Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.281.2024.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-19
Teza: Ustalenie czy prowadzone prace spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej oraz kwestii dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 w zw. z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; IP Box; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; własność-własność intelektualna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 2-pkt 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 7-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prace polegające na rozwijaniu wytworzonej przez Wnioskodawcę Platformy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy CIT,

\- odpłatne udzielenie licencji do korzystania z Platformy stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 w zw. z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT,

\- ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania wskazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

\- ustalając wskaźnik nexus Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. 14 kategorii wydatków wymienionych powyżej) wydatków do poszczególnych liter tego wskaźnika.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 lipca 2024 r., które wpłynęło w tym samym dniu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Opis podatnika oraz prowadzonej działalności gospodarczej

Wnioskodawca jest osobą prawną, mającą siedzibę na terytorium Polski podlegającą tym samym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem komputerowym.

W ramach tej działalności, Spółka systematycznie rozwija oprogramowanie komputerowe wykorzystywane do prowadzenia platformy internetowej (dalej: „Platforma”).

Opis Platformy

Platforma jest przeznaczona do sprzedaży gier i kodów subskrypcyjnych online (platforma dostępna pod adresem: (…)). Oprogramowanie, które pierwotnie stanowiło podstawę do stworzenia Platformy zostało nabyte na podstawie umowy z dnia (…) 2020 r. Przy czym, Spółka nabyła wyłącznie bazę, która była następnie nieustannie rozwijana przez Spółkę, natomiast kluczowe elementy przesądzające o zaistnieniu i użytkowaniu Platformy, zostały wytworzone przez Spółkę już we własnym zakresie, tj. po nabyciu oprogramowania stanowiącego podstawę do rozpoczęcia prac nad rozwojem Platformy (na moment składania niniejszego wniosku liczba zmian dokonywanych w oprogramowaniu przekroczyła swoim zakresem objętość oprogramowania nabytego historycznie przez Spółkę).

Platforma stanowi program komputerowy podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 i n. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Platforma była rozwijana i poddawana aktualizacjom od momentu nabycia i w dalszym ciągu jest modyfikowana oraz dostosowywana do bieżących potrzeb rynkowych oraz technologicznych (z zakresu technik komputerowych). Otoczenie rynkowe (gwałtownie rozwijająca się branża gier wideo, a także fakt, że z Platformy korzystają klienci z całego świata) sprawia, że Platforma wymaga nieustannych zmian, dostosowań i ulepszeń. Przykładowe zmiany obejmują m.in. (…).

Spółka nieustannie dodaje nowe funkcjonalności o innowacyjnym charakterze do oprogramowania komputerowego Platformy, jak również planuje dodawanie i rozwijanie Platformy w przyszłości.

Spółka nie wytwarzała i nie rozwijała wcześniej podobnych narzędzi, zatem Platforma jest unikalna, również z perspektywy działalności samej Spółki (która nie posiada innych, podobnych narzędzi tego typu). Platforma nie ma charakteru „szablonowego”, tj. gotowego rozwiązania, które może być łatwo wdrożone i użytkowane. Przeciwnie, cała działalność gospodarcza Spółki skupia się na działaniach mających na celu uatrakcyjnienie Platformy, stanowiącej dla Spółki główny kanał sprzedażowy. Innymi słowy, celem działalności Spółki nie jest sprzedaż własnych towarów czy usług za pomocą Platformy, a pośredniczenie - za pomocą Platformy - w sprzedaży m.in. gier komputerowych.

Powyższe sprawia, że w interesie Spółki jest by Platforma była oryginalna, nowatorska i atrakcyjna dla użytkowników - tylko bowiem w ten sposób Spółka może konkurować z innymi rozwiązaniami tego typu.

Prace nad rozwojem Platformy

Prace składające się na rozwój Platformy obejmują:

1\. Aktualizację Interfejsu Użytkownika (Ul):

\- Zmiany: obejmują odświeżenie layoutu, dodanie nowych funkcji interaktywnych, czy ulepszenie responsywności strony.

\- Implementacja zmian: (…).

2\. Dodanie Nowych Funkcji:

\- Zmiany: wprowadzenie nowych funkcji, jak rekomendacje produktów, programy lojalnościowe, czy personalizacja zakupów.

\- Implementacja zmian: (…).

3\. Integracje z Zewnętrznymi Usługami:

\- Zmiany: Integracja z systemami płatności, dostawcami logistycznymi czy zewnętrznymi systemami zarządzania zapasami.

\- Implementacja zmian: (…).

4\. Optymalizacja Wydajności:

\- Zmiany: skrócenie czasu ładowania strony, optymalizacja zapytań do bazy danych, cachowanie.

\- Implementacja zmian: (…).

5\. Zwiększenie Bezpieczeństwa:

\- Zmiany: Wzmocnienie ochrony danych użytkowników, zapobieganie atakom (…).

\- Implementacja zmian: (…).

6\. Skalowalność i Deployment:

\- Zmiany: Przygotowanie platformy do obsługi większej liczby użytkowników i transakcji.

\- Implementacja zmian: (…).

Krótkie wyjaśnienia techniczne powyższych pojęć:

\- API (Application Programming Interface): Zestaw definicji i protokołów do budowania i integracji oprogramowania aplikacyjnego. API pozwala różnym programom komunikować się ze sobą bez konieczności rozumienia szczegółów ich działania.

\- Framework: Zestaw narzędzi i bibliotek używany do ułatwienia i przyspieszenia procesu tworzenia oprogramowania. Frameworki definiują strukturę i podstawowe mechanizmy aplikacji, pozwalając developerom skupić się na unikalnych aspektach aplikacji.

\- Cachowanie: Proces przechowywania kopii danych w miejscu o szybkim dostępie. Cachowanie jest używane do zwiększenia wydajności poprzez zmniejszenie czasu potrzebnego na ponowne przetwarzanie lub ładowanie danych.

\- RESTful API: Architektura API, która używa protokołu HTTP do komunikacji i wykorzystuje metody HTTP (GET, POST, PUT, DELETE) do operacji na danych.

Wdrażanie zmian w platformie e-commerce wymaga starannego planowania, testowania i często współpracy zespołu złożonego z developerów, designerów, analityków biznesowych i specjalistów od bezpieczeństwa. Jest to proces ciągły, adaptujący platformę do zmieniających się potrzeb biznesowych, technologii i oczekiwań użytkowników.

Opisane powyżej prace realizowane są głównie przez podwykonawców prowadzących działalność gospodarczą w oparciu o model współpracy B2B (dalej jako: „Podwykonawcy”), tj. są to w większości osoby prowadzące indywidualne działalności gospodarcze współpracujące ze Spółką w oparciu o umowy o współpracy.

Poszczególni Podwykonawcy nie tworzą jednego samodzielnego programu - w ramach przydzielonych im zadań tworzą określone fragmenty kodów źródłowych, które następnie, na poziomie Spółki, składają się w konkretne rozwiązanie. Przenosząc fragmenty kodów źródłowych, Podwykonawcy przenoszą jednocześnie na Spółkę prawa autorskie do stworzonych przez utworów.

Oprogramowanie (Platforma) jest wyłączną własnością Spółki. Kluczowe decyzje dotyczące kierunku zmian/dostosowań oraz ulepszeń Platformy, planowania związanych z Platformą prac (w tym ich podziału na rzecz poszczególnych Podwykonawców) podejmowane są przez Spółkę (jej kadrę zarządzającą).

Przykładowy sposób implementacji ulepszenia/zmian Platformy obejmuje następujące czynności:

1\. Identyfikacja problemu:

\- Opis: W pierwszym etapie określa się, co dokładnie wymaga zmiany lub ulepszenia. Może to być odpowiedź na konkretne potrzeby użytkowników, usprawnienie wydajności, aktualizacja bezpieczeństwa, czy wprowadzenie nowej funkcjonalności.

