Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-146/09-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-23
Teza: Na podstawie not Spółka jest w stanie określić kwotę udzielonego aptekom rabatu finansowego i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu aptekom od zakupionych od hurtowni produktów leczniczych.
Słowa kluczowe: apteka; noty-nota księgowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; rabaty; rabaty-rabaty premiowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 11 maja 2009 r. (data wpływu 15.05.2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23.04.2009 r. znak IPPP3-443-146/09-2/JF, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W treści zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podziela stanowiska wyrażonego w otrzymanej interpretacji indywidualnej, ze wskazaniem w szczególności na naruszenie:

*   art. 1 oraz art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT);

*   art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT poprzez ograniczenie prawa do obniżenia obrotu przez przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji konieczne jest wystawienie faktur korygujących, które dokumentowałyby udzielenie rabatu w następujących po sobie transakcjach pośrednich rabaty mogą być udzielane jedynie bezpośrednim kontrahentom, ponieważ tylko takie operacje powodują obniżenie ustalonej ceny;

*   art. 14c ust. 1 i ust. 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 13 Rozporządzenia poprzez uznanie, że ma on zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, bez dokonania oceny prawnej stanowiska Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wnosi o zmianę interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskiem z dnia 24 lutego 2009 r. (data wpływu 27.02.2009 r.) Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży produktów Spółki przez udzielanie rabatów finansowych bezpośrednio aptekom udokumentowanych notami.

Spółka jest podmiotem zajmującym się dystrybucją produktów leczniczych (dalej: „Produkty”) na terytorium Polski. Sprzedaż produktów poza lecznictwem zamkniętym jest kierowana przez Spółkę do hurtowni farmaceutycznych („Hurtownie”). Hurtownie następnie odsprzedają zakupione od Spółki produkty do aptek („Apteki”). Apteki sprzedają produkty lecznicze Spółki odbiorcom końcowym tj. pacjentom. Cena produktów na etapie sprzedaży detalicznej często może się okazać zbyt wysoka w stosunku do możliwości finansowych ich ostatecznych nabywców - polskich pacjentów. Z tego powodu pacjenci stosunkowo rzadko kupują i stosują produkty, które mogłyby zdecydowanie wpływać na znaczną poprawę ich zdrowia. W świetle powyższego, Spółka celem zmniejszenie obciążenia finansowego dla pacjentów oraz jednoczesnego wzrostu skali sprzedaży produktów, zdecydowała się wprowadzić rozwiązania zmierzające do obniżenia ceny detalicznej produktów.

Dotychczas stosowana przez Spółkę polityka cenowa przewiduje udzielanie rabatów finansowych bezpośrednim odbiorcom produktów Spółki, tj. hurtowniom. Spółka wystawiając fakturę na rzecz danej hurtowni od razu udzielała jej rabatu kwotowego od ceny leku na fakturze lub przyznawała określone rabaty uzależnione m.in. od poziomu zrealizowanych zakupów. Głównym zamierzeniem ww. działań było obniżenie ceny leków płaconej przez pacjentów, jako że Spółka liczyła, że rabat udzielony hurtowni przełoży się na obniżenie ceny detalicznej produktu stosowanej przez apteki.

Jednakże, w praktyce, udzielając rabatu hurtowniom, Spółka nie może mieć nigdy gwarancji, że hurtownie przeniosą otrzymany upust na apteki. W rezultacie Spółka nie ma pewności, iż pacjenci korzystają z obniżonych cen produktów. Brak proporcjonalnego przeniesienia otrzymanych przez hurtownie rabatów, może wynikać z szeregu przyczyn, np. trudności z precyzyjnym ustaleniem konkretnych rabatów do przekazania w odniesieniu do produktów ze względu na bardzo szeroki asortyment, znaczną liczbę transakcji, wielu odbiorców, itp.

