Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.336.2019.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-31
Teza: obowiązki płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych
Słowa kluczowe: paliwo; płatnik; samochód-samochód służbowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 9 lipca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.336.2019.1.AC (doręczonym w dniu 15 lipca 2019 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 24 lipca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 22 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem, który w ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się wytwarzaniem produktów dla branży grzewczej i motoryzacyjnej. Wnioskodawca jest właścicielem samochodów, które udostępnia swoim pracownikom nieodpłatnie (samochody służbowe). Samochody wykorzystywane są przez pracowników głównie do celów służbowych, ale również do celów prywatnych.

Korzystanie z samochodów uregulowane jest w porozumieniach (umowach) zawartych indywidualnie z każdym z uprawnionych pracowników. Zawarte porozumienia (umowy) m.in. wprost stwierdzają, że pracownik jest uprawniony do korzystania z przypisanego samochodu również dla celów prywatnych. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby w jakim zakresie samochód został wykorzystany do celów służbowych, a w jakiej do celów prywatnych pracownika.

Porozumienie (umowa) zawarte z pracownikami przewiduje, że wszystkie koszty eksploatacyjne, w tym koszty paliwa, ponoszone są przez pracodawcę. Samochody są udostępnianie przez Wnioskodawcę swoim pracownikom nieodpłatnie. Prywatny użytek służbowego samochodu dozwolony jest w czasie, kiedy samochód nie jest potrzebny pracodawcy. Pracownik na każde wezwanie zobowiązany jest do zwrotu pracodawcy samochodu.

Z tytułu opisanego udostępniania Wnioskodawca jako pracodawca nalicza pracownikom przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych zgodnie z regulacją zawartą w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509; dalej: „Ustawa o PIT”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wysokość ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w sobie koszty paliwa zakupionego przez pracodawcę a wykorzystywanego do samochodów służbowych udostępnionych pracownikom również do ich celów prywatnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT (brzmienie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r.): wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość ryczałtu określona w zacytowanym wyżej przepisie, obejmuje swoim zakresem także ponoszone przez pracodawcę koszty zakupu paliwa do udostępnianych pracownikom samochodów służbowych.

Do takich wniosków prowadzą ugruntowane już w orzecznictwie argumenty (racje), takie jak: językowa dyrektywa wykładni lege non distinguente (jako argument wykładni językowej), sposób sformułowania przepisu – jego konstrukcja (jako argument wykładni językowej wzmacniający wynik), odwołanie do domniemania racjonalnego prawodawcy (jako argument wykładni systemowej), czy wreszcie ratio legis analizowanego przepisu (jako argument wykładni celowościowej).

Rozwijając każdy z argumentów, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę racje wykładni językowej i dyrektywę interpretacyjną lege non distinguente (tj. zakaz formułowania podziałów, gdy prawodawca posłużył się pojęciem ogólnym).

W analizowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Wykorzystywać zaś to tyle co „posługiwać się”, „używać”. W tym kontekście wskazać należy, że świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie jest możliwe używanie/wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Zatem nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Ustawodawca w żaden sposób nie wyróżnił w sposób wyraźny wydatków na paliwo jako odrębnej kategorii od innych wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów. Zatem interpretator nie powinien (zgodnie z dyrektywą lege non distinguente) wprowadzać takiego rozróżnienia.

Powyższy argument zostaje wzmocniony przez domniemanie racjonalności prawodawcy. Zasada racjonalnego prawodawcy nakazuje przyjąć, że gdyby jego wolą było wyłączenie kosztów paliwa z regulacji art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT, to byłoby to wprost wyrażone w powyższym przepisie, np. poprzez użycie sformułowania „z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa”, bądź zwrotu równoważnego. Z taką sytuacją mamy bowiem do czynienia w przypadku innych przepisów tożsamej ustawy (np. art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), art. 20 ust. 1c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136 Ustawy o PIT).

Zatem fakt, że takiego wyróżnienia w przypadku art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT racjonalny prawodawca nie wprowadza, świadczy o tym, że koszty paliwa nie mogą zostać wyodrębnione do osobnej kategorii nieobjętej ryczałtem.

