Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-218/16-4/KF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji Zastawu przez Spółkę Osobową w części dotyczącej gwarantowanej części ceny sprzedaży oraz dodatkowej części ceny sprzedaży (o wartości niemożliwej do oszacowania w chwili zawarcia umowy sprzedaży).
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 23 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji Zastawu przez Spółkę Osobową w części dotyczącej:

*   gwarantowanej części ceny sprzedaży – **jest prawidłowe,**
*   dodatkowej części ceny sprzedaży (o wartości niemożliwej do oszacowania w chwili zawarcia umowy sprzedaży) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji Zastawu przez Spółkę Osobową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 11 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-218/16-2/KF, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 11 maja 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 16 maja 2016 r., natomiast w dniu 23 maja 2016 r. do tut. Organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 18 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży żywności.

Wnioskodawca zostanie udziałowcem w spółce kapitałowej (dalej: Spółka Kapitałowa) podlegającej w Polsce opodatkowaniu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

W przeszłości, Spółka Kapitałowa dokonała sprzedaży części posiadanych udziałów w innej spółce kapitałowej na rzecz podmiotu niepowiązanego w zamian za wynagrodzenie składające się z części gwarantowanej oraz części dodatkowej (o wartości niemożliwej do oszacowania w chwili zawarcia umowy sprzedaży). Wartość gwarantowanej części ceny sprzedaży udziałów zarachowana została jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT w Spółce Kapitałowej.

Część ceny została już uregulowana. Natomiast w celu zabezpieczenia pozostałej części ceny (dalej: Wierzytelność) na określonej części udziałów sprzedanych przez Spółkę Kapitałową ustanowione zostało prawo zastawu (dalej: Zastaw).

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę jawną lub komandytową (dalej: Spółka Osobowa).

W przypadku niespłacenia Wierzytelności przez nabywcę udziałów do dnia przekształcenia, po upływie terminu płatności Wierzytelności, Spółka Osobowa jako następca prawny Spółki Kapitałowej może być uprawniona do realizacji Zastawu i objęcia udziałów tytułem świadczenia zastępczego.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, iż prawo zastawu (Zastaw, który może zostać zrealizowany przez Spółkę Osobową) zostało ustanowione w celu zabezpieczenia Wierzytelności, na którą składa się cena sprzedaży udziałów zarówno w części gwarantowanej (poza częścią ceny, która została już uregulowana – zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego), jak i w części dodatkowej (o wartości niemożliwej do oszacowania w chwili zawarcia umowy sprzedaży).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku realizacji Zastawu przez Spółkę Osobową, Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać przychód podatkowy, proporcjonalnie do posiadanego w Spółce Osobowej prawa do udziału w zysku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją Zastawu Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych

Zgodnie z art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: „OP”), osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej. Przepis ten wprowadza do polskiego systemu prawa podatkowego instytucję sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa podatnika.

Pojęcie przekształcenia, zawarte w art. 93a OP, użyte zostało także w art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako: KSH), zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Natomiast w myśl art. 553 § 1, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przepis ten daje wyraz tzw. zasadzie kontynuacji (zob. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. 4, Legalis 2015).

O sukcesji praw i obowiązków stanowi także art. 584(2) KSH, zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego.

Zatem, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka Osobowa, po dokonaniu przekształcenia, o którym mowa w art. 551 § 1 KSH, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Kapitałowej na podstawie art. 93a OP oraz art. 584(2) KSH.

Realizacja prawa zastawu a uregulowanie zobowiązania

Wnioskodawca uważa, iż w przypadku zaspokojenia się z przedmiotu zastawu dochodzi do efektywnego wygaśnięcia zobowiązania. Sytuacja prawno-podatkowa wierzyciela w sytuacji uregulowania świadczenia w formie pieniężnej oraz w sytuacji realizacji zabezpieczenia wykonania zobowiązania poprzez zaspokojenie się z przedmiotu zastawu nie powinna być zatem traktowana odmiennie.