W świetle powyższego, Spółka rozważa wprowadzenia nowego mechanizmu, który będzie mógł w znacznie wyższym stopniu spowodować, iż udzielane przez nią rabaty finansowe znajdą odzwierciedlenie w obniżonej cenie zakupu leku przez polskiego pacjenta. W celu faktycznego obniżenia cen produktów leczniczych dla pacjentów Spółka planuje rozpocząć udzielanie rabatów finansowych bezpośrednio aptekom z pominięciem hurtowni. Zdaniem Spółki, powinno to zwiększyć prawdopodobieństwo obniżenia ceny detalicznej produktu leczniczego oferowanej pacjentom.

Innymi słowy, Spółka rozważa stworzenie takiego programu rabatowego dla aptek, w ramach którego będzie im udzielać potransakcyjnych rabatów finansowych, w odniesieniu do produktów nabytych przez aptekę od hurtowni w danym okresie rozliczeniowym (co do zasady będzie to miesiąc). Schemat udzielania rabatów byłby następujący:

1.  Spółka będzie otrzymywać od apteki zestawienie umożliwiające identyfikację ilości i cen produktów zakupionych w danym okresie;
2.  Spółka będzie sporządzać kalkulację wartości należnego rabatu finansowego w oparciu o stałą procentową stawkę rabatu w odniesieniu do wartości produktów zakupionych przez aptekę od hurtowni w danym okresie rozliczeniowym;
3.  W oparciu o otrzymane zestawienie i przygotowaną kalkulację rabatu Spółka przekaże aptece notę korygującą dokumentującą wysokość udzielonego rabatu („Nota”). Dokument ten spełniał będzie wymogi określone dla dowodu księgowego w świetle art. 21 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Spółka planuje, iż nota zawierać będzie następujące dane: - sformułowanie „nota korygująca” i numer identyfikacyjny, - nazwę i adres Spółki oraz apteki, - wartość zakupionych przez aptekę od hurtowni produktów, - wartość rabatu netto, kwotę podatku VAT oraz wartość brutto udzielanego rabatu finansowego, - data zakupu produktów, data sporządzenia noty, - podpis wystawcy noty (Spółka) oraz osoby, która ją odbierze (apteka).
4.  Na podstawie wystawionej noty Spółka będzie przelewać na rachunek apteki kwotę brutto udzielonego rabatu z tytułu sprzedaży tych produktów, a następnie obniży kwotę wykazanego przez siebie podatku VAT należnego;
5.  Apteka, która otrzyma rabat obniży swój VAT naliczony o kwoty VAT wynikające z otrzymanej noty.

W związku z powyższym w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zadano następujące pytanie: czy w związku z faktem, iż Spółka obniży w praktyce cenę sprzedawanych przez siebie produktów udzielając rabatów finansowych aptekom, Spółka ma prawo obniżyć kwoty podatku VAT należnego wynikającego ze sprzedaży tych produktów do hurtowni na podstawie wystawianych not?

Zdaniem Wnioskodawcy kwota podatku VAT wynikającego zwartości rabatu finansowego udzielanego aptekom powinna zmniejszyć kwotę podatku VAT należnego Spółki wykazanego z tytułu sprzedaży produktów hurtowniom. Wystarczającym udokumentowaniem rabatu jest nota.

W odpowiedzi na wniosek Spółki, w dniu 23 kwietnia 2009 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną sygn. IPPP3-443-146/09-2/JF, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ podatkowy stwierdził, iż nie ma prawnych możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego ze sprzedaży produktów leczniczych dla hurtowni na podstawie otrzymanych not korygujących (rabatowych) dokumentujących udzielenie rabatu aptekom.

Spółka nie zgadza się z zawartym w interpretacji stanowiskiem Dyrektora w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego wynikającego ze sprzedaży produktów do hurtowni z tytułu obniżenia ceny sprzedawanych przez Spółkę produktów poprzez udzielanie rabatów finansowych udokumentowanych notami bezpośrednio aptekom (z pominięciem hurtowni).

