Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.94.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-20
Teza: opodatkowanie planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego 8% stawką podatku VAT
Słowa kluczowe: budowa; grunty; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego 8% stawką podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego 8% stawką podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się działalnością deweloperską. Wnioskodawca jest właścicielem działki gruntu numer 69/33 (dalej jako Nieruchomość). Wnioskodawca rozważa zbycie Nieruchomości do spółki celowej (np. poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego), która będzie kontynuowała inwestycję na Nieruchomości.

Na działce nr 69/33 będą w przyszłości wznoszone 4 budynki E, F, G ,H. Na dzień składania wniosku Wnioskodawca posiada dwa projekty budowlane i dwa pozwolenia na budowę. Jeden obejmujący budynki E i F oraz drugi obejmujący budynki G i H.

Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z oznaczeniem MW/MN czyli jako Tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej / Tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Na Nieruchomości prowadzone są obecnie roboty budowlane na podstawie pozwolenia na budowę o numerze 79/2017 z dnia 10 marca 2017 r. na budowę dwóch budynków wielorodzinnych z garażami podziemnymi i usługami w parterze (budynki E,F).W budowie obecnie jest jedynie budynek F. Lokale w budynkach wielorodzinnych są projektowane poniżej 150 m2 powierzchni.

Na dzień składania wniosku dokonano wykopu pod budynek F, wylano chudy beton pod fundament tego budynku, dokonano prac zbrojeniowych, wykonano instalację odgromową, zabetonowano płytę fundamentową. Prace w zakresie budynku będą trwały. Do momentu zbycia Nieruchomości, zostanie zbudowany poziom garażu podziemnego wraz ze stropem oraz słupy konstrukcyjne pierwszej kondygnacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Miejsca garażowe nie będą w przyszłości samodzielnymi nieruchomościami, lecz przewiduje się, iż będą udzielane prawa do korzystania z miejsc postojowych dla właścicieli lokali mieszkalnych. Po zbyciu Nieruchomości do spółki celowej dojdzie do ukończenia inwestycji mieszkaniowej w obrysie garażu podziemnego.

Przedmiotem sprzedaży będzie część budynku na etapie budowy, tj. fundamenty, trwale związane z gruntem wraz z garażem zamkniętym stropem oraz słupy konstrukcyjne pierwszej kondygnacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

Zgodnie z projektem budowlanym oraz ostateczną decyzją o pozwoleniu na budowę na gruncie tym mogą powstać tylko budynki mieszkalne wielorodzinne.

Wnioskodawca w ramach transakcji przekaże nabywcy całą dokumentację projektową, budowlaną z wszystkimi dokumentami związanymi z tą inwestycją a także pozwolenia na budowę. Spółka celowa zawrze umowę dotyczącą robót budowlanych we własnym zakresie z podmiotem obsługującym Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku od towarów i usług ma zastosować Wnioskodawca przy dostawie gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego na etapie po wybudowaniu garażu podziemnego z zamkniętym stropem stanowiącego podstawę dalszego wznoszenia budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług zobowiązany jest do dostawy gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku (budynków) mieszkalnego stosować stawkę 8%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c art. 41 w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Zadaniem tej normy jest opodatkowanie całej dostawy jedną stawką bez wyodrębniania wartości poszczególnych składowych, stanowiących jako przedmiot obrotu jedną całość. Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej. Należy zauważyć, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym, rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Prawo do zastosowania przy sprzedaży gruntu z rozpoczętą inwestycją deweloperską obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja ta będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB).

Zgodnie z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast, to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Wskazać należy, że zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. (pismo to wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, większość organów podatkowych uznaje za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży, obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę jest budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2, pkt 2a i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) przez: 1) budynek - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budynek mieszkalny jednorodzinny - należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30 % powierzchni całkowitej budynku; 3) budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni.

Dostawa gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym jedno - bądź wielorodzinnym będącym w trakcie budowy, będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%, o ile po sprzedaży budowa budynku będzie kontynuowana i budynek ten będzie objęty społecznym programem mieszkaniowym, to jest sklasyfikowany będzie w Klasyfikacji PKOB w klasie 11, powierzchnia lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m2 a odpowiednio powierzchnia domu jednorodzinnego 300 m2.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1022/11-4/IG oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2012 roku, sygn. IPPP2/443-248/12-2/JW.

