Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-361/16-3/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dokształcanie; działalność-działalność gospodarcza; koszt; lekarze; studia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 138c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 25 kwietnia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-361/16-2/IM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 155 § 1 tej ustawy, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – poprzez wskazanie adresu elektronicznego pełnomocnika do doręczenia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Wezwanie wysłano w dniu 19 kwietnia 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 2 maja 2016 r., do dnia dzisiejszego do tut. Organu nie wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, nie wskazano adresu elektronicznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako podmiot wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: „CEIDG”) Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą - indywidualną praktykę lekarską sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) pod symbolem 86.21.Z - Praktyka lekarska ogólna. W ramach swojego przedsiębiorstwa świadczy usługi na rzecz niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz innych podmiotów. Prócz tego Wnioskodawca związany jest umową o pracę z publicznym szpitalem.

W związku z wykonywaniem zawodu lekarza - zarówno w ramach działalności jak i stosunku pracy - zobowiązany jest do ponoszenia różnego rodzaju kosztów. Między innymi opłacania składek na rzecz samorządu zawodowego lekarzy, tj. okręgowej izby lekarskiej (dalej: „OIL”). Jako podmiot wykonujący działalność leczniczą Wnioskodawca jest również obowiązany do wykupienia ubezpieczenia OC (na polisa obejmuje ubezpieczenie jego aktywności lekarskiej podejmowanej zarówno w ramach umowy o pracę oraz działalności gospodarczej). Wnioskodawca uczestniczy także w odpłatnych kursach i szkoleniach specjalistycznych, które rozwijają jego kompetencje zawodowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone wydatki, o których mowa w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca może w całości zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane wydatki stanowią w całości koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej, nie ma przy tym znaczenia fakt, iż w pośredni sposób bez ich poniesienia Wnioskodawca nie mógłby wykonywać zawodu lekarza i tym samym realizować zadań wynikających z wiążącej Wnioskodawcę umowy o pracę.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej: „updof”, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Taki sposób sfomułowania definicji kosztów powoduje, iż warunkami niezbędnymi do uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop, (odpowiednio art. 23 updof).

Ustawa nie wymienia jednocześnie enumeratywnie (tj. poprzez wyliczenie), jakie wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazuje jedynie na cechy jakie powinien dany wydatek posiadać, aby stanowił koszt podatkowy. Warunkiem niezbędnym przy posiadaniu tytułu zawodowego lekarza i wykonywania zawodu jest przynależność do samorządu zawodowego lekarzy. Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich (Dz. U. z 2015 r. poz. 651 ze zm.) lekarz zamierzający wykonywać zawód, któremu okręgowa rada lekarska przyznała prawo wykonywania zawodu, zostaje równocześnie wpisany na listę członków tej izby lekarskiej. Ponadto, cytując przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2015 r. poz. 464 ze zm.) lekarz, który uzyskał prawo wykonywania zawodu albo ograniczone prawo wykonywania zawodu, podlega wpisowi do rejestru prowadzonego przez właściwą okręgową radę lekarską. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 11 ustawy o izbach lekarskich, Naczelna Rada Lekarska kieruje działalnością Naczelnej Izby Lekarskiej w okresie między krajowymi zjazdami lekarzy, a w szczególności m.in. określa wysokość składki członkowskiej. W związku z tym, Naczelna Rada Lekarska wydała Uchwałę Nr 27/14/VII z dnia 5 września 2014 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej, która w § 1 ust. 1 ustala wysokość składki obowiązującej m.in. lekarza i lekarza dentystę w wysokości 60,00 zł miesięcznie.

Przepisy § 2 ust. 1 Uchwały stanowią z kolei, że obowiązek opłacania składki powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym lekarz, lekarz stażysta:

1.  został wpisany do rejestru członków okręgowej lub wojskowej izby lekarskiej;
2.  utracił prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania składki. Z powyższego wynika więc, że co do zasady lekarz obowiązany jest do opłacania składek członkowskich z tytułu przynależności do samorządu zawodowego lekarzy począwszy od kolejnego miesiąca po miesiącu, w którym został wpisany do rejestru członków okręgowej izby lekarskiej.

Dodatkowo należy zauważyć, że przepis art. 18 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618 ze zm.) wskazuje, że jednym z warunków wykonywania przez lekarza działalności leczniczej w formie indywidualnej praktyki lekarskiej jest zawarcie umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w zakresie określonym w art. 25 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotu wykonującego działalność leczniczą (Dz. U. z 2011 r. Nr 293, poz. 1729) - zwane dalej: „Rozporządzeniem”, wskazuje szczegółowy zakres obowiązkowego ubezpieczenia OC podmiotu wykonującego działalność leczniczą za szkody będące następstwem udzielania świadczeń zdrowotnych albo niezgodnego z prawem zaniechania udzielania świadczeń zdrowotnych oraz minimalną sumę gwarancyjną tego ubezpieczenia (§ 1 Rozporządzenia). Zgodnie z kolei z § 2 Rozporządzenia, ubezpieczeniem OC jest objęta odpowiedzialność cywilna podmiotu wykonującego działalność leczniczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za szkody, o których mowa wyżej, wyrządzone działaniem lub zaniechaniem ubezpieczonego, które miało miejsce w okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej (ust. 1). Ubezpieczenie OC nie obejmuje szkód:

