Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.67.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych związanych z montowaniem i demontowaniem rusztowań.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); najem; obciążenia-obciążenia szczególne; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; rusztowanie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych związanych z montowaniem i demontowaniem rusztowań – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych związanych z montowaniem i demontowaniem rusztowań. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 marca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, podpis pełnomocnika Wnioskodawcy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany także dalej Spółką) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie udostępniania rusztowań budowlanych wykorzystywanych na obiektach przemysłowych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Spółka świadczy usługi związane z rusztowaniami budowlanymi, które obejmują:

1.  przygotowanie projektu albo szkicu technicznego dla konstrukcji rusztowania na konkretnym obiekcie budowlanym (podpisanego przez projektanta ze stosownymi uprawnieniami),
2.  montaż rusztowań na miejscu budowy (przez pracowników Spółki lub zatrudnione w tym celu firmy zewnętrzne),
3.  wynajem rusztowań (oddanie rusztowań do korzystania najemcy),
4.  demontaż, przeniesienie w inne miejsce i ponowny montaż rusztowań (w ramach jednej budowy),
5.  ostateczny demontaż rusztowań (przez pracowników Spółki lub zatrudnione w tym celu firmy zewnętrzne).

W zależności od konkretnej sytuacji w ramach świadczonej usługi mogą wystąpić wszystkie albo niektóre z ww. czynności. Jednak w każdym przypadku Spółka wykonuje czynności w zakresie montażu rusztowań (pkt b), wynajmu rusztowań (pkt c) oraz demontażu rusztowań (pkt e). Natomiast czynności w zakresie projektowania (pkt a) i przenoszenia rusztowań na inne miejsce w ramach tej samej budowy (pkt d) mogą mieć miejsce tylko w przypadku niektórych zleceń.

W zakresie sposobu ustalania wynagrodzenia Wnioskodawcy mogą występować różne sytuacje. Najczęściej wynagrodzenie jest odrębnie naliczane za montaż i demontaż rusztowań oraz za wynajem rusztowań. Wynagrodzenie za montaż i demontaż rusztowań kalkulowane jest w zależności od rodzaju elementów rusztowań oraz ich liczby, natomiast wynagrodzenie za wynajem jest kalkulowane w zależności od rodzaju elementów rusztowań, ich liczby oraz czasu trwania wynajmu. Jeśli strony ustaliły cennik za poszczególne czynności (zależne dodatkowo od rodzaju wykorzystanych elementów rusztowań), to rozliczenie odbywa się w ten sposób, że na fakturze pojawia się każda pozycja odrębnie. Często również Spółka i usługobiorca ustalają cenę ryczałtową obejmującą łącznie montaż i demontaż oraz wynajem rusztowań (w tym niejednokrotnie także czynności w zakresie przygotowania projektu i przenoszenia rusztowań na inne miejsce). W tej sytuacji faktura obejmuje tylko jedną pozycję.

W zależności od konkretnej umowy udział wynagrodzenia za wynajem rusztowań w ogólnej kwocie wynagrodzenia należnego Spółce za wykonaną usługę wynosił w roku 2016 od ok. 6% do ok. 42%. Spółka zakłada, że w przyszłości procentowy udział wynajmu w ogólnej kwocie wynagrodzenia będzie wyglądał podobnie.

Usługi wykonywane przez Spółkę mogą być świadczone na rzecz podmiotów będących inwestorami w zakresie procesu budowlanego, jak również na rzecz podmiotów będących wykonawcami lub podwykonawcami usług budowlanych.

Spółka zwróciła się do Głównego Urzędu Statystycznego (GUS) o dokonanie klasyfikacji statystycznej wykonywanych usług w ramach PKWiU z roku 2008 (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług). Usługi te w całości zostały przez GUS zaklasyfikowane do PKWIU 43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”. W piśmie GUS poinformowano, że zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU grupowanie to obejmuje m.in. wynajmowanie rusztowań i platform roboczych wraz z ich montowaniem i demontowaniem.

Wniosek dotyczy usług wykonywanych przez Spółkę na terytorium Polski.

