Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.17.2017.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: W zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), uzupełnione pismem z dnia 21 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia dla usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia dla usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie dotychczasowego stanowiska Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo … Sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej: Wnioskodawca, Spółka) specjalizuje się w branży drogowej. Spółka świadczy usługi w zakresie robót bitumicznych i robót związanych z utrzymaniem dróg, a także w zakresie oznakowania poziomego dróg, produkcji mieszanek mineralno – bitumicznych, aż do kompleksowego wykonawstwa robót drogowych.

W niektórych przypadkach, Spółka świadczy usługi w ramach zawieranych umów konsorcjum z innymi podmiotami (tzw. członkami konsorcjum/partnerami konsorcjum). Wynika to z rozmiaru i charakteru przedsięwzięcia gospodarczego do którego Wnioskodawca chce przystąpić.

Celem zawarcia umowy konsorcjum jest współdziałanie stron w zakresie kompleksowej obsługi Zamawiającego i wspólne realizowanie zamówienia publicznego. Umowa konsorcjum określa szczegółowe zasady współpracy, tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy liderem konsorcjum a pozostałymi członkami konsorcjum (partnerami konsorcjum), a także zasady wzajemnych rozliczeń w okresie wykonywania zamówienia. Umowa konsorcjum określa również odpowiedzialność lidera i partnerów konsorcjum za prawidłowe i terminowe wykonanie swoich zobowiązań wynikających z realizacji kontraktu, a także odpowiedzialność w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zamówienia. Członkowie konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność względem Zamawiającego oraz zobowiązują się do wspólnego zrealizowania przedmiotu kontraktu (na zasadach określonych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, w umowie z Zamawiającym oraz w umowie tworzącej konsorcjum). Każda ze stron konsorcjum ponosi koszty wykonania swojego zakresu robót. Każdy z partnerów konsorcjum wypracowuje swoją marżę. Partnerzy konsorcjum partycypują również w kosztach gwarancji ubezpieczeniowej zabezpieczającej należyte wykonania umowy, którą udziela Zamawiającemu lider konsorcjum, czy też w kosztach wniesienia wadium proporcjonalnie do swojego udziału w realizacji zadania.

W ramach zawieranych przez Spółkę umów konsorcjum, mimo iż zakres prac wykonywany jest na rzecz Zamawiającego, rozliczenia przebiegają w ten sposób, iż partnerzy konsorcjum wystawiają faktury za wykonanie swojego zakresu prac na rzecz lidera konsorcjum (wypracowując swoją marżę), a lider konsorcjum wystawia fakturę dla Zamawiającego, obejmującą całość wykonanych robót przez poszczególnych partnerów konsorcjum. Lider konsorcjum po otrzymaniu należności od Zamawiającego rozlicza się z partnerami konsorcjum. Oznacza to, iż wszelkie płatności od Zamawiającego, za realizację kontraktu odbywają się za pośrednictwem lidera konsorcjum, który po otrzymaniu płatności od Zamawiającego zobowiązany jest dokonać płatności na rzecz partnera konsorcjum w należnej mu wysokości.

Umowy konsorcjum nie przewidują podziału marży na wszystkich członków konsorcjum. Konsorcjum jest zawiązane z punktu widzenia prawa zamówień publicznych, ale nie rozlicza wyników finansowych jako jeden podmiot.

W zawieranych umowach konsorcjum lider konsorcjum umocowany jest w szczególności do:

*   wykonania wszelkich czynności w przygotowaniu oferty, w szczególności do zadawania pytań, udzielania wyjaśnień, podpisywania i zawierania umowy z Zamawiającym;

*   podejmowania wszelkich decyzji, w tym składania oświadczeń woli w związku ze złożoną ofertą;

*   wpłaty wadium zabezpieczenia należytego wykonania umowy; wystawiania faktur na rzecz Zamawiającego, reprezentowania partnerów konsorcjum w zakresie pozostałych spraw wynikających z realizacji kontraktu.

Wnioskodawca w związku z zawarciem danej umowy konsorcjum, występuje zarówno w roli lidera konsorcjum, jak i innego członka konsorcjum (partnera konsorcjum). W ramach zawartych umów konsorcjum Spółka świadczy usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT, które począwszy od 1 stycznia 2017 r. zostały objęte tzw. „odwrotnym obciążeniem”.