1.  wyrządzonych przez podmiot wykonujący działalność leczniczą po pozbawieniu lub w okresie zawieszenia prawa do prowadzenia działalności leczniczej;
2.  polegających na uszkodzeniu, zniszczeniu lub utracie rzeczy;
3.  polegających na zapłacie kar umownych;
4.  powstałych wskutek działań wojennych, stanu wojennego, rozruchów i zamieszek, a także aktów terroru (ust. 2). W zakres ubezpieczenia OC wchodzą również szkody będące następstwem zabiegów chirurgii plastycznej lub zabiegów kosmetycznych, jeśli są udzielane w przypadkach będących następstwem wady wrodzonej, urazu, choroby lub następstwem jej leczenia (ust. 3). Ubezpieczenie OC obejmuje wszystkie szkody w powyższym zakresie, bez możliwości umownego ograniczenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń (ust. 4).

Ponadto, w § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia wskazana została m.in. minimalna suma gwarancyjna ubezpieczenia OC nałożona na lekarza wykonującego działalność leczniczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska.

W oparciu o powyższe regulacje prawne, Wnioskodawca zawarł polisę ubezpieczeniową.

Oprócz powyższego, Wnioskodawca uczestniczy również w specjalistycznych kursach i szkoleniach zawodowych, za które ponosi odpłatność. Pozwalają one poszerzać swoją wiedzę oraz zwiększać posiadane kompetencje. Jest to jednocześnie realizacją obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza dentysty, gdzie czytamy, że lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Konfrontując opisany stan faktyczny z powołanymi przepisami wskazać należy, że w przypadku w którym dany wydatek spełnia przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof, a jednocześnie nie został wykluczony przez wyłączenie w art. 23 updof, można go ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności. Wszystkie ze wskazanych powyżej wydatków są związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zawodu lekarza i prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy stanowią one koszty uzyskania przychodów (z art. 22 ust. 1 updof) w pełnej wysokości z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, iż oprócz prowadzonej działalności gospodarczej, jako lekarz wykonuje swoje obowiązki w ramach stosunku pracy. Faktycznie ponoszone wydatki pośrednio umożliwiają Wnioskodawcy realizację umowy o pracę - np. obowiązkowe składki do OIL, czy wydatki na szkolenia zwiększające kompetencje Wnioskodawcy - niemniej jednak koszty uzyskania przychodów właściwe dla stosunku pracy określone zostały ryczałtowo w sposób wskazany w art. 22 ust. 2 updof. Jednocześnie nie skutkuje to wszakże ograniczeniem możliwości rozpoznawania jako kosztów działalności gospodarczej wydatków, o których mowa powyżej. Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje regulacji, które wskazywałyby na konieczność ustalania proporcji wydatków i zaliczenie wyłącznie odpowiedniej ich części do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności - przez wzgląd na jednoczesne wykorzystywanie ich w sposób pośredni w ramach stosunku pracy.

W związku z powyższym, wskazane wydatki stanowią w całości koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

*   celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
*   wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Przy czym, ciężar udowodnienia związku pomiędzy poniesieniem danego wydatku a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej (bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów) spoczywa na podatniku.

Wydatki związane z opłaceniem składek na okręgową izbę lekarską, wydatki związane z wykupieniem ubezpieczenia OC oraz wydatki związane ze zdobywaniem, czy też podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie kursów i szkoleń specjalistycznych rozwijających kompetencje zawodowe, nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia wydatków ponoszonych z tytułu tych składek, czy kursów i szkoleń do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość pomniejszenia przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej o wartość tych wydatków uzależniona jest od spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w szczególności zaistnieniem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu z tej działalności lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Do stwierdzenia, czy poniesione wydatki z tytułu opłacania składek na rzecz okręgowej izby lekarskiej, wydatki z tytułu wykupienia ubezpieczenia OC oraz wydatki z tytułu opłat za kursy i szkolenia specjalistyczne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej istotnym jest ustalenie:

*   czy taki wydatek związany jest pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę,
*   czy też wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Wnioskodawca wskazał, m.in., że w związku z wykonywaniem zawodu lekarza zobowiązany jest do ponoszenia między innymi składek na rzecz samorządu zawodowego lekarzy, tj. okręgowej izby lekarskiej, do wykupienia ubezpieczenia OC, która to obejmuje ubezpieczenie jego aktywności lekarskiej podejmowanej zarówno w ramach umowy o pracę oraz działalności gospodarczej.

Wydatki te nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatem mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro więc Wnioskodawca wskazał, że wymienione we wniosku ww. wydatki mają związek z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą i tej działalności dotyczą, to Wnioskodawca może, przy zachowaniu warunków wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w całości zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest badanie i ustalanie, czy poszczególne wydatki ponoszone przez podatnika spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez podatnika we wniosku stan faktyczny / zdarzenie przyszłe i przyjmuje argumenty podnoszone przez niego bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.