Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.330.2017.10.S.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-11
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; remonty; współwłasność; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 362/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 lipca 2019 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zakwalifikowania do wydatków na własne cele mieszkaniowe kosztów poniesionych na zakup akcesoriów do malowania, kosztów poniesionych na projektanta wnętrz oraz zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów całej uiszczonej ceny nabycia nieruchomości gruntowych,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 30 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni interpretację Nr 0114-KDIP3-3.4011.330.2017.2.PP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie uwzględnienia wynagrodzenia pośrednika nieruchomości, kosztów depozytu notarialnego jako kosztów odpłatnego zbycia, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spłaty ustalonej przy częściowym dziale spadku i zniesieniu współwłasności, wydatkowania części przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na nabycie nowego lokalu mieszkalnego i dodatkowych wydatków związanych z jego nabyciem, na remont wyłączeniem akcesoriów do malowania oraz na spłatę kredytu jako wydatków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast za nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Wnioskodawczyni złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 30 listopada 2017 r., znak: Nr 0114-KDP3-3.4011.330.2017.2.PP, skargę (data wpływu 9 stycznia 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 362/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 30 listopada 2017 r., znak: Nr 0114-KDIP3-3.4011.330.2017.2.PP.

W dniu 15 lipca 2019 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny od dnia 29 marca 2019 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 362/18.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Marta K. (dalej jako „Wnioskodawczyni”) wraz z mężem Arkadiuszem K. w dniu 2 kwietnia 2008 roku nabyli do swojego majątku wspólnego nieruchomość gruntową, oznaczoną jako działka ewidencyjna nr 1 o powierzchni 958,00 m2 (za cenę 529.000,00 zł), oraz nieruchomość gruntową, oznaczoną jako działka ewidencyjna nr 2 o powierzchni 960,00 m2 (za cenę 500.000,00 zł). Zakup został sfinansowany ze środków pozyskanych na mocy umowy kredytu z dnia 14 marca 2008 r. zawartej z Bankiem, który to udzielił Marcie i Arkadiuszowi K. kredytu w kwocie 470.060 CHF na zakup nieruchomości na rynku wtórnym oraz refinansowanie wkładu własnego, z terminem spłaty do dnia 4 maja 2038 r., przy czym jako zabezpieczenie spłaty kredytu, odsetek i kosztów została ustanowiona na zakupionych nieruchomościach hipoteka kaucyjna łączna do kwoty 705.090 CHF. Dla przedmiotowych nieruchomości Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą („Nieruchomość Gruntowa I").

Następnie w dniu 3 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek Arkadiusz K. nabyli do majątku wspólnego nieruchomość gruntową, oznaczoną jako działka ewidencyjna nr 3/5 o powierzchni 1 096,00 m2 za cenę 410.000 zł („Nieruchomość Gruntowa II"), sąsiadującą z poprzednio nabytymi nieruchomościami gruntowymi. Nowo nabyta nieruchomość została przyłączona do księgi wieczystej, prowadzonej dla uprzednio nabytych nieruchomości gruntowych. Objęte powyższą księgą wieczystą działki ewidencyjne nr 1, 2 i 3/5 stanowią całość gospodarczą (Nieruchomość Gruntowa I i Nieruchomość Gruntowa II zwane będą dalej łącznie również „Nieruchomościami Gruntowymi").

Celem nabycia Nieruchomości Gruntowych było wybudowanie na nich domu i zamieszkanie wraz rodziną w okolicach (…) Łączna powierzchnia Nieruchomości Gruntowych wynosi obecnie 3 014 m2, a zapłacona przez Wnioskodawczynię i jej Męża łączna cena nabycia Nieruchomości Gruntowych wynosi 1.439.000 zł, co daje średnią cenę 477 PLN za m2.

W dniu 28 marca 2013 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek Arkadiusz K. celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny, nabyli do majątku wspólnego lokal mieszkalny (dalej jako „Lokal Mieszkalny") oznaczony numerem 4 w budynku o powierzchni użytkowej 157,4 m2, dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą oraz dwa miejsca postojowe w garażu podziemnym o wartości 96 960 PLN. Zakup Lokalu Mieszkalnego został sfinansowany kredytem udzielonym przez Bank Umową Kredytu Mieszkaniowego z dnia 28 marca 2013 r. Kwota udzielonego kredytu na zakup nieruchomości wynosiła 538.964,14 USD, a jako zabezpieczenie wierzytelności pieniężnej Banku, odsetek i kosztów ustanowiona została na kredytowanej nieruchomości hipoteka umowna do sumy 808.446,21 USD. Wnioskodawczyni wraz z mężem wydatkowała również kwotę 146.362,39 zł (materiały i robocizna) oraz kwotę 10.175 zł (wynagrodzenie projektanta) na wykończenie i wyposażenie mieszkania (łącznie 156.537,39 zł). Na koszty związane z nabyciem składały się również: taksa notarialna wraz z podatkiem VAT od taksy w kwocie 4.741,65 zł, opłata od wpisu do księgi wieczystej (bez opłaty za wpis hipoteki) w kwocie 420 zł (łącznie 5.161,65 zł).

W dniu 6 maja 2016 r. małżonek Wnioskodawczyni Arkadiusz K. zginął w wypadku samochodowym. Wnioskodawczyni jest matką małoletnich: Jaśminy K., Aniki K. i Jana K. Na podstawie aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia z dnia 17 maja 2016 r., w myśl przepisów art. 931 § 1 k.c. spadek po zmarłym Arkadiuszu K. nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: małżonka - Marta K. oraz zstępni -Jaśmina K., Anika K. i Jan K. w udziałach wynoszących po 1/4 części spadku. Wobec powyższego Wnioskodawczyni i jej małoletnie dzieci stali się współwłaścicielami Nieruchomości Gruntowych składających się z działek ewidencyjnych nr 1, 2 i 3/5 oraz Lokalu Mieszkalnego nr 4. Udziały współwłaścicieli wynoszą odpowiednio: Wnioskodawczyni - Marta K. 5/8 części, Jaśmina K. 1/8 część, Anika K. 1/8 część, Jan K. 1/8 część.

Sytuacja finansowa Wnioskodawczyni uległa znacznemu pogorszeniu z chwilą śmierci Arkadiusza K. - małżonka Wnioskodawczyni. Obecnie wynagrodzenie Wnioskodawczyni za pracę nie pozwala na utrzymanie rodziny i równoczesną spłatę ciążących na niej zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów hipotecznych. Podkreślenia wymaga fakt, że u dwojga dzieci Wnioskodawczyni - Aniki i Jana K. - stwierdzona i orzeczona została niepełnosprawność. Ponadto w przypadku małoletniej Aniki K. orzeczona została konieczność stałej i długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością stałej egzystencji.

Na obecnym etapie Wnioskodawczyni planuje sprzedaż na rzecz osób fizycznych lub prawnych, Nieruchomości Gruntowych. Na dokonanie stosownych czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu majątkiem dzieci Wnioskodawczyni uzyskała zgodę sądu rodzinnego w postaci postanowienia Sądu Rejonowego, Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 21 listopada 2016 r.

Na potrzeby sprzedaży Nieruchomości Gruntowych, w celu zminimalizowania strat wynikających z niższej obecnie, niż w chwili zakupu, średniej stawki za m2 gruntu, Wnioskodawczyni zamierza scalić Nieruchomości Gruntowe a następnie podzielić na 3 odrębne działki o podobnej powierzchni i kształcie, z których każda miałaby dostęp do drogi publicznej. Powyższe znacznie ułatwi zbycie Nieruchomości Gruntowych, które w chwili obecnej nie nadają się do zbycia każda odrębnie - stanowią całość gospodarczą, jedną dużą nieruchomość, na którą bardzo trudno jest znaleźć kupca.

