Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-292/10-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-05
Teza: 1. Czy w przypadku wystawionych przez bank instrumentów pochodnych realizowanych w sposób nierzeczywisty, jak również w sposób rzeczywisty przychody z premii opcyjnej oraz wpływy wynikające z wykonania rozliczenia transakcji należy rozpoznawać w dacie faktycznego otrzymania płatności od nabywcy kontraktu: tj. po upływie terminu wykonania i terminie realizacji: jeżeli występuje opróżnienie w dokonaniu płatności? 2. Czy w przypadku, gdy z przyczyn leżących po stronie kontrahenta nie dojdzie do pełnej realizacji instrumentu finansowego (kontrahent nie uiści świadczenia, tzn. nie dostarczy instrumentu bazowego lub nie wykona rozliczenia pieniężnego): w wyniku czego nastąpi wygaśnięcie instrumentu (zostanie osiągnięta data wykonania): lecz ani w dacie rozliczenia, ani żadnej późniejszej, nie dojdzie do przepływu płatności lub będzie miało miejsce rozwiązanie umowy statuującej taki instrument pochodny: bank nie będzie zobowiązany do ujmowania w przychodach wartości przychodu, do momentu jego faktycznego późniejszego rozliczenia spłaty?
Słowa kluczowe: banki; forward; instrumenty-instrumenty finansowe; kontrahent; kontrakt; nabywca; premia; przychód; rozliczanie (rozliczenia); swap; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.04.2010r. (data wpływu 04.05.2010r.), uzupełnionym na wezwanie nr IPPB3/423-292/09-2/AG z dnia 28.06.2010r.r. (data doręczenia 30.06.2010r.) pismem z dnia 06.07.2010r. (data nadania 06.07.2010r., data wpływu 09.07.2010r.) - w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów (pytanie numer 1 i 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.05.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank prowadzi działalność w zakresie określonym w treści przepisów prawa bankowego. W związku z koniecznością zabezpieczenia ryzyka pozycji walutowej i ryzyka stopy procentowej prowadzonej działalności oraz w odpowiedzi na oczekiwania klientów, zawiera z różnymi podmiotami (banki, instytucje rynku finansowego, klienci) transakcje na instrumentach pochodnych (kupno, sprzedaż), m. in. opcje, transakcje terminowe typu FORWARD i SWAP oraz inne instrumenty pochodne.

Instrumenty pochodne są swego rodzaju umową dotyczącą spodziewanych skutków pomiędzy wystawcą a nabywcą. Obie strony podejmują decyzję o zawiązaniu stosunku umownego, gdyż przewidują, że oczekiwania drugiej strony co do ceny instrumentu pierwotnego są nietrafne. Kontrakt taki jest umową, w której w istocie strony przyrzekają korzyść majątkową dla tej z nich, której twierdzenie co do przyszłej ceny instrumentu pierwotnego okaże się prawdziwe.

Opcja jest instrumentem finansowym, który daje jego posiadaczowi prawo do zakupu lub sprzedaży określonych walorów (instrumentu bazowego), w określonym czasie i po z góry ustalonej cenie. Źródłem powstania opcji jest kontrakt zawierany przez nabywcę i wystawcę. Wystawca opcji przyjmuje zobowiązanie sprzedaży lub kupna instrumentu finansowego, będącego przedmiotem kontraktu opcyjnego. Natomiast nabywca opcji wykonuje przysługujące mu prawo, gdy jest to dla niego opłacalne. W przypadku nieopłacalności kontraktu przysługuje mu prawo rezygnacji z wykonania opcji. Ceną kontraktu jest premia opcyjna płacona wystawcy opcji, która w przypadku rezygnacji z realizacji opcji staje się kosztem jaki ponosi nabywca opcji. Zobowiązanym do świadczenia w przyszłości z kontraktu opcyjnego jest wyłącznie wystawca opcji, a uprawnionym wyłącznie nabywca opcji. Standard zawierania transakcji na rynku przewiduje, iż premia jest płacona przez stronę zobowiązaną w terminie dwóch dni roboczych od daty zawarcia umowy.

