizowane w tradycyjny sposób, tak jak Opcje na akcje, bądź mogą zostać sprzedane przez Wnioskodawcę instytucjom finansowym na aukcji internetowej. W takiej sytuacji Wnioskodawca otrzyma jedynie wypłatę w gotówce stanowiącą cenę uzyskaną za sprzedane Zbywalne opcje na akcje.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia będą akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) – osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” – stosownie do art. 3 ust. 2 umowy – jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przychód określony powyżej powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o czym stanowi art. 17 ust. 1b ustawy.

Przez pochodne instrumenty finansowe – zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy – rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Według art. 3 pkt 28a tej ustawy – przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny – to instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego itp.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, że m.in. opcje kupna / sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a wiec do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu. Wartość jest zależna od wartości instrumentu bazowego, nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość tych wydatków jest niska, rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że samo otrzymanie przez Wnioskodawcę Opcji na akcje nie rodzi skutku w postaci przychodu. W momencie otrzymania opcji nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie opcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. Z wniosku wynika bowiem, że przyznanie Opcji na akcje stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości.

Natomiast w przypadku zrealizowania przez Wnioskodawcę Opcji na akcje poprzez nabycie akcji spółki amerykańskiej, czyli zrealizowania praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

W odniesieniu natomiast do Zbywalnych opcji na akcje zauważyć należy, że stosownie do art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są również zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a (m.in. akcji), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Powyższe oznacza, że Zbywalne opcje na akcje, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, są papierami wartościowymi.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) o obrocie instrumentami finansowymi. Stąd też fakt realizacji prawa z opcji – nabycie akcji, skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania.

Podstawą opodatkowania – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 2 ustawy – jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Nie sposób zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że dochód związany z jego uczestnictwem w planie motywacyjnym powstanie po jego stronie dopiero w momencie zbycia akcji spółki amerykańskiej otrzymanych w wyniku realizacji Opcji na akcje, Zbywalnych opcji na akcje lub sprzedaży Zbywalnych opcji na akcje na aukcji internetowej. Jak wynika bowiem z powyższych wyjaśnień przychód powstanie już w momencie realizacji praw wynikających z Opcji na akcje i Zbywalnych opcji na akcje – odpowiednio jako przychód z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 i jako przychód z tytułu realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w przypadku sprzedaży akcji spółki amerykańskiej nabytych w wyniku realizacji Opcji na akcje i Zbywalnych opcji na akcje, jak również w przypadku sprzedaży Zbywalnych opcji na akcje na aukcji internetowej u Wnioskodawcy powstanie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje, że – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b – a więc zarówno z tytułu realizacji Opcji na akcje oraz Zbywalnych opcji na akcje jak również z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki amerykańskiej otrzymanych w wyniku realizacji ww. opcji oraz z tytułu sprzedaży Zbywalnych opcji na akcje na aukcji internetowej – ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Podsumowując, zgodzić się należy z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przychód po jego stronie nie powstanie w momencie samego przyznania mu Opcji na akcje i Zbywalnych opcji na akcje, gdyż na tym etapie nie dochodzi do żadnego realnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a jedynie do otrzymania przez niego warunkowej obietnicy uzyskania takiego przysporzenia w przyszłości. Rację ma również Wnioskodawca twierdząc, że przychód jaki uzyska z odpłatnego zbycia akcji spółki amerykańskiej otrzymanych w wyniku realizacji Opcji na akcje i Zbywalnych opcji na akcje kwalifikować należy jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie sposób natomiast zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przychód po jego stronie nie powstanie w momencie nabycia akcji spółki amerykańskiej w związku z realizacją Opcji na akcje lub Zbywalnych opcji na akcje. Jak wykazano powyżej nabycie akcji w wyniku realizacji Opcji na akcje skutkować będzie powstaniem przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, natomiast nabycie akcji w wyniku realizacji Zbywalnych opcji na akcje spowoduje powstanie przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ww. ustawy. Organ nie potwierdza również dokonanej przez Wnioskodawcę kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży Zbywalnych opcji na akcje na aukcji internetowej jako przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wykazano powyżej Zbywalne opcje na akcje stanowią papier wartościowy, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi a zatem ich sprzedaż stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było więc uznać w całości za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2013 r. Znak: IPPB2/415-1019/12-2/MK Organ informuje, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast w odniesieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1572/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1441/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 stwierdzić należy, że orzeczenia te są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.