Aby dodatkowo usprawnić przeprowadzenie zmian przebiegu granic działek i zbycie Nieruchomości Gruntowych, Wnioskodawczyni zamierza dokonać częściowego działu spadku po Arkadiuszu K. ze zniesieniem współwłasności Nieruchomości Gruntowych, poprzez przyznanie prawa własności Nieruchomości Gruntowych wyłącznie na jej rzecz i przyznaniem spłat na rzecz Jaśminy K., Aniki K. i Jana K. w wysokości po 125.000,00 zł na każde z nich w terminie dwóch lat od daty dokonania częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności. Powyższe pozwoli jej na przeprowadzenie transakcji bez konieczności występowania przy każdej ewentualnej zmianie umowy o dodatkową zgodę Sądu Rodzinnego i oczekiwania na jego decyzję.

Środki pozyskane ze sprzedaży Nieruchomości Gruntowych Wnioskodawczyni ma zamiar wydatkować na spłatę na rzecz dzieci z tytułu działu spadku wraz z podziałem majątku wspólnego.

Umową sprzedaży zawartą przed - notariuszem dnia 21 marca 2017 r. Wnioskodawczyni w imieniu swoim i małoletnich dzieci zbyła Lokal Mieszkalny wraz z miejscami postojowymi za cenę 3.200.000 zł (przy czym część ceny w kwocie 3.103.000 zł opisana została jako cena Lokalu Mieszkalnego a 97.000 zł jako cena miejsc postojowych). Sprzedaż Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi wiązała się z poniesieniem kosztów w postaci: kosztu prowizji pobieranej przez pośrednika - agencję nieruchomości w wysokości 59.040,00 zł, a także kosztów zdeponowania pozostałej części ceny w depozycie notarialnym (taksa notarialna z podatkiem VAT 1.845,00 zł) - koszt ten był konieczny, z uwagi na fakt, że kupujący nie chcieli zapłacić całości ceny przed wydaniem Lokalu Mieszkalnego, Wnioskodawczyni nie mogła wydać im Lokalu Mieszkalnego przed zakupem Nowego Lokalu z środków pochodzących ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego, a bez zabezpieczenia pieniędzy w depozycie notarialnym transakcja była zbyt ryzykowna.

Cześć ceny w kwocie 220.857,25 zł została przelana przez kupujących bezpośrednio na rachunek przeznaczony do obsługi kredytu zaciągniętego na zakup Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi celem spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką na Lokalu Mieszkalnym.

Część środków pozyskanych z przedmiotowej sprzedaży Wnioskodawczyni przeznaczyła na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego („Nowy Lokal"), na swoją wyłączną własność, w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, za kwotę 1.260.000,00 zł (umowa sprzedaży zawarta przed, zastępcą notarialnym notariusza oraz na remont przedmiotowego lokalu 14.956,21 zł). Wnioskodawczyni po zakupie Nowego Lokalu mieszkalnego musiała go odświeżyć i przystosować dla potrzeb swojej rodziny, w szczególności niepełnosprawnych dzieci. W związku z powyższym, poniosła wydatki z przeznaczeniem na:

1.  renowację podłogi w kwocie 12.500,00 zł,
2.  zakup farb i akcesoriów do malowania w kwocie 1.309,50 zł,
3.  zakup osprzętu elektrycznego (gniazdka, włączniki) w kwocie 928,75 zł,
4.  zakup tapet i kleju do tapet w kwocie 217,96 zł.

Ponadto, poniosła dodatkowe koszty związane z nabyciem Nowego Lokalu w postaci taksy notarialnej (3.075,00 zł), opłat od wniosków do ksiąg wieczystych (450,00 zł), podatku od czynności cywilnoprawnych (26.000,00 zł) i wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości (19.987,50 zł), w łącznej kwocie 49.512,50 zł. Pozostałą część ceny Wnioskodawczyni chce przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości Gruntowych, którego kwota pozostała do spłaty na dzień 24 maja 2017 r. wynosi 332.742,28 CHF.

Pismem z dnia 10 października 2017 r. uzupełniono opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Zgodnie z uchwałą Gminy z dnia 28 października 2009 r. w sprawie uchwalenia „Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego wsi - Etap III”, który stanowi obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomości Gruntowe znajdują się w obszarze 3MN, tj. na terenach zabudowy ekstensywnej jednorodzinnej.

Wartość Nieruchomości Gruntowych (które będą jedynymi składnikami majątku spadkowego, nabytymi przez Wnioskodawczynię w wyniku częściowego działu spadku) nie będzie się mieściła w udziale, jaki Wnioskodawczyni przysługuje w majątku spadkowym. Dopiero po odjęciu wartości spłat, które Wnioskodawczyni będzie miała uiścić na rzecz dzieci, wartość ta będzie mieściła się w jej udziale w majątku spadkowym.

Nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w celu realizowania własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, która od momentu zakończenia remontu lokalu zamieszkuje w nim i zamierza mieszkać nadal. Dzieci Wnioskodawczyni co najmniej do momentu uzyskania przez nie pełnoletności będą zamieszkiwały z Wnioskodawczynią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostateczna treść pytań uwzględnia uwagi Wnioskodawczyni z uzupełnienia):

1.  Czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości Gruntowych należy traktować całą cenę uiszczoną za Nieruchomości Gruntowe?
2.  Czy spłatę dokonaną na rzecz Jaśminy K., Aniki K. i Jana K. dokonaną w terminie 2 lat od daty częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności należy uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości Gruntowych?
3.  Czy wystarczającym sposobem udokumentowania kosztu wskazanego w pkt 2 będzie dowód dokonania przelewów kwot odpowiadających temu kosztowi na konta założone odrębnie dla każdego z dzieci?
4.  Czy Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości Gruntowych. Jeżeli tak, to jaki udział w cenie objęty będzie obowiązkiem podatkowym?
5.  Czy sprzedaż Nieruchomości Gruntowych będzie opodatkowana podatkiem VAT?
6.  Czy koszty związane ze zbyciem Lokalu Mieszkalnego w postaci wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości i koszty depozytu notarialnego należy uznać za koszty odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego zmniejszające przychód z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy?
7.  Czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi należy traktować całą cenę uiszczoną z tytułu ich nabycia?
8.  Czy kwotę wydatkowaną na wykończenie i wyposażenie Lokalu Mieszkalnego pochodzącą z majątku małżeńskiego Arkadiusza K. i Marty K. w wysokości 146.362,39 zł należy uznać za koszt uzyskania przychodu przez Martę K. z tytułu sprzedaży Lokalu Mieszkalnego?
9.  Czy koszty związane z nabyciem Lokalu Mieszkalnego w postaci taksy notarialnej, opłaty za wpis prawa własności i prawa do korzystania z miejsc postojowych w księdze wieczystej oraz wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości należy uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego i czy całość tych kosztów poniesionych z majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej zmarłego męża należy zaliczyć na koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego?
10.  Czy wydatkowanie z uzyskanej ceny sprzedaży Lokalu Mieszkalnego kwoty 1.260.000,00 zł na kupno na własność Marty K. Nowego Lokalu mieszkalnego na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych należy uznać za wydatek na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) Ustawy?
11.  Czy wydatki poniesione na remont Nowego Lokalu mieszkalnego w kwocie 14.956,21 zł należy uznać za wydatki na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) Ustawy?
12.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z nabyciem Nowego Lokalu w postaci taksy notarialnej (3.075,00 zł), opłat od wniosków do ksiąg wieczystych (450,00 zł), podatku od czynności cywilnoprawnych (26.000,00 zł) i wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości (19.987,50 zł), w łącznej kwocie 49.512,50 zł, należy uznać za wydatek na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) Ustawy?
13.  Czy poniesienie wydatku na spłatę pozostałego zadłużenia z tytułu umowy kredytu, pozyskanego na zakup Nieruchomości Gruntowych ze środków uzyskanych ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego należy uznać za wydatek na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) Ustawy?
14.  Czy Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego?

nabycie przez Wnioskodawczynię Nieruchomości Gruntowych nastąpiło w różnych datach, w następujący sposób:

1.  Dnia 2 kwietnia 2008 roku, w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, Wnioskodawczyni nabyła wspólnie z mężem Nieruchomość Gruntową I,
2.  Dnia 3 kwietnia 2012 r., w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, Wnioskodawczyni nabyła wspólnie z mężem Nieruchomość Gruntową II.

