Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.456.2023.1.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-18
Teza: Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego dofinansowania na realizację inwestycji, na zasadach określonych w art. 29a ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja celowa; dotacja-dotacja przedmiotowa; dotacja-dotacja unijna; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - dotacje, subwencje i inne dopłaty; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego dofinansowania na realizację inwestycji, na zasadach określonych w art. 29a ust. 1 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej jako: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała tzw. centralizacji VAT, rozpoczynając od tego dnia wspólne rozliczanie podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek od towarów i usług lub VAT) ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Zarząd Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej Uchwałą Zarządu z dnia (…) lipca 2023 r. przyznał pomoc finansową ze środków WFOŚiGW w formie dotacji do kwoty (…) zł , w tym z przeznaczeniem na: Koszty/wydatki bieżące do kwoty (…) zł zgodnie z przedłożonym preliminarzem przewidywanych kosztów określonym w złożonym wniosku o udzielenie dotacji.

Realizacja zadania odbywać się będzie zgodnie z Programem usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest dla Gminy na lata 2014-2032, przyjętego Uchwałą Rady Gminy z dnia (…) marca 2015 r.

Gmina złożyła wniosek o udzielenie dotacji ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach naboru wniosków na przedsięwzięcie związane z usuwaniem azbestu, jednocześnie oświadczając, że wnioskowane przedsięwzięcie zostanie ujęte w budżecie Gminy i zostaną zabezpieczone środki finansowe na pokrycie jego realizacji. Ponadto we wniosku Gmina oświadczyła, że jest podmiotem, który ma prawną możliwość odliczenia lub odzyskania podatku VAT z uwagi na fakt, że warunkiem uznania podatku od towarów i usług VAT za koszt kwalifikowany przedsięwzięcia jest przedstawienie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż Gmina nie ma możliwości odzyskania lub odliczenia podatku VAT.

Wypłata finansowania w ramach programu będzie odbywała się na zasadach i terminach określonych w odrębnej umowie zawartej pomiędzy Gminą a WFOŚiGW.

Gmina na dzień złożenia rozpatrywanego zapytania nie pozyskała żadnej części finansowania.

W związku ze złożonym wnioskiem o przyznanie dotacji Wnioskodawca powziął istotną wątpliwość, czy otrzymane dofinansowanie w ramach naboru dotyczącego usuwania azbestu będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, gdzie ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu tymże podatkiem podlegają: dotacje, subwencje lub inne otrzymane świadczenia mające bezpośredni związek z ceną towarów bądź usług dostarczanych przez podatnika.

Pozyskane przez Gminę środki z dotacji zostaną przeznaczone na sfinansowanie usługi w zakresie zbierania, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest. Otrzymane finansowanie nie będzie dotyczyło budynków należących do Gminy, a tylko i wyłącznie budynków, których właścicielami są mieszkańcy Gminy (beneficjenci końcowi).

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, zachodzi uzasadniona wątpliwość (pytanie nie obejmuje problematyki odliczania VAT) a problematyki cenotwórczego charakteru otrzymanego finansowania zewnętrznego, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Bez wątpienia bowiem otrzymane finansowanie zewnętrzne w ramach konkursu będzie miało wpływ na wydatki gminy związane z wielkością wkładu własnego w projekcie, ale w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie miało żadnego wpływu na cenę towarów bądź usług bezpośrednio dostarczanych przez Gminę, gdyż Gmina nie będzie „dostarczała” żadnych ani towarów, ani usług mieszkańcom.

Problemem zatem dla Gminy jest ocena w zakresie podatku VAT, skutków otrzymanego w przyszłości finansowania, pod kątem ewentualnego opodatkowania pozyskanych środków podatkiem VAT, na podstawie właśnie art. 29a ust. 1 zdanie ostatnie ustawy VAT. Gmina ubiega się o dotację na usuwanie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy, dotacja ma pochodzić ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Realizacja zadania wynika z „(…)”. Wymogiem Funduszu jest przedłożenie interpretacji indywidualnej, co do braku możliwości odliczenia podatku VAT przez Gminę.

