Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.236.2019.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-23
Teza: Opodatkowanie, stawka, prawo do odliczenia, odwrotne obciążenie – instalacje solarne
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dotacja; gmina; instalacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym pismami 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 10 maja 2019 r.) oraz z dnia 28 czerwca 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania oraz stawki podatku VAT od wpłat mieszkańców dotyczących Instalacji OZE - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe,**

*   podlegania opodatkowaniu dofinasowania ze środków europejskich dotyczących Instalacji OZE - **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku VAT dla dofinasowania ze środków europejskich dotyczących Instalacji OZE – **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do nabywanych usług montażu zestawów OZE od podmiotu trzeciego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania oraz stawki podatku VAT od wpłat mieszkańców dotyczących Instalacji OZE,

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”,

*   podlegania opodatkowaniu dofinasowania ze środków europejskich dotyczących Instalacji OZE,

*   stawki podatku VAT dla dofinasowania ze środków europejskich dotyczących Instalacji OZE,

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do nabywanych usług montażu zestawów OZE od podmiotu trzeciego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 10 maja 2019 r.) oraz z dnia 28 czerwca 2019 r. (data wpływu) w zakresie informacji o wyborze wójta oraz ustalenia przedmiotu wniosku i opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (centralizacja VAT). Gmina wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności pozostające poza zakresem tego podatku.

Gmina zawarła umowę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej V Gospodarka niskoemisyjna w ramach działania 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii na realizację projektu pn. ,,…”. Umowa o Nr …. została zawarta w dniu 29 czerwca 2018 roku w ….. Inwestycja ma być zrealizowana do 30 czerwca 2019 roku. Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż 34 instalacji zestawów kolektorów słonecznych do przygotowania ciepłej wody użytkowej oraz 20 instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej w Gminie. Docelowo efektem projektu będzie zmniejszenie nadmiernej emisji zanieczyszczeń na terenie gminy poprzez ograniczenie niskiej i wysokiej emisji gazów cieplarnianych i pyłów pochodzących z palenisk opalanych paliwami stałymi oraz energetyki zawodowej. Cel ten zostanie osiągnięty poprzez zwiększenie udziału energii pozyskanej z odnawialnych źródeł (energia słońca) w strukturze zużywanej energii na terenie gminy. Projekt polega na dostarczeniu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie oraz budynkach innych niż mieszkalne będących własnością mieszkańców Gminy.

Zawarta umowa o dofinansowanie zapewni sfinansowanie z RPOWP 75% poniesionych na inwestycje kosztów kwalifikowanych. Podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów związanych z realizacją projektu. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę z EFS na realizację inwestycji przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu tj.:

1.  dostawa i montaż Instalacji kolektorów słonecznych;
2.  dostawa i montaż Instalacji ogniw fotowoltaicznych;
3.  dokumentacja techniczna – program funkcjonalno-użytkowy;
4.  nadzór inwestorski.

Mieszkańcy właściciele nieruchomości biorący udział w projekcie, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Gminą dokonali stosowanych wpłat zaliczek na rachunek bankowy Gminy. Dokonanie określonej wpłaty przez mieszkańca stanowi, warunek konieczny do uczestnictwa w projekcie. Wystawione zostały faktury zaliczkowe i odprowadzono należny podatek VAT.

Z właścicielami nieruchomości, na obiektach których będą miały zostać zamontowane instalacje OZE, Gmina zawarta umowy użyczenia. W umowach tych Gmina określana jest jako ,,biorący w użyczenie”. Przedmiotem takiej umowy jest użyczenie nieruchomości i określenie warunków użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu pn. „…” Zgodnie z taką umową mieszkaniec (zwany w umowie – ,,użyczającym”) udostępnił Gminie część należącej do niego nieruchomości niezbędnej do zainstalowania instalacji OZE. Na jej podstawie Gmina nabywa prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane/realizacji Projektu. Umowa zostaje zawarta na okres 5 lat licząc od dnia zatwierdzenia protokołu końcowego z realizacji Projektu. Po zakończeniu okresu użyczenia Gmina obowiązana jest zwrócić przedmiot umowy bez dodatkowego wezwania ze strony „Użyczającego”, co zostanie stwierdzone protokołem odbioru podpisanym przez obie strony. Wraz ze zwrotem przedmiotu umowy Gmina dokona przekazania „Użyczającemu” zamontowanej instalacji.

