Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.162.2016.1.JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania pożyczki.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; oprocentowanie; pożyczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania pożyczki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsca zamieszkania na terytorium Polski.
2.  Zainteresowanej zostały udzielone dwie pożyczki określonej kwoty pieniężnej. Pożyczkodawcą jest osoba fizyczna. Pożyczki zostały zawarte na warunkach rynkowych i przewidują, że wraz ze zwrotem pożyczki pożyczkobiorca zapłaci na rzecz pożyczkodawcy odsetki przewidziane w umowie. Od umów pożyczek uiszczono podatek od czynności cywilnoprawnych.
3.  Po zawarciu umów i przekazaniu kwot pieniężnych, pożyczkobiorca (Wnioskodawczyni) i pożyczkodawca zawarli związek małżeński.
4.  Strony umów pożyczki nie wykluczają, że w przyszłości zawrą aneksy zmieniające umowy pożyczki w taki sposób, że zmienią sposób zwrotu pożyczek tak, że zamiast określonej kwoty pieniężnej pożyczkobiorca przeniesie na pożyczkodawcę prawo własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości rynkowej, równej wartości nominalnej udzielonych pożyczek oraz usuną z umowy pożyczki zapisy mówiące o obowiązku zwrotu pożyczki wraz z odsetkami. Wraz z wejściem w życie postanowień zakładanych aneksów, pożyczki staną się udzielone jako pożyczki nieoprocentowane.
5.  Podstawą wprowadzenia zmian umów pożyczek w zakresie usunięcia zapisów mówiących o konieczności zapłaty odsetek, nie będzie świadczenie na podstawie: stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umowy skutkującej uzyskaniem przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PDOF) (działalność wykonywana osobiście).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przyjęcia, że poprzez zawarcie aneksu, który zmieni charakter umowy pożyczki z oprocentowanej na nieoprocentowaną u Wnioskodawczyni powstanie przychód z tytułu niezapłaconych pożyczkodawcy odsetek, to taki przychód jest zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Sam fakt otrzymania pożyczki jest obojętny podatkowo za wyjątkiem obowiązku uiszczenia podatku od czynności prawnych. Skutki podatkowe powoduje dopiero taka zmiana postanowień umowy pożyczki, która zwalnia pożyczkobiorcę z obowiązku zapłaty odsetek od pożyczki, wtedy bowiem dłużnik osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód). W takich sytuacjach, gdy pożyczkobiorca nie musi spłacać odsetek od pożyczki, następuje to w formie zwolnienia z długu. Skutek tego zwolnienia - w postaci zrzeczenia się odsetek - ma miejsce wówczas, gdy oświadczenie wierzyciela dociera do dłużnika, a ten zwolnienie przyjmuje (art. 508 kc).
2.  Przychód po stronie pożyczkobiorcy powstanie wówczas, jeśli zwolnienie z długu nastąpiło nieodpłatnie.
3.  W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w momencie zmiany postanowień umowy w taki sposób, że pożyczka, z oprocentowanej stanie się nieoprocentowaną po stronie pożyczkodawcy powstanie przychód w wysokości wartości odsetek, które musiałby uiścić pożyczkobiorca, gdyby pożyczka została mu udzielona na warunkach rynkowych, tj. wraz z obowiązkiem zapłaty odsetek (przychód ten należałoby zaliczyć do tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, jako przychód z nieodpłatnych świadczeń).
4.  Niemniej, ponieważ w myśl art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PDOF, wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn (w tym również wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego od małżonka tak jak w przedmiotowej sprawie), taki przychód jest zwolniony z obowiązku podatkowego.
5.  Przepis art. 21 ust. 20 ustawy o PDOF przewiduje wyjątek, kiedy zwolnienie powyższe nie ma zastosowania, tj. zgodnie z tym przepisem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 125, nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2. Jak wskazano to w opisie stanu przyszłego, taka sytuacja nie będzie miała miejsca.
6.  Dalej wskazać należy, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, ze zm.), do I grupy podatkowej zalicza się - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę, teściów.
7.  Ponieważ aneks do umowy pożyczki, który zwalniałby pożyczkobiorcę (Wnioskodawczynię) z obowiązku zapłaty odsetek, będzie podpisany w czasie trwania pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą związku małżeńskiego, zasadne jest przyjęcie, że zwolnienie z obowiązku zapłaty odsetek (zwolnienie z długu) nastąpi w drodze czynności prawnej pomiędzy osobami, które zaliczane są do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatki od spadków i darowizn. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni (pożyczkobiorca) otrzyma nieodpłatne świadczenie w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty odsetek od swojego współmałżonka.
8.  Zaprezentowane stanowisko podzielane jest przez organy skarbowe, m. in. w wydanej w dniu 30 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacji indywidualnej o sygn. ITPB1/415-895/12/TK.