W interpretacji IPPP2/443-208/10-4/RR Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „dostawa gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym sklasyfikowanym do grupy PKOB 11 - na wskazanym we wniosku etapie budowy (fundamenty oraz część podpiwniczona) - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 7%, o ile roboty dotyczą bryły budowanego domu, a nie elementów znajdujących się poza nim. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wskazane czynności dotyczą obiektów znajdujących się w początkowym etapie prac budowlanych.

Podobnie w interpretacji z dnia 22 września 2011 r. IBPP2/443-739/11/RSZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „dostawa gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym, sklasyfikowanym w grupowaniu PKOB 11 - na wskazanym we wniosku etapie budowy (od prac związanych z wykonaniem fundamentu do stanu surowego zamkniętego) gdy roboty dotyczą bryły budowanego domu mieszkalnego, a nie elementów znajdujących się poza nim - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%, o ile po sprzedaży budowa budynków będzie kontynuowana i budynki te będą budynkami stałego zamieszkania. Obiekt budowlany, jako rozpoczęta inwestycja, która po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowana, może być klasyfikowany według PKOB. Zatem, obniżona stawka podatku znajdzie zastosowanie pod warunkiem kontynuacji przez nabywcę inwestycji (rozpoczętej budowy).”

Identyczne stanowisko zajęły organy podatkowe w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-912/10-3/AW z dnia 4 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, a także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr ITPP1/443-513a/09/AT, ITPP1/443-513b/09/AT, ITPP1/443-513c/09/AT.

Również w orzecznictwie wskazano (w odniesieniu do stanu prawnego, kiedy obowiązywała stawka 7%), że sprzedaż niezakończonych „obiektów budownictwa mieszkaniowego” w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych - co powoduje, że podlegała opodatkowaniu stawką 7% (a obecnie 8%) - w zakresie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (tak NSA w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., I FSK 889/11 oraz I FSK 793/11).

Podsumowując należy stwierdzić, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądu administracyjnego, dostawa gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym jedno bądź wielorodzinnym będącym w trakcie budowy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%, o ile po sprzedaży budowa budynku będzie kontynuowana i budynek ten będzie objęty społecznym programem mieszkaniowym, to jest sklasyfikowany będzie w Klasyfikacji PKOB w klasie 11, a powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150m2, powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie będzie przekraczała 300 m2.

Odnosząc powołane regulacje do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym będącym w trakcie budowy, po wybudowaniu garażu podziemnego, w którego obrysie następnie powstanie dalsza cześć wielorodzinnego budynku oraz słupów konstrukcyjnych pierwszej kondygnacji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%. Budowa budynku będzie kontynuowana i budynek ten będzie budynkiem stałego zamieszkania. Powierzchnia użytkowa zaprojektowanych lokali w budynku mieszkalnego jednorodzinnego objętego społecznym programem mieszkaniowym nie przekracza 150 m2.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że rozpoczęta budowa budynku na opisanym etapie prac to już jego część, a zatem słuszne jest w jego ocenie twierdzenie, że do dostawy opisanej w niniejszym wniosku nieruchomości, zastosowanie mieć będzie 8% stawka podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 stawki podatku ust. 2, art. 120 objaśnienie pojęć ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Art. 41 ust. 12c ustawy stanowi, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie zatem z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się działalnością deweloperską. Wnioskodawca jest właścicielem działki gruntu numer 69/33. Wnioskodawca rozważa zbycie Nieruchomości do spółki celowej (np. poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego), która będzie kontynuowała inwestycję na Nieruchomości.

Na działce nr 69/33 będą w przyszłości wznoszone 4 budynki E, F, G ,H. Na dzień składania wniosku Wnioskodawca posiada dwa projekty budowlane i dwa pozwolenia na budowę. Jeden obejmujący budynki E i F oraz drugi obejmujący budynki G i H.

Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z oznaczeniem MW/MN czyli jako Tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej / Tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Na Nieruchomości prowadzone są obecnie roboty budowlane na podstawie pozwolenia na budowę o numerze 79/2017 z dnia 10 marca 2017 r. na budowę dwóch budynków wielorodzinnych z garażami podziemnymi i usługami w parterze (budynki E, F).W budowie obecnie jest jedynie budynek F. Lokale w budynkach wielorodzinnych są projektowane poniżej 150 m2 powierzchni.

