Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-560/16-5/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-20
Teza: Z uwagi na zmianę przeznaczenia towarów i usług nabywanych w związku z opisaną Inwestycją w wyniku odpłatnego zbycia nakładów (tj. wykorzystanie wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT), Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych towarów i usług, stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy. Korekty podatku Wnioskodawca winien dokonać, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy, jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi rozwiązanie umowy.
Słowa kluczowe: dzierżawa; korekta; najem; nakłady; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 sierpnia 2016 r. (skutecznie doręczone 1 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania rozliczenia nakładów z wydzierżawiającym za czynność podlegającą opodatkowaniu, określenia momentu obowiązku podatkowego oraz prawa do korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania rozliczenia nakładów z wydzierżawiającym za czynność podlegającą opodatkowaniu, określenia momentu obowiązku podatkowego oraz prawa do korekty podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 30 sierpnia 2016 r. (skutecznie doręczone 1 września 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) dzierżawi („Umowa dzierżawy”) dwie nieruchomości gruntowe zabudowane jednym budynkiem sanatoryjnym („Nieruchomość”). Na Nieruchomości Wnioskodawca prowadzi, zgodnie z uzyskanym w dniu 5 marca 2009 r. pozwoleniem budowlanym dotyczącym przebudowy, modernizacji istniejącego budynku sanatoryjnego oraz zmiany konstrukcji dachu i dobudowy szybu windowego, prace budowlane.

Umowa dzierżawy przewiduje, że wydzierżawiający w określonych w niej okolicznościach może wypowiedzieć tą umowę. Jednym z takich przypadków jest sytuacja, w której Wnioskodawca nie będzie mógł dokończyć Inwestycji i uzyskać pozwolenia na użytkowanie przebudowanego budynku, w terminie wynikającym z Umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy przewiduje rozliczenie nakładów w przypadku jej wypowiedzenia lub rozwiązania. Rozliczenie nakładów zgodnie z umową nastąpi zgodnie z zasadami umownymi opartymi na regulacji kodeksowej (art. 676 Kodeksu Cywilnego „Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego”), którą strony zmodyfikowały mając na uwadze prowadzone prace budowlane ulepszające nieruchomość. Modyfikacja ta wynika z faktu, iż nie da się ocenić wartości samego ulepszenia (nakładów na przebudowę istniejącego budynku).

W konsekwencji, strony przyjęły następujący mechanizm oceny wartości poczynionych nakładów. Jako wartość ulepszeń poczynionych przez Wnioskodawcę na Nieruchomość przyjmuje się wzrost wartości Nieruchomości obliczony na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego w stosunku do wartości nabycia nieruchomości przez wydzierżawiającego, przy czym przy obliczeniu wzrostu wartości Nieruchomości:

1.  nie uwzględnia się wzrostu wartości gruntu wynikającego z wzrostu cen rynkowych nieruchomości gruntowych, w takim wypadku wartość Nieruchomości pomniejsza się o aktualną (na dzień wyceny) wartość gruntu wg cen rynkowych, zaś w przypadku spadku cen rynkowych nieruchomości gruntowych pomniejsza się wartość Nieruchomości o cenę zakupu nieruchomości gruntowej przez wydzierżawiającego,
2.  pomniejsza się wartość budynku, wynikającą z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego cenę zakupu budynku przez wydzierżawiającego skorygowaną o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych publikowany przez GUS za lata trwania Umowy dzierżawy począwszy od roku oddania nieruchomości dzierżawcy, przy czym w roku kalendarzowym w którym dochodzi do rozwiązania umowy dzierżawy cenę zakupu budynku koryguje się o sumę opublikowanych przez GUS do dnia rozwiązania Umowy dzierżawy miesięcznych wskaźników cen towarów i usług konsumpcyjnych za ten rok.

