Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-15/16-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Pionu Pojazdów Szynowych do innej spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; majątek; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Pionu Pojazdów Szynowych do innej spółki kapitałowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 7 kwietnia 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Pionu Pojazdów Szynowych do innej spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej: Wnioskodawca, Zbywca lub Spółka) jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zbywca prowadzi działalność produkcyjną w dwóch profilach, tj.

1.  jest producentem autobusów miejskich, międzymiastowych i specjalnych oraz trolejbusów, a także
2.  jest producentem tramwajów.

Działalność Spółki obejmuje produkcję oraz sprzedaż ww. linii produktowych, a także późniejszą obsługę serwisową – zarówno gwarancyjną jak i pogwarancyjną w zakresie sprzedanego taboru kołowego i szynowego.

W związku z planowaną reorganizacją działalności Spółki, rozważane jest rozdzielenie dwóch powyższych działalności produkcyjnych Spółki i skoncentrowanie się Spółki na prowadzeniu działalności w zakresie produkcji autobusów miejskich, międzymiastowych i specjalnych oraz trolejbusów. Rozważane jest w związku z tym wniesienie przez Wnioskodawcę do innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Nabywca) tytułem wkładu niepieniężnego zorganizowanej w kontekście funkcjonalnym, finansowym i organizacyjnym części swojego przedsiębiorstwa (dalej: Aport) dedykowanej produkcji, sprzedaży oraz obsłudze serwisowej tramwajów (dalej: Zakład Tramwajowy lub Pion Pojazdów Szynowych).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowy opis Działalności Tramwajowej, na dzień wniesienia Aportu.

1\. Działalność Tramwajowa.

Działalność prowadzona w Zakładzie Tramwajowym obejmuje produkcję, sprzedaż oraz obsługę serwisową (zarówno gwarancyjną jak i pogwarancyjną) tramwajów. W ramach Zakładu Tramwajowego prowadzone są także prace badawczo-rozwojowe dotyczące tramwajów (dalej: Działalność Tramwajowa).

Co do zasady, proces produkcyjny/sprzedażowy/serwisowy tramwajów oraz działalność badawczo-rozwojowa dotycząca tramwajów przebiega w ten sposób, że:

*   Zbywca przystępuje do przetargów organizowanych przez podmioty zainteresowane nabyciem tramwajów;
*   w przypadku wyboru oferty Zbywcy, Zbywca podpisuje z zamawiającym umowę dotyczącą dostawy określonej liczby tramwajów;
*   Zbywca nabywa od dostawców materiały niezbędne do produkcji tramwajów;
*   Zbywca produkuje tramwaje z wykorzystaniem własnych stanowisk produkcyjnych oraz usług podwykonawców;
*   po wyprodukowaniu każdy tramwaj przechodzi testy oraz jest dostarczany do zamawiającego;
*   w ramach procesu produkcyjnego tramwajów, Wnioskodawca korzysta także z usług zewnętrznych, m.in. zleca podmiotom trzecim prace w zakresie malowania szkieletów tramwajowych;
*   po dostarczeniu i odbiorze tramwajów przez zamawiającego, Zbywca świadczy usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym oraz po jego upływie;
*   działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona zasadniczo na bieżąco, a w szczególności w odniesieniu do konkretnych zleceń/wygranych przetargów na dostawę tramwajów. Wypracowany przy konkretnych projektach (przetargach) know-how jest wykorzystywany także przy realizacji kolejnych zleceń (przetargów) na dostawę tramwajów.

Kontrakty na dostawę tramwajów rozliczane są w ten sposób, że wszystkie koszty związane z produkcją są przypisywane do poszczególnych tramwajów i aktywowane na produkcji w toku do czasu sprzedaży tramwajów, tj. podpisania protokołu odbioru i wystawienia faktury sprzedaży. W tym momencie Wnioskodawca rozpoznaje też przychód ze sprzedaży i odnośny koszt sprzedanych produktów.

