Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.198.2021.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: Opodatkowanie działów specjalnych produkcji rolnej.
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; księgi-księgi rachunkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą (gospodarstwo rolne) w zakresie hodowli indyków (drób rzeźny), stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej, w rozmiarach przekraczających wielkości określone w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późniejszymi zmianami).

W trwającym roku podatkowym Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych i opodatkowuje działy specjalne produkcji rolnej ryczałtem według norm szacunkowych.

Wnioskodawca jest również wspólnikiem w spółce cywilnej. Jego udziały wynoszą 50%. Spółka cywilna prowadzi działalność w zakresie hodowli indyków (drób rzeźny), z której część stanowi działy specjalne produkcji rolnej, przekraczające wielkości określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odchów indyka 8 tygodni), a część stanowi działalność gospodarczą (odchów indyków 5 tygodni). Spółka cywilna prowadzi książkę przychodów i rozchodów tylko w części nie objętej działami specjalnymi produkcji rolnej. Z tej części dochodów wspólnicy rozliczają się proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

Wnioskodawca od tej części dochodów opłaca podatek na zasadach ogólnych. Natomiast z działów specjalnych produkcji rolnej rozliczają się wspólnicy na podstawie norm szacunkowych.

Wnioskodawca szacuje, że w trwającym roku podatkowym przychody z samodzielnie prowadzonego gospodarstwa rolnego (stanowiące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej) nie przekroczą limitu 2 000 000 euro, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351). Według szacunków również przychody netto osiągnięte przez spółkę cywilną (stanowiące częściowo przychody z działalności gospodarczej, a częściowo przychody z działów specjalnych produkcji rolnej) nie przekroczą, ww. limitu, który będzie zobowiązywał ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Natomiast Wnioskodawca szacuje, że łączna suma jego przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej (osiągniętych z samodzielnie prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz z tytułu udziałów w spółce cywilnej) i przychodów z działalności gospodarczej (udziały w spółce cywilnej) przekroczy limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Może się również okazać, że łączna suma przychodów Wnioskodawcy z działów specjalnych produkcji rolnej (osiągniętych z samodzielnie prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz z tytułu udziałów w spółce cywilnej) przekroczy limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w kolejnym roku podatkowym Wnioskodawca ma prawo ustalić dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy powinien zastosować zasady określone w art. 14 tej ustawy, przy założeniu, że w bieżącym roku podatkowym:
    1.  Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych wykazujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej;
    2.  Spółka cywilna prowadzi książkę przychodów i rozchodów tylko w części nie objętej działami specjalnymi produkcji rolnej;
    3.  Przychody netto Wnioskodawcy z samodzielnie prowadzonego gospodarstwa rolnego (stanowiące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej) nie przekroczą limitu określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości;
    4.  Przychody netto spółki cywilnej (stanowiące częściowo przychody z działalności gospodarczej, a częściowo przychody z działów specjalnych produkcji rolnej) nie przekroczą limitu określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości;
    5.  Przychody netto Wnioskodawcy z działów specjalnych produkcji rolnej (osiągniętych z samodzielnie prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz z tytułu udziałów w spółce cywilnej) nie przekroczą limitu określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości;
    6.  Łączna suma przychodów Wnioskodawcy – osiągniętych z działów specjalnych produkcji rolnej i z działalności gospodarczej – przekroczy limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.
2.  Czy w kolejnym roku podatkowym Wnioskodawca ma prawo ustalić dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy powinien zastosować zasady określone w art. 14 tej ustawy, przy założeniu, że w bieżącym roku podatkowym:
    1.  Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych wykazujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej;
    2.  Spółka cywilna prowadzi książkę przychodów i rozchodów tylko w części nie objętej działami specjalnymi produkcji rolnej;
    3.  Przychody netto Wnioskodawcy z samodzielnie prowadzonego gospodarstwa rolnego (stanowiące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej) nie przekroczą limitu określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości;
    4.  Przychody netto spółki cywilnej (stanowiące częściowo przychody z działalności gospodarczej, a częściowo przychody z działów specjalnych produkcji rolnej) nie przekroczą limitu określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości;
    5.  Przychody netto Wnioskodawcy z działów specjalnych produkcji rolnej (osiągniętych z samodzielnie prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz z tytułu udziałów w spółce cywilnej) przekroczą limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości;
    6.  Łączna suma przychodów Wnioskodawcy – osiągniętych z działów specjalnych produkcji rolnej i z działalności gospodarczej – przekroczy limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w razie zaistnienia zdarzeń określonych w pytaniu Nr 1, ma on prawo ustalić dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w kolejnym roku podatkowym przy zastosowaniu norm szacunkowych na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również w przypadku zaistnienia zdarzeń określonych w pytaniu Nr 2, Wnioskodawca ma prawo ustalić dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w kolejnym roku podatkowym przy zastosowaniu norm szacunkowych na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku Nr 2.

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Ust. 2 natomiast wskazuje, że w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Jak wynika z powołanych przepisów, o ustaleniu bądź nie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych decyduje to, czy podatnik prowadzi księgi rachunkowe.

