Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.292.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-22
Teza: W zakresie obowiązku rejestracji oraz rozliczenia na terytorium kraju transakcji związanych z przemieszczeniem i dostawą towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; montaż; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; podatek-zwrot podatku; przemieszczanie; rejestracja; stawka; towar-przemieszczanie towarów; urządzenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji oraz rozliczenia na terytorium kraju transakcji związanych z przemieszczeniem i dostawą towarów (pytania nr 1 i 2 do Przypadku 1 oraz pytania nr 1, 2 i 3 do Przypadku 2) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z przemieszczeniem i dostawą towarów. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.292.2017.1.KT z dnia 2 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 sierpnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem działającym w branży produkcji urządzeń chłodniczych, posiadającym siedzibę na terytorium Danii. Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Danii i nie jest zarejestrowana dla celów VAT na terytorium Polski. Spółka nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, rozumianego w szczególności jako:

*   stała placówka, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych;

*   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa;

*   osoba, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Spółka dokonuje zakupu materiałów (komponentów), od dostawców mających siedziby zarówno w Danii, Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Zakupione komponenty, stanowiące jej wyłączną własność, są transportowane z terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym z Danii oraz z Polski bezpośrednio do podmiotu z siedzibą w Polsce, współpracującego ze Spółką (dalej: Spółka PL), który wykonuje na tych materiałach usługi. Spółka PL wykonuje usługi na „powierzonych komponentach” według ustalonego projektu i specyfikacji, a polegające na złożeniu/zmontowaniu urządzenia chłodniczego z powierzonych komponentów, uzupełnionych w bardzo niewielkiej części w ramach materiałów własnych Spółki PL.

Projekt, specyfikacja oraz wszelkie inne warunki wykonania usługi wynikają z umowy na dostawę towarów - urządzenia chłodniczego (z montażem lub bez) zawartej pomiędzy odbiorcą finalnym a Spółką.

Nabywcą towaru (urządzenia chłodniczego) będą zarówno podmioty gospodarcze z siedzibą na terytorium Polski jak również innych krajów UE zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Towary są przechowywane przez Spółkę PL do momentu bądź ich odbioru bezpośrednio przez nabywcę bądź też Spółka organizuje ich transport do odbiorców lub transport jest organizowany na jej rzecz.

Dostawa na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce (nabywca urządzenia chłodniczego) dokumentowana będzie fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę z wykazanym na nich duńskim numerem VAT UE i rozpoznawanymi jako WDT (0% VAT) na terytorium Danii.

Spółka wypłaca Spółce PL wynagrodzenie za świadczone usługi montażu urządzeń chłodniczych z powierzonych materiałów.

Prawo do dysponowania towarami/komponentami jak właściciel w żadnym momencie przedmiotowej transakcji nie przechodzi na Spółkę PL. Właścicielem powierzonych komponentów oraz złożonej maszyny chłodniczej (do momentu dokonania dostawy na rzecz finalnych nabywców) pozostaje bowiem Spółka.

W momencie wywozu towaru z terytorium Danii:

*   towar będzie przeznaczony dla kontrahenta (wywóz towaru z Danii będzie następować po otrzymaniu przez Spółkę od kontrahenta zamówienia na ten towar), przy czym

*   towar niejako „po drodze” trafiać będzie do podwykonawcy na terytorium Polski w celu wykonania usługi montażu, a po wykonaniu usługi będzie „dalej” transportowany z miejsca montażu bezpośrednio do kontrahenta,

*   transport zamawiany będzie przez Spółkę lub też przez odbiorcę, przy czym jego kosztami może być obciążany kontrahent.

Ponadto pismem z dnia 7 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w następującym zakresie:

Przypadek 1 - dostawa towarów bez montażu lub instalacji

Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Dani i nie jest i nie będzie zarejestrowana dla celów VAT na terytorium Polski, w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży produkcji urządzeń chłodniczych, posiadającym siedzibę na terytorium Dani (rezydencja podatkowa).

Przedmiotem dostawy (umowa sprzedaży towarów) objętej wnioskiem będą urządzenie chłodnicze, których montaż powierzono podmiotowi z siedzibą w Polsce, zarejestrowanemu jako podatnik VAT, w tym dla celów VAT-UE (Spółka PL).

Nabywcami towaru (urządzenia chłodniczego) będą podmioty gospodarcze z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowani jako podatnicy VAT oraz VAT-UE.

Przedmiotem umowy pomiędzy Spółką, a ww. nabywcami jest dostawa urządzenia chłodniczego (towar) wraz z innymi towarami uzupełniającymi, a niezbędnymi dla funkcjonowania urządzenia (np. oleje, smary).

Spółka zleca Spółce PL wykonanie usług na „powierzonych komponentach” według ustalonego projektu i specyfikacji, a polegających na złożeniu/zmontowaniu urządzenia chłodniczego z powierzonych komponentów, uzupełnionych w bardzo niewielkiej części w ramach materiałów własnych Spółki PL.

Warunki wykonania usługi montażu (ilość urządzeń, specyfikacja techniczna itp.) wynikają z umowy na dostawę towarów - urządzenia chłodniczego (z montażem lub bez) zawartej pomiędzy odbiorcą finalnym a Spółką. Oznacza to, iż znając warunki zamówienia, realizacji umowy sprzedaży towarów z konkretnym nabywcą (ilość urządzeń, specyfikację techniczną itp.), Spółka zleca ich montaż podwykonawcy (Spółce PL).

W tym celu Wnioskodawca przeważającą część komponentów, stanowiącą jej wyłączną własność, transportuje z terytorium Danii do Spółki PL, a część nabywa od dostawców z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowanych jako podatnicy VAT oraz VAT-UE i transportuje je do Spółki PL, która wykonuje na tych materiałach usługi.

Spółka PL świadczy również na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania zmontowanych towarów będących przedmiotem dostaw na rzecz nabywców.

Dostawa na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce (nabywca urządzenia chłodniczego), zarejestrowanego jako podatnik VAT oraz VAT-UE, dokumentowana będzie fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę z wykazanym na nich duńskim numerem VAT UE i rozpoznawanymi jako WDT (0% VAT).

Na fakturze wyspecyfikowano model urządzenia chłodniczego i innych towarów uzupełniających, a niezbędnych dla funkcjonowania urządzenia (oleje, smary itp.).

Wynagrodzenie objęte fakturą obejmuje cenę sprzedawanego urządzenia uzgodnioną w ramach złożonego zamówienia.

Towar jest odbierany przez nabywcę bezpośrednio z magazynu zlokalizowanego w Polsce bądź też jest transportowany do nabywcy na zlecenie Spółki również z tego samego magazynu.

Przypadek 2 - dostawa towarów, które są instalowane lub montowane przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, tzw. nieruchoma dostawa na terytorium Polski

Montaż urządzenia chłodniczego (agregatu) polega na jego instalacji, podłączeniu w docelowym miejscu jego pracy (np. zaplecze szaf mroźnych i chłodniczych), umożliwiającym spełnianie jego funkcji projektowych przy maksymalnej efektywności (np. umożliwienie płynnej pracy szaf mroźnych i chłodniczych w supermarketach).

