Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.621.2019.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-17
Teza: 1. Czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka ma prawo ująć fakturę korygującą zwiększającą kwotę wynagrodzenia, wystawioną w związku z ostatecznym uzgodnieniem wszystkich kosztów stanowiących bazę wynagrodzenia Spółki, w okresie rozliczeniowym, w którym ta faktura zostanie wystawiona? 2. Czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, kwota zwiększająca przychód, wynikająca z wystawionej faktury korygującej powinna zostać przeliczona na złotówki z zastosowaniem średniego kursu waluty ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej?
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka ma prawo ująć fakturę korygującą zwiększającą kwotę wynagrodzenia, wystawioną w związku z ostatecznym uzgodnieniem wszystkich kosztów stanowiących bazę wynagrodzenia Spółki, w okresie rozliczeniowym, w którym ta faktura zostanie wystawiona (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3) – **jest prawidłowe**;
*   kwota zwiększająca przychód, wynikająca z wystawionej faktury korygującej powinna zostać przeliczona na złotówki z zastosowaniem średniego kursu waluty ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka ma prawo ująć fakturę korygującą zwiększającą kwotę wynagrodzenia, wystawioną w związku z ostatecznym uzgodnieniem wszystkich kosztów stanowiących bazę wynagrodzenia Spółki, w okresie rozliczeniowym, w którym ta faktura zostanie wystawiona;
*   kwota zwiększająca przychód, wynikająca z wystawionej faktury korygującej powinna zostać przeliczona na złotówki z zastosowaniem średniego kursu waluty ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), będąca czynnym podatnikiem VAT, w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi remontu silników samolotowych (dalej: „Usługi”). Zgodnie z umową zawartą z odbiorcami usług (podmiotami powiązanymi), wynagrodzenie Spółki jest kalkulowane na bazie ponoszonych przez nią kosztów świadczenia przedmiotowych usług, w tym kosztów materiałów, części zamiennych i wynagrodzenia podwykonawców. Z uwagi na fakt, że Usługi są wykonywane na rzecz podmiotów zagranicznych, dla celów VAT stanowią one tzw. eksport usług, czyli świadczenie usług z miejscem opodatkowania przeniesionym do kraju nabywcy (zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”).

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, Spółka jest zobowiązana wystawić fakturę nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano Usługi. Będą istniały przypadki, w których w momencie wystawiania faktury (tj. do 15 dnia następnego miesiąca po wykonaniu Usług), Spółka nie będzie w stanie ustalić pełnej bazy kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia za Usługi z przyczyn obiektywnych, niezależnych od niej, m.in. ze względu na to, że nie będzie jeszcze w posiadaniu wszystkich faktur od swoich podwykonawców. Jest to związane ze stopniem komplikacji procesu technologicznego w zakresie naprawy silników i faktem, że podwykonawcy w odniesieniu do swoich usług też mają czas na wystawienie faktur do 15 dnia kolejnego miesiąca (lub więcej, biorąc pod uwagę fakt, że są to w większości podmioty zagraniczne, których jurysdykcje nie przewidują sztywnego terminu wystawiania faktur lub przewidują dłuższy termin niż ten obowiązujący w Polsce).

Spółka rozważa możliwość wystawienia faktury na bazie wyłącznie kosztów już uzgodnionych i skalkulowanych na dzień wystawiania faktury za wykonaną Usługę, a następnie wystawienia faktury korygującej („in plus”), po ustaleniu i uzgodnieniu wszystkich kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia za Usługi. Spółka dochowa najwyższej staranności w zakresie zgromadzenia i ustalenia jak największej ilości komponentów kosztowych, które pozwolą na obiektywne wyliczenie wartości usługi na moment wystawiania pierwotnej faktury. Niektóre komponenty kosztowe na ten moment nie będą jednak możliwe do ustalenia i będą ujęte dopiero na fakturze korygującej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka ma prawo ująć fakturę korygującą zwiększającą kwotę wynagrodzenia, wystawioną w związku z ostatecznym uzgodnieniem wszystkich kosztów stanowiących bazę wynagrodzenia Spółki, w okresie rozliczeniowym, w którym ta faktura zostanie wystawiona?
2.  Czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, kwota zwiększająca przychód, wynikająca z wystawionej faktury korygującej powinna zostać przeliczona na złotówki z zastosowaniem średniego kursu waluty ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej?