Dotychczasowe kontrakty na dostawę tramwajów rozliczane były w dwojaki sposób:

*   w oparciu o rozliczenie płatności ceny przez faktury zaliczkowe (które nie pokrywają 100% wartości kontraktu) oraz należność końcową, albo
*   w oparciu o jednorazową fakturę końcową.

W związku ze stosowanymi metodami rozliczania kontraktu ujętymi w stosownych harmonogramach stanowiących element zamówienia publicznego, Wnioskodawca (i) może posiadać należności pieniężne związane z Działalnością Tramwajową, przykładowo z tytułu faktury końcowej rozliczającej zaliczki, lub (ii) na moment wniesienia Aportu w majątku Zbywcy nie będzie wierzytelności o zapłatę ceny dostarczonych tramwajów, przede wszystkim, z uwagi na rozliczenie dotychczasowych faktur zaliczkowych lub danej faktury końcowej.

2\. Składniki majątkowe Zakładu Tramwajowego.

Działalność Tramwajowa prowadzona jest w oparciu o organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy składniki majątkowe, do których należą lub mogą należeć w szczególności:

*   2 zakłady produkcyjne (X. oraz Y.); przy czym zakład w X. stanowi własność Zbywcy, natomiast zakład w Y. jest użytkowany na podstawie umowy najmu. Na poszczególne zakłady składają się m.in. nieruchomości (hale lub wydzielone części hal, powierzchnie biurowe) i budowle,
*   środki trwałe (m.in. stanowiska produkcyjne/maszyny) wykorzystywane do produkcji oraz serwisowania tramwajów,
*   inne środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w ramach Działalności Tramwajowej,
*   wartości niematerialne i prawne, tj. m.in. licencje na oprogramowanie techniczne, licencja w części obejmującej wykorzystanie znaku towarowego „(…)”, know-how,
*   zapasy obejmujące materiały, części zamienne do tramwajów oraz nieukończone tramwaje,
*   należności, tj. w szczególności wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dostawy tramwajów, pomniejszone o rozliczone zaliczki na poczet tego wynagrodzenia – o ile wystąpią na dzień wniesienia Aportu,
*   zobowiązania, tj. w szczególności zobowiązania z umów leasingowych dotyczących maszyn wykorzystywanych w Działalności Tramwajowej,
*   umowy „przychodowe” oraz „kosztowe”, tj. kontrakty na dostawę tramwajów, umowa najmu dot. zakładu w Y., umowy leasingowe oraz inne umowy związane funkcjonalnie z Działalnością Tramwajową, w szczególności umowy na dostawę energii do zakładów w których jest ona prowadzona, umowa licencyjna w zakresie uprawniającym do korzystania ze znaku towarowego „T.”,
*   umowa o dofinansowanie nr (…), dotycząca opracowania przez Zbywcę innowacyjnego pakietu podsystemów poprawiających właściwości funkcjonalne i eksploatacyjne lekkich pojazdów szynowych,
*   inne składniki związane funkcjonalnie z Działalnością Tramwajową.

Zbywca posiada ponadto w swoim przedsiębiorstwie także maszyny, które wykorzystywane są zarówno w ramach Działalności Tramwajowej, jak i w pozostałej działalności Zbywcy (dalej: Maszyny Wspólne). Maszyny te są wykorzystywane przede wszystkim w pracach polegających na cięciu arkuszy blach oraz spawaniu, w ramach procesu produkcji autobusów, trolejbusów oraz tramwajów. W związku z tym, Maszyny Wspólne stanowią składnik wykorzystywany na potrzeby całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W zakresie niezbędnym dla produkcji tramwajów w okresie następującym po Aporcie korzystanie z Maszyn Wspólnych przez Nabywcę nastąpi na podstawie odpowiednich umów serwisowych.

3\. Pracownicy Zakładu Tramwajowego.

