Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-369/09/12-S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-09
Teza: Podmiotowość podatkowa Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej i zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskanych przez ten podmiot.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; osobowość-osobowość prawna; podatnik; podmiot; podmiotowość-podmiotowość podatkowa; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1150/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1457/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2009 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 21 maja 2009 r., Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 22 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej i zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez ten podmiot – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia 27 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) oraz 10 sierpnia 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej i zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez ten podmiot.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, utworzyła Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Sp. z o.o., wpisany do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej w dniu 31 maja 1993 r. Ustrój Spółki reguluje umowa Spółki, a ustrój Zakładu jego Statut, nadany przez Spółkę oraz regulamin porządkowy Zakładu.

Umowa Spółki zawiera następujące postanowienia:

1.  Spółka działać będzie pod firmą (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (§ 2).
2.  Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.: sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków; transport drogowy towarów oraz działalność usługowa związana z przeprowadzkami, magazynowanie i działalność wspomagająca transport; zakwaterowanie, działalność usługowa związana z wyżywieniem; działalność holdingów finansowych, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, doradztwo związane z zarządzaniem; wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych; opieka zdrowotna; pomoc społeczna z zakwaterowaniem, pomoc społeczna bez zakwaterowania (§ 6).

Zgodnie ze Statutem Zakładu Opieki Zdrowotnej Sp. z o.o.:

1.  Zakład opieki zdrowotnej Sp. z o.o. jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, promocji zdrowia i szerzenia oświaty zdrowotnej (§ 1 ust. 1).
2.  Zakład jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej (§ 1 ust. 2).
3.  Organem założycielskim Zakładu jest Sp. z o.o. (§ 2).
4.  Zakład działa pod nazwą: Zakład Opieki Zdrowotnej (…) Sp. z o.o (§ 3 ust. 1).
5.  Celem Zakładu jest podejmowanie świadczeń na rzecz ochrony zdrowia oraz poprawy stanu zdrowia ludzkości poprzez organizowanie i prowadzenie usług leczniczych, profilaktycznych, opiekuńczych, propagowanie zachowań prozdrowotnych oraz stałe podnoszenie poziomu świadczonych usług (§ 5).
6.  Strukturę organizacyjną Zakładu tworzą jednostki:
    1.  Przychodnia w Ł. - w ramach której funkcjonuje 30 komórek organizacyjnych (poradnie, pracownie diagnostyki, gabinet zabiegowy i punkt szczepień).
    2.  Przychodnia w R. - w ramach której funkcjonuje 8 komórek organizacyjnych (poradnie i pracownie).
    3.  Zakład rehabilitacji leczniczej - w ramach której funkcjonują 3 komórki organizacyjne.
    4.  Zakład opiekuńczo - leczniczy - w ramach którego funkcjonuje 1 komórka organizacyjna (§ 9).
7.  Strukturę organizacyjną Zakładu tworzy i przekształca organ założycielski z własnej inicjatywy bądź na wniosek kierownika Zakładu (§ 9 pkt 6).
8.  Organem Zakładu jest kierownik. Kierownik reprezentuje Zakład na zewnątrz i sprawuje medyczny nadzór nad jego działalnością, a w szczególności: odpowiada za fachowość, jakość i dostępność do świadczeń zdrowotnych, reprezentuje Zakład w zakresie działalności merytorycznej, organizuje wykonywanie świadczeń zdrowotnych w sposób zapewniający optymalne działanie Zakładu oraz tworzy warunki organizacyjne i techniczne do przechowywania dokumentacji zapewniające jej poufność oraz zabezpieczające dokumentację przed zgubieniem lub zniszczeniem (§ 10 pkt 1 i 2).
9.  Kierownika powołuje i odwołuje organ założycielski Zakładu w trybie przez niego ustalonym (§ 10 pkt 3).
10.  Do kompetencji organu założycielskiego należy m. in. podejmowanie wszelkich decyzji finansowych, w tym ustalanie cennika usług, reprezentowanie Zakładu w zakresie spraw majątkowych, prowadzenie rachunkowości, administracji i zaopatrzenia. Organ założycielski odpowiada za szkody wyrządzone przez zakład opieki zdrowotnej i poniesione przez Zakład straty a także ubezpiecza Zakład od odpowiedzialności cywilnej. Organ założycielski może upoważnić kierownika Zakładu do wykonywania czynności z zakresu zarządzania Zakładem innych niż wskazane w Statucie (§ 11 pkt 2 - 4 i 6).
11.  Zakład prowadzi gospodarkę finansową w formie samofinansującego się niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Zakład uzyskuje środki finansowe z tytułu odpłatnych świadczeń zdrowotnych, darowizn, zapisów, spadków oraz działalności innej niż podstawowa. O przeznaczeniu zysku Zakładu decyduje organ założycielski (§ 12 pkt 1 - 3).

