Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-666/13-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-06
Teza: Usługa odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na podstawie zawartego porozumienia, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu i niekorzystania ze zwolnienia czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu i niekorzystania ze zwolnienia czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustalenia okresu korekty w trybie art. 91 ustawy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 października 2013 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina i Miasto (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w latach 2004-2011 poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno - kanalizacyjnej na terenie Gminy. Inwestycje polegały w szczególności na:

1.  rozbudowie sieci wodociągowej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2004 r.;
2.  budowie sieci wodociągowej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2005 r.;
3.  budowie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2006 r.;
4.  budowie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2006 r.;
5.  budowie studni w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2010 r.;
6.  rozbudowie sieci wodno - kanalizacyjnej na terenie Gminy, oddanej do użytkowania w 2010 r.;
7.  modernizacji sieci wodociągowej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2010 r.;
8.  budowie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w Gminie, oddanej do użytkowania w 2011 r.;
9.  rozbudowie i modernizacji sieci wodociągowej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2011 r.

(dalej łącznie jako: Infrastruktura).

Wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo 15 tys. PLN netto.

Inwestycje zostały zrealizowane wyłącznie przy udziale środków własnych Gminy, względnie w niektórych zostały dofinansowane ze źródeł zewnętrznych (np. umorzenie pożyczki przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej).

Bezpośrednio po oddaniu przedmiotowej Infrastruktury do użytkowania, została ona nieodpłatnie udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM) - zakładowi budżetowemu Gminy.

Gmina planuje jednakże zmianę powyższej praktyki, tj. planuje wdrożenie jeszcze w 2013 r. zmiany sposobu wykorzystania Infrastruktury, poprzez zawarcie porozumienia o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury ZGKiM (dalej również jako: Umowa), na podstawie którego Gmina będzie miała prawo pobierać od Zakładu określone w porozumieniu wynagrodzenie.

ZGKiM, będąc samorządowym zakładem budżetowym Gminy, realizuje na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. ZGKiM jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i deklaruje te czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. w szczególności rozlicza z tego tytułu VAT należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej Infrastruktury, Gmina będzie wystawiać na rzecz ZGKiM faktury VAT, które Gmina zamierza ujmować w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina zamierza stosować powyższe rozwiązanie również w odniesieniu do majątku wodno - kanalizacyjnego powstałego wskutek realizacji przyszłych inwestycji.

Gmina ponosi (może ponosić) również niektóre wydatki związane z funkcjonowaniem przedmiotowej Infrastruktury, np. koszty remontów. Zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne są dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina do tej pory nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową i utrzymaniem przedmiotowej Infrastruktury.

Gmina zaznacza, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), budowa, rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, a także jej udostępnianie odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż jest właścicielem infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku. Pierwsze wydatki inwestycyjne związane z inwestycją polegającą na budowie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w Gminie, oddanej do użytkowania 2011 r. Gmina poniosła w 2005 r., natomiast ostatnie wydatki związane z ww. inwestycją poniosła w 2011 r. Z kolei pierwsze wydatki inwestycyjne związane z inwestycją polegającą na rozbudowie i modernizacji sieci wodociągowej w miejscowości, oddanej do użytkowania 2011 r. Gmina poniosła w 2011 r., natomiast ostatnie wydatki związane z ww. inwestycją poniosła w 2011 r. Nadto Wnioskodawca wskazał, iż zamierza odpłatnie udostępnić przedmiotową Infrastrukturę ZGKiM na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a ZGKiM, określającego warunki odpłatnego udostępniania Infrastruktury, w tym w szczególności wysokość odpłatności, wzajemne prawa i zobowiązania stron. Wnioskodawca nieodpłatnie udostępnia sieć wodociągową i kanalizację sanitarną w Gminie oraz sieć wodociągową w miejscowości na rzecz ZGKiM, od momentu oddania ich do użytkowania, tj. od 2011 r. do momentu planowanego rozpoczęcia udostępniania ich odpłatnie. Czynność nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury w tym przypadku, w opinii Gminy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazał, że ZGKiM jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Gmina w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez ZGKiM i nie wykazuje obrotów tej jednostki w składanych deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz ZGKiM będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT? (oznaczone jako pytanie nr 1 wniosku ORD-IN)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz ZGKiM będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępniona do użytkowania przez ZGKiM infrastruktura wodno – kanalizacyjna pozostanie własnością Gminy, zdaniem Gminy należy uznać, że świadczenie odpłatnego udostępniania przedmiotowej Infrastruktury, na podstawie porozumienia pomiędzy Gminą a ZGKiM, na gruncie ustawy o VAT będzie stanowić odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz ZGKiM.