Instalacje te są instalowane w zamian za odpłatność (wpłaty wkładu własnego w wysokości 25% całkowitej wartości netto OZE + podatek VAT od całkowitej wartości OZE. Wartość OZE stanowią koszty niezbędnych dokumentów, dokumentacji, robót montażowych, nadzorów, ubezpieczenia oraz innych określonych w budżecie projektu wydatków kwalifikowanych i wydatków niekwalifikowanych niezbędnych do realizacji projektu) ze strony mieszkańca na rzecz Gminy. Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach (mieszkalnych lub gospodarczych) lub gruncie mieszkańców Gminy, a także udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańca. Użyczający może zostać zobowiązany do wykonania we własnym zakresie i na własny koszt prac nie będących częścią składową OZE oraz nie przewidzianych na etapie procedury przetargowej np. wykonanie fundamentów pod zestaw ogniw montowanych na gruncie, przebudowa lub wykonanie instalacji elektrycznej pomiędzy budynkiem mieszkalnym, a innym budynkiem czy miejscem, na którym zainstalowane zostaną ogniwa, przebudowa instalacji elektrycznej, niezbędne dostosowanie pomieszczeń w których montowane będą poszczególne urządzenia OZE, itp. W przypadku nie wykonania wskazanych prac Biorącemu w użyczenie przysługuje prawo odstąpienia od umowy w terminie 7 dni od wyznaczonego w tym celu terminu. W ramach niniejszej umowy, Mieszkańcy zapewniają Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostęp do zainstalowanego Zestawu OZE i urządzeń z nim związanych, przez cały czas trwania niniejszej umowy. Z kolei Gmina oświadczyła, że będzie używała użyczonej nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, nie odda go w użyczenie osobie trzeciej oraz nie będzie ponosić odpowiedzialności za zużycie przedmiotu użyczenia, będące następstwem prawidłowego używania. Po zakończeniu umowy użyczenia. Gmina zwróci Mieszkańcowi przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie oraz przeniesie Zestaw OZE na własność Mieszkańca, co zostanie stwierdzone stosownym pisemnym protokołem.

Wraz z przystąpieniem do Projektu, Mieszkańcy złożyli oświadczenia, że instalacja będzie wykorzystywana tylko na potrzeby socjalno-bytowe domowników.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne, lub panele fotowoltaiczne pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu (tj. 5 lat od zakończenia realizacji projektu). Natomiast po tym okresie przedmiotowe instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem i bieżącym funkcjonowaniem. Przejście prawa własności instalacji solarnej potwierdzone zostanie protokołem podpisanym przez właściciela nieruchomości oraz przedstawiciela Gminy. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy, o której mowa powyżej. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych mają charakter obowiązkowy. Gmina dokona montażu instalacji wyłącznie na obiektach mieszkańców, którzy dokonają wynikających z ww. umów wpłat. W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie wpłaty mieszkaniec zostałby wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Ponadto, Gmina pobierając od mieszkańców wpłaty uzyskuje gwarancję, że mieszkaniec będzie w sposób właściwy, odpowiedzialny korzystał z instalacji oraz dbał o jej utrzymanie we właściwym stanie. Realizując przedmiotowe świadczenie na rzecz mieszkańca. Gmina posiłkuje się podmiotami trzecimi, tj. firmą, która na jej zlecenie wykonuje oraz montuje instalacje.

Gmina przez okres trwałości projektu będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym, w szczególności to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu.

Instalacje będą montowane zarówno w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m 2, jak i w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. Ponadto, instalacje te będą instalowane także na budynkach użytkowych oraz poza bryłą budynków.

W zakresie instalacji montowanych w/na budynkach mieszkalnych, w ocenie Wnioskodawcy budynki mieszkalne, na których będę montowane instalacje będą stanowiły budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT.