Tak uregulowany ustrój Zakładu, jego odrębna, szeroko rozbudowana struktura organizacyjna, własne organy, zespół fachowej obsługi, dają Zakładowi możliwość w znacznym stopniu samodzielnego funkcjonowania.

Spółka jako organ założycielski planuje wprowadzenie w organizacji Zakładu Opieki Zdrowotnej daleko idących zmian, mających na celu wyodrębnienie Zakładu ze struktur Spółki i całkowite usamodzielnienie jego funkcjonowania. Działania te zmierzają również do rozdzielenia dochodów Zakładu Opieki Zdrowotnej od dochodów Spółki celem wprowadzenia przejrzystej polityki finansowej Zakładu i Spółki. W szczególności, zmianie ulegną następujące postanowienia umowy Spółki:

1.  Przedmiot działalności Spółki (§ 6) ulegnie zmianie w zakresie, w jakim należała do niego opieka zdrowotna. W zmienionej umowie przedmiot działalności Spółki i przedmiot działalności Zakładu zostaną wyodrębnione do osobnych punktów, przy czym opieką zdrowotną zajmował się będzie wyłącznie Zakład Opieki Zdrowotnej.
2.  W § 6 dodany zostanie punkt 2 o następującej treści: Spółka tworzy Zakład Opieki Zdrowotnej. Zakład działa jako samofinansująca się, wyodrębniona prawnie, organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo jednostka organizacyjna Spółki. Zakład funkcjonuje w oparciu o wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzonych i utrzymywanych w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, zapobiegania powstawaniu chorób i urazów oraz promocji zdrowia. Przedmiotem działalności Zakładu jest świadczenie opieki zdrowotnej.

W statucie Zakładu wprowadzone zostaną następujące zmiany:

1.  § 1 ust 1 otrzyma brzmienie: Zakład Opieki Zdrowotnej jest samofinansującą się, wyodrębnioną prawnie, organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo jednostką organizacyjną Spółki. Zakład funkcjonuje w oparciu o wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzonych i utrzymywanych w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, zapobiegania powstawaniu chorób i urazów oraz promocji zdrowia.
2.  § 3 ust. 1 otrzyma brzmienie: Zakład działa pod nazwą: Zakład Opieki Zdrowotnej (…).
3.  § 10 ust. 2 otrzyma brzmienie: Kierownik Zakładu reprezentuje Zakład na zewnątrz i sprawuje nadzór, w tym medyczny, nad jego działalnością, a w szczególności (\`(...)\`).
4.  § 11 otrzyma brzmienie:
    1.  Organem założycielskim Zakładu jest Spółka z o.o. Do kompetencji organu założycielskiego należy zatrudnianie kierownika Zakładu. Organ założycielski decyduje o likwidacji Zakładu Opieki Zdrowotnej.
    2.  Do kompetencji kierownika Zakładu należy:
        1.  podejmowanie wszystkich decyzji finansowych, w tym ustalanie cennika usług;
        2.  reprezentowanie Zakładu z zakresie spraw majątkowych;
        3.  prowadzenie administracji i zaopatrzenia;
        4.  podejmowanie innych czynności z zakresu zarządzania Zakładem, niewymienione w punktach poprzedzających;
    3.  Zakład odpowiada za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną przez niego działalnością, w związku z czym ubezpieczony jest od odpowiedzialności cywilnej.
5.  § 12 otrzyma brzmienie:
    1.  Zakład prowadzi gospodarkę finansową w formie samofinansującego się niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej.
    2.  Zakład uzyskuje środki finansowe z tytułu odpłatnych świadczeń zdrowotnych, darowizn, zapisków, spadków oraz działalności innej niż podstawowa.
    3.  Zakład prowadzi odrębną od organu założycielskiego rachunkowość. Przychody i koszty Zakładu nie stanowią przychodów i kosztów Spółki.
    4.  Zakład funkcjonuje w oparciu o mienie własne, jak i dzierżawione lub wynajmowane od organu założycielskiego oraz od innych podmiotów.