Wnioskodawca wykonuje takie usługi na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zarejestrowanego jako podatnika VAT czynnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane usługi stanowią jedno świadczenie złożone na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a jeśli tak to co należy uznać za świadczenie główne w ramach tego świadczenia złożonego?
2.  Czy opisane usługi, jako świadczenie złożone albo jako świadczenia pojedyncze, podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

W praktyce obrotu gospodarczego niejednokrotnie dochodzi do wykonywania przez podatników VAT świadczeń o charakterze złożonym (kompleksowym). Chodzi o sytuacje w których świadczenie składa się z kilku różnych czynności, które jednak z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, stanowią jedną całość. Przepisy u.p.t.u. nie określają co należy rozumieć przez świadczenia złożone i jak należy je opodatkować. Jednak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wypracowana została definicja i zasady opodatkowania świadczeń złożonych. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych są one powszechnie uznane i stosowane.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. (sygn. C-349/96) TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”. Usługę zaś „należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. (sygn. C-41/04) TSUE wyjaśnił, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”. W tym samym wyroku TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) mamy do czynienia z jednym świadczeniem, jeżeli jeden lub kilka jego elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

W wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. (sygn. C-425/00) w podsumowaniu dotychczasowego orzecznictwa stwierdzono: „Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. C-224/11) zauważono, że sposób fakturowania i taryfikacji może dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia; oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.

Mając na uwadze przedstawione orzecznictwo TSUE można uznać, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia, gdy spełnia ono łącznie następujące warunki:

1.  świadczenie powinno składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu,
2.  dla odbiorcy świadczenie powinno obejmować z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość, która nie powinna być sztucznie dzielona,
3.  można wyodrębnić świadczenie dominujące (główne) oraz świadczenia poboczne (pomocnicze), które nie stanowią dla odbiorcy towaru lub usługi celu zasadniczego, ale są związane że świadczeniem głównym i mają wspierać jego wykonanie (stanowią środek do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego).

W oparciu o powyższe kryteria Spółka uważa, że wykonywane przez nią usługi są świadczeniem złożonym, ponieważ spełniają wszystkie ww. warunki.

Po pierwsze, świadczenie składa się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Te różne czynności to montaż rusztowań, wynajem rusztowań oraz demontaż rusztowań, a opcjonalnie to także czynności w zakresie projektowania i przenoszenia rusztowań. Wszystkie te czynności prowadzą do jednego celu, jakim jest udostępnienie usługobiorcy rusztowań rozstawionych (zmontowanych) na konkretnym obiekcie budowlanym. Celem tych czynności jest udostępnienie rusztowań, a w konsekwencji umożliwienie wykonania za ich pomocą szeroko rozumianych prac budowlanych.

Po drugie, dla usługobiorcy świadczenie to obejmuje z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość, która nie powinna być sztucznie dzielona. Jak już wspomniano celem świadczonej usługi jest udostępnianie usługobiorcy rusztowań rozstawionych na konkretnym obiekcie budowlanym. W omawianej sytuacji celem świadczonej usługi nie jest udostępnianie niezmontowanych rusztowań, ale udostępnianie rusztowań już zmontowanych na konkretnym obiekcie budowlanym. Usługa ta, z perspektywy odbiorcy, stanowi jedną całość ponieważ obejmuje udostępnianie rozstawionych rusztowań (usługa łączy montaż i demontaż z wynajmem). Dla usługobiorcy istotne jest, że może on korzystać z rusztowań jako konstrukcji, a nie rusztowań jako poszczególnych elementów. Zmontowane rusztowania umożliwiają usługobiorcy lub innym podmiotom prowadzenie za ich pomocą prac na obiekcie budowlanym. Z tego względu montaż i demontaż oraz wynajem rusztowań są ze sobą tak ściśle powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Po trzecie, można wyodrębnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Zdaniem Spółki, świadczeniem głównym jest wynajem rusztowań. Z punktu widzenia odbiorcy jest to najistotniejszy element usługi, ponieważ daje usługobiorcy możliwość korzystania z rusztowań, a w konsekwencji wykonania za ich pomocą prac budowlanych. Natomiast montaż i demontaż rusztowań to świadczenia pomocnicze. Montaż i demontaż rusztowań nie stanowią dla usługobiorcy celu zasadniczego, ale wiążą się z wynajmem. Montaż i demontaż umożliwiają wynajem rusztowań w formie konstrukcji, a nie jako poszczególnych elementów. W tym sensie montaż i demontaż stanowią środek do pełnego zrealizowania czynności wynajmu rusztowań (wspierają wykonanie czynności wynajmu rusztowań). To samo dotyczy pozostałych czynności, tj. czynności w zakresie projektowania i przenoszenia rusztowań. Dodatkowo Spółka chciałaby zauważyć, że na powyższą kwalifikację usług jako świadczenia złożonego nie ma wpływu fakt, że w niektórych sytuacjach wynagrodzenie jest naliczane odrębnie za montaż i demontaż oraz odrębnie za wynajem. Wynika to bowiem przede wszystkim z tego, że montaż i demontaż mają charakter jednorazowy, a wynajem ma charakter czasowy. Sposób naliczania wynagrodzenia musi uwzględniać te okoliczności.