Na dzień składania wniosku dokonano wykopu pod budynek F, wylano chudy beton pod fundament tego budynku, dokonano prac zbrojeniowych, wykonano instalację odgromową, zabetonowano płytę fundamentową. Prace w zakresie budynku będą trwały. Do momentu zbycia Nieruchomości, zostanie zbudowany poziom garażu podziemnego wraz ze stropem oraz słupy konstrukcyjne pierwszej kondygnacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Miejsca garażowe nie będą w przyszłości samodzielnymi nieruchomościami, lecz przewiduje się że będą udzielane prawa do korzystania z miejsc postojowych dla właścicieli lokali mieszkalnych.

Przedmiotem sprzedaży będzie część budynku na etapie budowy, tj. fundamenty, trwale związane z gruntem wraz z garażem zamkniętym stropem oraz słupy konstrukcyjne pierwszej kondygnacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

Zgodnie z projektem budowlanym oraz ostateczną decyzją o pozwoleniu na budowę na gruncie tym mogą powstać tylko budynki mieszkalne wielorodzinne.

W tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości jaką stawkę podatku od towarów i usług ma zastosować przy dostawie gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego na etapie po wybudowaniu garażu podziemnego z zamkniętym stropem.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „budynku, budowli lub ich części”. Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii, należy odwołać się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.), zwanej dalej prawem budowlanym, które szczegółowo normuje znaczenie tych pojęć.

I tak, na mocy art. 3 pkt 2 prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 prawa budowlanego – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

W tym miejscu wskazać należy, że jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki teren, w części na której znajduje się ten obiekt, należy traktować jako niezabudowany teren budowlany, nie zaś jak wskazał Wnioskodawca – jako grunt zabudowany budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy na gruncie powołanych przepisów stwierdzić należy, że planowaną dostawę działki nr 69/33 z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego (fundamenty wraz z garażem zamkniętym, stropem oraz słupy konstrukcyjne pierwszej kondygnacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego) należy, jak dowiedziono wyżej, traktować jako sprzedaż terenu budowlanego. Bowiem w odniesieniu do obiektu znajdującego się na gruncie na dzień sprzedaży, przedmiotem dostawy będzie niedokończona inwestycja budowlana, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, gdyż nie jest zadaszona, oraz nie nosi cech budowli. Zatem dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej przedmiotem sprzedaży jest grunt niezabudowany. Tak więc do dostawy gruntu niezabudowanego nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż jest to teren budowlany, nie znajdą również zastosowania przepisy ustawy o VAT pozwalające na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 8%, jak dla dostawy obiektu budownictwa mieszkaniowego. Jak wskazano w treści wniosku na dzień składania wniosku dokonano wykopu pod budynek F, wylano chudy beton pod fundament tego budynku, dokonano prac zbrojeniowych, wykonano instalację odgromową, zabetonowano płytę fundamentową. Do momentu zbycia Nieruchomości zostanie zbudowany poziom garażu podziemnego wraz ze stropem oraz słupy konstrukcyjne pierwszej kondygnacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem sprzedaży będzie część budynku na etapie budowy, tj. fundamenty, trwale związane z gruntem wraz z garażem zamkniętym stropem oraz słupy konstrukcyjne pierwszej kondygnacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że dla dostawy działki niezabudowanej nr 69/33 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z wniosku nie wynika, aby działka ta była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Tak więc nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w powołanym wyżej przepisie. Tym samym, dostawa działki niezabudowanej, nie może korzystać również ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy dodatkowo wskazać, że na gruncie VAT, dla określenia rodzaju dokonanej czynności (dostawa gruntu lub budynku) nie powinien mieć znaczenia zamiar kupującego co do dalszego przeznaczenia nabytego gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku. Sposób wykorzystania towarów po nabyciu nie ma zasadniczo znaczenia dla celów opodatkowania VAT. Tym samym nie znajduje uzasadnienia rozpatrywanie w interpretacjach indywidualnych kwestii, czy nabywca ma zamiar kontynuacji budowy rozpoczętego budynku czy też nie. Okoliczność ta nie ma znaczenia dla celów opodatkowania VAT.

W konsekwencji dostawa działki nr 69/33 wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym będzie opodatkowana na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Sądów Administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.