Dostawa części urządzeń chłodniczych realizowana przez Spółkę może polegać wyłącznie na samodzielnej dostawie towaru, o czym mowa w opisie Przypadku 1 niniejszego wniosku. Wówczas nabywcy są w stanie wykonać instalację urządzenia (a więc podłączenia elektrycznego, hydraulicznego) we własnym zakresie, korzystając np. z instrukcji dołączonej do dostarczonych maszyn/urządzeń.

W przypadku części urządzeń, konieczna do wykonania instalacja nie ogranicza się do prostych czynności, a jej wykonanie będzie wymagało specjalistycznej wiedzy technicznej, którą dysponują przedstawiciele Spółki, jako podmiotów produkujących dane maszyny/urządzenia, a której nie posiadają co do zasady podmioty trzecie, w szczególności nabywcy/pracownicy nabywcy. Takich sytuacji dotyczy opisywany we wniosku Przypadek 2.

Wówczas wartość montażu rozliczana jest przez Wnioskodawcę na fakturze sprzedaży jako odrębna usługa.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania** (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r.):

1.  Pytania dotyczące Przypadku 1
    1.  Czy Spółka, w związku z przemieszczeniem własnych towarów (komponentów urządzenia) ma obowiązek rejestracji na terytorium Polski dla celów podatku od towarów i usług w związku z obowiązkiem rozpoznania „nietransakcyjnego” wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (własnych) - w trybie art. 96 i 97 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn.zm.) - dalej u.p.t.u.?
    2.  Czy Spółka ma obowiązek rejestracji na terytorium Polski dla celów podatku od towarów i usług w związku z krajową dostawą towarów w przypadku sprzedaży towarów własnych znajdujących się w magazynie Spółki w Polsce na rzecz podatników VAT – w trybie art. 96 i 97 u.p.t.u.?
    3.  Czy Spółka, w przypadku braku obowiązku rejestracji i nie zarejestrowania się dla celów podatku od towarów i usług na terytorium kraju, będzie miała prawo do zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego w związku z dokonywanymi na terytorium kraju nabyciami towarów i usług w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.?
2.  Pytania dotyczące Przypadku 2
    1.  Czy w przypadku, gdy urządzenia chłodnicze będą instalowane u nabywcy, to opisane transakcje sprzedaży maszyn i urządzeń chłodniczych stanowią dostawę towarów wraz z montażem/instalacją, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, co oznacza, że miejscem ich świadczenia jest Polska jako kraj, na terytorium którego dojdzie do instalacji/montażu i uruchomienia tych maszyn i urządzeń, a w rezultacie podlegają one opodatkowaniu VAT w Polsce?
    2.  Czy podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tego tytułu jest/będzie, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, nabywca jako ta strona transakcji, która będąc podatnikiem VAT posiada jednocześnie siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju?
    3.  Z jaką stawką Spółka będzie wykazywała dostawę krajową, jeśli dokona rejestracji dla celów podatku od towarów i usług na terytorium Polski?
    4.  Czy Spółka, w przypadku braku obowiązku rejestracji i nie zarejestrowania się dla celów podatku od towarów i usług na terytorium kraju będzie miała prawo do zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego w związku z dokonywanymi na terytorium kraju nabyciami towarów i usług w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (komponenty)?

Stanowisko Wnioskodawcy (w brzmieniu wynikającym z uzupełnienia do wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r.):

W zakresie Przypadku 1 - dostawa towarów bez montażu lub instalacji

Zasadniczą kwestią dla rozważania skutków podatkowych objętych pytaniami jest przyjęcie, iż dostawa realizowana przez Spółkę na rzecz polskiego podatnika jest transakcją nieprzerwaną z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, pomimo tymczasowego postoju towarów w Polsce i poddania ich przerobowi uszlachetniającemu.

Przyjęcie takiego założenia pozwoli uznać, iż:

1.  miejscem dostawy jest Dania jako kraj rozpoczęcia transportu - art. 22 ust. l pkt l u.p.t.u.,
2.  dostawa opodatkowana jest w Danii jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,
3.  w Polsce finalny nabywca towaru (polski podatnik) rozpoznaje z tytułu przedmiotowej transakcji wewnątrzwspólnotowe nabycie - art. 9 u.p.t.u.

Odpowiedź na Pytanie 1) i 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaprezentowanej sytuacji wywóz towarów (komponentów) z Danii będzie następował w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - dalej WDT (przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel), w wyniku czego:

*   będzie on uprawniony potraktować przedmiotową dostawę towarów do odbiorcy finalnego (kontrahenta) mającego siedzibę na terytorium Polski jako WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, i nie będzie miał obowiązku rejestracji na terytorium Polski dla celu rozpoznania nietransakcyjnego WNT, a następczo dostawy krajowej, gdyż

*   nie dojdzie do przerwania dostawy wskutek wykonania czynności uszlachetniających (usług montażu).

W opisanej sprawie zdecydowanie mamy do czynienia z wywozem towaru z terytorium Danii w wykonaniu dostawy towarów (przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na rzecz konkretnego nabywcy w Polsce.

Podkreślić należy bowiem, że:

*   wywożony towar jest przeznaczony dla kontrahenta (wywóz następuje po złożeniu zamówienia przez kontrahenta) i

*   nie zmienia tego fakt, że niejako „po drodze” do kontrahenta transportowany towar poddany będzie zmontowaniu.

Z kolei, aby miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru - w wypadku Wnioskodawcy WDT na terenie Danii - konieczny jest wywóz towarów z terytorium Danii w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Danii. Jednocześnie nie wynika z tej definicji, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy.

Komponenty na terenie Polski trafiają do polskiego podmiotu gospodarczego - Spółki PL jedynie w celu wykonania na nich usług prowadzących do zmontowania urządzenia chłodniczego. Na tego usługodawcę nie przechodzi prawo do rozporządzania towarem (materiałem, komponentem) jak właściciel, gdyż przez cały ten czas towar pozostaje własnością Wnioskodawcy.

Fakt nabycia usług, a następczo pozostawienie zmontowanego urządzenia w magazynie polskiej spółki do momentu odbioru przez nabywcę urządzenia chłodniczego, nie oznacza, że odbiór ten nie następuje w wykonaniu dostawy tego towaru przez Wnioskodawcy jako duńskiego podatnika.

W świetle powyższego czynność dostawy do Polski przez Wnioskodawcę materiałów/towarów (komponentów) w celu wykonania na nich usług przez Spółkę PL, nie przerywa dostawy zrealizowanej na terenie Danii, a więc nie spełnia definicji „nietransakcyjnego” wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów własnych.

W analizowanej sytuacji nie można zatem przyjąć, iż ma miejsce dostawa w rozumieniu VAT, realizowana przez Spółkę, w odniesieniu do której miejscem, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu, jest Polska. Co prawda towary w Polsce po przeprowadzeniu na nich usług uszlachetniających/ montażu pozostaną w Polsce, jednakże w sensie prawno-podatkowym nie będzie stanowić to odrębnej dostawy opodatkowanej VAT.

W świetle powyższego, przemieszczenie towarów z Danii i innych krajów członkowskich Unii Europejskiej do Polski (z postojem w Polsce) będzie stanowiło WDT z kraju członkowskiego innego niż Polska do Polski.

Konsekwentnie, nie będzie ono stanowiło dla Spółki WNT opodatkowanego na terytorium Polski i następczo dostawy krajowej dla Spółki.

Spółka nie będzie zatem zobowiązana do rozpoznania „nietransakcyjnego” wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów własnych oraz dostawy krajowej towarów na rzecz nabywcy z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowanego dla celów podatku VAT oraz podatku VAT-UE.