W myśl art. 306 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: KC), w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można rzecz ruchomą obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel będzie mógł dochodzić zaspokojenia z rzeczy bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela rzeczy, wyjąwszy tych, którym z mocy ustawy przysługuje pierwszeństwo szczególne.

Do zastawu ustanowionego na udziałach zastosowanie znajdzie natomiast art. 327 KC, zgodnie z którym przedmiotem zastawu mogą być także prawa, jeżeli są zbywalne. Bezspornym co do zasady jest to, iż przedmiotem zastawu może być udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udział, rozumiany jako majątkowe zbywalne prawo podmiotowe wspólnika (K. Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz, LEGALIS 2015).

Zgodnie z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2009 r., sygn. DD5/8211/SRG/09/PK-909-08; „Przeniesienie własności udziałów (zmiana właściciela, do którego dojdzie w wyniku przejęcia przedmiotu zastawu rejestrowego w >>zamian<< za zwolnienie z obowiązku spłaty pożyczki należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych udziałów. Wówczas ma bowiem miejsce definitywne przejście tych udziałów na własność Banku. W świetle obowiązujących przepisów Spółka powinna więc w dacie przeniesienia własności posiadanych udziałów rozpoznać przychód z tytułu ich zbycia.” Organ podatkowy zrównał zatem zaspokojenie się z przedmiotu zastawu z instytucją datio in solutum uregulowaną w art. 453 KC. Natomiast jak stanowi art. 453 KC, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Zgodnie z 14a ustawy o CIT, wprowadzonym do ustawy o CIT ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. 2014 r., poz. 1328), w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Skoro zatem w świetle stanowisk prezentowanych powyżej – kontrahent Spółki Osobowej ureguluje zobowiązanie wynikające z Wierzytelności w drodze datio in soluium, to zdaniem Wnioskodawcy dojdzie do efektywnego uregulowania Wierzytelności oraz wygaśnięcia wynikającego z niej zobowiązania. Potwierdzają to organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. ITPB1/4511-41/15/MW, w której organ stwierdził: „Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty) (\`(...)\`)” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że kwestia rozpoznania przychodu w sytuacji uregulowania zobowiązania poprzez datio in solutom uregulowana została tylko z perspektywy dłużnika. W powyższej regulacji nie wprowadzono obowiązku po stronie wierzyciela do rozpoznania przychodu w związku z uregulowaniem na jego rzecz zobowiązania w formie niepieniężnej. Do ustaw o podatkach dochodowych wprowadzone zostały jedynie szczególne regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przedmiotu otrzymanego w ramach datio in solutum.

Zaznaczenia wymaga, że nawet w przypadku uznania, iż nie dochodzi do uregulowania zobowiązania w drodze datio in solutum, jak wskazane zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. IPPB3/4510-399/15-2/GJ: „Co prawda konstrukcja prawna przejęcia na własność przedmiotu zastawu rejestrowego oraz zbycia tego przedmiotu, a także instytucji datio in solutum jest odmienna, jednak obie konstrukcje mają prowadzić do analogicznego celu, jakim jest zaspokojenie wierzytelności Spółki z tytułu stosunku podstawowego (należności przysługujących Spółce na podstawie umowy leasingu operacyjnego)”.

Skutki podatkowe realizacji prawa zastawu oraz uregulowania zobowiązania w drodze świadczenia niepieniężnego będą zatem analogiczne.

W przywołanej powyżej interpretacji indywidualnej o sygn. DD5/8211/SRG/09/PK-909-08 Minister Finansów uznał ponadto, iż: „(…) gdy w przypadku niespłacenia kredytu przez Spółkę nastąpi przejęcie przez Bank udziałów w EPC na mocy realizacji prawa zastawu, dojdzie do wykonania zobowiązania będącego tożsamym ze spłatą pożyczki przez Spółkę. W wyniku przejęcia przedmiotowych udziałów dojdzie bowiem do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki.” Zrównane zostały zatem skutki spłaty wierzytelności w formie pieniężnej z uregulowaniem jej w innej postaci, np. poprzez realizację prawa zastawu na udziałach.

