Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-396/16/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-25
Teza: Czy w sytuacji wznoszenia całego budynku na podstawie umowy podstawowej objętej stawką VAT 8% zawartej z wykonawcą oraz kilku umów dodatkowych, wynikających z wprowadzonych zmian w związku z zaprojektowaniem żłobka w parterze budynku, wszystkie roboty budowlane realizowane w oparciu o umowy na roboty dodatkowe powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniach 15 lipca, 2 i 12 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla wykonywanych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 15 lipca, 2 i 12 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla wykonywanych usług, przy czym we wniosku zaznaczono, że Spółka ma status zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka podpisała z wykonawcą umowę na wykonanie robót budowlanych „xxx”. W ramach tej inwestycji wykonywanych jest 13 budynków w tym 12 z wyłączną funkcją mieszkaniową. Natomiast jeden budynek oznaczony nr 11 jest obiektem mieszkalno-usługowym z tym, że powierzchnia lokali użytkowych w nim zlokalizowanych wynosi poniżej 50 % łącznej powierzchni użytkowej tego budynku. Do wszystkich robót w obrysie budynków doliczany jest przez wykonawcę VAT w wysokości 8 %. W trakcie realizacji budowy okazało się, że Gmina zainteresowana jest pozyskaniem żłobka w ramach realizowanej przez Spółkę inwestycji. Spółka wykonała zmianę projektu budynku nr 11, polegającą na przeprojektowaniu pierwotnie zaprojektowanych w parterze tego budynku 2 lokali użytkowych i 1 lokalu mieszkalnego na 1 większy lokal użytkowy z funkcją żłobka. Po wprowadzonej zmianie do projektu, lokal żłobka jest jedynym lokalem użytkowym zlokalizowanym w tym budynku, a jego powierzchnia użytkowa w dalszym ciągu wynosi poniżej 50 % łącznej powierzchni użytkowej tego budynku.

Na powyższą zmianę do projektu Spółka uzyskała decyzję zmieniającą w tym zakresie uprzednio uzyskaną decyzję pozwolenia na budowę obejmującą kilka budynków w tym budynek nr 11. Do wniosku o uzyskanie zmiany do decyzji pozwolenia na budowę dołączono projekt budowlany przebudowy parteru budynku mieszkalno-usługowego wielorodzinnego z usługami nr 11 na potrzeby żłobka.

Ponieważ zmiana nastąpiła w trakcie realizacji inwestycji do czasu uzyskania zmiany pozwolenia na budowę roboty na tym budynku zostały wstrzymane na poziomie piwnic. Zmiany projektowe dotyczyły robót budowlanych, polegających na realizacji prac konstrukcyjnych budynku, robót wykończeniowych, a także instalacji itp. Prace te zostały zlecone wykonawcy inwestycji jako roboty dodatkowe. Powyższe wynika z postanowień ustawy Prawo zamówień publicznych, której przepisy decydują o tym, że prace te muszą być zlecane jako roboty dodatkowe temu samemu wykonawcy robót, ponieważ są one niezbędne dla celów realizacji umowy podstawowej, w ramach której wykonawca wykonuje budynek nr 11. Nie ma natomiast możliwości prawnych zmiany umowy podstawowej poprzez jej aneksowanie. Roboty wykonywane w oparciu o umowę na roboty dodatkowe według Inwestora powinny być traktowane jako realizacja robót w budynku mieszkalnym, ponieważ powierzchnia żłobka (jedynego lokalu użytkowego w tym budynku równa 208 m2) jest mniejsza niż 50% powierzchni budynku i jest integralnie związana z robotami wznoszenia budynku.

Oprócz robót budowlanych wykonywane są również różne prace instalacyjne: np. wod.-kan., które połączone są z pionami w całym budynku, ale również instalacje klimatyzacji i monitoringu, które służą wyłącznie żłobkowi. Wobec zaistniałych okoliczności realizacji opisanej inwestycji, w sytuacji wznoszenia całego budynku na podstawie umowy podstawowej oraz kilku umów dodatkowych wynikających z wprowadzonych zmian w związku z zaprojektowaniem żłobka w parterze, powstały wątpliwości po stronie inwestora czy wszystkie roboty budowlane realizowane w oparciu o umowy na roboty dodatkowe nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 8%? Oprócz wymienionych robót ściśle budowlanych, w tym także robót wykończeniowych zaprojektowano, również wystrój wnętrza żłobka oraz umeblowanie żłobka.

