Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.568.2019.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-16
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty, którymi obciążana jest Spółka przez Spółkę Rozliczającą (tj. koszty związane z prowizją Banku) oraz pozostałe koszty (tj. strata na transakcji walutowej, wynikająca z określonej zmiany kursów walut na rynkach walutowych) podlegają ograniczeniu jako koszty uzyskania przychodów, wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; prowizje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 24 lutego i 27 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty, którymi obciążana jest Spółka przez Spółkę Rozliczającą (tj. koszty związane z prowizją Banku) oraz pozostałe koszty (tj. strata na transakcji walutowej, wynikająca z określonej zmiany kursów walut na rynkach walutowych) podlegają ograniczeniu jako koszty uzyskania przychodów, wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty, którymi obciążana jest Spółka przez Spółkę Rozliczającą (tj. koszty związane z prowizją Banku) oraz pozostałe koszty (tj. strata na transakcji walutowej, wynikająca z określonej zmiany kursów walut na rynkach walutowych) podlegają ograniczeniu jako koszty uzyskania przychodów, wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.568.2019.1.BJ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 24 i 27 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, będącą polskim podatnikiem podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów (rezydent podatkowy). Spółka jest także zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na produkcji (\`(...)\`).

Spółka posiada zakłady produkcji \`(...)\` w X, które dostarczają części (\`(...)\`). Prowadzona przez niego działalność gospodarcza wymaga zachowania najwyższych standardów jakości oraz wiedzy i doświadczenia.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) i w ramach podstawowej działalności zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi oraz niepowiązanymi, w rozumieniu ustawy o CIT.

W związku z międzynarodowym charakterem działalności Spółki i Grupy, Spółka dokonuje transakcji, które są rozliczane w walutach obcych, zarówno w zakresie zakupów, jak i sprzedaży swoich produktów. Takie transakcje eksponują Spółkę na ryzyko walutowe, związane z możliwym wzrostem kursów walut w stosunku do zobowiązań lub spadkiem - w stosunku do należności.

Opisane powyżej ryzyko walutowe Spółka zabezpiecza poprzez transakcje hedgingu walutowego (transakcje typu forward).

Transakcje zawierane są bezpośrednio, na poziomie Grupy, pomiędzy zagranicznym bankiem (dalej: „Bank”) z siedzibą w USA przez jedną ze spółek z Grupy, również z siedzibą w USA. Spółka z Grupy jest podmiotem powiązanym dla Wnioskodawcy, natomiast Bank - nie.

Z uwagi na fakt, że umowy z Bankiem zawierane są bezpośrednio przez Spółkę z Grupy, Wnioskodawca nie zawiera dodatkowych umów z Bankiem, regulujących transakcje odrębnie, a jedynie rozlicza transakcje, w zakresie w jakim dotyczą samej Spółki (Wnioskodawcy), tzn. jej pozycji walutowych. Rozliczenie dokonywane jest poprzez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT, należący także do Grupy, do której należy Spółka (dalej: „Spółka Rozliczająca”).

W przypadku negatywnego wyniku na transakcji Spółka otrzymuje fakturę na określoną kwotę, odpowiadającą wartości straty na transakcji, która to strata wynika bezpośrednio z określonej zmiany kursu waluty na rynkach walutowych. Dodatkowo, kwota obciążenia z faktury zawiera prowizję banku (spread) stanowiącą wynagrodzenie banku za przeprowadzenie transakcji.

W przypadku wyniku pozytywnego - Spółka sama wystawia fakturę, rozpoznając przychód, przy czym kwota przychodu jest tym razem pomniejszana o prowizję banku (spread). Technicznie, rozliczenie odbywa się poprzez Spółkę Rozliczającą.

Z perspektywy podatkowej, transakcje hedgingowe realizowane przez Spółkę mogą skutkować przychodami podatkowymi lub kosztami podatkowymi w przypadku realizacji tych transakcji i ustalenia określonego kursu waluty. Każdorazowo jednak prowizja banku (rozliczana w ramach faktury otrzymywanej lub wystawianej przez Spółkę) stanowi dla Spółki koszt (wydatek).

W rezultacie Spółka może rozpoznawać albo przychody albo koszty podatkowe, wynikające z rozliczenia danego instrumentu finansowego w związku z hedgingiem (transakcją zabezpieczającą). Przychody i koszty z tej transakcji, jako bezpośrednio związane z zakupami surowców lub sprzedażą produktów nie są rozpoznawane, jako zyski kapitałowe, zgodnie z art. 7b ustawy o CIT.