Stosownie zaś do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U., poz. 1629), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że limit przychodów, określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości dotyczy przychodów w rozumieniu ustawy o rachunkowości osiąganych osobno przez poszczególne podmioty wymienione w tym przepisie, a przychodów osiąganych przez różne podmioty nie można łączyć. Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości zależy od formy prawnej prowadzonej przez jednostkę działalności, a nie od przedmiotu tej działalności lub też sposobu opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ustawy o rachunkowości, nie ma możliwości uwzględniania łącznej kwoty przychodów z samodzielnie prowadzonego gospodarstwa rolnego jak i przychodów z udziału w spółce cywilnej, do określenia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Osoba fizyczna jak i spółka cywilna są odrębnymi podmiotami (prowadzącymi działalność w różnych formach prawnych). Do ustalenia kwoty zobowiązującej prowadzenie ksiąg rachunkowych, należy wziąć pod uwagę przychody odrębnie dla każdej formy prawnej. Zatem przychody osiągnięte przez spółkę cywilną liczą się do określenia przychodu dla tej spółki, natomiast przychody osiągnięte przez osobę fizyczną liczą się dla tej osoby. Nie można uwzględniać w przychodach osoby fizycznej ponownie przychodów osiągniętych przez spółkę cywilną.

W związku z powyższym, należy oddzielnie wyliczyć przychody dla formy prawnej, jaką jest spółka cywilna oraz oddzielnie dla formy prawnej, jaką jest osoba fizyczna (takiego też podziału dokonuje ustawa o rachunkowości).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok z dnia 13 lutego 2020 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 662/18, w którym stwierdzono: _jak słusznie wskazywała w sprawie podatniczka, niebagatelne znaczenie ma tu forma prawna działania danego podmiotu. Ewentualny obowiązek prowadzenia ksiąg dotyczy bowiem indywidualnie każdego podmiotu z tych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Osoby fizyczne są tam wskazane odrębnie od spółek cywilnych osób fizycznych czy innych podmiotów. W odniesieniu do osoby fizycznej wyliczenia poziomu owego limitu należy dokonywać wyłącznie z uwzględnieniem prowadzonej przez tę osobę działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej._

W przypadku przychodów z działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenie na ich podstawie przychodu wynika wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bowiem zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Jak wynika z powołanego przepisu, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych ustawodawca powiązał w tym przypadku z przekroczeniem w poprzednim roku podatkowym równowartości kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (2 000 000 euro) w odniesieniu do _przychodów, w rozumieniu art. 14_. Przychody w rozumieniu art. 14, to przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy wskazują, że ustawodawca odrębnie określił obowiązki w zakresie ewidencjonowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Tym samym do wyliczenia limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości zobowiązującego podatnika do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie należy przyjmować łącznej kwoty przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowisko to potwierdza wyrok z dnia 16 lipca 2019 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2647/17 w którym stwierdzono: _jak wynika z powołanych przepisów, o ustaleniu bądź nie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych decyduje to, czy podatnik prowadzi księgi, o których mowa w art. 15. W sprawie nie było sporne, że skarżący ksiąg takich nie prowadził, bowiem nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia. Jednocześnie obowiązek ich prowadzenia nie wynikał także z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., bowiem przychód skarżącego z działów specjalnych produkcji rolnej w 2015 r. Wyniósł kwotę 124 231,00 zł i nie przekroczył limitu określonego w ustawie o rachunkowości. Spełnione zatem zostały przesłanki opodatkowania dochodów skarżącego z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Oceny tej nie zmienia fakt uzyskiwania przez skarżącego oprócz przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej również przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Bowiem jak już zostało wskazane powyżej art. 15 ust 2 u.p.d.o.f. nakazuje ustalenie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych, gdy obowiązek ich prowadzenia wynika z przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawodawca przyjął w tym przypadku odmienne uregulowania, niż obowiązujące przy opodatkowaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia na ich podstawie przychodu wynika wprost z ustawy podatkowej, tj. art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f._

Wobec powyższego może zdarzyć się sytuacja, że w spółce cywilnej wystąpi obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i opodatkowywania wszystkich dochodów przez wspólników spółki cywilnej zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wspólnik tej spółki nie będzie mieć obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych z tytułu prowadzonej przez siebie działalności.

Jakiekolwiek łączenie przychodów z dwóch różnych form prawnych jest bowiem niedopuszczalne. Prowadziłoby to do uwzględniania jednego przychodu w wyliczeniu limitu dla dwóch lub nawet więcej form organizacyjno-prawnych.

Reasumując – zdaniem Wnioskodawcy – w razie zaistnienia zdarzeń określonych w pytaniach Nr 1 i 2, ma on prawo ustalić dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w kolejnym roku podatkowym przy zastosowaniu norm szacunkowych na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczenia zauważyć należy, że stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym zdarzeniu i tylko do niego się odnosi. W konsekwencji, nie może wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego rozstrzygnięcia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadło ono w indywidualnej sprawie osadzonej w określonej sytuacji i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wlkp., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.