Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.536.2019.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-11
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynagrodzenia wypłacanego lokatorom z związku z opuszczeniem przez nich zajmowanych lokali mieszkalnych oraz określenia momentu ich poniesienia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; lokatorzy; mieszkanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynagrodzenia wypłacanego lokatorom z związku z opuszczeniem przez nich zajmowanych lokali mieszkalnych oraz określenia momentu ich poniesienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynagrodzenia wypłacanego lokatorom z związku z opuszczeniem przez nich zajmowanych lokali mieszkalnych oraz określenia momentu ich poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Głównym i podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10). Spółka kupuje nieruchomości (kamienice i inne lokale mieszkalne), w różnym stanie technicznym. Bardzo często stan techniczny nabytych nieruchomości wymaga dokonania drobnych prac remontowych lub przeprowadzenia gruntownego remontu i prac ulepszeniowych. Spółka po zakupie wykonuje wskazane prace (zarówno w częściach wspólnych, jak i poszczególnych pomieszczeniach), wyodrębnia samodzielne lokale (jeśli nie zostały wcześniej wyodrębnione), oraz wykonuje inne czynności mające na celu sprzedaż samodzielnych i wyodrębnionych lokali mieszkalnych.

Nieruchomości w dniu zakupu stanowią przedmiot umowy najmu, a co za tym idzie często są zamieszkiwane przez lokatorów. Wnioskodawca kupując nieruchomość wstępuje w miejsce zbywcy, przejmując tym samym obowiązujący stosunek najmu na dotychczasowych warunkach, wynikających w szczególności z przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U.2019.1182 t.j.). Powyższe wpływa na długość procesu rozwiązywania przedmiotowych stosunków najmu przez nowych właścicieli nieruchomości (tj. Wnioskodawcę).

Po zakupie nieruchomości otrzymywany przez Wnioskodawcę czynsz najmu stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Jednak z uwagi na fakt, że celem zakupu nieruchomości nie jest świadczenie usług najmu, lecz dalsza odsprzedaż lokali mieszkalnych zlokalizowanych w tych nieruchomościach wraz z zyskiem (przedmiotem sprzedaży mają być pojedyncze mieszkania o wysokim standardzie, nadające się do zamieszkania), intencją Wnioskodawcy jest zakończenie trwających stosunków najmu z dotychczasowymi lokatorami.

Wynika to przede wszystkim z tego, że lokale mieszkalne zajęte przez lokatorów są mniej atrakcyjne dla nabywców zainteresowanych ich zakupem i popyt na nie jest zdecydowanie niewielki. Ewentualna sprzedaż możliwa jest po znacznej obniżce ceny, co nie jest satysfakcjonujące dla Wnioskodawcy. Ponadto możliwości wykonania prac remontowych i ulepszeniowych w zajętym i zamieszkiwanym lokalu są utrudnione, a często wręcz niemożliwe.

W związku z powyższym po zakupie nieruchomości Wnioskodawca podejmuje działania mające na celu skłonienie lokatorów do dobrowolnego opuszczenia zajmowanych lokali i proponuje zawarcie porozumień o opuszczeniu lokalu. Celem i intencją zawarcia porozumienia jest zobowiązanie lokatora do opuszczenia i wydania lokalu, w tym wymeldowanie wszystkich osób z lokalu.

Zgodnie z zawieranymi porozumieniami lokatorzy zobowiązują się do opuszczenia lokali na stałe, bez możliwości powrotu po zakończeniu remontu i prac budowlanych oraz z deklaracją braku wnoszenia tytułem przedmiotowej nieruchomości roszczeń zwrotnych. Wnioskodawca zachęca lokatorów do podpisania porozumienia oferując tzw. „wynagrodzenie za opuszczenie lokalu”, na które składa się: rekompensata za dobrowolne rozwiązanie umowy najmu, dobrowolne i niezwłoczne opuszczenie lokalu oraz wynagrodzenia za ewentualnie poczynione nakłady. Wynagrodzenie jest wypłacane wyłącznie w formie gotówkowej.

Wysokość wypłacanego wynagrodzenia uzależniona jest od wielkości mieszkania oraz ewentualnie poczynionych nakładów. Stosownie do zawieranych porozumień lokatorzy zobowiązują się do samodzielnego poszukania lokalu zastępczego, lub do poszukania takiego lokalu w niektórych przypadkach zobowiązuje się Wnioskodawca. Należy podkreślić, że Wnioskodawca jest świadomy, że lokatorzy otrzymujący wynagrodzenie nie zawsze ponieśli jakiekolwiek nakłady w opuszczanych mieszkaniach, jednak wypłacane wynagrodzenie pełni funkcję „zabezpieczającą” Wnioskodawcę przed ewentualnymi ich roszczeniami z tego tytułu w przyszłości.

