Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.89.2025.FMLM
Informacja zmieniana: 190743
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-24
Teza: Nakładane kary umowne pełniące funkcję sankcyjną, mieszczą
się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu,
wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym
podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: kara
kara-kara umowna
odszkodowania
podatek
rekompensata
świadczenie
świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa
    podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku VAT w zakresie opodatkowania
    kary umownej.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

X. Sp. z o.o. (dalej: X., Spółka, Wnioskodawca) jest (...) firmą (...). (...) przedmiotem
    działalności Spółki jest zarządzanie parkingami. Przedmiotowe parkingi znajdują się
    najczęściej w sąsiedztwie szpitali, biurowców, hoteli, lotnisk, czy centrów handlowych, a
    klientami Spółki są użytkownicy tych obiektów. Spółka wykonuje swoją działalność w ten
    sposób, że za postój samochodu na zarządzanych parkingach pobiera opłatę, której
    wysokość jest uzależniona od ilości godzin, podczas których klient („Korzystający”)
    korzysta z parkingu zarządzanego przez Spółkę. Korzystanie z parkingu odbywa się na
    podstawie Regulaminu Parkingu („Regulamin”). Zgodnie z brzmieniem Regulaminu,
    wjeżdżając na teren parkingu, Korzystający zawiera ze Spółką umowę najmu miejsca
    parkingowego. Umowa najmu zostaje zawarta w momencie zaparkowania pojazdu na
    terenie parkingu i skończy się z momentem jego wyjazdu z terenu parkingu. W związku z
    zawarciem umowy najmu miejsca parkingowego, na Korzystającym ciąży obowiązek
    uiszczenia tzw. Opłaty Parkometrowej („Opłata”) odpowiednio do planowanego czasu
    postoju pojazdu na parkingu, według wskazań wynikających z informacji umieszczonej na
    parkometrze. Dowodem uiszczenia Opłaty jest bilet parkingowy („Bilet”), wydawany przez
    parkometr po uiszczeniu Opłaty. Korzystający jest zobowiązany do umieszczenia go pod
    przednią szybą pojazdu, w miejscu dobrze widocznym z zewnątrz pojazdu, w sposób
    umożliwiający odczytanie treści Biletu, w tym wysokości Opłaty i opłaconego czasu
    postoju. W przypadku braku ekspozycji Biletu pod przednią szybą pojazdu lub naruszenia
    pozostałych postanowień Regulaminu, zgodnie z jego brzmieniem, Spółka jest uprawniona
    do obciążenia Korzystającego karą umowną („Kara Umowna”), o charakterze sankcyjnym.
    Kara Umowna nie jest dodatkowym wynagrodzeniem za świadczenie przez Spółkę usług,
    ani zapłatą za żadne czynności wykonywane przez Spółkę – Kara Umowna penalizuje
    łamanie Regulaminu.
    Pytanie (oznaczone we wniosku ORD-IN nr 2)
    Czy uiszczana przez Korzystających Kara Umowna za działania niezgodne z Regulaminem
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („VAT”)? (Dotyczy zaistniałego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).
    Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, Kara Umowna uiszczana przez Korzystających za działania
    niezgodne z Regulaminem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Kara Umowna uiszczana przez Korzystających za
    działania niezgodne z Regulaminem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie
    z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa

    towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów dla
    celów Ustawy o VAT rozumiane jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast pod pojęciem usługi w świetle art. 8 ust. 1
    ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.
    Wnioskodawca podkreśla, iż w przedstawionym stanie faktycznym, nie będzie dochodziło
    do dostaw towarów. Toteż, biorąc pod uwagę wyżej wymienioną ustawową definicję
    usług, należy ocenić, czy naliczanie przez Spółkę Kar Umownych nie stanowi świadczenia
    usług dla potrzeb podatku VAT.
    W tym kontekście, Spółka jednak wskazuje, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem
    organów podatkowych (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby
    Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. ILPP1/443-34/09-2/BD,
    interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 grudnia 2007 r.,
    sygn. ITPPI/443-510B/07/MN), aby dana czynność mogła być uznana za świadczenie usług,
    łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:
    • obowiązek określonego świadczenia musi wynikać z wyraźnego stosunku
      zobowiązaniowego łączącego strony,
    • konieczne jest występowanie świadczenia wzajemnego (odpłatność),
    • musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem)
      tego zobowiązania.
    Zatem, aby dana czynność była traktowana jako usługa i podlegała opodatkowaniu
    podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy
    tą czynnością, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone
    kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w
    ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana
    zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
    O konieczności ekwiwalentności świadczenia i wynagrodzenia jako elementu
    konstytutywnego świadczenia usług wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. (sygn. akt C-16/93). W
    powołanym wyroku TSUE stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest za
    wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112
    /WE) i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między
    usługodawcą i usługobiorcą w ramach, którego następuje świadczenie wzajemne, przy
    czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie
    przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Zbieżny z powyższą
    argumentacją jest również wyrok TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94
    między Jurgen Mohr a Finanszamt Bad Segeberg, dotyczącej właśnie możliwości
    traktowania jako świadczenie usług dla celów podatku VAT, naliczanych kar umownych.
    Trybunał jednoznacznie stwierdził w tym wyroku, że w związku z brakiem świadczenia
    (korzyści), pozwalającego uznać za konsumentów usługi podmioty wypłacające kary
    umowne, zobowiązanie dające podstawę do wypłaty kary nie stanowi usługi w rozumieniu
    ówczesnej VI Dyrektywy. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca twierdzi, iż w
    przedstawionym stanie faktycznym nie zostaje spełniony warunek ekwiwalentności
    świadczenia wzajemnego. Korzystający wypłacają na rzecz Spółki Kary Umowne, ale nie
    otrzymują w zamian żadnego świadczenia ze strony Wnioskodawcy. Kara Umowna jest
    zadośćuczynieniem za nieprzestrzeganie przepisów Regulaminu i w efekcie nie stanowi
    wynagrodzenia za żadną usługę Wnioskodawcy. Nie zostaje zatem w przypadku naliczenia
    kary umownej, spełniony wymóg symetrii między wykonywanym świadczeniem a
    otrzymywanym wynagrodzeniem za nie, który jest elementem koniecznym świadczenia

    usług, ponieważ z jednej strony nie występuje żadne świadczenie Spółki, a z drugiej nie
    dochodzi do wypłaty wynagrodzenia. W związku z tym czynność ta nie jest usługą na
    gruncie ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Dodatkowo, Spółka pragnie nadmienić, iż w polskim prawie możliwość nałożenia na
    kontrahenta kary umownej wynika z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
    cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej. „KC”). Zgodnie z art. 483 ust. 1 Kodeksu cywilnego,
    strony mogą zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub
    nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej
    sumy (kara umowna). Takie zastrzeżenie wprowadziła również Spółka w Regulaminie,
    który jest pewną formą umowy z Korzystającymi, dotyczącą zasad korzystania przez nich z
    miejsc parkingowych, zarządzanych przez Wnioskodawcę.
    W tym kontekście, w sprawie opodatkowania podatkiem VAT kar umownych w rozumieniu
    kodeksu cywilnego wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Warszawie („WSA”) w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/07. WSA
    stwierdził, iż kary umowne w rozumieniu art. 483 ust. 1 KC, jako że nie będą bezpośrednio
    wiązać się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu
    zobowiązanego do ich zapłaty, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Kary Umowne uiszczane przez
    Korzystających, jako mające charakter kar umownych na gruncie KC (intencją ich
    wprowadzenia jest zdyscyplinowanie Korzystających do przestrzegania zapisów
    Regulaminu) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Stanowisko Spółki, iż Kara Umowna nie jest świadczeniem podlegającym VAT znajduje
    potwierdzenie także w licznych interpretacjach organów podatkowych:
    • interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia
      3 lutego 2012 r. sygn. akt: ILPP2/443-1563/11-2/EN,
    • interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia
      29 czerwca 2011 r. sygn. akt: ILPP2/443-597/11-4/EN,
    • interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia
      12 stycznia 2011 r. sygn. akt: IPPP1-443-1101/10-2/JL,
    • interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia
      26 marca 2009 r., sygn. ILPP1/443-36/09-2/BP,
    • interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia
      25 marca 2009 r., sygn. ILPP1/443-35/09-2/BD,
    • interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia
      3 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PP2-443-208/08-6/PW.
    Reasumując, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nałożenie obowiązku zapłaty
    Kary Umownej stanowi rekompensatę finansową dla Spółki za nieprzestrzeganie
    Regulaminu i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez Spółkę. Zatem,
    nakładane przez Spółkę Kary Umowne pełniące funkcję sankcyjną, nie mieszczą się w
    katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o
    VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

## Ocena stanowiska

dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
    Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2013 r. nr
    IPPP1/443-521/13-3/JL uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za prawidłowe.
    Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
    Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna
    wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa.