W ocenie Spółki, w przedstawionej sytuacji będziemy mieli do czynienia na terenie Danii z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zostaną spełnione poniższe warunki:

*   po pierwsze, nastąpi wywóz towarów (komponentów) z terytorium Danii,

*   po drugie, towary zostaną wywiezione na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Dania, a więc na terytorium Polski,

*   po trzecie, wywóz nastąpi w ramach umowy sprzedaży, a więc w ramach przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz odbiorców z Polski,

*   po czwarte, odbiorcami urządzeń chłodniczych będą podmioty, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opisana transakcja będzie miała charakter „nieprzerwanej” wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Danii do odbiorców w Polsce. Kwestia montażu urządzenia chłodniczego w Polsce będzie jedynie elementem tej złożonej transakcji. Należy dodać, że przez „przerób uszlachetniający” rozumie się również zmontowanie gotowego urządzenia. W szczególności nie ma podstaw prawnych do „rozbijania” transakcji na dwie części: z Danii do Polski i z Polski do Polski. Wszelkiego rodzaju czynności pośrednie (np.: montaż, próbne uruchamianie, magazynowanie) są w takich sytuacjach elementem złożonej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Danii na terytorium Polski. Przedstawiona transakcja powinna być rozpatrywana w ujęciu całościowym, a w rezultacie uznana za jedną transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży. Wyłącznym bowiem motywem, dla którego Wnioskodawca przemieszcza wytworzone przez siebie towary z terytorium Danii na terytorium Polski, jest zmontowanie urządzenia chłodniczego z powierzonych komponentów i dostawa na rzecz finalnego odbiorcy.

Wnioskodawca uważa, że w opisanej sytuacji, choć dokonuje on kilku czynności faktycznych - transport towarów do Polski i montaż urządzenia chłodniczego w Polsce, transport do odbiorców w Polsce - to tworzą one z ekonomicznego punktu widzenia jedną, złożoną, ale niepodzielną transakcję. Wszystkie wskazane wyżej czynności są jedynie etapami rozciągniętej w czasie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, ponieważ powiązane ze sobą dostawy towarów lub usług (albo towarów z usługami) stanowią pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia świadczenia złożonego. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na temat świadczeń złożonych podkreśla się, że są to świadczenia w których jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny (inne) elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej; usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do czynności zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania czynności zasadniczej.

W ocenie Spółki, omawiana transakcja powinna być traktowana właśnie jako jedno, złożone świadczenie. Wnioskodawca zobowiązał się dostarczyć gotowe urządzenie chłodnicze, a zatem cała transakcja (włącznie z montażem realizowanym przez Spółkę PL w Polsce) powinna być uznana za dostawę towarów opodatkowaną jak dostawa towarów (w omawianym przypadku jak wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) na terytorium Danii. Świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. Przeczyłoby to celowi transakcji, którym w tym przypadku jest dostarczenie z Danii do Polski urządzeń chłodniczych. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie. W omawianym przypadku jako jedną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, iż przemieszczenie towarów własnych na terytorium Polski w celu zmontowania z nich przez podwykonawcę urządzenia chłodniczego nie będzie stanowiło „nietransakcyjnego” przemieszczenia towarów własnych (WNT na terytorium Polski).

Oznacza to również, iż transport urządzenia chłodniczego z magazynu podwykonawcy do finalnego nabywcy (lub odbiór z magazynu przez nabywcę) nie będzie stanowił dostawy krajowej na terytorium Polski.

W przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że: „Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika”. O ile art. 13 ust. 3 ustawy opodatkowuje samą czynność przemieszczenia towarów do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, to art. 13 ust. 1 ustawy opodatkowuje przemieszczenie towarów dokonane w ramach dostawy towarów. Jest to istotna różnica.

Jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotową dostawa towarów w przemieszczeniu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

Analogiczne uregulowania regulują wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w przemieszczeniu towarów („nietransakcyjne WNT”).

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przemieszczenie towarów nastąpi w ramach dostawy towarów. Jak wskazano w stanie faktycznym, odbiorcami towarów są znani w momencie dostawy kontrahenci z Polski; towary te są sprzedawane ostatecznym odbiorcom, a więc następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wykonanie usług uszlachetniających tj. montażu urządzenia chłodniczego z powierzonych komponentów w Polsce, nie wiąże się ze zmianą ich przeznaczenia dla kontrahentów w Polsce.

Ponadto należy wskazać, że art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów usług wymaga, aby przemieszczane towary służyły na terytorium państwa członkowskiego działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem przemieszczone towary (komponenty) nie będą służyć Spółce do działalności gospodarczej na terytorium Polski. Towary te są bowiem przedmiotem sprzedaży jako gotowe urządzenia chłodnicze pomiędzy Spółką a jej kontrahentami z Polski.

Reasumując, przedstawiona transakcja powinna być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w sprzedaży, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozpoczynającą się w Danii i kończącą się w miejscu przeznaczenia, tj. u odbiorców w Polsce, nawet wówczas, gdy „po drodze” towary poddawane są przerobowi uszlachetniającemu w Polsce.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.t.u. przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju.

W rezultacie, jeżeli WDT rozpozna Duńska spółka na terenie Danii do Polski bądź też innego kraju UE, wówczas nie będzie konieczności rozpoznania przez nią WNT na terenie Polski.

Odpowiedź na pytanie 3)

Zasady zwrotu podatku naliczonego przez podatników niemających siedziby w Polsce zostały uregulowane w art. 89 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej u.p.t.u. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. la-lg oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Podmioty te mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju (art. 89 ust. la u.p.t.u.).

Co istotne, zagranicznym podatnikom nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku, w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego (art. 89 ust. lc pkt 3 u.p.t.u.)

Mając na uwadze powyższe Spółce przysługiwałby zwrot podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych na terytorium kraju towarów i usług, które zostały wykorzystane do wykonania czynności opisanych we wniosku, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Dani.

Stanowisko w zakresie Przypadku 2 - dostawa towarów które są instalowane lub montowane przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, tzw. nieruchoma dostawa na terytorium Polski

Odpowiedź na pytanie 1) i 2)

W przypadku, gdy urządzenia chłodnicze będą instalowane u nabywcy, zdaniem Spółki:

1.  opisane transakcje sprzedaży maszyn i urządzeń chłodniczych, które będą instalowane u nabywcy na terytorium Polski, stanowią dostawę towarów wraz z montażem/instalacją, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, co oznacza, że miejscem ich świadczenia jest Polska jako kraj, na terytorium którego dojdzie do instalacji/montażu i uruchomienia tych maszyn i urządzeń, a w rezultacie podlegają one opodatkowaniu VAT w Polsce;
2.  podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tego tytułu jest/będzie, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, nabywca jako ta strona transakcji, która będąc podatnikiem VAT posiada jednocześnie siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż jeśli w umowie strony przewidziały dostawę urządzenia chłodniczego wraz z montażem, dojdzie do odpłatnej dostawy towarów (maszyn/urządzeń) przez Spółkę na rzecz nabywcy z siedzibą na terytorium w Polsce.

