Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.138.2017.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-05
Teza: w zakresie określenia ograniczeń z tytułu „cienkiej kapitalizacji” w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek skapitalizowanych po 1 stycznia 2015 r. od transz Pożyczki otrzymanych przed tą datą w sytuacji, gdy od 1 stycznia 2015 r. Pożyczkodawca uzyskał status tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcy”
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; pożyczka; wierzyciel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia odsetek od kwot głównych transz Pożyczki do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
*   możliwości zaliczenia odsetek naliczanych od wartości odsetek skapitalizowanych i doliczanych do kwoty głównej transz Pożyczki do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia ograniczeń z tytułu „cienkiej kapitalizacji” w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek skapitalizowanych po 1 stycznia 2015 r. od transz Pożyczki otrzymanych przed tą datą w sytuacji, gdy od 1 stycznia 2015 r. Pożyczkodawca uzyskał status tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcy”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”).

Wnioskodawca w 2011 r. zawarł umowę pożyczki (dalej: „Pożyczka”) ze spółką C. Inc. (dalej: „Pożyczkodawca”), która obecnie (od 7 marca 2017 r.) posiada 100% udziałów Spółki. Przed 7 marca 2017 r. 100% udziałów Spółki posiadała E. Limited, w której to z kolei spółka Pożyczkodawca posiadała 100% udziałów. Na moment zawarcia umowy pożyczki Pożyczkodawca nie posiadał więc bezpośrednio żadnych udziałów Spółki, bezpośrednim 100% udziałowcem Spółki była bowiem Spółka E. Limited, a nie Pożyczkodawca.

Kwota Pożyczki nie została Wnioskodawcy wypłacona jednorazowo, lecz była wypłacana w transzach w latach 2011-2016, w wysokości oraz terminach ustalanych każdorazowo przez Wnioskodawcę oraz Pożyczkodawcę.

Na podstawie ustaleń Spółki i Pożyczkodawcy odsetki od transz Pożyczki wypłaconych do 31 grudnia 2014 r. podlegały kapitalizacji do kapitału Pożyczki. Odsetki były naliczane od kwoty Pożyczki powiększonej o odsetki skapitalizowane w poprzednich okresach i powiększały kapitał Pożyczki. Taka kapitalizacja następowała do 2017 r., w którym to roku całość Pożyczki wraz ze skapitalizowanymi odsetkami została spłacona.

Odsetki od transz wypłaconych od 1 stycznia 2015 r. nie podlegały kapitalizacji i zostały w całości zapłacone przez Spółkę w 2017 r. wraz ze spłatą całości Pożyczki.

Wnioskodawca zaznacza, iż pytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy wyłącznie transz Pożyczki faktycznie otrzymanych przez Spółkę od Pożyczkodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy skapitalizowane po 1 stycznia 2015 r. odsetki od transz Pożyczki otrzymanych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2015 r. stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie kiedy Pożyczkodawca nie posiadał bezpośrednio żadnych udziałów Wnioskodawcy, do odsetek kapitalizowanych po dniu 1 stycznia 2015 r. od transz Pożyczki faktycznie otrzymanych przez Spółkę od Pożyczkodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej nie mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nadanym Ustawą zmieniającą, wobec czego skapitalizowane odsetki od transz faktycznie otrzymanych przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r. stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Spółki.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) Ustawy o CIT nie uważa się za koszty podatkowe wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Wskazać należy jednakże na ograniczenia stawiane przez Ustawę o CIT w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od finansowania udzielonego podatnikowi przez podmioty powiązane wynikające z tzw. przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów:

*   pkt 60) – odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,
*   pkt 61) – odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów:

*   pkt 60) – odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% i udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni,
*   pkt 61) – odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że znowelizowane przepisy Ustawy o CIT przewidują znacznie szerszy krąg podmiotów, które na potrzeby tych przepisów są uważane za tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców. W obecnym stanie prawnym, ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów dotyczą również odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmioty posiadające w niej w sposób pośredni udział w wysokości co najmniej 25%.

Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz ust. 6 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Analogicznie, w przypadku pożyczki, której kwota faktycznie została podatnikowi przekazana po dniu 1 stycznia 2015 r., stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz ust. 6 Ustawy o CIT w nowym brzmieniu, nadanym jej przez Ustawę zmieniającą. Wynika stąd, że stosowanie do odsetek od pożyczek odpowiednich przepisów (sprzed zmiany, bądź po zmianie) uzależnione jest od ustalenia, kiedy kwota pożyczki została faktycznie przekazana podatnikowi .Zatem w przypadku transz otrzymanych przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r., Spółka w sensie prawnym zaciągnęła zadłużenie, jak również faktycznie uzyskała możliwość dysponowania tym zadłużeniem. Sam fakt, iż po tym dniu możliwa była operacja kapitalizacji odsetek (czyli dopisanie kwoty odsetek do kwoty głównej/kwoty kapitału), nie oznacza, że kapitalizacja powoduje faktyczne uzyskanie nowego finansowania przez pożyczkobiorcę (w tym przypadku Wnioskodawcę).

Kapitalizacja odsetek nie skutkuje zmianą natury istniejącego uprzednio zobowiązania pożyczkobiorcy (Wnioskodawcy). Nie prowadzi też do umorzenia pierwotnego stosunku prawnego i zastąpienia go odrębnym. Kapitalizacja odsetek stanowi uzgodniony mechanizm rozliczenia pożyczki (kredytu) i rozliczenia należności pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) zgodnie z postanowieniami zawartej umowy i nie jest mechanizmem mającym na celu „udzielanie” pożyczkobiorcy nowej pożyczki (nowego zadłużenia).

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, kapitalizacja odsetek nie może być utożsamiana z faktycznym przekazaniem nowego zadłużenia (pożyczki) na rzecz Wnioskodawcy, lecz jest to wyłącznie techniczna operacja związana ze sposobem rozliczenia zadłużenia, które zostało Wnioskodawcy udzielone wcześniej (w tym przypadku przed dniem 1 stycznia 2015 r. ). Stąd też, opierając się na przepisie art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej, należy przyjąć, iż znowelizowane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT nie będą mieć zastosowania do odsetek od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę (zadłużenia (transz) zaciągniętego i faktycznie przekazanego przed dniem 1 stycznia 2015 r.), w tym także do odsetek od kwot, które zostały skapitalizowane w dniu/po dniu wejścia w życie Ustawy Zmieniającej.

Na potwierdzenie prawidłowości przyjętego przez Spółkę stanowiska, Wnioskodawca pragnie wskazać Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 446/16, w którym sąd stwierdził: „Z uwzględnieniem przywołanej regulacji dotyczącej umowy pożyczki należy stwierdzić, że sformułowanie „kwota pożyczki faktycznie przekazana” użyte w treści art. 7 ust 1 ustawy zmieniającej, odnosi się do świadczenia pożyczkodawcy, do którego zobowiązał się on w umowie pożyczki („udzielenie pożyczki”). Ustawodawca wyraźnie wyodrębnia element wykonania umowy przez pożyczkodawcę w postaci dokonania realnego świadczenia. Dlatego tez za „kwotę pożyczki faktycznie przekazaną” nie można uznać operacji kapitalizacji odsetek, skoro w ten sposób pożyczkodawca nie dokonuje żadnego (realnego) świadczenia na rzecz pożyczkobiorcy. Zmiana charakteru zobowiązania, jaka wynika z kapitalizacji w odsetek, a mianowicie powiększenie długu głównego o kwotę skapitalizowanych odsetek, nie ma znaczenia dla oceny zakresu faktycznego świadczenia pożyczkodawcy”.