Zdaniem Spółki, na uznanie tych czynności za świadczenie złożone ze świadczeniem głównym w postaci wynajmu rusztowań nie ma wpływu fakt, że udział wynagrodzenia za wynajem rusztowań w ogólnej kwocie wynagrodzenia za wykonaną usługę wynosi od ok. 6% do ok. 42%. Co prawda wartość poszczególnych czynności wykonywanych w ramach świadczenia złożonego może wskazywać na to która z tych czynność jest świadczeniem głównym, ale okoliczność ta nie ma charakteru przesądzającego. Wskazano już, że wynajem rusztowań ma dla odbiorcy zasadnicze znaczenie i dlatego powinien być uznany za świadczenie główne. To wynajem jest czynnością, która nadaje charakter świadczeniu złożonemu.

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca uznaje wynajem rusztowań za świadczenie główne w ramach świadczenia złożonego. Ustalenie, która czynność jest świadczeniem głównym ma istotne znacznie, ponieważ sposób opodatkowania całego świadczenia złożonego powinien być taki jak świadczenia głównego.

Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-398/13-4/KC) w której stwierdzono: „Z powyższego wynika, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). W przedmiotowej sprawie świadczeniem głównym jest wynajem rusztowań, natomiast montaż i demontaż należy zakwalifikować jako elementy usługi głównej. Mamy tu do czynienia z wynajęciem ruchomych aktywów materialnych wykorzystywanych na terenach budowy, gdyż nie doszłoby do zlecenia montażu i demontażu rusztowań jeśli nie byłoby usługi najmu. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że świadczy usługi budowlane. Analizując powyższe, usługi polegające na montażu i demontażu rusztowań jako wchodzące w skład usługi kompleksowej, polegającej na wynajmie rusztowań elewacyjnych powinny być opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, tak jak główna usługa”.

Podobnie uznano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. IPPP1/443-989/10-2/AW) „Należy zatem uznać, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z usługą złożoną (kompleksową), która składa się z różnych świadczeń, a ich realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności (montaż i demontaż rusztowań), prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego (wynajem, dzierżawa lub sprzedaż rusztowań), na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Jak wskazał Wnioskodawca świadczeniem głównym w omawianym przypadku będzie wynajem, dzierżawa lub sprzedaż rusztowań, natomiast montaż i demontaż jest wykonywany tylko na życzenie klienta, nie stanowi zatem usługi samej w sobie, lecz jest elementem usługi głównej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną. Nie doszłoby do zlecenia montażu i demontażu rusztowań jeśli nie byłoby usługi najmu”.

Reasumując: Wnioskodawca uważa, że opisane usługi stanowią jedno świadczenie złożone na gruncie przepisów u.p.t.u., a za świadczenie główne w ramach tego świadczenia złożonego należy uznać wynajem rusztowań.

Ad 2

Art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. przewiduje, że podatnikami VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne „nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. „w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca”.