Usuwanie odpadów zawierających azbest wykonywane będzie przez firmę wyłonioną w postępowaniu zgodnie z przepisami art. 44 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.) oraz z wewnętrznymi uregulowaniami prawnymi jednostki w tym zakresie, tj. Zarządzeniem Wójta Gminy z dnia (…) grudnia 2020 r. w sprawie procedur udzielania zamówień publicznych, których wartość nie przekracza kwoty netto (…) złotych. Dotacja ma być na poziomie 92,5% całkowitych kosztów zadania. Pozostałe 7,5% kosztów pochodzić będzie ze środków własnych Gminy.

Dotacja otrzymana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania będzie przyjęta jako dochód w budżecie Gminy i będzie wydatkowana jako środki pochodzące z budżetu Gminy. Na pokrycie kosztów realizacji zadania zostały zabezpieczone środki finansowe, natomiast rozliczenie kosztów przedsięwzięcia dokonane zostanie na podstawie wystawionej faktury na Gminę przez Wykonawcę zadania. Ostatecznym odbiorcą korzyści nie będzie Gmina, lecz beneficjent końcowy – mieszkaniec Gminy. Wsparcie z Funduszu nie będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy. Osoby fizyczne zakwalifikowane do zadania nie otrzymają żadnych środków finansowych. Przedsięwzięcie będzie polegało na zbieraniu od mieszkańców z terenu Gminy zdemontowanych wyrobów zawierających azbest, a następnie na transporcie i przekazaniu zebranych wyrobów zawierających azbest do unieszkodliwienia poprzez składowanie, na odpowiednim do tego celu składowisku odpadów, którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych. Zadanie wymienione we wniosku jest zadaniem własnym Gminy, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Podstawa prawna działania – art. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2023 r. poz. 1469), ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022 r. poz. 2556 ze zm.). Przedsięwzięcie wpłynie pozytywnie na środowisko, gdyż azbest zostanie unieszkodliwiony poprzez składowanie, na odpowiednim do tego celu składowisku odpadów. Ponadto podziała korzystnie na zdrowie ludzi, z uwagi na ograniczenie wdychania przez człowieka kancerogennych pyłów i włókien azbestowych. Efekty projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających podatkowi VAT. Realizacja projektu „(…)” jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, zadanie nie mogłoby być zrealizowane. Wyroby zawierające azbest będą odbierane z posesji osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz od osób prawnych. Gmina będzie weryfikowała występowanie pomocy publicznej u każdego beneficjenta końcowego. Mieszkańcy/podmioty objęte realizowanym projektem nie będą zobowiązani do uiszczenia opłaty/wkładu własnego z tytułu realizacji zadania na rzecz Gminy, tj. za odbiór azbestu z ich posesji oraz transport i utylizację. Gmina nie zamierza pobierać opłat i nie uzależnia wykonania na rzecz mieszkańców/podmiotów czynności związanych z usuwaniem azbestu od dokonania przez nich wpłaty.

Otrzymana dotacja nie będzie związana z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą i nie przyczyni się do uzyskania przez Gminę dodatkowych dochodów. Środki będą stanowiły częściową refundację poniesionych wydatków na utylizację wyrobów zawierających azbest. Kwota pomocy finansowej w formie dotacji dla Gminy może wynieść do 100% kosztów kwalifikowanych, ponieważ Gmina jest Gminą o wartości wskaźnika G określonego dla roku poprzedzającego rok złożenia wniosku nie większej niż 1500. Wskaźnik G jest to wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca w gminie, o którym mowa w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2267), który dla Gminy wynosi 1058,21. Do kosztów kwalifikowanych zalicza się koszty demontażu, zbierania, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Ponadto kosztem kwalifikowanym może być podatek od towarów i usług (VAT), jednak wyłącznie w sytuacji, gdy Gmina nie ma prawnej możliwości jego odliczenia lub odzyskania. Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, po zrealizowaniu zadania na zasadzie refundacji poniesionych kosztów w wysokości 92,5% ogólnych kosztów zadania. Warunki umowy na usuwanie azbestu są jednakowe dla wszystkich mieszkańców/podmiotów, są zawierane dopiero po uzyskaniu dotacji i po jej podpisaniu nie przewidują możliwości odstąpienia. Wnioski mieszkańców będą rozpatrywane pozytywnie do wysokości środków przeznaczonych na to zadanie.