Z uwagi na powyższe, do usług budowlanych z załącznika nr 14 do ustawy VAT, wykonanych od 1 stycznia 2017 r., Spółka wystawia faktury VAT – w przypadku gdy w ramach danej umowy konsorcjum występuje w roli partnera konsorcjum a rozliczenia przebiegają w ten sposób, iż Spółka wystawia fakturę za wykonanie swojego zakresu prac na rzecz lidera konsorcjum, który następnie wystawia fakturę dla Zamawiającego, obejmującą całość wykonanych robót przez poszczególnych partnerów konsorcjum – ujmując na nich zapis „odwrotne obciążenie”, przyjmując, iż zobowiązany do rozliczenia podatku VAT jest lider konsorcjum w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h uVAT. Spółka mimo braku ustawowej definicji podwykonawcy, w tym przypadku uważa, iż wystawiając faktury na rzecz lidera konsorcjum, który następnie wystawia faktury na rzecz Zamawiającego (inwestora) działa jako podwykonawca. Natomiast gdy sama występuje w roli lidera konsorcjum zobowiązana jest ona jako nabywca usług od partnerów konsorcjum (podwykonawców) do rozliczenia podatku VAT na zasadzie mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia”, a dopiero faktura wystawiana na rzecz Zamawiającego obejmująca całość prac wykonanych przez poszczególnych partnerów konsorcjum wystawiana jest na zasadach ogólnych.

Do usług budowlanych zrealizowanych w ramach umów konsorcjum do 31.12.2016 r., Spółka wystawiała na rzecz lidera konsorcjum faktury VAT na zasadach ogólnych, tak samo gdy ona pełniła funkcje lidera konsorcjum, inni partnerzy konsorcjum na jej rzecz również wystawiali faktury na zasadach ogólnych, przy założeniu gdy – lider konsorcjum wystawiał fakturę na rzecz Zamawiającego obejmującą całą wartość zamówienia, a od partnera konsorcjum otrzymywał fakturę VAT dotyczącą wyłącznie tej części zamówienia, za którą odpowiedzialny był dany partner konsorcjum.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  „Zamawiający”, o którym mowa we wniosku ORD-IN jest „Inwestorem” w przypadku każdej transakcji, o której mowa w przedmiotowym wniosku;
2.  Wnioskodawca jako lider konsorcjum nabywa/będzie nabywał usługi, objęte zakresem zadanych pytań we wniosku ORD-IN, od podatników (usługodawców) będących podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: uVAT), u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 uVAT;
3.  Lider konsorcjum, na rzecz którego Wnioskodawca, jako partner konsorcjum będzie świadczył usługi, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT, jest/będzie podatnikiem (usługobiorcą) będącym podatnikiem, o którym mowa w art. 15 uVAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jako partner konsorcjum zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, powinna w odniesieniu do usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT (wykonanych od 1 stycznia 2017 r.), wystawiać na rzecz lidera konsorcjum faktury na zasadzie mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia” w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 uVAT, w przypadku gdy lider konsorcjum wystawia na rzecz Zamawiającego faktury obejmujące zakres całościowych prac wykonanych przez poszczególnych partnerów konsorcjum, uznając, iż Spółka jako partner konsorcjum może być potraktowana jako podwykonawca w świetle art. 17 ust. 1h uVAT?
2.  Czy Spółka jako lider konsorcjum zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym zobowiązana jest do rozliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na jej rzecz przez partnerów konsorcjum zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 uVAT, w przypadku gdy ona wystawia fakturę obejmującą zakres całościowych prac wykonanych przez poszczególnych partnerów konsorcjum na rzecz Zamawiającego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, jako partner konsorcjum zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, powinna w odniesieniu do usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT (wykonanych od 1 stycznia 2017 r.) wystawiać na rzecz lidera konsorcjum faktury na zasadzie mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia” w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 uVAT, w przypadku gdy lider konsorcjum wystawia na rzecz Zamawiającego faktury obejmujące zakres całościowych prac wykonanych przez poszczególnych partnerów konsorcjum, uznając iż Spółka jako partner konsorcjum może być potraktowana jako podwykonawca w świetle art. 17 ust. 1h uVAT.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, jako lider konsorcjum zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym zobowiązana jest do rozliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na jej rzecz przez partnerów konsorcjum zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 uVAT w odniesieniu do usług budowlanych wykonanych od 1 stycznia 2017 r. (wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT), w przypadku gdy ona następnie wystawia fakturę obejmującą zakres całościowych prac wykonanych przez poszczególnych partnerów konsorcjum na rzecz Zamawiającego. Przy tak ustalonym przebiegu rozliczeń (Zamawiający – lider konsorcjum – partner konsorcjum), można uznać, iż partnerzy konsorcjum wykonują swój zakres prac wynikający z danej umowy konsorcjum jako podwykonawcy.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad. 1 i Ad. 2.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 uVAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast w świetle art. 17 ust. 1h w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 2 uVAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Mając na uwadze wskazane przepisy, wskazać należy, iż w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT ma zastosowanie mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, w przypadku gdy:

1.  usługobiorca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,
2.  usługodawca jest podatnikiem niekorzystającym z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT,
3.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca, wówczas zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest podatnik nabywający takie usługi.

Natomiast jeżeli którykolwiek z wyżej wymienionych warunków nie zostanie spełniony (np. usługobiorcą będzie konsument), usługa będzie podlegać rozliczeniu na zasadach ogólnych (podatek rozlicza usługodawca).

Podkreślić jednakże należy, iż ustawodawca nie wskazał definicji podwykonawcy, co budzi wątpliwości interpretacyjne wskazanych przepisów. Zdaniem Spółki, przy braku ustawowej definicji podwykonawcy, należy posiłkować się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

W przypadku realizowania zadań w ramach umów konsorcjum, gdzie członkowie konsorcjum realizują wspólne zamówienie na rzecz Zamawiającego (Inwestora) zgodnie z przyjętym podziałem prac, a sposób rozliczania następuje za pośrednictwem lidera konsorcjum, który wyznaczony jest do wystawiania faktury na rzecz Zamawiającego obejmującej całość prac wykonanych przez poszczególnych partnerów konsorcjum, nie jest oczywistym, czy lider konsorcjum traktowany ma być jako główny wykonawca, a partnerzy konsorcjum jako podwykonawca. Z tych też względów Spółka powzięła wątpliwości w zakresie prawidłowego fakturowania usług budowlanych wykonywanych w ramach zawartych umów konsorcjum.

W ocenie Spółki w przypadku gdy strony konsorcjum (lider konsorcjum oraz partnerzy konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie gospodarcze w ramach zawartej umowy konsorcjum na rzecz Zamawiającego, z której wynika, iż to lider konsorcjum uprawniony jest do wystawienia faktury na rzecz Zamawiającego obejmującej całą wartość zamówienia, a poszczególni partnerzy konsorcjum do wystawiania faktur za wykonanie określonej części prac na rzecz lidera (rozliczenie w relacji Zamawiający – lider konsorcjum – partner konsorcjum), wówczas można uznać, iż partnerzy konsorcjum świadczą usługi na rzecz lidera konsorcjum, jako podwykonawcy. Partnerzy konsorcjum ponoszą koszty wykonania swojego zakresu robót, fakturują swoje usługi na rzecz lidera konsorcjum, który wystawiana fakturę na rzecz Zamawiającego obejmującą całość prac wykonanych przez poszczególnych członków konsorcjum (partnerów konsorcjum), a po otrzymaniu płatności od Zamawiającego rozlicza się z partnerami konsorcjum. Przy tak przebiegającym schemacie rozliczeń wynikającym z poszczególnych umów konsorcjum, które Spółka zawiera, partnerzy konsorcjum wystawiając faktury na rzecz lidera konsorcjum działają de facto jako tzw. podwykonawcy. Oznacza to, iż prawidłowo Spółka przyjęła, iż do usług budowlanych wykonanych od 1 stycznia 2017 r., a wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT zafakturowanych na rzecz lidera konsorcjum powinna wystawiać faktury VAT na zasadzie mechanizmu tzw. „odwróconego obciążenia”.

Analogicznie jako lider konsorcjum zobowiązana jest do rozliczenia podatku VAT należnego z faktur wystawionych na jej rzecz przez partnerów konsorcjum na zasadzie mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 uVAT. Wówczas to Spółka jako lider konsorcjum zobowiązana jest do wystawienia faktury na rzecz Zamawiającego na zasadach ogólnych obejmującej całą wartość zamówienia. Nie mniej jednak przy przebiegu rozliczeń Zamawiający – lider konsorcjum, którym jest Spółka – partner konsorcjum, partnerzy konsorcjum mogą być uznani za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h uVAT.