Powyższe przepisy wprowadzają zasadę odwrotnego obciążenia na niektóre usługi. Zasada ta sprowadza się do tego, że to usługobiorca rozlicza podatek VAT z tytułu wykonanych usług. W takiej sytuacji usługodawca nie rozlicza już podatku należnego (art. 17 ust. 2 u.p.t.u.). Z punktu widzenia Spółki istotne znaczenie ma zatem ustalenie, czy omawiane usługi podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., czy też powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. ma zastosowanie do usług wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u. W poz. 42 tego załącznika zostały wskazane „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań” sklasyfikowane do PKWiU 43.99.20.0.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka zwróciła się do GUS o dokonanie klasyfikacji statystycznej wykonywanych usług w ramach PKWiU z roku 2008. Usługi te w całości zostały przez GUS zaklasyfikowane właśnie do PKWiU 43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”. Pomimo tego Wnioskodawca uważa, że wykonywane przez niego usługi nie powinny być objęte zakresem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania pierwszego Spółka uważa, iż w omawianej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. W ramach świadczenia złożonego świadczeniem głównym jest czynność wynajmu rusztowań. Świadczenie główne ma to do siebie, że nadaje charakter całemu świadczeniu złożonemu. Świadczenie złożone powinno być opodatkowane tak jak świadczenie główne (np. w zakresie stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, itd.). Spółka uważa, że reguła ta dotyczy również opodatkowania na zasadach odwrotnego obciążenia. W związku z tym, świadczenie złożone powinno być opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia, jeśli świadczenie główne powinno być opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia.

Skoro świadczeniem głównym w ramach świadczenia złożonego jest wynajem rusztowań, to konieczność zastosowania odwrotnego obciążenia należy analizować w stosunku do wynajmu rusztowań. W załączniku nr 14 do u.p.t.u. nie zostały wymienione usługi wynajmu rusztowań, czy w ogóle usługi wynajmu szeroko rozumianego sprzętu budowlanego. Tym samym nie ma podstaw prawnych do przyjmowania, że świadczenie złożone, którego świadczeniem głównym jest wynajem rusztowań, powinno być opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Nie zmienia tego fakt, że ze względu na szczególne zasady klasyfikacji statystycznej całe świadczenie złożone jest klasyfikowane do PKWiU 43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”.

Po drugie, argumentem potwierdzającym stanowisko Spółki w tym zakresie jest także przebieg procesu opracowywania projektu ustawy z dnia 28 października 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (znak RM-10-123-16). W pierwotnym projekcie ustawy w załączniku nr 14 do u.p.t.u. przewidziano, że odwrotne obciążenie będzie miało zostawanie również do „Wypożyczania konstrukcji i maszyn budowlanych wraz z operatorami i wynajem personelu dla tych usług” bez względu na PKWiU. Sytuacja ta potencjalnie mogła również obejmować wynajem rusztowań. Skoro jednak pozycja ta nie została ostatecznie wprowadzona do załącznika nr 14 do u.p.t.u. to można przyjąć, że intencją projektodawcy, a później ustawodawcy było nieobejmowanie odwrotnym obciążeniem usług wypożyczania konstrukcji budowlanych, w tym wynajmu rusztowań.

Po trzecie, Spółka uważa że w omawianym przypadku nie należy absolutyzować klasyfikacji statystycznej. Klasyfikacja usług w ramach PKWiU stanowi jedynie element procesu wykładni przepisów i nie ma charakteru bezwzględnego. Spółka akceptuje w tej mierze stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (sygn. I SA/Ol 467/13): „Zastosowanie w przepisach podatkowych klasyfikacji statystycznych, w tym przywołanie symboli PKWiU 2008 w ustawie o podatku od towarów i usług, nie oznacza powiązania służb statystyki publicznej z systemem fiskalnym, a tym bardziej powiązania klasyfikacji wyrobów i usług (PKWiU) z przepisami podatkowymi. Przepisy podatkowe, pomimo przywołania symboli klasyfikacji (PKWiU 2008), jednocześnie w sposób opisowy określają nazwę towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) objętych określoną stawką podatku VAT. (\`(...)\`) Symbole PKWiU służą zatem identyfikacji towarów i usług, co nie oznacza jednak, że to klasyfikacja statystyczna decyduje o charakterze towaru lub usługi”.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że jako objęta odwrotnym obciążeniem została wskazana usługa określana w sposób opisowy jako „roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”. Natomiast świadczeniem głównym w zakresie wykonywanego przez Spółkę świadczenia złożonego jest wynajem rusztowań. Porównanie zakresu obu tych czynności prowadzi do wniosku, że wynajem rusztowań nie mieści się w zakresie „robót związanych z montowaniem i demontowaniem rusztowań”. Natomiast to, że montaż i demontaż rusztowań wchodzi w skład świadczenia złożonego nie ma znaczenia, ponieważ są to czynności pomocnicze i nie mają wpływu na charakter świadczenia złożonego. Charakter świadczeniu złożonemu nadaje bowiem tylko świadczenie główne.