### Pytanie

Czy uzyskana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dotacja, dotycząca zadania polegającego na usuwaniu wyrobów zawierających azbest, będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach określonych w art. 29a ust. 1 ustawy VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, katalog czynności opodatkowanych podatkiem VAT znajduje się w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie te regulacje prawne budzą wątpliwości Gminy.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Wnioskodawcy, z analizy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Te regulacje prawne również nie budzą wątpliwości Gminy i nie ich dotyczy zapytanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, powiązania i oceny związku między w przyszłości otrzymanym finansowaniem a problematyką „cenotwórczego charakteru” środków otrzymanych i tym samym ich ewentualnego opodatkowania VAT należnym a nie kwestii odliczania VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, aby mówić o cenotwórczym charakterze finansowania (dofinansowania) takie dofinansowanie (otrzymane) musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że wpływa ono bezpośrednio na wysokość ceny świadczonych ostatecznie przez Wnioskodawcę usług. Tym czasem, w ocenie Wnioskodawcy, pozyskane dofinansowanie do inwestycji nie ma żadnego i nie będzie miało żadnego wpływu na cenę świadczonych usług, gdyż tych ostatnich tzn. i usług i dostaw towarów Gmina nie będzie w ogóle świadczyła na rzecz mieszkańców. Pozyskane finansowanie bez najmniejszych wątpliwości przyczynia się do tego, że w ogólności inwestycja ta będzie mogła być zrealizowana a bez jego pozyskania Gmina byłaby zmuszona do pokrycia w pełni wydatków z własnych środków, lecz w ocenie Wnioskodawcy, jest to ogólne dofinansowanie do inwestycji a nie do konkretnej dostawy towarów czy świadczenia usług. Jest to zatem, w ocenie Wnioskodawcy, dofinansowanie wpływające na wydatek, ale nie na cenę dostarczanych towarów/usług przez Wnioskodawcę, gdyż tych ostatnich po prostu nie będzie. Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT, czyli warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację/subwencję/lub inne finansowanie można uznać za "korelat" świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów, a te ostatnie zdarzenia są całkowicie niemierzalne i niezależne od gminy. Elementem zasadniczym wpływającym zatem na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji (\`(...)\`) definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie czy dotacja (\`(...)\`) udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone powinno zostać, że:

1) dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2) dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3) nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),

4) dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

Wedle oświadczenia Gminy na obecnym etapie procedowania, cena świadczonych usług pobierana (naliczana) podmiotom korzystającym z inwestycji nie jest zależna od wysokości udzielonego finansowania a na ostateczną cenę składa się wiele czynników innego rodzaju, nie tylko kwestia samego wytworzenia czy modernizowania inwestycji. Powyższe wskazuje, że nie wszystkie dotacje/dopłaty podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizacji inwestycji przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usług. Gmina otrzymane środki, przeznaczy na pokrycie kosztów związanych z zadaniem związanym z usuwaniem odpadów zawierających azbest. W tym przypadku mamy do czynienia ze środkami o charakterze zakupowym, a nie dotacją/dopłatą lub innym finansowaniem mającą (-cym) na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2022 r. znak pisma: 0112-KDIL1-3.4012.627.2021.2.AKR, w której uznał, że „włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi. W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Podsumowując, otrzymane dofinansowanie (\`(...)\`) na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(\`(...)\`)”, w ocenie Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”. Nawet brak finansowania i tak nie zaprzeczyłby przeprowadzenia przez gminę inwestycji, ale zapewne byłaby ona rozłożona na większą ilość etapów, ale i tak brak tego finansowania nie wpłynąłby na cenę dostarczanych towarów bądź usług przez gminę na rzecz mieszkańca, bo nie mamy ani tutaj towaru, ani żadnych usług ze strony gminy. W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawca podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 21 listopada 2017 r., w sprawie prowadzonej pod sygn. II GSK 37/16, w którym wskazano, że aby określony wydatek można było zaklasyfikować jako dotację, z przepisu ustawowego powinno wynikać wyraźne wskazanie, że wydatek jest realizowany poprzez dotację, jaki jest charakter prawny dotacji, sposób, w jaki ustalana jest wysokość dotacji i kto jest uprawniony do otrzymania dotacji. Zgodnie ponadto z brzmieniem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) „podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”. Wnioskodawca zwraca ponadto uwagę, że opodatkowanie dotacji/subwencji lub innych jest wyjątkiem od ogólnych zasad wspólnego systemu VAT. Jak już wskazano, nie wszystkie dotacje, subwencje lub inne należy włączać w podstawę opodatkowania VAT. Elementem podstawy opodatkowania są wyłącznie takie dotacje/subwencje lub inne, które związane są bezpośrednio z ceną towarów lub usług. Wyjątek ten powinien być interpretowany ściśle. Gmina zwraca uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące analizowanego zagadnienia. W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Trybunał stwierdził również, że sformułowanie „dotacje bezpośrednio związane z ceną” należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Na podstawie powyższego, w opinii Gminy, TSUE opowiedział się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Zatem, oczywiste pozostaje, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności (w tym także dotacje na realizację zadań publicznych), chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. W innym orzeczeniu – wyroku w sprawie C-353/00, TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy nie, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Szersze uwagi na ten temat znalazły się w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony).

