Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.178.2020.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT od inwestycji.
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; opieka-opieka społeczna-dom opieki społecznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu 15 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 2 lipca 2020 r. (doręczone w dniu 6 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 2 lipca 2020 r. (doręczone w dniu 6 lipca 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została utworzona w dniu 9 grudnia 2015 roku.

Swoją siedzibę ma w (\`(...)\`). Spółka nie prowadzi jeszcze działalności operacyjnej, natomiast według kodów PKD, jej przeważającą działalnością są hotele i podobne obiekty zakwaterowania, natomiast pozostałe działalności to pozostała usługowa działalność gastronomiczna, pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarstwa, oraz pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. W 2016 roku spółka zakupiła nieruchomość z przeznaczeniem na inwestycję. Przedmiotem projektu będzie wprowadzenie na rynek innowacyjnej usługi w sektorze opieki społecznej (Domów Pomocy Społecznej, Domów Seniora) (dalej: DPS), polegającej na usłudze opieki nad osobami starszymi z ich zamieszkaniem oraz aktywizacją osób zamieszkujących w (\`(...)\`) poprzez ich integrację z dziećmi w wieku przedszkolnym. Spółka jest płatnikiem VAT czynnym. W związku z powyższym Spółka chce rozpocząć realizację projektu inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu i wyposażeniu obiektu budowlanego w którym będą świadczone usługi DPS. Projekt obejmuje budowę (\`(...)\`) wraz z instalacjami, zakup wyposażenia gastronomicznego, pokoi, pokoju do zajęć z dziećmi, biur i pokoi dziennych, pralni i magazynu na pościel, a także pokoju rehabilitacyjnego, pielęgniarek i sprzętu medycznego, a także samochodu do przewozu osób niepełnosprawnych na wózkach. Projekt będzie współfinansowany z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`). W ramach projektu planuje się wprowadzić do oferty następujące pozycje:

1.  opieka osób starszych z Polski z zakwaterowaniem - planowany udział w przychodach 65%.
2.  opieka osób starszych z Polski i z zagranicy z zakwaterowaniem - oferta komercyjna - planowany udział w przychodach 25%.
3.  Usługa gastronomiczna (planowany udział w przychodach 5%):
    *   dla szkół (obiad dla uczniów),
    *   dla klienta indywidualnego.
4.  Dom Dziennego Pobytu dla osób starszych - oferta komercyjna - planowany udział w przychodach 5%.

Jak wynika z powyższego, DPS, w przeważającej części, będzie świadczył usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem zapewniające opiekę pielęgniarską osobom w podeszłym wieku oraz osobom dorosłym niepełnosprawnym mieszczące się zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z roku 2008, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. (dalej zwana PKWiU) w grupowaniu 87.10.10.0, 87.30.11.0 oraz 87.30.13.0. Tym samym DPS będzie instytucją ochrony zdrowia świadczącą usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych. Po ukończeniu realizacji projektu Spółka wystąpi do właściwego miejscowo wojewody o zezwolenie na prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku (możliwe do uzyskania po ukończeniu realizacji projektu). W sytuacji nie uzyskania zezwolenia, Spółka ma zamiar zbyć inwestycję, ewentualnie wykorzystywać do celów wyłącznie komercyjnych. DPS będzie otrzymywał przychody ze sprzedaży usług, ze środków prywatnych lub publicznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Usługami głównymi będą usługi wskazane w pkt 1 i 2, zaś usługi wskazane w pkt 3 i 4 będą usługami pomocniczymi.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że nabyte do realizacji projektu inwestycyjnego towary i usługi będą w przyszłości wykorzystywane do czynności częściowo opodatkowanych i częściowo zwolnionych, pod warunkiem otrzymania zezwolenia na prowadzenie placówki od właściwego miejscowo wojewody, w przeciwnym przypadku będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca wskazał także, że nabyte do realizacji projektu inwestycyjnego towary i usługi, będą wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych i zwolnionych), będzie możliwość przyporządkowania wyłącznie niektórych kwot podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (oznaczone we wniosku nr 2) Jeżeli Spółka jest płatnikiem VAT czynnym nie ma jeszcze możliwości świadczenia usług DPS bo nie ma koncesji, czy może odliczać VAT od inwestycji?
2.  (oznaczone we wniosku nr 3) Czy brak odliczenia VAT przez usługi społeczne DPS zwolnione z VAT zaczyna obowiązywać dopiero po uzyskaniu koncesji na wykonywanie takiej usługi co za tym idzie jak rozpocznie taką zwolnioną działalność czy działa to wstecz już na etapie inwestowania?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka ma prawo odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych związanych z inwestycją w całości, a następnie po uzyskaniu zezwolenia od Wojewody powinna dokonać korekty, w takim zakresie w jakim poniesione wydatki odnoszą się do sprzedaży zwolnionej. Usługi świadczone w przyszłości przez DPS (po uzyskaniu zezwolenia od wojewody na prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku), tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, są czynnościami zwolnionymi od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Pozostałe wskazane powyżej dostawy usług podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jeśli Spółka uzyska pozwolenie utraci możliwość odliczenia podatku VAT poniesionego w ramach inwestycji, w takim zakresie w jakim będzie dokonywała przyszłej sprzedaży usług ze stawką VAT zwolnioną. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ poniesione przez Spółkę wydatki związane z realizacją inwestycji nie będą w całości związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Tym samym niezbędne stanie się dokonanie korekt. I tak, korekta ma zastosowanie, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i odliczył podatek, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT). Dla towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, okres korekty obejmuje pięć kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - 10 lat. Okres ten liczy się od roku, w którym te składniki majątku zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej lub odpowiednio jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego, odliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korektę robi się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczenia, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a zdanie drugie ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potencjalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W wyroku TSUE w sprawie C-37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal N.) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) wprowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług, w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. Natomiast w sprawie 268/83 (orzeczenie z dnia 14 lutego 1985 r., D. A. Rompelman and E. A. Rompelman Van Deelen v Minister van Financiën) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność. Nie przyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji.

