Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.89.2017.10.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-07
Teza: 1. Czy do dochodów Wnioskodawcy z tytułu pracy na statku zakotwiczonym stale u brzegów Nigerii znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia opisana w art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy w związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodów w Nigerii, do których zgodnie z art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę zaliczenia proporcjonalnego, Wnioskodawca, w 2015 r. i latach następnych był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ust. 2 ustaw, niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany?
Słowa kluczowe: marynarze; Norwegia; Singapur; statek-statek morski; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zarząd
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1227/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 stycznia 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1011/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

*   w zakresie zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i skorzystania z ulgi abolicyjnej w zawiązku z uzyskiwaniem dochodów z pracy, od których uiszczono podatek w Nigerii - **jest prawidłowe,**
*   w zakresie możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i skorzystania z ulgi abolicyjnej w zawiązku z uzyskiwaniem dochodów z pracy, od których nie uiszczono podatku w Nigerii - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 9 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: 0115-KDIT2-2.4011.89.2017.1.BK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia oraz ulgi abolicyjnej, w sytuacji niezapłacenia podatku w Nigerii oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną z dnia 9 czerwca 2017 r. znak: 0115-KDIT2-2.4011.89.2017.1.BK złożył skargę z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1227/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 czerwca 2017 r. znak: 0115-KDIT2-2.4011.89.2017.1.BK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1227/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 15 lutego 2017 r. znak 0110-KWR4.4021.17.2018.2.RB do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 18 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1011/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 7 stycznia 2020 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1227/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i skorzystania z ulgi abolicyjnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzeniu przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

Wnioskodawca jest zatrudniony przez spółkę z Singapuru na statku zakotwiczonym na stałe na polu naftowym u wybrzeży Nigerii (nie uprawiającym zatem żeglugi międzynarodowej) i ma zamiar kontynuować tę pracę w latach następnych.

Statek, na pokładzie którego podatnik wykonuje i ma zamiar wykonywać pracę, podnosi banderę Singapuru, jest zarządzany przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii.

Jednocześnie Wnioskodawca jest obowiązany posiadać kartę pobytu (tzw. CERPAC) pozwalającą na pracę w Nigerii, zaś od dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie statku uiszcza podatek w Nigerii.

Polska nie posiada podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Nigerią. Zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, Nigeria nie jest uznana za kraj stosujący nieuczciwą konkurencję podatkową.

Wnioskodawca nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu, zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do dochodów Wnioskodawcy z tytułu pracy na statku zakotwiczonym stale u brzegów Nigerii znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia opisana w art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodów w Nigerii, do których zgodnie z art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę zaliczenia proporcjonalnego, Wnioskodawca, w 2015 r. i latach następnych był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ust. 2 ustawy, niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany?

Zdaniem Wnioskodawcy, – w zakresie pytania pierwszego – do dochodów podatnika z tytułu pracy na statku zakotwiczonym stale u brzegów Nigerii, znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia opisana w art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ statek, na którym jest zatrudniony Wnioskodawca jest statkiem zakotwiczonym na stałe w nigeryjskiej strefie ekonomicznej i nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, kwestie dotyczące własności statku i miejsca jego faktycznego zarządu nie mają znaczenia w sprawie i zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady dotyczące opodatkowania pracy najemnej wykonywanej za granicą.

Wnioskodawca jest obowiązany posiadać kartę pobytu (tzw. CERPAC) pozwalającą na pracę w Nigerii i według prawa nigeryjskiego jest on traktowany jako osoba pracująca w Nigerii i osiągająca tam dochody, które podlegają opodatkowaniu w Nigerii (wobec osób przebywających w Nigerii poniżej 183 dni stosuje się zasadę źródła, tj. opodatkowanie wyłącznie dochodów osiągniętych w Nigerii). Zgodnie z nigeryjskimi przepisami, pracownika zagranicznego zgłasza do opodatkowania pracodawca i pracodawca odprowadza za pracownika zaliczki na podatek dochodowy. Oznacza to więc, że skoro, zgodnie z nigeryjskim prawem Wnioskodawca jest uważany za osobę zatrudnioną w Nigerii, w Jego przypadku, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania dochodów osiągniętych w Nigerii.