Kolejnym argumentem w ramach wykładni językowej potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy jest sposób sformułowania tego przepisu (jego konstrukcja). Konstrukcja ta opiera się na zasadzie ryczałtu, którego wielkość uzależniona jest wyłącznie od pojemności silnika wykorzystywanego samochodu (ust. 2a), okresu jego wykorzystywania do celów prywatnych (ust. 2b) oraz ewentualnej częściowej odpłatności za to wykorzystywanie (ust. 2c).

Ponieważ ustawodawca nie przewidział innych kryteriów, które mogłyby wpłynąć na wartość omawianego nieodpłatnego świadczenia, nie można ich formułować na drodze wykładni (dyrektywa zakazu wykładni prawotwórczej). Ponadto, określenie pewnej wielkości przy zastosowaniu formuły ryczałtu oznacza jej ujęcie całościowe, czyli uwzględniające wszystkie mogące mieć znaczenie czynniki cząstkowe.

Skoro zatem wartość nieodpłatnego świadczenia, uzyskiwanego przez pracowników z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych określono w formie miesięcznego ryczałtu kwotowego, uzależnionego wyłącznie od pojemności silnika samochodu (art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT), z możliwością jego pomniejszenia z uwagi na niewykorzystywanie samochodu w celach prywatnych przez część miesiąca (art. 12 ust. 2b Ustawy o PIT) oraz z uwagi na wprowadzoną przez pracodawcę częściową odpłatność za pozasłużbowe wykorzystywanie samochodu (art. 12 ust. 2c Ustawy o PIT), to nie można zaaprobować takiej wykładni wymienionych przepisów, która pozwalałaby na podwyższenie wartości nieodpłatnego świadczenia przez dodanie do niego dodatkowych elementów, takich jak koszt paliwa.

Ponadto, w zróżnicowaniu wielkości ryczałtu ze względu na pojemność silnika samochodu, można zresztą upatrywać dążenia do uwzględnienia rzeczywistej wielkości kosztów eksploatacyjnych, gdyż samochód z silnikiem o większej pojemności z reguły zużywa więcej paliwa niż samochód z silnikiem o pojemności mniejszej. Zatem prawodawca stosując tego rodzaju podział zdradza swój zamiar objęcia zakresem ryczałtu również kosztów paliwa. Jeśli bowiem odrzucić tę interpretację i przyjąć, że ustawodawca nie chciał uwzględniać paliwa w ramach ryczałtu, wówczas podział wysokości ryczałtu uzależniony od pojemności silnika traci logiczny sens.

Wreszcie wskazać należy, że wyniki wykładni językowej i systemowej znajdują potwierdzenie w wykładni celowościowej, tj. ratio legis (cel) art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT.

Przepis ten został wprowadzony do Ustawy o PIT za pośrednictwem ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie z uzasadnieniem do projektu tej ustawy wskazano, że: „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych”.

Zatem, jeśli więc intencją wprowadzenia rozwiązania zawartego w art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT było uproszczenie zasad ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych, to należy przyjąć, że ryczałt ten obejmuje wszystkie wydatki ponoszone przez pracodawcę związane z używaniem samochodu przez pracownika.

Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu, w tym ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu, a przeciwnie – stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Dodatkowym potwierdzeniem tak ustalonej intencji prawodawcy jest również sama nazwa ustawy nowelizującej, wskazująca na cel jakim jest „ułatwienie wykonywania działalności gospodarczej”. Cel, który nie zostałby zrealizowany, gdyby utrzymać konieczność osobnego rozliczania wartości paliwa.

Wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy wraz z przytoczoną argumentacją jest w pełni podzielane przez spójną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 338/17; z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16; z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2430/16 i z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2654/16), a także Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15; z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 580/18; z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15; z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1263/18; z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 327/17; z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1550/16).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację prawną wspieraną przez bogate orzecznictwo sądowe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2c ww. ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Przywołane powyżej przepisy dotyczące wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662).

