Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-59/13/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-21
Teza: Czy w związku z wypłatą na rzecz Pool Leadera odsetek w związku z funkcjonowaniem wewnętrznego rachunku bankowego Spółka będzie zobowiązana pobrać w Polsce podatek „u źródła” według stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowanie w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji Pool Leadera?
Słowa kluczowe: beneficjent; cash pooling; Norwegia; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty nierezydentowi odsetek w związku z zawartą umową cash poolingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2013 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 4 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty nierezydentowi odsetek w związku z zawartą umową cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, posiadająca siedzibę w Polsce, jest spółką zależną jednego z największych światowych koncernów chemicznych z siedzibą w Norwegii (dalej: agent rozliczeniowy lub Pool Leader). Koncern jest firmą o globalnym zasięgu, zajmującą się produkcją środków dla rolnictwa oraz ochrony środowiska. Jako największy na świecie dostawca agent rozliczeniowy prowadzi swoją działalność w ponad 50 krajach na świecie, m.in. w Polsce (poprzez spółkę zależną – Wnioskodawcę). Agent rozliczeniowy nie posiada w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka, w celu lepszego zarządzania płynnością finansową i zasobami pieniężnymi rozważa przystąpienie do kompleksowego systemu rozliczeń w ramach tzw. cash poolingu. System cash pooling będzie zorganizowany przez Pool Leadera, który będzie pełnić rolę tzw. agenta rozliczeniowego systemu. Rozliczenia będą dokonywane przy udziale zagranicznego banku oraz banku polskiego, których rola będzie ograniczona do założenia i utrzymywania rachunków rozliczeniowych oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z systemem. System cash pooling, do którego Spółka zamierza przystąpić będzie opierać się na następujących założeniach:

1.  Rozliczenia w ramach systemu będą dokonywane przez Bank z siedzibą w Niemczech oraz Bank PL z siedzibą w Polsce, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, Pool Leaderem, Bankiem i Bankiem PL. Spółka przystąpi do umowy, do której uprzednio przystąpiły inne spółki z grupy, korzystające z systemu zarządzania płynnością finansową.
2.  Pool Leader, działający jako agent rozliczeniowy, otworzy w Banku rachunek rozliczeniowy (tzw. rachunek główny lub rachunek techniczny; z ang. Master Account lub receiving account), za pośrednictwem którego realizowane będą operacje zarządzania płynnością finansową uczestników systemu. Wynagrodzenie dla Banku i Banku PL z tytułu pośredniczenia w operacjach zarządzania płynnością finansową płacone będzie przez agenta rozliczeniowego na podstawie uzgodnień zawartych w aneksie zawartym pomiędzy Pool Leaderem, Bankiem i Bankiem PL. Spółka nie będzie ponosić z tego tytułu żadnych kosztów, w szczególności nie będzie wypłacać ani Bankowi, ani Bankowi PL, ani Pool Leaderowi, ani żadnej innej spółce z grupy jakiegokolwiek wynagrodzenia. Przystąpienie do systemu cash poolingu nie powoduje również możliwości otrzymania przez Spółkę jakiegokolwiek wynagrodzenia, zarówno od Banku PL, jak i od Pool Leadera i innych spółek z grupy.
3.  Spółka, jako uczestnik cash poolingu, będzie posiadać odrębny rachunek bankowy w Banku PL, tzw. subkonto (z ang. Subaccount lub issuing account), uczestniczące w systemie rozliczeń.
4.  Transfery pieniężne w ramach cash poolingu będą dokonywane pomiędzy subkontem, a rachunkiem głównym.
5.  Operacje zarządzania płynnością finansową będą polegać w szczególności na:
    1.  transferowaniu środków zgromadzonych na subkontach uczestników systemu cash pooling na rachunek główny (tzw. koncentracja środków na rachunku podstawowym, z ang. zero-balancing cash pooling);
    2.  transfery będą następować automatycznie pod koniec każdego dnia roboczego (założeniem jest, aby każde subkonto posiadało na koniec każdego dnia roboczego saldo zerowe);
    3.  środki zgromadzone na rachunku głównym będą w dalszej kolejności rozdzielane pomiędzy uczestników systemu w zależności od indywidualnych zapotrzebowań;
    4.  w konsekwencji ww. operacji subkonta uczestników systemu cash pooling będą pod koniec każdego dnia wyzerowane. Wygenerowane nadwyżki środków pieniężnych będą natomiast zgromadzone na rachunku głównym. W efekcie oznacza to, że Pool Leader na koniec danego dnia roboczego labo pokrywa deficyt na subkoncie uczestnika systemu cash pooling, albo otrzymuje wynikającą z tego rachunku nadwyżkę, przekazując ją na rachunek główny;
    5.  wszystkie rachunki bankowe Spółki uczestniczące w systemie rozliczeń prowadzone będą w złotówkach.

