Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.161.2019.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: Czy dokonywana w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa sprzedaż praw z umów rachunków bankowych wraz ze znajdującymi się tam środkami pieniężnymi stanowi zbycie prawa majątkowego w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegające opodatkowaniu stawką 1%? Czy w zakresie sprzedaży wchodzących w skład przedsiębiorstwa towarów o jednostkowej wartości rynkowej poniżej 1000 zł zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2019 r. (data wpływu 4 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 23 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo:

*   w części dotyczącej środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania sprzedaży towarów o jednostkowej wartości rynkowej nie przekraczającej 1000 zł – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo. Wniosek uzupełniono 23 września 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwo od Zbywcy. Przedmiotem umowy sprzedaży było przedsiębiorstwo Zbywcy w rozumieniu art. 551 (winno być: art. 551) Kodeksu cywilnego z wyłączeniem określonych w Załącznikach do umowy aktywów oraz zobowiązań. Definicja przedsiębiorstwa jest zawarta w przepisie art. 551 (winno być: art. 551) Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 (winno być: art. 552) Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W umowie sprzedaży przedsiębiorstwa wyodrębniono wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skład przedsiębiorstwa wchodziły m.in. prawa z umów rachunków bankowych oraz towary znajdujące się w magazynie Zbywcy. Wartość jednostkowa każdego ze sprzedawanych towarów jest niższa od 1000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonywana w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa sprzedaż praw z umów rachunków bankowych wraz ze znajdującymi się tam środkami pieniężnymi stanowi zbycie prawa majątkowego w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegające opodatkowaniu stawką 1%?
2.  Czy w zakresie sprzedaży wchodzących w skład przedsiębiorstwa towarów o jednostkowej wartości rynkowej poniżej 1000 zł zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów. jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy - organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,
2.  innych praw majątkowych - 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody. Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy. Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży. W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jeżeli zatem w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Ad. 1

Mając na uwadze, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą prawa z umów rachunku bankowego umowa sprzedaży przedsiębiorstwa objęła także zbycie praw do umów rachunku bankowego. Według art. 725 Kodeksu cywilnego przez umowę rachunku bankowego, bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeśli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Zasady funkcjonowania rachunku bankowego, obok Kodeksu cywilnego, regulują przepisy prawa bankowego, tj. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Zgodnie z nimi bank prowadzi dla posiadacza osobisty rachunek bankowy, zwany też kontem bankowym. Innymi słowy poprzez udostępnienie niepowtarzanego numeru rachunku bankowego, klient otrzymuje „miejsce”, w którym może przechowywać środki pieniężne czy dokonywać swobodnych wpłat i wypłat. Zgodnie z art. 52 ustawy Prawo bankowe, umowa rachunku bankowego musi zostać zawarta na piśmie, a ponadto powinna określać: strony umowy, rodzaj otwieranego rachunku, walutę rachunku, czas trwania umowy, wysokość oprocentowania oraz możliwości jego zmiany, terminy wypłaty, postawienia do dyspozycji lub kapitalizacji należnych odsetek (o ile strony zastrzegają oprocentowanie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku), wysokość prowizji i opłat za czynności związane z wykonywaniem umowy, formy i zakres rozliczeń pieniężnych dokonywanych na polecenie posiadacza rachunku oraz terminy ich realizacji, możliwości i tryb zmiany umowy, przesłanki i tryb rozwiązania umowy rachunku bankowego, zakres odpowiedzialności banku za terminowe i prawidłowe przeprowadzenie rozliczeń pieniężnych oraz wysokość odszkodowania za przekroczenie terminu realizacji dyspozycji posiadacza rachunku. Posiadacz może swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym oraz dokonywać czynności, tj. wpłata na rachunek bankowy, wypłata czy przelew na rachunek bankowy. Może również składać dyspozycje realizacji przyszłych transakcji. Wartością rynkową praw z rachunku bankowego jest wartość środków pieniężnych, które można wypłacić z tego rachunku bankowego. Sprzedaż praw do rachunków bankowych powinna zostać rozpoznana dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych jako sprzedaż praw majątkowych, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych stawką 1%.