W związku z powyższym Gmina przyjmuje następujące rozumowanie – jeżeli otrzymana dotacja/subwencja lub inna jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji /subwencji lub innej formy dofinansowania ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeni odbiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja/ subwencja lub inna forma dofinansowania podlega VAT. Oznacza to również, że jeżeli związek z ceną nie występuje i równocześnie dotacja (\`(...)\`) nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Gmina uważa, że na gruncie niniejszej sprawy z uwagi na brak skonkretyzowanego świadczenia w zamian za wynagrodzenie, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację inwestycji nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. W opisanej sytuacji otrzymane dofinansowanie nie wpłynie w żaden sposób na cenę usługi realizowanej przez Wnioskodawcę. Tylko dotacje (i pozostałe wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy VAT), które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów lub świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą czy towarem i podlegają opodatkowaniu o ile tych dostaw lub świadczenia dokonuje Wnioskodawca.

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.416.2020.1.MD, w której stwierdzono: „Zatem jeżeli faktycznie – tak jak wynika to z przedstawionego zdarzenia przyszłego – przedmiotem umowy zawartej przez Gminę z mieszkańcami będzie jedynie refundacja poniesionych przez nich wydatków i operacji tej nie będą towarzyszyły żadne inne świadczenia pomiędzy Gminą a mieszkańcami, to refundacja na zakup i montaż instalacji na rzecz mieszkańca nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nie rodzi obowiązku podatkowego). Przekazywanych środków pieniężnych mieszkańcowi – właścicielowi nieruchomości, na której zamontowana zostanie instalacja, nie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę lub dopłatę do ceny (brak świadczenia usługi i dostawy towaru). W konsekwencji, stwierdzić należy, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. „…” nie będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi lub dostarczane towary, a w konsekwencji nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy. Reasumując, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację ww. projektu, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy”. Potwierdza to również interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.942.20212.MSU, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Jak wynika z okoliczności sprawy, otrzymane dofinansowanie na infrastrukturę tramwajową, objętą zakresem wniosku, nie wpływa w żaden sposób na cenę realizowanej przez Miasto usługi. W opisie sprawy wskazali Państwo, iż do czynszu dzierżawnego, który MPK – Sp. z o.o. będzie płacić na rzecz Miasta nie będzie wliczana wysokość dotacji, jakie Miasto otrzyma na realizację inwestycji. Cena świadczonych usług przewozowych obejmuje koszty świadczonych usług przewozowych przez MPK – Sp. z o.o. Koszt inwestycyjny jest kosztem Miasta (a nie MPK – Sp. z o.o.). W konsekwencji, Państwa zdaniem, trudno doszukiwać się związku wpływu otrzymanej dotacji na cenę świadczonych usług przez MPK – Sp. z o.o.