Z uzasadnienia orzeczenia w sprawie C-110/94 (orzeczenie z dnia 29 lutego 1996 r., Intercommunale voor zeewaterontzllting (INZO) v Belgian State) wynika natomiast, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione na cele i z zamysłem rozpoczęcia działalności, muszą być potraktowane jako działalność gospodarcza. Niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy działalność zaczyna przynosić przychody. Inna interpretacja obciążałaby podatnika podczas prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do arbitralnego rozróżnienia wydatków inwestycyjnych poniesionych przed wykorzystaniem nieruchomości i wydatków poniesionych podczas jej użytkowania.

Zatem z orzecznictwa TSUE konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Jednocześnie w myśl z art. 90 ust. 9a ustawy przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z art. 86 ustawy wynika, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka nie prowadzi jeszcze działalności operacyjnej, natomiast według kodów PKD, jej przeważającą działalnością są hotele i podobne obiekty zakwaterowania, natomiast pozostałe działalności to pozostała usługowa działalność gastronomiczna, pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarstwa, oraz pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. W 2016 roku spółka zakupiła nieruchomość z przeznaczeniem na inwestycję. Przedmiotem projektu będzie wprowadzenie na rynek innowacyjnej usługi w sektorze opieki społecznej (Domów Pomocy Społecznej, Domów Seniora) (DPS), polegającej na usłudze opieki nad osobami starszymi z ich zamieszkaniem oraz aktywizacją osób zamieszkujących w (\`(...)\`) poprzez ich integrację z dziećmi w wieku przedszkolnym. Spółka jest płatnikiem VAT czynnym. W związku z powyższym Spółka chce rozpocząć realizację projektu inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu i wyposażeniu obiektu budowlanego w którym będą świadczone usługi DPS. Projekt obejmuje budowę (\`(...)\`) wraz z instalacjami, zakup wyposażenia gastronomicznego, pokoi, pokoju do zajęć z dziećmi, biur i pokoi dziennych, pralni i magazynu na pościel, a także pokoju rehabilitacyjnego, pielęgniarek i sprzętu medycznego, a także samochodu do przewozu osób niepełnosprawnych na wózkach. Projekt będzie współfinansowany z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`). W ramach projektu planuje się wprowadzić do oferty następujące pozycje:

1.  opieka osób starszych z Polski z zakwaterowaniem - planowany udział w przychodach 65%.
2.  opieka osób starszych z Polski i z zagranicy z zakwaterowaniem - oferta komercyjna - planowany udział w przychodach 25%.
3.  Usługa gastronomiczna (planowany udział w przychodach 5%): - dla szkół (obiad dla uczniów) - dla klienta indywidualnego.
4.  Dom Dziennego Pobytu dla osób starszych - oferta komercyjna - planowany udział w przychodach 5%.

