Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1056/08-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-11
Teza: Jeżeli Spółka otrzymała faktury wystawione przez podmiot niebędący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nieposiadający statusu podatnika VAT czynnego, to nie przysługuje jej prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, na co wskazują uregulowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i art. 96 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik czynny; podmiot-podmiot nieuprawniony; podmiot-podmiot niezarejestrowany; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko M… Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2008r. (data wpływu 2 czerwca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

M… Sp. z o.o. prowadzi działalność hurtową polegającą na dystrybucji akcesoriów komputerowych. W ramach swojej przedmiotowej działalności Spółka kupowała usługi m.in. od Dostawcy, z którym zawarła stosowną umowę. Dostawca na wykonane usługi wystawiał faktury VAT, a M… Sp. z o.o. płaciła faktury w całości i odliczała podatek naliczony.

Dostawca jest zarejestrowany w GUS i Urzędzie Miejskim jako Przedsiębiorca prowadzący jednoosobowo, na swoje imię działalność gospodarczą. W umowie dotyczącej świadczonej przez Dostawcę na rzecz M… Sp. z o.o. usługi obie strony zgodnie oświadczyły, że są czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy M… Sp. z o.o. przysługiwało do końca 2007r. oraz po 1 stycznia 2008r., prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika nie posiadającego statusu czynnego podatnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, M… Sp. z o.o. jako nabywca usługi faktycznie wykonanej i podlegającej VAT jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach Dostawcy, który nie posiada statusu „czynnego podatnika VAT”.

W świetle art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie podatku VAT podatnik uprawniony jest do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupione usługi podlegające VAT. Zasada ta obowiązuje bez względu na dopełnienie lub nie wymogów formalnych związanych z rejestracją na potrzeby VAT. Status danego podatnika jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną. Liczy się tu stan materialny, a nie formalny status podmiotu wystawiającego fakturę. Sprzeczna zatem z prawem Wspólnotowym jest wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którą organ podatkowy ma prawo odmówić odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach, dotyczących faktycznie zrealizowanych usług, na tej podstawie, że zbywca usługi nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego.

Ograniczenia, zakładane w artykule jak wyżej, wg oceny Spółki, odnoszą się do faktur wystawionych przez podmioty „nieistniejące lub nieuprawnione” inne niż podatnicy VAT wymienieni w art. 15 ustawy. Status podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla celów tego podatku wystarczy, że Dostawca działał w tym charakterze. Ponadto konstrukcja podatku VAT nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego czy organy skarbowe wyegzekwują podatek należny od wystawcy faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 2 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl uregulowań art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Stosownie do postanowień art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zmianami). Przywołać w tym miejscu należy dyspozycję § 8 ust. 1 cyt. rozporządzenia, zgodnie z którą zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie określają wprost kto jest uprawniony do wystawiania faktur. Wskazując, w przywołanym powyżej art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podmioty obowiązane do wystawiania faktur VAT ustawodawca posłużył się określeniem „podmioty, o których mowa w art. 15”, natomiast w przepisach wykonawczych, w cytowanym § 8 ust. 1 rozporządzenia, mowa jest o „podatnikach VAT czynnych”.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle powyżej wskazanego art. 15 ust. 1, status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Należy jednak podkreślić, iż mocą art. 96 ust. 1 cyt. ustawy, na podmioty, o których mowa w art. 15, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Z obowiązku tego zostały wyłączone jedynie podmioty zwolnione od podatku, które mogą przedmiotowe zgłoszenie złożyć, ale nie mają takiego obowiązku. Jednocześnie w art. 96 ust. 4 cyt. ustawy, został dokonany wyraźny podział podatników podatku od towarów i usług na „podatników VAT czynnych” oraz „podatników VAT zwolnionych”, co znajduje odzwierciedlenie w odmiennym kształtowaniu praw i obowiązków tych dwóch grup podatników. Pierwsza z tych grup została wskazana w ww. rozporządzeniu, jako uprawniona (i zobowiązana) do wystawiania faktur VAT.