W ramach Pionu Pojazdów Szynowych zatrudnieni są pracownicy (zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i umów cywilnoprawnych) przypisani do Działalności Tramwajowej. W szczególności pracownicy zatrudnieni w następujących działach:

*   Sprzedaż,
*   Zarządzanie Projektami,
*   Rozwój,
*   Zakupy i Logistyka,
*   Produkcja (w zakładzie w Y.),
*   Produkcja Tramwajów X.,
*   Zapewnienie Jakości,
*   Serwis.

Na czele poszczególnych działów stoją dyrektorzy lub kierownicy. Na czele całego Pionu Pojazdów Szynowych stoi Dyrektor (…).

4\. Wyodrębnienie Zakładu Tramwajowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne, organizacyjne jak i finansowe Działalności Tramwajowej znajduje potwierdzenie w wewnętrznych dokumentach Zbywcy, tj. w szczególności w stosownej uchwale organizacyjnej Zarządu Wnioskodawcy (dalej: Uchwała) oraz w dokumentacji dotyczącej struktury zatrudnienia.

a) Wyodrębnienie funkcjonalne.

Zakład Tramwajowy jest funkcjonalnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Co do zasady Zakład Tramwajowy samodzielnie prowadzi Działalność Tramwajową. Działalność Tramwajowa nie jest jednocześnie wykonywana za pomocą pozostałych składników przedsiębiorstwa Zbywcy, w szczególności zakładzie produkcji autobusów.

Składniki majątkowe tworzące oraz pracownicy zatrudnieni, w Pionie Pojazdów Szynowych stanowią zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia Działalności Tramwajowej.

Określone zadania pomocnicze, tj. w szczególności w zakresie zarządczym i administracyjnym, są wykonywane przez pracowników Zbywcy w odniesieniu do całokształtu działalności Spółki.

b) Wyodrębnienie organizacyjne.

Zakład Tramwajowy prowadzi Działalność Tramwajową w ramach wyodrębnionego organizacyjnie z przedsiębiorstwa Zbywcy Pionu Pojazdów Szynowych. Zgodnie z Uchwałą, na czele tej jednostki stoi Dyrektor ds. Pojazdów Szynowych, odpowiadający bezpośrednio przed jednym z członków zarządu Zbywcy. Uchwała potwierdza też wyodrębnienie w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy m.in. funkcji, zadań, składników oraz działów wchodzących w skład Działalności Tramwajowej.

W szczególności, zgodnie z Uchwałą, przedmiotem działalności Pionu Pojazdów Szynowych jest:

*   Produkcja tramwajów,
*   Sprzedaż tramwajów,
*   Obsługa serwisowa tramwajów, w tym sprzedaż części zamiennych,
*   Działalność badawczo-rozwojowa dotycząca tramwajów.

Wskazane wyżej zadania wykonywane są przez następujące działy, tworzące Pion Pojazdów Szynowych i odpowiadające strukturze zatrudnienia pracowników w tej jednostce:

*   Sprzedaż,
*   Zarządzanie Projektami,
*   Rozwój,
*   Zakupy i Logistyka,
*   Produkcja (w zakładzie w Y.),
*   Produkcja Tramwajów X.,
*   Zapewnienie Jakości,
*   Serwis.

Zadania Zakładu Tramwajowego realizowane są w oparciu o składniki majątkowe wskazane w stosownym załączniku do Uchwały.

c) Wyodrębnienie finansowe.

Zakład Tramwajowy nie sporządza własnego sprawozdania finansowego ani nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Wszelkie zapisy dotyczące przychodów i kosztów, wpływów i wydatków ujęte są w księgach rachunkowych i podatkowych Zbywcy.

Zbywca posiada rachunki bankowe, w tym rachunki pomocnicze, wykorzystywane w działalności całego przedsiębiorstwa. Za pośrednictwem tych rachunków wpłacane są przez kontrahentów wszelkie ewentualne należności związane z Działalnością Tramwajową, a także regulowane zobowiązania związane z Działalnością Tramwajową, w tym wypłacane są wynagrodzenia dla pracowników Pionu Pojazdów Szynowych oraz regulowane są opłaty za media, w tym energię elektryczną, wykorzystywane w produkcji tramwajów. Ze względów operacyjnych, przede wszystkim w celu uproszczenia rozliczeń z kontrahentami i pracownikami, Wnioskodawca nie prowadzi rachunku bankowego dedykowanego wyłącznie dla Zakładu Tramwajowego.