Wykonawca wystąpił do Spółki o zwiększenie wynagrodzenia na roboty dodatkowe twierdząc, że stawka VAT 8% została błędnie naliczona i powinien być to VAT 23% na wszystkie roboty dodatkowe związane ze zmianą projektu i budową żłobka w bryle budynku mieszkalnego.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że przedmiotowy budynek sklasyfikowany według PKOB jest w grupowaniu 112.

1.  Umowy na roboty dodatkowe zawarte w związku ze zmianą projektu budynku nr 11:
    1.  Umowa nr xx z dnia xx r.
    2.  Umowa nr xx z dnia xxx r.
    3.  Umowa nr xx z dnia xxx r.
    4.  Umowa nr xx z dnia xxx r.
    5.  Umowa nr xx z dnia xxx r.
2.  Szczegółowe uregulowania wynikające z zawartych z wykonawcą umów na roboty dodatkowe:
    1.  Umowa nr xx z dnia xxx r.

Umowa została zawarta w trybie zamówienia z wolnej ręki po przeprowadzonych z wykonawcą negocjacjach. Zaproszenie do negocjacji opisywało przedmiot zamówienia i istotne dla stron postanowienia, które miały być wprowadzone do umowy.

Do zaproszenia dołączono wzór umowy i zakres rzeczowy robót. W treści zaproszenia określono, że zakres zamówienia obejmować będzie wykonanie dodatkowych robót budowlanych w układzie fundamentów dotyczących realizacji żłobka w budynku nr 11, polegających na wykonaniu robót ziemnych, podkucia istniejących fundamentów oraz słupów, osadzenie kotew łączących istniejące ławy fundamentowe z nowoprojektowanymi, wykonanie belki podwalinowej oraz fundamentów wraz z izolacjami przeciwwilgociowymi, zgodnie z dokumentacją projektową opracowaną przez xxx.

Przedmiot umowy: § 1 ust. 1

Przedmiotem umowy jest wykonanie robót dotyczących realizacji żłobka w budynku nr 11 polegających na wykonaniu dodatkowych robót fundamentowych w układzie fundamentów w budynku nr 11 w ramach realizacji inwestycji pn. „xxx”. Zakres robót dodatkowych dotyczy wyłącznie robót budowlanych w obrysie budynku ściśle związanych z budynkiem.

Wynagrodzenie: § 7 ust. 1

Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustalają wynagrodzenie ryczałtowe brutto w wysokości xx zł, (słownie złotych: xxx), zgodnie kosztorysem ofertowym wykonawcy, stanowiącym załącznik nr 1 do umowy, o którym mowa w protokole z negocjacji stanowiącym załącznik nr 2 do umowy.

Kosztorys ofertowy został sporządzony przez wykonawcę w oparciu o parametry cenotwórcze ustalone w drodze prowadzonych negocjacji. Protokół z negocjacji stanowi załącznik do umowy. Fakturowanie: § S ust. 1

Płatność za wykonane prace budowlane będzie realizowana na podstawie jednej faktury.

b. Umowa na xx z dnia xxx r.

Umowa została zawarta w trybie zamówienia z wolnej ręki po przeprowadzonych z wykonawcą negocjacjach. Zaproszenie do negocjacji opisywało przedmiot zamówienia i istotne dla stron postanowienia, które miały być wprowadzone do umowy.

Do zaproszenia dołączono wzór umowy i zakres rzeczowy robót. W treści zaproszenia określono, że zakres zamówienia obejmować będzie wykonanie dodatkowych robót dotyczących realizacji żłobka w budynku nr 11 w zakresie robót konstrukcyjnych w poziomie piwnicy i parteru oraz instalacji pod posadzkowej, zgodnie z dokumentacją projektową opracowaną przez xx.

Przedmiot umowy: § 1 ust. 1

Przedmiotem umowy jest wykonanie robót dotyczących realizacji żłobka w budynku nr 11 polegających na wykonaniu dodatkowych robót konstrukcyjnych w poziomie piwnicy i parteru oraz instalacji podposadzkowej w ramach realizacji inwestycji pn. „xxx”.