(pytania oznaczone we wniosku numerami 3 i 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dla celów podatku dochodowego Spółka powinna zwiększyć kwoty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca.
2.  Dla celów podatku dochodowego kwota wynikająca z faktury korygującej, której dotyczy niniejszy wniosek, powinna zostać przeliczona na złote po kursie średnim NBP ogłoszonym na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm, dalej: „ustawa o CIT”), jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Odrębne zasady zostały ustalone dla korekty cen transferowych (art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT), jednakże przepisy te nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z puntu widzenia przepisów o CIT generalną zasadą jest bieżąca korekta przychodu. Wyjątkiem może być wyłącznie korekta spowodowana błędem rachunkowym lub oczywista omyłką, wtedy korektę należy ujmować w okresie, w którym został wykazany przychód w wielkości pierwotnej.

Ustawa o CIT, nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”, toteż należy je interpretować według potocznie przyjętego znaczenia. Z uwagi na powyższe za „błąd rachunkowy” w odniesieniu do przychodów należy uznać nieprawidłowe ujęcie przychodu w księgach rachunkowych spowodowane błędem obliczeniowym natury matematycznej. Natomiast „oczywista omyłka” dotyczy różnego rodzaju błędów pisarskich, przeoczeń, złego doboru słów. Należy podkreślić, iż wyłącznie w przypadku zakwalifikowania przyczyny wystawienia faktury korygującej jako „błąd rachunkowy” lub „oczywista omyłka” faktura ta powinna zostać ujęta w okresie, w którym powstał przychód pierwotny.

Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.73.2018.1.AG): \[\`(...)\`\] za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę);
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.441.2018.1.BS): Posługując się definicją słownikową Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), błędem jest „niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy” oraz „niewłaściwe posunięcie” lub „fałszywe mniemanie o czymś”, natomiast błędem rzeczowym jest „błąd dotyczący treści istoty czegoś”. Natomiast przez rachunki należy rozumieć „obliczanie za pomocą działań arytmetycznych; też: liczby, pozycje, rubryki, na których ma się to zadanie wykonać” a także „podsumowany spis należności za towar lub usługi” oraz „wyrażony w liczbach stan majątku albo kapitału jako rezultat obrotów finansowych; też: zapis wpływów i wydatków”. Mając na uwadze powyższe, błąd rachunkowy obejmuje na przykład błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów lub wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp. Z kolei definicja słownikowa omyłki wskazuje, iż należy ją rozumieć jako „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W rezultacie za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Jednocześnie okoliczność taka musi mieć charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista” czyli nie budząca wątpliwości. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Dodatkowo z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej zasady dokonywania korekt na gruncie podatku dochodowego (ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, Dz.U. z 2015 r., poz. 1595) wynika, że „moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

*   jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,
*   natomiast, w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.”

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, której dotyczy wniosek nie zajdą okoliczności, które będą mogły wskazywać na błędne udokumentowanie stanu faktycznego przy wystawianiu faktury pierwotnej; tym samym, nie będzie można określić pierwotnej faktury wystawianej przez Wnioskodawcę jako faktury błędnej lub obarczonej oczywistą omyłką. Na dzień wystawienia faktury pierwotnej wartość wynagrodzenia Spółki ujęta na fakturze będzie odzwierciedlać stan faktyczny wraz ze wszelkimi danymi dostępnymi dla Spółki w momencie fakturowania. Późniejsza wartość doszacowania bazy kosztowej, która stanowi podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki nie będzie możliwa do ustalenia przez Wnioskodawcę w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Wartość wynagrodzenia Spółki ustalona na dzień wystawienia faktury pierwotnej nie będzie wynikała z błędu rachunkowego, który na podstawie działania matematycznego można prześledzić i przy użyciu reguł rządzących tym działaniem wykazać jako błąd w obliczeniu. Z pewnością nie będziemy także mieli do czynienia z oczywistą omyłką.

Wobec powyższego w sytuacji opisanej we wniosku nie zostaną spełnione przesłanki do dokonania korekty przychodów wstecz, czyli w okresie, w którym zostanie wykazany przychód w wielkości pierwotnej. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty zwiększającej przychód („in plus”) w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca.