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2015 r., sygn. ILPB3/423-721/14-4/EK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „kapitalizacja odsetek nie może być utożsamiana z faktycznym przekazaniem nowego zadłużenia (pożyczki) na rzecz Wnioskodawcy, lecz jest to wyłącznie techniczna operacja związana ze sposobem rozliczenia zadłużenia, które zostało Wnioskodawcy udzielone wcześniej (w tym przypadku przed dniem 1 stycznia 2015 r.). Stąd też opierając się na przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć, że znowelizowane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą mieć zastosowania do wszystkich odsetek od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę (zadłużenia zaciągniętego i faktycznie przekazanego przed dniem 1 stycznia 2015 r.), w tym także do odsetek od kwot, które zostały skapitalizowane w dniu/po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej”.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie odwołać się do przesłanek aksjologicznych stojących za omawianymi zmianami w Ustawie o CIT.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu do noweli, Ustawa zmieniająca miała na celu doprecyzowanie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w ramach wyeliminowania problemów interpretacyjnych obecnych w orzecznictwie sądów i organów podatkowych. Jednocześnie, w uzasadnieniu zostało ujęte stwierdzenie o potrzebie ochrony tych podatników, którzy uzyskali finansowanie w formie pożyczki przed wejściem Ustawy zmieniającej w życie w związku z tym, iż wprowadzone w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT zmiany dotyczące kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez podmioty z podatnikiem powiązane mogłyby w sposób istotny wpływać na podatkowe skutki operacji gospodarczych podatnika będących w toku. Dlatego też ustawodawca wprowadził wyłączenie stosowania nowego brzmienia tych przepisów w stosunku do pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki została już temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej. W takim przypadku, tj. kiedy kwota udzielonej podatnikowi pożyczki została podatnikowi faktycznie przekazana przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 stosuje się w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W związku z tym, należy podkreślić, że stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT, w nowym brzmieniu wobec skapitalizowanych odsetek od kwot odsetek skapitalizowanych po dniu 1 stycznia 2015 od transz Pożyczki faktycznie otrzymanych przez Spółkę od Pożyczkodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r., byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy oraz z zasadą zaufania obywateli do państwa, którzy mogą oczekiwać stabilności regulacji podatkowych i ich stosowania, w szczególności, gdy dokładają wszelkich starań w długofalowym planowaniu działalność gospodarczej w zgodzie z literą prawa.

W okresie do 7 marca 2017 r.. Pożyczkodawca nie posiadał żadnych udziałów Wnioskodawcy (był podmiotem powiązanym jedynie pośrednio (tzw. spółką babką), ponieważ posiadał 100% udziałów w spółce, która z kolei posiadała 100% udziałów Wnioskodawcy), wobec czego przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. nie miały zastosowania do transz Pożyczki otrzymanych przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2015 r. W związku z tym skapitalizowane odsetki od tych transz stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska, że do odsetek skapitalizowanych po dniu 1 stycznia 2015 r. od transz Pożyczki faktycznie otrzymanych przez Spółkę od Pożyczkodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej nie mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nadanym Ustawą zmieniającą, wobec czego te skapitalizowane odsetki stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia odsetek od kwot głównych transz Pożyczki do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
*   możliwości zaliczenia odsetek naliczanych od wartości odsetek skapitalizowanych i doliczanych do kwoty głównej transz Pożyczki do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki – oprócz skutków w prawie cywilnym – powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca, po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca daje więc podatnikowi możliwość odliczenia wszelkich wydatków (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, stąd każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu uznania za koszt uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej samej ustawy, nie uważa się za koszty podatkowe naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z brzmienia a contrario ww. przepisów wynika, że odsetki od pożyczek mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. W dalszej kolejności należy rozpatrzyć pozostałe okoliczności, które mogą zadecydować o wyłączeniu odsetek z kosztów uzyskania przychodów. Takie ograniczenia zostały zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sprawie istotne jest porównanie przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu przed 1 stycznia 2015 r. oraz od tej daty.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo od wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnęła łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekraczała tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiadał nie mniej niż po 25% udziałów (akcji, a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnęła łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekraczała tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy).

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328; dalej: „ustawa zmieniająca”) dokonała m.in. zmiany zakresu pożyczek objętych regulacją przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji poprzez poszerzenie kręgu „kwalifikowanych” wspólników o podmioty powiązane ze spółką pośrednio.

Obecnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

O zastosowaniu właściwych przepisów stanowi art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca w 2011 r. zawarł umowę Pożyczki z podmiotem, który w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie był podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast stał się nim po 31 grudnia 2014 r. Transze Pożyczki były wypłacane w latach 2011-2016. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do odsetek od transz Pożyczki otrzymanych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2015 r. a skapitalizowanych po tej dacie.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do transz pożyczek wypłacanych przez pożyczkodawcę przed dniem 1 stycznia 2015 r. stosuje się przepisy w poprzednim brzmieniu, tj. do 31 grudnia 2014 r. Do tej daty Pożyczkodawca nie był „kwalifikowanym pożyczkodawcą” w rozumieniu przepisów o tzw. niedostatecznej kwalifikacji, zatem w przypadku opisanym we wniosku, tj. w odniesieniu do skapitalizowanych po 1 stycznia 2015 r. odsetek od kwot głównych transz Pożyczki otrzymanych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2015 r., ograniczenia w zaliczaniu tych odsetek od Pożyczki do kosztów nie będą miały miejsca.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym skapitalizowane po 1 stycznia 2015 r. odsetki od transz Pożyczki otrzymanych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2015 r. stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Spółki – w części, w jakiej odnosi się do odsetek od kwot głównych transz Pożyczki – jest prawidłowe.

Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że nie jest natomiast prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy co do samej istoty kapitalizacji odsetek, a co ma kluczowe znaczenie na tle zgłoszonego we wniosku pytania. Z całą pewnością nie można stwierdzić, że kapitalizacja odsetek jest wyłącznie techniczną operacją związaną ze sposobem rozliczenia zadłużenia, które zostało Wnioskodawcy udzielone wcześniej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem „kapitalizacji odsetek”, jednak go nie definiuje. Na gruncie języka polskiego słowo „kapitalizacja” oznacza tyle, co „dopisywanie narosłych odsetek do kapitału; powiększenie kapitału o odsetki, które zostały przez ten kapitał wygenerowane” (Podgórska M., Klimowska J., Matematyka finansowa, Warszawa, PWN 2005). Ponadto wskazuje się, że kapitalizacja odsetek następująca w sytuacji dopisania ich za zgodą wierzyciela do pierwotnej kwoty pożyczki, powoduje zadysponowanie naliczonych odsetek w sposób czyniący zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Od tej kwoty pożyczkodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Innymi słowy, operacja ta polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki w ten sposób, że powiększeniu ulega kwota główna pożyczki stanowiąca podstawę naliczania dalszych odsetek.

Wobec powyższego, w przypadku kiedy odsetki od pożyczki podlegają kapitalizacji, to z datą takiej kapitalizacji przyjąć należy, że zobowiązanie z tytułu należnych odsetek mające charakter uboczny w stosunku do zobowiązania głównego (zobowiązania odpowiadającego kwocie udzielonej pożyczki), przekształca się w zobowiązanie główne z tytułu pożyczki odpowiadającej kwocie skapitalizowanych odsetek. Zatem dzień kapitalizacji odsetek należy uznać za dzień otrzymania kwoty pożyczki.

Kapitalizację odsetek traktuje się jako spłatę odsetek (stąd w przedmiotowej sprawie możliwość zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop) oraz jako zwiększenie kwoty głównej pożyczki. Tym samym należy uznać, że w momencie kapitalizacji dochodzi do „udzielenia” nowej kwoty pożyczki w wysokości wartości kapitalizowanych odsetek.

Z datą kapitalizacji dochodzi bowiem – za zgodą stron – do uregulowania jednego zobowiązania (zobowiązania odsetkowego) i do powstania nowego zobowiązania (zobowiązania z tytułu zwiększenia/udzielenia kwoty pożyczki). W przeciwieństwie do pierwszego z tych zobowiązań (zobowiązania odsetkowego), z którym nie wiąże się obowiązek zapłaty odsetek od kwoty tego zobowiązania (zapłaty odsetek od odsetek), drugie z nich ten obowiązek będzie rodziło. Zatem w sensie ekonomicznym i cywilistycznym efekt kapitalizacji odsetek jest analogiczny jak w sytuacji, w której dłużnik spłaca wierzycielowi kwotę należnych odsetek, zaś wierzyciel kwotę tę przekazuje „zwrotnie” dłużnikowi tytułem pożyczki.

