Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-456/10/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-01
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania czynności polegających na zakupie wierzytelności.
Słowa kluczowe: cesja; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2010r. (data wpływu 1 marca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania czynności polegających na zakupie wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek Wnioskodawcy, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania czynności polegających na zakupie wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka wykonuje następujące czynności:

1.  zakup wierzytelności w celu ich windykacji – w tej sytuacji Spółka na podstawie umów cesji nabywa wierzytelności i dokonuje ich egzekucji. Wszystkie nabywane wierzytelności są wymagalne, a Spółka przejmuje pełnię praw do nich wraz z ryzykiem wypłacalności dłużników (umowa bez regresu). Często w niektórych umowach uregulowane jest prawo do jej rozwiązania na warunkach tam określonych i wówczas wierzytelność wraca do cedenta (umowa z regresem).
2.  zakup wierzytelności w celu dalszej odsprzedaży. W tej sytuacji cel zakupu takiej wierzytelności jest znany od samego początku. Spółka nie zamierza egzekwować od dłużnika jej wartości, lecz dalej zamierza ją odsprzedać po wyższej cenie niż zakup.
3.  zakup wierzytelności celem dokonania konwersji na akcje/udziały podmiotów zobowiązanych, wskutek czego Spółka może się stać akcjonariuszem/udziałowcem takiego dłużnika. Działania takie mają na celu poprawienie sytuacji finansowej takiego dłużnika a w pewnej perspektywie bądź zbycie posiadanych pakietów akcji bądź posiadania takiego podmiotu w swojej grupie kapitałowej. Z tym, że w momencie nabycia takich wierzytelności znany jest zamiar (zamiana na akcje/udziały) natomiast nie jest jeszcze znany cel posiadania akcji (zbycie, względnie pośrednie zarządzanie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowy jest moment ustalenia obowiązku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zdaniem Spółki, za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia cedenta, co oznacza moment zapłaty na jego rzecz umówionej ceny wierzytelności. Ponieważ usługa winna zostać udokumentowania fakturą obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, co powinno nastąpić nie później niż 7. dnia od wykonania usługi, tj. zapłaty na rzecz cedenta umówionej ceny wierzytelności.

Reasumując, w przypadku zapłaty na rzecz cedenta całej umówionej kwoty za wierzytelność następuje wykonanie usługi a obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej 7-go dnia od zapłaty. Natomiast w przypadku płatności ratami, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej 7-go dnia od dnia zapłaty poszczególnej raty w tej tylko części. Każda płatność, czy całości czy poszczególnej raty będzie udokumentowana fakturą.

W przypadku zaś, gdy nastąpi cesja zwrotna obowiązek podatkowy nie powstanie w ogóle, lub wystąpi tylko w części zrealizowanej, jeżeli zwrotowi będzie podlegała część wierzytelności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 cyt. ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Zasada ta obowiązuje wszystkich podatników, którzy na mocy art. 106 ust. 1 ustawy obowiązani są do udokumentowania transakcji dostawy towarów czy też świadczenia usług fakturą VAT, (chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej). Należy podkreślić, że w przypadkach gdy obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie szczególnej, wówczas moment wystawienia faktury pozostaje bez wpływu na moment, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas niezależnie od wystawienia faktury, wystawienie faktury zaś nie może w szczególności wpłynąć na wcześniejsze rozpoznanie obowiązku podatkowego.

Stosownie do zapisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Natomiast na podstawie przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Na mocy § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

1.  zakup wierzytelności w celu ich windykacji – w tej sytuacji Spółka na podstawie umów cesji nabywa wierzytelności i dokonuje ich egzekucji. Wszystkie nabywane wierzytelności są wymagalne, a Spółka przejmuje pełnię praw do nich wraz z ryzykiem wypłacalności dłużników (umowa bez regresu). Często w niektórych umowach uregulowane jest prawo do jej rozwiązania na warunkach tam określonych i wówczas wierzytelność wraca do cedenta (umowa z regresem).
2.  zakup wierzytelności w celu dalszej odsprzedaży. W tej sytuacji cel zakupu takiej wierzytelności jest znany od samego początku. Spółka nie zamierza egzekwować od dłużnika jej wartości, lecz dalej zamierza ją odsprzedać po wyższej cenie niż zakup.
3.  zakup wierzytelności celem dokonania konwersji na akcje/udziały podmiotów zobowiązanych, wskutek czego Spółka może się stać akcjonariuszem/udziałowcem takiego dłużnika. Działania takie mają na celu poprawienie sytuacji finansowej takiego dłużnika a w pewnej perspektywie bądź zbycie posiadanych pakietów akcji bądź posiadania takiego podmiotu w swojej grupie kapitałowej. Z tym, że w momencie nabycia takich wierzytelności znany jest zamiar (zamiana na akcje/udziały) natomiast nie jest jeszcze znany cel posiadania akcji (zbycie, względnie pośrednie zarządzanie).

