Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-264/11-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości zadłużenia Spółki w kontekście możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział; udziałowiec; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 13.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości zadłużenia Spółki w kontekście możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 15.06.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości zadłużenia Spółki w kontekście możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zajmuje się produkcją części metalowo - gumowych mających zastosowanie w przemyśle motoryzacyjnym.

W dniu 15.09.2008 r. Spółka otrzymała od Spółki matki „A” pożyczkę w wysokości 2 000 000,00 euro (6 719 000,00 PLN). Zgodnie z zawartą umową, odsetki są naliczane na koniec każdego kwartału, wymagalne są na dzień spłaty pożyczki, tj. 14.09.2011 r.

W związku z przyjętą od dnia 01 stycznia 2010 r. rachunkową metodą ustalania różnic kursowych, wycena składników aktywów i pasywów w walucie obcej (w tym pożyczki i odsetek) dokonywana jest na koniec każdego kwartału. Naliczone różnice kursowe stanowią koszt uzyskania przychodu / przychód podatkowy w momencie wyceny.

Wartość zadłużenia z tytułu pożyczki i odsetek na dzień 10.06.2011 r. wynosi 2 346 412,09 EUR – 9 413 570,66 PLN, w tym:

*   pożyczka 2 000 000,00 EUR – 8 023 800,00 PLN (zawiera wycenę waluty obcej na 31.03.2011 r.),
*   odsetki 346 412,09 EUR – 1 389 770,66 PLN (zawiera wycenę waluty obcej na 31.03.2011 r.).

W dniu 14.09.2011 r. Spółka spłaci zatem całe swoje zadłużenie z tyt. pożyczki wraz z należnymi na ten dzień odsetkami.

Na Spółce ciążą dodatkowe zobowiązania handlowe wobec udziałowca, które na dzień złożenia wniosku wynoszą 963 747,33; zobowiązanie handlowe wobec pozostałych podmiotów powiązanych 2 872 306,84 PLN, a kapitał zakładowy Spółki jest równy 3 000 000 PLN i w całości został pokryty gotówką.

Dla potrzeb regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka, zgodnie z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b cyt. ustawy rozpoznaje koszty uzyskania przychodu w stosunku do odsetek od tych instrumentów finansowych, które są traktowane jako pożyczka w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. od pożyczek, kredytów, obligacji oraz innych dłużnych papierów wartościowych, jak również od depozytu nieprawidłowego, biorąc pod uwagę „wartość zadłużenia” wynikającą tylko z tych instrumentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pojęcie „wartość zadłużenia”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, odnosi się wyłącznie do instrumentów finansowych rozumianych jako pożyczka, zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy dotyczy jedynie podmiotu udzielającego pożyczkę (Spółki matki „A”) i czy w związku z tym całość zapłaconych odsetek Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „wartość zadłużenia” obejmuje wyłącznie pożyczki i kredyty zaciągnięte przez spółkę wobec określonego podmiotu, a nie każde zobowiązanie do uregulowania w stosunku do podmiotów powiązanych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, „wartość zadłużenia” w kontekście cienkiej kapitalizacji nie może być interpretowana w oderwaniu od definicji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy też zwrócić uwagę na fakt, iż tylko w przypadku udzielonej pożyczki powstaje po stronie pożyczkobiorcy obowiązek zapłaty odsetek, które co do zasady miałyby wpływ na wysokość podatku, gdyby nie cienka kapitalizacja. Skutku takiego nie wywołuje już zobowiązanie do zapłaty z innych tytułów np. nabycia od kontrahenta udziałowca towarów, nieruchomości itp., przy założeniu, że z tego tytułu nie powstaje obowiązek zapłaty jakichkolwiek odsetek, czy też innych dodatkowych należności. Byłaby to sankcja za kontakty handlowe z udziałowcem wykraczająca poza cienką kapitalizację.

W związku z tym, że w dniu 14.09.2011 r. pożyczka zostanie spłacona w całości wraz z odsetkami, a co za tym idzie wartość zadłużenia określona na dzień zapłaty odsetek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynosi 0, całość naliczonych odsetek należy uznać za koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m. in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (…).

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (…).

Z kolei według art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w dwóch sytuacjach.

Pierwsza z nich dotyczy pożyczki udzielonej podatnikowi przez jej wspólnika (akcjonariusza) posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika. Druga sytuacja dotyczy udzielenia pożyczki / pożyczek podatnikowi przez wspólników (akcjonariuszy) posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika.