Ponieważ Umowa o UPO między Polską i Nigerią dotychczas nie weszła w życie, pod uwagę należy wziąć przepisy art. 27 ust. 9 i 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które dla dochodów osiągniętych w kraju, z którym Polska nie posiada umowy o UPO, przewidują zasadę zaliczenia (odliczenia) proporcjonalnego.

Biorąc pod uwagę, że Nigeria nie jest krajem stosującym nieuczciwą konkurencję podatkową w dziedzinie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzić należy, że przepisy te można - zdaniem Wnioskodawcy - zastosować wprost do Jego sytuacji.

W ocenie Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – w związku z uzyskiwaniem przez Niego dochodów w Nigerii, do których, zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę zaliczenia proporcjonalnego, w roku 2015 i latach następnych był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany, co uzasadnia następująco:

Art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 27g ust. 2, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a updf a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy. W praktyce oznacza to zrównanie obciążeń podatkowych osób korzystających z metody zaliczenia podatkowego opisanej w art. 27 ust. 9 i 9a oraz osób korzystających z metody wyłączenia z progresją opisanej w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym podkreślić, że celem ulgi z art. 27g ww. ustawy nie jest zwolnienie z podatku a zrównanie obciążeń podatkowych osób stosujących, zgodnie z daną umową o UPO, metodę proporcjonalnego zaliczenia z osobami stosującymi metodę wyłączenia z progresją.

Osoba korzystająca z metody wyłączenia z progresją opisanej w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma obowiązku zapłaty podatku w Polsce wyłącznie w przypadku braku dochodów w Polsce. W przypadku bowiem osiągnięcia dochodów w Polsce, wysokość podatku ustala się według stawki procentowej dla połączonych dochodów polskich i zagranicznych (co w wielu przypadkach skutkuje opodatkowaniem dochodów polskich według wyższej stawki podatkowej). Faktycznie więc podleganie metodzie wyłączenia z progresją nie prowadzi automatycznie do braku opodatkowania, gdyż opodatkowane są dochody osiągnięte w Polsce. Podatnicy korzystający z metody wyłączenia z progresją nie mają przy tym obowiązku wykazywać zapłaty podatku za granicą. W tej samej sytuacji jest więc – z uwagi na treść art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Wnioskodawca. Zastosowanie art. 27g ustawy ma bowiem na celu wyeliminowanie dyskryminacji osób znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej (marynarze i inne osoby osiągające dochody za granicą) i podlegających – nie z własnej woli – różnym metodom dotyczącym unikania podwójnego opodatkowania, co jest odzwierciedleniem zasad zawartych w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem, zdaniem Wnioskodawcy, nie zapłata podatku w innym państwie, a wyłącznie fakt, że dochód podatnika korzysta z metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a ustawy - tj. metody zaliczenia proporcjonalnego. Wynika to z literalnego brzmienia ww. przepisów, które są sformułowane jasno i ani nie wprowadzają wymogu zapłaty podatku za granicą, ani też nie określają minimalnej kwoty takiego podatku niezbędnej do tego, aby dochód Wnioskodawcy mógł skorzystać z ulgi z art. 27g ust. 2 ww. ustawy.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje na interpretację ogólną Ministra Finansów znak DD10.8201.1.2016.GOJ, która potwierdza, że do skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi abolicyjnej opisanej w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczna zapłata podatku za granicą.

W ww. interpretacji Minister Finansów i Rozwoju stwierdza m.in.:

„Nie można zgodzić się z tezą, że zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia.”

„Ponadto podkreślić należy, że ulga, wynikająca z art. 27g ustawy ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. W systemie prawa podatkowego, idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do całkowitego zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek dla stwierdzenia, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi.”

Interpretacja ta – w ocenie Wnioskodawcy – dotyczy wprawdzie Konwencji o UPO z Norwegią, ale biorąc pod uwagę, że zarówno Konwencja o UPO z Norwegią dla części dochodów marynarskich, jak i art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a dla unikania podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznych przewidują metodę zaliczenia proporcjonalnego, zawartą tam argumentację prawną można odnieść również do sytuacji Wnioskodawcy opisanej w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i skorzystania z ulgi abolicyjnej w zawiązku z uzyskiwaniem dochodów z pracy, od których uiszczono podatek w Nigerii - jest prawidłowe, natomiast w zakresie możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i skorzystania z ulgi abolicyjnej w zawiązku z uzyskiwaniem dochodów z pracy, od których nie uiszczono podatku w Nigerii - jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

Wnioskodawca jest zatrudniony przez spółkę z Singapuru na statku zakotwiczonym na stałe na polu naftowym u wybrzeży Nigerii (nie uprawiającym zatem żeglugi międzynarodowej) i ma zamiar kontynuować tę pracę w latach następnych.