Kontrakt terminowy jest umową, przez którą jedna strona zobowiązuje się do zakupu, a druga do sprzedaży w określonym momencie przyszłości: po z góry ustalonej cenie oznaczonego instrumentu pierwotnego. Z kontraktu terminowego wynikają dla obu stron zobowiązania dotyczące zawarcia w przyszłości umowy kupna sprzedaży, której to transakcji co do zasady nie da się uniknąć. Przedmiotem kontraktu terminowego jest wzajemne zobowiązanie stron do zawarcia w przyszłości na ustalonych warunkach umowy kupna — sprzedaży określonego instrumentu bazowego.

Zawierane przez bank transakcje na instrumentach pochodnych mają charakter nierzeczywisty i rzeczywisty, tj. odpowiednio obejmują rozliczenia pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego lub z jego fizyczną dostawą. Istotne dla transakcji na instrumentach pochodnych są m. in. data wykonania (expiry date), tj. dzień, w którym następuje określenie ceny rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji oraz data rozliczenia (delivery date): tj. dzień przepływu środków pieniężnych wynikających z rozliczenia, zgodny z zapisami umowy (tzn. albo przekazania kwoty rozliczenia, albo fizycznego przepływu wzajemnych zobowiązań i należności).

W momencie rozliczenia zawartych transakcji pochodnych mogą wystąpić dwie sytuacje: realizacja praw wynikających z zawartego instrumentu (SWAP, FORWARD, opcje). Zarówno w wariancie z dostawą rzeczywistą jak i w rozliczeniu nierzeczywistym lub rezygnacja z realizacji praw wynikających z zawartego instrumentu (opcje). W tych przypadkach w dacie wykonania następuje ustalenie wyniku na transakcji, zaś w dacie rozliczenia albo dochodzi do przepływu środków pieniężnych zamykających transakcję, albo do wygaśnięcia kontraktu bez jego realizacji, w przypadku opcji.

W praktyce występują też sytuacje, kiedy faktyczny przepływ środków pieniężnych z rozliczenia transakcji dokonywany jest po dacie rozliczenia określonej w umowie, ponieważ kontrahent nie dokonuje rozliczenia w uzgodnionym terminie wynikającym z zawartego kontraktu.

Zdarzają się też przypadki, gdy w ogóle nie dochodzi do realizacji instrumentu (dostawy rzeczywistej lub też rozliczenia pieniężnego)w związku z niedotrzymaniem przez kontrahenta uprzednio uzgodnionych warunków umownych i rozwiązaniem umowy przed datą wykonania określoną w kontrakcie.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wystawionych przez bank instrumentów pochodnych realizowanych w sposób nierzeczywisty, jak również w sposób rzeczywisty przychody z premii opcyjnej oraz wpływy wynikające z wykonania rozliczenia transakcji należy rozpoznawać w dacie faktycznego otrzymania płatności od nabywcy kontraktu: tj. po upływie terminu wykonania i terminie realizacji: jeżeli występuje opróżnienie w dokonaniu płatności?
2.  Czy w przypadku, gdy z przyczyn leżących po stronie kontrahenta nie dojdzie do pełnej realizacji instrumentu finansowego (kontrahent nie uiści świadczenia, tzn. nie dostarczy instrumentu bazowego lub nie wykona rozliczenia pieniężnego): w wyniku czego nastąpi wygaśnięcie instrumentu (zostanie osiągnięta data wykonania): lecz ani w dacie rozliczenia, ani żadnej późniejszej, nie dojdzie do przepływu płatności lub będzie miało miejsce rozwiązanie umowy statuującej taki instrument pochodny: bank nie będzie zobowiązany do ujmowania w przychodach wartości przychodu, do momentu jego faktycznego późniejszego rozliczenia spłaty?

Stanowisko wnioskodawcy.

Dla celów podatkowych definicję pochodnych instrumentów finansowych ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z póżn. zm.), dalej: updop. Stosownie do powyższego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zgodnie z przedmiotową regulacją wartość instrumentu pochodnego jest uzależniona (stanowi pochodną) od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych wiąże się z funkcją zabezpieczającą instrumentów pochodnych, która polega na zabezpieczeniu posiadacza przed ryzykiem związanym ze wzrostem lub spadkiem cen instrumentów pierwotnych (towaru, waluty).

