Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-231/13-3/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-07
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT aportu składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa A. rozważa restrukturyzację, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. Celem procesu będzie osiągnięcie struktury udziałowej, która odzwierciedli aktualne potrzeby biznesowe, a w szczególności umożliwi przeniesienie nieruchomości do nowopowstałych i odrębnych podmiotów prawnych. Restrukturyzacja powinna pozwolić na ograniczenie ryzyka wynikającego z działalności gospodarczej oraz operacyjnej związanego z każdym z projektów, jak również ograniczyć wpływ ewentualnego niepowodzenia jednego projektu na inne inwestycje.

PI Sp. z o.o. (dalej:) oraz Wnioskodawca, spółki należące do Grupy A. są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. PI i AT są podmiotami zależnymi od XXX spółki holenderskiej.

Spółki są właścicielami nieruchomości komercyjnych. PI jest właścicielem nieruchomości K. Tower znajdujących się w W. i K. znajdującej się w G. (dalej: Nieruchomości PI), natomiast Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości A. T. (dalej: Nieruchomość AT).

Planowane jest przeniesienie, w formie wkładu niepieniężnego do polskiej spółki komandytowo- akcyjnej (dalej: SKA), wszystkich aktywów i pasywów AT oraz PI, związanych z ich przedsiębiorstwami oraz niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej przez ich przedsiębiorstwa.

Przeniesienie obejmie:

1.  Nieruchomości PI i Nieruchomość AT (dalej: Nieruchomości);
2.  grunty / wieczyste użytkowanie gruntów;
3.  budowle;
4.  umowy najmu z najemcami;
5.  depozyty najemców;
6.  depozyty bankowe;
7.  środki pieniężne;
8.  należności i zobowiązania związane z proadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa;
9.  dokumentację związaną z działalnością gospodarczą przedsiębiorstw;
10.  umowy dotyczące usług zarządczych związanych z zarządzaniem Nieruchomościami;
11.  umowy dotyczące usług księgowych;
12.  pozostałe umowy o świadczenie usług doradczych;
13.  umowy dotyczące dostawy mediów;
14.  umowy dotyczące usług ochrony;
15.  a także inne aktywa i pasywa niezbędne dla celów prowadzenia działalności gospodarczej.

PI i Wnioskodawca będą akcjonariuszami SKA z prawem łącznie do około 99% zysków SKA. Inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie komplementariuszem SKA (dalej: Komplementariusz), który będzie odpowiadał za zobowiązania SKA bez ograniczenia całym swoim majątkiem. Wkład Komplementariusza do SKA zostanie pokryty gotówką. Po wniesieniu wkładów przez PI i Wnioskodawcę, SKA będzie kontynuować działalność gospodarczą uprzednio prowadzoną przez PI i Wnioskodawcę.

W dalszej kolejności, planowane jest, że SKA sprzeda Nieruchomości do osobnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki Celowe). Spółki Celowe będą w 100% należeć do PBW RE. Przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

W ramach rozliczenia części ceny sprzedaży Spółki Celowe przejmą od SKA zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych przez SKA.

Dodatkowo SKA udzieli pożyczek Spółkom Celowym nabywającym od SKA Nieruchomości. Zobowiązanie SKA do przeniesienia na ich własność określonej w umowie pożyczki ilości pieniędzy zostanie potrącone z ich zobowiązaniem wobec SKA z tytułu obowiązku zapłaty pozostałej (po przejęciu przez nie kredytów i pożyczek) ceny za Nieruchomości.

W efekcie cena nabycia Nieruchomości zostanie uregulowana:

*   w części poprzez przejęcie zobowiązań SKA przez Spółki Celowe;
*   w pozostałej części przez potrącenie wzajemnych zobowiązań SKA i Spółek Celowych.

Nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawcę i PI do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem powierzchni) przez co najmniej 2 lata.

W zależności od okoliczności i przyszłych potrzeb biznesowych, po sprzedaży Nieruchomości, SKA może połączyć się z innym podmiotem lub zmienić formę prawną na sp. z o.o.