    Zasady opodatkowania podatkiem VAT określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
            [5]o podatku VAT.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...)
    Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
      w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął
    generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą
    towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter
    dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady
    powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez
    podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.
    Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu,
    zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o
    VAT. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:
    – w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
      strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    – świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona
    czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług.
    Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje
    bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczona usługą, a
    otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią
    rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku
    prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna
    być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za
    wykonanie tego świadczenia.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie
    wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron
    transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

    Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem
    istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno
    zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie
    wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.
    Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w
    niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.
    Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub
    niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą
    obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku
    szkodą musi istnieć związek przyczynowy.
                                              [6]Zagadnienia dotyczące kar umownych regulują przepisy Kodeksu cywilnego.
    Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub
      nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę
      określonej sumy (kara umowna).
    Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa,
    tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe
    wykonanie zobowiązań niepieniężnych.
    Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest
    dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody
    kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między
    stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań
    (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek
    zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego
    z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).
    Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji
    warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub
    nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się
    zapłaty kary umownej.
    Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze
    odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą
    charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych
    odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych
    w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym
    podatkiem.
    Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie
    opodatkowaniu podatkiem VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym
    świadczeniem.
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest (...) firmą (...). (...) przedmiotem jej działalności jest
    zarządzanie parkingami. Przedmiotowe parkingi znajdują się najczęściej w sąsiedztwie
    szpitali, biurowców, hoteli, lotnisk, czy centrów handlowych, a klientami Spółki są
    użytkownicy tych obiektów. Spółka wykonuje swoją działalność w ten sposób, że za postój
    samochodu na zarządzanych parkingach pobiera opłatę, której wysokość jest uzależniona
    od ilości godzin, podczas których korzystający korzysta z parkingu zarządzanego przez
    Spółkę. Korzystanie z parkingu odbywa się na podstawie regulaminu parkingu. Zgodnie z
    jego brzmieniem, wjeżdżając na teren parkingu, korzystający zawiera ze Spółką umowę
    najmu miejsca parkingowego. Umowa najmu zostaje zawarta w momencie zaparkowania
    pojazdu na terenie parkingu i skończy się z momentem jego wyjazdu z terenu parkingu. W
    związku z zawarciem umowy najmu miejsca parkingowego, na korzystającym ciąży
    obowiązek uiszczenia tzw. opłaty parkometrowej odpowiednio do planowanego czasu

    postoju pojazdu na parkingu, według wskazań wynikających z informacji umieszczonej na
    parkometrze. Dowodem uiszczenia opłaty jest bilet parkingowy, wydawany przez
    parkometr po uiszczeniu opłaty. Korzystający jest zobowiązany do umieszczenia go pod
    przednią szybą pojazdu, w miejscu dobrze widocznym z zewnątrz pojazdu, w sposób
    umożliwiający odczytanie treści biletu, w tym wysokości opłaty i opłaconego czasu
    postoju. W przypadku braku ekspozycji biletu pod przednią szybą pojazdu lub naruszenia
    pozostałych postanowień regulaminu, zgodnie z jego brzmieniem, Spółka jest uprawniona
    do obciążenia korzystającego karą umowną, o charakterze sankcyjnym. Kara umowna nie
    jest dodatkowym wynagrodzeniem za świadczenie przez Spółkę usług, ani zapłatą za
    żadne czynności wykonywane przez Spółkę – kara umowna penalizuje łamanie
    regulaminu.
    Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanego pytania należy stwierdzić, że kara
    umowna w postaci opłaty dodatkowej naliczana w przypadku braku ekspozycji biletu pod
    przednią szybą pojazdu lub naruszenia pozostałych postanowień regulaminu stanowić
    będzie wynagrodzenie za świadczenie usług. Kwota kary umownej, która Wnioskodawca
    otrzyma będzie ściśle związana ze skorzystaniem z miejsca parkingowego i wiązać się
    będzie z niewywiązaniem się korzystającego z obowiązków przewidzianych w regulaminie
    podczas korzystania z miejsca parkingowego.
                                                [7]Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    20 stycznia 2022 r. Trybunał wydał wyrok w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark.
    W ocenie Szefa KAS wnioski płynące z powołanego orzeczenia mają zastosowanie w
    przedmiotowej sprawie.
                                              [8]W wyroku w sprawie C-90/20 TSUE orzekł, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy
    interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa
    prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców
    ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za
    odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od
    wartości dodanej (podatek VAT).
    Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c)
    dyrektywy VAT, podatkowi VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium
    państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. W pkt 27
    uzasadnienia wskazano: „W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest
    „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek
    prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż
    wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie
    wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy
    istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem
    wzajemnym (wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:
    C:2021:743, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo)”.
    Po przenalizowaniu sprawy, Trybunał stwierdził, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w
    postępowaniu, główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych, wydaje się, że
    jest spełniony. „Uiszczenie opłat za parkowanie oraz, stosownie do okoliczności, kwoty
    odpowiadającej opłatom kontrolnym za nieprawidłowe parkowanie stanowi bowiem
    wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego.” (pkt. 30).
    Co się tyczy warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę
    stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy, Trybunał
    zauważył, że kierowca, który uiszcza te opłaty kontrolne, skorzystał z miejsca
    parkingowego lub strefy parkowania, a wysokość tych opłat kontrolnych wynika z tego, że
    warunki zaakceptowane przez danego kierowcę zostały spełnione (tak w pkt. 31).
    „W związku z tym łączna kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za
    świadczoną przez Apcoa usługę parkingową – w stosownych przypadkach wraz z opłatami