W szczególności wówczas całokształt okoliczności dotyczących analizowanej transakcji powoduje, że - w opinii Wnioskodawcy - brak będzie podstaw do wyróżniania w ramach tej transakcji dla celów opodatkowania VAT (i) dostawy towarów jako takiej oraz (ii) czynności składających się na montaż/instalację maszyn/urządzeń i, w rezultacie, ich potraktowania jako odrębnego świadczenia.

O ile bowiem każda transakcja powinna być, co do zasady, dla celów VAT uznawana za odrębną i niezależną, to z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. W szczególności, jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. ETS potwierdził również, że okoliczność, iż w umowie zostały wyodrębnione w ramach ceny kwoty należne za poszczególne elementy/części świadczenia nie przesądza o zasadności odrębnego rozpatrywania tych części jako oddzielnych świadczeń dla celów VAT (vide np. wyrok ETS z 77 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen 8V, sygn. C-41/04).

Jeśli celem nabywcy - a to właśnie jego perspektywa (jako nabywcy/zleceniodawcy) jest kluczowa przy ocenie gospodarczego/ekonomicznego przedmiotu/istoty transakcji - będzie nie zakup urządzenia chłodniczego jako takiego, ale uzyskanie funkcjonującego urządzenia „wmontowanego” w stanie gotowym do jego gospodarczego wykorzystania, bez nabywania w tym celu dodatkowych świadczeń, to tym samym przedmiotem analizowanego świadczenia będzie dostarczenie odpowiednio zmontowanego, zainstalowanego, przetestowanego oraz uruchomionego urządzenia chłodniczego. Należy bowiem założyć, iż tylko dostarczone w takim stanie urządzenie będzie spełniało wymagania nabywcy. Wówczas sztucznym byłoby natomiast uznanie, że najpierw nabywca nabywa urządzenia/maszyny, a następnie, od tego samego kontrahenta (Dostawcy) - usługi związane z ich instalacją/montażem i uruchomieniem. Istota analizowanej transakcji może się sprowadzać do przekazania nabywcy gotowego do eksploatacji, sprawnie funkcjonującego urządzenia chłodniczego.

Dalszym etapem w przypadku świadczenia kompleksowego jest określenie elementu dominującego, tj. czy jest nim dostawa towarów, czy też świadczenie usług. W kontekście wcześniejszych uwag (dotyczących gospodarczego przedmiotu transakcji), nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku to dostawa maszyn/urządzeń będzie dominująca, a ich montaż/instalacja jest świadczeniem uzupełniającym. Tym samym, z punktu widzenia VAT świadczenia Spółki na rzecz nabywcy powinny być traktowane jednolicie jako dostawy towarów.

W świetle powyższego, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary te są instalowane lub montowane. Ustawodawca wskazał również w tym przepisie, iż nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Regulacja ta stanowi implementację art. 36 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Spółki, zastosowanie ww. regulacji będzie uzasadnione w odniesieniu do analizowanej transakcji (dostawy z montażem) z uwagi na spełnienie wszystkich wymienionych tam warunków, tj.:

1.  instalacja/montaż urządzeń oraz ich uruchomienie będzie realizowana przez Spółkę i
2.  nie będzie się ona ograniczały do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanych/instalowanych towarów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Odnosząc się do drugiego ze wskazanych warunków, należy zaznaczyć, że ani Dyrektywa VAT, ani polskie przepisy o VAT, nie definiują pojęć „montaż” i „instalacja”, dlatego w celu ustalenia zakresu tych pojęć zasadne jest odwołanie się do ich wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszaw a 2005, str. 279 i 447) pod pojęciem „montaż” rozumieć należy składanie maszyn, urządzeń, budowli itp. z gotowych części; zakładanie instalacji. Natomiast „instalacja” oznacza zakładanie urządzeń technicznych.

Na potrzeby ww. przepisu przez montaż/instalację należy zatem rozumieć takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru (vide np. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: „DIS”, w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2010 r.; sygn. IBPP3/443-415/10/PK, która dotyczyła - podobnie jak w analizowanym przypadku - dostawy linii produkcyjnej). Za „proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem”, których wykonanie wskazuje, że w konkretnym przypadku nie ma miejsca dostawa towarów z montażem/instalacją, należy uznać natomiast czynności, których wykonanie nie wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, posiadania specjalistycznych narzędzi oraz cechuje się niską pracochłonnością i które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji (vide np. DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 października 2010 r., sygn. IPPP3/443-707/10-4/MPe, oraz DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2009 r., sygn. ILPP2/443-518/09-5/ISN). Przykładowo, przez montaż/instalację nie należy więc rozumieć ustawienia towaru w miejscu dla niego przeznaczonym lub zwykłego podłączenia do instalacji elektrycznej/telefonicznej etc.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki wykonywane przez nią czynności polegające na instalacji poszczególnych maszyn/urządzeń oraz uruchomienie, będą stanowiły montaż/instalację w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy po VAT. Tak jak bowiem zostało to zaznaczone w opisie transakcji, nie będą się one ograniczały do prostych czynności, a ich wykonanie będzie wymagało specjalistycznej wiedzy technicznej, którą dysponują przedstawiciele Spółki, jako podmiotów produkujących dane maszyny/urządzenia, a której nie posiadają co do zasady podmioty trzecie, w szczególności nabywcy/pracownicy nabywcy. Stąd nabywcy mogą nie być w stanie wykonać ww. prac we własnym zakresie, korzystając np. z instrukcji dołączonej do dostarczonych maszyn/urządzeń.

Mając na uwadze powyższe, miejsce dostawy towarów przez Spółkę na rzecz nabywcy powinno wówczas zostać określone zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym towary będą instalowane/montowane, czyli w Polsce (jako miejscu gdzie zlokalizowana będzie docelowe miejsce zainstalowania/zamontowania i uruchomienia maszyny/urządzenia dostarczonej przez Spółkę). Oznacza to, że analizowane transakcje, jako transakcje krajowe, będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce. Jest to zgodne z jedną z podstawowych zasad opodatkowania VAT, jaką jest opodatkowanie świadczenia w VAT w kraju jego faktycznej konsumpcji.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jeżeli umową objęte jest świadczenie dostawy urządzenia chłodniczego wraz z montażem, to postój komponentów/części składowych w Polsce w celu wykonania na nich usług przerobu uszlachetniającego polegającego na zmontowaniu urządzenia chłodniczego jest irrelewantny z punktu widzenia przepisów o VAT i analizowana transakcja powinna być traktowana jako jedno kompleksowe świadczenie (stanowiące dostawę towarów wraz z ich instalacją/montażem), podlegające w Polsce opodatkowaniu VAT jako transakcja krajowa, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w ramach analizowanej transakcji należy jednak odwołać się do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są również podmioty nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
2.  nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W analizowanym przypadku spełnione zostały wszystkie ww. warunki, tj.: (i) Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, (ii) nabywcy będą czynnym podatnikiem VAT posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, (iii) nie ma miejsca sprzedaż wysyłkowa w rozumieniu przepisów o VAT.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że w obliczu spełnienia łącznie warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, to nabywca będzie podatnikiem, a więc podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tytułu dostawy na jego rzecz maszyn/urządzeń na wcześniej opisanych warunkach.

Powyższy obowiązek będzie niezależny od sposobu ujęcia transakcji dla celów VAT przez Spółkę, tj. zarówno wówczas kiedy wystawi faktury na rzecz nabywców w kwotach netto i poda na fakturach polski numer VAT nabywcy jak i wówczas, kiedy rozpozna dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Polski i poda na fakturze numer VAT-UE polskiego nabywcy.

