Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.246.2024.3.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-23
Teza: Zwolnienie Spółki z części odsetkowej pożyczki udzielonej przez Wspólnika jako ukryte zyski.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pożyczka-odsetki od pożyczki; wspólnik; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

16 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 16 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zwolnienie przez Wspólników Spółki z części odsetkowej Pożyczki jest neutralne podatkowo dla Spółki i nie stanowi ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2,3,4 i 6 ustawy o CIT. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie z 11 lipca 2024 r. - pismem z 17 lipca 2024 r. (data wpływu: 18 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym
-----------------------------------------------------

*   **Zainteresowany będący stroną postepowania:**

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

*   **Zainteresowany niebędący stroną postepowania:**

Pan A.J.

ul. (…)

*   **Zainteresowany niebędący stroną postepowania:**

Pan R.D.

(…)

*   **Zainteresowany niebędący stroną postepowania:**

Pan Z.G.

(…)

*   **Zainteresowany niebędący stroną postepowania:**

Pan H.M.

(…)

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

A. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą o charakterze deweloperskim. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości uzyskiwanych przychodów / dochodów w Polsce.

Od 1 stycznia 2024 r. Spółka jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”).

Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi („Wspólnicy”).

Spółka finansowana jest obecnie (i może być w przyszłości) pożyczkami udzielanymi przez wspólników (dalej: „Pożyczki”). Przekazywane Spółce środki w wykonywaniu umów pożyczek zawartych ze wspólnikami (dalej: „Umowy Pożyczek”) są przeznaczone przez Spółkę na jej bieżące potrzeby związane z prowadzoną działalnością deweloperską.

Z uwagi na przyjęty model finansowania, Spółka może posiadać w przyszłości (jak i posiada obecnie) zobowiązania względem Wspólników o zwrot Pożyczek wraz z naliczonymi od nich odsetkami.

W przyszłości może dojść do:

*   zwrotu kwot głównych Pożyczek przez Spółkę do Wspólników;
*   umorzenia zobowiązania do zwrotu odsetek od Pożyczek - zwolnienia z długu Spółki przez wierzycieli (Wspólników).

Wspólnicy będący wierzycielami z Umów Pożyczek mogą zwolnić z długu Spółkę tytułem darmym w zakresie części odsetkowych Pożyczek, tj. w trybie art. 508 Kodeksu cywilnego (Dz.U.2023.1610 t.j), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Umorzenie części odsetkowej Pożyczek wpłynie na wynik finansowy netto Spółki poprzez zwiększenie jej przychodów, które zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych, a co za tym idzie dojdzie do zwiększenia zysku finansowego po stronie Spółki.

Spółka może wypłacać dywidendę do wspólników w przyszłości.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
----------------------------------------------------------------------------

Wspólnicy, udzielający A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) pożyczek, nie udzielają ich w ramach prowadzonych działalności gospodarczych, których przedmiotem jest udzielanie pożyczek. Wspólnicy udzielają pożyczek Spółce, w której posiadają udziały, z majątków prywatnych.

Spółka prowadzi działalność deweloperską w zakresie budownictwa mieszkaniowego i w początkowej fazie realizacji kolejnych projektów deweloperskich potrzebuje finansowania, co jest typowe dla branży nieruchomościowej z uwagi na kosztochłonność realizacji inwestycji deweloperskich.

Sposób finansowania Spółki jest każdorazowo uzgadniany przez partnerów biznesowych, czyli wspólników Spółki, Spółka posiada m.in. kapitał zakładowy w wysokości (…) zł, który był pokryty wkładem gotówkowym. Obecnie udzielone pożyczki zostały udzielone i wypłacone w przeszłości, na długi czas przed wprowadzeniem Spółki na Ryczałt CIT (Estoński CIT). W przyszłości Spółka może być finansowana zarówno wkładami gotówkowymi jak i pożyczkami, w zależności od ustaleń między wspólnikami Spółki - dlatego też Wniosek dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Udzielenie pożyczek ma na celu realizację założeń biznesowych wspólników co do prowadzonej działalności deweloperskiej za pośrednictwem Spółki jakim jest m.in. dokapitalizowanie spółki w celu realizacji inwestycji budowalnych tj. pożyczki są udzielane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a nie względów podatkowych tj. na realizację celów inwestycyjnych przez Spółkę, zgodnie ze wskazaniami we Wniosku.

W przedmiocie planowanego umorzenia odsetek od pożyczek, bez znaczenia dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych pozostaje ww. okoliczność, gdyż obojętnie czy pożyczka byłaby udzielona w ramach działalności gospodarczej wspólnika czy z majątku prywatnego, ewentualny przychód z odsetek powstaje na zasadach kasowych, a nie memoriałowych tj. w momencie zapłaty odsetek, czyli zwiększenia majątku po stronie pożyczkodawcy, co, przy rozważanym umorzeniu odsetek, nie będzie mieć miejsca. Okoliczność, czy pożyczka został udzielona w ramach działalności gospodarczej, czy nie - nie ma też wpływu na rozliczenie Ryczałtu CIT (Estońskiego CIT).