\- Aspekt techniczny: używa się narzędzi monitorowania, feedbacku od użytkowników oraz analizy rynku, aby zidentyfikować obszary do poprawy.

2\. Analiza, podział prac pomiędzy Podwykonawców:

\- Opis: Po zidentyfikowaniu problemu analizuje się możliwe rozwiązania i rozdziela zadania między zespoły lub podwykonawców. W tym momencie definiuje się zakres prac, określa technologie i narzędzia, oraz planuje harmonogram.

\- Aspekt techniczny: wykorzystuje się narzędzia zarządzania projektem i komunikacji, takie jak (…).

3\. Nadzór nad działalnością Podwykonawców i synchronizacja ich prac:

\- Opis: Jest to etap zarządzania projektem, który obejmuje monitoring postępu, rozwiązywanie problemów, zachowanie spójności prac i integrację zespołu.

\- Aspekt techniczny: regularne (…).

4\. „Złączenie” Poszczególnych Fragmentów Kodu w Jedną Całość:

\- Opis: Po zakończeniu poszczególnych modułów pracy, kod jest integrowany w jedną funkcjonującą całość. To kluczowy moment, gdzie wszystkie elementy muszą współpracować bezbłędnie.

\- Aspekt techniczny: wykorzystuje się systemy (…).

5\. Testowanie:

\- Opis: Testowanie jest kluczowe dla zapewnienia, że wszystkie nowe funkcje działają prawidłowo i nie wprowadzają błędów do istniejącej platformy. Obejmuje to testy jednostkowe, integracyjne, funkcjonalne, obciążeniowe i bezpieczeństwa.

\- Aspekt techniczny: Używa się (…).

6\. Finalne Wdrożenie:

\- Opis: po pomyślnym przejściu wszystkic h testów, zmiany są wdrażane na środowisko produkcyjne. To również obejmuje monitoring, szybką odpowiedź na ewentualne problemy oraz backup przed wdrożeniem.

\- Aspekt techniczny: wykorzystuje się narzędzia do (…).

Każdy z tych etapów wymaga szczegółowego planowania, dobrej komunikacji między wszystkimi uczestnikami projektu i elastyczności aby dostosować się do nieprzewidzianych zmian lub wyzwań. Implementacja ulepszeń w platformie e-commerce jest procesem iteracyjnym, często odbywającym się w cyklach rozwojowych, co pozwala na ciągłe ulepszanie i dostosowywanie Platformy do zmieniających się potrzeb i technologii.

Odnosząc się do zakładanych celów jakie stawiał przed sobą Wnioskodawca w zakresie realizowanych prac nad rozwojem Platformy, to należy wskazać, że X, w obliczu wyzwań rynkowych, skoncentrowało swoje wysiłki na rozwoju Platformy z myślą o dostarczaniu użytkownikom jak najlepszego doświadczenia zakupowego. Szczególny nacisk położono na (…).

Wykorzystywane technologie

Technologie i innowacyjne rozwiązania stosowane w Platformie X.com, które przyczyniają się do jej unikatowości i nowatorskości w porównaniu z innymi platformami na rynku, obejmują:

a. (…)

Wdrożenie zaawansowanego (…).

b. Zaawansowane (…)

Spółka szczególną uwagę przykłada do ulepszenia (…).

c. Automatyczna (…)

Implementacja systemu (…).

d. (…)

Strategiczne podejście X do (…).

Prace nad Platformą zrealizowane przez Spółkę w poprzednich latach obejmowały m.in.:

\- wprowadzenie (…),

\- udoskonalenie (…),

\- implementację automatycznej (…),

\- optymalizację (…),

\- „wprowadzenie (…),

\- zastosowanie (…),

\- wdrożenie i rozwój (…).

Rozwój i ulepszenie Platformy X niewątpliwie wiązał się z nabyciem nowej wiedzy, która może być wykorzystana w dalszej działalności badawczo-rozwojowej firmy.

Wiedza ta obejmuje:

a. Zaawansowane techniki programowania i rozwoju oprogramowania

W miarę rozwoju Platformy, zespół X poszerzył swoje umiejętności w zakresie projektowania i implementacji zaawansowanych funkcji IT.

b. Zastosowanie sztucznej inteligencji i uczenia maszynowego

Wprowadzenie (…).

c. Bezpieczeństwo cyfrowe i ochrona danych

Rozwój zaawansowanych systemów bezpieczeństwa i weryfikacji tożsamości wymagał zgłębienia wiedzy w zakresie cyberbezpieczeństwa.

d. Analiza i przetwarzanie dużych zbiorów danych (Big Data)

Przetwarzanie i analiza danych użytkowników do usprawnienia procesów biznesowych i decyzji marketingowych.

e. Zarządzanie projektami i procesami biznesowymi

Doświadczenia z zarządzania projektem rozwoju Platformy mogą przyczynić się do lepszego zarządzania przyszłymi projektami.

Taka wiedza jest cenna dla X nie tylko z perspektywy ulepszania istniejącej Platformy, ale także do eksploracji nowych możliwości biznesowych i technologicznych w przyszłości.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że przed rozpoczęciem rozwijania Platformy, zespół dysponował następującymi zasobami wiedzy:

1\. Podstawowa wiedza technologiczna - zrozumienie podstawowych technologii webowych, programowania i projektowania oprogramowania.

2\. Zrozumienie rynku gier cyfrowych - wiedza na temat trendów w branży gier, potrzeb i preferencji graczy.

3\. E-commerce i zarządzanie cyfrowymi transakcjami - doświadczenie w tworzeniu i zarządzaniu platformami e-commerce, w tym obsługa płatności cyfrowych i logistyka cyfrowa.

4\. Marketing internetowy i SEO - podstawowe umiejętności w zakresie marketingu cyfrowego, w tym optymalizacji pod wyszukiwarki internetowe.

5\. Zarządzanie projektami - kompetencje w zakresie planowania i zarządzania złożonymi projektami technologicznymi.

Posiadane na etapie początkowym rozwoju zasoby wiedzy stanowiły fundament, na którym zespół X mógł oprzeć rozwój swojej Platformy.

W zakresie dalszych prac nad rozwojem Platformy należy wskazać, że w najbliższych latach Spółka zamierza skoncentrować się na:

\- rozwoju funkcji związanych z (…),

\- udoskonaleniu bezpieczeństwa i weryfikacji tożsamości,

\- integracji z nowymi platformami i usługami,

\- rozwoju interfejsu użytkownika i doświadczenia klienta,

\- ekspansji geograficznej na nowe rynki,

\- optymalizacji mobilnej i rozwoju aplikacji.

Dokładne terminy i cele zależą od zasobów firmy, trendów rynkowych i innych czynników biznesowych.

Faktycznie zatem to Wnioskodawca jest podmiotem, który - przez planowanie, podział prac i nadzór nad ich wykonaniem - rozwija Platformę (niejako ją nieustannie wytwarza). Wnioskodawca, dzięki posiadanym zasobom wiedzy co do obecnego funkcjonowania Platformy jest w stanie nieustannie i systematycznie wdrażać nowe rozwiązania i funkcjonalności (których rodzaje zostały przedstawione powyżej) o innowacyjnym charakterze.