Czwartym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy są przepisy unijne. Spółka uważa, że objęcie odwrotnym obciążeniem omawianego świadczenia złożonego byłoby niezgodne z przepisami Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej Dyrektywą). Polska jest członkiem Unii Europejskiej, w związku z czym jest zobowiązana do przestrzegania prawa unijnego. W pierwszej kolejności należy interpretować przepisy krajowe w taki sposób, aby były one zgodne z przepisami unijnymi (prounijna wykładnia prawa). W drugiej kolejności podatnik może powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy unijnej, jeśli przepis dyrektywy jest jasny i bezwarunkowy oraz został nieprawidłowo implementowany do prawa krajowego (bezpośrednie stosowanie dyrektywy).

Zgodnie z art. 199 ust. 1 lit. a i lit. b Dyrektywy, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik – odbiorca transakcji dostawy prac budowlanych, w tym prac obejmujących naprawę, porządkowanie, konserwację, przebudowę i rozbiórkę nieruchomości, jak również odbiór robót budowlanych uznawany za dostawę towarów oraz zapewnienie personelu zatrudnionego do ww. czynności. Natomiast zgodnie z art. 199 ust. 2 Dyrektywy „przy stosowaniu możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić dostawy towarów i świadczenie usług objęte tymi środkami, jak również kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców, do których środki te mogą mieć zastosowanie”.

Odnosząc przepisy Dyrektywy do omawianego stanu faktycznego Spółka uważa, że świadczenie złożone którego świadczeniem głównym jest wynajem rusztowań nie mieści się w zakresie sytuacji wymienionych w art. 199 ust. 1 lit. a i lit. b Dyrektywy. Nie mamy do czynienia z wykonywaniem prac (usług) budowlanych, a tylko z udostępnianiem rusztowań. Wypożyczanie konstrukcji i maszyn budowlanych, w tym wynajem rusztowań, nie mieści się w zakresie omawianych przepisów Dyrektywy. Istotą świadczenia złożonego jest wynajem rusztowań, a nie usługa udostępniania personelu odpowiedzialnego za montaż i demontaż rusztowań. Z tych względów omawiane świadczenie złożone nie może być objęte odwrotnym obciążeniem. Dokonując wykładni przepisów u.p.t.u. należy mieć na uwadze treść przepisów Dyrektywy. W razie zaistnienia sprzeczności między u.p.t.u. a Dyrektywą, której to sprzeczności nie da się usunąć w drodze wykładni, Spółka uważa że może bezpośrednio stosować przepis Dyrektywy, tj. rozliczać podatek należny na zasadach ogólnych.

Reasumując, opisane usługi, jako świadczenie złożone, nie podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., a Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy identyfikacji usług należy mieć na uwadze, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) oraz wytyczne metodologiczne do tej klasyfikacji.

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem świadczonych usług.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie należy zauważyć, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei, świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, świadczy usługi związane z rusztowaniami budowlanymi, które obejmują:

1.  przygotowanie projektu albo szkicu technicznego dla konstrukcji rusztowania na konkretnym obiekcie budowlanym (podpisanego przez projektanta ze stosownymi uprawnieniami),
2.  montaż rusztowań na miejscu budowy (przez pracowników Spółki lub zatrudnione w tym celu firmy zewnętrzne),
3.  wynajem rusztowań (oddanie rusztowań do korzystania najemcy),
4.  demontaż, przeniesienie w inne miejsce i ponowny montaż rusztowań (w ramach jednej budowy),
5.  ostateczny demontaż rusztowań (przez pracowników Spółki lub zatrudnione w tym celu firmy zewnętrzne).

W zależności od konkretnej sytuacji w ramach świadczonej usługi mogą wystąpić wszystkie albo niektóre z ww. czynności. Jednak w każdym przypadku Spółka wykonuje czynności w zakresie montażu rusztowań (pkt b), wynajmu rusztowań (pkt c) oraz demontażu rusztowań (pkt e). Natomiast czynności w zakresie projektowania (pkt a) i przenoszenia rusztowań na inne miejsce w ramach tej samej budowy (pkt d) mogą mieć miejsce tylko w przypadku niektórych zleceń.