Księgi Wnioskodawcy umożliwiają identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących Działalności Tramwajowej, w tym możliwe jest ustalenie strumienia przychodów i kosztów związanych z Działalnością Tramwajową, które zostały uregulowane za pośrednictwem rachunków bankowych Zbywcy wykorzystywanych w działalności całego przedsiębiorstwa. To umożliwia ustalanie dla celów informacji zarządczej rachunku zysków i strat osobno w odniesieniu do Działalności Tramwajowej i w odniesieniu do pozostałego zakresu działalności Wnioskodawcy. Dla celów rachunkowości zarządczej możliwe jest ponadto wyodrębnienie przychodów i kosztów funkcjonowania Zakładu Tramwajowego.

Jednocześnie, Działalność Tramwajowa oparta jest na planach finansowych (budżetach) realizowanych przez Dyrektor ds. Pojazdów Szynowych.

W konsekwencji, możliwe jest ustalenie osobnego od pozostałej działalności strumienia kosztów i przychodów związanych z Działalnością Tramwajową.

Ponadto, Zbywca prowadzi rejestr składników majątkowych, który umożliwia identyfikację pozwalającą na wyodrębnienie tych składników, które są funkcjonalnie i organizacyjnie przypisane do Działalności Tramwajowej i osobno do pozostałej działalności.

5\. Zakres Aportu.

W ramach Aportu przeniesiona do Nabywcy zostanie część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmująca Zakład Tramwajowy, tj. w szczególności wymieniony wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania oraz pracownicy (stanowiska pracy), funkcjonalnie związane i przeznaczone do prowadzenia Działalności Tramwajowej.

Jednocześnie, z zastrzeżeniem przepisów prawa, koniecznego współdziałania osób trzecich oraz innych niezależnych okoliczności, Wnioskodawca wskazuje, że:

*   Kontrakty z zakresu zamówień publicznych na dostawę towarów zostaną przeniesione w zakresie, w jakim pozwala na to prawo właściwe dla poszczególnych kontraktów, tj. prawa polskie lub prawo obce (w szczególności właściwe prawo dotyczące zamówień publicznych). W przypadku, w którym nie będzie możliwa zmiana wykonawcy takiego kontraktu (tj. zmiana Zbywcy na Nabywcę), wykonawcą pozostanie Zbywca. Jednocześnie Nabywca zostanie zaangażowany do wykonania takiego kontraktu w charakterze podwykonawcy lub współodpowiedzialnego za wykonanie kontraktu zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz ustaloną z zamawiającymi procedurą.
*   Zbywca jest uprawniony do korzystania ze znaku towarowego „(…)” na podstawie umowy licencyjnej. Licencja na znak „(…)” stanowi część jednej umowy licencyjnej, obejmującej także inne znaki towarowe niewykorzystywane przez Spółkę w Działalności Tramwajowej. W konsekwencji, powyższa umowa licencyjna nie przejdzie na Nabywcę w ramach Aportu. Celem prowadzenia działalności Tramwajowej z wykorzystaniem przedmiotowego znaku, Nabywca podpisze umowę licencyjną z właścicielem znaków towarowych, dotyczącą korzystania ze znaku towarowego „(…)” w zakresie w jakim Nabywca będzie zainteresowany produkcją tramwajów pod tą marką. Będący przedmiotem ww. licencji znak towarowy nie jest aktywem, które warunkuje prowadzenie działalności w zakresie produkcji, sprzedaży oraz serwisowania tramwajów, a także działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej tramwajów. Znak ten warunkuje jedynie produkcje tramwajów pod marką „(…)”.
*   Działalność zarządcza i administracyjna (tj. w szczególności działalność księgowa, działalność zarządu, działalność w zakresie zasobów ludzkich, informatyczna itp.) jest prowadzona na poziomie całego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, pracownicy (stanowiska pracy) wykonujący tego rodzaju zadania nie są zatrudnieni w ramach Zakładu Tramwajowego, stąd nie zostaną przeniesieni do Nabywcy w ramach Zakładu Tramwajowego. Po dokonaniu Aportu, Nabywca w niezbędnym zakresie zatrudni własnych pracowników lub będzie nabywał usługi zarządcze, administracyjne, HR i IT itp. od podmiotów zewnętrznych na podstawie stosownych umów serwisowych. Należy jednak podkreślić, że ww. pracownicy nie są niezbędni do prowadzenia Działalności Tramwajowej gdyż wykonują jedynie zadania ogólno-administracyjne.
*   Umowa o dofinansowaniu nr (…) (dotycząca opracowania przez Zbywcę innowacyjnego pakietu podsystemów poprawiających właściwości funkcjonalne i eksploatacyjne lekkich pojazdów szynowych) zostanie przeniesiona na Nabywcę w zakresie prawnie dopuszczalnym, w szczególności na gruncie właściwych przepisów o pomocy publicznej.