Konkludując, Spółka uważa, iż w zależności od danej umowy konsorcjum, z której wynika czy jest partnerem konsorcjum, czy liderem konsorcjum, faktury wystawiane przez nią jako partnera konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum, jak i wystawiane na jej rzecz faktury przez partnerów konsorcjum, gdy ona sama występuje w roli lidera konsorcjum powinny być wystawiane dla usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT, wykonanych począwszy od 1 stycznia 2017 r. na zasadzie mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia”. Partnerzy konsorcjum w jej ocenie mimo braku ustawowej definicji podwykonawcy, wystawiając faktury na rzecz lidera konsorcjum, który następnie wystawia faktury na rzecz Zamawiającego świadczą usługi jako podwykonawcy, o których mowa w art. 17 ust. 1h uVAT. Spółka wnosi o potwierdzenie powyższego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Warunki te winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca specjalizuje się w branży drogowej. Spółka świadczy usługi w zakresie robót bitumicznych i robót związanych z utrzymaniem dróg, a także w zakresie oznakowania poziomego dróg, produkcji mieszanek mineralno – bitumicznych, aż do kompleksowego wykonawstwa robót drogowych. W niektórych przypadkach, Spółka świadczy usługi w ramach zawieranych umów konsorcjum z innymi podmiotami (tzw. członkami konsorcjum/partnerami konsorcjum). Wynika to z rozmiaru i charakteru przedsięwzięcia gospodarczego do którego Wnioskodawca chce przystąpić. Wnioskodawca w związku z zawarciem danej umowy konsorcjum, występuje zarówno w roli lidera konsorcjum, jak i innego członka konsorcjum (partnera konsorcjum). W ramach zawartych umów konsorcjum Spółka świadczy usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT, które począwszy od 1 stycznia 2017 r. zostały objęte tzw. „odwrotnym obciążeniem”.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Jednocześnie należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, celem zawarcia umowy konsorcjum jest współdziałanie stron w zakresie kompleksowej obsługi Zamawiającego i wspólne realizowanie zamówienia publicznego, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Zgodnie z zawartą umową konsorcjum, podmioty tworzące konsorcjum dokonały wyboru Lidera odpowiedzialnego za wszystkie rozliczenia z Zamawiającym. Umowa konsorcjum określa szczegółowe zasady współpracy, tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy liderem a pozostałymi członkami konsorcjum, zasady wzajemnych rozliczeń w okresie wykonywania zamówienia, zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac oraz zasady odpowiedzialności w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zamówienia.

Jednocześnie należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), zwana dalej „ustawą zmieniającą”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Wyjaśnić zatem należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Mechanizm odwróconego obciążenia w stosunku do transakcji, których przedmiotem będą usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, będzie miał zatem zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy obie strony transakcji będą czynnymi podatnikami VAT. Jednak w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, odwrócone obciążenie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy stosowane będzie jeżeli usługodawca świadczyć będzie te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

W myśl art. 647 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców (art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Jak wyżej wskazano mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Z kolei podwykonawcą jest każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Analiza zatem treści ww. przepisów prawa na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że:

Ad. 1

W przypadku, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca, jako Partner konsorcjum będzie świadczył usługi i z tego tytułu wystawiał faktury VAT na rzecz Lidera konsorcjum, natomiast Lider wystawi faktury VAT na rzecz Zamawiającego (Inwestora) za wszystkie prace wykonane przez Konsorcjum (w tym usługi wykonane przez Wnioskodawcę), należy uznać, że Wnioskodawca jest/będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego (Inwestora).

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca jako Partner konsorcjum, świadcząc usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT na rzecz Lidera konsorcjum z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia.

Ad. 2

Z kolei, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca, jako Lider konsorcjum nabywa usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od Partnerów konsorcjum (usługodawców), a następnie Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz Zamawiającego (Inwestora) obejmującą całość prac wykonanych przez poszczególnych Partnerów konsorcjum, to w takiej sytuacji należy uznać, że Partnerzy konsorcjum są/będą podwykonawcami Wnioskodawcy, jako Lidera konsorcjum. Zatem, do transakcji pomiędzy Partnerami konsorcjum a Liderem konsorcjum (Wnioskodawcą) ma/będzie mieć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym, Wnioskodawca jako nabywca ww. usług jest/będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku od towarów i usług dla tych usług wg właściwej stawki podatku VAT.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w części dotyczącej zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.