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro korekta przychodu powinna zostać uwzględniona w rozliczeniach bieżących, zastosowanie także powinien znaleźć kurs bieżący, a nie historyczny. W analizowanej sytuacji korekta przychodu jest wynikiem doszacowania bazy kosztowej, na podstawie której ustalane jest wynagrodzenie Spółki, jest więc efektem zdarzenia, które miało miejsce już po wystawieniu faktury pierwotnej. Tym samym, nieuzasadnionym byłoby uwzględnianie kursu historycznego, który był właściwy dla innego, wcześniejszego zdarzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części jest nieprawidłowe, a w części jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3d updop, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast art. 12 ust. 3e udop stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j - 3m updop. Stosownie do treści art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l updop, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j updop, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi remontu silników samolotowych. Zgodnie z umową zawartą z odbiorcami usług (podmiotami powiązanymi), wynagrodzenie Spółki jest kalkulowane na bazie ponoszonych przez nią kosztów świadczenia przedmiotowych usług, w tym kosztów materiałów, części zamiennych i wynagrodzenia podwykonawców. Będą istniały przypadki, w których w momencie wystawiania faktury, Spółka nie będzie w stanie ustalić pełnej bazy kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia za Usługi z przyczyn obiektywnych, niezależnych od niej, m.in. ze względu na to, że nie będzie jeszcze w posiadaniu wszystkich faktur od swoich podwykonawców. Spółka rozważa możliwość wystawienia faktury na bazie wyłącznie kosztów już uzgodnionych i skalkulowanych na dzień wystawiania faktury za wykonaną Usługę, a następnie wystawienia faktury korygującej („in plus”), po ustaleniu i uzgodnieniu wszystkich kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia za Usługi.

Przenosząc przytoczone wyżej rozważania prawne na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ani z „błędem rachunkowym”, ani z „inną oczywistą omyłką”. Skoro, na dzień wystawienia faktury pierwotnej wartość wynagrodzenia Spółki ujęta na fakturze będzie odzwierciedlać stan faktyczny wraz ze wszelkimi danymi dostępnymi dla Spółki w momencie fakturowania. Późniejsza wartość doszacowania bazy kosztowej, która stanowi podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki nie będzie możliwa do ustalenia przez Wnioskodawcę w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Wartość wynagrodzenia Spółki ustalona na dzień wystawienia faktury pierwotnej nie będzie wynikała z błędu rachunkowego, który na podstawie działania matematycznego można prześledzić i przy użyciu reguł rządzących tym działaniem wykazać jako błąd w obliczeniu. Z pewnością nie będziemy także mieli do czynienia z oczywistą omyłką.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku korekty faktury „in plus” wartość faktury VAT z przyczyn innych niż oczywista omyłka lub błąd rachunkowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwiększenia przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym będzie wystawiona faktura korygująca.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo ująć fakturę korygującą zwiększającą kwotę wynagrodzenia, wystawioną w związku z ostatecznym uzgodnieniem wszystkich kosztów stanowiących bazę wynagrodzenia Spółki, w okresie rozliczeniowym, w którym ta faktura zostanie wystawiona, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy kwota zwiększająca przychód, wynikająca z wystawionej faktury korygującej powinna zostać przeliczona na złotówki z zastosowaniem średniego kursu waluty ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 updop, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Przepisy updop nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w związku z korektą tych przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: „Ustawa nowelizująca”), nie wprowadziły zmian w brzmieniu przepisów regulujących powyższą kwestię, ani też nie zmieniły przepisów określających datę powstania przychodu.

Zatem, data powstania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej osiągnięto przychód. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady.

Należy podkreślić, że faktura korygująca odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. Faktura korygująca powinna bowiem oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna.

To, że podatnik może dokonać korekty przychodu na bieżąco nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury korygującej. Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego. Wystawienie takiej faktury nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale skorygowania przychodu już uzyskanego.

Podsumowując, do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota zwiększająca przychód, wynikająca z wystawionej faktury korygującej powinna zostać przeliczona na złotówki z zastosowaniem średniego kursu waluty ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury, należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.