W ewidencji księgowej Wnioskodawcy zakupione nieruchomości ujmowane są, jako towary handlowe. Obecnie wszystkie koszty związane z porozumieniami z lokatorami księgowane są jako koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Lokatorzy nie będą występować w analizowanej relacji jako przedsiębiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za opuszczenie zajmowanego lokalu mieszkalnego na rzecz lokatorów, na podstawie zawieranych porozumień, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy Wnioskodawca uprawniony jest do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wypłaty wskazanych wynagrodzeń jako tzw. kosztu bezpośredniego, tj. potrącalnego w momencie, w którym uzyskano przychód ze sprzedaży danego lokalu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekazując wypłaty wskazanych wynagrodzeń za opuszczenie lokalu w formie gotówkowej nie będzie zobowiązany do stosowania ograniczeń w możliwości zaliczenia tych wypłat do kosztów uzyskania przychodu, wynikających z art. 15d ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Wypłaty dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz lokatorów na podstawie zawieranych porozumień tytułem wynagrodzenia za opuszczenie zajmowanych lokali mieszkalnych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Opisane wynagrodzenia wypłacane na rzecz lokatorów nie zostały wymienione w art. 16 ustawy o CIT, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone na rzecz lokatorów ponoszone są w celu uzyskania przychodu w przyszłych okresach ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Wypłata środków pieniężnych w ramach wynagrodzenia wynikającego z zawartego porozumienia pozwala na doprowadzenie przez Wnioskodawcę do dobrowolnego, szybkiego oraz polubownego opuszczenia lokali przez lokatorów. Z kolei opuszczenie danego lokalu mieszkalnego w ogóle umożliwia jego remont, a następnie wystawienie go na sprzedaż i samą sprzedaż (potencjalni nabywcy zainteresowani są zakupem mieszkań wolnych nadających się do zamieszkania bez lokatorów). Kolejnym argumentem przemawiającym za racjonalnością ponoszenia wskazanego wydatku przez Wnioskodawcę jest fakt, że opuszczenie lokalu przez lokatorów ściśle wpływa na uzyskanie wyższej ceny ze sprzedaży lokalu i osiągnięcia przez Wnioskodawcę zysku na satysfakcjonującym poziomie (pomimo tego, że zobowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia, uzyskanie wyższej ceny sprzedaży powoduje, że działania mające na celu podpisanie porozumienia są dla Wnioskodawcy opłacalne). Wypłacone wynagrodzenia bez wątpienia wpływają na możliwość uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu na wyższym poziomie. W konsekwencji w opinii Spółki wydatki ponoszone na rzecz lokatorów w celu skłonienia ich do opuszczenia mieszkań spełniają warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach organów podatkowych, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 stycznia 2012 r. Znak: IPPB3/423-893/11-3/MC przyznał rację podatnikowi odstępując od uzasadnienia: „(\`(...)\`) Wydatki na rzecz lokatorów jako koszty uzyskania przychodów Zdaniem Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że kwoty płacone lokatorom w związku z opuszczaniem przez nich mieszkań mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. Wydatki te ponoszone są bowiem w celu uzyskania przychodów w przyszłości (\`(...)\`) Związek ten przejawia się w dwóch aspektach: po pierwsze opuszczenie danego mieszkania w zasadzie w ogóle umożliwia wystawienie go na sprzedaż (w praktyce niemalże nie ma popytu na mieszkania zajmowane przez najemców), po drugie zaś warunkuje osiągnięcie ceny sprzedaży na poziomie satysfakcjonującym Spółkę. W konsekwencji w opinii Spółki wydatki ponoszone na rzecz lokatorów w celu skłonienia ich do opuszczenia mieszkań spełniają warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie ponieważ wydatki te nie są bezpośrednio powiązane z przychodami, powinny one zdaniem Spółki podlegać zaliczeniu do kosztów w momencie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Powyższa konkluzja dotyczy również przypadków w których, w celu skłonienia lokatorów do opuszczenia zajmowanych mieszkań, Spółka umarza zobowiązania lokatorów wobec niej. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT takie umorzone wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w zakresie w jakim wierzytelności te były uprzednio przez Spółkę zaliczone do przychodów należnych.(…)”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 czerwca 2012 r. IPPB1/415-450/12-2/EC również uznał za prawidłowe stanowisko Podatnika i odstąpił od uzasadnienia: „(…) Mając na uwadze całą zaprezentowaną powyżej argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, rekompensaty wypłacone lokatorom kwaterunkowym z tytułu rozwiązania z nimi stosunków najmu należy uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy. Rekompensaty te bowiem są ściśle powiązane z konkretnym źródłem przychodu - stosunkiem najmu, zostały poniesione przez podatnika i stanowią dla niego ciężar ekonomiczny, nie zaliczają się do grupy kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a ponadto miały na celu osiągnięcie przychodu poprzez stworzenie możliwości powtórnego wynajmu lokali nr 6 i nr 7 na zasadach wolnorynkowych, a co za tym idzie uzyskania znacznie wyższego niż dotychczas czynszu najmu, stanowiącego przychód Wnioskodawcy. Jak wykazano powyżej, dla uznania rekompensat za koszt uzyskania przychodu, nie ma także znaczenia fakt, że aktualnie omawiane lokale pozostają niewynajęte, a więc w chwili obecnej nie przynoszą przychodu. Poniesione koszty stworzyły bowiem obiektywną, realną możliwość pozyskania przychodu w postaci czynszu ze źródła jakim jest stosunek najmu (…)”.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzeń jako tzw. kosztu bezpośredniego, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. potrącalnego, co do zasady, w momencie, w którym uzyskano przychód ze sprzedaży danego lokalu.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę wynagrodzeń nie są związane z ogólnym funkcjonowaniem Wnioskodawcy, jako podmiotu gospodarczego, lecz wydatki te są wprost i celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnych przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych, zajętych przez lokatorów, na rzecz których Wnioskodawca dokona wypłaty postaci czynszu ze źródła jakim jest stosunek najmu.(…)”. Opisane w stanie faktycznym wydatki związane są ściśle z procesem „inwestycyjnym” i nie zostałyby poniesione, gdyby nie chęć wyremontowania i ulepszenia lokali oraz ich dalsza sprzedaż. Wpływają bezpośrednio na osiągnięcie wyższych korzyści z realizowanej „inwestycji” i w bezpośredni sposób przyczyniają się do uzyskania wyższych cen sprzedaży.