W przypadku przekroczenia metrażu budynków mieszkalnych czy lokali, Gmina dokona instalacji Zestawu OZE, ale zastosuje art. 41 ust. 12c i policzy 8% podatku VAT tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Niemniej jednak, jest to element stanowiska Wnioskodawcy, który także winien podlegać ocenie organu w ramach interpretacji indywidualnej.

Instalacje, o których mowa we wniosku będą montowane na/w budnikach mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, z zastrzeżeniem przypadków, w których instalacje będą montowane w/na budynkach użytkowych, czy też poza bryłą budynków.

W celu zrealizowania projektu, Gmina zawarła umowę z wykonawcą robót, który dostarczy i zamontuje instalacje. Ponadto, w związku z realizacją opisanego projektu, Gmina nabywa usługi w zakresie: nadzoru inwestorskiego oraz dokumentacji technicznej – programu funkcjonalno-użytkowego. Gmina poniosła i będzie ponosiła wydatki za wykonanie zadania na podstawie wystawianych przez wykonawców faktur. Zakup usług od tych wykonawców udokumentowany będzie fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Faktury będą wystawiane za dostawę i montaż zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych. Ponadto, odrębna faktura będzie wystawiana na Gminę za nadzór inwestorski. Faktura za dokumentację techniczną–program funkcjonalno-użytkowy została już opłacona. Wykonawcy ci są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Nabycie pozostałych usług związanych z przedmiotową inwestycją będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Nadzór inwestorski jako usługa podlega zgodnie z art. 41 ustawy o VAT stawce w wysokości 23 %. Koszty nadzoru są określone dla całego zadania dlatego przyjęto, iż koszt ten obciąża w jednakowej kwocie każdą budowaną instalację.

W przypadku ww. inwestycji, jej realizacja uzależniona była od otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, nie zrealizowałaby wspomnianej inwestycji oraz zwróciłaby pobrane zaliczki lub nie pobierałaby opłat od mieszkańców, ponieważ projekt nie byłby realizowany. Udział mieszkańców w przedsięwzięciu, o którym mowa we wniosku jest dobrowolny. Gmina zawarta umowy z mieszańcami, którzy zgłosili chęć udziału w przedsięwzięciu. Odstąpić od umowy mogły obie strony zarówno „Biorący w użyczenie” jak i „Użyczający”.

Dokonywane wpłaty zaliczek przez mieszkańców na realizację przedmiotowej inwestycji zostały ujęte w klasyfikacji budżetowej jako dochody majątkowe w dziale ,,900 Gospodarka komunalna i ochrona środowiska”, rozdział ,,90095 Pozostała działalność”, paragraf ,,6299 Środki na dofinansowanie własnych inwestycji gmin, powiatów (związków gmin, związków powiatowo-gminnych, związków powiatów, samorządów województwa) pozyskane z innych źródeł”.

Pozyskane dofinansowanie będzie wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu konkretnej instalacji w przypadku montażu zestawów OZE na budynku mieszkalnym mieszkańca, budynku gospodarczym lub gruncie. Otrzymane dofinansowanie w całości będzie przeznaczone na realizację projektu. Środki te nie pozostaną w dowolnej dyspozycji Gminy, tzn. Gmina nie będzie mogła ich przeznaczyć na jakąkolwiek inną działalność Gminy, w szczególności ogólną działalność.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Efekty realizowanego projektu są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Klasyfikacja statystyczna zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wg. Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla czynności wykonywanych na rzecz Gminy przez wykonawcę to symbole: 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych: 43.21.10.2 – roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych. Gmina natomiast przekaże środki trwałe, czyli instalacje OZE wykonane przez wykonawcę w ramach powyższych symboli na rzecz mieszkańca.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że projekt realizowany przez Gminę będzie przedsięwzięciem termomodernizacyjnym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (zgodnie z opisem zamieszczonym w załączniku ORD-INA 1 dołączonym do pierwotnego wniosku.