W świetle przywołanych przepisów, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 – co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – czyli 72 zł miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych – w wysokości 1/30 ww. kwot. Wskazać również należy, że wartość otrzymanego świadczenia jest jednakowa dla wszystkich pracowników, bez względu na to, czy przejechali samochodem służbowym w celach prywatnych 100 km, 500 km, czy 1000 km (dojeżdżali tylko do pracy, czy np. wykorzystywali samochód w prywatnych wypadach, np. wakacyjnej podróży).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem samochodów, które udostępnia swoim pracownikom nieodpłatnie (samochody służbowe). Samochody wykorzystywane są przez pracowników głównie do celów służbowych, ale również do celów prywatnych. Korzystanie z samochodów uregulowane jest w porozumieniach (umowach) zawartych indywidualnie z każdym z uprawnionych pracowników. Zawarte porozumienia (umowy) m.in. wprost stwierdzają, że pracownik jest uprawniony do korzystania z przypisanego samochodu również dla celów prywatnych. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby w jakim zakresie samochód został wykorzystany do celów służbowych, a w jakiej do celów prywatnych pracownika. Porozumienie (umowa) zawarte z pracownikami przewiduje, że wszystkie koszty eksploatacyjne, w tym koszty paliwa, ponoszone są przez pracodawcę. Samochody są udostępnianie przez Wnioskodawcę swoim pracownikom nieodpłatnie. Prywatny użytek służbowego samochodu dozwolony jest w czasie, kiedy samochód nie jest potrzebny pracodawcy. Pracownik na każde wezwanie zobowiązany jest do zwrotu pracodawcy samochodu. Z tytułu opisanego udostępniania Wnioskodawca jako pracodawca nalicza pracownikom przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych zgodnie z regulacją zawartą w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy ww. limity ryczałtowe, o których mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmują wyłącznie koszt samego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, czy także koszty paliwa.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Wskazać jednak należy, że przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wartości paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne.

W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu „wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne” wynosi odpowiednio 250 zł lub 400 zł. Należy wskazać, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą.

Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy wskazał wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czyli z oddaniem do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem.

W warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa.

Należy także podkreślić, że określona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowana opłata za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych jest na stosunkowo niskim poziomie w porównaniu do rynkowych cen wypożyczenia samochodu. W związku z tym twierdzenie, że obejmuje ona również zakupione przez pracodawcę paliwo nie znajduje uzasadnienia.

Żaden samochód nie może funkcjonować bez paliwa, które umożliwia mu po pierwsze jego uruchomienie i następnie poruszanie się. W związku z tym, do udostępnionego samochodu należy zakupić paliwo, tj. ponieść określony dodatkowy wydatek. Z tego względu nie można wyciągnąć racjonalnego i wynikającego z zasad działania pojazdów mechanicznych wniosku, że udostępnienie pojazdu obejmuje również koszty paliwa.

Dodatkowo należy podkreślić, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości związanych z odległością od miejsca zamieszkania, czy z sytuacją rodzinną. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód na przykład podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły, opiekując się starszymi rodzicami itp. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości. Zatem i z tego względu nie można uznać, że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa.

Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji, gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

Obliczając ilość zużytego paliwa do celów prywatnych, Wnioskodawca zobowiązany jest do określenia wewnętrznych zasad, które pozwolą na faktyczne lub bardzo zbliżone do rzeczywistości określenie wartości zakupionego przez pracodawcę, a zużytego przez pracownika paliwa do celów prywatnych.

W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany pracownikowi doliczyć do przychodów ze stosunku pracy wartość świadczenia częściowo odpłatnego w wysokości różnicy pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika na podstawie faktury, z wyłączeniem kwoty odpowiadającej kosztom paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych. Koszty paliwa, ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią przychód pracownika.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik powinien doliczyć pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez Spółkę, a wykorzystywanego do celów prywatnych, ponieważ koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od całości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych – stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie natomiast do art. 32 ust. 2 ww. ustawy, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatnika osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W związku z powyższym, przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanej niniejszą interpretacją.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.