Zakres dodatkowych robót budowlanych dotyczy wyłącznie robót ściśle związanych z budynkiem w obrysie budynku.

Wynagrodzenie: § 7 ust. 1

Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustalają wynagrodzenie ryczałtowe brutto w wysokości xxx zł, (słownie złotych: xxx), zgodnie kosztorysem ofertowym wykonawcy, stanowiącym załącznik nr 1 do niniejszej umowy, o którym mowa w protokole z negocjacji stanowiącym załącznik nr 2 do umowy.

Kosztorys ofertowy został sporządzony przez wykonawcę w oparciu o parametry cenotwórcze ustalone w drodze prowadzonych negocjacji. Protokół z negocjacji stanowi załącznik do umowy.

Fakturowanie: § 8

1.  Płatność za wykonane i odebrane prace budowlane będzie realizowana raz w miesiącu na podstawie faktur przejściowych oraz na podstawie faktury końcowej.
2.  Z odbioru przejściowego sporządzane będą protokoły stanu zaawansowania rzeczowo-finansowego robót podpisane przez Kierownika budowy, Inspektora nadzoru oraz zaakceptowany przez Inżyniera kontraktu, które stanowią podstawę do wystawienia przez Wykonawcę faktur przejściowych, obejmujących wynagrodzenie za wykonane w danym okresie roboty oraz stanowią załącznik do faktur.
3.  Podstawą sporządzenia protokołów, o których mowa wyżej, będzie zatwierdzony przez Inspektora nadzoru procent zaawansowania poszczególnych elementów robót. Inspektor nadzoru zobowiązany jest do potwierdzenia procentu zaawansowania robót i protokołu stanu zaawansowania rzeczowo-finansowego w terminie 5 dni roboczych, liczonych od dnia dostarczenia dokumentów rozliczeniowych przez Wykonawcę .
4.  Wykonawca zobowiązuje się do wystawienia faktur przejściowych za roboty wykonane w danym miesiącu kalendarzowym, do 10-go dnia następującego po nim miesiąca, lecz nie wcześniej niż po upływie miesiąca rozliczeniowego.
5.  Rozliczenie fakturami przejściowymi odbywało się będzie do wysokości 95% wartości wynagrodzenia ustalonego w harmonogramie za realizację prac objętych umową.
6.  Rozliczenie końcowe wynagrodzenia nastąpi w terminie do 15 dni po dokonaniu odbioru końcowego przedmiotu umowy. Podstawą do rozliczenia będzie końcowy protokół stanu zaawansowania rzeczowo-finansowego robót zatwierdzony przez Inspektora nadzoru i zaakceptowany przez Inżyniera kontraktu wraz z oświadczeniami uzgodnionych podwykonawców o rozliczeniu z Wykonawcą (jeżeli dotyczy).
7.  Podstawą do wystawienia faktury końcowej będzie protokół końcowego odbioru robót wraz z końcowym rozliczeniem rzeczowo-finansowym, o którym mowa w ust. 6.

c. Umowa nr 1 xx z dnia xxx r.

Umowa została zawarta w trybie zamówienia z wolnej ręki po przeprowadzonych z wykonawcą negocjacjach. Zaproszenie do negocjacji opisywało przedmiot zamówienia i istotne dla stron postanowienia, które miały być wprowadzone do umowy.

Do zaproszenia dołączono wzór umowy i zakres rzeczowy robót. W treści zaproszenia określono, że zakres zamówienia obejmować będzie wykonanie dodatkowych robót dotyczących realizacji żłobka w budynku nr 11 w zakresie robót wykończeniowych polegających na wykonaniu dodatkowych robót budowlanych, sanitarnych, elektrycznych oraz tarasu przynależnego do żłobka, zgodnie z dokumentacją projektową opracowaną przez xxx.

Przedmiot umowy: § 1 ust. 1

Przedmiotem umowy jest wykonanie robót dotyczących realizacji żłobka w budynku nr 11 w zakresie robót wykończeniowych, polegających na wykonaniu dodatkowych robót budowlanych, sanitarnych, elektrycznych oraz tarasu przynależnego do żłobka w ramach realizacji inwestycji pn. „xxx”. Zakres robót budowlanych dotyczy robót ściśle związanych z budynkiem w obrysie budynku oraz robót dotyczących zagospodarowania terenu poza obrysem budynku (taras i ogrodzenie przy tarasie).