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych, za datę nabycia nieruchomości miarodajną dla obliczania terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy uważa się datę nabycia do wspólności majątkowej małżeńskiej, nawet jeżeli po tej dacie jeden ze współmałżonków zmarł i doszło do dziedziczenia udziału we współwłasności nieruchomości powstałego na skutek ustania wspólności majątkowej małżeńskiej w wyniku jego śmierci. Zauważyć bowiem należy, że wspólność majątkowa małżeńska jest wspólnością tzw.„niepodzielnej ręki” - każdy z małżonków nabywa całość praw do przedmiotów i praw wchodzących w skład wspólności, brak jest udziałów w tych prawach, nie jest możliwe ich określenie czy zbycie przed ustaniem wspólności. Dopiero śmierć współmałżonka (w przedstawionym przypadku) powoduje ustanie wspólności i powstanie współwłasności w częściach ułamkowych. Nie można więc dzielić momentu nabycia przez pozostałego przy życiu małżonka praw do nieruchomości na dwie daty: datę rzeczywistego nabycia i datę śmierci współmałżonka. Odmienny sposób myślenia stałby w sprzeczności z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082 z późn. zm., dalej jako „KRO”) oraz istotą wspólności ustawowej majątku dorobkowego małżonków. Powodowałby również swoistą nierówność względem prawa podatkowego, która uzależniałaby istnienie obowiązku podatkowego związanego z odpłatnym zbyciem nieruchomości od zdarzenia losowego jakim jest śmierć współmałżonka. Powyższe potwierdzają m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r., I SA/Łd 569/15, z dnia 2 września 2015 r., I SA/Łd 667/15 oraz z dnia 27 kwietnia 2016 r., I SA/Łd 248/16.

Stwierdzić również należy, że dział spadku nie jest miarodajną datą dla ustalenia daty nabycia nieruchomości wchodzącej w skład spadku. Stosownie do art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm., dalej jako „KC”) spadkobierca nabywa spadek z chwila otwarcia spadku, tj. śmierci spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 1035 KC, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, a do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 KC (przepisy o wspólności w częściach ułamkowych stosuje się tylko odpowiednio), gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. W wyniku działu spadku z kolei prawa majątkowe objęte spadkiem zostają przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów i przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego i następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest zatem wtórny względem nabycia spadku, nie można nabyć rzeczy w wyniku działu spadku bez wcześniejszego nabycia jej w wyniku nabycia spadku. Data działu spadku nie jest więc miarodajna dla obliczania terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy. Za taką interpretacją przemawia również konieczność wykluczenia podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Przyczynia się ona również do realizacji zasady równości opodatkowania, gdyż przeciwne stanowisko mogłoby prowadzić do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości przez wszystkich spadkobierców nie podlegałaby opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a sprzedaż dokonana po dziale spadku przez jednego ze spadkobierców podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem. Powyższe potwierdził m. in. Wojewódzki Sadu Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 czerwca 2013 r., I SA/GI1251/12.

Idąc dalej tym tokiem rozumowania stwierdzić należy, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię Nieruchomości Gruntowych uznać należy datę nabycia do majątku wspólnego małżonków. Nie jest bowiem możliwe, by Wnioskodawczyni nabywała kilkukrotnie tę samą nieruchomość na różnych podstawach prawnych. Prawo własności Nieruchomości Gruntowych nabyła bowiem w datach ich zakupu, nie utraciła go z chwilą śmierci męża, a odpłatny dział spadku stanowić będzie jedynie konkretyzację przysługujących jej praw do poszczególnych przedmiotów wchodzących w skład spadku.

Ad. 1

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uznaje się koszty jej nabycia lub wytworzenia oraz nakłady, które zwiększyły jej wartość. Do tak ujętych kosztów zaliczyć można m.in. bez żadnych wątpliwości cenę zakupu nieruchomości oraz konieczne koszty bezpośrednio związane z transakcją, w tym m.in. koszty wyceny, wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości, opłaty notarialne, opłaty za wpisy w księgach wieczystych, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Dla określenia w jakim udziale koszty nabycia nieruchomości do wspólności ustawowej małżeńskiej powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia tej nieruchomości przez jednego z małżonków po ustaniu wspólności, należy poddać analizie uregulowania dotyczące wspólności majątkowej małżeńskiej i jej istotę. W przypadku tej wspólności mamy do czynienia z tzw. wspólnością „niepodzielnej ręki” - każdy z małżonków nabywa wspólnie z drugim współmałżonkiem całość praw do przedmiotów i praw wchodzących w skład wspólności. Każdy z przedmiotów i praw majątkowych wchodzących w skład majątku dorobkowego małżonków przysługuje w takim samym stopniu każdemu z małżonków, a nie w konkretnym udziale. Dopiero ustanie wspólności powoduje powstanie współwłasności w częściach ułamkowych. Każdy składnik majątkowy, w tym środki wydatkowane na nabycie innego składnika majątkowego, stanowi w tym samym stopniu własność obojga małżonków. Każdy koszt i wydatek poniesiony z majątku dorobkowego małżonków jest tym samym w całości kosztem i wydatkiem każdego z małżonków. Nie istnieją udziały w tym majątku, nie można więc uznać, że koszty czy wydatki ponoszone są w jakimkolwiek udziale. Z uwagi z kolei na wyżej wykazany fakt, że każdy z małżonków z chwilą nabycia prawa majątkowego do majątku dorobkowego staje się podmiotem tego prawa w całości (jest więc też właścicielem całości rzeczy wchodzącej w skład majątku dorobkowego) koszt poniesiony na nabycie tego prawa stanowi koszt poniesiony na nabycie całości tego prawa. Przyjmując odmienne założenie, należałoby uznać, że część wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości nie stanowiło by nigdy kosztów uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia, pomimo tego, że zostały one rzeczywiście poniesione, co stałoby w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych oraz zasadą sprawiedliwości podatkowej. Przedmiotowe stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie, co stwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2013 r. I SA/Po 828/12.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości Gruntowych należy zaliczyć całą cenę uiszczoną z tytułu nabycia Nieruchomości Gruntowych.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawczyni, przy takim przyjęciu daty i podstawy prawnej nabycia przez nią udziału w wysokości 3/8 w prawie własności Nieruchomości Gruntowych spłatę dokonaną na rzecz Jaśminy K., Aniki K. i Jana K. w wysokości po 125.000,00 zł na każde z nich w terminie dwóch lat od daty dokonania częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności należy uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości Gruntowych.

Należałoby bowiem wówczas uznać, że z chwilą śmierci Arkadiusza K. ustała wspólność majątkowa małżeńska, a Nieruchomości Gruntowe stały się przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych w połowie przypadając pozostałemu przy życiu małżonkowi - Marcie K., w połowie wchodząc w skład spadku po zmarłym małżonku Arkadiuszu K. i przypadając jego spadkobiercom w udziałach wynikających ze spadkobrania: Marcie K., Jaśminie K., Anice K. i Janowi K., każdemu po 1/4. Tym samym, przy takiej interpretacji, współwłaścicielami całości nieruchomości staliby się: Marta K. co do 5/8 oraz Jaśmina K., Anika K. i Jan K. co do 1/8 każde z nich.

Idąc dalej tokiem tak przyjętego rozumowania, w wyniku działu spadku ze zniesieniem współwłasności wyłącznym właścicielem Nieruchomości Gruntowych stałaby się Marta K., uzyskując przypadający jej dzieciom pozostały udział w wysokości 3/8. W zamian powyższego, miałby obciążyć ją za to spłaty w wysokości po 125.000,00 zł na rzecz każdego z dzieci. Przy tak przyjętej dacie i podstawie nabycia Nieruchomości Gruntowych, kwoty powyższych spłat w opinii Wnioskodawczyni należałoby uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości Gruntowych w części, w której przyjęto by nabycie przez nią udział w prawie własności Nieruchomości Gruntowych w wyniku działu spadku, gdyż stanowiłyby one koszt nabycia tego udziału w Nieruchomościach Gruntowych. Podkreślić przy tym należy, że dział spadku ma być częściowy - ma dotyczyć tylko Nieruchomości Gruntowych, podobnie jak sama spłata. Należałoby więc zaliczyć ją w całości na koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości Gruntowych.