Jak wynika z powyższego, DPS, w przeważającej części, będzie świadczył usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem zapewniające opiekę pielęgniarską osobom w podeszłym wieku oraz osobom dorosłym niepełnosprawnym mieszczące się zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z roku 2008 w grupowaniu 87.10.10.0, 87.30.11.0 oraz 87.30.13.0. Tym samym DPS będzie instytucją ochrony zdrowia świadczącą usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych. Po ukończeniu realizacji projektu Spółka wystąpi do właściwego miejscowo wojewody o zezwolenie na prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku (możliwe do uzyskania po ukończeniu realizacji projektu). W sytuacji nie uzyskania zezwolenia, Spółka ma zamiar zbyć inwestycję, ewentualnie wykorzystywać do celów wyłącznie komercyjnych. DPS będzie otrzymywał przychody ze sprzedaży usług, ze środków prywatnych lub publicznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Usługami głównymi będą usługi wskazane w pkt 1 i 2, zaś usługi wskazane w pkt 3 i 4 będą usługami pomocniczymi.

Wnioskodawca wskazał, że nabyte do realizacji projektu inwestycyjnego towary i usługi będą w przyszłości wykorzystywane do czynności częściowo opodatkowanych i częściowo zwolnionych, pod warunkiem otrzymania zezwolenia na prowadzenie placówki od właściwego miejscowo wojewody, w przeciwnym przypadku będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca wskazał także, że nabyte do realizacji projektu inwestycyjnego towary i usługi, będą wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych i zwolnionych), będzie możliwość przyporządkowania wyłącznie niektórych kwot podatku naliczonego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Spółka może odliczać podatek VAT od inwestycji przed rozpoczęciem działalności operacyjnej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1507 z późn. zm.) o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 powołanej ustawy, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Stosownie do art. 22 pkt 3 i 4 powołanej ustawy do zadań wojewody należy:

*   wydawanie i cofanie zezwoleń lub zezwoleń warunkowych na prowadzenie domów pomocy społecznej oraz wydawanie i cofanie zezwoleń na prowadzenie placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w tym prowadzonych na podstawie przepisów o działalności gospodarczej;

*   prowadzenie rejestru domów pomocy społecznej, placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w tym prowadzonych na podstawie przepisów o działalności gospodarczej, miejsc udzielania tymczasowego schronienia oraz jednostek specjalistycznego poradnictwa.

Zgodnie z art. 55 ust. 1 ww. ustawy o pomocy społecznej, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Organizacja domu pomocy społecznej, zakres i poziom usług świadczonych przez dom uwzględnia w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności (art. 55 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 57 ust. 1 powołanej ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Artykuł 67 ust. 1 powołanej ustawy o pomocy społecznej stanowi, że działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku może być prowadzona po uzyskaniu zezwolenia wojewody.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca chce rozpocząć realizację projektu inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu i wyposażeniu obiektu budowlanego w którym będą świadczone usługi DPS. Jak wskazał Wnioskodawca, nabyte do realizacji projektu inwestycyjnego towary i usługi będą w przyszłości wykorzystywane do czynności częściowo opodatkowanych i częściowo zwolnionych. Zatem, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego a także orzecznictwo TSUE zaprezentowane w cytowanym wyroku należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, tj. wykorzystanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednak, jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, taką możliwość będzie miał wyłącznie do niektórych kwot podatku naliczonego. Zatem, w zakresie towarów i usług dla których Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego do działalności opodatkowanej Wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Natomiast w zakresie towarów i usług, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, a które będą służyły działalności opodatkowanej oraz zwolnionej, Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku w myśl art. 90 ustawy.

Ponadto w analizowanej sprawie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, na moment ponoszenia wydatków związanych z przyszłą inwestycją, zastosowania nie znajdą przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 1 ustawy).

Jak wskazał Wnioskodawca nabyte do realizacji projektu inwestycyjnego towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych. Zatem, nie można uznać, że do czasu gdy Wnioskodawca nie będzie świadczył działalności zwolnionej przy wykorzystaniu tej nieruchomości (prowadził działalność operacyjną) świadczy w pełni działalność opodatkowaną i dopiero od momentu uzyskania zezwolenia od Wojewody zacznie wykorzystywać nabywane towary i usługi do działalności zwolnionej. Wnioskodawca już na etapie budowy wiedział jakie będzie przeznaczenie tej nieruchomości (działalność opodatkowana i zwolniona).

Jeszcze raz podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie tych towarów i usług, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych (generujących podatek należny). Zatem błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur związanych z inwestycją w całości, a następnie (gdy uzyska zezwolenie Wojewody), powinien dokonać korekty, gdyż jak sam Wnioskodawca wskazuje zamiarem Spółki jest świadczenie usług DPS (usług zwolnionych z opodatkowania) oraz opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym uznać należy, że już w momencie nabywania towarów i usług w celu realizacji projektu Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie tych towarów i usług, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, natomiast w pozostałym zakresie takie prawo Wnioskodawcy nie przysługuje już na etapie inwestowania. W przypadku kiedy Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych a towary/usługi te będą służyły zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, Wnioskodawcy przysługiwać będzie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 90 i następne ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.