Wynagrodzenie: § 7 ust. 1

Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustalają wynagrodzenie ryczałtowe brutto w wysokości xxx zł, (słownie złotych: xxx) zgodnie kosztorysem ofertowym Wykonawcy, stanowiącym załącznik nr 1 do niniejszej umowy, o którym mowa w protokole z negocjacji stanowiącym załącznik nr 2 do umowy.

Kosztorys ofertowy został sporządzony przez Wykonawcę w oparciu o parametry cenotwórcze ustalone w drodze prowadzonych negocjacji. Protokół z negocjacji stanowi załącznik do umowy. Kosztorys identyfikuje roboty w obrysie budynku i ich wartość do fakturowania oraz roboty poza obrysem budynku (taras i ogrodzenie przy tarasie) i ich wartość dla potrzeb fakturowania.

d. Umowa nr xx z dnia xxx r.

Umowa została zawarta na podstawie oferty przedstawionej przez Wykonawcę. Zakres zamówienia dotyczył wykonania robót wykończeniowych w zakresie zmian w pomieszczeniu cateringu w branżach: budowlanej, sanitarnej, elektrycznej oraz wentylacji, zgodnie z projektem zamiennym wykonanym przez Pracownię xx.

Przedmiot umowy: § 1 ust. 1

Przedmiotem umowy jest wykonanie robót dodatkowych w budynku nr 11 realizowanym w ramach inwestycji pn. „xxx” związanych z powiększeniem pomieszczenia cateringu w żłobku realizowanym w parterze tego budynku.

Zakres dodatkowych robót budowlanych dotyczy robót ściśle związanych z budynkiem w obrysie budynku.

Wynagrodzenie: § 7 ust. 1

Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustalają wynagrodzenie ryczałtowe netto w wysokości xx zł plus należny podatek VAT, (słownie złotych: xx plus należny podatek VAT), zgodnie kosztorysem ofertowym Wykonawcy, stanowiącym załącznik nr 1 do niniejszej umowy.

Kosztorys ofertowy stanowi załącznik do umowy.

Fakturowanie: § 8

1.  Płatność za wykonane i odebrane prace budowlane będzie realizowana raz w miesiącu na podstawie faktur przejściowych oraz na podstawie faktury końcowej.
2.  Z odbioru przejściowego sporządzane będą protokoły stanu zaawansowania rzeczowo-finansowego robót podpisane przez Kierownika budowy, Inspektora nadzoru oraz zaakceptowany przez Inżyniera kontraktu, które stanowią podstawę do wystawienia przez Wykonawcę faktur przejściowych, obejmujących wynagrodzenie za wykonane w danym okresie roboty oraz stanowią załącznik do faktur.
3.  Podstawą sporządzenia protokołów, o których mowa wyżej, będzie zatwierdzony przez Inspektora nadzoru procent zaawansowania poszczególnych elementów robót. Inspektor nadzoru zobowiązany jest do potwierdzenia procentu zaawansowania robót i protokołu stanu zaawansowania rzeczowo-finansowego w terminie 5 dni roboczych, liczonych od dnia dostarczenia dokumentów rozliczeniowych przez Wykonawcę .
4.  Wykonawca zobowiązuje się do wystawienia faktur przejściowych za roboty wykonane w danym miesiącu kalendarzowym, do 10-go dnia następującego po nim miesiąca, lecz nie wcześniej niż po upływie miesiąca rozliczeniowego.
5.  Rozliczenie fakturami przejściowymi odbywało się będzie do wysokości 95% wartości wynagrodzenia ustalonego w-harmonogramie za realizację prac objętych umową.
6.  Rozliczenie końcowe wynagrodzenia nastąpi w terminie do 15 dni po dokonaniu odbioru końcowego przedmiotu umowy. Podstawą do rozliczenia będzie końcowy protokół stanu zaawansowania rzeczowo-finansowego robót zatwierdzony przez inspektora nadzoru i zaakceptowany przez Inżyniera kontraktu wraz z oświadczeniami uzgodnionych podwykonawców o rozliczeniu z Wykonawcą (jeżeli dotyczy).
7.  Podstawą do wystawienia faktury końcowej będzie protokół końcowego odbioru robót wraz z końcowym rozliczeniem rzeczowo-finansowym, o którym mowa w ust. 6.

e. Umowa nr xxx z dnia xxx r.

