Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-352/15-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-02
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; teren-teren niezabudowany; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2015r. (data wpływu 24 sierpnia 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 23% dla sprzedaży:

*   działek zabudowanych budynkami garażowymi - **jest prawidłowe.**

*   udziału w działkach stanowiących drogi dojazdowe do garaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 23% dla sprzedaży działek zabudowanych budynkami garażowymi oraz udziału w działkach stanowiących drogi dojazdowe do garaży.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 sierpnia 2015r. (data wpływu 24 sierpnia 2015r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

W marcu 2006 r. Komitet Budowy Garaży przy ul. D zwrócił się z prośbą do Prezydenta Miasta o wyrażenie zgody na budowę zespołu garaży na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 141, 142, 143 i 144, będących własnością Miasta. W lipcu 2006 r. Prezydent Miasta wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu garaży na powyżej wymienionych działkach, a następnie umową z września 2006 r. część przedmiotowych działek oddano w nieodpłatne użyczenie na rzecz Komitetu Budowy Garaży. Decyzjami Starostwa Powiatowego z marca 2007 r. zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę zespołu 58 sztuk garaży na terenie działek nr 141, 142, 143 i 144.

W lutym 2010 r. Powiatowy Inspektor Budowlany udzielił Komitetowi Budowy Garaży pozwolenia na użytkowanie zespołu garaży wybudowanych z własnych środków członków Komitetu Budowy Garaży.

W marcu 2010 r. z właścicielami wybudowanych garaży zostały zawarte na okres 3 lat stosowne umowy dzierżawy, które na podstawie aneksów zostały przedłużone do dnia 31 sierpnia 2013 r. W kwietniu 2013 r. decyzją Prezydenta Miasta zatwierdzony został projekt podziału nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasto, w wyniku którego wydzielono działki zabudowane budynkami garażowymi oraz działki przeznaczone pod drogę dojazdową. Dzierżawcy wykonali na własny koszt podział przedmiotowego terenu, w sposób wydzielający działki pod konkretny budynek garażowy.

Na podstawie zarządzenia Prezydenta Miasta z dnia 31 maja 2013 r. z dotychczasowymi dzierżawcami działek zabudowanych garażami zawarto od dnia 1 września 2013 r. indywidualne umowy dzierżawy na okres 10 lat.

Pismem z lipca 2014 r. Komitet Budowy Garaży zwrócił się do Prezydenta Miasta z prośbą o sprzedaż dzierżawionego terenu zabudowanego budynkami garażowymi. Przedmiotowa sprzedaż może nastąpić w trybie art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.). W październiku 2014 r. przez Radę Miasta została podjęta Uchwała w sprawie bezprzetargowego zbycia nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców.

W grudniu 2014 r. przez rzeczoznawcę majątkowego został wykonany operat szacunkowy określający wartość rynkową prawa własności nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami garażowymi wraz z udziałem 1/58 części w działkach stanowiących drogę dojazdową do garaży. Jest to droga gruntowa ograniczona krawężnikami z jednej strony. Na przedmiotowy teren brak jest Planu Zagospodarowania Przestrzennego, zgodnie z obowiązującym Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy Miasto powyższy grunt położony jest w obszarze urbanistycznym - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Działki zabudowane budynkami garażowymi oznaczone są następującymi numerami ewidencyjnymi: 141/3 o pow. 25 m2, 141/4 o pow. 23 m2, 141/5 o pow. 23 m2, 141/6 o pow. 23 m2, 141/7 o pow. 23 m2, 141/8 o pow. 23 m2, 141/9 o pow. 23 m2, 141/10 o pow. 23 m2, 141/11 o pow. 23 m2, 141/12 o pow. 23 m2, 141/13 o pow. 24 m2, 141/14 o pow. 24 m2, 141/15 o pow. 23 m2, 141/16 o pow. 23 m2, 141/17 o pow. 23 m2, 141/18 o pow. 23 m2, 141/19 o pow. 23 m2, 141/20 o pow. 23 m2, 141/21 o pow. 23 m2, 141/22 o pow. 23 m2, 141/23 o pow. 23 m2, 141/24 o pow. 23 m2, 141/25 o pow. 25 m2, 141/26 o pow. 24 m2, 141/27 o pow. 23 m2, 141/28 o pow. 23 m2 141/29 o pow. 23 m2, 141/30 o pow. 23 m2, 141/31 o pow. 23 m2, 141/32 o pow. 23 m2, 141/33 o pow. 10 m2, 142/3 o pow. 12 m2, 142/4 o pow. 23 m2, 142/5 o pow. 23 m2, 142/6 o pow. 23 m2, 142/7 o pow. 24 m2, 142/8 o pow. 24 m2, 142/9 o pow. 23 m2, 142/10 o pow. 23 m2, 142/11 o pow. 7 m2, 143/3 o pow. 16 m2, 143/4 o pow. 23 m2, 143/5 o pow. 22 m2, 143/6 o pow. 22 m2, 143/7 o pow. 23 m2, 143/8 o pow. 23 m2, 143/9 o pow. 22 m2, 143/10 o pow. 23 m2, 143/11 o pow. 23 m2, 143/12 o pow. 24 m2, 143/13 o pow. 23 m22 143/14 o pow. 23 m2, 143/15 o pow. 23 m2, 143/16 o pow. 18 m2, 144/3 o pow. 5 m2, 144/4 o pow. 23 m2, 144/5 o pow. 23 m2, 144/6 o pow. 23 m2, 144/7 o pow. 23 m2, 144/8 o pow. 23 m2, 144/9 o pow. 24 m2. Działki przeznaczone pod drogę dojazdową do garaży oznaczone są numerami ewidencyjnymi: 141/2 o pow. 1007 m2, 142/2 o pow. 221 m2, 143/2 o pow. 478 m2, 144/2 o pow. 332 m2.