W piśmie z 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 7 kwietnia 2016 r.) Wnioskodawca w odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku wyjaśnił co następuje.

1\. Czy wraz z przeniesieniem części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmującej Zakład Tramwajowy (Pion Pojazdów Szynowych) do innej spółki kapitałowej dojdzie do przeniesienia tytułu prawnego do nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej przez tą część przedsiębiorstwa działalności, tj. umowy najmu zakładu produkcyjnego w Y.?

Tak, tytuł prawny do zakładu produkcyjnego w Y., tj. umowa najmu zostanie przeniesiony do Nabywcy wraz z przeniesieniem do niego części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmującej Zakład Tramwajowy (Pion Pojazdów Szynowych). Przeniesienie umowy najmu (w zależności od stanowiska wynajmującego) nastąpi bądź poprzez wstąpienie Wnioskodawcy w istniejący stosunek najmu za zgoda wynajmującego, bądź poprzez zawarcie nowej umowy najmu przez Nabywcę z wynajmującym, bądź poprzez zawarcie umowy podnajmu pomiędzy Nabywcą i Wnioskodawcą.

2\. Czy w chwili Aportu Nabywca będzie uprawniony do korzystania z Maszyn Wspólnych na potrzeby prowadzonej przez Zakład Tramwajowy działalności gospodarczej?

3\. Co oznacza stwierdzenie Wnioskodawcy, że: „korzystanie z Maszyn Wspólnych przez Nabywcę nastąpi na podstawie odpowiednich umów serwisowych”, w szczególności na czym będzie polegało świadczenie usług na podstawie przedmiotowych umów serwisowych?

Z amierzeniem Wnioskodawcy jest, aby wszystkie maszyny niezbędne do funkcjonowania Zakładu Tramwajowego zostały przeniesione na Nabywcę. Nabywca, prowadząc Działalność Tramwajową, nie będzie korzystał z maszyn, których własność pozostanie przy Wnioskodawcy. Nie wystąpi zatem sytuacja opisana w ostatnim akapicie na czwartej stronie wniosku (formularza ORD-IN) o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. Wnioskodawca nie będzie udostępniał Maszyn Wspólnych Nabywcy na podstawie umów serwisowych.

4\. Co oznacza sformułowanie Wnioskodawcy dotyczące możliwości przeniesienia na Nabywcę kontraktów z zakresu zamówień publicznych: „(…) zostaną przeniesione w zakresie, w jakim pozwala na to prawo właściwe dla poszczególnych kontraktów, tj. prawa polskie lub prawo obce (…)”, w szczególności należy jednoznacznie określić, czy powyższe kontrakty zostaną przeniesione w ramach Aportu?

