Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.177.2017.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: W zakresie ustalenia, momentu rozpoznania wskazanego we wniosku przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania tego przychodu
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął 8 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania wskazanego we wniosku przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania tego przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania wskazanego we wniosku przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania tego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka komandytowo-akcyjna w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się między innymi obrotem nieruchomościami. W trakcie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym buduje budynek handlowo-usługowy przeznaczony do sprzedaży. We wrześniu 2016 r. Spółka podpisała akt notarialny umowy przedwstępnej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w której to umowie strony określiły warunki i termin sprzedaży nieruchomości.

Strony zgodnie ustaliły, że w zakresie płatności za przedmiotową nieruchomość będą obowiązywały następujące warunki:

Płatność nastąpi transzami:

*   Pierwsza transza płatności nastąpi w dniu podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży i będzie stanowić wartość 1/2 ceny sprzedaży.
*   Następne transze będą wypłacane w miesięcznych ratach, wysokość każdej z rat odpowiadać będzie wartości zrealizowanych w miesięcznym okresie rozliczeniowym robót budowlanych; ilość i zakres rzeczowy wykonanych robót ustalony będzie w oparciu o zatwierdzony przez Inspektora Nadzoru Kupującego miesięczny protokół odbiorów.

Łączna wartość dokonanej zapłaty za ww. nieruchomość od chwili podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży do dnia przeniesienia własności nieruchomości na kupującego wyniesie 93,10% ceny sprzedaży.

Pozostała część ceny sprzedaży w wysokości 6,90% nastąpi po spełnieniu się wszystkich warunków zawieszających określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży, nie później jednak niż w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży. Sprzedający zgodnie z przepisami w zakresie podatku VAT do każdej przelanej przez Kupującego kwoty wystawi fakturę zaliczkę.

W zakresie terminu sprzedaży strony określiły, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na kupującego nastąpi w terminie 14 dni od łącznego ziszczenia się wszystkich warunków zawieszających, przy czym nie później niż do dnia 31 maja 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Spółka ma wątpliwość co do momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz momentu ujęcia wydatków związanych z powstałym przychodem w kosztach uzyskania przychodów. W związku z tym pytanie brzmi:

1.  Czy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstawał będzie każdorazowo w momencie wpływu pieniędzy na konto bankowe po wystawieniu przez Spółkę faktur VAT zaliczka, których wartość odpowiada zgodnie z zawartymi postanowieniami umowy przedwstępnej wartości wykonanych prac budowlanych, czy dopiero w momencie podpisania przez strony przyrzeczonej umowy sprzedaży, czyli w momencie przeniesienia prawa własności do przedmiotowej nieruchomości?
2.  Czy wydatki poniesione w związku z budową przedmiotowej nieruchomości należy ująć w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia, czy też należy je zakwalifikować jako koszty podatkowe w roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający im przychód?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** przychód należny podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie przeniesienia prawa własności nieruchomości, czyli w dniu podpisania aktu notarialnego przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 12 pkt 4 (winno być: art. 12 ust. 4 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodu nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Mając na uwadze powyższy przepis prawa podatkowego należy stwierdzić, że powstanie przychodu należnego w przypadku sprzedaży rzeczy, ustawodawca uzależnia od „wydania rzeczy”, które należy rozumieć jako przeniesienie prawa własności. W przypadku sprzedaży nieruchomości moment przeniesienia prawa własności został określony w art. 155 § 1 KC, natomiast art. 158 KC określa właściwą formę dla tej czynności prawnej (umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości musi być sporządzona w formie aktu notarialnego, to samo dotyczy umowy przenoszącej własność nieruchomości, która została zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności - umowy przedwstępnej sprzedaży).

Dlatego też mając na uwadze powyższy przepis należy stwierdzić, że momentem dostawy, a jednocześnie momentem powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie dzień podpisania aktu notarialnego przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Jednocześnie mając na uwadze przepisy art. 15 pkt 4 (winno być: art. 15 ust. 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki związane ze zbywaną nieruchomością stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie jej zbycia, czyli w dniu podpisania aktu notarialnego przyrzeczonej umowy sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak przykładowe rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z określonymi zastrzeżeniami, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego przepisu wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

Należy jednak podkreślić, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – Spółka komandytowo-akcyjna nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym buduje budynek handlowo-usługowy przeznaczony do sprzedaży. We wrześniu 2016 r. Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w której to umowie strony określiły warunki i termin sprzedaży nieruchomości. Strony ustaliły, że płatność za przedmiotową nieruchomość nastąpi transzami. Pierwsza transza płatności nastąpi w dniu podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży i będzie stanowić 1/2 ceny sprzedaży. Następne transze będą wypłacane w miesięcznych ratach, wysokość każdej z rat odpowiadać będzie wartości zrealizowanych w miesięcznym okresie rozliczeniowym robót budowlanych; ilość i zakres rzeczowy wykonanych robót ustalony będzie w oparciu o zatwierdzony przez Inspektora Nadzoru Kupującego miesięczny protokół odbiorów. Łączna wartość dokonanej zapłaty za ww. nieruchomość od chwili podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży do dnia przeniesienia własności nieruchomości na kupującego wyniesie 93,10% ceny sprzedaży.

Pozostała część ceny sprzedaży w wysokości 6,90% zostanie uiszczona po spełnieniu się wszystkich warunków zawieszających określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży, nie później jednak niż w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Sprzedający zgodnie z przepisami w zakresie podatku VAT do każdej przelanej przez Kupującego kwoty wystawi fakturę zaliczkową. W zakresie terminu sprzedaży strony określiły, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na kupującego nastąpi w terminie 14 dni od łącznego ziszczenia się wszystkich warunków zawieszających, przy czym nie później niż do dnia 31 maja 2017 r.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie kwestii dotyczącej momentu rozpoznania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania tego przychodu.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy (w niniejszej sprawie – nieruchomości) ustawodawca uzależnia od „wydania rzeczy”, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości, został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ww. ustawy, jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę.

Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają więc moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności. Mając na względzie powyższe, odnosząc się do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym, datą powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest dzień zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości definitywnie przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę. W tym momencie można bowiem mówić o wydaniu nieruchomości nabywcy na podstawie umowy sprzedaży.

Jednocześnie, do chwili zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, zaliczki otrzymane przez Wnioskodawcę na poczet ceny sprzedaży nieruchomości nie mają charakteru przychodów podatkowych.

Odnosząc się z kolei do kwestii momentu rozpoznania kosztów uzyskania ww. przychodu należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Moment potrącalności kosztów bezpośrednich, a takimi kosztami są wydatki poniesione na budowę będącej przedmiotem późniejszej sprzedaży nieruchomości, został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać bezpośrednie koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości – co do zasady – w momencie, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód, tj. w dacie sprzedaży nieruchomości na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo jej własności (tj. umowy rozporządzającej ze skutkiem rzeczowym), zawartej w formie aktu notarialnego.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.