Przed zawarciem umowy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości umowy dzierżawy zostaną rozwiązane i nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawców w związku z wybudowaniem przedmiotowych garaży na działkach będących własnością Gminy Miasto. Kwota nakładów poczynionych przez dzierżawców na budowę garaży nie zostanie zaliczona na poczet ceny nabycia działki, gdyż wycenie podlega jedynie grunt będący przedmiotem sprzedaży.

Droga dojazdowa do garaży stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Garaże usytuowane na przedmiotowych nieruchomościach zostały wybudowane zgodnie z pozwoleniem na budowę i są trwale związane z gruntem.

Dla działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 141/2, 142/2, 143/2 i 144/2, stanowiących drogi dojazdowe do garaży, nie została wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego ani też decyzja o warunkach zabudowy.

Działki zabudowane budynkami garażowymi oraz działki stanowiące drogi gruntowe nie były i nie są wykorzystywane na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Działki te na podstawie zawartych umów zostały oddane w dzierżawę na okres 10 lat. Do czynszu dzierżawnego doliczany jest 23% podatek VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ jak wskazano wyżej wystąpi tylko dostawa terenu budowlanego, a nie dostawa terenu budowlanego wraz z budynkiem.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabywcami będą osoby fizyczne.

Zgodnie z decyzją podziałową Nr 8/13 Prezydenta Miasta znak \`(...)\`. z dnia 23 kwietnia 2013 r., zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasto położonej w Z przy ul. D nr 21a, 23, 25, 27 w obrębie geodezyjnym \`(...)\`., oznaczonej numerami ewidencyjnymi działek 141, 142, 143, 144, działki nr 141/2, 142/2, 143/2, 144/2 przeznaczone są do obsługi przylegających działek z budynkami garażowymi.

Wobec powyższego dokumentem potwierdzającym fakt wydzielenia przedmiotowych fragmentów gruntu pod drogę dojazdową jest decyzja podziałowa Nr 8/13 Prezydenta Miasta znak \`(...)\` z dnia 23 kwietnia 2013 r. zatwierdzająca mapę z projektem podziału nieruchomości.