Celem Wnioskodawcy jest, aby kontrakty z zakresu zamówień publicznych zostały przeniesione do Nabywcy w ramach Aportu. Przeniesienie to musi być jednocześnie zgodne z prawem właściwym dla każdego kontraktu i treścią tych kontraktów W szczególności, możliwe jest, że przeniesienie poszczególnych kontraktów do Nabywcy będzie wymagało pozyskania przez Wnioskodawcę zgody zamawiającego na takie przeniesienie. Wówczas taki kontrakt zostanie przeniesiony do Nabywcy, o ile Wnioskodawca otrzyma wymagana zgodę. W przeciwnym przypadku zastosowane zostaną alternatywne instrumenty, prowadzące do rzeczywistego przejęcia przez Nabywcę obowiązków wynikających z przedmiotowych kontraktów a związanych z ich wykonywaniem lub wykonaniem.

W szczególności, jeżeli przeniesienie określonego kontraktu okaże się w świetle właściwego prawa lub treści kontraktu niemożliwe (przykładowo z uwagi na brak zgody zamawiającego), wówczas nie zostanie on przeniesiony do Nabywcy w ramach Aportu. Także jednak w takim przypadku to Nabywca będzie dążył do tego, aby faktycznie wykonywać kontrakt, zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz ustaleniami poczynionymi z zamawiającym – przykładowo, jako podwykonawca Wnioskodawcy lub współodpowiedzialny za wykonanie kontraktu, o ile nie będą sprzeciwiały się temu przepisy prawa lub treść kontraktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Zakład Tramwajowy (Pion Pojazdów Szynowych) będący przedmiotem Aportu do Nabywcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w efekcie wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w kapitale zakładowym Nabywcy stanowić będzie przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku Zakład Tramwajowy (Pion Pojazdów Szynowych) będący przedmiotem Aportu do Nabywcy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, wartość objętych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w kapitale zakładowym Nabywcy w zamian za Aport nie będzie stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Opisane w niniejszym wniosku składniki Zakładu Tramwajowego (Pionu Pojazdów Szynowych) będących przedmiotem Aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2\. Artykuł 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiąc, że jest to organizacyjnie, finansowo wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, oraz zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w zakresie wydzielenia istotne jest, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako pion, zakład, dział, oddział, wydział, itp. (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 września 2010 r. sygn. I SA/Wr 1150/10).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych Ministra Finansów, w których przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto podkreśla się, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 lipca 2012 r. ITPB3/423-2011/12/DK).

3\. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie Pionu Pojazdów Szynowych (Zakładu Tramwajowego) w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy ma miejsce na mocy Uchwały. Pion Pojazdów Szynowych (Zakład Tramwajowy) prowadzący Działalność Tramwajową jest zatem na moment dokonania Aportu wyodrębniony względem pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ponadto, dokumenty wewnętrzne dotyczące zatrudnienia potwierdzają przypisanie pracowników zatrudnionych we wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego działach do Działalności Tramwajowej. W konsekwencji, Pion Pojazdów Szynowych jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy także na poziomie zatrudnienia.

W odniesieniu do Zakładu Tramwajowego spełniony jest zatem ustawowy warunek organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikający z art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest także zgodne z praktyką stosowania tego przepisu, wynikającą z interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz wykładnią przyjmowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych.

4\. Działalność Tramwajowa prowadzona jest przy wykorzystaniu odrębnych składników majątkowych, zlokalizowanych częściowo także w innych miejscach niż składniki majątkowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę w pozostałej działalności, tj. w 2 zakładach produkcyjnych (w X. oraz w Y.). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zakład Tramwajowy tworzą składniki majątkowe co do zasady niewykorzystywane przez Spółkę w innej działalności niż Działalność Tramwajowa. Składniki te to w szczególności budynki, budowle, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia Działalności Tramwajowej przez Pion Pojazdów Szynowych.

Odrębność miejsca prowadzenia Działalności Tramwajowej od miejsca prowadzenia pozostałej działalności, wykorzystywanie odrębnych składników materialnych i niematerialnych związanych funkcjonalnie z Działalnością Tramwajową, jak również odrębne zarządzanie Zakładem Tramwajowym, przesądzają o istnieniu w ramach Spółki odrębnej pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym struktury, tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzącej Działalność Tramwajową.