Na skutek wyżej opisanych zmian Zakład stanie się niezależnym od organu założycielskiego podmiotem obrotu gospodarczego, wyodrębnionym pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Posiadać będzie własną, odmienną od firmy Spółki nazwę, własny zakres działania, a także uzyska samodzielność finansową. Dochody Zakładu przeznaczane będą wyłącznie na realizację jego celów statutowych. Zakład już cechuje szczegółowo określone wyodrębnienie jego jednostek pomocniczych i administracji (wyliczonych w statucie Zakładu), a dokonane zmiany wprowadzą dodatkowo swobodę decyzyjną i samodzielność Dyrektora Zakładu jako jego organu zarządzającego. W rezultacie, Zakład Opieki Zdrowotnej funkcjonował będzie pod każdym względem niezależnie od organu, który go powołał i jako taki występował będzie w obrocie gospodarczym.

W piśmie z dnia 27 lipca 2009 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka wyjaśniła co następuje:

1.  Podstawa prawna zwolnienia dochodów Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej od podatku dochodowego od osób prawnych. Zwolnienie dochodów, osiąganych przez NZOZ, nastąpić miałoby, po dokonaniu stosownych przekształceń w sposobie funkcjonowania Zakładu, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są: „dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele”. Powołanie w pytaniu art. 14 ust. 1 pkt 4 było wynikiem omyłki pisarskiej.
2.  Stwierdzenie „Zakład prowadzi odrębną od organu założycielskiego rachunkowość”. Powyższy zapis, który wprowadzony zostanie do statutu Zakładu oraz do umowy Spółki, oznacza, że przychody, koszty i dochody Zakładu obliczane będą odrębnie dla Zakładu Opieki Zdrowotnej i odrębnie dla Spółki z o.o.
3.  Stwierdzenie „Przychody i koszty Zakładu nie stanowią przychodów i kosztów Spółki”. W wyniku dokonanych przekształceń Zakład uzyska całkowitą samodzielność finansową i niezależność od organu założycielskiego. Wypracowany przez Zakład przychód nie trafiałby w żadnej części do Spółki z o.o., lecz przeznaczony byłby w całości na działalność Zakładu związaną z ochroną zdrowia, na wynagrodzenia dla pracowników, dla których Zakład stałby się pracodawcą, a także na rozwijanie działalności Zakładu. Również koszty, powstałe w związku z prowadzoną działalnością, takie jak opłaty za wynajem sprzętu czy pomieszczeń, ponoszone byłyby ze środków własnych Zakładu. Organ założycielski - Spółka z o.o. - nie uzyskiwałby żadnego dochodu z prowadzonej przez Zakład działalności medycznej i nie pokrywałby żadnych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem.

Jednocześnie Spółka pragnie nadmienić, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, przy założeniu jego samodzielności i niezależności od organu założycielskiego, postrzegany jest za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej przez liczne grono doktryny prawa podatkowego (patrz: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Oficyna Wydawnicza Unimex 2009; J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2008, CH Beck, Warszawa 2008; Z. Ofiarski, Prawo podatkowe, Lexis Nexis, Warszawa 2008) co oznacza w konsekwencji, że podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w następstwie planowanych zmian w funkcjonowaniu Spółki oraz Zakładu Opieki Zdrowotnej może on jako podmiot wyodrębniony pod względem prawnym, gospodarczym i organizacyjnym uzyskać status jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w rezultacie być osobnym podatnikiem od Spółki założycielskiej?

W razie twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie:

Czy jego dochody jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, wyodrębnionej od organu założycielskiego majątkowo, finansowo i organizacyjnie, przeznaczone w całości na cele statutowe, tj. na ochronę zdrowia, są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100 (dalej: ZOZU)), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej dokonuje podziału zakładów na publiczne i niepubliczne, opartego na kryterium podmiotu, który zakład tworzy oraz reguluje w sposób szczegółowy problematykę zakładów publicznych, w tym formę ich prowadzenia, tworzenie, statut, przekształcenie, zarządzanie czy zasady gospodarki. Ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut, co wynika z treści art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 6 ZOZU.

Ponieważ w stosunku do niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej formy organizacyjno- prawne wyodrębnienia zespołu osób i środków majątkowych nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w orzecznictwie podkreśla się, że taką formę nadaje temu zakładowi podmiot założycielski (por. orzeczenie SN z dnia 13 kwietnia 2005 r. V CK 729/04). Może to być zarówno spółdzielnia, oddział (zakład) osoby prawnej, jak i jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej (por. orzeczenie NSA z dnia 8 października 2008 r. II FSK 978/2007).

