Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1541/12/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-27
Teza: W jakim okresie rozliczeniowym (miesiącu) Spółka ma obowiązek korekty przychodu o wartość wynikającą z wystawionych faktur korygujących dotyczących dostaw dokonanych w poprzednim lub poprzednich miesiącach?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw węgla. Umowa z nabywcą obliguje Spółkę do dostawy węgla o określonej jakości, w tym wartości kalorycznej. Aby uzyskać pożądaną jakość węgla, miesza się rożne jego gatunki. Pomimo stosowania nowoczesnych technologii mieszania węgla dochodzi czasami do rozbieżności pomiędzy założoną jakością węgla, a rzeczywiście otrzymaną.

Z nabywcą węgla została zawarta umowa. Zgodnie ze wspomnianą umową (§ 6 pkt 3) „Dostawy węgla fakturowane będą w cenie odpowiadającej klasie zbytu, określonej w załączniku nr 1 do Umowy, a ostateczna cena zostanie ustalona na podstawie miesięcznych rozliczeń wtórnych”. Różnice w cenie wynikają z innej niż została przyjęta na pierwotnej fakturze jakości dostarczanego węgla. W związku z tym Spółka musi wystawić fakturę korygującą, a dzieje się to najczęściej pod koniec następnego miesiąca, gdyż obieg dokumentów między Spółką, a jej odbiorcą trwa stosunkowo długo. Spółka nie posiada przed terminem zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych informacji o ostatecznej cenie sprzedaży i jako przychód jest wykazywana kwota wynikająca z faktury pierwotnej. Faktura korygująca jest rozliczana, czyli przychód jest korygowany, w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim okresie rozliczeniowym (miesiącu) Spółka ma obowiązek korekty przychodu o wartość wynikającą z wystawionych faktur korygujących dotyczących dostaw dokonanych w poprzednim lub poprzednich miesiącach?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód powstaje z chwilą wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Konstrukcja powołanego przepisu wskazuje, iż przychód jest kreowany przez to zdarzenie, które nastąpi najwcześniej. Skoro jako pierwsze z opisanych zdarzeń następuje wydanie towaru, to czynność ta powoduje powstanie w spółce przychodu. Ponieważ wystawiana korekta jest następstwem błędnie określonej jakości węgla na fakturze pierwotnej Spółka nie powinna przyjmować, że do zmiany ceny doszło z chwilą wystawienia faktury korygującej, lecz uznać należy, że na fakturze pierwotnej błędnie została określona cena towaru, a co za tym idzie, korekta przychodu powinna zostać odniesiona do miesiąca, w którym towar został wydany, powodując tym samym (jak to zostało opisane wyżej) powstanie przychodu. Ponieważ w miesiącu dostawy przychód został określony w nieprawidłowej wysokości Spółka po wystawieniu korekty ma obowiązek „cofnięcia” się do tego właśnie miesiąca i skorygowania przychodu. Korekta przychodu powinna nastąpić bez względu na to czy zwiększa ona przychód czy też go zmniejsza, gdyż pojęcie przychodu ma charakter obiektywny i nie ma znaczenia charakter (zwiększenie lub zmniejszenie) korekty.

W przypadku, gdy korekta zwiększa przychód, zdaniem Spółki, należy dopłacić część zaległej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wraz z należnymi odsetkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast art. 12 ust. 3 updop wskazuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e updop, ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W art. 12 ust. 3c updop postanowiono, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z opisanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw węgla. Umowa z nabywcą obliguje Spółkę do dostawy węgla o określonej jakości. Jeżeli jakość węgla okaże się inna niż ustalona w umowie, powstają różnice w cenie. W związku z tym Spółka musi wystawić fakturę korygującą cenę na pierwotnej fakturze. Faktura korygująca jest rozliczana (czyli przychód jest korygowany) w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie należy posłużyć się wykładnią systemową wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Celem wystawienia faktury korygującej – a w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wystawia faktury korygujące – jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży (faktury pierwotnej).

Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” jego wysokość.

Tak więc, w analizowanej sprawie, Spółka powinna na podstawie wystawionych faktur korygujących skorygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego. Oznacza to, że – w przedstawionym stanie faktycznym – korekty winny być odniesione do uprzednio rozpoznanego przychodu należnego.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.