Zdaniem Gminy właściwe są poniższe symbole statystyczne zgodnie z PKWiU świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców czynności dotyczących :

1.  usługi nadzoru inwestorskiego - klasyfikowane są w grupowaniu PKWiU z 2008 r. o symbolu 71.12.20.0 (grupowanie to obejmuje usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej).
2.  dostawa i montaż instalacji OZE będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy oraz na instalacji urządzeń elektrycznych - paneli fotowoltaicznych. Usługa ta sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych oraz w grupowaniu 43.21.10.2 - roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych według PKWiU 2008.

Usługi nadzoru inwestorskiego są związane z przedmiotową inwestycją, jednak stanowią odrębną usługę od dostawy i montażu instalacji OZE. Gmina w ich wykonaniu korzysta z usług innego podwykonawcy. Usługi te zdaniem Gminy będą opodatkowane na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców w formie zaliczek na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT według:
    *   stawki 8% w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2;
    *   proporcjonalnie stawki 8% oraz 23% w przypadku wpłat dotyczących montażu Instalacji OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2.
    *   stawki 23% w przypadku montażu Instalacji OZE poza bryłą budynku tj. na gruncie;
    *   o stawki 23% w przypadku nadzoru inwestorskiego?
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z Instalacją OZE na budynkach/gruntach należących do mieszkańców Gminy?
3.  Czy dofinansowanie ze środków europejskich na realizację Projektu na rzecz mieszkańców Gminy podlega podatkowi VAT? Jeżeli tak, to czy dofinansowanie powinno zostać opodatkowane według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane – a więc według stawki właściwej dla kompleksowej usługi montażu Instalacji OZE?
4.  Czy Gmina powinna zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do nabywanych usług montażu zestawów OZE od podmiotu trzeciego?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad.1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Kompleksowe świadczenie przez Gminę usługi polegającej na montażu Instalacji OZE z całą pewnością stanowi świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Równocześnie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają czynności takie jak dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Dotyczy to wszystkich realizowanych przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Niewątpliwie taki charakter będą miały umowy zawierane przez Gminę z mieszkańcami.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca, będzie kompleksowa usługa montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii. Gmina zawarła z mieszkańcami umowy na podstawie których mieszkańcy zostali zobowiązani do dofinansowania kosztów inwestycji w określonej wysokości 25% kosztów kwalifikowanych oraz całości kosztów niekwalifikowanych (podatku VAT). Brak wpłaty wykluczał mieszkańca z udziału w Projekcie.

Wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Podkreślenia również wymaga, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż Instalacji OZE, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcę działającego jako podatnik usługę podlegającą VAT (w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy).

Co do zasady stawka VAT stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22 % (23% na podstawie art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT). Równocześnie art. 41 ust. 2 przewiduje stawkę 7 % (8% na podstawie art. 146aa pkt 2 ustawy o VAT) w stosunku do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (8%), stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części. Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Należy więc zauważyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że wykonanie instalacji w ramach Projektu, stanowić będzie czynność, w wyniku której nastąpi zmniejszenie zapotrzebowania na energię elektryczną dostarczaną na potrzeby budynku mieszkalnego i podgrzewania wody użytkowej, a zatem Projekt realizowany przez Gminę będzie przedsięwzięciem termomodernizacyjnym. Usługę świadczoną przez Wnioskodawcę należy zatem uznać za termomodernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (co oznacza, że przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w przepisie powinna korzystać z preferencyjnej stawki VAT).

Dodatkowo, stosownie do przepisów cyt. Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi Instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka referencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23% (tak uchwała NSA z 3 czerwca 2013r., sygn. I FPS 7/12).

W stanie faktycznym wskazanym w niniejszym wniosku, Instalacje OZE będą wykonane na budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2, na budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m2, a także na gruncie. Budynki, na których mają być wykonane usługi związane z montażem Instalacji OZE, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynki, na których będą montowane Instalacje OZE sklasyfikowane są jako 11 – budynki, 111 – budynki mieszkalne jednorodzinne 1110 PKOB.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w ramach umowy z mieszkańcami Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz mieszkańców kompleksową usługę termomodernizacji budynków. W przypadku, gdy montaż Instalacji OZE będzie wykonany na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, (zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ke 688/13 wskazał, że „(\`(...)\`) prawidłowe jest stanowisko, że do robót budowlanych polegających na montażu kolektorów słonecznych na dachach czy elewacjach budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%.”