Kwestia ta nie zmienia jednak faktu, że w świetle przedstawionych okoliczności po stronie nabywców dojdzie do nabycia towarów w ramach transakcji krajowej, w odniesieniu do której będą zobowiązani do rozliczenia VAT należnego.

Potwierdzeniem powyższego stanowisko o braku obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług na terytorium Polski jest wyjątek od obowiązku rejestracji przewidziany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 roku w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego.

Zgodnie bowiem z § 1 tego aktu wykonawczego, obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy:

1.  nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności:
    1.  usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”,
    2.  dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

W świetle z kolei ww. art. 17 ust. l pkt 5 ustawy o VAT, podstawową przesłanką do tego, aby podatek z tytułu dostawy rozliczał nabywca jest to, aby był on podatnikiem z siedzibą lub stałym miejscem prowadzenia działalności w Polsce.

Siedziby takiej ani stałego miejsca prowadzenia działalności nie może oczywiście wtedy posiadać w Polsce dostawca, tj. Spółka duńska.

Odpowiedź na pytanie 3)

W art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. postanowiono, że podatnikami są również „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju”.

Warunkiem zastosowania przyjętego w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. mechanizmu „odwróconego poboru podatku” (ang. reverse charge mechanism) jest zatem ustalenie, iż:

*   dostawa była dokonywana na terenie kraju, oraz że dokonującym tej dostawy był podmiot zagraniczny,

*   podatnik ten (Spółka duńska) nie jest zarejestrowana zgodnie z art. 96 ust. 4 jako podatnik VAT na terytorium Polski oraz nie jest zarejestrowana na cele transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97 u.p.t.u.

Jeżeli zatem Wnioskodawca dokona powyższej rejestracji, a więc stanie się podmiotem zarejestrowanym w Polsce dla celów rozliczania podatku VAT, niemożliwym stanie się opodatkowanie realizowanych przedmiotowych dostaw, o których mowa w przedmiotowym wniosku, w systemie „reverse charge”.

W związku z powyższym Spółka będzie zobowiązana wówczas do rozpoznania obowiązku w podatku należnym od dostawy towarów i opodatkowania właściwą „krajową” stawką podatku VAT, co do zasady 23%.

Odpowiedź na pytanie 4)

Jak stanowi art. 17 ust. l ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

(5) nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 (…).

Tytułem przypomnienia należy wskazać, że odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim przez podmioty spoza danego kraju następuje, w takim samym w zasadzie zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z 12 października 2015 r., I FPS 1/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ogólne warunki zwrotu tym podmiotom określono w art. 170 i 171 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347/1), dalej zwanej „Dyrektywą 112”. W przypadku podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej kwestie te, zgodnie z art. 171 ust. 1 Dyrektywy 112, uregulowane zostały w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L2008.44.23, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2008/9/WE”.

W art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE przyjęto, że ma ona zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki:

1.  podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu;
2.  podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem następujących transakcji:
    1.  dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych zgodnie z art. 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 lub 160 Dyrektywy 112;
    2.  dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 Dyrektywy 112.

Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy istotne znaczenia mają wyłączenia przyjęte w ostatnim z powołanych przepisów, tj. dotyczące dostaw towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 Dyrektywy 112 (odwrotne obciążenie). Przyjęte w Dyrektywie 2008/9/WE zasady zwrotu podatku implementowano do polskiego porządku prawnego w Rozporządzeniu z 2011 r. i następnym Rozporządzeniu z 2014 roku.

W rozporządzeniu przyjęto dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku:

*   status zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 u.p.t.u., w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby oraz

*   niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z wyjątkami wskazanymi w ust. 2 pkt 2 lit. a -1.

Przyjęte w Rozporządzeniu z 2011 r. i 2014 roku unormowanie oznacza w związku z tym, że zwrot podatku na zasadach przewidzianych w tym rozporządzeniu przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w przypadku gdy podmiot ten nie wykonywał na terytorium kraju, w okresie, za który występował o zwrot podatku, sprzedaży, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 u.p.t.u., podatnikiem był ich nabywca.

W art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. postanowiono, że podatnikami są również „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju”.

Warunkiem zastosowania przyjętego w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. mechanizmu „odwróconego poboru podatku” (ang. reverse charge mechanism) jest zatem ustalenie, że dostawa była dokonywana na terenie kraju, oraz że dokonującym tej dostawy był podmiot zagraniczny.

Jeżeli zatem Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których będzie dokonywała transakcji gospodarczych, lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, będzie miała prawo do zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług na terytorium Polski za ten okres.

W świetle przepisów obu dyrektyw istotne jest przede wszystkim, aby „podczas okresu zwrotu podatnik nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu” (art. 3 pkt a Dyrektywy 2008/9/WE).

Status podatnika niemającego siedziby na terytorium danego kraju zakłada, że w danym okresie w owym kraju podatnik nie posiada żadnego z czynników powiązania, które są określone w przepisach Dyrektywy 2008/9/WE (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lipca 2009 r., C-244/08 Komisja przeciwko Włochom, pkt 26).

Pojęcie „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze” obejmuje przy tym dwie kumulatywne przesłanki odnoszące się do istnienia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” i do realizowania „transakcji” z tego miejsca.

W art. 5 u.p.t.u. ustawodawca wyraźnie odróżnia dostawę towarów na terytorium kraju od transakcji transgranicznych takich jak „import towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów”. Przyjęty w art. 17 u.p.t.u. mechanizm „odwróconego poboru podatku” został przy tym wprowadzony dla każdej z tych transakcji na podstawie odrębnej normy prawnej: import towarów - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., import usług - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Regulacja przyjęta w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. odnosi się zatem także do dostaw realizowanych na terytorium kraju.

W świetle powyższego, taki zwrot będzie przysługiwał również w związku z ww. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Odnotować trzeba, że art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przyjmuje, że w stosunku do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. la-lg oraz w rozporządzeniu wydanym między innymi na podstawie ust. 5.

Zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, gdy podatek ten dotyczył zakupu towarów lub usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, innego niż terytorium kraju, w którym podmiot ubiegający się o zwrot VAT rozlicza podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, (art. 89 ust. 1a u.p.t.u.), złożył odpowiedni wniosek o zwrot VAT w przewidzianym przepisami u.p.t.u. terminie (art. 89 ust. 1d u.p.t.u.) oraz (co wynika z przepisów Rozporządzenia) podmiot ten nie wykonywał na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży opodatkowanej w Polsce (odpłatna dostawa, eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawa) z wyjątkiem dostawy towarów, dla której podatnikiem jest był nabywca.

Ponieważ wszystkie powyższe warunki będą spełnione przez Spółkę w przypadku uznania, iż Spółka nie ma obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, oraz, iż dokonuje dostawy towarów z montażem, a więc dostawy opodatkowanej na terytorium kraju, to w konsekwencji, na mocy art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z powołanymi powyżej przepisami będzie ona uprawniona do zwrotu podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie objętym pytaniami nr 1 i 2 dotyczącymi Przypadku 1 oraz w zakresie objętym pytaniami nr 1, 2 i 3 dotyczącymi Przypadku 2 - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Ponadto w myśl art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Zatem obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.

Jak wskazuje przepis art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Ponadto, w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3 ustawy).