Naruszenie art. 1 oraz art. 79 Dyrektywy VAT

Zdaniem Spółki, Dyrektor wydając interpretację, naruszył uprawnienie Spółki do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o kwotę udzielonych rabatów, które wynika bezpośrednio z treści art. 79 Dyrektywy VAT. Dyrektor uzależnił możliwości dokonania takiego odliczenia od spełnienia formalnego wymogu w postaci udokumentowania każdej domniemanej transakcji w toku procesu dystrybucji odrębną fakturą korygującą. Dyrektor, na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stwierdził, iż sprzedawca posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty rabatów, które „przede wszystkim są właściwie udokumentowane”. Zdaniem Dyrektora, właściwy sposób udokumentowania został jednoznacznie wskazany w § 13 pkt 1 rozporządzenia i w ocenie Dyrektora, jedyną możliwością, aby zmniejszyć obrót o kwotę rabatu, należy fakt otrzymania rabatu udokumentować fakturą korygującą. Dyrektor uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przez podmiot udzielający rabatu oraz zmniejszenie kwoty podatku naliczonego przez podatnika, któremu przyznano rabat „przysługuje wyłącznie w oparciu o zasady wskazane w § 13 rozporządzenia”.

Tymczasem, zdaniem Spółki, przywołany przez Dyrektora § 13 pkt 1 rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Biorąc bowiem pod uwagę fakt, iż przepis ten ustanawia niemożliwe do spełnienia wymogi formalne w zakresie dokumentowania rabatów udzielonych przez Spółkę jego zastosowanie de facto uniemożliwia skorzystanie przez Spółkę z prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o kwotę udzielonych rabatów.

Uprawnienie Spółki do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o kwotę udzielonych rabatów wynika bezpośrednio z treści art. 79 Dyrektywy VAT, który to przepis stanowi, iż:

„Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c) i nie może odliczyć VAT, który wdanym przypadku mógł zostać naliczony.”

Dodatkowo, w ocenie Spółki, wbrew twierdzeniu Dyrektora, faktura korygująca nie jest jedynym właściwym sposobem udokumentowania rabatów na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. W przypadku uznania, iż dyspozycja art. 29 ust. 4a, w oparciu o znaczenie nadane jej w interpretacji, wymaga od podatnika wystawiania faktur korygujących i nie dopuszcza stosowania innych dokumentów, które również mogą właściwie udokumentować udzielenie rabatu. Taka interpretacja art. 29 ust. 4a ustawy o VAT naruszałaby art. 79 Dyrektywy VAT. Spółka zwraca uwagę, iż rozumienie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przyjęte przez Dyrektora, w praktyce ogranicza fundamentalne prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, mimo udzielenia rabatu z powodu braku jego udokumentowania fakturą korygującą.

Zdaniem Spółki, przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia oraz art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w znaczeniu nadanym im treścią interpretacji jest sprzeczny z art. 79 Dyrektywy VAT, w praktyce odbiera on bowiem Spółce uprawnienie nadane jej bezpośrednio przepisem prawa wspólnotowego. Ponadto zastosowanie przedmiotowych przepisów w niniejszej sprawie prowadzi do naruszenia podstawowych zasad cechujących system VAT określonych w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, tj. zasady neutralności i proporcjonalności tego podatku.