Zakład Tramwajowy (Pion Pojazdów Szynowych) charakteryzuje się zdolnością do samodzielnego prowadzenia Działalności Tramwajowej jako odrębne przedsiębiorstwo.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż tworzące Zakład Tramwajowy składniki majątkowe, jak również umowy z dostawcami i odbiorcami wyrobów i towarów, umożliwiają niezależną i samodzielną realizację zadań gospodarczych polegających na produkcji tramwajów. Do tej działalności przypisane są bowiem niezbędne nieruchomości (grunty, budynki, budowle), maszyny i urządzenia, zatrudnieni pracownicy, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne. Działalność jest zdolna także do generowania własnych przychodów i kosztów.

Zatem składniki majątkowe, które stanowić będą przedmiot Aportu zostaną przeniesione do Nabywcy, tj. składniki funkcjonalnie „przypisane” do Zakładu Tramwajowego, umożliwiają prowadzenie przez Nabywcę w dotychczasowym zakresie w zakresie produkcji tramwajów.

5\. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność zarządcza i administracyjna jest prowadzona przez Wnioskodawcę w odniesieniu do całokształtu jego przedsiębiorstwa. W szczególności dotyczy to zadań związanych z doradztwem prawnym, usługami informatycznymi, rachunkowo-księgowymi, zarządzania zasobami ludzkimi. Powyższe nie wpływa jednakże na kwalifikację Zakładu Tramwajowego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ zarząd ogólny i administracja przedsiębiorstwem nie jest elementem koniecznym do uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Po dokonaniu Aportu, Nabywca we własnym zakresie bowiem może zatrudnić niezbędnych pracowników lub nabywać usługi od podmiotów zewnętrznych (co jest normalnym przejawem prowadzenia działalności zarządczo-administracyjnej przez podmioty gospodarcze korzystające z zewnętrznych usług wsparcia).

Wnioskodawca zwraca w tym miejscu uwagę na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 23 marca 2012 r., w sprawie II FSK 2314/10, w którym stwierdzono m.in.:

„Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, np. w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej - nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego: wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych spornych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kc”.

W związku z powyższym, zadania administracyjne i zarządcze realizowane w odniesieniu do całokształtu przedsiębiorstwa Spółki, w tym m.in. zadania związane z doradztwem prawnym, usługami informatycznymi, rachunkowo-księgowymi, zarządzania zasobami ludzkimi, mają charakter usług niematerialnych i wspomagających jedynie działalność podstawową. Tym samym, nie przesadzają o możliwości realizowania Działalności Tramwajowej przez Nabywcę po wniesieniu Aportu przez Wnioskodawcę.

6\. Analogiczne znaczenie dla kwalifikacji Działalności Tramwajowej jako zorganizowanej część przedsiębiorstwa ma znak towarowy „T.” oraz sposób wykorzystania Maszyn Wspólnych:

1.  Ww. znak towarowy stanowi jedynie warunek produkcji tramwajów pod określoną marką. Nie jest jednak warunkiem prowadzenia Działalności Tramwajowej jako takiej, tj. polegającej na produkcji tramwajów. W konsekwencji, znak ten nie wpływa na zdolność prowadzenia przez Nabywcę samodzielnego przedsiębiorstwa w oparciu o nabyty od Wnioskodawcy Zakład Tramwajowy czego dowodem jest okoliczność, że produkcję taką prowadzi obecnie Wnioskodawca nie będąc właścicielem tego znaku towarowego a dysponując nim jedynie na podstawie stosownej licencji.
2.  Z kolei, Nabywca będzie wykonywał konieczne prace produkcyjne z wykorzystaniem Maszyn Wspólnych na podstawie stosownych umów serwisowych zawartych z Wnioskodawcą. W konsekwencji fakt, że Maszyny Wspólne nie mogą zostać przeniesione w ramach Aportu nie ma wpływu na kwalifikację Zakładu Tramwajowego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