Rozliczenie kontraktów pochodnych wywołuje określone skutki podatkowe. Powoduje to, że co do zasady w przypadku wystąpienia ujemnego wyniku transakcji należy go potraktować jako koszt podatkowy, a przypadku dodatniego, jako przychód podatkowy. Przychody i koszty wynikające z rozliczenia instrumentów pochodnych stanowią dla banku przychody i koszty związane z działalnością gospodarczą.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Uzupełnienie tej zasady zostało przewidziane w art. 12 ust. 3 updop, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że dla potrzeb podatkowych pojęcie „przychody należne” oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać na drodze prawnie skutecznych i dopuszczalnych działań, a które jeszcze nie zostały otrzymane. „należne przychody to te, które wynikają z danego źródła przychodów, w tym przypadku z działalności gospodarczej stały się w jej następstwie należnością(wierzytelnością,) po stronie uprawnionego oraz zobowiązaniem po stronie kontrahenta. O przychodzie należnym, w rozumieniu art. 12 ust 3 updop, można bowiem mówić dopiero wtedy, kiedy jest on możliwy do zidentyfikowania na gruncie prawno-cywilnym, tzn. jest to kwota nie podlegająca zwrotowi i jest możliwa do wyegzekwowania przy użyciu instrumentów prawnych określonych przez prawo powszechnie obowiązujące. Dopóki należność taka nie powstanie, dopóty nie może być zidentyfikowany przychód należny.

Należy jednak zwrócić uwagę, że moment powstania przychodów należnych związanych z działalnością gospodarczą określony został w art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którym za datę powstania tego przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie późniejszy jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza ogólne kryterium decydujące o metodzie identyfikacji daty powstania przychodu, uzależniając ją od wskazanej czynności generującej przychód, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Dopełnienie powyższej reguły przewidziano w art. 12 ust. 3e updop, stanowiącym że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (przychodu należnego), do którego nie stosuje się innych reguł wskazanych w art. 12 ust. 3a, 3cl 3d updop, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Odnosząc się do zagadnienia kwalifikacji w rachunku podatkowym przychodów z tytułu premii opcyjnej, a także przychodów z tytułu rozliczenia instrumentów pochodnych, bank wskazuje, iż w jego ocenie niewątpliwie przedmiotowa kategoria przychodów winna być kwalifikowana jako przychód należny z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z normą art. 12 ust. 3 updop. Natomiast moment czasowy ujęcia tej kategorii w przychodach podatkowych określać będzie art. 12 ust. 3e updop, tj. dzień otrzymania płatności od kontrahenta.

W odniesieniu do ww. przychodów, do określenia momentu uzyskania przychodu. co do zasady nie będzie miała zastosowania opisana powyżej norma art. 12 ust. 3a updop. Dla zastosowania bowiem tej regulacji koniecznym jest zidentyfikowanie po stronie banku zdarzenia polegającego na:

1.  wydaniu rzeczy,
2.  zbyciu prawa majątkowego lub
3.  wykonaniu usługi albo częściowym wykonaniu usługi.

W przypadku instrumentów pochodnych w dacie zawarcia umowy jak również w dacie ich realizacji, bank nie dokonuje wydania towaru, z uwagi na fakt iż instrumenty pochodne nie posiadają cechy bycia towarem. Ze swej istoty są to bowiem prawa majątkowe.

W momentach określonych powyżej nie dochodzi również do zbycia prawa majątkowego, za wyjątkiem przypadku, gdy dojdzie do sprzedaży tego instrumentu na rynku. w takim bowiem przypadku bank zbywa prawo majątkowe w postaci uprawnień do realizacji umowy instrumentu pochodnego na określonych warunkach. Wyłącznie w takim przypadku zastosowanie będzie miała norma analizowanej regulacji (art. 12 ust. updop), jednakże w tym przypadku będzie to przychód ze sprzedaży tego instrumentu, a nie z jego realizacji.