Prawidłowość powyższego stanowiska nie budzi również wątpliwości na tle interpretacji indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe. Jak wskazał w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2015 r. o nr IPTPP3/4512-276/15-7/MK ,(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy montaż zestawu solarnego ma miejsce w całości w/na budynkach mieszkalnych osób fizycznych i wykonany jest w ramach termomodernizacji budynków, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy”. W analogiczny sposób wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z dnia 20 września 2016 r. o nr ITPP1/4512-490/16-1/RH oraz z dnia 10 października 2014 r. o nr ITPP2/443-928/14/RS, z dnia 8 października 2014 r. o nr I7PP1/443-812/14/DM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2016 r. 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z dnia 29 maja 2015 r. o nr IPTPP4/4512-147/15-4/ALN oraz z dnia 13 czerwca 2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.278.2016.I.ŹR oraz z dnia 1 października 2015 r. o nr PTPP3/ 4512-276/15-4/MK.

Natomiast, w sytuacji montażu Instalacji OZE na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych (tj. na dachach lub na elewacji), których powierzchnia przekracza 300 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku, tj. części przekraczającej udział powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, dla montażu Instalacji OZE należy zastosować opodatkowanie 23% stawką (stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy). Z kolei, w przypadku montażu Instalacji OZE poza bryłą budynku (tj. na gruncie poza bryłą budynku) należy stwierdzić, że czynność ta będzie opodatkowana według stawki 23%, (na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT).

Natomiast nabycie pozostałych usług związanych z przedmiotową inwestycją, nadzór inwestorki będzie podległo opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przedmiotem świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców nie jest wyłącznie odsprzedaż samych prac budowlanych. Gmina w tym przypadku występuje w charakterze głównego wykonawcy, który nabywa usługi budowlane od podwykonawców. Inwestorami są natomiast mieszkańcy zlecający Gminie wykonanie usług montażu instalacji w/na swoich nieruchomościach.

Wobec powyższego, otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców powinny być opodatkowane:

*   stawką 8% w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2;

*   proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku wpłat dotyczących montażu Instalacji OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2;

*   stawką 23% w przypadku montażu Instalacji OZE poza bryłą budynku tj. na gruncie;

*   stawką 23% w przypadku nadzoru inwestorskiego.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, oraz

*   gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i świadczyć będzie odpłatnie usługi na podstawie umów z mieszkańcami, które są umowami cywilnoprawnymi. Powyższe oznacza, że w analizowanym przypadku nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym Gmina w związku ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańców występuje jako podatnik VAT. Pierwsza z wymienionych przesłanek jest spełniona.

Dodatkowo, czynności jakie będzie wykonywała Gmina na rzecz mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż spełnione są obie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na charakter świadczonych przez Gminę usług, Wnioskodawca będzie nabywcą usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy) co oznacza, że na Gminie ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w takim przypadku kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem jeśli Gmina będzie nabywcą usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami opisanymi w niniejszym punkcie (tzn. sam fakt rozpoznania tzw. odwrotnego obciążenia nie ma wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Ad. 3.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca w celu realizacji Projektu otrzyma dofinansowanie, kluczowe jest ustalenie czy dotacja ta będzie miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Kryterium uznania dotacji za wchodzącą do podstawy opodatkowania (podlegającą VAT) jest określenie, czy dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu).

W tym kontekście istotna jest analiza stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażonego w szczególności w wyrokach w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise).

W wyroku C-184/00 TSUE stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Natomiast w wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Jeżeli zatem otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo) taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Niewątpliwie w analizowanej sprawie dzięki otrzymanej dotacji mieszkaniec Gminy nie musi ponosić pełnej opłaty za otrzymaną usługę. Zakładając hipotetycznie – gdyby Gmina miała realizować Projekt bez dofinansowania, wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe.