7\. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle wskazanych informacji dotyczących zasad prowadzenia w Spółce księgowości, tj. w związku z:

*   możliwością wyodrębnienia dla celów rachunkowości zarządczej przychodów i kosztów funkcjonowania Zakładu Tramwajowego,
*   możliwością ustalania dla celów informacji zarządczej rachunku zysków i strat osobno w odniesieniu do Działalności Tramwajowej i w odniesieniu do pozostałego zakresu działalności Wnioskodawcy,
*   oparciem Działalności Tramwajowej na planach finansowych (budżetach) realizowanych przez Dyrektor ds. Pojazdów Szynowych,
*   prowadzeniem rejestru składników majątkowych umożliwiającego wyodrębnienie tych składników, które są funkcjonalnie i organizacyjnie przypisane do Działalności Tramwajowej i osobno do pozostałej działalności,

spełniona będzie także przesłanka finansowego wyodrębnienia, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkująca uznanie składników stanowiących przedmiot Aportu do Nabywcy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy bowiem zwrócić uwagę, ze księgowość będzie prowadzona w Spółce w sposób, który pozwala na poziomie rachunkowości zarządczej wyodrębnić Działalność Tramwajową w strukturze finansowej Wnioskodawcy.

8\. W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ma także miejsce wyodrębnienie omawianego zespołu składników nie tylko na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej, lecz także na płaszczyźnie funkcjonalnej. Wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przeznaczona do realizacji Działalności Tramwajowej, przeznaczona jest (i pozostanie po wniesieniu Aportu do Nabywcy) do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych odrębnych od zadań realizowanych przez pozostałą część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. To właśnie Zakład Tramwajowy prowadzi Działalność Tramwajową, nie wykonując zasadniczo innych zadań gospodarczych, tj. w szczególności – nie zajmując się produkcją autobusów. Jednocześnie, pozostała część przedsiębiorstwa Spółki nie prowadzi działalności polegającej na produkcji tramwajów.

9\. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne wykorzystywane przez Wnioskodawcę do Działalności Tramwajowej, w tym funkcjonalnie związane z nimi zobowiązania, które mają być przedmiotem Aportu do Nabywcy, spełniają ustawowe przesłanki określone dla zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

10\. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu po stronie udziałowca wnoszącego wkład niepieniężny do spółki kapitałowej podlega zasadniczo wartość nominalna udziałów/akcji objętych w takiej spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario, z powyższego przepisu wynika, że nie podlega opodatkowaniu po stronie udziałowca wartość udziałów/akcji objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ponieważ Aport wnoszony przez Wnioskodawcę do Nabywcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że objęcie udziałów/akcji w kapitale zakładowym Nabywcy w zamian za opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących wkład niepieniężny, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie z uwagi na okoliczność, że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę oraz fakt, że w uzupełnieniu przedmiotowego wniosku wskazano, iż: „Zamierzeniem Wnioskodawcy jest, aby wszystkie maszyny niezbędne do funkcjonowania Zakładu Tramwajowego zostały przeniesione na Nabywcę. Nabywca, prowadząc Działalność Tramwajową, nie będzie korzystał z maszyn, których własność pozostanie przy Wnioskodawcy. Nie wystąpi zatem sytuacja opisana w ostatnim akapicie na czwartej stronie wniosku (formularza Ord-In) o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. Wnioskodawca nie będzie udostępniał Maszyn Wspólnych Nabywcy na podstawie umów serwisowych”, w przedmiotowej interpretacji nie odniesiono się do stwierdzenia Wnioskodawcy zawartego we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. tego że: „(…) Nabywca będzie wykonywał konieczne prace produkcyjne z wykorzystaniem Maszyn Wspólnych na podstawie stosownych umów serwisowych zawartych z Wnioskodawcą. W konsekwencji fakt, że Maszyny Wspólne nie mogą zostać przeniesione w ramach Aportu nie ma wpływu na kwalifikację Zakładu Tramwajowego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Ustosunkowując się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Jednocześnie informuje się, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.