Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-914/15/AGW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-12
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z rozbudową i przebudową świetlicy oraz prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlicy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.), uzupełnionym w dniach 26 listopada 2015 r. i 29 grudnia 2015 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z rozbudową i przebudową świetlicy - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlicy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 26 listopada 2015 r. i 29 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z rozbudową i przebudową świetlicy oraz prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlicy.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2013-2015 (m-c grudzień 2013 r. do m-ca marca 2015 r.) Gmina zrealizowała projekt pn. „XXX.”. Na realizację inwestycji uzyskano dofinansowanie w ramach działania „ZZZ” w zakresie operacji odpowiadających warunkom przyznania pomocy w ramach działania: „YYY” objętego PROW na lata 2007-2013. Pozostałe nakłady inwestycyjne poniesiono ze środków budżetu gminy. W powyższym projekcie podatek był kosztem niekwalifikowalnym.

Po zakończeniu budowy ww. świetlica pozostaje we władaniu Gminy, celem samodzielnego udostępniania na rzecz korzystających. Udostępnianie to ma dwojaki charakter, a mianowicie:

*   udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności, np. w celu przeprowadzenia zabrania sołectwa,
*   odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych osób i podmiotów, np. celem organizacji imprez okolicznościowych: wesel, chrzcin, pokazów, itp.

W dniu … 2015 r. Wójt Gminy wydał zarządzenie w sprawie wysokości opłat za korzystanie ze świetlic wiejskich na terenie Gminy oraz określenia wzoru wniosku o wynajęcie świetlicy, umowy najmu świetlicy i rejestru udostępniania świetlicy. Z tytułu odpłatnego wynajmu świetlicy Gmina wystawia faktury VAT, wykazuje te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Natomiast świadczenie usług przez Gminę polegające na nieodpłatnym udostępnianiu świetlicy wiejskiej lokalnej społeczności odbywa się do celów realizacji zadań własnych Gminy, a tym samym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem. Gmina ponosi również wydatki bieżące na utrzymanie świetlicy, np. otrzymuje faktury z tytułu zużycia energii elektrycznej.

Poniesione wydatki na zadanie pn. „XXX.” w ewidencji środków trwałych zostały ujęte jako nowy środek trwały i dnia 10 lipca 2014 r. została założona karta środka trwałego. Wartość budynku została przyjęta na podstawie poniesionych kosztów inwestycyjnych, zgodnie z fakturami wystawionymi przez wykonawców powyższego zadania.

Wynajmy odpłatne miały miejsce w roku 2015 w dniach: 20 czerwca, 23 czerwca, 10 sierpnia, 19 września, 22 września, 30 października.

Przedmiotem najmu świetlicy każdorazowo jest cała powierzchnia świetlicy wraz z jej wyposażeniem i pełnym dostępem do wyposażenia.

Wynajmując odpłatnie świetlicę Gmina wystawia fakturę dla wynajmującego. Wartość faktury jest ustalana zgodnie z celem wynajmu i zgodnie z przyjętym zarządzeniem nr … Wójta Gminy z dnia … 2015 r. Odczytu za tzw. media nie dokonuje się.

Zgodnie z zarządzeniem, koszty mediów zawarte są w stawce opłaty. Ceny najmu są „określone i przyjęte do warunków bytowych i socjalnych mieszkańców Gminy”.

Budynek świetlicy był stary i nadający się do rozbiórki. Podjęta została decyzja o przebudowie budynku aby dostosować go do nowoczesnych warunków. W zamiarze budowy miała powstać funkcjonalna świetlica ogólnodostępna, wykorzystywana przez społeczność gminną na różne potrzeby typu: zebrania wiejskie, różnego rodzaju imprezy kulturalno-rozrywkowe organizowane zarówno przez Gminę jak i mieszkańców. Wiadomo, iż wynajmy zainteresowanym podmiotom czy osobom fizycznym miały być i są za odpłatnością. Rada Gminy w dniu …2015 r. podjęła uchwałę w sprawie regulaminu określającego zasady i tryb korzystania ze świetlic wiejskich na terenie Gminy. Następnie Wójt Gminy w dniu 29 maja 2015 r. wydał zarządzenie nr … w sprawie wysokości opłat za korzystanie ze świetlic wiejskich na terenie Gminy oraz określa wzór wniosku o wynajęcie świetlicy, umowy najmu świetlicy i rejestru udostępniania świetlicy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku od nakładów inwestycyjnych poniesionych na „rozbudowę i przebudowę świetlicy wiejskiej” zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku z tytułu ponoszonych wydatków bieżących na utrzymanie ww. świetlicy wiejskiej?