W celu przyspieszenia daty osiągnięcia optymalnej biznesowo struktury możliwe jest, że na dzień sprzedaży Nieruchomości SKA będzie już w trakcie procesu połączenia lub przekształcenia (w zależności od wybranego scenariusza), ale na dzień sprzedaży taki proces nie będzie jeszcze zakończony z prawnego punktu widzenia, tj. na moment sprzedaży SKA będzie nadal spółką komandytowo-akcyjną której wspólnikami będą PI i Wnioskodawca (jako akcjonariusze) oraz Komplementariusz (jako komplementariusz).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę do SKA wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot aportu Wnioskodawcy będzie kwalifikować się jako przedsiębiorstwo?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę do SKA wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot aportu Wnioskodawcy będzie kwalifikować się jako przedsiębiorstwo.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, gdzie przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zarazem, jak stanowi art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Zgodnie jednak z poglądem przyjętym w orzecznictwie i doktrynie, na potrzeby art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zastosowanie powinna znaleźć definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55\[1\] KC, zgodnie z którą przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie istniały i zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć i była wystarczająca do kontynuowania określonej działalności gospodarczej.

Zarazem też, zgodnie z art. 55\[2\] KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 686/07). Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. „Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego” (wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99).

Słuszność stwierdzenia, że na potrzeby analizy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zastosowanie powinna znaleźć definicja przedsiębiorstwa zawarta w KC znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06: „ponieważ ustawy podatkowe nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” nieodzowne staje się zatem ustalenie tego pojęcia w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego”, a także w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z dnia 14 stycznia 2003 r. (sygn. III SA 1492/01), z dnia 25 września 2007 r. (sygn. II FSK 1022/06) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2008 r. (sygn. I SA/Po 633/08).

Wnioskodawca podkreśla, że w skład aportu wchodzić będą wszystkie aktywa i pasywa związane z jego przedsiębiorstwem oraz niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez jego przedsiębiorstwo, w pełni umożliwiające kontynuowanie działalności prowadzonej przez SKA, które obejmować będą

1.  Nieruchomość AT;
2.  grunty / wieczyste użytkowanie gruntów;
3.  budowle;
4.  umowy najmu z najemcami;
5.  depozyty najemców;
6.  depozyty bankowe;
7.  środki pieniężne;
8.  należności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa;
9.  dokumentacja związana z działalnością gospodarczą przedsiębiorstw;
10.  umowy dotyczące usług zarządczych związanych z zarządzaniem Nieruchomością AT;
11.  umowy dotyczące usług księgowych;
12.  pozostałe umowy o świadczenie usług doradczych;
13.  umowy dotyczące dostawy mediów;
14.  umowy dotyczące usług ochrony;
15.  a także inne aktywa i pasywa niezbędne dla celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe aktywa i pasywa będące przedmiotem aportu będą stanowić odrębny, organizacyjnie wyodrębniony zespół składników umożliwiających realizację zadań, tj. prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni handlowych/komercyjnych.

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa prowadzi do wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo służące prowadzeniu dotychczasowej działalności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu do SKA będzie stanowił przedsiębiorstwo także na potrzeby stosowania ustawy o VAT.

Równocześnie, zdaniem Spółki „zbycie”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem „zbycie” rozumie się także np. zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności (w tym przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego).

Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2008 r. sygn. IPPP1/443-1956/08-2/BS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2009 r. sygn. IBPP2/443-15/09/WN, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. IPPP3/443-928/09-2/MPe).

Powyższe stanowisko jest również zgodne z poglądami doktryny, zgodnie z którymi „zbyciem jest każde przeniesienie własności” (Zob. Komentarz do kodeksu cywilnego, red. S. Rudnicki i S. Dmowski, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis 2006).

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy wniesienie aportu niepieniężnego do SKA będzie stanowiło transakcję zbycia na gruncie ustawy o VAT, jednak z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to dostawa realizowana do innego podmiotu (np. spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegała przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (Spółka z o.o.) planuje wniesienie aportem całego swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej SKA, w której będzie akcjonariuszem. Po wniesieniu wkładu przez AT do spółki komandytowo-akcyjnej, SKA będzie kontynuować działalność gospodarczą uprzednio prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zespół zbywanych niematerialnych i materialnych składników będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem aportu będą wszystkie aktywa i pasywa prowadzonego obecnie przedsiębiorstwa.

Zatem czynność ta będzie spełniać definicję transakcji zbycia przedsiębiorstwa, co powoduje, że w sytuacji tej zastosowanie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do spółki komandytowo-akcyjnej pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.