Na tożsamość spłaty wierzytelności w zwykłej formie oraz w formie zaspokojenie się z przedmiotu zastawu wskazał także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2014r., sygn. IPPB3/423-294/14-2/JBB, w której wskazano: „(…) uzyskiwane spłaty wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki) dokonywane z wierzytelności akcesoryjnych należy traktować jako spłatę kredytu (pożyczki) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP (…). Pojęcie zwrotu kredytu (pożyczki) w ocenie Wnioskodawcy należy rozumieć w znaczeniu przedmiotowym. Oznacza to, iż otrzymanie jakiegokolwiek przysporzenia tytułem zwrotu części kapitałowej konkretnej pożyczki wyłączone jest z przychodu. Taki sposób interpretacji przepisów wpisuje się w koncepcję materialnego rozumienia wierzytelności głównej i wierzytelności akcesoryjnej i ich jedności. W rezultacie spłata kredytu (pożyczki) otrzymana z jej zabezpieczenia nie będzie stanowić przychodu dla Banku”.

W świetle powyższego, jeżeli Wierzytelność nie zostanie zapłacona przez dłużnika w uzgodnionym pomiędzy stronami umowy sprzedaży terminie, a Spółka Osobowa zaspokoi się poprzez realizację Zastawu, Wierzytelność powinna zostać uznana za w pełni uregulowaną, a w konsekwencji dojdzie do jej wygaśnięcia.

Przychód wspólnika spółki osobowej będącego osobą fizyczną

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle powyższego, przychody generowane na poziomie Spółki Osobowej spełniającej ustawową definicję „spółki niebędącej osobą prawną” – alokowane będą do Wnioskodawcy w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki Osobowej.

Zarachowany przychód należny a realizacja prawu zastawu

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem zarówno na gruncie ustawy o CIT, jak i ustawy o PIT ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przychód rozpoznawany jest zatem nie w momencie rzeczywistego otrzymania należności, a w momencie wskazanym w powyżej przytoczonych przepisach. Oznacza to, iż późniejsze otrzymanie takich zarachowanych należności jest neutralne podatkowo, w przeciwnym wypadku prowadziłoby to bowiem do rozpoznania tego samego przychodu dwukrotnie.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, że Spółka Kapitałowa w związku ze sprzedażą udziałów rozpoznała przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, natomiast uregulowana została jedynie część ceny należnej za sprzedaż udziałów. W celu zabezpieczenia zobowiązania dłużnika do uregulowania Wierzytelności postanowiono, że w przypadku jego nieuregulowania w ustalonym terminie możliwa będzie realizacja Zastawu.