Spółka na podstawie dokonanej klasyfikacji przez GUS wskazała, że ww. usługi budowlane zgodnie z PKWiU z roku 2008 występują pod symbolem 43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca w pierwszej kolejności powziął wątpliwości w zakresie uznania wykonywanych ww. czynności za świadczenie złożone i wskazania świadczenia głównego. W dalszej części jego wątpliwości dotyczą zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonej na rzecz podmiotów gospodarczych usługi, sklasyfikowanej przez Wnioskodawcę jako budowlana pod symbolem 43.99.20.0.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia wystąpienia tzw. świadczeń złożonych uzależniona jest od tego czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Trzeba podkreślić, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku, można dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Wnioskodawca poinformował, że wykonywane przez niego czynności zostały zaklasyfikowane przez Główny Urząd Statystyczny do PKWiU 43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”. Tym samym w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną usługą budowlaną, wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy.

Podkreślić należy, że z objaśnień do PKWiU jednoznacznie wynika, że grupowanie 43.99.20.0 obejmuje:

*   roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań i platform roboczych,
*   wynajmowanie rusztowań i platform roboczych, włączając ich montowanie i demontowanie.

Natomiast grupowanie to nie obejmuje:

*   wynajmowania rusztowań bez ich montowania i demontowania, sklasyfikowanego w 77.32.10.0.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte zostały tylko konkretne usługi budowlane sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla prawidłowego opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności (zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, stawki podatku) istotna jest klasyfikacja usług będących przedmiotem transakcji, a nie kwestia badania złożoności świadczonych przez niego usług.

W związku z powyższym, pytanie nr 1 oraz pytanie nr 2 w części dotyczącej badania złożoności usług wykonywanych przez Wnioskodawcę stało się bezprzedmiotowe.

Tym samym przechodząc do kwestii dotyczącej zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi budowlanej, należy przeanalizować przesłanki wskazane w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy, które determinują wystąpienie ww. sposobu opodatkowania danej usługi.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, świadczy usługi budowlane sklasyfikowane zgodnie z PKWiU pod symbolem 43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”. Przedmiotowa usługa wykonywana jest przez Spółkę na rzecz czynnych podatników podatku VAT, którzy są inwestorami w zakresie procesu budowlanego, jak również wykonawcami lub podwykonawcami usług budowlanych.

Biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy prawa, należy wskazać, że mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji, których przedmiotem są usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy obie strony transakcji są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Jednakże odwrócone obciążenie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest stosowane pod warunkiem, że usługodawca świadczy ww. usługi budowlane jako podwykonawca.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, realizowane przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora są opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (głównego wykonawcę), czyli inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Zatem w tej sytuacji intencją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy jest objęcie odwrotnym obciążeniem wszystkich transakcji poprzedzających etap świadczenia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora.

W konsekwencji powyższe prowadzi do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. głównemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Fakt zgłoszenia lub nie inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem aby stwierdzić, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji kiedy usługa budowlana związana z montowaniem i demontowaniem rusztowań (PKWiU 43.99.20.0) wykonywana jest przez Wnioskodawcę na rzecz inwestora nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, gdyż Wnioskodawca w tym schemacie występuje jako wykonawca (główny wykonawca) a nie podwykonawca w stosunku do inwestora. Tym samym, usługa ta jest opodatkowana według zasad ogólnych i podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę, tj. Wnioskodawcę, poprzez wystawienie faktury z naliczonym podatkiem należnym.

Natomiast w sytuacji kiedy ww. usługa budowlana świadczona jest przez Wnioskodawcę na rzecz wykonawcy bądź podwykonawcy, którzy – jak wynika z wniosku – również wykonują na rzecz innego podmiotu gospodarczego usługi budowalne, należy stwierdzić, że w tym przypadku znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, gdyż Wnioskodawca w tym schemacie wystąpi jako podwykonawca. Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa, zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT od wykonanych usług – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy – jest Wnioskodawca.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.