W przypadku rozwiązania Umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie miał prawo do żądania zwrotu nakładów od wydzierżawiającego na podstawie wystawionej faktury, z terminem płatności nie krótszym niż 30 dni od dnia rozwiązania umowy chyba, że strony przy rozwiązaniu Umowy dzierżawy określą inny termin. Wnioskodawca prowadzi jednocześnie działalność opodatkowaną VAT (dostawy towarów i część świadczonych usług medycznych) oraz świadczy usługi zwolnione od VAT (pozostała część świadczonych usług medycznych). Wnioskodawca rozlicza podatek od nabycia towarów i usług związanych z Inwestycją oraz innych, których nie może przyporządkować do tylko jednego rodzaju sprzedaży zgodnie z ustaloną na podstawie Ustawy o VAT proporcją. Budowa budynku była traktowana jako wytworzenie środków trwałych na potrzeby własnej działalności (mieszanej), w związku z tym podatek naliczony VAT był rozliczany zgodnie z aktualną proporcją wynikającą z przepisów Ustawy o VAT.

Z kolei, w przypadku rozwiązania Umowy dzierżawy dojdzie do zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług na potrzeby wyłącznie czynności opodatkowanych, jako że rozliczenie nakładów jest traktowane jako czynność opodatkowana VAT. Na moment dokonania rozliczenia nakładów brak będzie pozwolenia na użytkowanie budynku (brak jego uzyskania będzie podstawą rozwiązania umowy), a w konsekwencji nie będzie on mógł zostać oddany/przyjęty do używania. W przypadku wypowiedzenia Umowy dzierżawy zostanie określony konkretny dzień z jakim dzierżawa ustanie. Zarówno Wnioskodawca, jak i wydzierżawiający są podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku rozwiązania umowy z wydzierżawiającym z rozliczeniem nakładów odpłatność uzyskana z tytułu rozliczenia nakładów będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, jeśli tak to czy będzie to dostawa towarów czy świadczenie usług i jaki będzie przedmiot tego świadczenia oraz w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia nakładów?
2.  W przypadku, jeśli rozliczenie nakładów będzie czynnością opodatkowaną VAT, czy Spółka ma prawo do korekty podatku naliczonego nieodliczonego od wydatków ponoszonych w trakcie realizacji Inwestycji (korekta podatku naliczonego odliczanego proporcją ze względu na rozliczenie nakładów z wydzierżawiającym w ramach czynności opodatkowanej VAT)?
3.  Za jaki okres rozliczeniowy Wnioskodawca powinien dokonać korekty nieodliczonego podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczając się z wydzierżawiającym z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość Wnioskodawca świadczy usługę w rozumieniu Ustawy o VĄT. Za moment wykonania usługi należy uznać wygaśnięcie Umowy dzierżawy.

Obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT. Przedmiotem czynności opodatkowanej będzie usługa nienazwana, którą na fakturze można określić jako „rozliczenie nakładów związanych z pozostawionymi Wydzierżawiającemu grunt budynkami”.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do korekty podatku naliczonego, związanego z Inwestycją, który nie został wcześniej odliczony ze względu na stosowanie przez Spółkę odliczenia przy zastosowaniu proporcji zgodnie z przepisem art. 91 ust. 8 Ustawy o VAT).

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z Inwestycją, za okres w którym zostanie rozwiązana umowa dzierżawy i powstanie prawo do otrzymania zwrotu poniesionych nakładów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Przepis artykułu 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi, że „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”. Z kolei, dostawa towarów zdefiniowana jest w przepisie art. 7 ust. 1 Ustawy VAT jako „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Świadczenie usług zostało natomiast zdefiniowane w przepisie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT jako „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7”. Z kolei, zgodnie przepisem art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług jest m.in. „przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej”.

Definicja usługi w rozumieniu podatku od towarów i usług została sformułowana w sposób otwarty, aby realizowała zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Ma więc ona szerszy zakres niż wynika z potocznego rozumienia tego pojęcia, bowiem każde świadczenie podlegające opodatkowaniu nie będące dostawa towarów należy uznać, za świadczenie usługi. W konsekwencji świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT, co do zasady, obejmuje całą sprzedaż prowadzoną w charakterze podatnika (w uproszczeniu chodzi o obrót profesjonalny) z wyłączeniem dostaw towarów. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej „Kodeks cywilny”): „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.” Zgodnie z przepisem art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego: „częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.” Przepis art. 47 § 3 Kodeksu Cywilnego stanowi, że: „przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.”