Problemem wymagającym rozstrzygnięcia jest bowiem zagadnienie odnoszące się do instrumentu pochodnego w aspekcie pojęcia usługi, która również w tym przypadku nie występuje ani w momencie zawarcia transakcji, ani w momencie realizacji (wykonania) przez bank praw z instrumentu pochodnego.

W literaturze pod pojęciem „usługi” najczęściej rozumiane są wszystkie przejawy ekonomicznej aktywności człowieka, mające charakter niematerialny, które charakteryzuje interaktywność pomiędzy usługobiorcą a usługodawcą. W polskiej klasyfikacji wyrobów i usług usługa obejmuje wszystkie czynności jakie są świadczone na rzecz jednostek gospodarczych, które prowadzą działalność produkcyjna i jednocześnie nie wytwarzają nowych dóbr materialnych usług na rzecz produkcji, a także wszystkie czynności świadczonen a rzecz jednostek gospodarki narodowej, ludności, które są przeznaczone dla celów konsumpcji społecznej, zbiorowej czy indywidualnej.

Tak więc „usługa” obejmuje pewne świadczone czynności, które nie zależą od charakteru wykonawcy i odbiorcy, niezależnie od tego czy zostały wykonane odpłatnie czy też nie, pod warunkiem ze zleceniodawca i zleceniobiorca są różnymi podmiotami gospodarczymi. Dla zidentyfikowania w określonym zdarzeniu usługi, koniecznym jest także zidentyfikowanie przepływu świadczeń pomiędzy dwoma podmiotami.

W przypadku instrumentów pochodnych, nie sposób określić w stopniu nie budzącym wątpliwości, która ze stron umowy jest usługodawcą a która usługobiorcą. W dacie rozliczenia może się bowiem okazać że podmiot wystawiający instrument pochodny (początkowy usługodawca), nie uzyskuje z tego tytułu przychodu lecz musi ponieść koszt, ponieważ w dacie wystawienia instrumentu błędnie założył korzystny dla siebie układ warunków ekonomicznych co do obrotu instrumentem bazowym, np. błędnie ocenił przyszły kurs waluty (finalny usługobiorca). Co więcej, w przypadku instrumentów rozliczanych w sposób nierzeczywisty strona zobowiązana do zapłaty w wykonaniu umowy nie uzyskuje w zamian świadczenia od drugiej strony umowy, skoro pomiędzy stronami umowy nie identyfikuje się w dacie zawarcia umowy skonkretyzowanego przepływu świadczeń, uprawnionego do płatności w dacie wykonania czy też realizacji kontraktu nie można nazwać usługodawcą a dokonującego płatności usługobiorcą a umowy instrumentu pochodnego usługą. Jednocześnie nie możliwym jest przyjęcie za prawidłowe twierdzenia, że w odniesieniu instrumentów pochodnych każda ze stron umowy jest jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą w odniesieniu do tej właśnie umowy. Prowadziłoby to do rozumienia, że zarówno bank, jak i jego kontrahent świadczyliby usługę sami dla siebie, co jest niemożliwe z uwagi na dwustronny charakter umów instrumentów pochodnych.

Z istoty zatem instrumentu pochodnego wynika, że nie można go jednoznacznie zakwalifikować do kategorii usługi. W konsekwencji, przychód uzyskany przez bank z zawarcia i realizacji instrumentów pochodnych w ocenie banku winien być identyfikowany przy zastosowaniu regulacji art. 12 ust. 3e updop, tj. otrzymanie płatności w ramach kontraktu.

Ad. 2)

Jak zostało wskazane powyżej, w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, opodatkowaniu podlegają także przychody należne choćby nie zostały jeszcze otrzymane (art. 12 ust. 3 updop), po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku wskazanym przez bank w pytaniu nr 2 i stanie faktycznym określonym na wstępie, kontrakt pochodny może wygasnąć lecz nie dojdzie do jego rozliczenia (brak obowiązku rozliczenia) albo umowa ulegnie rozwiązaniu. W następstwie tego typu zdarzeń nie dojdzie do powstania, a w razie powstania do wykonania wzajemnych zobowiązań i należności, poza tymi, które już zostały rozliczone przy zawarciu transakcji. Nie powstanie tym samym należność dla banku podlegająca ujęciu w rachunku podatkowym jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. W przypadku natomiast powstania zobowiązania, nie zostanie ono wykonane przez kontrahenta.