W rezultacie, zgodnie z zasadą nadrzędności oraz bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, § 13 pkt 1 rozporządzenia w połączeniu z interpretacja art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przedstawiona przez Dyrektora, powinien zostać pominięty przy wydawaniu interpretacji. Z uwagi na oczywistą sprzeczność § 13 pkt 1 rozporządzenia z prawem wspólnotowym nie mógł on bowiem stanowić podstawy rozstrzygania w niniejszej sprawie. Spółka zwróciła uwagę, że w orzecznictwie ETS wykształciła się tzw. zasada współmierności (principle of effectiveness). Zasada ta opisana zastała w szczególności w wyrokach 330/87 (Societe anonyme d´etude et de gestion immobiliere „EGI”) oraz C-62 (Marks & Spencer plc). Stanowi ona, iż przepisy krajowe poszczególnych państw członkowskich nie mogą uniemożliwiać lub utrudniać skorzystania z praw przewidzianych przez prawo wspólnotowe. Nie może budzić wątpliwości, że prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania (np. w przypadku udzielania rabatów), stanowi fundamentalne prawo podatnika VAT, wynikające z przepisów Dyrektywy VAT. W świetle powyższego, w ocenie Spółki, uznawanie przez organy podatkowe obniżenia obrotu podlegającego opodatkowaniu za skuteczne wyłącznie w sytuacjach, gdy została wystawiona faktura korygująca z pewnością stanowi uniemożliwianie/utrudnianie w korzystaniu przez podatników ze swoich podstawowych praw w zakresie podatku VAT.

Spółka wskazuje, że Dyrektor nie wypowiedział się w powyższym zakresie, a tym samym nie dokonał pełnej oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę.

Spółka podkreśla, że uznanie przez Dyrektora, iż obniżenie obrotu przez podatnika może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy, w sytuacji, gdy w praktyce obrotu gospodarczego — jak zaznaczyła Spółka — często nie istnieje faktura wystawiona przez udzielającego rabatu na rzecz jego beneficjenta, a tym bardziej nie ma mowy o fakturze korygującej, uniemożliwia Spółce skorzystanie z prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowaniu mimo udzielenia rabatu. Zdaniem Spółki, regulacje rozporządzenia nie mogą uniemożliwiać Spółce skorzystania z jej fundamentalnego prawa do obniżenia obrotu.

Wniosek taki wynika również z orzeczenia C-317/94 w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Cornmisioners of Customs and Excise (zwanej dalej: sprawą Elida Gibbs). Spółka wskazuje, iż przedmiotowe orzeczenie zawierało interpretację przepisu 11 (C)(1) VI Dyrektywy VAT, którego odpowiednikiem w polskiej ustawie o VAT jest art. 29 ust. 4.

Powyższe orzeczenie dotyczyło akcji promocyjnej zorganizowanej przez Elida Gibbs, producenta wyrobów higienicznych działającego w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z zasadami akcji promocyjnej, konsument finalny wycinał z opakowań towarów kupony rabatowe i po uzupełnieniu ich o swoje dane, przesyłał je do producenta. W rezultacie, konsument uzyskiwał rabat w postaci zwrotu przez producenta części ceny zapłaconej w sklepie detalicznym. Brytyjskie organy podatkowe oraz sądy odmawiały podatnikowi prawa do obniżenia podstawy w związku z rabatami udzielonymi w ten sposób. Sprawa trafiła, więc przed ETS, który orzekł, iż: „W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który zrefundował (\`(...)\`) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy także producent nie byłaby spełniona.

Spółka podkreśla, iż powyżej powołane orzeczenie stwierdza w pierwszej kolejności, iż możliwe jest obniżenie podatku należnego w sytuacji, gdy rabat udzielany jest z pominięciem pośrednich szczebli obrotu. Spółka wskazuje, iż w takiej sytuacji, zdaniem ETS nie będzie konieczne ani nawet możliwe wystawianie faktur korupcyjnych, jednakże należy oczywiście odpowiednio udokumentować rabat i na tej podstawie obniżyć podstawę opodatkowania VAT.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez ETS w orzeczeniu z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec. Wyrok ten dotyczył braku implementacji przez Niemcy zasad obniżania obrotu wynikających ze sprawy Elida Gibbs. Mimo argumentów Niemiec (opierających się głównie na utrudnieniu funkcjonowania sytemu VAT oraz zmniejszeniu wpływów budżetowych) ETS potwierdził swoje stanowisko i stwierdził, że Niemcy nie wypełniły zobowiązań wynikających z art. 11 VI Dyrektywy VAT.

Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., orzekając, iż: „(\`(...)\`) niezasadna jest taka interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko poprzez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób”. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że „skoro rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie mogłyby wystawiać lub przyjmować faktur korygujących. Nie jest również możliwe (\`(...)\`) wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, gdyż między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcom nie doszło do żadnej dostawy, a tym samym sprzedawca ten nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury”.

W świetle powyższego, Spółka podkreśla, iż spełnienie wymogu dokumentacyjnego w postaci wystawiania faktur korygujących uznanego za jedyny możliwy przez Dyrektora sposób zmniejszania kwot podatku VAT należnego, jest w praktyce niewykonalne. To sprawia, iż fundamentalne prawo do obniżenia podstawy opodatkowania jest jedynie pozorne, nigdy bowiem nie będzie mogło zostać przez Spółkę zrealizowane.

Tymczasem z tezy orzeczenia w sprawie Elida Gibbs jednoznacznie wynika, iż prawo podatnika do korygowania obrotu istnieje nawet w przypadku, gdy rabaty nie zostały udokumentowane za pomocą faktur korygujących. ETS stwierdził bowiem, iż:

„(\`(...)\`) System VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania \[bez wystawiania łańcucha faktur korygujących - przyp. Spółki\], ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie kwoty te pozostają niezmienione, ponieważ dla transakcji tych zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w tytule Xl VI Dyrektywy”.

Spółka wskazuje, iż Dyrektor w udzielonej interpretacji nie ocenił zasadności stanowiska Spółki w powyższym zakresie.

W opinii Spółki, Dyrektor wydając interpretację, naruszył fundamentalne dla podatku VAT zasady neutralności oraz proporcjonalności. Dyrektor uznał bowiem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przez podmiot udzielający rabatu oraz zmniejszenie kwoty podatku naliczonego przez podatnika, któremu przyznano rabat „przysługuje wyłącznie w oparciu o zasady wskazane w § 13 rozporządzenia”. Natomiast we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, Spółka wskazała, iż przepis § 13 ust. 1 rozporządzenia, ustanawiający obowiązki dokumentacyjne warunkujące uprawnienie Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o kwotę udzielonych rabatów, jest sprzeczny z podstawowymi zasadami systemu VAT określonym w art. 2 ust. 1 I Dyrektywy VAT, tj. zasada neutralności i proporcjonalności tego podatku.

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, iż art. 1 ust. 2 nowej Dyrektywy VAT został przeniesiony, w niemal niezmienionym brzmieniu z art. 2 I Dyrektywy definiującego fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej. Tym samym, przy interpretacji powyższego przepisu można oprzeć się na orzeczeniach odnoszących się do I Dyrektywy (zwłaszcza, że ze względu na stosunkowo krótki okres obowiązywania Dyrektywy VAT nie ma bogatego orzecznictwa w oparciu o jej przepisy).

Przepis art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT stanowi, iż: „Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki która ma zastosowanie do takiego towaru lub usług jest wymagalny od każdej transakcji po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.”

Jak wskazała Spółka, Dyrektywa VAT, definiuje fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej. Kluczowe elementy konstrukcyjne podatku VAT, tj.:

1.  proporcjonalność opodatkowania,
2.  faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT

\- zostały odzwierciedlone w art. 1 Dyrektywy VAT. Podstawową cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, jego dokładna proporcjonalność do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (czyli konsumpcję). Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Powyższe zapisy oznaczają również, że podatek VAT powinien być dla uczestników obrotu gospodarczego neutralny (nie powinien ich obciążać), a jeśli cena towarów lub usług jest obniżana, podatek VAT należny również powinien zostać proporcjonalnie obniżony.

Spółka podkreśla, iż konieczność przestrzegania zasad neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT przez systemy legislacyjne Państw Członkowskich Unii Europejskiej są szczególnie konsekwentnie akcentowane w orzeczeniach ETS, który, powołując się na wyżej wspomniane przepisy dyrektyw Rady UE, wielokrotnie podkreślał, że:

„(\`(...)\`) można uznać, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT \[podkreśl. Spółki\] przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”.