W sprawozdaniu finansowym Spółki wyniki na transakcjach hedgingowych ujmowane są w kosztach lub przychodach finansowych (w zależności od pozycji Spółki w danym okresie), jako „Inne - hedging”.

W ramach rozliczania opisywanych transakcji hedgingu pomiędzy Spółką, Grupą oraz Bankiem Spółka obciążana jest (lub obciąża drugą Stronę, tj. Spółkę Rozliczającą) jedynie wynikiem na transakcjach, a zatem Spółka nie uzyskuje żadnych innych świadczeń, w szczególności w zakresie doradztwa, co do pozycji walutowych, jakie powinny być zawarte, rekomendacji co do polityki zabezpieczeń. Jedynym dodatkowym elementem rozliczenia jest prowizja banku (spread) za dokonanie transakcji (liczona w określonym procencie) należna do Banku, która to prowizja jest także rozliczana w relacji Spółki ze Spółką Rozliczającą (jest każdorazowo ujęta w wartości faktury otrzymywanej lub wystawianej). Poza prowizją, Spółka nie uiszcza prowizji, marży, dodatkowego wynagrodzenia (za przeprowadzenie transakcji) jakiemukolwiek podmiotowi powiązanemu.

Wszelkie funkcje i czynności związane z zarządzaniem zawieranymi transakcjami (ustalenie zakresu otwartych pozycji, etc.) Spółka wykonuje we własnym zakresie, w oparciu o własny personel. Ewentualnie, czynności wsparcia w zakresie hedgingu mogą być świadczone przez inne podmioty powiązane, w oparciu o odrębne uzgodnienia w zakresie usług doradczych lub zarządczych (np. w zakresie finansów lub rachunkowości). Uzgodnienia te, a także koszty z nich wynikające, nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Sama Spółka Rozliczająca nie pobiera żadnego (dodatkowego) wynagrodzenia, a zatem gdyby rozliczenie było dokonywane z Bankiem bezpośrednio - omawiane zagadnienie nie wystąpiłoby.

Końcowo Spółka wskazuje, że podmiotem z Grupy do której należy Wnioskodawca, który jest odpowiedzialny za rozliczenie wyników na transakcjach hedgingowych obejmujących pozycje Spółki jest podmiot z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 21 lutego 2020 r. wskazano, że „kwota obciążenia z faktury zawiera prowizję banku (spread) stanowiącą wynagrodzenie banku za przeprowadzenie transakcji”. Oznacza to, że czynnością objętą prowizją banku (czynnością jakiej dotyczy prowizja) jest przeprowadzenie transakcji hedgingu. W tym zakresie bank pobiera prowizję za przewalutowanie środków (konwersję) oraz obsługę samej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty, którymi obciążana jest Spółka przez Spółkę Rozliczającą (tj. koszty związane z prowizją Banku) podlegają ograniczeniu jako koszty uzyskania przychodów, wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy pozostałe koszty, którymi obciążana jest Spółka przez Spółkę Rozliczającą (tj. strata na transakcji walutowej, wynikająca z określonej zmiany kursów walut na rynkach walutowych) podlegają ograniczeniu jako koszty uzyskania przychodów, wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Koszty którymi obciążana jest Spółka przez Spółkę Rozliczającą (tj. koszty związane z prowizją Banku) nie podlegają ograniczeniu jako koszty uzyskania przychodów, wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. nie stanowią żadnego z wydatków wymienionych w tym przepisie.
2.  Podobnie, koszty którymi obciążana jest Spółka przez Spółkę Rozliczającą (tj. strata na transakcji walutowej, wynikająca z określonej zmiany kursów walut na rynkach walutowych) nie podlegają ograniczeniu jako koszty uzyskania przychodów, wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. nie stanowią żadnego z wydatków wymienionych w tym przepisie.

Nawet, gdyby uznać, że wydatki wskazane wyżej wymieniono w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, to ograniczenie nie będzie miało zastosowania, gdyż koszty należy uznać za wydatki na: „usługi, opłaty i należności bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru”, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Na wstępie uzasadnienia stanowiska Spółki należy wskazać, że w ramach niniejszego wniosku Spółka pragnie rozstrzygnąć przedstawione zagadnienie w zakresie rozliczanych transakcji hedgingu (typu forward), w kontekście treści art. 15e ustawy o CIT z perspektywy samego wyniku realizowanego na takiej transakcji oraz prowizji związanej z przeprowadzeniem transakcji. Obie te kwoty należne są Bankowi, niepowiązanemu podmiotowi spoza Grupy, do której należy Wnioskodawca, jednak są rozliczane przez podmiot powiązany dla Spółki.