Spółka, poza umową podstawową z Pool Leaderem i Bankiem, zawrze odrębną umowę z Pool Leaderem dotyczącą tzw. wewnętrznego konta bankowego. Konto to założone zostanie w ramach wewnętrznego systemu bankowego „CashPooler” (nie należy mylić tej nazwy z przyjętym w obrocie prawnym określeniem „cash pooling” jako systemu zarządzania płynnością finansową, do którego przystąpi Spółka) celem odrębnego księgowania każdej transakcji wykonanej w ramach opisanego powyżej systemu cash pooling. Księgowania odbywać się będą w tej samej dacie i kwocie co księgowania na rachunku głównym (będą odzwierciedlać wszelkie operacje dokonywane pomiędzy subkontami a rachunkiem głównym). Rachunek wewnętrzny stworzony będzie celem dokonywania rozliczeń odsetkowych pomiędzy Spółką a agentem rozliczeniowym. Na podstawie księgowań dokonanych na ww. koncie Pool Leader będzie kalkulować należne wynagrodzenie, a Spółka kontrolować wysokość uzyskanego przychodu (z otrzymanych odsetek) bądź wygenerowanych kosztów (odsetki zapłacone) dla celów księgowych i podatkowych. Umowa wewnętrznego konta bankowego przewiduje rozliczenie finansowe wyłącznie pomiędzy Spółką a Pool Leaderem. Spółka nie będzie otrzymywać od pozostałych uczestników cash poolingu jakiegokolwiek wynagrodzenia, w szczególności za udostępnianie środków pieniężnych podmiotom biorącym udział w systemie rozliczeń. Inne spółki z grupy także posiadają wewnętrzne konta bankowe założone na podstawie odrębnych umów zawartych z Pool Leaderem.

Rozliczenia odsetkowe oraz zasady ustalania wynagrodzenia na rzecz Pool Leadera w związku z umowa wewnętrznego konta bankowego będą wyglądać następująco:

*   jeśli za dany dzień na rachunku wewnętrznym danego uczestnika systemu wystąpi saldo dodatnie, przysługiwać mu będą odsetki kredytowe;

*   jeśli natomiast za dany dzień na rachunku wewnętrznym uczestnika wystąpi saldo ujemne rozliczeń pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w systemie, uczestnik będzie z tego tytułu obciążony odsetkami debetowymi;

*   rozliczenia, o których mowa powyżej, dokonywane są w oparciu o salda zaksięgowane na rachunku wewnętrznym Spółki na bazie miesięcznej, co oznacza, że na koniec danego miesiąca Spółka będzie albo uprawniona do otrzymania od Pool Leadera odsetek, albo zobowiązana do zapłacenia na rzecz Pool Leadera odsetek;

*   wysokość odsetek należnych Spółce albo Pool Leaderowi ustalana będzie na podstawie wewnętrznych uregulowań odnośnie transakcji finansowych pomiędzy podmiotami z koncernu. Zarówno wypłacane przez Spółkę, jak i otrzymywane przez Pool Leadera kwoty będą uwzględniały m.in. wynagrodzenie należne na rzecz Pool Leadera z tytułu obsługi wewnętrznego rachunku bankowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w związku z wypłatą na rzecz Pool Leadera odsetek w związku z funkcjonowaniem wewnętrznego rachunku bankowego Spółka będzie zobowiązana pobrać w Polsce podatek „u źródła” według stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowanie w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji Pool Leadera?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowanie w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie, w związku z art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 4 Konwencji, określenie „odsetki” użyte w art. 11 oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego z dochodu, który jest traktowany jak dywidendy stosownie do artykułu 10 niniejszej Konwencji.

Jednocześnie, na podstawie art. 11 ust. 5 Konwencji, postanowienia ustępów 1, 2 i 3 art. 11 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której wypłacane są odsetki jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 Konwencji (zyski przedsiębiorstw). Ponadto, na podstawie art. 11 ust. 6 Konwencji, uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba je wypłacająca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z działalnością którego powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład, to uważa się, że odsetki takie powstają w tym Państwie, w którym położony jest zakład.