Umowa została zawarta w trybie zamówienia z wolnej ręki po przeprowadzonych z wykonawcą negocjacjach. Zaproszenie do negocjacji opisywało przedmiot zamówienia i istotne dla stron postanowienia, które miały być wprowadzone do umowy.

Do zaproszenia dołączono wzór umowy i zakres rzeczowy robót. W treści zaproszenia określono, że zakres zamówienia obejmować będzie wykonanie robót dodatkowych w budynku nr 11 realizowanym w ramach inwestycji pn.”xxx" dotyczących branży budowlanej, sanitarnej, elektrycznej oraz zagospodarowania terenu, wynikających z realizacji żłobka w budynku nr 11. Roboty dodatkowe realizowane będą zgodnie z dokumentacją projektową opracowaną przez xxx oraz xxx.

Przedmiot umowy: § 1 ust. 1

Przedmiotem umowy jest wykonanie robót dotyczących realizacji żłobka w budynku nr 11. Przedmiotem umowy jest wykonanie robót dodatkowych w budynku nr 11 realizowanym ramach inwestycji pn. „xxx” dotyczących branży budowlanej, sanitarnej, elektrycznej oraz zagospodarowania terenu, wynikających z realizacji żłobka w budynku nr 11.

Zakres robót budowlanych dotyczy robót ściśle związanych z budynkiem w obrysie budynku oraz robót dotyczących zagospodarowania terenu poza obrysem budynku (śmietniki mała architektura, zieleń, plac zabaw, ogrodzenie terenu) .

Wynagrodzenie: § 7 ust. 1

Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustalają wynagrodzenie ryczałtowe netto w wysokości xx zł, (słownie złotych: xxx) zgodnie kosztorysem ofertowym wykonawcy, stanowiącym załącznik nr 1 do niniejszej umowy, o którym mowa w protokole z negocjacji stanowiącym załącznik nr 2. do umowy. Do wartości wynagrodzenia netto doliczony zostanie VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Kosztorys ofertowy został sporządzony przez wykonawcę w oparciu o parametry cenotwórcze ustalone w drodze prowadzonych negocjacji. Protokół z: negocjacji stanowi załącznik do umowy. Kosztorys identyfikuje roboty w obrysie budynku i ich wartość do fakturowania oraz poza obrysem budynku i ich wartość dla potrzeb fakturowania.

Fakturowanie: § 8

1.  Płatność za wykonane i odebrane prace budowlane będzie realizowana raz w miesiącu na podstawie faktur przejściowych oraz na podstawie faktury końcowej.
2.  Z odbioru przejściowego sporządzane będą protokoły stanu zaawansowania rzeczowo-finansowego robót podpisane przez Kierownika budowy. Inspektora nadzoru oraz zaakceptowany przez Inżyniera kontraktu, które stanowią podstawę do wystawienia przez Wykonawcę faktur przejściowych, obejmujących wynagrodzenie za wykonane w danym okresie roboty oraz stanowią załącznik do faktur.
3.  Podstawą sporządzenia protokołów, o których mowa wyżej, będzie zatwierdzony przez Inspektora nadzoru procent zaawansowania poszczególnych elementów robót. Inspektor nadzoru zobowiązany jest do potwierdzenia procentu zaawansowania robót i protokołu stanu zaawansowania rzeczowo-finansowego w terminie 5 dni roboczych, liczonych od dnia dostarczenia dokumentów rozliczeniowych przez Wykonawcę .
4.  Wykonawca zobowiązuje się do wystawienia faktur przejściowych za roboty wykonane w danym miesiącu kalendarzowym, do 10-go dnia następującego po nim miesiąca, lecz nie wcześniej niż po upływie miesiąca rozliczeniowego.
5.  Rozliczenie fakturami przejściowymi odbywało się będzie do wysokości 95% wartości wynagrodzenia ustalonego w harmonogramie za realizację prac objętych umową.
6.  Rozliczenie końcowe wynagrodzenia nastąpi w terminie do 15 dni po dokonaniu odbioru końcowego przedmiotu umowy. Podstawą do rozliczenia będzie końcowy protokół stanu zaawansowania rzeczowo-finansowego robót zatwierdzony przez Inspektora nadzoru i zaakceptowany przez Inżyniera kontraktu wraz z oświadczeniami uzgodnionych podwykonawców o rozliczeniu z Wykonawcą (jeżeli dotyczy).
7.  Podstawą do wystawienia faktury końcowej będzie protokół końcowego odbioru robót wraz z końcowym rozliczeniem rzeczowo-finansowym, o którym mowa w ust. 6.