Jednocześnie, Spółka poza zakresem rozpatrywanej sprawy pozostawia wszelkie ewentualne czynności związane z zarządzaniem ryzykiem walutowym, czy też doradztwem w zakresie polityki zabezpieczeń.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Powyższe ograniczenie, obowiązujące od 2018 r., dotyczy kosztów poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te przekraczają ustalone, dla danego podatnika, wskaźniki.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy (lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie ustawy o CIT).

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są rozliczenia dokonywane z podmiotem powiązanym - Spółką Rozliczającą, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Katalog z art. 15e ustawy:

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje częściowo otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Katalog składa się bowiem z usług w nim wyraźnie wymienionych oraz tych, które można uznać, za wystarczająco do nich podobne.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że rozliczenie z tytułu transakcji hedgingu (np. transakcji forward), w tym wszelkie prowizje i opłaty manipulacyjne z tego tytułu, nie zostały w przepisie wymienione w sposób wyraźny, należy przeanalizować czy mogłyby być uznane właśnie za świadczenia podobne do „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń”.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: „Wyjaśnienia MF”) w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Dodatkowo, z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć została potwierdzona także w powołanych wyżej Wyjaśnieniach MF.

Na cele dalszego uzasadnienia, podążając za ustawowym wyliczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka pragnie zatem wskazać, że na gruncie literalnej wykładni:

1.  usługi doradcze - to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii; zgodnie bowiem z definicją SJP zwrot „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzającym natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»;
2.  usługi badania rynku - należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”, gdyż, zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»;
3.  usługi reklamowe - jako oparte na utrwalonym rozumieniu „reklamy”, stanowią (rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»;
4.  usługi zarządzania i kontroli - obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami „zarządzić”, czyli «wydać polecenie» lub „zarządzać” tj. «sprawować nad czymś zarząd» oraz „kontrola”, czyli «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»;
5.  usługi przetwarzania danych - są równoznaczne ze sformułowaniem «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych;
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej części przepisu pojęciom, a zatem w tym zakresie mamy do czynienia z określonymi umowami nazwanymi.

Ad. Pytanie nr 1 (prowizja Banku)

Już na poziomie ogólnej analizy językowej każdego z pojęć można stwierdzić, że żadne z nich nie może być utożsamiane z rozliczeniem transakcji na rynku walutowym, niezależnie zresztą od formy, jaką taka transakcja by przybrała. Poza zupełnie, zdaniem Wnioskodawcy, oczywistą koniecznością wyłączenia z zakresu rozważań usług: badań rynku, reklamy, przetwarzania danych, także w pozostałym zakresie, brak jest tej, wymaganej prawem, tożsamości (podobieństwa). W szczególności należy wskazać, że:

1.  w żadnym wypadku nie można mówić o usłudze doradczej, gdyż z samej natury rzeczy prowizja bankowa związana z dokonaniem transakcji hedgingu nie zawiera w sobie elementu doradztwa, porady czy też przekazania jakichkolwiek instrukcji działania. Odwrotnie, to Spółka instruuje drugą stronę w jaki sposób i w oparciu o jakie zasady ma być zawarta i przeprowadzona transakcja;
2.  podobnie, nie mamy do czynienia z zarządzaniem i kontrolą, gdyż Spółka samodzielnie zarządza swoimi transakcjami oraz polityką zabezpieczeń (lub ze wsparciem innych podmiotów, co jednak jest wykonywane w oparciu o inną podstawę prawną i inne rozliczenie), a czynności wykonywane przez Bank (a rozliczane przez podmiot powiązany) mają jedynie charakter techniczny. W ramach rozliczenia prowizji nie dochodzi do wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie jakiejkolwiek kontroli, czy weryfikacji działań Spółki;
3.  końcowo, nie mamy do czynienia z żadną z nazwanych transakcji z szeroko rozumianego rynku finansowego czy ubezpieczeniowego, tj. prowizje bankowe nie stanowią umów ubezpieczeń, gwarancji lub poręczeń. Można nawet wskazać, że ustawodawca - zawierając w treści przepisu jedynie odniesienie do tych trzech umów - wyraźne rozgraniczył zakres czynności podlegających ograniczeniom z przepisu art. 15e ustawy na rynku finansowym.