Typowym działaniem biznesowym jest finansowanie Spółki w fazie realizacji kosztownych projektów deweloperskich pożyczką przez wspólników, którzy to przez tę Spółkę prowadzą działalność gospodarczą - w tym przypadku jest to działalność deweloperska.

Zwolnienie z długu odsetkowego będzie zrealizowane tytułem darmym. Wspólnicy w zamian za zwolnienie Spółki z długu odsetkowego od Pożyczek nie otrzymają od Spółki żadnych świadczeń wzajemnych (ani kwot pieniężnych, ani jakichkolwiek innych świadczeń). Zwolnienie z długu tytułem darmym (bez żadnych świadczeń Spółki z tego tytułu względem Wspólników) nie będzie się wiązać z żadną spłatą odsetek - odsetki nie zostaną spłacone / uregulowane w żadnej innej formie. Tak jak wskazano we Wniosku dojdzie do zwolnienia z długu tytułem darmym, co powinno prowadzić do powstania przychodu po stronie Spółki, gdyż kwoty odsetek, które powinny być spłacone zostaną umorzone (zwolnienie z długu odsetkowego), a nie po stronie Wspólników, którzy w związku z przedmiotowym zdarzeniem nie uzyskają żadnych świadczeń/przysporzeń majątkowych.

Dywidenda, jaką Spółka będzie wypłacać, jeśli będzie mieć zdolność dywidendową, czyli wygeneruje zysk rachunkowy w danym roku obrotowym, nie będzie mieć związku ze zwolnieniem z długu odsetkowego od pożyczek tylko z ogólną kondycją finansową Spółki, tj. faktem czy w danym roku obrotowym Spółka wygeneruje zysk czy stratę. Przychód (finansowy nie podatkowy z uwagi na stosowanie reżimu Estońskiego CIT/Ryczałtu CIT) jaki powstanie po stronie Spółki z tytułu umorzenia odsetek tytułem darmym będzie mieć znaczenie marginalne w porównaniu z innymi przychodami z działalności operacyjnej Spółki, jakim jest działalność deweloperska (wybudowanie nieruchomości i sprzedaż nieruchomości) i w świetle tej podstawowej działalności Spółki nie musi bezpośrednio prowadzić do wygenerowania zysku z całego roku obrotowego przez Spółkę, gdyż dla Spółki przedmiotowe zdarzenie jest jednym z wielu zdarzeń gospodarczych w danym roku obrotowym.

Wspólnicy, jak i Spółka, nie traktują umorzenia odsetek i powstania w tym zakresie przychodu (finansowego) po stronie Spółki jako jakkolwiek istotnego zdarzenia gospodarczego dla Spółki. Działalnością Spółki, która generuje przychody jest działalność deweloperska.

Termin wypłaty dywidendy również nie będzie powiązany z umorzeniem odsetek od pożyczek - Spółka standardowo będzie rozliczać każdy rok obrotowy, przygotowywać sprawozdania finansowe, zatwierdzać je i ewentualnie jeśli Spółka wygeneruje zysk, wypłacać dywidendę do Wspólników, o ile oczywiście Wspólnicy podejmą decyzję o takim spożytkowaniu wygenerowanego zysku.

Planowane umorzenie odsetek ma ułatwić realizację celów biznesowych i szybszego rozliczania - po wprowadzaniu Spółki na Ryczałt CIT (Estoński CIT), wspólnicy i Spółka chcą rozliczać się docelowo głównie przez wypłatę dywidend.

Pytania
-------

1\. Czy zwolnienie przez Wspólników Spółki z długu odsetkowego od Pożyczek jest neutralne w podatku dochodowym osób prawnych („CIT”) dla Spółki opodatkowanej Ryczałtem i na moment zwolnienia z długu i do sytuacji nie ma zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 2,3,4 i 6 ustawy o CIT?

2\. Czy zwolnienie z długu odsetkowego dokonane przez Wspólników będących wierzycielami względem Spółki prowadzi do powstania przysporzenia majątkowego po stronie Wspólników na moment dokonania zwolnienia z długu, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PIT”)?

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie pytania oznaczonego jako nr 2 wydamy odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

**Ad 1**

Zwolnienie przez Wspólników Spółki opodatkowanej Ryczałtem długu odsetkowego od Pożyczek jest neutralne w podatku dochodowym osób prawnych tj. w Ryczałcie (CIT) dla Spółki na moment zwolnienia z długu i do sytuacji nie ma zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 2,3,4 i 6 ustawy o CIT. W związku z samym zwolnieniem Spółki z długu w części odsetkowej Pożyczek (umorzenie odsetek tytułem darmym), Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty Ryczałtu ani CIT na zasadach ogólnych na moment dokonania zwolnienia z długu. Skoro zwolnienie Spółki z długu w zakresie części odsetkowej Pożyczki będzie miało wpływ na wynik finansowy netto Spółki a umorzenie odsetek stanowić będzie czynność uwzględnianą w księgach rachunkowych jako przychody, to umorzenie części odsetkowej Pożyczek wpłynie na wynik finansowy netto Spółki, czyli zwiększy jej zysk. W konsekwencji, mając na uwadze specyfikę opodatkowania Ryczałtem oraz wprowadzony przez ustawodawcę mechanizm odroczenia opodatkowania Ryczałtem do momentu dokonania wypłaty dywidendy, umorzenie odsetek od Pożyczki będzie opodatkowane Ryczałtem w ramach czynności dystrybucji zysku do Wspólnika lub rozdysponowania zysku w innej formie, a nie na moment dokonania zwolnienia z długu.

**Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy**

### Ad 1

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek (Ryczałt). Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych CIT, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t ustawy o CIT), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w Ryczałcie. Opodatkowanie Ryczałtem oznacza dla podatnika CIT zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie Ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy o CIT. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu

niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl natomiast art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania.

Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców / akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem/wspólnikiem.

Jak stanowi art. 28c pkt 5 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto – oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Podkreślić należy, że kategorie dochodów, które podlegają opodatkowania w ramach ryczałtu od dochodów spółek zostały wymienione w przepisie art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast pozostałe przepisy rozdziału 6b stanowią uszczegółowianie wymienionych w art. 28m kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 508 Kodeksu Cywilnego:

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W orzecznictwie podkreśla się, że będące jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania zwolnienie dłużnika przez wierzyciela z długu stanowi w istocie formę ich umowy, a zatem wymaga ich zgodnych oświadczeń woli, które mogą być złożone w dowolnej formie (w tym także w sposób dorozumiany). Wskazuje się, że zwolnienie z długu może odnosić się do wierzytelności istniejących. Dopuszczalne jest zwolnienie z długu przyszłego. Judykatura zdecydowanie rozróżnia materialnoprawne zwolnienie z długu, jako formę wygaśnięcia zobowiązania, od procesowego zrzeczenia się roszczenia, będącego jednostronnym oświadczeniem woli wierzyciela.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy, opisane we wniosku umorzenie odsetek, mieści się w pojęciu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek wynika, że: Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem(spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Beneficjentem w związku z umorzeniem zobowiązań odsetkowych w formie zwolnienia z długu będzie Spółka (podatnik ryczałtu) a nie jej udziałowiec / wspólnik (osoba fizyczna) lub podmiot powiązany. Wobec czego czynność zwolnienia Spółki z długu w zakresie części odsetkowej Pożyczki nie będzie ukrytym zyskiem.

Z kolei przy ocenie wydatków kwalifikujących się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jak wskazano powyżej, należy się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

W opisanej we wniosku sprawie nie dochodzi również do „wydatku” tylko do przysporzenia po stronie Spółki/zmniejszenia kosztów w związku z czym wzrośnie wynik finansowy Spółki. Wobec czego czynność zwolnienia Spółki z długu w zakresie części odsetkowej Pożyczki nie będzie również wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Wskazać należy również, że skoro zwolnienie Spółki z długu w zakresie części odsetkowej Pożyczki będzie miało wpływ na wynik finansowy netto Spółki a umorzenie odsetek stanowić będzie czynność uwzględnianą w księgach rachunkowych jako przychody z operacji finansowych to umorzenie części odsetkowej Pożyczki wpłynie zatem na wynik finansowy netto Spółki, czyli zwiększy jej zysk.

W konsekwencji, mając na uwadze specyfikę opodatkowania Ryczałtem oraz wprowadzony przez ustawodawcę mechanizm odroczenia opodatkowania Ryczałtem do momentu dokonania wypłaty dywidendy, to umorzenie odsetek od Pożyczki będzie opodatkowane Ryczałtem w ramach czynności dystrybucji zysku do Wspólnika lub rozdysponowania zysku w innej formie.

Dochód z tytułu umorzenia odsetek od pożyczki (zwolnienie z długu), która została udzielona przez wspólnika Spółki, która jest opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek wystąpi w razie powstania dochodu odpowiadającego:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); lub

2) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem.

Powyższe wynika z faktu, że przysporzenie odpowiadające wartości umorzonych odsetek od Pożyczki Wnioskodawca zaksięguje w księgach rachunkowych jako zyski z przychodów finansowych, zatem umorzenie części odsetkowej Pożyczki wpłynie na wynik finansowy netto Spółki poprzez zwiększenie jej zysków.

Podsumowując, w związku ze zwolnieniem Spółki z długu w zakresie części odsetkowej Pożyczki, objętej czynnością zwolnienia Spółki z długu przez Wspólnika nie powstanie po stronie Spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek dochód z tytułu ukrytego zysku, wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, zmiany wartości składnika majątku, ani też z nieujawnionych operacji gospodarczych. Zdarzenie to też nie będzie opodatkowane CIT, na zasadach ogólnych.

Natomiast zwolnienie z długu z Spółki, z uwagi na fakt, że wpływa na wynik finansowy netto czynność ta będzie opodatkowana w ramach dochodu z tytułu podzielonego zysku lub dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat (art. 28n ust. 1 pkt 1) albo dochodu z tytułu zysku netto (art. 28n ust. 1 pkt 4), jednakże dochód ten nie powstanie w momencie zwolnienia Spółki z długu.

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. Tym samym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.