Nie wszystkie roboty budowlane oraz prace instalacyjne wykonywane w ramach umów na roboty dodatkowe dokonywane będą w bryle budynku, zgodnie z powyższym opisem, do każdej umowy dołączony zostały kosztorysy ofertowe. Kosztorysy ofertowe zostały sporządzone z uwzględnieniem zarówno podziału branżowego (roboty budowlane, instalacyjne elektryczne, sanitarne), jak i również podziału na zakres prac wykonywanych w budynku jak i poza obrysem budynku.

Instalacje wentylacji mechanicznej oraz monitoringu stanowić będą elementy trwale związane z budynkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji wznoszenia całego budynku na podstawie umowy podstawowej objętej stawką VAT 8% zawartej z wykonawcą oraz kilku umów dodatkowych, wynikających z wprowadzonych zmian w związku z zaprojektowaniem żłobka w parterze budynku, wszystkie roboty budowlane realizowane w oparciu o umowy na roboty dodatkowe powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%?

Zdaniem Spółki, w aktualnym stanie prawnym obniżoną stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Jeżeli podatnik świadczy usługi, które dotyczą całego budynku, a ten obiekt jest budynkiem mieszkalnym, to nawet jeżeli znajdują się w nim np. lokale handlowe, lokale usługowe, garaże, miejsca parkingowe, lokale mieszkalne o powierzchni przekraczającej 150 m2, tarasy itp., wykonawca zastosuje obniżoną stawkę VAT, tj. 8%.Ważne jest to, aby:

*   budynek był mieszkalny,
*   umowa wyraźnie obejmowała świadczenie usługi dotyczącej budynku, a nie wyłącznie poszczególnych lokali.

Według PKOB budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Do świadczonych przez wykonawcę usług, polegających łącznie na budowie budynku (roboty budowlane) o statusie obiektu mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy, również wtedy, gdy w budynku mieszczą się lokale użytkowe i/lub lokale mieszkalne przekraczające powierzchnię użytkową 150 m2, bowiem usługi będą wykonywane w budynku (jako całości) objętym społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym właściwą dla usług budowlanych wykonywanych w takim obiekcie będzie preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8%. Stawka ta, w opinii Spółki, powinna dotyczyć wszystkich robót obejmujących budowę budynku jako całości oraz prac związanych ze wszystkimi wspólnymi i połączonymi elementami obiektu mieszkalnego, a nie wyodrębnionych i służących wyłącznie lokalowi użytkowemu.

Wskazać należy także, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, po i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2). Zatem wszystkie prace budowlane dotyczące budynku mieszkalnego w powyższym rozumieniu korzystają z obniżonej stawki VAT.

Gdyby wykonawca wykonywał na podstawie odrębnych umów roboty instalacyjne lub projektowe w budynku mieszkalnym, ale wyłącznie w tych jego częściach, które stanowią lokal użytkowy, dopiero wówczas do tej części usługi zastosowanie miałaby stawka podstawowa, tj. 23% VAT.

W uzupełnieniu doprecyzowano stanowisko, w którym Wnioskodawca uważa, że wysokość stawki podatku VAT 23% dotyczyłaby robót budowalnych wykonywanych przez wykonawcę, który wykonuje te roboty na podstawie odrębnych umów wyłącznie w lokalu użytkowym i nie ma zawartej umowy na wykonanie „pod klucz” całego osiedla w tym przedmiotowego budynku mieszkalnego w którym występuje lokal użytkowy (żłobek). Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie roboty budowlane wynikające ze zmiany przeznaczenia parteru budynku mieszkalnego nr 11 na lokal użytkowy wykonywane podczas wznoszenia budynku nr 11 (w jego obrysie) przez wykonawcę całego osiedla na podstawie umów na roboty dodatkowe winny być opodatkowane podatkiem VAT 8%, w tym również instalacje wentylacji mechanicznej (nazwane błędnie w części G klimatyzacją), czy monitoringu wbudowywane w budynku pomimo tego, że służą wyłącznie dla żłobka. Roboty te są integralnie związane z wznoszonym budynkiem. Dostawa i montaż mebli i wystroju wnętrza żłobka (np. elementy ozdobne, naklejki itp.) – zlecane jako usługi odrębnym wykonawcom winny być opodatkowane podatkiem VAT 23%.