W sytuacji gdy do dnia przekształcenia nabywca udziałów nie spłaci Wierzytelności, do jej zaspokojenia może dojść poprzez realizację Zastawu przez Spółkę Osobową jako sukcesora praw i obowiązków podatkowych Spółki Kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia powinien pozostać fakt, iż cena sprzedaży udziałów rozpoznana została jako przychód należny przez Spółkę Kapitałową, a nie Spółkę Osobową (Wnioskodawcę). Spółka Osobowa, jak zostało już wcześniej wskazane, staje się bowiem sukcesorem praw i obowiązków podatkowych Spółki Kapitałowej na podstawie art. 93a OP oraz art. 584(2) KSH. Zdaniem Wnioskodawcy, kluczową jest tutaj także tożsamość zdarzenia gospodarczego, czyli wygenerowania Wierzytelności na poziomie Spółki Kapitałowej, a następnie uregulowanie zobowiązania przez kontrahenta. Uznać zatem należy, iż dla Spółki Osobowej (a w konsekwencji dla Wnioskodawcy), w momencie zaspokojenia się z Wierzytelności, bez względu na formę uregulowania zobowiązania, nie utraci ona statusu należności uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Ponadto, gdyby uznać, że Wnioskodawca (jako wspólnik Spółki Osobowej) powinien ponownie rozpoznać przychód z tytułu otrzymanej spłaty Wierzytelności (w formie realizacji Zastawu) doszłoby do sytuacji, w której ten sam przychód opodatkowany zostałby dwukrotnie. W momencie przekształcenia Spółki Kapitałowej dochodzi do zakończenia roku podatkowego i zamknięcia ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji do efektywnego opodatkowania zarachowanego przychodu należnego z tytułu Wierzytelności. Gdyby przyjąć, iż w momencie realizacji prawa zastawu Spółka Osobowa (Wnioskodawca) musi rozpoznać przychód podatkowy, doszłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu – najpierw na poziomie Spółki Kapitałowej, a następnie na poziomie wspólników Spółki Osobowej.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w momencie zmiany formy działalności gospodarczej, przychody należne, które zarachowane zostały przez podmiot przekształcany, dla celów ustaw o podatkach dochodowych utrzymują taki status także w nowym podmiocie, prezentowane jest przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. ITPB1/415-1059/13/MK, w której organ stwierdza, że: „Mając na względzie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku gdy wierzytelność została zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych spółki przekształcanej (spółki z o. o.), a jej nieściągalność została – już po przekształceniu w spółkę komandytową – udokumentowana postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, w wyniku którego majątek upadłego został w całości zlikwidowany, jak również wykonano ostateczny plan podziału, to wierzytelność ta może być, na zasadzie sukcesji podatkowej, zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki komandytowej (spółki przekształconej), zgodnie z przytoczonymi przepisami art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 pkt 2 lit. c oraz art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. ITPB1/415-1043/13/TJ, w której organ wskazał, iż „Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. Innymi słowy, spółka osobowa wchodzi w prawa i obowiązki spółki kapitałowej w zakresie podatków dochodowych w zakresie skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiły w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2012 r., sygn. IPPB5/423-520/12-2/IŚ, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „W ocenie Wnioskodawcy, w takim przypadku, biorąc pod uwagę wyrażoną w art. 584(2) § 1 KSH zasadę, zgodnie z którą spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem – otrzymanie przez Spółkę przekształconą należności nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu. Będą to bowiem należności za zdarzenia gospodarcze rozpoznane uprzednio jako przychód należny przez Przedsiębiorcę przekształcanego i ponowne rozpoznawanie przez Spółkę tych przychodów oznaczałoby – w praktyce – podwójne opodatkowanie.”