Metody programowania stosowane przy pracach nad rozwojem Platformy

W przypadku rozwoju Platformy, zespół programistów stosuje zarówno standardowe, jak i unikalne metody programowania. Oprócz wykorzystania powszechnie stosowanych narzędzi i technologii informatycznych, X angażuje się w tworzenie nowych lub bardziej wydajnych algorytmów, korzystając z nowoczesnych technik programowania. Można przypuszczać, że w pracach nad Platformą stosowane są zarówno (…). Wykorzystanie tych innowacyjnych podejść pomaga w tworzeniu nowych i oryginalnych technik programowania, co przyczynia się do ulepszenia i wyróżnienia Platformy na rynku.

a. Zaawansowane metody (…)

(…).

b. Wykorzystanie (…)

Opracowanie (…).

c. (…)

Możliwe wprowadzenie (…).

d. Programowanie (…)

Użycie architektury opartej (…).

e. (…)

Implementacja (…).

Takie techniki i metody nie tylko ulepszają funkcjonalność Platformy, ale również stawiają X na czele innowacji technologicznych w branży.

Twórczy charakter działalności prowadzonej przez Spółkę w odniesieniu do Platformy

Twórczy charakter działalności X w rozwoju swojej Platformy przejawia się w kilku aspektach:

a. Innowacyjne rozwiązania technologiczne

(…).

b. Personalizacja doświadczeń użytkowników

Skupienie się na dostosowywaniu doświadczeń klientów za pomocą (…).

c. Oryginalne podejście do bezpieczeństwa i weryfikacji

Implementacja skutecznych i nowoczesnych metod weryfikacji tożsamości i transakcji.

d. Rozwój (…)

Tworzenie (…).

e. Zastosowaniu sztucznej inteligencji (Al)

Wykorzystanie Al do (…).

Takie działania świadczą o kreatywnym (twórczym) podejściu X do rozwiązywania problemów i innowacji w (…). Powyższe stanowi potwierdzenie, że Spółka opracowuje nowe koncepcje oraz narzędzia, które wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej, a które wcześniej nie występowały lub nie były wykorzystywane w działalności Spółki. Wymienione powyżej rezultaty (wyniki) prac o charakterze twórczym są - w ocenie Spółki - odpowiednio ustalone, mają indywidualny charakter oraz są oryginalne (tj. stanowią nowe wytwory intelektu).

W tym zakresie Spółka podkreśla, że prace nad Platformą charakteryzują się innowacyjnością, w ramach których wprowadzane są nowatorskie rozwiązania technologiczne i kreatywne pomysły, jak np. zaawansowane systemy Al dla personalizacji doświadczeń użytkowników.

Ponadto, prace nad Platformą koncentrują się na kreacji nowych, dotąd nieistniejących rozwiązań, przekraczających granice tradycyjnych ofert e-commerce.

Podkreślić, przy tym należy, że działalność Spółki wykracza poza proste wykorzystanie określonych umiejętności o powtarzalnym charakterze. Rezultaty pracy są często innowacyjne i nie dają się łatwo przewidzieć na wstępnym etapie projektowania, co wymaga kreatywnego myślenia i eksperymentowania (choć czynności wykonywane są według odgórnie ustalonego planu, który w procesie jego realizacji, może być dostosowywany). Dodatkowo, prace nad Platformą nie stanowią prostych, „technicznych” czynności a obejmują twórcze, oryginalne projekty/ implementacje. Jest to zatem dynamiczny proces, w którym Spółka podejmuje twórcze decyzje i eksploruje nowe ścieżki rozwoju Platformy.

W tym zakresie należy także podkreślić, że działalność związana z rozwojem Platformy nie obejmuje czynności o charakterze rutynowym czy okresowym. W procesie ciągłego rozwoju kluczowe jest wprowadzanie zarówno mniejszych, regularnych aktualizacji, jak i większych ulepszeń. Te zmiany mogą dotyczyć różnych aspektów platformy, od interfejsu użytkownika i doświadczeń klientów, przez bezpieczeństwo i wydajność systemu, po integrację z nowymi technologiami i narzędziami jednak nie mogą być postrzegane jako rutynowe czy okresowe - każda z nich przyczynia się do ciągłego udoskonalania i innowacyjności Platformy.

Rozwój Platformy a rozwój technologiczny

Opisując innowacyjny oraz twórczy charakter prac nad Platformą warto także wskazać na fakt, że w wyniku prac programistycznych prowadzonych przez X można mówić o postępie w dziedzinie oprogramowania komputerowego. Twórczy charakter podejmowanych czynności przez X, takich jak wdrożenie sztucznej inteligencji, zaawansowanych technologii wyszukiwania oraz innowacyjnych systemów bezpieczeństwa, przyczynia się do postępu technologicznego. Działania te prowadzą do tworzenia nowego, zmienionego i ulepszonego oprogramowania, które zwiększa efektywność, bezpieczeństwo i jakość doświadczeń użytkowników Platformy. Takie innowacje w oprogramowaniu komputerowym (Platformy) demonstrują postęp i rozwój technologiczny w tej dziedzinie.

Charakterystyka prowadzonej przez Spółkę działalności

Spółka podkreśla, że prace związane z rozwojem Platformy można określić następującymi cechami:

a. nowe odkrycia (działalność nowatorska)

(…). Innymi słowy, chęć konkurowania na takim rynku wymusza na Spółce dokonywanie ciągłych zmian i ulepszeń do Platformy nie tylko w celu zachowania ale również powiększenia bazy klientów.

b. Oryginalne koncepcje i hipotezy (działalność twórcza)

Jak wskazano powyżej, niezwykle konkurencyjny i nowatorski rynek szeroko związany z grami komputerowymi wymusza na Spółce dokonywanie ciągłych zmian i ulepszeń w Platformie. Zmiany takie mają nie mają charakteru rutynowego a bazują na oryginalnych koncepcjach i hipotezach mających na celu ciągłe ulepszanie Platformy. Przykładowe zmiany obejmują m.in. (…).

c. Projektowanie nowych, ulepszonych produktów, procesów, usług

Jak wskazano powyżej, Spółka nie dysponuje - poza Platformą - innymi tego typu narzędziami. Platforma stanowi główny „produkt” Spółki a prace jej dotyczące mają charakter innowacyjny i różnią się znacząco od istniejących rozwiązań w działalności Spółki. Dodatkowo, co zostało już wielokrotnie wskazane, Platforma ma unikatowy charakter również w odniesieniu do innych tego typu narzędzi na rynku.

d. Powtarzalność i możliwość odtworzenia wyników

Prace nad Platformą mają ustrukturyzowany i udokumentowany charakter dając zatem wyniki, które są powtarzalne i możliwe do odtworzenia (co jest zresztą absolutnie kluczowe dla badań rozwojowych).

Podsumowując, działalność rozwojowa X skupia się na twórczym podejściu, wprowadzaniu nowatorskich rozwiązań i tworzeniu unikalnych produktów.

Przychody z Platformy

W związku z rozwijaną Platformą Spółka uzyskuje przychody z licencji udzielonej spółce zagranicznej, która za pomocą Platformy pośredniczy w sprzedaży gier i kodów subskrypcyjnych (przychody z licencji stanowią zdecydowaną większość ogółu przychodów uzyskiwanych przez Spółkę). Przy czym pierwszy przychód, do którego Spółka zamierza zastosować stawkę 5% CIT został osiągnięty w styczniu 2021 r.

Jednocześnie, mając na uwadze, że oprócz licencji, Wnioskodawca uzyskuje również inne przychody, w tym przychody z zysków kapitałowych (w postaci dywidendy), w przypadku braku możliwości przypisania konkretnego kosztu do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Spółka dokonuje stosownej alokacji z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy CIT.