Przywołane wyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na definicję dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wprowadzenie w miejsce sprzedaży (czyli zobowiązania sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy oraz wydania jej kupującemu, czemu odpowiada zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny) kategorii pojęciowej „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” służy temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również i takie czynności, w których z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przeniesienia na drugą stronę transakcji własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad tym towarem, co pozwala nabywcy na dysponowanie tym towarem w sposób zbliżony do właściciela. Z tego względu w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że ta regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy.

Zatem dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Jednocześnie należy mieć na uwadze terytorialny charakter podatku od towarów i usług, który oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Jest to szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów zawierają regulacje art. 22 ust. ustawy. Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Danii i nie jest zarejestrowana dla celów VAT na terytorium Polski, nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (posiada siedzibę na terytorium Danii).

Spółka działa w branży produkcji urządzeń chłodniczych. Spółka dokonuje zakupu materiałów (komponentów) od dostawców mających siedziby zarówno w Danii, Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Zakupione komponenty, stanowiące własność Spółki, są transportowane z terytorium państw członkowskich UE, w tym z Danii oraz z Polski, bezpośrednio do podmiotu z siedzibą w Polsce, współpracującego ze Spółką (Spółka PL), który wykonuje na tych materiałach usługi. Spółka PL wykonuje usługi na powierzonych komponentach według ustalonego projektu i specyfikacji, polegające na złożeniu/zmontowaniu urządzenia chłodniczego z powierzonych komponentów, uzupełnionych w niewielkiej części materiałami własnymi Spółki PL. Projekt, specyfikacja oraz wszelkie inne warunki wykonania usługi wynikają z umowy na dostawę towarów, tj. urządzenia chłodniczego (z montażem lub bez), zawartej pomiędzy Spółką a odbiorcą finalnym.

Spółka wypłaca Spółce PL wynagrodzenie za świadczone usługi montażu urządzeń chłodniczych z powierzonych materiałów. Prawo do dysponowania komponentami jak właściciel w żadnym momencie transakcji nie przechodzi na Spółkę PL. Właścicielem powierzonych komponentów oraz złożonej maszyny chłodniczej (do momentu dokonania dostawy na rzecz finalnych nabywców) pozostaje bowiem Spółka. Towary są przechowywane przez Spółkę PL do momentu bądź ich odbioru bezpośrednio przez nabywcę, bądź też Spółka organizuje ich transport do odbiorców lub transport jest organizowany na jej rzecz.

Nabywcami towaru (urządzenia chłodniczego) mogą być zarówno podmioty gospodarcze z siedzibą na terytorium Polski jak również innych krajów UE, zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W momencie wywozu towaru z terytorium Danii będzie on przeznaczony dla kontrahenta (wywóz towaru z Danii będzie następować po otrzymaniu przez Spółkę od kontrahenta zamówienia na ten towar). Przy czym, „po drodze” towar trafiać będzie do podwykonawcy na terytorium Polski w celu wykonania usługi montażu, a po wykonaniu usługi będzie „dalej” transportowany z miejsca montażu bezpośrednio do kontrahenta. Transport zamawiany będzie przez Spółkę lub też przez odbiorcę, przy czym jego kosztami może być obciążany kontrahent.

W będącym przedmiotem zapytania Przypadku 1 opisanej transakcji - „dostawa towarów bez montażu lub instalacji”, nabywcami towaru, tj. urządzenia chłodniczego, będą podmioty z siedzibą w Polsce zarejestrowane jako podatnicy VAT oraz VAT-UE. Przedmiotem umowy pomiędzy Spółką a ww. nabywcami jest dostawa urządzenia chłodniczego (towar) wraz z innymi towarami uzupełniającymi, a niezbędnymi dla funkcjonowania urządzenia (np. oleje, smary). Przedmiotem dostawy (na podstawie umowy sprzedaży towarów) objętej wnioskiem będą urządzenia chłodnicze, których montaż powierzono podmiotowi z siedzibą w Polsce, zarejestrowanemu jako podatnik VAT, w tym dla celów VAT-UE (Spółka PL).

Spółka zleca Spółce PL wykonanie usług na powierzonych komponentach według ustalonego projektu i specyfikacji, polegających na złożeniu/zmontowaniu urządzenia chłodniczego z powierzonych komponentów, uzupełnionych w niewielkiej części materiałami własnymi usługodawcy. W tym celu Wnioskodawca przeważającą część komponentów, stanowiącą jej wyłączną własność, transportuje z terytorium Danii do Spółki PL, a część nabywa od dostawców w Polsce, zarejestrowanych jako podatnicy VAT oraz VAT-UE, i transportuje je do Spółki PL, która wykonuje na tych materiałach usługi.

Spółka PL świadczy również na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania zmontowanych towarów będących przedmiotem dostaw na rzecz nabywców. Towar jest odbierany przez nabywcę bezpośrednio z magazynu zlokalizowanego w Polsce bądź też jest transportowany do nabywcy na zlecenie Spółki również z tego samego magazynu.

Dostawę na rzecz polskiego podatnika - nabywcy urządzenia chłodniczego Spółka planuje dokumentować fakturami VAT z wykazanym na nich duńskim numerem VAT UE i rozpoznawać jako WDT (0% VAT) na terytorium Danii. Na fakturze wyspecyfikowany będzie model urządzenia chłodniczego i innych towarów uzupełniających, niezbędnych dla funkcjonowania urządzenia (oleje, smary itp.). Wynagrodzenie objęte fakturą obejmie cenę sprzedawanego urządzenia uzgodnioną w ramach złożonego zamówienia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce w związku z przemieszczeniem na terytorium kraju własnych towarów (komponentów urządzenia) oraz krajową dostawą towarów z magazynu w Polsce na na rzecz polskich nabywców w ramach opisanych wyżej dostaw.

Aby ocenić charakter przedstawionych transakcji konieczna jest analiza powołanych wyżej regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy. Pierwszy z ww. punktów dotyczy przypadku, gdy w wyniku dokonania transakcji - której celem jest dostawa towarów - towary te są wysyłane lub transportowane z jednego państwa do drugiego. Natomiast drugi z ww. punków odnosi się do sytuacji gdy w wyniku dokonania transakcji - której celem jest dostawa towarów - towary te nie są wysyłane lub transportowane z jednego państwa do drugiego.

Jak należy interpretować ww. przepisy w kontekście sytuacji przedstawionej we wniosku wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 2 października 2014 r. w sprawie C-446/13, która dotyczyła sytuacji podobnej. Jak zauważył Trybunał, wykładnia art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednik art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) nie pozwala uznać, aby miejsce dostawy znajdowało się w państwie członkowskim siedziby dostawcy. Albowiem towary będące przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą, czyli wykończone towary, znajdowały się już „w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy”, w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, w państwie członkowskim siedziby nabywcy.

Ponadto, jak zauważył Trybunał: „miejsce „dostawy towarów” w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, czyli miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, powinno być bowiem określone na podstawie zasad ustanowionych w art. 8 ust. 1 szóstej dyrektywy. Dostawca towarów, w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym, gdy wysyła je usługodawcy, któremu powierzono roboty wykończeniowe, nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania danymi towarami jak właściciel. Taka wysyłka ma na celu wyłącznie doprowadzenie danych towarów do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi dostawcy, aby mogła nastąpić późniejsza dostawa do nabywcy.”