Spółka wskazuje, że neutralność podatku VAT znajduje potwierdzenie, m.in. w orzeczeniu w połączonych sprawach 93/88 pomiędzy Wisselink en Co. BV i inni a Staatssecretaris van Financien (Holandia) oraz 94/88 pomiędzy Abemij BV, Hart Nibbrig i Greeve BV i inni a Staatssecretaris van Financien (Holandia), a także w sprawie C-404/98 pomiędzy Abbey National pIc 30 a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Zgodnie z uzasadnieniem orzeczenia w połączonych sprawach 93/88 i 94/88, „zasadą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (\`(...)\`) jest nałożenie, w odniesieniu do towarów i usług, przed etapem sprzedaży detalicznej, ogólnego podatku od konsumpcji, który jest bezpośrednio proporcjonalny do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji mających miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed momentem obciążenia podatkiem”. Podobnie sformułowane zostało uzasadnienie orzeczenia w sprawie C-408/98, gdzie stwierdzono, iż „wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat”.

W ocenie Spółki, z powołanych zasad proporcjonalności i neutralności podatku VAT oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że podmiot gospodarczy powinien być całkowicie uwolniony od obciążeń z tytułu podatku VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, o ile nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot towarów I usług. Podatek należny z tytułu sprzedaży przez niego towarów powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie pobranej przez ten podmiot.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, wskutek rozważanego przez Spółkę udzielania rabatu finansowego bezpośrednio aptekom (nie będącym bezpośrednim nabywcą produktów), pomniejszeniu ulegnie w praktyce przychód należny i obrót notowany przez Spółkę z tytułu sprzedaży produktów, a zatem również podstawa opodatkowania VAT. Tym samym, zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna mieć prawo obniżenia podatku należnego VAT od tych transakcji o wartość VAT związanego z obniżką obrotu wynikającą z rabatu finansowego udzielonego aptekom. W przeciwnym przypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia obrotu / podstawy opodatkowania faktyczny podatek płacony przez Spółkę, byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny/kwoty faktycznie otrzymywanej z tytułu sprzedawanych produktów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnej zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.

W konsekwencji, jedynie proporcjonalne obniżenie podatku VAT nie naruszy zasad proporcjonalności i neutralności i nie będzie stanowić faktycznego obciążenia dla Spółki, którego Spółka nie powinna ponosić, jako że nie jest ona odbiorcą finalnymi konsumentem sprzedanych produktów.

Naruszenie zasady skuteczności (zasady efektywności).

Jak Spółka wskazała powyżej udzielenie przez Dyrektora Interpretacji w oparciu o przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia narusza także podstawowe zasady Unii Europejskiej zasadę skuteczności (zw. także zasadą efektywności).

Zgodnie z zasadą skuteczności, korzystanie czy egzekwowanie praw wynikających z przepisów wspólnotowych nie może być nadmiernie uciążliwe lub praktycznie niemożliwe. Z zasady tej wynika, że jeśli prawo wspólnotowe (w tym przypadku art. 79 Dyrektywy VAT) przyznaje jednostkom uprawnienia, to prawo krajowe (art. 29 ust. 4 oraz ust. 4a ustawy o VAT) jest zobowiązane chronić te uprawnienia i powinno być interpretowane w ten sposób aby zapewnić im pełną skuteczność. Zatem, interpretując art. 29 ust. 4 oraz ust. 4a ustawy o VAT w taki sposób, że na skutek ustanowienia przewidzianych w § 13 pkt 1 rozporządzenia uciążliwych barier formalnych w postaci obowiązku dokumentowania rabatów łańcuchem faktur korygujących, podatnik w praktyce nie może obniżyć podstawy opodatkowania o kwoty rabatów udzielonych klientom finalnym, to Dyrektor dopuścił się interpretacji sprzecznej nie tylko z zasadami neutralności podatku VAT, ale także z zasadą efektywności.