W konsekwencji otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie Projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W związku z powyższym ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podatek od towarów i usług od przedmiotowej dotacji powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dotacja ta jest związana, a więc według stawki właściwej dla kompleksowej usługi montażu Instalacji OZE.

Powyższe oznacza, że dotacja powinna podlegać opodatkowaniu proporcjonalnie:

*   stawką 8% VAT w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2;

*   odpowiednio stawką 8% VAT oraz 23% VAT w przypadku wpłat dotyczących montażu Instalacji OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2.

*   stawką 23% VAT w przypadku montażu instalacji poza bryłą budynku tj. na gruncie.

Ad. 4.

Zdaniem Gminy, w przypadku nabywanych usług montażu zestawów OZE od podmiotu trzeciego (usługi w poz. 2-48 z załącznika nr 14 do ustawy o VAT), to będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie do postanowień art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 oraz usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku o którym mowa w ust. 1 pkt 8 tego artykułu, usługodawca nie rozlicza podatku należnego. Przy czym, stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Wspomniany załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera listę usług budowlanych, które zidentyfikowane są przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Usługi te podlegają mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców (usługi w poz. 2-48 załącznika). W związku z tym, zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, to nabywca usług budowalnych wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2-48) staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku od towarów i usług. Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia uzależnione jest także od prawidłowej klasyfikacji usługi budowlanej wg. symbolu PKWiU. Zdaniem Gminy, zakupiona usługa wykonania: instalacji OZE będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy oraz na instalacji urządzeń elektrycznych – paneli fotowoltaicznych. Usługa ta sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych oraz w grupowaniu 43.21.10.2 – roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych według PKWiU 2008.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „podwykonawca”, w związku z tym należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem zawartym w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN: ,,podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. W przypadku dalszych podzleceń należy przyjąć zasadę, że podwykonawca zlecający jest, w stosunku do swojego podwykonawcy, głównym wykonawcą prac budowlanych. Konsekwencją powyższego jest to, że to ostateczny podwykonawca rozliczy usługi budowlane na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zatem podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Wobec powyższej analizy, do stwierdzenia czy dana usługa budowlana podlega rozliczeniu na zasadach odwrotnego obciążenia niezbędne jest spełnienie poniższych przesłanek. Po pierwsze, usługa ta jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48), po drugie, usługa ta świadczona jest przez podwykonawcę. Ponadto usługobiorca i usługodawca są czynnymi podatnikami podatku VAT i sprzedaż usługodawcy nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina realizując inwestycję pn. ,,…”, zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, na rzecz których zostaną zamontowane zestawy OZE. Gmina wykona powyższe prace montażowe przy pomocy podmiotu trzeciego, tj. za pomocą podwykonawcy robót budowalnych. Firma ta będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Podwykonawca może świadczyć usługi, o których mowa w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT na częściach nieruchomości, które mieszkańcy udostępnili Gminie. Gmina zawierając umowę z wykonawcami przedmiotowego projektu oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Zatem, jeżeli Gmina jako główny wykonawca nabędzie usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy, od podmiotów trzecich, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina jest zdania, że jeżeli nabędzie od podwykonawcy usługi montażu zestawów OZE (usługi z załącznika nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT), to będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W takim przypadku, od podwykonawcy usług montażu instalacji OZE Gmina powinna otrzymywać faktury bez podatku należnego, z adnotacją odwrotne obciążenie i od tych usług powinna rozliczyć VAT należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania oraz stawki podatku VAT od wpłat mieszkańców dotyczących Instalacji OZE - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe,**