Ad. 4

Podsumowując powyższe rozważania, należy dojść do wniosku, że:

1.  Od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości Gruntowej I (2 kwietnia 2008 r.) minęło 5 lat z końcem 2013 r. Dochód ze sprzedaży Nieruchomości Gruntowej I jest więc zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych w całości. Za datę nabycia Nieruchomości Gruntowej I przez Wnioskodawczynię należy bowiem uznać datę nabycia do wspólności ustawowej małżeńskiej.
2.  Od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości Gruntowej II nie minęło 5 lat.

Mając na uwadze, że w wyniku scalenia i podziału zmianie ulegną granice poszczególnych Nieruchomości Gruntowych, zauważyć należy, że Nieruchomość Gruntowa I stanowi ok. 63,6%, a Nieruchomość Gruntowa II ok. 36,4% całych Nieruchomości Gruntowych.

W związku z powyższym, należy uznać, że Wnioskodawczyni dnia 2 kwietnia 2008 r. nabyła udział w wysokości 63,6% w Nieruchomościach Gruntowych. Odpowiadający temu udziałowi udział w cenie sprzedaży Nieruchomości Gruntowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia nieruchomości.

Należy również uznać, że Wnioskodawczyni dnia 3 kwietnia 2012 r. nabyła udział w wysokości 36,4% w Nieruchomościach Gruntowych (kupno Nieruchomości Gruntowej II) i w tym zakresie jest uprawniona do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości Gruntowej II na koszty uzyskania przychodu w zakresie 36,4% ceny uzyskanej tytułem sprzedaży Nieruchomości Gruntowych. Wydatkiem tym jest przede wszystkim cena zakupu Nieruchomości Gruntowej II, która w całości wyniosła 410.000,00 zł. Przy uzyskaniu ceny za Nieruchomości Gruntowe w wysokości 1.000.000,00 zł, 36,4% tej ceny wyniesie 364.000,00 zł, a więc koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości Gruntowych w tym udziale przewyższy przychód - brak będzie dochodu i podatek dochodowy w tym zakresie nie zostanie naliczony.

Nawet gdyby przyjąć jednak, że udział w Nieruchomościach Gruntowych w wysokości 3/8 Wnioskodawczyni nabyła w dacie działu spadku, brak będzie dochodu i podatek dochodowy w tym zakresie nie zostanie naliczony, ponieważ należy wówczas przyjąć że:

1.  Od końca roku podatkowego w którym doszło do nabycia Nieruchomości Gruntowej I (2 kwietnia 2008 r.) minęło 5 lat z końcem 2013 r. Dochód ze sprzedaży Nieruchomości Gruntowej I jest więc zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przypadającego na Wnioskodawczynię udziału w wysokości 5/8.
2.  Od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości Gruntowej II (3 kwietnia 2012 r.) nie minęło 5 lat. Wnioskodawczyni nabyła wówczas udział w wysokości 5/8 w Nieruchomości Gruntowej II.
3.  Z chwilą częściowego działu spadku Wnioskodawczyni nabędzie pozostały udział we współwłasności Nieruchomości Gruntowych w wysokości 3/8.

Mając na uwadze, że w wyniku scalenia i podziału zmianie ulegną granice poszczególnych Nieruchomości Gruntowych, oraz wskazane już wyżej proporcje udziału powierzchni Nieruchomości Gruntowej I (63,6%) i Nieruchomości Gruntowej II (36,4%) w całej powierzchni Nieruchomości Gruntowych, należałoby wówczas uznać, że:

1.  Wnioskodawczyni dnia 2 kwietnia 2008 r. nabyła udział w wysokości 39,75% w Nieruchomościach Gruntowych. Odpowiadający temu udziałowi udział w cenie sprzedaży Nieruchomości Gruntowych nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia nieruchomości;
2.  Wnioskodawczyni dnia 3 kwietnia 2012 r. nabyła udział w wysokości 22,75% w Nieruchomościach Gruntowych (kupno Nieruchomości Gruntowej II) i w tym zakresie jest uprawniona do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości Gruntowej II na koszty uzyskania przychodu w zakresie 22,75% ceny uzyskanej tytułem sprzedaży Nieruchomości Gruntowych. Wydatkiem tym jest przede wszystkim cena zakupu Nieruchomości Gruntowej II, która w całości wyniosła 410.000,00 zł. Przy uzyskaniu ceny za Nieruchomości Gruntowe w wysokości 1.000.000.00 zł, 22,75% tej ceny wyniesie 227,500,00 zł, a więc koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości Gruntowych w tym udziale przewyższy przychód - brak będzie dochodu i podatek dochodowy w tym zakresie nie zostanie naliczony.
3.  W wyniku działu spadku nabędzie pozostały udział we współwłasności Nieruchomości w wysokości 37,5%. Jak wykazano powyżej, spłata na rzecz dzieci powinna zostać zaliczona do kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości Gruntowych w tym zakresie, w jakim cena sprzedaży dotyczy udziału nabytego w ramach działu spadku. W przypadku uzyskania ceny 1.000.000,00 zł, 37,5% tej ceny wyniesie 375.000.00 zł, tak więc spłata na rzecz dzieci w wysokości 375.000,00 zł stanowiąca koszt uzyskania przychodu zredukuje cały przychód do zera, tym samym w tym udziale nie będzie dochodu od którego mógłby zostać naliczony podatek dochodowy.

Ponadto, nawet jeżeli przyjąć, że data nabycia przez Wnioskodawczynię poszczególnych Nieruchomości Gruntowych jest jedynie data nabycia przez nią udziału w wysokości 1/2 w Nieruchomościach Gruntowych, opodatkowanie przychodu ze zbycia Nieruchomości Gruntowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych kształtowało się będzie w niżej wskazany sposób:

1.  Od końca roku podatkowego w którym doszło do nabycia Nieruchomości Gruntowej I (2 kwietnia 2008 r.) minęło 5 lat z końcem 2013 r. Dochód ze sprzedaży Nieruchomości Gruntowej I jest więc zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przypadającego na Wnioskodawczynię udziału w wysokości 1/2;
2.  Od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości Gruntowej II (3 kwietnia 2012 r.) nie minęło 5 lat. Wnioskodawczyni nabyła wówczas udział w wysokości 1/2 w Nieruchomości Gruntowej II;
3.  Wnioskodawczyni z chwilą śmierci męża (6 maja 2016 r.) nabyła dodatkowy udział w wysokości 1/8 we współwłasności Nieruchomości Gruntowych.
4.  Z chwilą częściowego działu spadku Wnioskodawczyni nabędzie pozostały udział we współwłasności Nieruchomości Gruntowych w wysokości 3/8. Mając na uwadze, że w wyniku scalenia i podziału zmianie ulegną granice poszczególnych Nieruchomości Gruntowych oraz wskazane już wyżej proporcje udziału powierzchni Nieruchomości Gruntowej I (63,6%) i Nieruchomości Gruntowej II (36,4%) w całej powierzchni Nieruchomości Gruntowych, należałoby wówczas uznać, że:
5.  Wnioskodawczyni dnia 2 kwietnia 2008 r. nabyła udział w wysokości 31,8% w Nieruchomościach Gruntowych. Odpowiadający temu udziałowi udział w cenie sprzedaży Nieruchomości Gruntowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia nieruchomości;
6.  Wnioskodawczyni dnia 3 kwietnia 2012 r. nabyła udział w wysokości 18,2% w Nieruchomościach Gruntowych (kupno Nieruchomości Gruntowej II) i w tym zakresie jest uprawniona do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości Gruntowej II na koszty uzyskania przychodu w zakresie 18,2% ceny uzyskanej tytułem sprzedaży Nieruchomości Gruntowych. Wydatkiem tym jest przede wszystkim cena zakupu Nieruchomości Gruntowej II, która w całości wyniosła 410.000,00 zł. Przy uzyskaniu ceny za Nieruchomości Gruntowe w wysokości 1.000.000,00 zł, 18,2% tej ceny wyniesie 182.000,00 zł, a więc koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości Gruntowych w tym udziale przewyższy przychód - brak będzie dochodu i podatek dochodowy w tym zakresie nie zostanie naliczony.
7.  Wnioskodawczyni dnia 6 maja 2016 r. tytułem dziedziczenia po zmarłym mężu nabyła udział w wysokości 12,5% we współwłasności Nieruchomości Gruntowych.
8.  W wyniku działu spadku nabędzie pozostały udział we współwłasności Nieruchomości w wysokości 37,5%. Jak wykazano powyżej w pkt 1 stanowiska Wnioskodawczyni, spłata na rzecz dzieci powinna zostać zaliczona do kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości Gruntowych w tym zakresie, w jakim cena sprzedaży dotyczy udziału nabytego w ramach działu spadku. W przypadku uzyskania ceny 1.000.000,00 zł, 37,5% tej ceny wyniesie 375.000,00 zł, tak więc spłata na rzecz dzieci w wysokości 375.000,00 zł stanowiąca koszt uzyskania przychodu zredukuje cały przychód do zera, tym samym w tym udziale nie będzie dochodu od którego mógłby zostać naliczony podatek dochodowy.