Gmina bowiem, w drodze porozumienia udostępni infrastrukturę wodno-kanalizacyjną ZGKiM, ponadto świadczenie to będzie czynnością odpłatną, ponieważ Zakład zobowiązany będzie do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia. Przedmiotowy stosunek prawny będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do udostępnienia przedmiotowej infrastruktury do użytkowania będzie świadczenie ZGKiM, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia. Skoro wynagrodzenie będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz Zakładu będzie odpłatnym świadczeniem usług dla potrzeb VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, planowane odpłatne udostępnienie przedmiotowej infrastruktury wodno - kanalizacyjnej na rzecz ZGKiM do użytkowania nie będzie czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Dodatkowo, w opinii Gminy, w przypadku potencjalnego porozumienia z ZGKiM nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W tym miejscu Gmina wskazuje, iż na gruncie prawa cywilnego mogą istnieć pewne wątpliwości co do skuteczności zawieranych porozumień lub umów pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, a jej zakładem budżetowym. Wskazuje się przy tym, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej. Niemniej jednak podmiot ten funkcjonuje niezależnie od Gminy.

W opinii Gminy przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, w przypadku porozumienia pomiędzy Gminą a ZGKiM i wykonywaniem na tej podstawie świadczenia, takie świadczenie podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe, zdaniem Gminy, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, który w wyroku z 5 listopada 2010 r. (I FSK 1913/09) wskazał, iż: „pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. (\`(...)\`). Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem”.

Ponadto, Gmina zauważa, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż gminne zakłady budżetowe posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo w piśmie z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (IBPP4/443-344/09/AZ) wskazał, iż „gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP.”

Jeśli zatem zakład budżetowy posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Gminy, opodatkowaniu VAT podlega świadczenie wykonywane na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a ZGKiM. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. (I SA/Bk 340/04) „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IBPP3/443-1124/12/EJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której Dyrektor wskazał, iż „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie zakładowi budżetowemu infrastruktury kanalizacyjnej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej tj. 23%.”

Gmina zaznacza, iż znane jest Jej stanowisko zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, negujące istnienie podmiotowości prawnopodatkowej dla celów VAT jednostek budżetowych gminy i wskazujące na konieczność traktowania wykonywanych przez nie czynności, jako czynności wykonywanych de facto przez Gminę. Niemniej jednak, Gmina podkreśla, iż powyższa uchwała dotyczy jednostek budżetowych, nie zaś zakładów budżetowych i w konsekwencji nie rzutuje na przedmiotową sprawę.

Reasumując, zdaniem Gminy odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury na rzecz ZGKiM będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku zdziałalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w latach 2004-2011 poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno - kanalizacyjnej na terenie Gminy. Inwestycje polegały w szczególności na rozbudowie sieci wodociągowej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2004 r.; budowie sieci wodociągowej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2005 r.; budowie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2006 r.; budowie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2006 r.; budowie studni w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2010 r.; rozbudowie sieci wodno - kanalizacyjnej na terenie Gminy, oddanej do użytkowania w 2010 r.; modernizacji sieci wodociągowej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2010 r.; budowie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w Gminie, oddanej do użytkowania w 2011 r.; rozbudowie i modernizacji sieci wodociągowej w miejscowości, oddanej do użytkowania w 2011 r. Wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo 15 tys. PLN netto. Inwestycje zostały zrealizowane wyłącznie przy udziale środków własnych Gminy, względnie w niektórych zostały dofinansowane ze źródeł zewnętrznych (np. umorzenie pożyczki przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej).

Bezpośrednio po oddaniu przedmiotowej Infrastruktury do użytkowania, została ona nieodpłatnie udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej - zakładowi budżetowemu Gminy.

Gmina planuje jednakże zmianę powyższej praktyki, tj. planuje wdrożenie jeszcze w 2013 r. zmiany sposobu wykorzystania Infrastruktury, poprzez zawarcie porozumienia o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury ZGKiM, na podstawie którego Gmina będzie miała prawo pobierać od Zakładu określone w porozumieniu wynagrodzenie.

ZGKiM, będąc samorządowym zakładem budżetowym Gminy, realizuje na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. ZGKiM jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i deklaruje te czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. w szczególności rozlicza z tego tytułu VAT należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7. Gmina w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez ZGKiM i nie wykazuje obrotów tej jednostki w składanych deklaracjach VAT-7.

Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej Infrastruktury, Gmina będzie wystawiać na rzecz ZGKiM faktury VAT, które Gmina zamierza ujmować w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. Gmina zamierza stosować powyższe rozwiązanie również w odniesieniu do majątku wodno - kanalizacyjnego powstałego wskutek realizacji przyszłych inwestycji.

Gmina zaznacza, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym budowa, rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, a także jej udostępnianie odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż jest właścicielem infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że odpłatna usługa udostępnienia przez Gminę Infrastruktury samorządowemu zakładowi budżetowemu, który – jak wynika z okoliczności sprawy – jest odrębnym podatnikiem podatku VAT od Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usługi odpłatnego udostępnienia przez Gminę Infrastruktury.

Reasumując, świadczona przez Gminę usługa odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na podstawie zawartego porozumienia, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie podlegania opodatkowaniu i niekorzystania ze zwolnienia czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustalenia okresu korekty w trybie art. 91 ustawy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury i prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych, został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-666/13-5/PR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.