    kontrolnymi za nieprawidłowe parkowanie – stanowi warunki, na jakich faktycznie
    skorzystali oni z miejsca parkingowego, i to nawet jeśli zdecydowali się oni na
    nieprawidłowe jego użytkowanie, przekraczając dozwolony czas postoju, nie uzasadniając
    prawidłowo swojego prawa postoju czy też parkując na miejscu zastrzeżonym,
    nieoznaczonym lub w sposób utrudniający ruch, z naruszeniem ogólnych warunków
    użytkowania odnośnych parkingów” (pkt 32).
    W rezultacie Trybunał doszedł do wniosku, że te opłaty kontrolne mają bezpośredni
    związek z usługą parkingową i w konsekwencji można je uznać za integralną część
    całkowitej kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Spółce, decydując się na
    zaparkowanie swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi Spółka ta zarządza.
    Zdaniem Trybunału pobranie opłat dodatkowych nie byłoby możliwe, gdyby wcześniej nie
    została wykonana usługa udostępnienia miejsca parkingowego, zatem obowiązek zapłaty
    opłaty kontrolnej za nieprzestrzeganie regulaminu stanowi jeden z warunków
    skorzystania z usługi. W konsekwencji, TSUE doszedł do przekonania, że opłaty kontrolne
    oraz opłaty za parkowanie są ze sobą powiązane i łącznie stanowią wynagrodzenie za
    świadczenie usług – opodatkowane VAT.
    „Trybunał przyznał jednak, że bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia
    są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod
    warunkiem dokonania drugiego – i odwrotnie (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San
    Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt
    41).
    „Otóż jest tak w niniejszym przypadku, ponieważ, jak zauważył rzecznik generalny w pkt
    66 opinii, pobieranie przez Apcoa opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie i
    parkowanie przez danego kierowcę w szczególnych okolicznościach, które określiła ta
    spółka, a które pociągają za sobą takie podwyższone opłaty za parkowanie, są ze sobą
    powiązane. Konieczność przeprowadzenia kontroli nieprawidłowego parkowania i w
    konsekwencji nałożenie takich opłat kontrolnych nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli
    usługa udostępnienia miejsca parkingowego nie została wcześniej wykonana.” (pkt 42).
    Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa okoliczność, że kwota opłaty kontrolnej
    jest z góry określona i pozostaje bez konkretnego gospodarczego związku z wartością
    świadczonej usługi parkingowej oraz to, że opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie
    jest uznawana w prawie krajowym za karę. „(...) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dla
    zakwalifikowania transakcji jako transakcji dokonanej odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1
    lit. c) dyrektywy VAT bez znaczenia jest wysokość świadczenia wzajemnego, w
    szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w
    związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa. Taka okoliczność nie
    może mieć bowiem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem
    usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San
    Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt
    45)
    Ponadto Trybunał zauważył, że „(...) dla celów wykładni przepisów dyrektywy VAT ocena
    tego, czy płatność dokonywana jest w zamian za świadczenie usługi, jest kwestią z zakresu
    prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa
    krajowego (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicaçoes e
    Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 69, 70).” (pkt 46).
    Z powyższego wynika, że okoliczność, iż opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie
    jest uznawania w prawie krajowym za karę, nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji
    kwoty określonej z góry w umowie o świadczenie usług.
    Przy ocenie skutków podatkowych konkretnej opłaty dodatkowej należy w szczególności
    zwracać uwagę na fakt, czy usługa została rzeczywiście wykonana czy też nie. Fakt ten ma
    bowiem istotne znaczenie dla skutków podatkowych pobieranych opłat dodatkowych
    mających charakter sankcyjny. Jak podkreślił Trybunał w pkt 43 wyroku C-90/20, w sprawie