Przy takim ujęciu, ewentualny dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy Wnioskodawczyni mogłaby osiągnąć jedynie w związku z przychodem ze sprzedaży udziału w wysokości 12,5% we współwłasności Nieruchomości Gruntowych, nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym współmałżonku, tj, w zakresie 12,5% ceny uzyskanej za Nieruchomości Gruntowe (przy cenie 1.000.000,00 zł byłby to przychód w wysokości 125.000,00 zł). Przychód ten pomniejszony by został zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o koszty odpłatnego zbycia Nieruchomości Gruntowych w wysokości 12,5% tych kosztów, zgodnie z przepisami Ustawy (koszty pośrednika, notariusza, geodety, koszty zmian w księgach wieczystych, koszty prawne i administracyjne).

Zgodnie z rozważaniami rozwiniętymi na początku uzasadnienia uznać należy, że Wnioskodawczyni nabyła 28 marca 2013 r. prawo własności Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi w udziale 5/8.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszty związane ze zbyciem Lokalu Mieszkalnego w postaci wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości i kosztów depozytu notarialnego pomniejszają przychód Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży Lokalu Mieszkalnego zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ustawa nie wymienia katalogu kosztów odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych, zgodnie z utrwaloną praktyką należy jednak zaliczyć do nich poniesione przez sprzedających wydatki związane z transakcją sprzedaży, w tym m.in. wynagrodzenie pośrednika sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń, wyceny nieruchomości opłaty notarialne. W niniejszym przypadku do kosztów tych należy zaliczyć również koszty depozytu notarialnego, gdyż Wnioskodawczyni z uwagi na swoją szczególną sytuację (trójka małych dzieci, w tym dwoje niepełnosprawnych, z którymi nie mogła zamieszkać nigdzie indziej w okresie pomiędzy sprzedażą Lokalu Mieszkalnego a jego wydaniem z uwagi na konieczność kupna i remontu Nowego Lokalu za środki pozyskane ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego) nie mogła zawrzeć transakcji sprzedaży Lokalu Mieszkalnego bez depozytu notarialnego.

Ad. 7

Na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zalicza się m.in. koszty jej nabycia lub wytworzenia. Jednym z tych kosztów jest niewątpliwie cena uiszczona za nieruchomość.

Zgodnie z rozważaniami rozwiniętymi powyżej uznać należy, że Wnioskodawczyni ma prawo zaliczenia całości ceny uiszczonej za Lokal Mieszkalny wraz z miejscami postojowymi w poczet kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi.

Ad. 8

Zgodnie z art. 22 ust. 6c Ustawy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości należy zaliczyć m.in. nakłady na nieruchomość, które zwiększyły jej wartość. Do nakładów takich należy zaliczyć niewątpliwie wydatki na adaptację i wyposażenie lokalu mieszkalnego, które umożliwiają przeznaczenie go na stały pobyt ludzi (lokal pierwotnie w stanie surowym), w tym również takie, które dzięki wysokiemu standardowi wykończenia podnoszą wartość lokalu.

Zgodnie z rozważaniami rozwiniętymi powyżej uznać należy, że Wnioskodawczyni ma prawo zaliczenia całości kwoty wydatkowanej na cele urządzenia i wyposażenia Lokalu Mieszkalnego w poczet kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi.

Ad. 9

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszty związane z nabyciem Lokalu Mieszkalnego w postaci taksy notarialnej, opłaty za wpis prawa własności i prawa do korzystania z miejsc postojowych w księdze wieczystej oraz wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości należy uznać za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego zgodnie z art. 22 ust. 6c Ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c Ustawy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zalicza się m.in. koszty jej nabycia. Koszty te nie zamykają się jedynie w samej cenie uiszczonej za nieruchomość. Zalicza się również do nich wydatki konieczne do przeprowadzenia transakcji zakupu nieruchomości, związane bezpośrednio z tą transakcją, takie jak opłaty notarialne, opłaty za wpisy w księdze wieczystej, uiszczony podatek PCC od transakcji, koszty pośrednika sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, całość tych kosztów poniesionych z majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej zmarłego męża zmniejsza przychód Wnioskodawczyni z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego, z przyczyn wskazanych w rozważaniach rozwiniętych powyżej.

Ad. 10

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 Ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za takie wydatki zgodnie z art. 21 ust. 25 lit. a) Ustawy uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na nabycie Nowego Lokalu mającego służyć zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych, w postaci ceny lokalu w wysokości 1.260.000,00 zł, należy uznać za wydatek na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 Ustawy.

Ad. 11

Wydatki poniesione na remont zakupionego lokalu mieszkalnego należy uznać za wydatki na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) Ustawy. Zgodnie z w/w przepisami, do wydatków na cele mieszkaniowe zaliczyć można m.in. wydatki na remont własnego mieszkania. Nowy Lokal stanowi wyłączną własność Wnioskodawczyni, a powyższe wydatki są wydatkami koniecznymi dla umożliwienia zamieszkania Wnioskodawczyni wraz z dziećmi w Nowym Lokalu. Jako takie, zaliczyć je należy do wydatków na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) Ustawy.

Ad. 12

Wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na nabycie Nowego Lokalu w postaci taksy notarialnej (3.075,00 zł), opłat od wniosków do ksiąg wieczystych (450,00 zł), podatku od czynności cywilnoprawnych (26.000,00 zł) i wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości (19.987,50 zł), w łącznej kwocie 49.512,50 zł, należy uznać za wydatki na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) Ustawy.

Przedmiotowy przepis zalicza do wydatków na cele mieszkaniowe wydatki na nabycie na cele mieszkaniowe lokalu mieszkalnego. Nie ogranicza przy tym tych wydatków do ceny uiszczonej za lokal. Podobnie jak w przypadku art. 19 ust. 1 Ustawy, należy uznać, że takimi wydatkami są wszelkie wydatki konieczne związane z transakcją nabycia nieruchomości, w tym m.in. wynagrodzenie notariusza i pośrednika w obrocie nieruchomościami, opłaty za wpisy do ksiąg wieczystych, podatek od czynności cywilnoprawnych dotyczący umowy nabycia lokalu mieszkalnego.

