Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.66.2019.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-24
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą wspólnikowi wynagrodzenia za udziały nabyte w celu ich umorzenia.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; przychód; płatnik; spółki; udział; udział-umorzenie udziałów; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.), uzupełnionym w dniu 29 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wspólnikowi wynagrodzenia za udziały nabyte w celu ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wspólnikowi wynagrodzenia za udziały nabyte w celu ich umorzenia, który został uzupełniony w dniu 29 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, specjalizującą się w produkcji opraw okularowych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu 7 sierpnia 2018 r., na podstawie umowy zbycia, Wnioskodawca nabył od jednego ze swoich wspólników w celu umorzenia dobrowolnego 25 udziałów o wartości nominalnej 1.250 zł za wynagrodzeniem w kwocie 705.641,44 zł.

Zgodnie z umową, wynagrodzenie zostało wypłacone w trzech częściach:

1.  część wynagrodzenia w kwocie 314.013,44 zł w dniu zawarcia umowy na rachunek wskazany przez sprzedającego,
2.  część wynagrodzenia w kwocie 200.000 zł do dnia 30 listopada 2018 r. na rachunek wskazany przez sprzedającego,
3.  część wynagrodzenia w kwocie 190.628 zł zostanie zapłacona do dnia 28 lutego 2019 r., na rachunek wskazany przez sprzedającego.

Uchwała o umorzeniu udziałów została podjęta na zgromadzeniu wspólników w dniu 7 sierpnia 2018 r. Umorzenie zostało dokonane w trybie art. 199 § 1 oraz § 2 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z umową zbycia oraz uchwałą o umorzeniu udziałów, umorzenie nastąpiło 7 sierpnia 2018 r. Zostało ono dokonane z czystego zysku, bez obniżania kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłaty wynagrodzenia dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz zbywającego udziały w związku z nabyciem tych udziałów przez Wnioskodawcę w celu umorzenia zgodnie z art. 199 § 1 oraz § 2 Kodeksu spółek handlowych należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od osób fizycznych?
2.  Czy Spółka zobowiązana jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu ww. transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 199 § 1 oraz § 2 Kodeksu spółek handlowych, dokonano tzw. umorzenia dobrowolnego, które można podzielić na dwa etapy:

1.  Nabycie udziałów przez spółkę w celu umorzenia. 
2.  Umorzenie udziałów.

Wnioskodawca jest zdania, że dla przedstawionego zapytania najistotniejszy będzie pierwszy wskazany etap. Zgodnie z umową, dotychczasowy wspólnik zbywa 25 udziałów w Spółce o wartości nominalnej 1.250 zł, otrzymując wynagrodzenie w kwocie 705.641,44 zł. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Zgodnie z wykładnią językową przepisu, w przypadku umorzenia dobrowolnego to pierwszy etap, tj. zbycie udziałów przez wspólnika jest decydujący dla kwestii określenia uzyskanego przychodu. Ustawodawca nie wyróżnia tu metody nabycia lub dalszych intencji nabywającego udziały (akcje) – do ustalenia kwalifikacji transakcji jako przychodu z kapitałów pieniężnych wystarczy spełnienie przesłanki odpłatnego zbycia udziałów (akcji). W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi najpierw do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki i to na tym etapie powstaje kwestia przychodu uzyskanego przez wspólnika. Umorzenie udziałów nastąpić może dopiero w przyszłości i jego data nie ma znaczenia dla oceny zobowiązań podatkowych podatnika tego podatku.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. ustawodawca nie rozróżniał sposobów umorzenia względem podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując, że zarówno dochód z umorzenia udziałów, jak i dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów kwalifikować należało zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stwierdzał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny. Uchylając ten przepis z dniem 1 stycznia 2011 r., ustawodawca wyraźnie dokonał rozróżnienia pomiędzy rodzajami umorzenia udziałów, identyfikując umorzenie dobrowolne jako przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo, wskazać należy, że art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego (a jedynie przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości).

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłaty wynagrodzenia dokonane na rzecz zbywającego udziały w związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od osób fizycznych.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych oraz orzeczeniach sądów m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.413.2018.2.MG,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3685/14,
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 746/16.

Zgodnie ze wskazanym stanem faktycznym i prawnym, Spółka nie jest również zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Tytuły określone w art. 41 ust. 4 nie obejmują przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych określa, że m.in. dochody z odpłatnego zbycia udziałów podlegają podatkowi dochodowemu w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 45 ust. 1a ww. ustawy, podatnicy zobowiązani są do składania odrębnych zeznań z wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Biorąc pod uwagę powyższe, to podatnik (w opisanym stanie faktycznym – wspólnik zbywający udziały) zobowiązany jest do samodzielnego wskazania i opodatkowania uzyskanego dochodu. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.423.2018.l.SJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Problematykę umorzenia udziałów reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.). Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego takich udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zgodnie z treścią art. 199 § 1 powołanej ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 ww. ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 199 § 4 tejże ustawy, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (tzw. umorzenie automatyczne). Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów może być dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne (umowne). Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego udział ma zostać umorzony. Natomiast z punktu widzenia odpłatności umorzenia, rozróżnia się umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Jednakże komentowany przepis nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. W przypadku więc dokonania takiego zbycia w spółkach kapitałowych, osiągnięty przez zbywającego przychód (wynagrodzenie za zbywane udziały) należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy. W świetle wskazanego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ustawy).

Z opisanych we wniosku okoliczności faktycznych wynika, że w dniu 7 sierpnia 2018 r., na podstawie umowy zbycia, Wnioskodawca nabył od jednego ze swoich wspólników udziały w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem, które zostało wypłacone zbywającemu w trzech częściach, tj. w dniu zawarcia ww. umowy (pierwsza część), do 30 listopada 2018 r. (druga część) oraz do 28 lutego 2019 r. (trzecia część). Mając na uwadze powyższe należy więc stwierdzić, że skoro wynagrodzenie uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Wnioskodawcy celem ich umorzenia stanowi dla zbywającego przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b tejże ustawy, na Wnioskodawcy nie ciążyły obowiązki płatnika w związku z wypłatą ww. wynagrodzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. W odniesieniu natomiast do powołanych wyroków sądów administracyjnych podkreślenia wymaga, że orzeczenia te dotyczą konkretnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost. Niemniej jednak należy wskazać, że rozstrzygnięcia zawarte w powołanych interpretacjach oraz wyrokach sądowych są zgodne z niniejszą interpretacją.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.