Ad. 2

Sprzedaż towarów kwalifikowana jest jako sprzedaż rzeczy ruchomych i podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Niezależnie od powyższego, należy również wskazać, iż w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy np. umowa sprzedaży rzeczy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 9 pkt 6 tej ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł. W literaturze przedmiotu wskazano, że omawiana kwota 1000 zł powinna być odnoszona do poszczególnych rzeczy ruchomych, a nie do wielu rzeczy ruchomych będących przedmiotem np. jednej umowy sprzedaży. Nie jest to zatem kwota stanowiąca punkt odniesienia do sumy wartości różnych rzeczy ruchomych będących przedmiotem tej samej umowy sprzedaży (tak Z. Ofiarski, Ustawy o opłacie skarbowej o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa, 2009, str. 459-460). Za tym podejściem przemawia także okoliczność, że przepis art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje reguły kumulacji wartości rzeczy sprzedanych lub nabytych od tej samej osoby w określonym czasie. W konsekwencji, należy uznać, że nabycie w ramach umowy sprzedaży przedsiębiorstwa towarów o jednostkowej wartości rynkowej poniżej 1000 zł korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl natomiast art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy – wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Natomiast jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3 ww. ustawy).

W sytuacji, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa wyżej nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
2.  innych praw majątkowych − 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy – podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu – notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145) – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W świetle art. 555 Kodeksu cywilnego – przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też, w przypadku gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo, w celu dokonania właściwej kwalifikacji przenoszonych składników należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. W takim przypadku należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle wyżej przywołanej definicji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Odwołanie się w definicji do pojęcia „zespół składników” nie pozwala zatem na odrębne i niezależne postrzeganie poszczególnych elementów materialnych i niematerialnych tworzących dane przedsiębiorstwo, funkcjonujące na rynku jako jeden podmiot będący przedmiotem umowy sprzedaży.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwo od Zbywcy. Przedmiotem umowy sprzedaży było przedsiębiorstwo Zbywcy w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem określonych w Załącznikach do umowy aktywów oraz zobowiązań. W umowie sprzedaży przedsiębiorstwa wyodrębniono wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skład przedsiębiorstwa wchodziły m.in. prawa z umów rachunków bankowych wraz ze znajdującymi się na tych rachunkach środkami pieniężnymi oraz towary znajdujące się w magazynie Zbywcy. Wartość jednostkowa każdego ze sprzedawanych towarów jest niższa od 1000 zł.

W świetle powyższego umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj przedsiębiorstwa.

Przy czym, skoro w opisanej we wniosku umowie sprzedaży strony wyodrębniły wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek należało uiścić według właściwych stawek.

Należy podkreślić, że na gruncie uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do dokonanej w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa sprzedaży praw z umów rachunków bankowych wraz ze znajdującymi się tam środkami pieniężnymi, należy sięgnąć do przywołanej wyżej definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisie art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Jak wynika bowiem z art. 551 pkt 4 ww. Kodeksu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującym w szczególności wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne.

Jak powszechnie przyjmuje się w doktrynie prawa – pieniądze, jako środek płatniczy zarówno banknoty, jak i bilon – są rzeczami. Są to jednak rzeczy sui generis, wartość pieniędzy nie wynika bowiem z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji, jakie im zapewnia państwo (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 4 grudnia 1998 r., sygn. akt III CKN 49/98).

Cywilnoprawna problematyka pieniądza pozostaje w ścisłym związku z pojęciem wartości w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Odwołując się do pojęcia wartości, przepisy prawa cywilnego mają na myśli obiektywną wartość materialną. Pieniądzem w szerokim tego słowa znaczeniu są wszelkie elementy pieniężne, które posiadają faktyczną zdolność do spełnienia funkcji miernika wartości oraz wywodzących się stąd dalszych funkcji środka płatności i umarzania zobowiązań. Jednostki pieniężne są jednostkami miary, znaki pieniężne są rzeczami, a zarazem postaciami materialnymi wyrażającymi jednostki pieniężne. Przepisy Kodeksu cywilnego wyrażenia „pieniądz” używają dla określenia różnych kategorii, między innymi jako szczególnego rodzaju rzeczy ruchomych oznaczonych co do tożsamości, jako znaki pieniężne, należące jednak do kategorii odpowiadającej obowiązującemu u nas systemowi pieniężnemu, albo też zagraniczne znaki pieniężne (zob. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 819/05).

Podobnie rzecz ma się w przypadku pieniądza bezgotówkowego (środków pieniężnych zgromadzonych na kontach bankowych), na co wskazywał, w kontekście zawartej umowy pożyczki, NSA np. w wyroku z 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1301/09, gdzie wskazane zostało, że cyt.: „W związku z rozwojem nowoczesnych form finansowania i kredytowania coraz większą rolę w obrocie gospodarczym odgrywa pieniądz bezgotówkowy. Wyłania się więc pytanie, czy na tle art. 720 k.c. pieniądz bezgotówkowy może być przedmiotem pożyczki? Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przyjął, iż nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Wskazać bowiem należy, iż ze sformułowania art. 720 § 1 k.c. (…) wynika, że przedmiotem pożyczki są "jednostki pieniężne", wyrażające pewną wartość ekonomiczną. Podkreślenia więc wymaga, że przy pożyczce pieniężnej możliwe jest posłużenie się różnymi formami zapłaty (w gotówce, przez przelew bankowy, czy przelew elektroniczny). Oznacza to, że przedmiotem pożyczki może być także tzw. pieniądz bezgotówkowy, a więc jednostki pieniężne (w odróżnieniu od znaków pieniężnych, czyli pieniądza gotówkowego – banknotów i monet). (…) pieniądz bezgotówkowy, choć nie istnieje w formie zmaterializowanej – może być bez ograniczeń wymieniany na banknoty i monety oraz wprowadzany do obrotu bez pośrednictwa banku. W konsekwencji przyjąć należy, iż zapłata bezgotówkowa oznacza wydanie przedmiotu pożyczki.”