Przedmiotowe finansowanie ma charakter kosztowy”. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym: (\`(...)\`) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane. Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną. W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

─ C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),

─ C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Zatem środki ze źródeł zewnętrznych na realizację inwestycji jako niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie stanowią podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania nie wystąpi podatek należny, który należy rozliczyć.

Reasumując uzyskane i w przyszłości pozyskane przez Gminę środki w ramach programu szytego pod Województwo (za wskazaną już uchwałą Zarządu Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) na cele określone w złożonym wniosku, nie powinny być wliczone w podstawę opodatkowania i nie będą podlegały one opodatkowaniu podatkiem VAT należnym, przy realizacji ww. projektu. Wchodziłyby do podstawy opodatkowania i byłyby opodatkowane, gdyby miały bezpośredni wpływ na cenę towarów/usług dostarczanych przez podatnika Gminę, ale tychże ostatnich (ani dostawa towaru ani świadczeń usług) nie będzie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina złożyła wniosek o udzielenie dotacji ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach naboru wniosków na przedsięwzięcie związane z usuwaniem azbestu, jednocześnie oświadczając, że wnioskowane przedsięwzięcie zostanie ujęte w budżecie Gminy i zostaną zabezpieczone środki finansowe na pokrycie jego realizacji. Wypłata finansowania w ramach programu będzie odbywała się na zasadach i terminach określonych w odrębnej umowie zawartej pomiędzy Gminą a WFOŚiGW. Gmina na dzień złożenia rozpatrywanego zapytania nie pozyskała żadnej części finansowania. Pozyskane przez Gminę środki z dotacji zostaną przeznaczone na sfinansowanie usługi w zakresie zbierania, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest. Otrzymane finansowanie nie będzie dotyczyło budynków należących do Gminy, a tylko i wyłącznie budynków, których właścicielami są mieszkańcy Gminy (beneficjenci końcowi). Usuwanie odpadów zawierających azbest wykonywane będzie przez firmę wyłonioną w postępowaniu zgodnie z przepisami art. 44 ustawy o finansach publicznych oraz z wewnętrznymi uregulowaniami prawnymi jednostki w tym zakresie, tj. Zarządzeniem Wójta Gminy z dnia 31 grudnia 2020 r. w sprawie procedur udzielania zamówień publicznych, których wartość nie przekracza kwoty netto (…) złotych. Dotacja ma być na poziomie 92,5% całkowitych kosztów zadania. Pozostałe 7,5% kosztów pochodzić będzie ze środków własnych Gminy. Dotacja otrzymana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania będzie przyjęta jako dochód w budżecie Gminy i będzie wydatkowana jako środki pochodzące z budżetu Gminy. Na pokrycie kosztów realizacji zadania zostały zabezpieczone środki finansowe, natomiast rozliczenie kosztów przedsięwzięcia dokonane zostanie na podstawie wystawionej faktury na Gminę przez Wykonawcę zadania. Ostatecznym odbiorcą korzyści nie będzie Gmina, lecz beneficjent końcowy – mieszkaniec Gminy. Wsparcie z Funduszu nie będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy. Osoby fizyczne zakwalifikowane do zadania nie otrzymają żadnych środków finansowych. Przedsięwzięcie będzie polegało na zbieraniu od mieszkańców z terenu Gminy zdemontowanych wyrobów zawierających azbest, a następnie na transporcie i przekazaniu zebranych wyrobów zawierających azbest do unieszkodliwienia poprzez składowanie, na odpowiednim do tego celu składowisku odpadów, którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych. Zadanie wymienione we wniosku jest zadaniem własnym Gminy, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Przedsięwzięcie wpłynie pozytywnie na środowisko, gdyż azbest zostanie unieszkodliwiony poprzez składowanie, na odpowiednim do tego celu składowisku odpadów. Ponadto podziała korzystnie na zdrowie ludzi, z uwagi na ograniczenie wdychania przez człowieka kancerogennych pyłów i włókien azbestowych. Efekty projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających podatkowi VAT. Realizacja projektu „(…)” jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, zadanie nie mogłoby być zrealizowane. Wyroby zawierające azbest będą odbierane z posesji osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz od osób prawnych. Gmina będzie weryfikowała występowanie pomocy publicznej u każdego beneficjenta końcowego. Mieszkańcy/podmioty objęte realizowanym projektem nie będą zobowiązani do uiszczenia opłaty/wkładu własnego z tytułu realizacji zadania na rzecz Gminy, tj. za odbiór azbestu z ich posesji oraz transport i utylizację. Gmina nie zamierza pobierać opłat i nie uzależnia wykonania na rzecz mieszkańców/podmiotów czynności związanych z usuwaniem azbestu od dokonania przez nich wpłaty. Otrzymana dotacja nie będzie związana z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą i nie przyczyni się do uzyskania przez Gminę dodatkowych dochodów. Środki będą stanowiły częściową refundację poniesionych wydatków na utylizację wyrobów zawierających azbest. Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, po zrealizowaniu zadania na zasadzie refundacji poniesionych kosztów w wysokości 92,5% ogólnych kosztów zadania. Warunki umowy na usuwanie azbestu są jednakowe dla wszystkich mieszkańców/podmiotów, są zawierane dopiero po uzyskaniu dotacji i po jej podpisaniu nie przewidują możliwości odstąpienia. Wnioski mieszkańców będą rozpatrywane pozytywnie do wysokości środków przeznaczonych na to zadanie.