Co więcej, podkreślić należy, że ideą akcesoryjnych praw rzeczowych jest zabezpieczenie pozycji wierzyciela w obrocie. Niedopuszczalną powinna być zatem interpretacja, w świetle której wierzyciel, poprzez ustanowienie zastawu lub innego prawa zabezpieczającego spłatę wierzytelności, a zatem działając racjonalnie i w swoim słusznym interesie, ponosiłby negatywne – z perspektywy prawa podatkowego – konsekwencje niespłacania długu przez swojego dłużnika. Zabezpieczenie się przez Spółkę Kapitałową przed niewypłacalnością dłużnika nie powinno więc prowadzić do dodatkowych obciążeń podatkowych po stronie Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż otrzymanie przedmiotu zastawu zamiast środków pieniężnych nie tylko nie stanowi dodatkowego przysporzenia dla zastawnika, ale także może prowadzić do dodatkowych trudności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Po pierwsze, otrzymanie przedmiotu zastawu zamiast gotówki może doprowadzić do pogorszenia płynności finansowej przedsiębiorcy. Niewykluczone także, iż przedmiot zastawu nie będzie przydatny dla prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczne będzie zatem spieniężenie wartości otrzymanych aktywów. Wiąże się to z koniecznością dokonywania dodatkowych czynności, angażowania czasu pracowników zastawnika i ryzykiem uzyskania niższej kwoty od wartości wierzytelności zabezpieczonej zastawem.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że prezentowane przez niego stanowisko, zgodnie z którym w przypadku zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego i późniejszego uregulowania zobowiązania poprzez zaspokojenie się z przedmiotu zastawu, po stronie wierzyciela nie powstaje przychód podatkowy, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. IPPB3/4510-399/15-2/GJ, w której wskazane zostało: „Tym samym, dokonana w powyższy sposób spłata rat leasingowych (które same w sobie stanowią już wcześniej przychód opodatkowany podatkiem CIT) nie powoduje, zdaniem Spółki, konieczności rozpoznania odrębnie przychodu podatkowego. Na moment przejęcia przedmiotu zastawu Spółka nie uzyskuje zatem żadnego dodatkowego przysporzenia, a jedynie uzyskuje przysługujące jej świadczenie, przy czym świadczenie to otrzymywane jest w innej formie niż pieniężna” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Brak konieczności rozpoznawania przychodu należnego w przypadku realizacji prawa zastawu potwierdzają także przedstawiciele doktryny: „Jeżeli wierzytelność zabezpieczona zastawem wynika np. z umowy sprzedaży i zastawnik zarachował ją u siebie jako przychód należny, uznanie, że z chwilą zaspokojenia zastawnika przez przejęcie udziału dłużnika u zastawnika powstaje przychód prowadziłoby do sytuacji, w której zastawnik przychód miałby dwa razy. Zabezpieczenie zastawem wierzytelności, które u wierzyciela zostały zarachowane jako przychód należny, byłoby nieopłacalne podatkowo. Nie można mówić o przychodzie po stronie zastawnika, jeśli przejmuje on przedmiot zastawu (udział w spółce z o.o.) tytułem wierzytelności (zabezpieczonej zastawem) zarachowanej wcześniej u niego jako przychód należny.” (A.Miszcz, Zastaw na udział w spółce z o.o. – aspekty podatkowe, Doradca Podatnika 47/2003, dostęp: http://www.e-podatnik.pl/).

Reasumując, Wnioskodawca uważa, iż w związku z realizacją Zastawu, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Tut. Organ wskazuje, że własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego wynika z treści wniosku oraz jego uzupełnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych realizacji Zastawu przez Spółkę osobową w części dotyczącej:

*   gwarantowanej części ceny sprzedaży – **jest prawidłowe,**
*   dodatkowej części ceny sprzedaży (o wartości niemożliwej do oszacowania w chwili zawarcia umowy sprzedaży) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 551 § 1 wskazanej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jak stanowi art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W ramach wskazanej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Przy czym kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tut. Organ zauważa, że w niniejszej sprawie – z uwagi na treść wniosku – przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę jawną lub komandytową.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej bądź komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka Kapitałowa, w której Wnioskodawca będzie udziałowcem, dokonała sprzedaży części posiadanych udziałów w innej spółce kapitałowej na rzecz podmiotu niepowiązanego w zamian za wynagrodzenie składające się z części gwarantowanej oraz części dodatkowej (o wartości niemożliwej do oszacowania w chwili zawarcia umowy sprzedaży). Wartość gwarantowanej części ceny sprzedaży udziałów została zarachowana jako przychód należny w Spółce Kapitałowej zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Cena częściowo została już uregulowana. W celu zabezpieczenia pozostałej Wierzytelności (dotyczącej zarówno części gwarantowanej ceny sprzedaży, jak i części dodatkowej) na określonej części udziałów ustanowione zostało prawo Zastawu. W przypadku niespłacenia Wierzytelności przez nabywcę udziałów do dnia przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, po upływie terminu płatności Wierzytelności, może dojść do jej zaspokojenia poprzez realizację Zastawu przez Spółkę Osobową jako następcę prawnego Spółki Kapitałowej.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy w przypadku realizacji Zastawu przez Spółkę Osobową, Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać przychód podatkowy, proporcjonalnie do posiadanego w Spółce Osobowej prawa do udziału w zysku.