Z powyższego wynika, że to statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (NZOZ) jest jego „wewnętrznym aktem normatywnym, o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega nadzorowi w trybie rejestracji i w trakcie utrzymywania zakładu” (II FSK 978/2007). Nic zatem nie stoi na przeszkodzie, aby organ założycielski - w niniejszym przypadku Spółka z o.o., tak ukształtowała statut założonego Zakładu Opieki Zdrowotnej, by jednostka ta wypełniała wszelkie przesłanki zakwalifikowania jej jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Jak wskazał Sąd Najwyższy, w piśmiennictwie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej są: posiadanie struktury organizacyjnej, działanie za pośrednictwem organów, zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność procesowa, zdolność upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku czy odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania. Co najważniejsze, aby uzyskać status jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej wystarczy posiadanie choćby jednego z wyżej wymienionych przymiotów (II FSK 978/2007). A zatem, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, posiadający odrębną strukturę organizacyjną, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek od spółki założycielskiej i odrębny przedmiot działania, odpowiedzialny za szkody wyrządzone pacjentom - tak jak Zakład Opieki Zdrowotnej (…) - jest jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Taka interpretacja przyjęta została również w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 8 października 2008 r. II FSK 978/2007; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r. l SA/Wr 348/05), a także przez organy skarbowe (Izba Skarbowa w Rzeszowie, dec. z dnia 14 grudnia 2007 r. IS.1/1/42310-2/07). W ocenie ww. podmiotów, nie ma znaczenia dla podmiotowości prawnopodatkowej NZOZ-u fakt posiadania bądź nie numeru REGON czy NIP. Co więcej, podkreślenia wymaga fakt, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej uznany już został w orzecznictwie za podatnika podatku od nieruchomości (uchwała NSA z dnia 12 listopada 2001 r. FPK 11/01; wyrok NSA z dnia 27 września 2004 r. FSK 2149/04).

Dodatkowo należy wskazać na zbliżony status niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej do statusu niepublicznych szkół i placówek oświatowych. Jeżeli ich podmiotowość podatkowa nie jest kwestionowana, to należy dopuścić analogiczne traktowanie niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym, zdaniem podatnika:

1.  należy uznać podmiotowość prawnopodatkową Zakładu Opieki Zdrowotnej jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej;
2.  w konsekwencji może on wnosić jako samodzielny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych o nadanie mu odrębnego od Spółki założycielskiej Numeru Identyfikacji Podatkowej;
3.  idąc dalej, należy przyjąć, że jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych Zakład korzystać może ze zwolnień i ulg przewidzianych dla tych podmiotów przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem, uzyskane przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dochody, w części przeznaczonej na określone w statucie cele ochrony zdrowia, są zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 12 sierpnia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-369/09-5/EK, w której stanowisko Spółki w zakresie podmiotowości podatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej i zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez ten podmiot, uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 tej ustawy).

Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Powyższe oznacza, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła. Wszystkie wymienione wyżej uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 2 września 2009 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 5 października 2009 r. nr ILPB3/423W-75/09-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 12 listopada 2009 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 8 grudnia 2009 r. nr ILPB3/4240-58/09-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok w dniu 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1150/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 21 kwietnia 2010 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1457/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. do tut. Organu wpłynęło ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, prawomocne od dnia 15 lutego 2012 r.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2008 r. II FSK 978/07 (M. Pod. 2009/2/37), w którym stwierdzono, iż już tylko z unormowań art. 1 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika to, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Poza tym, w ocenie Sądu, formy organizacyjnoprawne tego wyodrębnienia organizacyjno - majątkowego nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a to oznacza, że taką formę organizacyjnoprawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Może to być spółdzielnia, spółka partnerska, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, oddział (zakład) osoby prawnej czy nawet zakład budżetowy. Ustawa w art. 8 dokonuje bowiem tylko podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne a kryterium ich podziału jest rodzaj podmiotu, który je tworzy i utrzymuje. Sąd podkreślił, iż z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wynika, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut. Ten w szczególności może określać: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej. Statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest więc, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wewnętrznym aktem normatywnym o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega nadzorowi w trybie rejestracji i w trakcie utrzymywania zakładu. Nie jest on więc aktem powszechnie obowiązującego prawa. Sąd podkreślił, iż do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1). Okoliczność, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają, tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej, rejestracji w KRS, w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji, społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej niezwiązanej z osobowością prawną.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, w powyższym wyroku NSA podkreślił także, iż zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy tej ustawy stosuje się nie tylko do osób prawnych i spółek kapitałowych (art. 1 ust. 1), ale do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. W piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, w opinii Sądu, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej są:

1.  posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 KC),
2.  działanie za pośrednictwem organów (art. 38 KC),
3.  zdolność prawna w zakresie prawa materialnego,
4.  zdolność procesowa,
5.  zdolność upadłościowa i układowa,
6.  posiadanie własnego majątku,
7.  odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania.

Poza tym, jak podkreślił Sąd, wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech. W związku z tym NSA przyjął tezę, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek, jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust 2.