Koszty związane z rozwojem Platformy

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z rozwijaniem Platformy Wnioskodawca ponosi/będzie ponosić w przyszłości następujące koszty:

1\. amortyzacji Platformy;

2\. wynagrodzenia Podwykonawców;

3\. wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w Spółce;

4\. sprzętu komputerowego, urządzeń peryferyjnych oraz części komputerowych (przez co należy rozumieć wydatki na zakup lub leasing sprzętu niezbędnego do realizacji projektu, w tym komputerów, drukarek, serwerów);

5\. usług prawnych oraz doradztwa podatkowego (koszty te dotyczą konsultacji prawnych, pomocy w sprawach podatkowych oraz wydatków ponoszonych z tytułu ochrony własności intelektualnej);

6\. obsługi księgowej (są to koszty obsługi księgowej, zarządzania finansami projektu oraz sporządzania sprawozdań finansowych);

7\. doradztwa biznesowego (są to koszty związane z konsultacjami biznesowymi, strategią rozwoju projektu);

8\. audytu (ta kategoria wydatków obejmuje opłaty za przeglądy zewnętrzne lub wewnętrzne mające na celu ocenę i weryfikację efektywności projektu);

9\. usług pocztowych (są to koszty wysyłki i odbioru dokumentacji, materiałów projektowych);

10\. usług telekomunikacyjnych (mieszczą się tutaj koszty związane z komunikacją, w tym telefon, Internet);

11\. tłumaczeń (mowa tu o kosztach profesjonalnego tłumaczenia dokumentacji i materiałów projektowych);

12\. podróży służbowych (wydatki związane z podróżami zespołu projektowego, w tym transport, zakwaterowanie);

13\. benefitów pracowniczych (koszty związane z dodatkowymi świadczeniami dla pracowników, np. ubezpieczenia, karty sportowe);

14\. niskocennych materiałów biurowych (wydatki na drobne materiały biurowe, jak papier, długopisy, materiały eksploatacyjne).

Platforma stanowi w Spółce wartość niematerialną i prawną, a odpisy amortyzacyjne od wartości Platformy są kosztem uzyskania przychodu.

W odniesieniu do sprzętu komputerowego Spółka doprecyzowuje, że sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne są w Spółce składnikami majątkowymi, z uwagi na ich wartość nie przekraczającą 10.000 złotych Spółka stosuje przepis art. 16d ustawy o CIT, odnosi je do kosztów uzyskania jednorazowo w miesiącu oddania ich do używania.

Związek poszczególnych kategorii wydatków z działalnością związaną z rozwojem Platformy

Poniżej, Spółka wskazuje szczegółowo w jaki sposób poszczególne wydatki przyczyniają się do rozwoju Platformy.

a. Sprzęt komputerowy, urządzenia peryferyjne i części komputerowe - sprzęt komputerowy wykorzystywany jest do działalności i ulepszania Platformy.

b. Usługi prawne oraz doradztwo podatkowe - doradztwo prawne między innymi w zakresie: konstruowania umów (umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło) czy sporządzania opinii i analiz prawnych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (wydatki takie są niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z przepisami prawa, w tym działalności związanej z Platformą). Natomiast przez koszty związane z doradztwem podatkowym należy rozumieć porady podatkowe dotyczące skutków podatkowych dokonywanych oraz planowanych czynności w związku z Platformą, a także nadzorem i doradztwem w zakresie realizacji obowiązków podatkowych. Koszty te obejmują również porady dotyczące możliwości skorzystania z ulgi IP BOX, w tym przygotowanie i złożenie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

c. Obsługa księgowa - koszty związane z obsługą księgową są niezbędne w celu prawidłowego prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych na potrzeby ulgi IP BOX. Koszty te są również nieodzowne dla właściwego udokumentowania i określenia wartości oprogramowania.

d. Doradztwo biznesowe: doradztwo związane z rozwojem biznesu, w tym w szczególności rozwojem Platformy.

e. Audyt: wydatki związane z przeglądem zewnętrznym lub wewnętrznym mające na celu ocenę i weryfikację efektywności danych ulepszeń Platformy.

f. Usługi pocztowe: Koszty wysyłki i odbioru dokumentacji, materiałów projektowych (wysyłka pism do organów państwa czy kontrahentów).

g. Usługi telekomunikacyjne: Koszty związane z komunikacją, w tym telefon, Internet w oczywisty sposób związane z rozwijaniem oprogramowania.

h. Tłumaczenia: Opłaty za profesjonalne tłumaczenie dokumentacji i materiałów projektowych (Platforma jest dostępna w języku angielskim, stąd częsta konieczność dokonywania tłumaczeń).

i. Podróże służbowe: Wydatki związane z podróżami zespołu projektowego (pracującego nad Platformą), w tym transport, zakwaterowanie.

j. Benefity pracownicze: Koszty związane z dodatkowymi świadczeniami dla pracowników, np. ubezpieczenia, karty sportowe, które pozytywnie wpływają na wyniki ich pracy.

k. Niskocenne artykuły biurowe: Wydatki na drobne materiały biurowe, jak papier, długopisy, materiały eksploatacyjne wykorzystywane w pracach projektowych nad Platformą.

Jednocześnie, Spółka dokonuje alokacji powyższych koszów na dwóch etapach - w pierwszej kolejności ustala, które z ponoszonych wydatków związane są wyłącznie z rozwijaniem/ulepszaniem Platformy (jak np. wydatki związane na jej amortyzację). Gdy dany wydatek nie jest związany wyłącznie z rozwijaniem/ ulepszaniem Platformy, Spółka ustala jaka część takiego wydatku faktycznie wykazuje taki związek. Gdy ustalenie takie nie jest możliwe, określa wartość wydatku na podstawie przyjętego klucza przychodowego.

Wynagrodzenia pracowników

Spółka wskazuje, że pracownicy są w Spółce zatrudnieni na podstawie umów o pracę. Pozostałe osoby współpracują ze Spółką na podstawie umów zlecenia. Natomiast Podwykonawcy świadczą na rzecz Spółki usługi na podstawie odrębnych kontraktów.

Odnosząc się do kwestii wynagrodzeń należy wskazać, że do stycznia 2024 r. włącznie nie wszystkie wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w Spółce oraz wynagrodzenia Podwykonawców związane były wyłącznie z realizacją działalności związanej z rozwojem Platformy. Jednak Spółka jest w stanie wyodrębnić tę część wynagrodzenia, która jest bezpośrednio związana z rozwojem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Możliwe jest zatem precyzyjne rozgraniczenie prac i kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową od innych działań prowadzonych przez Spółkę.

Natomiast od lutego 2024 roku, w wyniku zmiany strategii biznesowej, wszystkie prace w Spółce są bezpośrednio związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Oznacza to, że wynagrodzenia pracowników i podwykonawców teraz w całości przypisane są do tej działalności.

Nabycie fragmentów kodów źródłowych od podwykonawców

W wyniku przeniesienia przez Podwykonawców fragmentów kodów źródłowych, Spółka nabywa kwalifikowane prawa do własności intelektualnej. Jest to zapewnione przez klauzulę zawartą w każdym kontrakcie z podwykonawcą, która określa przeniesienie praw własności intelektualnej do wytworzonego w ramach zlecenia oprogramowania, włącznie z kodem źródłowym. Dzięki temu, wszelkie opracowane i dostarczone przez podwykonawców fragmenty kodu stają się własnością intelektualną Spółki, co umożliwia pełne wykorzystanie tych zasobów w dalszej działalności.

Dodatkowo należy wskazać, że nabywane fragmenty kodów źródłowych to programy komputerowe, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z tą ustawą, programy komputerowe są chronione jako dzieła w rozumieniu prawa autorskiego, co obejmuje kod źródłowy i formę, w jakiej kod jest wyrażony. Oznacza to, że prawa autorskie do tych fragmentów kodu przechodzą na nabywcę, co daje pełne prawa do wykorzystania, modyfikowania i dalszego rozpowszechniania programów komputerowych.