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego (cedenta), tj. chwilę zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tożsamy z momentem wykupu wierzytelności (moment podpisania umowy). W tym bowiem momencie, cedent otrzymuje od cesjonariusza świadczenie stanowiące istotę usługi. Ponieważ usługa winna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, które powinno nastąpić nie później niż 7. dnia licząc od dnia wykonania usługi. W razie niewystawienia faktury w obowiązującym terminie, obowiązek podatkowy powstanie 7. dnia licząc od ww. dnia wykonania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zapłaty na rzecz cedenta całej umówionej kwoty za wierzytelność następuje wykonanie usługi a obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej 7-go dnia od dnia zapłaty, natomiast w przypadku płatności ratami, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej 7-go dnia od dnia zapłaty poszczególnej raty w tej tylko części, należy uznać za nieprawidłowe.

Podstawą dla dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przelew wywiera taki skutek, że na osobę trzecią przechodzą wszelkie związane z wierzytelnością prawa, w tym roszczenie o zaległe odsetki.

Przeniesienie wierzytelności może być dokonane odpłatnie lub pod tytułem darnym.

Przedmiotem przelewu może być w zasadzie każda wierzytelność, jeżeli jest zbywalna, a jej przeniesienie nie jest wyłączone z mocy ustawy, umowy czy też właściwości zobowiązania.

Zgodnie z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew tej wierzytelności powinien być również pismem stwierdzony, zgodnie z art. 511 K.c.

Przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają regulacji prawnej cesji zwrotnej. Nie ma jednak przeszkód do zawierania tego typu umów - pozwala na to zasada swobody umów wyrażona w art. 353 K. c., zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Istotą umowy cesji zwrotnej jest to, iż cedent przekazuje na rzecz cesjonariusza przysługującą mu wierzytelność, a ten z kolei za stosowną opłatą zobowiązuje się do jej wyegzekwowania od dłużnika, jednakże z możliwością jej zwrotu w razie całkowicie bądź częściowo nieskutecznej egzekucji. Przy zwrotnym przekazaniu wierzytelności cesjonariusz potrąca sobie uzgodnione w umowie koszty własne. Jednakże są to konstrukcje pozakodeksowe, nie znajdujące oparcia w treści art. 509 K.c., jako że stanowi on wyraźnie o przeniesieniu wierzytelności, a więc zmianie jej właściciela, która może nastąpić odpłatnie bądź pod tytułem darnym. Mając jednak na uwadze przywróconą do K.c. fundamentalną zasadę swobody kształtowania umów (art. 353 K.c.) trudno uznać tego rodzaju konstrukcję za contra legem.

W związku z powyższym, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku cesji zwrotnej, należy stwierdzić, iż za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego (cedenta), tj. chwilę zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tożsamy z momentem wykupu wierzytelności (moment podpisania umowy). Nie ma znaczenia moment faktycznej zapłaty.

Zatem, ponieważ usługa winna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, które powinno nastąpić nie później niż 7. dnia licząc od dnia wykonania usługi. W razie niewystawienia faktury w obowiązującym terminie, obowiązek podatkowy powstanie 7. dnia licząc od ww. dnia wykonania.

W konsekwencji w przypadku zwrotu wierzytelności cedentowi, zgodnie z postanowieniami umowy cesji warunkowej, Wnioskodawca, z uwagi na brak możliwości jej wyegzekwowania, ma prawo wystawić fakturę VAT korektę i odzyskać podatek naliczony w całości. W przypadku natomiast częściowego zwrotu wierzytelności Wnioskodawca ma prawo do częściowej korekty wystawionej faktury proporcjonalnie do zwróconej części wierzytelności.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji, gdy nastąpi cesja zwrotna obowiązek podatkowy nie powstanie w ogóle, lub wystąpi tylko w części zrealizowanej, jeżeli zwrotowi będzie podlegała część wierzytelności, należało uznać za nieprawidłowe.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Odnośnie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.