Ad. 13

Spłatę zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości gruntowych w udziale dotyczącym Wnioskodawczyni należy uznać za wydatek na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 Ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z kolei z art. 21 ust. 25 pkt 2 Ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 Ustawy, uważa się między innymi wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c Ustawy, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 Ustawy w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Jednym z celów, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 Ustawy jest zaś nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Wydatek w postaci spłaty kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości Gruntowych spełnia wszystkie powyższe kryteria.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że jest to niewątpliwie kredyt zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego. Ponadto, Nieruchomości Gruntowe zostały nabyte przez Państwa K. dla celów mieszkaniowych, a nie rekreacyjnych czy jakichkolwiek innych. Zamierzali oni wybudować na nich dom, mający stać się ich stałym miejscem zamieszkania i wyprowadzić się tam razem z dziećmi. Plany te przerwała śmierć Pana Arkadiusza, która uniemożliwiła przeprowadzenie inwestycji i spowodowała konieczność upłynnienia części majątku celem pokrycia zadłużenia z tytułu kredytów i umożliwienia osieroconej rodzinie dalszej bezpiecznej egzystencji. To, że na nieruchomości nie została zrealizowana przedmiotowa inwestycja, nie wpływa na fakt, że wydatek ten poniesiony został na cele mieszkaniowe zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów.

Kwota kredytu pozostałego do spłaty na dzień 23 maja 2017 r. wynosi 332.742,28 CHF, tj. 1.300.756 zł. Przypadający na Wnioskodawczynię udział w tym długu (5/8) wynosi 812.972,55 zł.

Ad. 14

Wnioskodawczyni nabyła wraz z małżonkiem do majątku wspólnego dnia 28 marca 2013 r. Lokal Mieszkalny wraz z miejscami postojowymi. Od końca roku podatkowego w którym nastąpiło nabycie, nie upłynęło 5 lat. Nabycie Lokalu Mieszkalnego nastąpiło za cenę 2.159.326 zł a miejsc postojowych w garażu podziemnym za cenę 96.960,00 zł. Pozostałe koszty związane z nabyciem to taksa notarialna wraz z podatkiem VAT od taksy w kwocie 4.741,65 zł, opłata od wpisu do księgi wieczystej (bez opłaty za wpis hipoteki) w kwocie 420 zł (łącznie 5.161,65 zł). Koszty zbycia to koszt prowizji pobieranej przez pośrednika - agencję nieruchomości w wysokości 59.040,00 zł, a także koszt zdeponowania pozostałej części ceny w depozycie notarialnym - taksa notarialna z podatkiem VAT 1.845,00 zł (łącznie 60.885,00 zł). Koszt wykończenia i wyposażenia Lokalu Mieszkalnego to łącznie 156.537,39 zł.

Wnioskodawczyni przysługiwał udział we współwłasności Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi w wysokości 5/8. W zakresie 5/8 ceny uzyskanej z tytułu sprzedaży Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi jako koszt uzyskania przychodu z tego tytułu liczyć należy 100% ceny nabycia Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi (2.256.286,00 zł) oraz 100% kosztów wykończenia oraz wyposażenia Lokalu Mieszkalnego (156.537,39 zł) i pozostałych kosztów nabycia (5.161,65 zł), czyli w sumie 2.417.985,04 zł. Udział 5/8 w cenie sprzedaży Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi pomniejszony o koszty zbycia (przychód) wyniesie 1.939.115,00 zł, po odjęciu wyżej wskazanego kosztu uzyskania przychodu w wysokości 2.417.985,04 zł nie pozostanie więc dochód podlegający opodatkowaniu. Jednakże, nawet gdyby uznać, że Wnioskodawczyni z chwilą nabycia Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi nabyła jedynie udział w tych nieruchomościach w wysokości 1/2, to podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego nie będzie należny.

Przy takim ujęciu należałoby przyjąć, że Wnioskodawczyni przysługuje udział we współwłasności Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi w wysokości 5/8, z czego 4/8 nabyła 28 marca 2013 r. w wyniku zakupu Lokalu Mieszkalnego. W zakresie 1/2 ceny uzyskanej z tytułu sprzedaży Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi jako koszt uzyskania przychodu z tego tytułu liczyć należy cenę nabycia Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi (2.256.286,00 zł) oraz koszt wykończenia oraz wyposażenia Lokalu Mieszkalnego (156.537,39 zł) i pozostałe koszty nabycia (5.161,65 zł), czyli w sumie 2.417.985,04 zł. Udział 1/2 w cenie sprzedaży Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi pomniejszony o 4/5 kosztów zbycia (przychód) wyniesie 1.551.292,00 zł, po odjęciu wyżej wskazanego kosztu w wysokości 2.417.985,04 zł nie pozostanie więc przychód podlegający opodatkowaniu.

Przy takim ujęciu, 1/8 współwłasności Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi Wnioskodawczyni uzyskała w drodze spadkobrania po zmarłym mężu. Udział w cenie sprzedaży tej nieruchomości pomniejszony o 1/5 kosztów zbycia (przychód) wyniesie 387.823,00 zł.

Wnioskodawczyni w ciągu 2 lat od daty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi nabyła lokal mieszkalny mający służyć zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych za cenę 1.260.000,00 zł, poniosła koszty nabycia w łącznej kwocie 49.512,50 zł oraz wydatkowała środki na jego remont w kwocie 14.956,21 zł i zamierza skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy. W niniejszej sytuacji oznacza to, że wolna od podatku będzie kwota co najmniej 264.893,74 zł, tj. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie kwota co najwyżej 122.929,26 zł.

Z przyczyn wskazanych powyżej jako wydatek na cele mieszkaniowe należy zaliczyć również wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości Gruntowych w przypadającym na Wnioskodawczynię udziale, tj. 812.972,55 zł. Wówczas, wydatki na cele mieszkaniowe przewyższą kwotę przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości i całość dochodu podlegać będzie zwolnieniu z podatku od osób fizycznych.

Nawet jednakże, gdyby uznać, że Wnioskodawczyni do kosztów przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi może zaliczyć jedynie 5/8 tego kosztu nabycia i wyposażenia Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi, to wnioski wynikające z poprzednich rozważań nie ulegną zmianie.

1.  W przypadku przyjęcia, że Wnioskodawczyni w dacie nabycia Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi nabyła udział we współwłasności tych nieruchomości w wysokości 5/8, od 5/8 ceny sprzedaży Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi (2.000.000,00 zł) pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia (60.885,00 zł), należy odjąć koszt uzyskania przychodu w wysokości 5/8 ceny nabycia, wykończenia i wyposażenia tych nieruchomości oraz kosztów ich nabycia (5/8 x 2.417.985,04 zł = 1.511.240,65 zł = przychód). Dochód wyniesie więc 427.874,35 zł. W związku z wydatkowaniem przez Wnioskodawczynię kwoty 1.324.468,71 zł na własne cele mieszkaniowe w postaci ceny i kosztów nabycia Nowego Lokalu oraz jego adaptacji, kwota 292.249,91 zł korzystać będzie mogła ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy. Opodatkowaniu podlegać więc będzie kwota 135.624,44 zł. Uwzględniając jednak jako wydatek na cele mieszkaniowe kwotę wydatkowaną na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości Gruntowych, wydatki na cele mieszkaniowe przewyższą kwotę przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości i całość dochodu podlegać będzie zwolnieniu z podatku od osób fizycznych.
2.  W przypadku przyjęcia, że Wnioskodawczyni w dacie nabycia Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi nabyła udział we współwłasności tych nieruchomości w wysokości 1/2, od 1/2 ceny sprzedaży Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi pomniejszonej o 4/5 kosztów odpłatnego zbycia (1.600.000,00 zł - 48.708,00 zł = 1.551.292,00 zł = przychód), należy odjąć koszt uzyskania przychodu w wysokości 1/2 ceny nabycia i wyposażenia tych nieruchomości (1/2 x 2.417.985,04 zł = 1.208.992,52 zł), a 1/8 ceny sprzedaży Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi należy pomniejszyć o 1/5 kosztów odpłatnego zbycia (400.000,00 zł - 12.177,00 zł = 387.823,00 zł). Dochód wyniesie 730.122,48 zł. W związku z wydatkowaniem przez Wnioskodawczynię kwoty 1.324.468,71 zł na własne cele mieszkaniowe w postaci kosztów nabycia i remontu Nowego Lokalu, kwota 498.693,67 zł korzystać będzie mogła ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy. Opodatkowaniu podlegać więc będzie w sumie kwota 231.428,81 zł. Uwzględniając jednak jako wydatek na cele mieszkaniowe kwotę wydatkowaną na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości Gruntowych, wydatki na cele mieszkaniowe przewyższą kwotę przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości i całość dochodu podlegać będzie zwolnieniu z podatku od osób fizycznych.