Z analizy podanych powyżej regulacji wynika, że możliwość pobrania podatku „u źródła” o stawce 5% następuje wyłącznie w sytuacji wypłaty odsetek, jeżeli podmiot je otrzymujący jest osobą uprawnioną (z ang. „beneficial owner”). Konwencja wprowadziła klauzulę „beneficial owner”, co oznacza, że do zastosowania obniżonej stawki podatku „u źródła” nie wystarcza sam fakt posiadania siedziby w określonym państwie (Norwegia, Polska) przez odbiorcę odsetek (tak Komentarz do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku. Wersja skrócona 15 lipca 2005, Warszawa 2006, s. 175 ). Oznacza to, że za osobę uprawnioną nie można uznać podmiotu, który – pomimo posiadania siedziby w państwie-stronie danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – wyłącznie pośredniczy w przekazywaniu wypłacanych odsetek do innego podmiotu, posiadającego nieograniczoną możliwość korzystania z otrzymanego dochodu. Tylko podmiot, który w nieograniczony sposób korzysta z otrzymanych odsetek może zostać uznany za osobę uprawnioną do odsetek w znaczeniu użytym w art. 11 ust. 2 Konwencji. W przeciwnym wypadku, tj. jeśli otrzymujący odsetki podmiot nie stanowi osoby uprawnionej, polski podmiot wypłacając należności z tytułu odsetek powinien, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek według stawki określonej w art. 21 ust. 1 ustawy (20%).

W sytuacji będącej przedmiotem opisanego zdarzenia przyszłego, Pool Leader zawrze dwie odrębne umowy. Po pierwsze, Spółka stanie się częścią wewnątrzgrupowego systemu cash poolingu, czyli formy efektywnego zarządzania środkami finansowymi w ramach grupy kapitałowej (umowa cash poolingu w wariancie cash concentrating). Umowa ta ma charakter wyłącznie techniczny – na jej podstawie Bank i Bank PL dokonywać będzie stosownych przemieszczeń środków finansowych pomiędzy podmiotami odpowiednimi rachunkami bankowymi, by na koniec każdego dnia roboczego subkonto Spółki wykazywało saldo zerowe. Spółka przystąpi do istniejącej umowy cash poolingu, którą z Pool Leaderem oraz Bankiem i Bankiem PL zawarły inne spółki z grupy. Jednakże ta umowa nie powoduje powstania jakichkolwiek obowiązków i uprawnień o charakterze finansowym pomiędzy Spółką a Bankiem, Bankiem PL, Pool Leaderem oraz innymi podmiotami z grupy. Oznacza to, że w związku z umową dotyczącą cash poolingu Spółka nie będzie przenosić ani otrzymywać własności środków pieniężnych do i od innych spółek z grupy, ani bezpośrednio, ani za pośrednictwem Pool Leadera. Jednocześnie Spółka zawrze z Pool Leaderem umowę dotyczącą prowadzenia wewnętrznego rachunku bankowego. Dzienne księgowania na tym rachunku będą odpowiadać operacjom dokonywanym na rachunkach Spółki w ramach cash poolingu. Wartość sald na rachunku wewnętrznym w ujęciu miesięcznym jest z kolei wyznacznikiem, czy Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Pool Leadera odsetek, czy też jest uprawniona do ich otrzymania. Jednakże wszelkie rozliczenia finansowe, jakie będą miały miejsce po podpisaniu umowy prowadzenia wewnętrznego rachunku bankowego, dotyczyć będą wyłącznie dwustronnej relacji Spółka – Pool Leader. Pool Leader, otrzymując od Spółki odsetki w związku z odpowiednim miesięcznym stanem salda na rachunku wewnętrznym, nie będzie traktowany jako podmiot, który pośredniczy w przekazywaniu odsetek na rzecz innych podmiotów z grupy. Pool Leader będzie zarówno podmiotem otrzymującym od Spółki odsetki, jak również prawnym właścicielem tych odsetek, należnych i wypłacanych na podstawie umowy o prowadzenie wewnętrznego konta bankowego. Inne spółki z grupy również korzystają z rachunków założonych w wewnątrzgrupowym systemie bankowym na podstawie odrębnych umów zawartych indywidualnie z Pool Leaderem. Spółki te, będąc równocześnie uczestnikami systemu cash pooling, także mogą otrzymywać od Pool Leadera lub wypłacać do niego odsetki na analogicznych zasadach, które dotyczyć będą Spółki. Tym niemniej, przekazując lub otrzymując odsetki, każda ze spółek z grupy działa wyłącznie na podstawie dwustronnej relacji (z Pool Leaderem). W zakresie płatności wynikających z zawartych umów dotyczących wewnętrznych rachunków bankowych, własność środków pieniężnych przechodzi wyłącznie od danej spółki z grupy do Pool Leadera albo od Pool Leadera do danej spółki z grupy. Spółki z grupy nie przekazują natomiast sobie nawzajem jakichkolwiek płatności w związku z funkcjonowaniem wewnętrznych rachunków bankowych. Z tych przyczyn uznać należy, że Pool Leader jest „osobą uprawnioną do odsetek”, o której mowa w art. 11 ust. 2 Konwencji.