Mając na uwadze powyższe, zmiany umów pożyczek w drodze aneksu w taki sposób, że zostaną z niej usunięte zapisy o obowiązku zapłaty odsetek, ponieważ będą dokonanym pomiędzy małżonkami zwolnieniem z długu, nie skutkują po stronie Wnioskodawczyni (pożyczkobiorcy) powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wobec zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z ust. 2 tego przepisu wynika natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega co do zasady każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną.

Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu.

Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Jak natomiast stanowi art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Cytowany przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy zawiera otwarty katalog przychodów, co oznacza, że do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, które mieszczą się w ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowanej zostały udzielone dwie pożyczki określonej kwoty pieniężnej. Pożyczkodawcą jest osoba fizyczna. Pożyczki zostały zawarte na warunkach rynkowych i przewidują, że wraz ze zwrotem pożyczki pożyczkobiorca zapłaci na rzecz pożyczkodawcy odsetki przewidziane w umowie. Po zawarciu umów i przekazaniu kwot pieniężnych, pożyczkobiorca (Wnioskodawczyni) i pożyczkodawca zawarli związek małżeński. Strony umów pożyczki nie wykluczają, że w przyszłości zawrą aneksy zmieniające umowy pożyczki w taki sposób, że zmienią sposób zwrotu pożyczek tak, że zamiast określonej kwoty pieniężnej pożyczkobiorca przeniesie na pożyczkodawcę prawo własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości rynkowej, równej wartości nominalnej udzielonych pożyczek oraz usuną z umowy pożyczki zapisy mówiące o obowiązku zwrotu pożyczki wraz z odsetkami. Wraz z wejściem w życie postanowień zakładanych aneksów, pożyczki staną się udzielone jako pożyczki nieoprocentowane. Podstawą wprowadzenia zmian umów pożyczek w zakresie usunięcia zapisów mówiących o konieczności zapłaty odsetek, nie będzie świadczenie na podstawie: stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umowy skutkującej uzyskaniem przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PDOF) (działalność wykonywana osobiście).

W związku z tak przedstawionym opisem wskazać należy, że samo otrzymanie pożyczki i jej spłata na warunkach przewidzianych w umowie jest obojętne podatkowo. Tak otrzymana kwota nie mieści się bowiem w pojęciu przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Jak wynika to bowiem z definicji umowy pożyczki zawartej w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przychód po stronie pożyczkobiorcy pojawia się natomiast w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia udzielonej pożyczki lub jej części oraz odsetek, które pożyczkobiorca byłby zobowiązany zapłacić. Wtedy bowiem pożyczkobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym.

Niewątpliwie więc na skutek planowanego nieodpłatnego zwolnienia z długu – na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje – Wnioskodawczyni osiągnie przysporzenie majątkowe mieszczące się w kategorii przychodu powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w postaci nieodpłatnego świadczenia ze strony swojego męża – Pożyczkodawcy.

Za nieodpłatne świadczenie uznać należy bowiem świadczenie nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne, czyli takie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Art. 21 ust. 20 stanowi natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 125, nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2.

Z wykładni językowej tegoż zwolnienia, a zwłaszcza z wykładni zawartego w nim zwrotu: „wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b” wynika, że do powyższego zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 205) do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III - innych nabywców.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić więc należy, że jakkolwiek na skutek zwolnienia przez męża z długu wynikającego z umowy pożyczki Wnioskodawczyni uzyska przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jednak przychód ten korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że wydana ona została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.