*   podlegania opodatkowaniu dofinasowania ze środków europejskich dotyczących Instalacji OZE - **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku VAT dla dofinasowania ze środków europejskich dotyczących Instalacji OZE – **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do nabywanych usług montażu zestawów OZE od podmiotu trzeciego - **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy wyjaśnić, żeby zachować spójność wypowiedzi Organ zdecydował się udzielić odpowiedzi w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla nabywanych usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby czynności zostały opodatkowane zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy muszą zostać wykonane przez podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym, przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Gmina zawarła umowę na realizację projektu pn. ,,…”. Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż 34 instalacji zestawów kolektorów słonecznych do przygotowania ciepłej wody użytkowej oraz 20 instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej w Gminie. Mieszkańcy właściciele nieruchomości biorący udział w projekcie, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Gminą dokonali stosowanych wpłat zaliczek na rachunek bankowy Gminy. Dokonanie określonej wpłaty przez mieszkańca stanowi, warunek konieczny do uczestnictwa w projekcie. Wystawione zostały faktury zaliczkowe i odprowadzono należny podatek VAT. Udział mieszkańców w przedsięwzięciu, o którym mowa we wniosku jest dobrowolny. Gmina zawarła umowy z mieszańcami, którzy zgłosili chęć udziału w przedsięwzięciu. Odstąpić od umowy mogły obie strony zarówno „Biorący w użyczenie” jak i „Użyczający”. Instalacje będą montowane zarówno w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, jak i w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. Ponadto, instalacje te będą instalowane także na budynkach użytkowych oraz poza bryłą budynków. Budynki mieszkalne, na których będą montowane instalacje, będą stanowiły budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. Instalacje, o których mowa we wniosku będą montowane na/w budnikach mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, z zastrzeżeniem przypadków, w których instalacje będą montowane w/na budynkach użytkowych, czy też poza bryłą budynków. Projekt realizowany przez Gminę będzie przedsięwzięciem termomodernizacyjnym w rozumieniu art. 41 ust 12 ustawy o VAT. Symbole statystyczne zgodnie z PKWiU świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców czynności dotyczących : usługi nadzoru inwestorskiego - klasyfikowane są w grupowaniu PKWiU z 2008 r. o symbolu 71.12.20.0 (grupowanie to obejmuje usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej); dostawa i montaż instalacji OZE będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy oraz na instalacji urządzeń elektrycznych - paneli fotowoltaicznych. Usługa budowlana sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych oraz w grupowaniu 43.21.10.2 - roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych według PKWiU 2008.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania oraz stawki podatku VAT od wpłat mieszkańców dotyczących Instalacji OZE.

Na wstępie należy zauważać, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie rozważanego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy. Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym możliwe jest wyodrębnienie usług montażu instalacji OZE oraz usług nadzoru inwestorskiego. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa nadzoru inwestorskiego nie stanowią składowej części usługi montażu instalacji OZE – usługi te mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. Zatem do pozostałych usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. Akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W niniejszej sprawie Gmina przed rozpoczęciem realizacji zadania podpisała z mieszkańcami, którzy wezmą udział w projekcie, umowę w sprawie realizacji i finansowania inwestycji w wysokości 25% całkowitej wartości netto OZE + podatek VAT od całkowitej wartości OZE. W umowie właściciel zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych mają charakter obowiązkowy. Gmina dokona montażu instalacji wyłącznie na obiektach mieszkańców, którzy dokonają wynikających z ww. umów wpłat. W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie wpłaty mieszkaniec zostałby wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców, tj. montażu instalacji), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Należy zauważyć, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż ww. instalacji, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi stanowią wynagrodzenie. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że świadczenia, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynności montażu instalacji OZE wykonywane na budynku mieszkalnym są opodatkowane z uwzględnieniem rodzaju budynku, na którym dana instalacja jest montowana bądź zamontowania Instalacji na gruncie mieszkańca Gminy.

W sytuacji gdy Instalacje OZE są wykonywane w ramach termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, na budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m2 zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to świadczone usługi są opodatkowane według 8 % stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

W sytuacji gdy Instalacje OZE są wykonywane w ramach termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, na budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m2 zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, a w pozostałej części powierzchni budynku czyli przekraczającej 300 m2 zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 z zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy Instalacje są wykonywane na gruncie czyli poza bryłą budynku bądź na budynku użytkowym stwierdzić należy, że do czynności tych nie ma zastosowania preferencyjna stawku podatku VAT i czynności te są opodatkowane według 23% stawki podatku od towarów i usług w myśl art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących stawki dla usług nadzoru inwestorskiego, należy stwierdzić, że dla ww. usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 71.12.20.0 - usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej, nie przewidziano zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ani obniżonych stawek podatku VAT, tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu według stawki 23% w myśl art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii opodatkowania oraz stawki podatku VAT dla dofinasowania ze środków europejskich dotyczących Instalacji OZE.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi od towarów i usług.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu.