Zapytanie Wnioskodawcy obejmuje tylko prace w granicach bryły budynku. Roboty zawarte we wszystkich wyżej wymienionych umowach stanowią element budynku i są robotami dotyczącymi wznoszenia budynku mieszkalnego. W związku z powyższym VAT dotyczący robót dodatkowych wykonywanych w obrysie budynku mieszkalnego winien wynosić 8 % .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Pojęcie „modernizacja” – według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005 (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zauważa się, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę, oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka podpisała z wykonawcą umowę na wykonanie robót budowlanych. Inwestycja, ma polegać na budowie budynku mieszkalno-usługowego. W trakcie realizacji budowy okazało się, że Gmina zainteresowana jest pozyskaniem żłobka w ramach realizowanej przez Spółkę inwestycji. Do czasu uzyskania zmiany pozwolenia na budowę roboty budowlane zostały wstrzymane na poziomie piwnic. Zmiana projektu budynku nr 11, polegała na przeprojektowaniu pierwotnie zaprojektowanych w parterze tego budynku 2 lokali użytkowych i 1 lokalu mieszkalnego na 1 większy lokal użytkowy z funkcją żłobka. Oprócz robót budowlanych wykonywane są również różne prace instalacyjne: np. wod.-kan., które połączone są z pionami w całym budynku, ale również instalacje klimatyzacji i monitoringu, które służą wyłącznie żłobkowi. Instalacje wentylacji mechanicznej oraz monitoringu stanowić będą elementy trwale związane z budynkiem. Według PKOB budynek zakwalifikowany jest jako 112.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Spółki dotyczą kwestii stawki podatku VAT w sytuacji wznoszenia całego budynku na podstawie umowy podstawowej zawartej z wykonawcą oraz kilku umów dodatkowych, wynikających z wprowadzonych zmian w związku z zaprojektowaniem żłobka w parterze budynku.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka będzie wykonywała usługi budowlane w ramach budowy budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego sklasyfikowanego w PKOB 112, a zatem stanowiącego obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy.

Tym samym skoro przedmiotem umowy są roboty budowlane w zakresie budowy budynku sklasyfikowanego w PKOB w dziale 112 i umowa zawarta jest na wykonanie całości budynku, to obniżona stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do całości tych robót, związanych również z lokalem użytkowym znajdującym się w tym budynku. Przy realizacji całego zadania inwestycyjnego w odniesieniu do ww. budowy bez znaczenia pozostaje struktura procentowo-powierzchniowa znajdujących się w nim lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, istotnym jest bowiem sklasyfikowanie budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do odpowiedniego grupowania. Zatem również dla robót budowlanych realizowanych w oparciu o umowy dodatkowe wykonywane w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynku zastosowanie znajdzie obniżona, stawka podatku VAT 8%. Na etapie budowy obiektu trudno bowiem mówić o wyodrębnionych (poszczególnych) lokalach (np. użytkowych).

Podsumowując w niniejszej sprawie roboty budowlane związane z budową budynku o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym oraz prace związane z wykonywaniem niezbędnej infrastruktury technicznej w ramach umowy generalnego wykonawstwa w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynku sklasyfikowanego wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale PKOB 112 korzystać będą z obniżonej stawki podatku od towarów i usług 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast stawka podstawowa 23% zastosowanie znajdzie w przypadku, gdy po wybudowaniu obiektu na podstawie odrębnej umowy byłaby wykonywana osobna robota budowlana w lokalu użytkowym (usługowym).

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z faktem, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania towarów i usług, a dla prawidłowego określenia stawki podatku dla świadczonych usług związanych z budową budynku niezbędne jest jego zaklasyfikowanie do właściwej klasyfikacji obiektów budowlanych, w niniejszej interpretacji przyjęto jako element opisu sprawy symbol PKOB 112 wskazany przez Spółkę dla budynku będącego przedmiotem zapytania.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.