Podsumowując powyższe rozważania, niezależnie od tego, jaka datę nabycia przez Wnioskodawczynię Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi przyjąć oraz w jaki sposób zaliczeniu na koszty uzyskania przychodu ulegną wydatki poniesione z majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej zmarłego męża na nabycie i adaptację Lokalu Mieszkalnego. Wnioskodawczyni w przypadku skorzystania z ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zakwalifikowania do wydatków na własne cele mieszkaniowe kosztów poniesionych na zakup akcesoriów do malowania, kosztów poniesionych na projektanta wnętrz oraz zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów całej uiszczonej ceny nabycia nieruchomości gruntowych,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 362/18.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment oraz sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 2 kwietnia 2008 r. nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego dwie działki (…) - Nieruchomość gruntową I. Zakup ten był sfinansowany środkami z kredytu hipotecznego. Następnie w dniu 3 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni z mężem nabyli do majątku wspólnego działkę Nr (…) – Nieruchomość Gruntową II, sąsiadującą z poprzednio nabytymi nieruchomościami. Następnie w dniu 28 marca 2013 r. celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni z małżonkiem nabyli do majątku wspólnego lokal mieszkalny przy ul. (…) w (…) oraz dwa miejsca postojowe. Zakup lokalu sfinansowany był kredytem hipotecznym. Dnia 6 maja 2016 r. małżonek Wnioskodawczyni zginął w wypadku samochodowym. Spadek po nim nabyła Wnioskodawczyni oraz troje małoletnich dzieci po 1/4 każdy. Wnioskodawczyni zamierza dokonać częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności tak, aby na jej rzecz przyznane zostały Nieruchomości Gruntowe z obowiązkiem spłaty na rzecz dzieci po 125.000 zł w terminie dwóch lat od daty dokonania częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności. Następnie Wnioskodawczyni zmierza sprzedać Nieruchomości Gruntowe a ze środków uzyskanych ze sprzedaży dokonać spłaty na rzecz dzieci. Ponadto w dniu 21 marca 2017 r. Wnioskodawczyni w imieniu swoim i małoletnich dzieci zbyła lokal mieszkalny wraz z miejscami postojowymi przy ul. (…) w (…) W wyniku dokonania częściowego działu spadku wartość majątku uzyskanego przez Wnioskodawczynię nie będzie mieściła się w udziale jaki przysługiwał jej w majątku spadkowym.

Należy zatem w tym miejscu wskazać, że kluczowe dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie daty nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowych Nieruchomości Gruntowych oraz Lokalu Mieszkalnego. Zgodnie bowiem z powołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, które ma miejsce po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, nie stanowi źródła przychodu i nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Stosownie do art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Zgodnie natomiast z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA Uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Odnosząc się zatem do kwestii ustalenia daty nabycia przedmiotowych Nieruchomości przez Wnioskodawczynię należy wyjaśnić, że mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA, za datę nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności nieruchomości gruntowych, który przypadły/przypadną Jej w związku z ustaniem wspólności ustawowej, w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu oraz w wyniku planowanego działu spadku i zniesienia współwłasności z pozostałymi spadkobiercami (dziećmi), od której należy liczyć bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy uznać odpowiednio: rok 2008 (działka ewidencyjna nr … i nr …), rok 2012 (działka ewidencyjna) oraz rok 2013 (lokal mieszkalny) kiedy to ww. nieruchomości nabyte zostały do majątku wspólnego małżonków.

Wobec powyższego planowana sprzedaż Nieruchomości Gruntowej nabytej przez Wnioskodawczynię w 2008 r. (działki …) nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegała sprzedaż działki nr 3/5, jeśli sprzedaż została dokonana przed upływem 5 lat od daty nabycia tej nieruchomości, tj. przed upływem 31 grudnia 2017 r.

Natomiast sprzedaż w dniu 21 marca 2017 r. Lokalu mieszkalnego przy ul. (…), w którym Wnioskodawczyni posiadała udział 5/8 nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziału, tj. od końca roku 2013, kiedy to nastąpiło nabycie tego Lokalu do majątku wspólnego. Zatem czynność ta jest źródłem przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wartość przychodu ze zbycia przed upływem pięciu lat nieruchomości lub udziału w nieruchomości, podlega opodatkowaniu według zasad określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Nawiązując do możliwości zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości i kosztów depozytu notarialnego należy wskazać, że zgodnie z powołanym wcześniej art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowymod osób fizycznych wskazane powyżej wydatki Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kosztami uzyskania tego przychodu.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5ww. ustawy).

Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia zbywanej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość tej zbywanej nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na nabycie zbywanej nieruchomości, podobnie jak nie każdy wydatek będzie uznany za nakład na nieruchomość zwiększający jej wartość. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że każdy poniesiony wydatek będzie uznany za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania przychodu bo jest związany z działaniami dotyczącymi sprzedaży, w jakiś sposób z różnych względów tym działaniom towarzyszy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwość Wnioskodawczyni budzi m.in. kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości całej ceny uiszczonej za nieruchomości. Ponadto wątpliwość Wnioskodawczyni budzi również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spłaty, dokonanej na rzecz swoich dzieci w wyniku dokonania częściowego działu spadku.

Jak już wskazano, kwestią bezsporną jest, że w momencie przeprowadzenia częściowego działu spadku Wnioskodawczyni nabyła własność udziału w Nieruchomościach Gruntowych, który to udział należał do pozostałych spadkobierców (dzieci Wnioskodawczyni). Bezspornym jest to, że pozostali współwłaściciele utracili prawo własności posiadanych udziałów, za odpłatnością – spłatą, która zostanie dokonana na ich rzecz. Tym samym spłata przypadająca na te Nieruchomości Gruntowe w udziale jaki Wnioskodawczyni otrzymała na podstawie częściowego działu spadku, na rzecz Jej dzieci jest zatem dla Wnioskodawczyni niejako ceną nabycia udziału w nieruchomości.

Jednakże, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całej ceny nabycia Nieruchomości Gruntowych.

W sytuacji Wnioskodawczyni przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości Gruntowych odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości (lub prawa), jednakże w wysokości proporcjonalnej do zbywanego udziału w Nieruchomościach Gruntowych z wyłączeniem udziałów nabytych w drodze dokonanego częściowego działu spadku, gdyż jak wskazano wyżej w odniesieniu do tej części udziału, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia będzie spłata, dokonana na rzecz pozostałych spadkobierców.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2593/11, w którym to sąd wskazał, że cyt.: „ przy określaniu kosztów uzyskania przychodu należy brać pod uwagę te udokumentowane wydatki, które zostały poniesione na nabycie zbywanej nieruchomości nie tracąc z pola widzenia, że warunkiem niezbędnym uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości (…). Strona zbyła odpłatnie 1/5 część nieruchomości zatem mogła skorzystać z prawa uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów przy podatkowym rozliczeniu sprzedaży całej nieruchomości w takiej części, w jakiej posiadała udział w nieruchomości w dacie sprzedaży. Wydatek na nabytą nieruchomość dotyczył nabycia całej nieruchomości, a nie zbywanej 1/5 części a skoro tak, to wydatek na nabycie 1/5 części mieszkania był proporcjonalnie mniejszy”.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 1, tj. kwestii zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości gruntowych całej uiszczonej ceny nabycia jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Lokalu Mieszkalnego należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 362/18, przy sprzedaży nieruchomości nabytej w trakcie wspólności majątkowej należy wyjaśnić, że instytucja tzw. wspólności „niepodzielnej ręki” polega na tym, że każdy z małżonków nabywa wspólnie z drugim współmałżonkiem całość praw do przedmiotów i praw wchodzących w skład wspólności. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tej regulacji prawnej nie ma wątpliwości, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, musi zachodzić związek przyczynowy pomiędzy dokonaniem tego wydatku a możliwością uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym ważne jest przyporządkowanie wydatku do określonego źródła przychodów, bowiem koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. VI, Lex 2014). Rozpoznając określony wydatek w kategorii kosztu podatkowego, ważne jest również to, czy wydatek rzeczywiście został poniesiony. Tylko bowiem wydatek faktycznie poniesiony może być uznany za koszt uzyskania przychodu (por. dla przykładu wyroki NSA: z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 126/08; a także z dnia 13 grudnia 2011 r., II FSK 1147/10). Uprawnienie do zaliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu przysługuje temu podatnikowi, który ten wydatek poniósł.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia podkreślić należy, że zgodnie z art. 31 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Do majątku wspólnego należą między innymi: pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków; dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Z kolei w myśl art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który - w razie ustania wspólności - przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Powyższe powoduje, że to właśnie ten niepodzielny charakter majątku wspólnego małżonków (wspólność bezudziałowa) sprawia, że nie można w tym majątku określić ilości udziałów każdego z małżonków. Nie można wskazać w jakim udziale każdy z małżonków nabywa rzecz lub prawo do majątku wspólnego. Konsekwentnie, nie można też wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków poniósł wydatek na nabycie składników majątku wspólnego. Wydatek został bowiem poniesiony niepodzielnie przez obojga małżonków.