Wskaźnik nexus

Koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową, które Spółka planuje zaliczyć do wskaźnika nexus:

a. zostaną uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, które zostało rozwinięte/ ulepszone w wyniku tych działań;

b. będą to koszty faktycznie poniesione przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ewidencja

Wnioskodawca prowadzi ewidencję, zgodnie z art. 24e ustawy CIT, na podstawie której:

1\. wyodrębnił kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnił koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Ewidencja rachunkowa Spółki jest prowadzona zgodnie z wymogami przewidywanymi w art. 24e ust. 1 ustawy CIT. Ewidencja prowadzona jest od 1 stycznia 2021 r.

Przyszła działalność Spółki

W nadchodzących latach działalność gospodarcza będzie prowadzona przez Spółkę na zasadach zgodnych z przyjętą strategią biznesową. Obejmuje to kontynuowanie rozwoju Platformy, badań oraz poszerzanie grona licencjobiorców, co jest zgodne z obecnymi kierunkami działania Spółki i jej planami strategicznymi.

Zakres wniosku

Spółka w tym miejscu doprecyzowuje, że niniejszy wniosek dotyczy okresu od 1 stycznia 2021 r.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że 10 stycznia 2024 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do Szefa Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie tożsamym z niniejszym wnioskiem. 6 marca 2024 r. tut. organ wezwał Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku, co też Spółka uczyniła.

Jednakże, postanowieniem z 10 kwietnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowił o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia (znak: 0111-KDIB1-3.4010.13.2024.2.JKU). W niniejszym wniosku, Spółka starała się uzupełnić wszystkie elementy stanu faktycznego tak aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w jej sprawie.

W piśmie z 2 lipca 2024 r., które wpłynęło w tym samym dniu, uzupełnili Państwo wniosek o następujące informacje:

a. W jakich latach rozwijali Państwo Platformę, o której mowa we wniosku?

Jak wskazano we wniosku, Platforma została nabyta na podstawie umowy z dnia (…) 2020 r. i od momentu jej nabycia jest systematycznie rozwijana. Tym samym, Platforma jest rozwijana w latach 2020-2024.

b. Czy wszystkie koszty, które chcą Państwo zaliczyć do lit, a wskaźnika nexus, zostały faktycznie poniesione przez Państwa na prowadzona bezpośrednio przez Państwa działalność badawczo-rozwojową związaną z rozwojem Platformy?

Tak, wszystkie koszty, które zostały wymienione jako zaliczone do lit. a) wskaźnika nexus zostały rzeczywiście przez Spółkę poniesione.

Co się tyczy bezpośredniego związku takich kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową związaną z rozwojem Platformy, jak wskazywano we wniosku, Spółka dokonuje alokacji na dwóch poziomach:

\- w pierwszej kolejności ustala, które wydatki związane są wyłącznie z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,

\- natomiast w kolejnym kroku, w odniesieniu do wydatków, które nie są związane wyłącznie z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, ustala jaka część wydatku faktycznie wykazuje taki związek.

Powyższy sposób alokacji powoduje, że wszystkie wydatki zaliczone do lit. a) wskaźnika nexus zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z rozwojem Platformy.

c. Jakie konkretnie wydatki ponoszą Państwo w ramach wskazanych we wniosku: usług prawnych, doradztwa biznesowego?

Wydatki na usługi prawne obejmują szeroki zakres działań niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania i rozwoju platformy e-commerce. Konkretnie, Spółka ponosi koszty związane z:

\- konstruowaniem i weryfikacją umów:

\- umowy z podwykonawcami - obejmują one kontrakty z Podwykonawcami, którzy pracują nad rozwojem technologicznym Platformy. Umowy te muszą być precyzyjne i zgodne z obowiązującymi przepisami, aby zabezpieczyć interesy obu stron,

\- umowy z dostawcami usług - dotyczy to również kontraktów z dostawcami różnych usług, takich jak hosting, obsługa klienta, marketing czy inne usługi niezbędne do funkcjonowania Platformy,

\- umowy licencyjne - w przypadku korzystania z oprogramowania innych firm, potrzebne są umowy licencyjne, które muszą być dokładnie przeanalizowane i skonstruowane.

\- uzyskiwaniem opinii i analiz prawnych w zakresie:

\- Compliance - usługi prawne związane z zapewnieniem zgodności działalności z lokalnymi i międzynarodowymi regulacjami prawnymi,

\- rozwiązywanie sporów - doradztwo i reprezentacja prawna w przypadku ewentualnych sporów prawnych, zarówno z klientami, jak i partnerami biznesowymi,

\- ochrony własności intelektualnej - porady i działania związane z ochroną naszych znaków towarowych, patentów i innych form własności intelektualnej.

Wydatki na doradztwo biznesowe są równie istotne i obejmują wsparcie w różnych aspektach rozwoju naszej działalności. Konkretne koszty związane z tym doradztwem obejmują:

\- strategię rozwoju biznesu:

\- analiza rynku i konkurencji - usługi doradcze polegające na badaniu rynku, identyfikacji trendów, analizie działań konkurencji i ocenie potencjału nowych rynków;

\- planowanie i strategia ekspansji - doradztwo w zakresie opracowywania strategii ekspansji na nowe rynki i segmenty klientów, w tym strategie wejścia na rynek i modele biznesowe.

\- optymalizację operacyjną:

\- zarządzanie projektem - wsparcie doradcze w zakresie zarządzania projektem wdrożenia nowych funkcjonalności i usprawnień na Platformie.

\- procesy biznesowe - analiza i optymalizacja procesów biznesowych w celu zwiększenia efektywności operacyjnej, w tym logistyki, zarządzania relacjami z klientami i zarządzania łańcuchem dostaw.

Podsumowując, ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi prawne i doradztwo biznesowe są niezbędne do zapewnienia prawidłowego, zgodnego z przepisami oraz dynamicznego rozwoju Platformy. Zapewniają one nie tylko bezpieczeństwo prawne, ale również wsparcie strategiczne, które jest kluczowe dla osiągnięcia sukcesu na konkurencyjnym rynku produktów cyfrowych.

Jak wskazano zarówno powyżej jak i w samym wniosku, każdy wydatek analizowany jest pod kątem jego związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i w razie potrzeb, stosowana jest odpowiednia alokacja.

d. Czy benefity pracownicze, o których mowa we wniosku, dotyczą wyłącznie pracowników zajmujących się rozwojem Platformy? Jeśli nie, to czy Państwo te zaliczają/będą Państwo zaliczać do wskaźnika nexus w odpowiedniej proporcji?

Benefity przysługują również pracownikom, którzy nie zajmują się wyłącznie rozwojem Platformy.

Z uwagi na stosowaną przez Spółkę alokację, do wskaźnika nexus zostaną zaliczone benefity w proporcji w jakiej działalność danego pracownika związana jest z rozwojem Platformy.

e. Bezpośredni związek wydatków z rozwojem Platformy

Spółka po raz kolejny wskazuje, że w lit. a) wskaźnika nexus ujmuje wydatki, które po odpowiedniej alokacji związane są bezpośrednio z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w zakresie rozwoju Platformy.

Tym samym, poniżej Spółka przedstawia w jaki sposób dany wydatek związany jest z rozwojem Platformy (dany wydatek może być związany nie tylko z działalnością badawczo-rozwojową, ale dzięki kluczowi alokacji, we wskaźniku nexus ujęte są wydatki w odpowiedniej części).