Konkludując Trybunał w powyższej sprawie stwierdził, że artykuł 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy, przed wysłaniem go przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby nabywcy”.

Bazując na ww. orzeczeniu należy stwierdzić, że art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (tak jak art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy) oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą towarów i ich wysyłką oraz ciągłości w przeprowadzaniu transakcji. Brak jest takiego związku i takiej ciągłości, jeżeli wysyłka towarów przez dostawcę usługodawcy ma na celu ich przetworzenie przed ich dostawą do nabywcy, aby doprowadzić je do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi między dostawcą a nabywcą. W tych okolicznościach za miejsce dostawy w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy uważa się miejsce, gdzie znajdują się towary, które w wyniku obróbki uzyskały parametry zgodne ze zamówieniem i które mają być przedmiotem dostawy.

Warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (a z drugiej strony – wewnątrzwspólnotowe nabycie) jest zatem to, by towar wywożony z terytorium jednego kraju na terytorium innego państwa członkowskiego był tożsamy z towarem, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel z dostawcy na nabywcę, tj. towarem będącym przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą.

W świetle powyższego, Wnioskodawca niezasadnie traktuje opisaną dostawę towarów (komponentów), wysłanych z terytorium Danii i poddanych przerobowi na terytorium kraju (w miejscu zakończenia wysyłki), a następnie bezpośrednio dostarczanych do odbiorcy finalnego w Polsce - jako jednolitą transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium Danii. Zgodnie z ww. orzeczeniem TSUE, przemieszczenie towarów do usługodawcy w celu ich obróbki, przed ich dostawą do nabywcy, winno być traktowane jako dokonane w ramach transakcji odrębnej od tej, która następuje już po obróbce towarów.

Z wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca dokona przemieszczenia z terytorium Danii na terytorium kraju komponentów urządzenia, które powierzy usługodawcy w Polsce w celu wykonania usługi przerobu, tj. zmontowania – w połączeniu z innymi elementami – gotowego urządzenia chłodniczego, będącego przedmiotem umowy z nabywcą. Jak wskazał Wnioskodawca, „zmontowane towary będące przedmiotem dostaw na rzecz nabywców” będą przechowywane na rzecz Spółki przez usługodawcę do momentu ich odbioru przez nabywcę bezpośrednio z magazynu Spółki PL zlokalizowanego w Polsce bądź też transportu tych towarów z magazynu do nabywcy na zlecenie Spółki.

Przedmiotem wywozu z terytorium Danii będą więc komponenty, zaś przedmiotem dostawy do nabywcy na terytorium Polski będzie gotowe urządzenie chłodnicze. Zatem urządzenie, które nabywa polski odbiorca i które jest przedmiotem dostawy na podstawie zawartej ze Spółką umowy - tj. towar, który w wyniku obróbki uzyskał parametry zgodne z zamówieniem - nie jest tożsame z towarami (komponentami), które zostaną przemieszczone z terytorium Danii do Polski w celu przerobu.

W przedstawionej sprawie mamy więc do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towarów, tj. nietransakcyjnym przemieszczeniem towarów własnych Spółki (komponentów) z terytorium Danii na terytorium Polski w celu wykonania na tych towarach usług przerobu przez polskiego usługodawcę oraz dostawą gotowych, zmontowanych urządzeń chłodniczych dla finalnego nabywcy w Polsce.

Jak wynika z powyższej analizy regulacji prawnych, opartej również na cyt. orzeczeniu TSUE, miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych jest miejsce, w którym te towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu, przy czym jest to miejsce, w którym znajdują się towary w stanie odpowiadającym zawartej pomiędzy dostawcą a nabywcą umowie, np. po wykonaniu usługi przerobu, w wyniku której powstaje towar zgodny z zamówieniem nabywcy. Natomiast w przypadku towarów, które nie są wysyłane lub transportowane z jednego państwa do drugiego, miejscem ich dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Również w tym przypadku muszą to być towary w stanie zgodnym z umową.

Zatem w opisanej sprawie miejscem dostawy towarów, będących przedmiotem zawartej pomiędzy Spółką a nabywcą umowy, tj. gotowych (zmontowanych) urządzeń chłodniczych, będzie miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy lub wysyłki do nabywcy, a więc zarówno w przypadku odbioru towarów przez nabywcę bezpośrednio z magazynu usługodawcy, jak i w przypadku ich transportu na zlecenie Spółki z tego magazynu do odbiorcy w Polsce – miejscem dostawy urządzeń będzie terytorium kraju. Transakcja ta będzie zatem stanowiła krajową dostawę towarów, opodatkowaną na zasadach przewidzianych dla czynności wykonywanych w Polsce.

Natomiast dla transakcji przemieszczenia towarów własnych Spółki (komponentów) z terytorium Danii na terytorium kraju, w celu poddania ich usługom przerobu a następnie dostawy do nabywcy, znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy. W tym przypadku wystąpi bowiem przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej (Spółkę), należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (Danii) na terytorium kraju, które to towary zostały przez Spółkę na terytorium tego innego państwa członkowskiego, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, nabyte, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika, tj. dostawie towarów podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. Tym samym, Wnioskodawca dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu trzeba wskazać na regulacje art. 12 ustawy, który wymienia przypadki, gdy przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Między innymi pkt 5 ww. przepisu odnosi się do przemieszczenia towarów, które „mają być przedmiotem czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju”.

Jednakże, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, przepis ten nie znajdzie zastosowania w opisanej sytuacji, bowiem odnosi się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a więc sytuacji, gdy przemieszczenie towarów następuje w ramach transportu (wysyłki) o nieprzerwanych charakterze. Natomiast, bazując na przywołanym orzeczeniu TSUE, przemieszczenie towarów do innego państwa w celu dokonania „po drodze” ich przeróbki przed dostarczeniem do nabywcy - w wyniku której towar po przerobie nie jest tożsamy z towarem wcześniej przemieszczanym - powoduje przerwanie ciągłości transportu.

Należy też dodać, że w przedstawionej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje art. 13 ustawy, gdyż przepis ten odnosi się do dostaw dokonywanych z terytorium kraju, gdy towary przemieszczane są z Polski na terytorium innego państwa UE. Rozliczenie dostawy (przemieszczenia) towarów dokonanej z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego powinno odbywać się na zasadach wynikających z regulacji obowiązujących w tym państwie (w tym przypadku w Danii).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania rejestracji dla celów VAT w Polsce – na podstawie art. 96 i art. 97 ustawy - w związku z dokonanymi transakcjami i koniecznością rozpoznania wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia własnych towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy oraz krajowej dostawy towarów na rzecz polskiego nabywcy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami nr 1 i 2 dotyczącymi Przypadku 1 – uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do opisanego we wniosku Przypadku 2, tj. dostawy towarów, które są instalowane lub montowane przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, Wnioskodawca wskazał, że montaż urządzenia chłodniczego (agregatu) polega na jego instalacji, podłączeniu w docelowym miejscu jego pracy (np. zaplecze szaf mroźnych i chłodniczych), umożliwiającym spełnianie jego funkcji projektowych przy maksymalnej efektywności (np. umożliwienie płynnej pracy szaf mroźnych i chłodniczych w supermarketach).