Decyzja podziałowa Nr 8/13 Prezydenta Miasta znak \`(...)\` z dnia 23 kwietnia 2013 r. została wydana na podstawie art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 97 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 104 kpa z urzędu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do sprzedaży gruntu należy zastosować stawkę właściwą dla gruntu, tj. 23%, czy z uwagi na fakt, iż budynek i grunt stanowi jeden przedmiot właściwym jest zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarowi usług?
2.  Czy do sprzedaży udziału w działkach drogi należy zastosować podstawową stawkę podatku VAT, tj. 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem sprzedaży będzie tylko grunt, który został zabudowany przez dzierżawców budynkami garażowymi, trwale związanymi z gruntem. Budynki zostały wybudowane z własnych środków dzierżawców. Dzierżawcy od czasu wybudowania budynku władają nimi i budynki te nigdy nie znajdowały się na stanie środków trwałych właściciela gruntu, czyli Gminy. Tym samym Gmina sprzedaje dzierżawcom tylko grunt, gdyż nakłady poczynione na nieruchomości stanowią własność dzierżawców terenu. Sprzedaż działek nastąpi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014r. poz. 518, z późn. zm.). Działki zbyte zostaną w drodze bezprzetargowej na rzecz dotychczasowych dzierżawców. Umowy dzierżawy nie zawierają postanowień w sprawach odnoszących się do sposobu rozliczenia ulepszeń dokonanych przez dzierżawców. W związku z powyższym pomiędzy Gminą, a nabywcami nie dojdzie do rozliczenia nakładów. Tym samym Gmina sprzedaje nabywcom tylko grunt.

W związku z powyższym właściwym będzie zastosowanie do sprzedaży działek, na których dzierżawcy wybudowali budynki garażowe wraz z udziałami w działkach drogi dojazdowej podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 23% dla sprzedaży działek zabudowanych budynkami garażowymi,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 23% dla sprzedaży udziału w działkach stanowiących drogi dojazdowe do garaży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i powyższa czynność w świetle ustawy o VAT jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje pojęcia gruntu w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony wyżej przepis łączy się z art. 191 Kodeksu wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. W myśl § 2 ww. artykułu, powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 Kodeksu.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

W odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu sprawy należy wskazać, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – dzierżawca „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie jest garaż i uczynił to z własnych środków bez udziału wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność – przenosząc na dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek (garaż), gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Wnioskodawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budynku przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Zatem sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawców budynku, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotów, które za zgodą wydzierżawiającego – właściciela gruntu – wybudowały obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez dzierżawców nakładów na budowę wskazanego wyżej budynku, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 8 ustawy jednoznacznie wynika, że - co do zasady - grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także sprzedaż gruntów będących w użytkowaniu.

Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem będącym przedmiotem dostawy, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższy przepis nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (garaży) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem własności gruntu, na którym ww. garaże są posadowione. Tym samym przeniesienie prawa własności obiektów budowlanych nie będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca dokona dostawy wyłącznie gruntu, gdyż jest jego właścicielem, natomiast garaże nie będą przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Wskazać jednocześnie należy, iż powyższe zmiany do ustawy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

W tym miejscu należy wskazać, iż opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Wobec powyższego, w przypadku dostawy działek zabudowanych garażami na rzecz dzierżawców ww. transakcje nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest to grunt zabudowany, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. Ponadto z treści wniosku wynika, że działki zabudowane budynkami garażowymi nie były i nie są wykorzystywane na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Tym samym, dostawa przedmiotowych działek na rzecz ich dzierżawców nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, lecz jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie 23% stawki podatku VAT dla sprzedaży gruntów na rzecz dzierżawców, którzy wybudowali na nich budynki garażowe należało uznać za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do dostawy udziału w działkach stanowiących drogi dojazdowe do garaży należy wskazać, iż działki te stanowią drogi gruntowe. Wobec powyższego wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie stanowią budowli.

W myśl bowiem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowalne (Dz. U. z 2013r., poz. 1409, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowalne – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle art. 3 pkt 3a ww. ustawy, jako obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowalne, przez urządzenia budowlane - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Mając na uwadze analizę powołanych wyżej przepisów oraz opis przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż w zakresie dostawy dróg dojazdowych o powierzchni nieutwardzonej – gruntowej należy rozpatrywać kwestie dostawy ww. działek jako terenu niezbudowanego.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy Kodeks cywilny. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu Cywilnego).

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wyjaśnić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 Kodeksu cywilnego, jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 Kodeksu cywilnego, stanowi odpłatną dostawę towarów.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa udziałów w działkach stanowiących drogi wewnętrzne stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, dla której to czynności Wnioskodawca będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż dla przedmiotowych działek brak jest planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego ani też decyzja o warunkach zabudowy, to należy stwierdzić, że dostawa udziału w ww. działkach korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji, dostawa udziału w działkach stanowiących drogi dojazdowe do garaży korzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie 23% stawki podatku VAT dla sprzedaży udziału w działkach stanowiących drogi dojazdowe do garaży, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.