I tak, związek poszczególny usług z działalnością badawczo-rozwojową objawia się m.in. przez:

\- usługi prawne - doradztwo w zakresie umów z Podwykonawcami, zajmującymi się rozwojem Platformy,

\- doradztwo podatkowe - doradztwo w zakresie aspektów podatkowych Platformy, w tym związane z rozliczeniem ulgi IP Box,

\- doradztwo biznesowe - doradztwo w zakresie rozwoju biznesu (rozwoju Platformy),

\- podróże służbowe - podróże służbowe (np. pobyt w hotelach) zespołu projektowego, pracującego nad rozwojem Platformy,

\- audyt - wydatki związane z przeglądem ulepszeń Platformy,

\- usługi pocztowe - koszty korespondencji związanej z rozwojem Platformy (np. korespondencja z Podwykonawcami),

\- usługi telekomunikacyjne - koszty Internetu czy telefonu, związane z działalnością Platformy

\- benefity pracownicze - dodatkowe świadczenia dla pracowników w zakresie w jakim pracownicy rozwijają Platformę.

Jednocześnie, Spółka wskazuje, że możliwość ujmowania takich kosztów w lit. a wskaźnika nexus potwierdzają organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.149.2023.2.MF.

### Pytania

1\. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prace polegające na rozwijaniu przez Wnioskodawcę Platformy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy CIT?

2\. Czy odpłatne udzielenie licencji do korzystania z Platformy stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 w zw. z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT?

3\. Czy ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania wskazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

4\. Czy ustalając wskaźnik nexus Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. 14 kategorii wydatków wymienionych powyżej) wydatków do poszczególnych liter tego wskaźnika?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prace polegające na rozwijaniu przez Wnioskodawcę Platformy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy CIT.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, odpłatne udzielenie licencji do korzystania z Platformy stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 w zw. z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT.

3\. W ocenie Wnioskodawcy, ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania wskazanych wydatków jako koszty uzyskania przychodów związane z takim kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

4\. W ocenie Wnioskodawcy, ustalając wskaźnik nexus, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia wskazanych wydatków do poszczególnych (właściwych) liter tego wskaźnika.

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy CIT przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak stanowi art. 4a pkt 27 ustawy CIT, badania naukowe to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy CIT przez prace rozwojowe rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Powyższe przepisy określają kilka przesłanek, których spełnienie warunkuje uznanie danej działalności za działalność badawczo-rozwojową. I tak, działalność taka powinna:

\- mieć charakter twórczy,

\- być podejmowana w sposób systematyczny,

\- obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe (w rozumieniu odrębnych przepisów),

\- w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność twórcza

Zgodnie z definicją przedstawioną w słowniku języka polskiego PWN działalność twórcza „to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć powodować powstanie czegoś)”.

W doktrynie prawa autorskiego wskazuje się, że: „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia, na co m.in. wskazuje użycie słowa „każdy”. Semantyczna interpretacja wyrazu „twórczość”, który może wyrażać zarówno sam proces tworzenia, jak też jego wyniki, prowadzi do wniosku, że warunkiem uznania oznaczonego świadczenia intelektualnego za „utwór” jest samodzielne stworzenie określonego bytu niematerialnego ustalonego w jakikolwiek sposób.”.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - działalnością twórczą będzie działanie odróżniające się od innych działań, mające również charakter nowości (nawet w bardzo niewielkim stopniu) podejmowane w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Zdaniem Spółki, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działalność polegająca na zmienianiu/rozwijaniu oprogramowania w postaci Platformy (w tym również przez dodawanie nowych funkcjonalności) stanowić będzie przejaw działalności twórczej – w tym bowiem zakresie działania Spółki wyraźnie odróżniają się od innych działań i mają charakter nowości (tj. w celu wprowadzenia określonych zmian/ ulepszeń konieczne jest zaplanowanie, skoordynowanie i nadzorowanie ściśle określonych działań) a jednocześnie prowadzą do określonego rezultatu. Co również istotne, to Spółka - jako właściciel Platformy-jest podmiotem, który wprowadza i planuje kolejne zmiany rozwijające Platformę.

W ocenie Wnioskodawcy, za twórczym charakterem działalności przemawia najlepiej sama Platforma (dostępna pod adresem (…)), która jest funkcjonalnym i działającym produktem cechującym się wysokim stopniem innowacyjności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prace związane z systematycznym ulepszaniem Platformy mają charakter nowatorski (twórczy).

Mająca charakter systematyczny

Drugą z przesłanek dla uznania danej działalności za działalność badawczo-rozwojową jest by działalność taka miała charakter systematyczny.

Zgodnie z definicją przedstawioną w słowniku języka polskiego PWN, wyrażenie systematyczny „oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny”.

Mając na uwadze powyższe przez działalność o charakterze systematycznym należy rozumieć działalność prowadzoną w sposób uporządkowany, metodyczny, zaplanowany.

Powyższe również oznacza, że działalność o charakterze systematycznym zasadniczo uniezależniona jest od częstotliwości prowadzenia takiej działalności czy czasu jej trwania.

Nie ulega wątpliwości, że działalność podejmowaną przez Spółkę cechuje charakter systematyczności. Prace nad rozwijaniem Platformy - prowadzone w ramach działalności gospodarczej Spółki - mają charakter uporządkowany, metodyczny i zaplanowany, tj. przebiegają zgodnie z wytyczonym przez Spółkę kierunkiem.

Jednocześnie fakt, że przychody z tytułu licencji za korzystanie z Platformy stanowią większość przychodów uzyskiwanych przez Spółkę, potwierdza, że działalność polegająca na nieustannym rozwijaniu Platformy nie ma charakteru incydentalnego czy wpadkowego, ale stanowi de facto podstawę codziennej działalności Spółki.

Obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe

Działalność Wnioskodawcy, polegająca na rozwoju oprogramowania w postaci Platformy nie stanowi badań naukowych w rozumieniu przepisów ustawy CIT. Tym samym, przeanalizować należy czy działalność taka będzie mogła stanowić „prace rozwojowe”.

Zgodnie ze wskazaną powyżej definicją prac rozwojowych:

\- polegają one na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności (w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania),

\- do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

\- z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W odniesieniu do punktu pierwszego, konieczne jest łączne wykonywanie wszystkich wskazanych czynności tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności, również w zakresie oprogramowania.

Tak nabyta, łączona, kształtowana wiedza/umiejętności muszą zostać wykorzystane do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Jednocześnie, powyższe czynności nie mogą mieć charakteru rutynowych/okresowych zmian, nawet gdy zmiany takie mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione:

\- Spółka - w ramach prowadzonej działalności polegającej na rozwijaniu oprogramowania w postaci Platformy - nabywa (elementy kodu źródłowego od Podwykonawców), łączy (nabyte fragmenty kodu), kształtuje (nabyte fragmenty kodu) i wykorzystuje wiedzę i umiejętności w zakresie oprogramowania (tym samym nabywana, łączona, kształtowana i wykorzystywana wiedza i umiejętności materializuje się w postaci kodu źródłowego programu komputerowego),

\- wiedza i umiejętności wykorzystywane są do zmieniania, ulepszania istniejącego oprogramowania w postaci Platformy,

\- wprowadzane zmiany i ulepszenia nie mają charakteru rutynowego - Platforma jest wykorzystywana komercyjnie przez klientów z całego świata. Otoczenie rynkowe, jak i ryzyka związane z tego typu działalnością wymagają prowadzenia nieustannego nadzoru na działalnością Platformy, dokonywania ciągłych zmian i ulepszeń-zmiany nie mają zatem charakteru okresowego i rutynowego (jak np. w przypadku okresowych serwisów urządzeń mechanicznych), a mają na celu każdorazowe ulepszenie Platformy, tak by była coraz bardziej atrakcyjna dla klientów (jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego takim ulepszeniem może być m.in. (…)).

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - prowadzona działalność spełnia warunki dla uznania jej za prace rozwojowe.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Ostatnia z analizowanych przesłanek odnosi się do celu prowadzonej działalności, tj. powinna być ona prowadzona by zwiększyć zasoby wiedzy i wykorzystać te zasoby do tworzenia nowych zastosowań.