Wątpliwości Gminy dotyczą braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego dofinansowania na realizację inwestycji, na zasadach określonych w art. 29a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Gminę Zadania, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności. W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele – decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina L. nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44).

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina L. będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). Trybunał wskazał, że miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje (pkt 46).

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40–100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40% a 100% kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48).

Podsumowując Trybunał uznał, że „w konsekwencji nie wydaje się (…), by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112” (pkt 49).

Ponadto w pkt 50 wyroku Trybunał wskazał: „Ponieważ gmina L. (…) nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” oraz w pkt 51: „czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców (…), nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT”.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że realizując Zadanie Gmina nie będzie działa w celach zarobkowych tak jak przedsiębiorca. Gmina nie pobiera od Mieszkańców żadnego wynagrodzenia, które stanowiłoby ekwiwalentne świadczenie, a celem Zadania jest interes społeczny, a nie osiąganie przez Gminę stałego dochodu czy zysku. Gmina będzie realizować Zadanie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W celu realizacji Zadania Gmina zamierza wyłonić wyspecjalizowany podmiot zajmujący się usuwaniem odpadów i posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Mieszkańcy/podmioty objęte realizowanym projektem nie będą zobowiązani do uiszczenia opłaty/wkładu własnego z tytułu realizacji zadania na rzecz Gminy, tj. za odbiór azbestu z ich posesji oraz transport i utylizację. Gmina nie zamierza pobierać opłat i nie uzależnia wykonania na rzecz mieszkańców/podmiotów czynności związanych z usuwaniem azbestu od dokonania przez nich wpłaty. Warunki umowy na usuwanie azbestu są jednakowe dla wszystkich mieszkańców/podmiotów, są zawierane dopiero po uzyskaniu dotacji i po jej podpisaniu nie przewidują możliwości odstąpienia. Wnioski mieszkańców będą rozpatrywane pozytywnie do wysokości środków przeznaczonych na to zadanie.

W konsekwencji, działania Gminy w związku z realizacją Zadania polegającego na odbiorze, transporcie oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest, nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując Zadanie, Gmina nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę z WFOŚiGW na realizację Zadania należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatku VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację Zadania, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji zadania Gmina nie będzie wykonywać działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Działania Gminy w zakresie odbioru, transportu oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest nie będą stanowiły dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, otrzymana przez Gmina dotacja przeznaczona na realizację Zadania nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, uzyskana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dotacja, dotycząca zadania polegającego na usuwaniu wyrobów zawierających azbest, nie będzie** **podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i** **nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.**

**Tym samym, stanowisko Gminy uznano za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwa Gmina ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2023 r. poz. 225 ze zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Końcowo tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego pytania – kwestie dotyczące np. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki poniesione w związku z realizacją Zadania, nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).