Zatem, z uwagi na przywołane powyżej uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, należy stwierdzić, iż w celu skutecznej realizacji prawa , o którym mowa w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, podatnik wywodzący takie prawo winien je udokumentować fakturami VAT spełniającymi wymogi formalne określone w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów. Zaś z powołanych przepisów wynika, iż podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług podatnicy tego podatku.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż prowadzi działalność hurtową polegającą na dystrybucji akcesoriów komputerowych i w ramach tej działalności zawarł z kontrahentem umowę na świadczenie przez niego usług na rzecz Spółki. Kontrahent, będący Dostawcą usług, dokumentował świadczenie przedmiotowych usług fakturami VAT, które dla Spółki stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż w umowie dotyczącej świadczonej przez Dostawcę na rzecz M… Sp. z o.o. usługi obie strony zgodnie oświadczyły, że są czynnymi podatnikami VAT. Jednakże wątpliwości Spółki budzi czy do końca 2007r. oraz po 1 stycznia 2008r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika nie posiadającego statusu czynnego podatnika VAT.

Z uwagi na przywołane powyżej uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, należy jeszcze raz podkreślić, iż w przypadku transakcji, w tym transakcji polegającej na świadczeniu usług, zrealizowanej przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem, nie można mówić o:

*   wystawieniu faktury przez podmiot do tego uprawniony oraz
*   o dysponowaniu przez nabywcę, w związku z wystawieniem dokumentu przez podmiot nieuprawniony, fakturą VAT uprawniającą do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Dokument – faktura wystawiona przez podmiot do tego nieuprawniony, tzn. przez podmiot inny niż wskazany w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 cyt., nie jest fakturą VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, a zatem podatek w niej naliczony nie może być traktowany jako podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2 cyt. ustawy, który podlegałby odliczeniu od podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust.1 cyt. ustawy.

Należy ponadto podkreślić, iż przepisy prawa krajowego nie przewidują wyjątków co do ich stosowania w sytuacji, gdyby podatnik nie był świadomy braku uprawnień kontrahenta do wystawienia faktury VAT. Dlatego też ustawodawca dał możliwość weryfikacji kontrahentów, postanawiając w art. 96 ust. 13 cyt. ustawy, iż na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Wnioskodawca wyrażając własne stanowisko odnośnie zapytania przedstawionego w niniejszym wniosku odniósł się do art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Zgodnie z dyspozycją wskazanego art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r., Nr 347/1 ze zm.) jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Należy podkreślić, iż przywołane w uzasadnieniu powyższej interpretacji indywidualnej uregulowania, zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług i rozporządzeniu wykonawczym do niej, korespondują z zasadą regulującą prawo do odliczenia wyrażoną w art. 178 lit. a) i b) ww. dyrektywy 2006/112/WE, która stanowi, że podatnik w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a) i b), musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 i stosować się do wymogów formalnych ustalonych przez każde Państwo Członkowskie. Artykuł 226 wyraźnie wskazuje jakie elementy winna zawierać faktura, tj. m.in. numer identyfikacyjny VAT, pod którym podatnik dostarczył towary dostawę lub świadczył usługi. Z uwagi na powyższe, w przypadku transakcji zrealizowanej przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem nie można mówić o wystawieniu faktury przez podmiot uprawniony i o dysponowaniu przez nabywcę fakturą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku takiej transakcji podatnik (nabywca) będzie dysponował dokumentem niezawierającym danych przewidzianych postanowieniami prawa wspólnotowego.

Reasumując, należy zatem stwierdzić, że jeżeli Spółka otrzymała zarówno w 2007r. jak i po 1 stycznia 2008r. faktury wystawione przez podmiot niebędący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nieposiadający statusu podatnika VAT czynnego, to nie przysługuje jej prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, na co wskazują uregulowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i art. 96 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.