Dostawa części urządzeń chłodniczych realizowana przez Spółkę może polegać wyłącznie na samodzielnej dostawie towaru, o czym mowa w opisie Przypadku 1. Wówczas nabywcy są w stanie wykonać instalację urządzenia (a więc podłączenia elektrycznego, hydraulicznego) we własnym zakresie, korzystając np. z instrukcji dołączonej do dostarczonych maszyn/urządzeń. Natomiast w przypadku części urządzeń, konieczna do wykonania instalacja nie ogranicza się do prostych czynności, a jej wykonanie będzie wymagało specjalistycznej wiedzy technicznej, którą dysponują przedstawiciele Spółki, jako podmiotów produkujących dane maszyny/urządzenia, a której nie posiadają co do zasady podmioty trzecie, w szczególności nabywcy/pracownicy nabywcy. Takich sytuacji dotyczy Przypadek 2.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w tej sytuacji jest kwestia, czy opisane transakcje sprzedaży urządzeń chłodniczych, które będą instalowane u nabywcy, stanowią dostawę towarów wraz z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, co oznacza, że miejscem ich opodatkowania jest Polska jako kraj, na terytorium którego dojdzie do instalacji/montażu i uruchomienia tych urządzeń.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług. W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Jak wskazuje przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejscem dostawy tych towarów jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W analizowanej sprawie istotnym jest, czy dostarczany towar jest czynnikiem determinującym do uznania kompleksowego świadczenia za dostawę towaru z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Formułując omawiany przepis ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów dostawca zobowiązuje się również zainstalować/ zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca postanowił, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż” oraz „instalacja”, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Ustawodawca zastrzegł w cytowanym art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, że do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tut. Organu, przez „proste czynności” należy rozumieć takie działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/ sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z załączonej instrukcji. Dlatego też, za montaż lub instalację w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy należy uznać te czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/ sprzętu.

Z wniosku wynika, że w Przypadku 2 Spółka dostarczy towar w postaci urządzenia chłodniczego oraz dokona jego montażu (instalacji) w docelowym miejscu jego pracy (np. zaplecze szaf mroźnych i chłodniczych), umożliwiającego spełnianie funkcji projektowych tego urządzenia przy maksymalnej efektywności (np. umożliwienie płynnej pracy szaf mroźnych i chłodniczych w supermarketach). Jak wskazała Spółka, konieczna do wykonania instalacja nie ogranicza się do prostych czynności, a jej wykonanie będzie wymagało specjalistycznej wiedzy technicznej, jaką dysponują podmioty produkujące dane maszyny/urządzenia, a której nie posiadają co do zasady podmioty trzecie, w szczególności nabywca (pracownicy nabywcy).

W tej sytuacji - skoro niezbędny do wykonania montaż nie stanowi prostych czynności i wymaga specjalistycznej wiedzy usługodawcy (producenta), którą nie dysponuje nabywca - czynności wykonane przez Wnioskodawcę będą stanowić realizację świadczenia złożonego, obejmującego dostawę towaru w postaci specjalistycznego urządzenia chłodniczego wraz z jego zamontowaniem (instalacją) w docelowym miejscu jego wykorzystania u nabywcy, co pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ponieważ urządzenie będzie instalowane na terytorium kraju, to zgodnie z ww. przepisem miejscem opodatkowania tej dostawy będzie Polska.

Należy przy tym podkreślić, że powyższa kwalifikacja prawna dotyczy wyłącznie transakcji dostawy towaru (urządzenia chłodniczego) na rzecz polskiego nabywcy dokonanej na terytorium kraju. Natomiast poprzedzające tę transakcję przemieszczenie przez Spółkę własnych towarów w postaci komponentów urządzenia powinno być rozpoznane i rozliczone - analogicznie do Przypadku 1 - jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, i w związku z którym – jak ustalono powyżej – na Wnioskodawcy ciąży obowiązek rejestracji dla celów VAT w Polsce.

Wątpliwości Spółki w analizowanym Przypadku 2 budzi również kwestia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku w związku z omawianą dostawą towarów na terytorium kraju.

Trzeba zatem wskazać, że co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, np. dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Powołane przepisy przewidują sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towaru, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terytorium kraju. Wynika z nich, że dla uznania nabywcy za podatnika zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary, z miejscem świadczenia w Polsce, dostarczane są przez podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji. Oznacza to przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku) z dostawcy na nabywcę.

We wniosku wskazano, że Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w Danii i nie jest zarejestrowana dla celów VAT na terytorium Polski oraz nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że w niniejszej sprawie wskazanej w Przypadku 2 dostawy towarów z montażem nie można rozpatrywać w oderwaniu od całokształtu przedstawionej działalności Spółki, w ramach której będzie ona wykonywać na terytorium kraju opisane powyżej czynności podlegające opodatkowaniu, dla których - jak już wskazano - Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do rejestracji dla celów rozliczania VAT w Polsce.

Zatem w tym przypadku - pomimo że obecnie Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT na terytorium kraju - to biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności zdarzenia przyszłego, w którym Spółka dokonywać będzie przedmiotowych transakcji, nie można uznać, że spełnione będą wszystkie warunki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy i że w związku z tym na polskim podatniku, jako nabywcy, będzie spoczywał obowiązek rozliczenia ww. dostawy towaru z montażem dokonanej przez podmiot zagraniczny.

Tym samym, w przedstawionej sprawie, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dostarczał na rzecz polskiego podatnika towary wraz z ich montażem na terytorium kraju, będąc podatnikiem nieposiadającym w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale który dokona w Polsce rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w związku z zaistnieniem takiego obowiązku z tytułu wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju (o czym mowa powyżej) - to wówczas regulacje art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie będą miały zastosowania i to Wnioskodawca – jako dostawca towaru – będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu przedmiotowej dostawy.

Przedmiotem zapytania Spółki jest też stawka podatku właściwa dla omawianej transakcji dostawy towarów z montażem na terytorium kraju.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponieważ dla opisanych towarów, będących przedmiotem dostawy na terytorium Polski, tj. urządzeń chłodniczych, ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku, dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

Tytułem podsumowania należy stwierdzić, że w zakresie pytań sformułowanych w odniesieniu do Przypadku 2 Wnioskodawca zasadnie przyjął, że:

1.  dostawa urządzeń chłodniczych instalowanych u nabywcy na terytorium kraju stanowi dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy i dla której miejscem dostawy jest Polska;
2.  rejestrując się dla celów VAT w Polsce Spółka będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia na terytorium kraju przedmiotowej dostawy i opodatkowania podstawową stawką VAT.

Jednakże z uwagi na to, że Spółka – jak wynika z wniosku - odnosi powyższą kwalifikację prawną do całej transakcji, obejmującej przemieszczenie komponentów oraz dostawę gotowych urządzeń, którą traktuje jako jednolitą transakcję dostawy towarów z montażem na terytorium kraju, w odniesieniu do której nie ma obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce (gdy faktycznie przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie będą dwie odrębne czynności) – stanowisko Wnioskodawcy również w odniesieniu do Przypadku 2 – w zakresie objętym pytaniami nr 1, 2 i 3 - należało w całości uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, wobec uznania stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie za nieprawidłowe i stwierdzenia obowiązku rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce - ze względu na warunkowy charakter pytania nr 3 do Przypadku 1 oraz pytania nr 4 do Przypadku 2 - udzielenie odpowiedzi na te pytania jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto tut. Organ podkreśla, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.