W niniejszej sprawie najistotniejsze znaczenie ma jednak przepis art. 48 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z nim: „zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwałe z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.” Przepis ten jest realizacją zasady superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi). Oznacza to, że budynek wybudowany na gruncie wydzierżawiającego staje się własnością tego wydzierżawiającego. To on jest właścicielem tego gruntu oraz budynku (jako jego części składowej) np. może zbyć ten grunt, a czynność ta obejmie również budynek na nim posadowiony. W przypadku rozwiązania umowy dzierżawy Spółce przysługiwać będzie roszczenie o zwrot poniesionych nakładów (według zasad określonych w umowie).

Biorąc pod uwagę przepisy Kodeksu cywilnego oraz postanowienia umowy zawartej między Spółką a wydzierżawiającym należy uznać, że temu ostatniemu cały czas przysługuje prawne władztwo nad nieruchomością. Jednakże w sensie ekonomicznym to dzierżawca (Spółka) włada tą nieruchomością, jako jej posiadacz zależny, bowiem ma prawo jej używania i pobierania, z niej pożytków. W czasie trwania Umowy dzierżawy, władztwo ekonomiczne właściciela nad rzeczą jest bowiem ograniczone Umową dzierżawy. Jednakże, z chwilą rozwiązania Umowy dzierżawy, Wnioskodawca nie przenosi na wydzierżawiającego własności Inwestycji (budynków) w sensie prawnym (bowiem własność cały czas przysługuje właścicielowi gruntu, czyli wydzierżawiającemu).

Tym samym, wobec braku możliwości uznania prawa do rozliczenia nakładów za towar (bowiem rzecz i jej części składowe – m.in. budynki – od początku przysługują wydzierżawiającemu), zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie nakładów poniesione na wybudowanie budynków na cudzym gruncie nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, bowiem brak jest czynności której przedmiotem byłby towar, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT. Zwrot nakładów na nieruchomość nie może być uznany za dostawę towarów, a zatem w konsekwencji będzie stanowić świadczenie usług, w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Nie można bowiem pominąć, iż w wyniku takiej transakcji dochodzi do odpłatnego wykonania świadczenia na rzecz innego podmiotu (osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej). Taką wykładnię przepisów potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane na wniosek innych podatników. Przykładem są interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 kwietnia 2010 r. (sygn.: IBPP3/443-906/09/AB) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2013 r. (sygn.: IPPP2/443-1267/12-2/DG). W drugiej z przywołanych interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: „w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Dzierżawcę w związku budową budynku biurowego na dzierżawionym gruncie, mamy do czynienia ze świadczeniem, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych na rzecz Wnioskodawcy. Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatność za ww. świadczenie będzie stanowić kwota, którą Wnioskodawca zobowiąże się zapłacić Dzierżawcy za poniesione nakłady.

Zatem stwierdzić należy, że przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę budynku biurowego na dzierżawionym gruncie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, a zatem czynność tę należy udokumentować fakturą. Czynność ta podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku (obowiązującej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy) do dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż ustawodawca - zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku.”