Zdaniem Gminy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych poniesionych podczas realizacji powyższej inwestycji.

Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku z tytułu wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie bieżące świetlicy – wydatki typu: energia elektryczna, woda, materiały grzewcze, środki czystości, itp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

**\- prawidłowe** – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z rozbudową i przebudową świetlicy,

**\- nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlicy.

W związku z tym, że wniosek złożony we wrześniu 2015 r. dotyczy stanu faktycznego, niniejsza interpretacja jest wydana na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 2015 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

1.  z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 1”.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następujących okresów rozliczeniowych, o czym stanowi ust. 11 tego artykułu.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Uregulowanie to umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania do 5-letniego okresu.

Jednocześnie należy wskazać, że do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. kwestie były uregulowane w art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług w następujący sposób.

Według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Art. 86 ust. 11 ustawy posiadał brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Natomiast ust. 13 tegoż artykułu stanowił, że „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analizując kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także zwrócić uwagę na przepis art. 86 ust 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że wprowadzenie przepisu art. 86 ust. 7b ww. ustawy jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie 2009/162/UE Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika, czy też ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 179 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczenia podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzona działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w tej działalności, jak i na inne cele.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólna zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy.

Przenosząc powyższe unormowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, zauważyć należy, że inwestycja związana z rozbudową/przebudową świetlicy służy – oprócz działalności opodatkowanej Gminy (odpłatnego udostępniania) – niewątpliwie realizacji zadań własnych Gminy. Świetlica jest więc wykorzystywana w dwojaki sposób – służy zarówno do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem w przedmiotowej sprawie wydatki inwestycyjne poniesione na rozbudowę/przebudowę świetlicy mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie – czynność opodatkowana), jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie).

Wobec powyższego Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na rozbudowę/przebudowę świetlicy w części, w jakiej są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem świetlicy na cele opodatkowanej działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na rozbudowę/przebudowę świetlic, Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej. Przy czym - mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług - przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami w części związanej z jej opodatkowaną działalnością gospodarczą, zaś w części niezwiązanej z opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo takie nie przysługuje.

Jak wynika z wniosku, świetlica od początku miała być wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, odliczenie powinno się zatem odbywać, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy lub zgodnie z art. 86 ust. 10 w związku z ustępem 10b (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), również przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w stosownym zakresie w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się natomiast do wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie świetlicy, która wykorzystywana jest przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem należy podkreślić, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych a nie - jak wskazała we wniosku - całego podatku.

Należy podkreślić, że w swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy zwrócić również uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że: „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31).

W świetle powołanych przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z powyższego wynika, że Gmina w odniesieniu do wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie świetlicy zobowiązana jest wyodrębnić część podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w tej części ma prawo do odliczenia.

Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część podatku faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Reasumując, zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie świetlicy wyłącznie w zakresie, w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie tych wydatków w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10b i ust. 11 oraz 13 ustawy.

Zaznaczyć jednak należy, że w odniesieniu do niektórych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlicy, w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie, Gmina nie dokonała czynności opodatkowanych nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją. Zatem należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana jest tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w sytuacji, gdy w danym okresie, świetlica jest wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gninie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego eksploatacją w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2016 r. zaczęły obowiązywać nowe przepisy regulujące kwestie sposobu ustalania proporcji, tj. art. 86 ust. 2a do ust. 2h, art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193).

Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, który wskazuje, że od początku realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina zamierzała ją wykorzystywać również do czynności opodatkowanych (odpłatnego udostępniania), co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.