Mając na uwadze argumenty przytoczone powyżej (uzasadnienie do pyt. nr 1), wskazać należy, iż również w tym przypadku kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wątpliwości banku określone w pytaniu nr 2 ma brak możliwości określenia czy i po której stronie kontraktu następuje świadczenie usługi. W efekcie, także w tym przypadku regulacją, jaka winna w ocenie banku, mieć zastosowanie przy określaniu momentu identyfikacji przychodu, jest regulacja art. 12 ust. 3e updop, zobowiązująca bank do ujęcia przychodu w rachunku podatkowym w momencie otrzymania kwot od kontrahenta. Spółka informuje przy tym, iż analogiczne do przedstawionego przez bank stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt: I SA/Wr 327/09. W przedmiotowym orzeczeniu sąd wskazał, iż „w przypadku uzyskiwania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych przez spółkę nie występuje (\`(...)\`) element wykonania usługi w momencie realizacji (wykonania) przez spółkę praw z instrumentu pochodnego, skoro przychód po stronie spółki powstaje w wyniku korzystnego ustalenia ceny sprzedaży instrumentu pierwotnego we wcześniej zawartym kontrakcie.”

Argumentacja powyższa potwierdza w konsekwencji, iż w przypadku zawarcia kontraktów na instrumentach pochodnych bank:

1.  winien rozpoznać przychody z premii opcyjnej oraz realizacji instrumentów pochodnych, w dacie faktycznego otrzymania płatności od drugiej strony umowy, na podstawie art. 12 ust 3e updop, a
2.  w przypadku wygaśnięcia kontraktu bez jego pieniężnego rozliczenia lub rozwiązania umowy statuującej instrument pochodny, nie będzie zobowiązany do ujmowania w przychodach wartości przychodu, do momentu jego faktycznego późniejszego rozliczenia (spłaty).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony. Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym za pochodne instrumenty finansowe uznaje się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych albo od stóp procentowych lub indeksów, w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

W praktyce obrotu instrumentami pochodnymi występują:

*   transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny,
*   transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy pomiędzy terminowym a bieżącym kursem waluty.

Istotą niniejszej sprawy jest ustalenie podatkowego momentu uzyskania przychodu w przypadku wystawienia przez Bank (wnioskodawcę) instrumentów pochodnych realizowanych w sposób nierzeczywisty, jak i rzeczywisty:

*   z tytułu premii opcyjnej oraz rozliczenia transakcji (dostarczenia instrumentu bazowego lub rozliczenia pieniężnego), jeżeli występuje opóźnienie ze strony kontrahenta, a także,
*   gdy z przyczyn leżących po stronie kontrahenta nie dojdzie do pełnej realizacji instrumentu finansowego (rozliczenia transakcji), w wyniku czego nastąpi wygaśnięcie instrumentu (zostanie osiągnięta data wykonania), lecz ani w dacie rozliczenia, ani żadnej późniejszej, nie dojdzie do przepływu płatności lub będzie miało miejsce rozwiązanie umowy statuującej taki instrument pochodny.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższym przepisem przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, między przychodem, a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko, tym samym uznając, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostało także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury, albo
*   uregulowania należności.

Z kolei, zgodnie z ust.3c, jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cyt. powyżej ust.3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust.3a i 3c, zgodnie z ust.3e - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Należy zauważyć, że w momencie wystawienia pochodnego instrumentu finansowego, nie dochodzi do rzeczywistego nabycia waluty, jak również nie następuje wydatkowanie środków pieniężnych na jej nabycie. Chociaż z dniem zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe wynikające z nabytego instrumentu, to do skonkretyzowania tego prawa, w postaci żądania określonego świadczenia od drugiej strony transakcji, dochodzi dopiero w momencie realizacji transakcji. W tym też momencie uprawniony uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii ustalenia przychodów z tytułu realizacji instrumentu pochodnego należy wskazać, iż:

*   jeżeli wykonanie instrumentu polega na sprzedaży (zakupie) instrumentu bazowego, np. waluty, papieru wartościowego po z góry ustalonej wartości (transakcja rzeczywista) – po stronie zbywcy i nabywcy nie wystąpi ani przychód ani koszt uzyskania przychodów. W takim bowiem przypadku dochodzi do „ekwiwalentnej” zamiany aktywów między podmiotami (np. złotych na walutę obcą);
*   jeżeli nie dochodzi do sprzedaży (zakupu) instrumentu bazowego, a strony kontraktu dokonują rozliczenia finansowego (transakcja nierzeczywista), stanowiącego zazwyczaj różnicę między wartością instrumentu bazowego na dzień zawarcia kontraktu a jego wartością na dzień realizacji – stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód należny powstaje z datą tego zobowiązania, tj. z datą realizacji kontraktu. Wcześniejsze bowiem określenie przychodu należnego (np. na dzień zawarcia kontraktu) nie jest możliwe, gdyż przychód ten, a także jego wielkość, uzależniony jest od wystąpienia różnicy między wspomnianą wartością instrumentu bazowego na dzień zawarcia kontraktu, a jego wartością na dzień realizacji.

W przypadku nierzeczywistych instrumentów pochodnych realizacja prawa wynikającego z tego rodzaju instrumentu pochodnego, polega na dokonaniu przez strony rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności i nabyciu na dzień realizacji transakcji roszczenia o wypłatę środków pieniężnych w wysokości różnicy pomiędzy kursem terminowym oraz kursem bieżącym waluty.

W ocenie organu podatkowego to właśnie na ten moment (umowna data rozliczenia transakcji) Bank powinien rozpoznać przychód podatkowy jako kwotę należną (zasada memoriałowa), niezależnie od okoliczności faktycznego otrzymania płatności, co może nastąpić w terminie późniejszym (np. z powodu odroczenia terminu płatności) lub wcale (w przypadku wygaśnięcia instrumentu) oraz niezależnie od rozwiązania umowy statuującej instrument pochodny, jeżeli dojdzie do niego po takiej dacie (umownym dniu realizacji transakcji). Zgodnie z brzmieniem powołanego art. 12 ust. 3a przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (w całości lub w części), nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Realizację nierzeczywistego instrumentu pochodnego można utożsamić ze zbyciem prawa majątkowego, gdyż w dniu, w którym następuje rozliczenie nabywca instrumentu pochodnego traci prawo wynikające z nabytego instrumentu.

Natomiast z tytułu otrzymania premii opcyjnej Bank jest obowiązany wykazać przychód podatkowy w dacie zawarcia umowy (kontraktu pochodnego) przewidującego zapłatę tej premii (art. 12 ust. 3a tej ustawy). Premia bowiem jest opłatą niezależną od ostatecznego wyniku zawartej umowy opcyjnej i stanowi zapłatę dla wystawcy instrumentu pochodnego za samo jego wystawienie (a nie wynik transakcji).

W konsekwencji za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Banku, iż w przypadku zawarcia kontraktów na instrumentach pochodnych powinien on rozpoznać przychody z premii opcyjnej oraz realizacji instrumentów pochodnych, w dacie faktycznego otrzymania płatności od drugiej strony umowy, na podstawie art. 12 ust 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku wygaśnięcia kontraktu bez jego pieniężnego rozliczenia lub rozwiązania umowy statuującej instrument pochodny, nie będzie zobowiązany do ujmowania w przychodach wartości przychodu, do momentu jego faktycznego późniejszego rozliczenia (spłaty). Przepis art. 12 ust. 3e ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do tych kategorii przychodów, do których nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, co jak wyżej wykazano w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Za przyjęciem powyższej interpretacji przemawia również treść art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów, rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów lub odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Skoro więc wydatki takie nie są zaliczane do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia (zasada kasowa) lecz dopiero powstają w momencie realizacji prawa wynikającego z nabytego pochodnego instrumentu finansowego (zasada kasowa) to również w tych momentach powstaje przychód podatkowy.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku WSA we Wrocławiu, organ stwierdza, że orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Dodatkowo organ zauważa, iż powołany przez Spółkę wyrok jest nieprawomocny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania numer 1 i 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.