Celem wprowadzenia unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów, czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału.

W praktyce, omawiany przepis stosuje się, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych ze spółką, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki.

Ponieważ, użyte w ww. przepisie pojęcie „wartości zadłużenia”, nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. W tym miejscu należy mieć na względzie, iż w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Możliwość stosowania innych metod wykładni niż gramatyczna jest więc dopuszczalna jedynie w przypadku, gdy dany przepis jest niejednoznacznie sformułowany. Wynik zastosowania podstawowej metody wykładni, który nie jest zgodny z oczekiwaniami podmiotu występującego o interpretację, nie może w żadnym względzie stanowić przesłanki do stosowania innych metod wykładni prawa.

A zatem, biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga, 2003 ).

Skoro więc na gruncie języka polskiego pojęcie „zadłużenie” nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych z którego ono wynika, lecz do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw, aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie.

Za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia „zadłużenie” przemawia również brak w ustawie definicji pojęcia „zadłużenie”, przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia „pożyczka”. Najwyraźniej bowiem ustawodawca nie zamierzał nadawać pojęciu „zadłużenie” innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego.

Wskazać należy, iż również na gruncie prawa cywilnego pojęcia „dług” i „dłużnik” odnoszą się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych z których „dług” (zobowiązanie) wynika. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie „zadłużenie” jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów.

W przepisie tym mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś określonego tytułu. Przy zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ważne jest zatem, iż wartość zadłużenia, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki oraz wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowca spółki (pośrednich udziałowców spółki), to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak i z tytułu innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna - sprzedaży walut, itd.).

A zatem, ustalając wartość zadłużenia należy mieć na względzie wszelkie transakcje zawarte z ww. podmiotami, które powodują powstanie zadłużenia. Generalnie, wszystkie transakcje, które rodzą po stronie spółki powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz ww. podmiotów, stanowią zadłużenie spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęcie, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, iż pod pojęciem zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy należy rozumieć tylko należności z tytułu pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy, prowadziłoby do sytuacji, że wartość ta byłaby zaniżona, a to z kolei powodowałoby możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wyższej kwoty odsetek, co w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, iż w kwocie zadłużenia nie uwzględnia się kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 15.09.2008 r. Spółka otrzymała od Spółki matki pożyczkę. Zgodnie z zawartą umową, odsetki są naliczane na koniec każdego kwartału, wymagalne są na dzień spłaty pożyczki, tj. 14.09.2011 r. Zatem w dniu 14.09.2011 r. Spółka spłaci całe swoje zadłużenie z tytułu pożyczki wraz z należnymi na ten dzień odsetkami. Spółka wskazała również, iż ciąży na Niej dodatkowe zobowiązanie handlowe wobec udziałowca oraz zobowiązanie handlowe wobec pozostałych podmiotów powiązanych.

Wobec powyższego, ustalając wartość zadłużenia należy uwzględnić wszelkie transakcje zawarte z udziałowcem oraz innymi podmiotami posiadającymi co najmniej 25% udziałów w kapitale tego udziałowca, które powodują powstanie zadłużenia. Zatem, wszystkie transakcje, które rodzą po stronie Spółki powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz udziałowca oraz ww. podmiotów, stanowią zadłużenie Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie przy ustaleniu „wartości zadłużenia”, Spółka nie będzie uwzględniała kwoty spłacanych w danym dniu odsetek, a także spłacanej w tym dniu kwoty pożyczki.

W kwestii określenia kwoty odsetek, jaka może nie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, należy wyróżnić kilka sytuacji:

1.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W takim przypadku, całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji,
2.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie wobec tych podmiotów może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki – odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe,
3.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki. W takim przypadku, za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki.

W konsekwencji, w sytuacji spłaty odsetek do udziałowca, Spółka powinna określić, czy w momencie zapłaty odsetek zobowiązania wobec udziałowca oraz innych podmiotów posiadających jego udziały (co najmniej 25% udziałów) przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. W związku z tym, w przypadku przekroczenia przez Spółkę – pożyczkobiorcę wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości Jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczki zaciągniętej od spółki - matki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza wskaźnik zadłużenia na dzień zapłaty tych odsetek.

Ponadto wskazać należy, iż w przedstawionej przez Spółkę sytuacji – udzielenia pożyczki Spółce przez spółkę - matkę, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ograniczeniom przewidzianym w tym przepisie podlegają odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez spółkę - siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.