Inaczej mówiąc, nie można wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków nabywa rzecz lub prawo do majątku wspólnego. Co prawda zgodnie z art. 43 § 1 k.r.o. domniemywa się, że małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, a stosownie do treści art. 46 k.r.o. od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się co do zasady odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku, nie można jednak zapominać, że skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków poniósł wydatek na nabycie składników majątku wspólnego.

Kluczowy jest zatem moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału.

Dlatego też, jak słusznie zauważa Wnioskodawczyni, skoro nie istnieją udziały w majątku wspólnym i nie można uznać, że „koszty czy wydatki są ponoszone w jakimkolwiek udziale”, to tym samym przyjąć należy, że choć „na skutek śmierci swojego męża została właścicielką jedynie w udziale 5/8 w prawie własności do lokalu” to jednak „aby nabyć przedmiotową nieruchomość musiała ponieść koszty w pełnej wysokości”. Koszty nabycia określonego przedmiotu poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej „dzielą" bowiem „los” tego przedmiotu po ustaniu tej wspólności.

Przyjmując odwrotne założenie należałoby uznać, że część wydatków na nabycie składników majątku wspólnego małżonków nigdy nie będzie stanowiło kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych składników, pomimo że składniki te zostały nabyte do majątku wspólnego, a więc faktycznie zostały poniesione wydatki (koszty) na ich nabycie.

Powyższy pogląd prawny koreluje z treścią uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (ONSA i WSA 2017 nr 6, poz. 97), w której to uchwale Sąd ten podkreślił, że „(\`(...)\`) Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

W konsekwencji, jak zauważono w uzasadnieniu przywołanej uchwały, „(\`(...)\`) Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10). Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.”

Art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jasno określa, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Kosztami uzyskania przychodu są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Jak już wskazano wcześniej, kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału. Zgodnie zatem z treścią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni ma prawo do pomniejszenia przychodu o całość kosztów uzyskania przychodów, tj. „historycznych” wydatków poniesionych na nabycie do małżeńskiej wspólności majątkowej, co w realiach sprawy obejmuje cenę zakupu przedmiotowego Lokalu Mieszkalnego oraz konieczne koszty bezpośrednio związane z transakcją, wynagrodzenie pośrednika sprzedaży nieruchomości etc, a także kosztów związanych z wykończeniem i wyposażeniem Lokalu Mieszkalnego, kosztów związanych z nabyciem Lokalu mieszkalnego w postaci taksy notarialnej, opłaty za wpis prawa własności i prawa do korzystania z miejsc postojowych w księdze wieczystej.

Kosztem uzyskania przychodu będzie również spłata dokonana na rzecz pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni, w zakresie pytań Nr 2, Nr 6, Nr 7, Nr 8 i Nr 9 jest prawidłowe.

W kwestii możliwości przeznaczenia przez Wnioskodawczynię środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na kupno na własność nowego lokalu mieszkalnego należy wskazać, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    6.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych –w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowegona podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznychjest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnikajest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowanesą w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi mieszkaniowej, nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego musi wiązać się z zamiarem podatnika zamieszkania w tym budynku lub lokalu mieszkalnym, tj. z zamiarem realizowania celu mieszkaniowego.

W rozpatrywanej sprawie, okoliczności wskazane w treści wniosku wskazują na spełnienie przez Wnioskodawczynię warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, gdyż jak wynika, z treści wniosku lokal ten zostanie nabyty celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Ponadto w przedmiotowej sprawie, w myśl przytoczonych wyżej przepisów prawa za wydatkina własne cele mieszkaniowe, zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać następujące wydatki: taksę notarialną, opłatyod wniosków do ksiąg wieczystych, podatek od czynności cywilnoprawnych i wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 10 i Nr 12 jest prawidłowe.

W nawiązaniu do kwestii możliwości zaliczenia przez Wnioskodawczynię wydatków poniesionych na remont Nowego Lokalu mieszkalnego w kwocie 14.956,21 zł należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont, zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego).

Z kolei w świetle przepisu art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące pytania Nr 11 jest prawidłowe w zakresie wydatków poniesionych na renowację podłogi, zakup osprzętu elektrycznego oraz zakupu tapet i kleju do tapet. Natomiast wydatki poniesione na zakup akcesoriów do malowania oraz koszty poniesione na projektanta wnętrz nie mieszczą się w katalogu wydatków o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie stanowią wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Tego rodzaju wydatki nie są uważane za nakłady na nieruchomość (budynek mieszkalny). Jakkolwiek zakup narzędzi jest niezbędny do przeprowadzenia remontu, to jednak powyższe narzędzia nie mają bezpośredniego wpływu na udział w przywróceniu lub poprawie stanu technicznego remontowanego budynku mieszkalnego, a nadto mogą być nadal używane po zakończeniu remontu albo służyć innym celom.

Nawiązując do kwestii przeznaczenia przez Wnioskodawczynię części kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu, zaciągniętego na zakup nieruchomości gruntowych, zakupionych z zamiarem budowy na nich budynku mieszkalnego należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 29 ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym – art. 21 ust. 30.

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Biorąc pod uwagę dotychczas przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji Wnioskodawcy zachodzą przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, bowiem kredyt został zaciągnięty na cel mieszkaniowy przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym.

Należy jednakże zaznaczyć, że w odniesieniu do spłaty kredytu cel mieszkaniowy Wnioskodawczyni zostanie spełniony w odniesieniu do kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu oraz odsetek w takiej części, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi Wnioskodawczyni we współwłasności (czyli 5/8). Spłacając bowiem cały kredyt, czyli ponad posiadany przez siebie udział w nieruchomości, Wnioskodawczyni spłaciłaby nie tylko własne zobowiązania kredytowe, ale również zobowiązania pozostałych spadkobierców.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 13 jest prawidłowe.

W odniesieniu do sformułowanego pytania nr 14, dotyczącego kwestii opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego należy raz jeszcze wskazać, że za datę nabycia lokalu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać 2013 r. tj. moment nabycia tego lokalu do majątku wspólnego małżonków. Zatem sprzedaż posiadanego udziału w lokalu przez Wnioskodawczynię (5/8 udziału) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że od daty nabycia nie minęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Do kosztów odpłatnego zbycia Wnioskodawczyni może zaliczyć całkowity koszt nabycia i wyposażenia lokalu mieszkalnego wraz z miejscami postojowymi. Ponadto Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy poprzez zakup lokalu mieszkalnego z zamiarem realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 14 jest prawidłowe.

Końcowo, należy wskazać, że tutejszy Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawczyni w części dotyczącej wyliczeń. Zgodnie bowiem zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.