Organ stoi na stanowisku, że zgodnie z ukształtowanym w judykaturze poglądem, na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zarówno pieniądz gotówkowy, jak i bezgotówkowy traktowany jest jak rzecz ruchoma, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że sprzedaż praw do rachunków bankowych, których wartością rynkową jest wartość środków, które można wypłacić z tych rachunków może być traktowana dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych jako sprzedaż praw majątkowych, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych stawką 1%. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, zgromadzone na rachunkach bankowych środki pieniężne stanowią szczególnego rodzaju rzeczy ruchome. A zatem błędnie została przyjęta przez Wnioskodawcę stawka do opodatkowania nabycia środków pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, właściwa – w odniesieniu do środków pieniężnych (rzeczy) – winna to być stawka podatku w wysokości 2%, a nie jak wskazał Wnioskodawca – stawka w wysokości 1%.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabycie w ramach umowy sprzedaży przedsiębiorstwa towarów o jednostkowej wartości rynkowej poniżej 1000 zł korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem – zwalnia się od podatku sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1 000 zł.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie, umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne przypadkowe elementy zbioru. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych oraz ich wartości umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi przedsiębiorstwo, które jest przedmiotem umowy sprzedaży. A zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży tego właśnie zespołu składników składających się na przedsiębiorstwo, a nie jego poszczególnych składników. W konsekwencji, to przedsiębiorstwo stanowi sui generis przedmiot umowy sprzedaży podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a nie poszczególne składniki materialne i niematerialne składające się na to przedsiębiorstwo.

Wobec powyższego, umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – bez możliwości zastosowania jakichkolwiek wyłączeń, ulg czy zwolnień do poszczególnych składników materialnych i niematerialnych. Mając świadomość złożoności istoty niektórych możliwych przedmiotów umów cywilnoprawnych, jak np. przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne, ustawodawca przewidział możliwość odrębnego deklarowania składników je tworzących w celu przypisania stawek podatku. Możliwość odrębnego deklarowania rzeczy i praw majątkowych nie stanowi jednak o prawie postrzegania ich jako niezwiązanych ze sobą, odrębnych elementów.

Zatem dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych a nie w celu wyłączenia tych elementów z podstawy opodatkowania tym podatkiem, czy też zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w związku z zakupem przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, nie może znaleźć zastosowania zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych określone w treści art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do towarów (rzeczy) wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa (znajdujących się w magazynie Zbywcy), których – jak wskazał Wnioskodawca – wartość jednostkowa jest niższa od 1000 zł.

Jak już wskazano powyżej, w przypadku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż wszystkich składników, składających się na to przedsiębiorstwo jako całość.

W takim przypadku dochodzi zatem do sprzedaży wszystkich składników przedsiębiorstwa rozumianych jako całość, a nie poszczególnych (konkretnych) rzeczy wchodzących w skład przenoszonego zbioru. Tym samym podstawę opodatkowania stanowi cały przedmiot transakcji (umowy), a nie jego poszczególne składniki. Natomiast wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa konkretnych składników (rzeczy i praw majątkowych), składających się na przedmiot umowy – umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych.

A zatem w związku z zawarciem opisanej we wniosku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, podstawę opodatkowania ustalić należy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do całości przenoszonych składników (rzeczy i praw majątkowych), składających się na przedsiębiorstwo.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca jako podstawę opodatkowania winien przyjąć łączną wartość wszystkich wskazanych w umowie sprzedaży praw majątkowych i rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania tych rzeczy, których wartość jednostkowa nie przekracza 1000 zł. Tym samym w przedmiotowej sprawie – z uwagi na wskazane powyżej okoliczności – nabycie w ramach umowy sprzedaży przedsiębiorstwa towarów (rzeczy) o jednostkowej wartości rynkowej poniżej 1000 zł nie korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju zwolnień podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym – każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także zwolnienie podatkowe) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało również uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.