Podsumowując, należy zauważyć, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego procesu remontu i sprzedaży lokalu. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży lokali. W związku z powyższym przedmiotowe wydatki będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i należy je zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży danego lokalu w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży danego lokalu.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, że wypłacając wynagrodzenie za opuszczenie lokalu w formie gotówkowej nie będzie on zobowiązany do stosowania ograniczeń w możliwości zaliczenia tych wypłat do kosztów uzyskania przychodu, wynikających z art. 15d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Z kolei art. 19 Prawa Przedsiębiorców wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, aby móc zaliczyć do kosztów jednolitą gospodarczo transakcję o wartości wyższej niż 15.000 zł należy dokonać płatności w formie bezgotówkowej. Zapłata w formie gotówkowej wyłącza taką możliwość.

Wskazane przepisy nie będą miały zastosowania do przedmiotowych wypłat. Osoby na rzecz których będą wypłacane wynagrodzenia za opuszczenie lokalu nie będą w przedmiotowych czynnościach występować w roli przedsiębiorców.

W zamian za otrzymane wynagrodzenie nie będą świadczyły usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, ani nie będą z punktu widzenia art. 15 ustawy o VAT podatnikiem. Z kolei opuszczenie lokalu oraz ewentualnie wcześniej poniesione nakłady nie będą wykonywane za wynagrodzeniem w ramach działalności gospodarczej z punktu widzenia podatku dochodowego.

Podsumowując, ze względu na fakt, że osoba otrzymująca wynagrodzenie nie będzie dla danej czynności występowała w roli przedsiębiorcy, to przekazywane wynagrodzenia za opuszczenie lokalu wyłącznie w formie gotówkowej będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródeł przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że dokona oceny pod kątem celowości i wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna uwzględniać:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop.). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego sprawy wynika m.in., że głównym i podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości celem ich dalszej odsprzedaży. W związku z powyższym po zakupie nieruchomości Wnioskodawca podejmuje działania mające na celu skłonienie lokatorów do dobrowolnego opuszczenia zajmowanych lokali i proponuje zawarcie porozumień o opuszczeniu lokalu. Celem i intencją zawarcia porozumienia jest zobowiązanie lokatora do opuszczenia i wydania lokalu, w tym wymeldowanie wszystkich osób z lokalu.

Zgodnie z zawieranymi porozumieniami lokatorzy zobowiązują się do opuszczenia lokali na stałe, bez możliwości powrotu po zakończeniu remontu i prac budowlanych oraz z deklaracją braku wnoszenia tytułem przedmiotowej nieruchomości roszczeń zwrotnych. Wnioskodawca zachęca lokatorów do podpisania porozumienia oferując tzw. „wynagrodzenie za opuszczenie lokalu”, na które składa się: rekompensata za dobrowolne rozwiązanie umowy najmu, dobrowolne i niezwłoczne opuszczenie lokalu oraz wynagrodzenia za ewentualnie poczynione nakłady. Wynagrodzenie jest wypłacane wyłącznie w formie gotówkowej. W ewidencji księgowej Wnioskodawcy zakupione nieruchomości ujmowane są, jako towary handlowe. Obecnie wszystkie koszty związane z porozumieniami z lokatorami księgowane są jako koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Lokatorzy nie będą występować w analizowanej relacji jako przedsiębiorcy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz lokatorów na podstawie zawieranych porozumień tytułem wynagrodzenia za opuszczenie zajmowanych lokali mieszkalnych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wydatki te jako ponoszone w zawiązku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych zgodnie z art. 15 ust. 4 updop stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskiwania przychodu z tytułu sprzedaży danego lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii stosowania ograniczeń wynikających z art. 15d updop, zgodzić należy się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wypłacając wynagrodzenie za opuszczenie lokalu w formie gotówkowej nie będzie zobowiązany do stosowania ograniczeń w możliwości zaliczenia tych wypłat do kosztów uzyskania przychodu, wynikających z art. 15d ustawy o CIT, bowiem w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania, gdyż jak wynika z wniosku wypłacane wynagrodzenie dokonywane jest na rzecz lokatorów nie będących przedsiębiorcami.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w(…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.