Z powyższego wynika, że Spółka, dokonując wypłat odsetek na rzecz Pool Leadera w związku z zawartą umową wewnętrznego rachunku bankowego, będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego o stawce w wysokości 5%, wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji. Warunkiem pobrania podatku o tej stawce jest posiadanie, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy, certyfikatu rezydencji Pool Leadera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przejść zatem należy na grunt właściwej w niniejszej sprawie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, wraz z Protokołem do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, ze zm.) – dalej: Konwencja. I tak, w art. 11 ust. 1 postanowiono, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie..

W myśl art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Postanowienia powyższe nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której wypłacane są odsetki jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 niniejszej Konwencji – art. 11 ust. 5 Konwencji.

Na mocy art. 11 ust. 4 Konwencji, określenie „odsetki” użyte w tym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego z dochodu, który jest traktowany jak dywidendy stosownie do artykułu 10 niniejszej Konwencji.

Z powyższego wynika, iż zastosowanie preferencyjnej 5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego do wypłacanych odsetek może mieć miejsce jeżeli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki:

*   odbiorcą odsetek powstałych w państwie źródła jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą, oraz

*   odbiorcą jest osoba uprawniona do odsetek.

Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Należy więc również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle przytoczonych przepisów Konwencji, na odsetki wypłacane z terytorium państwa źródła za granicę, w myśl generalnej reguły, nie może być nałożony podatek u źródła w wysokości przekraczającej 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Polska zobowiązała się przyznać powyższe korzyści traktatowe rezydentom drugiego Umawiającego się Państwa pod warunkiem, że odbiorcą odsetek jest osoba faktycznie do nich uprawniona. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej. Wraz z innymi podmiotami z tej grupy Spółka przystąpi do organizowanego systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową grupy, stanowiącego przykład systemu określanego powszechnie mianem cash-pooling. Jako podstawę formalnoprawną tego systemu wskazano wielostronną umowę zawartą przez Spółkę z Pool Leaderem, Bankiem oraz Bankiem PL. W związku z postanowieniami powyższej umowy funkcja zarządzającego systemem (Pool Leadera) zostanie powierzona spółce powiązanej z siedzibą w Norwegii.

Umowa cash poolingu – jako forma efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób – sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Zaznaczenia wymaga, że cash pooling jest instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Cash pooling jest zatem umową o zarządzanie środkami finansowymi, zawartą przez uczestnika systemu z pool leaderem, na mocy której m.in. pool leader umożliwia uczestnikowi zbilansowanie przejściowego salda ujemnego wykazanego na rachunku uczestnika. Zatem beneficjentem odsetek wypłacanych przez uczestnika systemu od środków służących pokryciu salda ujemnego na jego rachunku nie jest wyłącznie pool leader, gdyż w przekazywanych przez pool leadera środkach mogą mieścić się również fundusze innych uczestników systemu, których saldo wykazane na rachunku było dodatnie. Wobec tego, wypłacane następnie odsetki, stanowiące zapłatę za możliwość skorzystania ze środków innych uczestników systemu, stanowią należność przysługującą tym uczestnikom.

W niniejszej sprawie zaprezentowany model cash poolingu, do którego zamierza przystąpić Wnioskodawca, mieści się w powyższej charakterystyce. Z tej przyczyny tut. organ nie może podzielić stanowiska Spółki, iż Pool Leader będzie posiadał w powyższym systemie status „beneficial owner” w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach zaprezentowanego sytemu cash poolingu, ponieważ pełnienie przez Pool Leadera roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi, rzeczywistymi bowiem właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

W konsekwencji powyższego, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera będą podlegały opodatkowaniu „u źródła” według stawki 5% wynikającej z Konwencji, pod warunkiem, iż Pool Leader będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanej należności odsetkowej (tj. odsetki te będą jemu należne z tytułu pokrycia salda debetowego Spółki swoimi nadwyżkami finansowymi) oraz udokumentuje on swoją siedzibę dla celów podatkowych właściwym certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi bowiem art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na marginesie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), do przychodów (dochodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r. przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy (spółki podlegające w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania), zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spełnione będą łącznie warunki określone w tejże regulacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.