Sąd wskazał ponadto, iż we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji skarżąca Spółka wyraźnie wskazała, że utworzony przez nią Zakład Opieki Zdrowotnej stanie się niezależnym podmiotem obrotu gospodarczego, wyodrębnionym pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym – jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu był więc, w opinii Sądu, związany tak przedstawionym stanem faktycznym i nie miał podstaw do sformułowania twierdzenia, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Takie działanie, zdaniem Sądu, niewątpliwie narusza przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż rolą organu wydającego interpretację jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji, albo domniemanie takich czy innych intencji strony.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1150/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1457/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że posiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie jest istotne dla uznania jej podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym.

Ocena podmiotowości prawno – podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, tj. przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm., obowiązującej do 30 czerwca 2011 r.).

Art. 1 ust. 1 tej ustawy definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Z powyższych przepisów wynika więc, że zakład opieki zdrowotnej cechuje taki stopień wyodrębnienia (zorganizowania), który umożliwia udzielanie świadczeń zdrowotnych. Ponieważ udzielanie tych świadczeń wiąże się z pobieraniem opłat, czy to w sposób bezpośredni, czy to wskutek realizacji kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, a także ponoszeniem określonych kosztów na zakup towarów i usług niezbędnych do udzielania świadczeń zdrowotnych, zakład opieki zdrowotnej musi występować w obrocie prawnym. Zarazem stopień wyodrębnienia takiego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli posiada on odrębną strukturę organizacyjną, gospodarkę finansową, majątek, nie pozwala uznać go za część innej jednostki organizacyjnej, która zakład opieki zdrowotnej utworzyła.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 978/07, w którym Sąd przyjął tezę, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek, jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z o.o., będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, utworzyła Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Sp. z o.o., wpisany do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej. Ustrój Spółki reguluje umowa Spółki, a ustrój Zakładu jego Statut, nadany przez Spółkę oraz regulamin porządkowy Zakładu.

Zgodnie ze Statutem Zakładu Opieki Zdrowotnej Sp. z o.o., Zakład jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, promocji zdrowia i szerzenia oświaty zdrowotnej (§ 1 ust. 1).

Tak uregulowany ustrój Zakładu, jego odrębna, szeroko rozbudowana struktura organizacyjna, własne organy, zespół fachowej obsługi, dają Zakładowi możliwość w znacznym stopniu samodzielnego funkcjonowania.

Spółka jako organ założycielski planuje wprowadzenie w organizacji Zakładu Opieki Zdrowotnej daleko idących zmian, mających na celu wyodrębnienie Zakładu ze struktur Spółki i całkowite usamodzielnienie jego funkcjonowania. Działania te zmierzają również do rozdzielenia dochodów Zakładu Opieki Zdrowotnej od dochodów Spółki celem wprowadzenia przejrzystej polityki finansowej Zakładu i Spółki.

Na skutek tych zmian Zakład stanie się niezależnym od organu założycielskiego podmiotem obrotu gospodarczego, wyodrębnionym pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Posiadać będzie własną, odmienną od firmy Spółki nazwę, własny zakres działania, a także uzyska samodzielność finansową. Dochody Zakładu przeznaczane będą wyłącznie na realizację jego celów statutowych. Zakład już cechuje szczegółowo określone wyodrębnienie jego jednostek pomocniczych i administracji (wyliczonych w statucie Zakładu), a dokonane zmiany wprowadzą dodatkowo swobodę decyzyjną i samodzielność Dyrektora Zakładu jako jego organu zarządzającego. W rezultacie, Zakład Opieki Zdrowotnej funkcjonował będzie pod każdym względem niezależnie od organu, który go powołał i jako taki występował będzie w obrocie gospodarczym.

Zatem stopień, rodzaj i zakres planowanego wyodrębnienia (tj. majątkowy, finansowy i organizacyjny) Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej pozwala na zakwalifikowanie go jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując, Zakład Opieki Zdrowotnej może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Jak stanowi art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 1b omawianej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z powołanych regulacji wynika, iż zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy jest zwolnieniem warunkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określa więc dwa warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie powołanej regulacji. Pierwszy z nich wymaga, by statut jednostki zawierał wskazane w ustawie cele, drugi zaś by dochód przeznaczony był na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż Zakład Opieki Zdrowotnej, będący jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wyodrębnioną od organu założycielskiego majątkowo, finansowo i organizacyjnie, jeżeli będzie realizował działalność z zakresu ochrony zdrowia, będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia dochodu podatkowego na realizację jego działalności statutowej, tj. zadań z zakresu ochrony zdrowia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.