Z okoliczności sprawy wynika, że w przypadku realizacji przedmiotowej inwestycji, jej realizacja uzależniona była od otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego. W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, nie zrealizowałaby wspomnianej inwestycji oraz zwróciłaby pobrane zaliczki lub nie pobierałaby opłat od mieszkańców, ponieważ projekt nie byłby realizowany. Otrzymane dofinansowanie w całości będzie przeznaczone na realizację projektu. Środki te nie pozostaną w dowolnej dyspozycji Gminy, tzn. Gmina nie będzie mogła ich przeznaczyć na jakąkolwiek inną działalność Gminy, w szczególności ogólną działalność.

W przedmiotowej sprawie zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszczą mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Zatem, odnosząc się do kwestii ustalenia stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania, wskazać należy, że w przypadku otrzymanego dofinansowania stawka podatku VAT powinna być określona wg stawki właściwej dla usługi montażu Instalacji OZE, czyli jest także uzależniona od rodzaju budynku, na którym dana instalacja jest montowana, jak również od usytuowania instalacji poza bryłą budynku.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku gdy Instalacje OZE są instalowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, zatem i dofinansowanie do tych czynności podlega opodatkowaniu stawką 8%.

W przypadku gdy Instalacje OZE są instalowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności w części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni nieprzekraczającej 300m2 są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, a w części przekraczającej 300 m2 są opodatkowane 23% stawką podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji otrzymane dofinansowanie do tych czynności również winno być odpowiednio opodatkowane stawkami 8% i 23%.

Natomiast, w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego - na gruncie, bądź na budynkach użytkowych - zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem, montaż instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego oraz na budynku użytkowym jest opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym kwota dofinansowania do takich czynności również podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23 %.

Jednocześnie w przypadku usług nadzoru inwestorskiego, które są opodatkowane wg 23% stawki podatku VAT należy stwierdzić, że kwota dofinansowania przypadająca na ww. usługi również będzie opodatkowana według stawki 23% w myśl art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu dofinasowania ze środków europejskich dotyczących Instalacji OZE, należało uznać za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej stawki podatku VAT dla dofinasowania należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ usługa nadzoru inwestorskiego nie stanowi elementu składowego kompleksowej usługi montażu instalacji OZE.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do nabywanych usług montażu zestawów OZE od podmiotu trzeciego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że usługi dotyczące montażu instalacji OZE świadczone przez wykonawców na rzecz Gminy i przez Gminę na rzecz mieszkańców to usługi budowlane sklasyfikowane w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne, w grupie 43.22.12.0 - roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz 43.21.10.2 - roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych. Wykonawcy usług montażu instalacji OZE będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Czynności wykonywane na rzecz Gminy to usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji OZE. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem).

Zatem, Gmina jako główny wykonawca, nabywając usługi budowlane polegające na montażu ww. instalacji wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w odniesieniu do usług budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWIU 43.22.12.0 oraz 43.21.10.1, to Wnioskodawca jest podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (montażu ww. instalacji), a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, jest zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawcy usług montażu instalacji OZE.

Jednocześnie należy nadmienić, iż wykonawcy ww. usług tj. firmy które na zlecenie Gminy wykonują montaż instalacji są zobowiązane do wystawienia faktury na rzecz Wnioskodawcy w odniesieniu do wykonanych przez siebie robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jak wynika z okoliczności sprawy oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie Gminie co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”. Nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz Wnioskodawca wypełnia przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem uznać należy, że w przedmiotowej sprawie przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 warunkujące prawo do odliczenia są spełnione.

Trzeba jednakże zwrócić uwagę, że w sytuacji gdy w sprawie ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia to nabywca (Wnioskodawca) ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.