W odniesieniu do tej przesłanki wskazuje się, że podmiot prowadzący działalność badawczo-rozwojową powinien zlokalizować i zidentyfikować zasoby wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych tak by móc określić czy zasoby wiedzy będą podlegały zwiększeniu i tym samym, zostaną wykorzystane do tworzenia nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmują szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że również i ta przesłanka zostanie spełniona.

Dokonując ciągłych zmian i ulepszeń w Platformie (oprogramowaniu) Spółka określa zasoby dostępnej wiedzy, które następnie - w procesie dokonywania zmian - ulegają zwiększeniu. Tak zdobyta i wykorzystana wiedza służy następnie tworzeniu nowych zastosowań, tj. określonych zmian/ulepszeń w oprogramowaniu w postaci Platformy.

Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność spełnia wszystkie opisane powyżej kryteria:

\- ma charakter twórczy,

\- jest podejmowana w sposób systematyczny,

\- obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe (w rozumieniu odrębnych przepisów),

\- prowadzona jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

\- i tym samym stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 24d ust. 1-7 ustawy CIT:

1\. Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

2\. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

3\. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

4\. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b+ c+ d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

\- a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

\- b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

\- c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

\- d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

5\. Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

6\. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

7\. Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy określają podstawowe zasady opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku CIT.

I tak, opodatkowaniu 5% stawką podatku podlega dochód uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, którym jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawą opodatkowania 5% stawką podatku jest kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej kalkulowany jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, oraz

\- wskaźnika nexus.

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (tj. różnica między przychodem a kosztami uzyskania przychodów) m.in. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Mając na uwadze powyższe przepisy - w ocenie Wnioskodawcy - opłaty licencyjne otrzymywane w związku z zawartą umową licencyjną dotyczącą Platformy, będą stanowiły dochody (po pomniejszeniu opłat o stosowne wydatki związane z tą działalnością) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej bowiem:

\- Wnioskodawca rozwija i ulepsza Platformę, w stosunku do której przysługują mu prawa autorskie,

\- rozwój i ulepszenie Platformy dokonywane jest w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej (przedstawionej w pkt 1 niniejszego wniosku),

\- Spółka uzyskuje dochody z tytułu wykorzystania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - dochody z tytułu opłat licencyjnych wynikających z zawartej umowy licencyjnej dotyczącej Platformy.

Ad. 3

Jak wskazano powyżej, podstawą opodatkowania 5% stawką podatku CIT jest kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej kalkulowany jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, oraz

\- wskaźnika nexus.

Tym samym, ustalenie podstawy opodatkowania odbywa się niejako na dwóch etapach:

\- ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej rozumianego jako różnica pomiędzy przychodami z takiego prawa, a kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanymi z przychodami z takiego prawa,

\- odniesienia ustalonego dochodu z kwalifikowanego prawa do wskaźnika nexus.

W pierwszej kolejności, Spółka chciałaby potwierdzić sposób ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

I tak - w ocenie Wnioskodawcy - ponoszone poniżej wydatki powinny zostać uznane za związane z rozwijanym/ ulepszanym prawem własności intelektualnej w postaci Platformy. Przedmiotowe wydatki stanowią bądź to wydatki bezpośrednio i nierozerwalnie związane z Platformą (np. w postaci wynagrodzeń Podwykonawców, tworzących fragmentu kodu czy amortyzacja samej Platformy) lub wydatki o charakterze ogólnym, które - mając na uwadze, że większość przychodów Spółki - stanowią przychody z opłat licencyjnych (czyli kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) w pewnym stopniu również związane są z takim prawem.

Tym samym - w ocenie Wnioskodawcy - poniższe wydatki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej:

1\. amortyzacja Platformy,

2\. wynagrodzenia Podwykonawców,

3\. wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w Spółce,

4\. sprzęt komputerowy, urządzenia peryferyjne oraz części komputerowe,

5\. usługi prawne oraz doradztwa podatkowego,

6\. obsługa księgowa,

7\. doradztwo biznesowe,

8\. audyt,

9\. usługi pocztowe,

10\. usługi telekomunikacyjne,

11\. usługi tłumaczeń,

12\. podróże służbowe,

13\. benefity pracownicze (wydatki integracyjne, ubezpieczenie, karta Multisport),

14\. niskocenne materiały biurowe.

Jednocześnie, Spółka dokonuje alokacji powyższych koszów na dwóch etapach - w pierwszej kolejności ustala, które z ponoszonych wydatków związane są wyłącznie z rozwijaniem/ulepszaniem Platformy (jak np. wydatki na jej amortyzację). Gdy dany wydatek nie jest związany wyłącznie z rozwijaniem/ulepszaniem Platformy, Spółka ustala jaka część takiego wydatku faktycznie wykazuje taki związek. Gdy ustalenie takie nie jest możliwe, określa wartość wydatku na podstawie przyjętego klucza przychodowego.

Ad. 4

Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d,

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

\- a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

\- b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

\- c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

\- d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Mając na uwadze powyższy przepis - w ocenie Wnioskodawcy - opisane w pkt 3 powyżej wydatki związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej powinny zostać przypisane do następujących liter wskaźnika nexus:

\- a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - wydatki wskazane w pkt 1 i 3-14. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki, ponoszone przez Spółkę, związane są bezpośrednio z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a jednocześnie nie stanowią wydatków wskazanych w pozostałych literach wskaźnika nexus).

\- b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 - Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotów niepowiązanych,

\- c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotów powiązanych,

\- d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - wydatki wskazane w pkt 2, tj. wynagrodzenia Podwykonawców. W ocenie Wnioskodawcy, w literze d Spółka powinna uwzględnić wynagrodzenie Podwykonawców, prowadzących również działalność badawczo-rozwojową, której efektem są kwalifikowane prawa własności intelektualnej (fragmenty kodu, których przeniesienie związane jest z przeniesieniem prawa autorskiego).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Aby Państwa działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, przeprowadzę analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop – co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwróciłem już uwagę powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

\- w znaczeniu pierwszym – w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

\- w znaczeniu drugim – w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy”, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26-28 updop.

Stwierdzam, że opisane prace przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego polegające na rozwijaniu przez Państwa Platformy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Odnosząc się do pytań oznaczonych nr 2-4 wskazać należy, że regulacje dotyczące stosowania preferencji IP Box zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop:

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24d ust. 2 updop:

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4-5 updop.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z cytowanym powyżej art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Państwa wątpliwości wskazane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia, czy odpłatne udzielenie licencji do korzystania z Platformy stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 w zw. z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT.

Kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1\. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2\. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3\. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów w pkt 50 i 51:

Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP.

Natomiast rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Takie rozumienie wynika wprost z użycia słowa „ulepszonego”: ulepszać zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN oznacza „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”.

Stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy odpłatne udzielenie licencji do korzystania z Platformy stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 w zw. z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT jest prawidłowe.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 3 wskazuję, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Ww. objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób te koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a updop. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo niepodlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy CIT,

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy CIT,

zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na podział przychodów na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie art. 15 ust. 2b updop.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Państwa w ramach działalności gospodarczej do przychodów z opłat licencyjnych, które dotyczą programu komputerowego, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytworzeniem (rozwojem) konkretnego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, tj. części przypadającej na przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. wg art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT).

Przy czym, to Państwo są zobowiązani wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Weryfikacja zasadności stosowania metody podziału kosztów według określonej proporcji możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania organów podatkowych.

Stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, będą Państwo uprawnieni do uznania wskazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 wskazać należy, że zgodnie z treścią cytowanego na wstępie art. 24d ust. 4 updop,

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)\*1,3/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Powyższy przepis wskazuje na nieadekwatność kosztów związanych np. z nieruchomością. Koszty takie nie są bowiem bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej co nie zmienia faktu, że pośrednio taka relacja istnieje. Powyższe wyliczenie stanowi katalog otwarty, nieograniczony do wyliczenia w nim zawartego.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

\- kwalifikowanymi IP,

\- dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z rozwijaniem Platformy ponoszą/będą Państwo ponosić w przyszłości następujące koszty:

1\. amortyzacji Platformy,

2\. wynagrodzenia Podwykonawców,

3\. wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w Spółce,

4\. sprzętu komputerowego, urządzeń peryferyjnych oraz części komputerowych,

5\. usług prawnych oraz doradztwa podatkowego,

6\. obsługi księgowej,

7\. doradztwa biznesowego,

8\. audytu,

9\. usług pocztowych,

10\. usług telekomunikacyjnych,

11\. tłumaczeń,

12\. podróży służbowych,

13\. benefitów pracowniczych (wydatki integracyjne, ubezpieczenie, karta Multisport),

14\. niskocennych materiałów biurowych.

Ww. wydatki kwalifikują Państwo do następujących liter wskaźnika nexus:

\- a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - wydatki wskazane w pkt 1 i 3-14. W Państwa ocenie, przedmiotowe wydatki, ponoszone przez Państwa na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

\- d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - wydatki wskazane w pkt 2, tj. wynagrodzenia Podwykonawców. W Państwa ocenie, w literze d powinni Państwo uwzględnić wynagrodzenie Podwykonawców, prowadzących również działalność badawczo-rozwojową, której efektem są kwalifikowane prawa własności intelektualnej (fragmenty kodu, których przeniesienie związane jest z przeniesieniem prawa autorskiego).

Z treści art. 24d ust. 4 updop wynika, że pod lit. „a” wskaźnika nexus należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (akapit nr 114-116):

\- „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (pkt 114).

\- „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus” (pkt 115).

\- „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (pkt 116).

Analizując wykaz poniesionych kosztów w kontekście prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej na uwadze należy mieć zatem kwestię bezpośredniego ich wpływu na wytworzenie, rozwój i/lub ulepszenie kwalifikowanych IP.

W celu prawidłowego wykonania dyspozycji art. 24d ust. 4 ustawy CIT, należy odróżnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od kosztów pośrednich. Dokonując powyższego należy mieć zatem na uwadze stosunek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków w związku z wytworzeniem, rozwojem czy ulepszeniem kwalifikowanych IP, z pominięciem stopni pośrednich.

Brak wyznaczonej granicy pomiędzy wydatkami bezpośrednimi a pośrednimi prowadzi wprost to wypaczenia intencji ustawodawcy celowo posługującego się określeniem „bezpośrednio”. Rozszerzająca wykładnia wydatków obejmujących wszystkie ponoszone koszty, a więc również te pośrednio wpływające na wytworzenie, rozwój, czy ulepszenie kwalifikowanych IP, prowadzi wprost do wynaturzenia charakteru danego przepisu – z preferencji przedmiotowej związanej z rodzajem ponoszonych kosztów, staje się de facto preferencją podmiotową, ze względu na prowadzoną przez podatnika działalność.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z rozwijaniem Platformy ponoszą Państwo koszty związane z:

\- wydatkami na usługi prawne obejmujące szeroki zakres działań niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania platformy e-commerce, związanej m.in. z:

\- konstruowaniem i weryfikacją umów z dostawcami usług - dotyczy to również kontraktów z dostawcami różnych usług, takich jak obsługa klienta, marketing,

\- uzyskiwaniem opinii i analiz prawnych w zakresie:

\- Compliance - usługi prawne związane z zapewnieniem zgodności działalności z lokalnymi i międzynarodowymi regulacjami prawnymi,

\- rozwiązywanie sporów - doradztwo i reprezentacja prawna w przypadku ewentualnych sporów prawnych, zarówno z klientami, jak i partnerami biznesowymi,

\- ochrony własności intelektualnej - porady i działania związane z ochroną naszych znaków towarowych, patentów i innych form własności intelektualnej;

\- wydatkami na doradztwo biznesowe m.in. na:

\- strategię rozwoju biznesu:

\- analiza rynku i konkurencji - usługi doradcze polegające na badaniu rynku, identyfikacji trendów, analizie działań konkurencji i ocenie potencjału nowych rynków;

\- planowanie i strategia ekspansji - doradztwo w zakresie opracowywania strategii ekspansji na nowe rynki i segmenty klientów, w tym strategie wejścia na rynek i modele biznesowe;

\- optymalizację operacyjną:

\- procesy biznesowe - analiza i optymalizacja procesów biznesowych w celu zwiększenia efektywności operacyjnej, w tym logistyki, zarządzania relacjami z klientami i zarządzania łańcuchem dostaw.

Ww. wydatki stanowią wydatki związane z Państwa działalnością w ujęciu ogólnym, a nie z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Koszty te pozwalają dotrzeć Państwu do szerszego grona odbiorców, co finalnie przekłada się na zyski prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nie ma bezpośredniego związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Nie można bowiem racjonalnie stwierdzić, że ww. wydatki stanowią koszty faktycznie poniesione przez Państwa na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Z opisanych w sprawie okoliczności nie wynika, aby koszty te pozostawały w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem konkretnego kwalifikowanego IP. Dlatego też nie mogą zawierać się we wskaźniku nexus. Bez poniesienia ww. wydatków wytworzenie kwalifikowanego IP również byłoby możliwe.

Zatem, w tym zakresie Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Za nieprawidłowe uznaję również zaliczenie wydatków na amortyzację Platformy do lit. „a” wskaźnika nexus, bowiem nie są to wydatki faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Państwa działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że Spółka systematycznie rozwija oprogramowanie komputerowe wykorzystywane do prowadzenia platformy internetowej (dalej: „Platforma”). Oprogramowanie, które pierwotnie stanowiło podstawę do stworzenia Platformy zostało nabyte na podstawie umowy z dnia 28 października 2020 r. Przy czym, Spółka nabyła wyłącznie bazę, która była następnie nieustannie rozwijana przez Spółkę, natomiast kluczowe elementy przesądzające o zaistnieniu i użytkowaniu Platformy, zostały wytworzone przez Spółkę już we własnym zakresie, tj. po nabyciu oprogramowania stanowiącego podstawę do rozpoczęcia prac nad rozwojem Platformy (na moment składania niniejszego wniosku liczba zmian dokonywanych w oprogramowaniu przekroczyła swoim zakresem objętość oprogramowania nabytego historycznie przez Spółkę).

Zatem, koszt nabytego oprogramowania, które jest przez Państwa rozwijane możecie Państwo zaliczyć do lit. d wskaźnika nexus, tj. jako nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W lit. „d” wskaźnika nexus należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a w przedstawionej sprawie takie nabycie miało miejsce.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie bezpośrednio w treści regulacji art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, jak również w pkt 112 Objaśnień MF: „Należy również zauważyć, że przepisy o IP Box nie nakładają na podatnika obowiązku samodzielnego wytworzenia kwalifikowanego IP. Podatnik może nabyć kwalifikowane IP od innego podmiotu w celu jego dalszej komercjalizacji.”

W tym zakresie Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

W pozostałym zakresie objętym pytaniem nr 4, zgadzam się z Państwem, że:

\- wydatki wskazane w pkt 3-14 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinni Państwo uwzględnić w lit. a wskaźnika nexus,

\- wydatki wskazane w pkt 2 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinni Państwo uwzględnić w lit. d wskaźnika nexus.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).