Podobny pogląd wyrażony został także w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1995/12, w którym Sąd (oddalając skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/ Wa 1051/11) stwierdził: „Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w u.p.d.o.p., choć jej przepisy posługują się tym terminem (przykładowo w art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a). Należy ją jednak traktować na równi z datą faktycznego uzyskania odsetek, gdyż na gruncie tej ustawy powoduje ten sam efekt. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu (tak przyjmuje się również w piśmiennictwie - zob. np. M. Wróblewski, S. Krempa, Kapitalizacja odsetek a obowiązek pobrania podatku zryczałtowanego przed 1 stycznia 2007 r., „Przegląd Podatkowy” 2007, nr 3, s. 37-38; P. Małecki, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2013). Jeśli w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki (kredytu) za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, który czyni zadość roszczeniu pożyczkodawcy (kredytodawcy) o ich zwrot. Tym samym, już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki, zaś z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny, tj. stają się częścią kwoty głównej z wszelkimi tego konsekwencjami. W momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki (kredytu), w efekcie kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata, ponieważ zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). (…) w momencie kapitalizacji odsetek, dokonanej zgodnie z zawartą umową pożyczki, pożyczkodawca uzyskał przychód podatkowy o takiej wartości, natomiast pożyczkobiorca - prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów (identycznie – zob. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 484/11)”.

W rozpatrywanej sprawie Pożyczkodawca stał się po 31 grudnia 2014 r. stał się podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. W związku z powyższym, jeżeli w momencie kapitalizacji odsetek, wartość zadłużenia z tytułu Pożyczki będzie przekraczać (przekracza) wysokość kapitałów własnych, zastosowanie znajdą, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tej części Pożyczki, która została doliczona do kwoty głównej w wyniku kapitalizacji odsetek („odsetek od odsetek”). Ograniczenia te wynikają z faktu, że – jak wykazał organ w niniejszej interpretacji – wartość skapitalizowanych odsetek, doliczonych do kwoty głównej Pożyczki stanowi „nową pożyczkę”.

Powyższe wynika z faktu, że:

*   w momencie kapitalizacji dochodzi do „udzielenia” nowej pożyczki w wysokości wartości kapitalizowanych odsetek i doliczanych do kwoty głównej Pożyczki (transz Pożyczki),
*   Pożyczkodawca z dniem 1 stycznia 2015 r. stał się „podmiotem kwalifikowanym” w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w sytuacji, gdy zostanie spełniona przesłanka proporcji zadłużenia do wysokości kapitału własnego Spółki, odsetki od tej części Pożyczek, która odpowiada skapitalizowanym po 1 stycznia 2015 r. odsetkom, nie będą w całości stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostaną spełnione pozostałe przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym tut. organ nie mógł potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym kapitalizacja odsetek nie może być utożsamiana z faktycznym przekazaniem nowego zadłużenia (pożyczki) na rzecz Wnioskodawcy i że jest to wyłącznie techniczna operacja związana ze sposobem rozliczenia zadłużenia, w związku z czym nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu odsetek od Pożyczki do kosztów uzyskania przychodów.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Podsumowując, należy w odpowiedzi na postawione pytanie stwierdzić, że Spółka będzie miała prawo do zaliczenia odsetek od kwot głównych Pożyczki do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności stosowania ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Przewidziane w tych przepisach restrykcje mogą natomiast znaleźć zastosowanie do odsetek naliczanych od wartości odsetek skapitalizowanych i doliczonych do kwoty głównej Pożyczki.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki o braku możliwości zastosowania ograniczeń z tytułu niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do skapitalizowanych po 1 stycznia 2015 r. odsetek od transz Pożyczki otrzymanych przed tą datą:

*   w części dotyczącej odsetek od kwot głównych transz Pożyczki – uznaje się za prawidłowe,
*   w części dotyczącej odsetek naliczonych od wartości odsetek skapitalizowanych i doliczonych do kwoty głównej transz Pożyczki – uznaje się za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego powołanej we wniosku, organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012 r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012 r.). Jednocześnie organ wskazuje, że rozstrzygnięcie zawarte w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej może być zmieniona przez Szefa Krajowej Informacji Skarbowej.

Nawiązując jeszcze do wyroku powołanego przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych lub podobnych sprawach, czego ewidentnym przykładem jest poruszana we wniosku Spółki problematyka istoty kapitalizacji odsetek. Wprawdzie wskazany przez Spółkę wyrok prezentuje pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska, jak wyrażone w wyrokach wskazanych przez tut. organ.

Organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla organu stanowisko wyrażone w wyroku przytoczonym przez Spółkę nie jest wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.