Statek, na pokładzie którego podatnik wykonuje i ma zamiar wykonywać pracę, podnosi banderę Singapuru, jest zarządzany przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii.

Jednocześnie Wnioskodawca jest obowiązany posiadać kartę pobytu (tzw. CERPAC) pozwalającą na pracę w Nigerii, zaś od dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie statku uiszcza podatek w Nigerii.

Polska nie posiada podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Nigerią. Zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, Nigeria nie jest uznana za kraj stosujący nieuczciwą konkurencję podatkową.

Wnioskodawca nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu, zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Republiki Nigerii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i sprzedaży majątku, sporządzona w dniu 12 lutego 1999 r. nie ma statusu obowiązującej.

W takim przypadku więc dochody osiągnięte przez osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku zakotwiczonym na stałe na polu naftowym u wybrzeży Nigerii, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W sytuacji, jednak gdy nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą, przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a ww. ustawy nie mają zastosowania, nie można bowiem mówić wówczas o zastosowaniu metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy).

Nigeria nie została wymieniona w ww. rozporządzeniu, tj.:

*   rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 493),
*   rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 599),
*   rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 998).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1227/17 stwierdził, że przepis art. 27g updof wyraźnie wskazuje, że prawo do odliczenia od podatku dochodowego (\`(...)\`) kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, przysługuje podatnikowi - co należy podkreślić - rozliczającemu się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a updof. Jedyne odstępstwo od możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi odnosi się do dochodów podatnika, który wprawdzie rozlicza się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a updof., ale uzyskuje dochody w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową. Wyłączenie to w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca. Należy jednocześnie zauważyć, że ani przepis art. 27g updof, ani przepis art. 27 ust. 9 updof nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żad¬nego obciążenia.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1011/18 oddalającym skargę kasacyjną tutejszego organu stwierdził, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że Dyrektor KIS dokonał wadliwej wykładni art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g ust. 1 i 2 updof. W ocenie Sądu uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż organ interpretacyjny dokonując wykładni ww. przepisów na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pominął okoliczność podnoszoną przez skarżącego we wniosku, że od dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie statku uiszcza podatek w Nigerii. Okoliczność ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, gdyby Skarżący nie uiszczał za granicą podatku, to nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a updof, a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g updof.

Ulga abolicyjna zdefiniowana w art. 27g updof przeznaczona jest dla tych podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Art. 27 ust. 9 updof stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a updof w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Konsekwentnie zatem zdaniem Sądu tylko uiszczanie przez Skarżącego podatku w Nigerii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej i tym samym możliwym byłoby zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2015 i w latach następnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1011/18 stwierdzić należy, że dochody Wnioskodawcy uzyskane począwszy od 2015 r. z pracy najemnej na pokładzie statku zakotwiczonego na stałe na polu naftowym u wybrzeży Nigerii, od których Wnioskodawca zapłacił podatek w tym kraju podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej i ma do nich zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia określona w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Nigerią nie ma mocy obowiązującej, to w związku z tym że Wnioskodawca uiszcza podatek w tym kraju przysługuje prawo do zastosowania odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe będzie miało zastosowanie również do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w latach następnych, jeżeli nie ulegnie zmianie stan faktyczny (m. in. gdy od dochodów uzyskiwanych w Nigerii Wnioskodawca nadal będzie uiszczał podatek w tym państwie) i prawny.

W przypadku natomiast gdy od dochodu, o którym mowa we wniosku w Nigerii nie zostanie pobrany podatek, to nie może mieć zastosowania art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Zaznaczyć również należy, że wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r., znak DD10.8201.1.2016.GOJ odnosi się do sytuacji, w której zawarta z drugim państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewiduje możliwość zastosowania właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia.

W interpretacji tej Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że marynarz mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w drugim państwie – lecz faktycznie nie jest z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego – i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, na zasadach określonych w tym przepisie.

Zatem, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, interpretacja ogólna nie potwierdza, że w sytuacji bezumownej do skorzystania z ulgi abolicyjnej opisanej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczna zapłata podatku za granicą.

Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, że interpretacja ta dotyczy stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g, wyłącznie w stosunku do marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).