Powyższych regulacji zresztą nie sposób odczytywać inaczej, także w kontekście faktu, że przepisy art. 15e ustawy o CIT mają charakter przepisów sankcyjnych. Jak potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.181.2018.1.JKT): „można stwierdzić iż celem ustawodawcy nie było wyłączenie z kosztów podatkowych wszelkich kosztów związanych z usługami niematerialnymi nabywanymi od podmiotów powiązanych, ale tylko tych usług, które stanowią przejaw, tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej (tj. kosztów które potencjalnie mogą powodować erozję podstawy opodatkowania w Polsce). Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby wydatki dotyczące usług niebędących narzędziem dla szkodliwej erozji podstawy opodatkowania nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w całości (\`(...)\`)

Tymczasem, jak ma to miejsce w przypadku Spółki, mamy do czynienia jedynie z uiszczeniem swoistej opłaty manipulacyjnej, związane z przewalutowaniem transakcji, czym de facto jest spread bankowy. Ma on wynagradzać instytucji finansowej przyjęcie transakcji do rozliczenia (wykonanie usługi) oraz ryzyko związane z zawarciem samej transakcji forward.

Powyższa konkluzja, jaką prezentuje Spółka, zgodna jest więc nie tylko z językową interpretacją przepisu (która to interpretacja powinna mieć i tak pierwszeństwo), ale także z jego celem. Gdyby bowiem Spółka zleciła podmiotowi zewnętrznemu (powiązanemu) zarządzanie i kontrolę obszarem, jakim jest zabezpieczanie ryzyka walutowego, poprzez np. decydowanie, jakie transakcje powinny być zawarte, monitorowanie otwartych pozycji, analizę ryzyka i udzielanie rekomendacji w zakresie zabezpieczeń, można byłoby potencjalnie twierdzić, że mamy do czynienia z usługą podlegającą ograniczeniu.

Dodatkowo, należy wskazać, że cała opłata jest w rzeczywistości kwotą należną podmiotowi niepowiązanemu, a jej potencjalne podleganie pod katalog określony w art. 15e ustawy o CIT wynika ze sposobu rozliczenia, w którym płatność dokonywana jest na rzecz Spółki Rozliczającej (powiązanej). Sama Spółka Rozliczająca nie pobiera żadnego (dodatkowego) wynagrodzenia, a zatem gdyby rozliczenie było dokonywane z Bankiem bezpośrednio - omawiane zagadnienie nie wystąpiłoby. Niemniej, gdyby Spółka samodzielnie zawierała transakcje hedgingu z bankiem (bez korzystania z efektu skali w ramach Grupy) koszt takiej usługi mógłby być znacznie wyższy, co jedynie powiększyło by wysokość kosztu podatkowego.

Ad. Pytanie nr 2 (wynik na transakcji hedgingu).

Wszystkie powyższe argumenty dotyczące prowizji, w ocenie Spółki, rozbrzmiewają jeszcze dosadniej w przypadku samego wyniku na transakcji hedgingu (stąd mają analogiczne zastosowanie w zakresie Pytania nr 2).

Stąd, bezsprzecznie nie mamy do czynienia z jakimkolwiek wynagrodzeniem za usługę (świadczenie) opisane w art. 15e ustawy o CIT.

Jednakże, należy dodatkowo podkreślić, że wynik na transakcji hedgingu, jak wskazano, może być dodatni lub ujemny, w zależności od pozycji jaką zabezpiecza oraz zakresu zmian kursu waluty. Każdorazowo więc jest on oparty na obiektywnych czynnikach, takich jak właśnie zmiana kursu waluty na rynku walutowym. Stąd, ani Spółka, ani podmiot powiązany z którym Spółka rozlicza transakcję (Spółka Rozliczająca) nie mają żadnego wpływu na efekt (czy dojdzie do zysku czy straty) oraz wysokość potencjalnej straty (kosztu).

Spółka jest zdania, że intencją ustawodawcy, w ramach uchwalanych przepisów, z pewnością nie było objęcie ograniczeniami z art. 15e ustawy o CIT typowych transakcji, zawieranych w ramach uzasadnienia gospodarczego (tutaj zabezpieczenie ryzyka walutowego), tam gdzie z obiektywnych przesłanek wynika, że strony (będące podmiotami powiązanymi) nie mają wpływu na wysokość i wartość kosztu.

Co więcej, w związku z faktem, że wahania kursów mogą mieć różny charakter (wzrosty lub spadki) w jednym okresie Spółka może uzyskać dochód (zysk), a w innym - stratę (koszt). Jednocześnie, ograniczeniami objęte są jedynie wydatki (koszty), które w ostatecznym rozrachunku mogą być porównywalne z zyskami na innych transakcjach walutowych. Objęcie wydatku omawianymi ograniczeniami prowadziłoby do istotnego pokrzywdzenia podatnika, czym większe byłyby wahania kursów w danym roku.