Zgodnie z art. 306 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można rzecz ruchomą obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel będzie mógł dochodzić zaspokojenia z rzeczy bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela rzeczy, wyjąwszy tych, którym z mocy ustawy przysługuje pierwszeństwo szczególne.

Z kolei jak stanowi art. 327 tego Kodeksu, przedmiotem zastawu mogą być także prawa, jeżeli są zbywalne.

W związku z powyższym przedmiotem zastawu mogą być także udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – przedmiotem zastawu jest w tym przypadku udział, rozumiany jako majątkowe zbywalne prawo podmiotowe wspólnika.

Realizację ustanowionego prawa zastawu należy traktować na równi z zapłatą należności, przy czym zapłata ta nie następuje poprzez uregulowanie zobowiązania w formie pieniężnej, ale poprzez wykonanie innego świadczenia (tutaj: przejęcia przedmiotu zastawu o określonej wartości). W konsekwencji w związku z przejęciem przedmiotu zastawu dojdzie do wykonania zobowiązania wynikającego z zawartej umowy sprzedaży tożsamym z zapłatą wynikającej z niej należności.

Zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów z działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnicy są zobowiązani do rozpoznawania obowiązku podatkowego na gruncie tych podatków już w momencie, z którym ustawy wiążą moment powstania przychodu – nie zaś w chwili rzeczywistego otrzymania należności od kontrahenta. Tym samym, jeżeli podatnicy rozpoznali przychód z tytułu dokonanej przez siebie sprzedaży, późniejsze otrzymanie zapłaty należności (bez względu na formę uregulowania zobowiązania) jest neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku prowadziłoby to bowiem do rozpoznania tego samego przychodu dwukrotnie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku Spółka Kapitałowa w związku ze sprzedażą udziałów rozpoznała przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości gwarantowanej części ceny sprzedaży. W związku z powyższym realizacja Zastawu w zakresie w jakim będzie dotyczyła części gwarantowanej ceny sprzedaży udziałów nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; będzie neutralna podatkowo.

Na powyższe nie ma wpływu okoliczność, że przychód został rozpoznany przez Spółkę Kapitałową przed jej przekształceniem, natomiast Zastaw zrealizuje Spółka Osobowa będąca jej następcą prawnym. Zgodnie bowiem z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka Osobowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Inaczej mówiąc, Spółka Osobowa wchodzi w prawa i obowiązki Spółki Kapitałowej w zakresie skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Natomiast realizacja Zastawu w zakresie dotyczącym dodatkowej części ceny sprzedaży (której wartość była niemożliwa do oszacowania w chwili zawarcia umowy sprzedaży udziałów), będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta część ceny sprzedaży udziałów nie została bowiem rozpoznana jako przychód należny przez Spółkę Kapitałową przed jej przekształceniem. Nie została również opodatkowana przez wspólników Spółki Osobowej po przekształceniu. Zatem w tym zakresie nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu tego samego przychodu.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku zapłaty przez nabywcę udziałów dodatkowej części ceny sprzedaży w ustalonym terminie, Spółka Osobowa jako sukcesor praw i obowiązków podatkowych Spółki Kapitałowej uzyskałaby przychód podatkowy, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym przez jej wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zysku. Tymczasem, jak wskazano wyżej, realizację Zastawu należy utożsamiać z zapłatą należności. Tym samym skutki podatkowe uregulowania należności poprzez jej zapłatę oraz poprzez realizację prawa Zastawu będą analogiczne.

W konsekwencji Wnioskodawca w związku z realizacją Zastawu w zakresie dotyczącym dodatkowej części ceny sprzedaży będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego proporcjonalnie do posiadanego w Spółce Osobowej prawa do udziału w zysku.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych realizacji Zastawu przez Spółkę Osobową w części dotyczącej gwarantowanej części ceny sprzedaży należało uznać za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej dodatkowej części ceny sprzedaży (o wartości niemożliwej do oszacowania w chwili zawarcia umowy sprzedaży) za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.