    zakończonej wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C-277
    /05), rozpatrywana usługa nie została wyświadczona. Tymczasem w sprawie rozstrzyganej
    w postępowaniu głównym (C-90/20) usługa udostępnienia miejsca parkingowego została
    rzeczywiście wykonana.
    Odnosząc stwierdzenia wynikające z powołanego powyżej orzeczenia TSUE do
    przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, iż jak wynika z przedstawionego przez
    Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego w przypadku braku ekspozycji biletu pod
    przednią szybą pojazdu, w sposób umożliwiający odczytanie treści biletu, w tym wysokości
    opłaty i opłaconego czasu postoju lub naruszenia pozostałych postanowień regulaminu,
    korzystający z parkingu zostanie przez Wnioskodawcę obciążony karą umowną.
    Zatem w rozpatrywanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy nałożeniem kary
    umownej a skorzystaniem z usługi parkowania (najem miejsca parkingowego).
    Te dwa świadczenia – najem miejsca parkingowego oraz nałożenie kary umownej – będą
    od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno będzie dokonane tylko pod warunkiem
    dokonania drugiego i odwrotnie.
    Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nałożenie kary umownej
    możliwe będzie jedynie w przypadku nieregulaminowego skorzystania z parkingu (najmu
    miejsca parkingowego) i odwrotnie – nieregulaminowe skorzystanie z parkingu skutkować
    będzie nałożeniem kary umownej.
    Tym samym w niniejszej sprawie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy
    zapłatą przez korzystającego z parkingu określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem
    świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tej kwoty
    będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem, przedmiotowa kara umowna będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie
    usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać
    opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 tejże ustawy.
    W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej
    przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za nieprawidłowe.
    W konsekwencji Szef KAS dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej
    z 1 sierpnia 2013 r. nr IPPP1/443-521/13-3/JL wydanej przez działającego w imieniu
    Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdza jej
    nieprawidłowość.
    Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych,
    należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w
    oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe
    przedstawione przez danego podatnika, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym
    rozstrzygnięciu. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, więc zawartego w nich
    stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.
    Każda bowiem sprawa rozpatrywana jest indywidualnie.
    Ponadto wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej
    w określonym stanie faktycznym i stanie prawnym i tylko do niej się zawęża.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Zmieniona interpretacja dotyczy:
    – zdarzenia przyszłego, które przedstawione zostało we wniosku o wydanie interpretacji
      indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania zmienionej
      interpretacji indywidualnej.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    • Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji
      podatkowej:
      może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej
      nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału
      Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie
    nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji
    Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.
    • Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem
      faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    • Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
      przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
      Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
      rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
      będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez
      Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
      któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź
      straci swą aktualność.
    • Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, że niniejsza interpretacja została
      wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów
      faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
      postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej
      zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie
      skutków prawnych.
    • Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:
      zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej
      przed
      jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi
      podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego
      uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak
      również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
    Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną)
    interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n
    Ordynacji podatkowej.
    • Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak
      odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę,
      oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku
      zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze
      zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem
      interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z
      obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego
      przedmiotem interpretacji.
    • Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca
      może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za
      okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego
      po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono
      Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie

      albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego
      uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por.
      art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).
    • Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do
      interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez
      Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w
      trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie
      uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.
    • Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:
      przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących
      przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    • Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę
      do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień
      podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).
    • Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23
      października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
      ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa
                      [9]oraz niektórych innych ustaw wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej
    Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art.
    3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o
                              [10]postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
    Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego
    działanie jest przedmiotem skargi):
    • w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12,
      00#916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)
      lub
    • w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres
      elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem
      zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej
      Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a,
      art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu
      elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej
      wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5
      ww. ustawy).
    Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

    [1] Na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do
    wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)
    [2] Dalej: Szef KAS
    [3] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z
    2025 r. poz. 111), dalej: „Ordynacja podatkowa”.
    [4] Dalej: podatek VAT
    [5] t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 - w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej;
    dalej: „ustawa o VAT”
    [6] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz.93); dalej: Kodeks cywilny
    [7] Dalej: Trybunał, TSUE
    [8] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1)
    [9] Dz. U. poz. 2193.
    [10] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.