Wyłączenie dla kosztów bezpośrednio związanych:

Nawet gdyby jednak przyjąć, że - pomimo przedstawionej powyżej argumentacji - płatność dokonywana na rzecz Spółki Rozliczającej ma charakter pozwalający na zakwalifikowanie jej do katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, czy to w zakresie całej kwoty, czy też samej prowizji Banku, w ocenie Spółki i tak w całości powinna być wyłączona z omawianego ograniczenia.

Zgodnie bowiem z ust. 11 przepisu, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do „kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

W konsekwencji zastosowania przepisu, wydatki, nawet w przypadku, w którym należą do kategorii, o której mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń.

W odniesieniu do wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, należy mieć na uwadze, że ustawodawca nie przedstawił definicji legalnej kosztów uzyskania „przychodu bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług”. Ustawa CIT określa jedynie zasady rozpoznawania w czasie „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”.

Podkreślenia wymaga fakt, że powyższe terminy nie są równoznaczne i nie należy ich utożsamiać lub przypisywać im tego samego znaczenia. Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami MF „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT- w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu »związania kosztu z przychodami«, lecz do sposobu związania kosztu »z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi«. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu »inkorporowany« w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

W związku z powyższym, należy wskazać, że terminom tym, nie można przypisać równoznacznego charakteru, bowiem:

*   w pierwszym przypadku, chodzi o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami,
*   w drugim natomiast przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Będą to więc nie tylko wydatki, bez których obiektywnie nie da się stworzyć towaru lub usługi, a raczej takie, które - w normalnych okolicznościach prowadzenia działalności - istotnie blisko wiążą się z danym zakupem lub sprzedażą. Stąd, organy podatkowe (w tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) potwierdzają możliwość przyjęcia takiej kwalifikacji także dla usług (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN),

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.308.2018.1.BJ): „Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Taka sytuacja bezsprzecznie zachodzi w przypadku kosztu związanego z transakcją zabezpieczającą kurs waluty dla zakupów (np. surowców) i sprzedaży (np. produktów lub towarów). Koszt taki wpływa bowiem na cenę zakupu (lub sprzedaży) w sposób wyjątkowo wyraźny, biorąc pod uwagę fakt, że może on powstać tylko, jeżeli dany zakup jest dokonywany lub dochodzi do sprzedaży produktu lub towaru. Tylko wtedy zaistnieje konieczność zabezpieczenia kursu waluty, w jakiej transakcje handlowe są realizowane.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, koszty wynikające z rozliczenia transakcji hedgingu nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT:

*   Nie mamy bowiem do czynienia z jakąkolwiek usługą opisaną w art. 15e ustawy o CIT, nie jest nią bowiem prowizja należna Bankowi, która jest jedynie przekazywana za pośrednictwem Spółki Rozliczającej.
*   Takim kosztem nie jest też z pewnością sam ujemny wynik na transakcji hedgingu, gdyż ten w ogóle nie stanowi wynagrodzenia za czynności wykonywane przez Bank lub podmiot powiązany, a jest jedynie efektem rynkowej fluktuacji kursów walut i ma na celu zabezpieczenie konkretnych transakcji towarowych (np. zakup surowca, czy sprzedaż produktu).
*   Inne rozumienie przepisu stałoby w sprzeczności z celem ustawodawcy i funkcją, jaka została nadana art. 15e ustawy o CIT w systemie podatków dochodowych.
*   Powyższa konkluzja potwierdzona jest także faktem, że transakcja ostatecznie rozliczana jest z Bankiem, a zatem na całej transakcji podmioty powiązane nie realizują żadnej dodatkowej marży (wynagrodzenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, zważywszy, że jak wyraźnie wskazano we wniosku, jego zakresem nie są objęte „wszelkie ewentualne czynności związane z zarządzaniem ryzykiem walutowym, czy też doradztwem w zakresie polityki zabezpieczeń”, stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że:

1.  koszty, którymi obciążana jest Spółka przez Spółkę Rozliczającą (tj. koszty związane z prowizją Banku) nie podlegają ograniczeniu jako koszty uzyskania przychodów, wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. nie stanowią żadnego z wydatków wymienionych w tym przepisie,
2.  podobnie, koszty którymi obciążana jest Spółka przez Spółkę Rozliczającą (tj. strata na transakcji walutowej, wynikająca z określonej zmiany kursów walut na rynkach walutowych) nie podlegają ograniczeniu jako koszty uzyskania przychodów, wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. nie stanowią żadnego z wydatków wymienionych w tym przepisie,

uznano za prawidłowe. Z tej też przyczyny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zważywszy, że stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za prawidłowe, bezpodstawna jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dot. możliwości uznania wskazanych we wniosku wydatków za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.