Zdaniem Wnioskodawcy za moment wykonania usługi należy uznać chwilę z jaką wygaśnie umowa dzierżawy, jeśli umowa nie będzie przewidywać w tym zakresie szczegółowych postanowień. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT: „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1”, przy czym uczynione tu zastrzeżenia nie mają zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem czynności opodatkowanej będzie usługa nienazwana, którą na fakturze można określić jako – „Rozliczenie nakładów związane z ulepszeniem budynku”. Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 września 2012 r. IPPP1/443-550/12-2/AS). Wskazano w niej; iż: „odnośnie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 4 ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi - art. 19 ust. 5 ustawy.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od dnia wykonania usługi). Wskazać należy, iż przepisy ustawy nie określają co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi. Co do zasady, pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań, lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, która zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony w łączącej Strony umowie rodzaj usługi). Należy ponadto zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 353(1) ustawy Kodeks cywilny o swobodzie umów zobowiązaniowych, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. A zatem, to z umowy cywilnoprawnej łączącej strony powinno wynikać do jakich czynności zobowiązane są strony i w którym momencie dochodzi do wykonania usługi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Strony zawarły umowę najmu, w której zawarto postanowienia odnośnie zwrotu nakładów w przypadku rozwiązania umowy przez Wynajmującego. Z postanowień tych wynika, że najemcy przysługuje zwrot od wynajmującego poniesionych nakładów na remont lokalu w wysokości poniesionych nakładów, pomniejszonych o wartość wynikającą ze stopnia zużycia na dzień rozwiązania umowy. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wpłaty przez wynajmującego zasądzonej przez sąd kwoty. Fakt, iż co do wysokość roszczenia był między stronami umowy sporny pozostaje bez znaczenia w kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Reasumując, obowiązek podatkowy w analizowanej sprawie należy rozpoznać według zasady określonej w art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, określonego przez strony w umowie, tj. daty rozwiązania umowy.”

Mimo, iż powołana interpretacja została wydana w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, pozostaje ona nadal aktualna w zakresie powstania obowiązku zgodnie z zasadami ogólnymi, bowiem przepisy szczególnie nie obejmują swoją regulacją tej sytuacji, zaś aktualnie przepisy nie wiążą powstania obowiązku podatkowego z momentem wystawienia faktury w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczając się z wydzierżawiającym z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość Wnioskodawca świadczy usługę w rozumieniu Ustawy o VAT. Za moment wykonania usługi należy uznać wygaśnięcie umowy dzierżawy. Obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z przepisem art. 19a art. 1 Ustawy o VAT. Przedmiotem czynności opodatkowanej będzie usługa nienazwana, którą na fakturze można określić jako „rozliczenie nakładów związanych z ulepszeniem budynku”.

Ad. 2 i 3.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT „po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”. Zgodnie z przepisem art. 91 ust 7 Ustawy o VAT, zgodnie z którym „Przepisy ust. 1-6 \[ art. 91 - dop. autora \] stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości, i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa, nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”. Przepis art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT stanowi zaś, że „w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”. Zasady dokonywania korekty dla towarów, których przeznaczenie zmieniono przez oddaniem ich do używania, uregulowane są w przepisie art. 91 ust. 5. Ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku, o którym mowa w ust. 4 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy”.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zmiana przeznaczenia nastąpi z chwilą rozwiązania Umowy dzierżawy i powstania prawa do rozliczenia nakładów, jeszcze przez oddaniem budynku do używania, bowiem nie będzie on ukończony i nie będzie wydane pozwolenie na jego użytkowanie. Tym samym zastosowanie w tej sprawie będzie mieć przepis art. 91 ust 8 Ustawy o VAT „Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec powyższego, że w przypadku rozwiązania umowy i rozliczenia nakładów z wydzierżawiającym Wnioskodawca powinien dokonać jednorazowej korekty VAT naliczanego przy nabyciu towarów i usług związanych z Inwestycją. Jednocześnie, dokonując tej korekty należy przyjąć, że do końca okresu korekty zakupy te związane są tylko z działalnością opodatkowaną w związku z tym, że rozliczenie nakładów podlega opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do korekty podatku naliczonego związanego z Inwestycją, który nie został wcześniej odliczony ze względu na stosowanie przez Spółkę odliczenia przy zastosowaniu proporcji (z uwzględnieniem odpowiedniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT). Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z Inwestycją, za okres w którym zostanie rozwiązana umowa dzierżawy i powstanie prawo do otrzymania zwrotu poniesionych nakładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dzierżawi dwie nieruchomości gruntowe zabudowane jednym budynkiem sanatoryjnym, na którym prowadzi prace budowlane. Umowa dzierżawy przewiduje, że wydzierżawiający w określonych w niej okolicznościach może wypowiedzieć umowę. Jednym z takich przypadków jest sytuacja, w której Wnioskodawca nie będzie mógł dokończyć inwestycji i uzyskać pozwolenia na użytkowanie przebudowanego budynku w terminie wynikającym z umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy przewiduje rozliczenie nakładów w przypadku jej wypowiedzenia lub rozwiązania. Rozliczenie nakładów zgodnie z umową nastąpi zgodnie z zasadami umownymi opartymi na regulacjach Kodeksu cywilnego. W przypadku rozwiązania umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie miał prawo do żądania zwrotu nakładów od wydzierżawiającego na podstawie wystawionej faktury, z terminem płatności nie krótszym niż 30 dni od dnia rozwiązania umowy chyba, że strony przy rozwiązaniu umowy dzierżawy określą inny termin. W przypadku wypowiedzenia umowy dzierżawy zostanie określony konkretny dzień z jakim dzierżawa ustanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy odpłatne przeniesienie nakładów na wydzierżawiającego w przypadku rozwiązania umowy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, a także określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej czynności.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380), zwanej dalej k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie natomiast z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z kolei z treści § 2 przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia cyt. wyżej prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W sytuacji, gdy Wnioskodawca poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi. W konsekwencji podmiot, który wybudował obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego.

Nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Poniesione nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Niemniej jednak Wnioskodawca dysponuje prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Tym samym należy wskazać, że odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zbycie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objętych obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Powstanie obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w przypadku wypowiedzenia umowy dzierżawy zostanie określony konkretny dzień z jakim dzierżawa ustanie. Wnioskodawca będzie miał prawo do żądania zwrotu nakładów od wydzierżawiającego na podstawie faktury z terminem nie krótszym niż 30 dni od dnia rozwiązania umowy chyba, że strony przy rozwiązaniu umowy określa inny termin.

Wobec tego dniem wykonania usługi będzie dzień, w którym dzierżawa ustawie, ponieważ wówczas dojdzie do przekazania nakładów wydzierżawiającemu. Z opisu sprawy nie wynika, by płatność na rzecz Wnioskodawcy nastąpiła przed wykonaniem usługi, zatem art. 19a ust. 8 ustawy nie znajdzie zastosowania w sprawie.

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego przeniesienia nakładów w okolicznościach opisanych we wniosku, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi rozumianą jako przekazanie nakładów wydzierżawiającemu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego zawarte zostały w art. 91 ustawy o VAT. Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7 dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Należy zauważyć, że korekta, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy dotyczy towarów zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, podlegających amortyzacji oraz oddanych do używania.

Z treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Posiłkując się, zatem zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Natomiast suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednocześnie działalność opodatkowaną VAT (dostawy towarów i część świadczonych usług medycznych) oraz zwolnioną z VAT (pozostała część świadczonych usług medycznych). Wnioskodawca rozlicza podatek od nabycia towarów i usług związanych z Inwestycją zgodnie z ustaloną na podstawie ustawy o VAT proporcją, ponieważ budowa budynku była traktowana jako wytworzenie środków trwałych na potrzeby własnej działalności (mieszanej). Zbycie nakładów inwestycyjnych stanowi świadczenie usługi opodatkowane VAT, co spowoduje, że zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi przeznaczone przez Wnioskodawcę do wytworzenia środka trwałego zmienią swoje przeznaczenie – zostaną wykorzystane wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Na moment dokonania rozliczenia nakładów brak będzie pozwolenia na użytkowanie budynku (brak jego uzyskania będzie podstawą rozwiązania umowy), a w konsekwencji nie będzie on mógł zostać oddany/przyjęty do używania. Tym samym w rozpatrywanym przypadku nie będziemy mieć do czynienia ze sprzedażą środka trwałego w okresie korekty, a o zbyciu towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego.

W odniesieniu zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w trakcie Inwestycji, wskazać należy, że w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte przed oddaniem ich do użytkowania.

Podsumowując, z uwagi na zmianę przeznaczenia towarów i usług nabywanych w związku z opisaną Inwestycją w wyniku odpłatnego zbycia nakładów (tj. wykorzystanie wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT), Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych towarów i usług, stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy. Korekty podatku Wnioskodawca winien dokonać, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy, jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi rozwiązanie umowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.