Naruszenie zasady bezpośredniego stosowania i nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym.

Reasumując powyższe argumenty, stanowisko przedstawione przez Dyrektora w interpretacji jest sprzeczne z:

1.  ugruntowaną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącą wykładni art. 79 Dyrektywy VAT,
2.  podstawowymi zasadami systemu VAT (neutralności i proporcjonalności podatku VAT) określonymi przez art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, doprecyzowanymi w orzeczeniach ETS,
3.  fundamentalną zasadą Unii Europejskiej (skuteczności).

W tym miejscu należy wspomnieć o zasadzie bezpośredniego stosowania dyrektyw, która jest jedną z zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozbieżności pomiędzy uregulowaniami krajowymi a przepisami Dyrektywy VAT, w ocenie Spółki, w niniejszej sprawie należy bezpośrednio stosować przepisy wspólnotowe, co w konsekwencji przesądza o tym, że Spółka stosując bezpośrednio przepisy Dyrektywy VAT będzie mogła obniżyć obrót po udzieleniu rabatów aptekom, bez konieczności wystawiania faktur korygujących, co jest obowiązkiem niemożliwym do spełnienia dla Spółki. Zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, aby zastosować bezpośrednio przepis dyrektywy, konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do jej implementacji - wprowadzona do prawa krajowego;
2.  normy dyrektywy muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

W niniejszym przypadku powyższe przesłanki zostały spełnione, jako że Dyrektywa VAT w analizowanym zakresie (tj. art. 79 Dyrektywy VAT) nie została dotychczas wprowadzona w sposób prawidłowy do prawa krajowego (w szczególności art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT nie mogą być rozumiane jako bezpośrednie zaimplementowanie art. 79 Dyrektywy VAT), art. 79 Dyrektywy VAT w sposób jednoznaczny mogą zostać zastosowane przez Spółkę, umożliwiając Spółce skorzystanie z podstawowego prawa do obniżenia obrotu w przypadku udzielenia rabatu. Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw została potwierdzona w szeregu orzeczeń ETS i wiąże się z zasada nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym. W orzeczeniu w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano ETS wskazał, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Zatem, interpretując krajowe przepisy dotyczące podatku VAT należy uwzględniać przepisy dyrektyw VAT (w tym Dyrektywę VAT), przy czym obowiązek uwzględnienia dyrektyw w procesie wykładni przepisów krajowych dotyczy nie tylko podatników, ale przede wszystkim polskich sadów oraz organów podatkowych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także przez ETS m.in. w orzeczeniu w sprawie C-62/00 Marks&Spencer plc v. Commisioners of Customs and Excise: „(\`(...)\`) stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy”.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 25 maja 2005 r. stwierdził, że: „(\`(...)\`) należy wskazać, iż od 1.05.2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stale się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1.05.2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowym co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP”.

Powyższe stanowisko zostało jasno potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 12 października 2005 r., w którym stwierdzono, że: „Dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, odnośnie wyniku w niej określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawia natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku. Dyrektywy zawierają również określenie terminu wykonania przez jej adresata — państwo członkowskie wypływających z niej obowiązków. (\`(...)\`) Zagadnienie bezpośredniego skutku dyrektywy związane jest z kwestią terminu jej wykonania i niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem dyrektywy w terminie. (\`(...)\`) W celu pełnego wyjaśnienia zaistniałych w rozpoznanej sprawie kwestii związanych ze stosowaniem prawa wspólnotowego należało wskazać, że prawo wspólnotowe o bezpośrednim skutku ma pierwszeństwo w stosowaniu przed prawem krajowym”.

Tym samym także polskie sądy potwierdziły prymat prawa wspólnotowego nad krajowym oraz możliwość bezpośredniego stosowania dyrektywy w przypadku błędnej konstrukcji przepisu krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym. W rezultacie, uprawnione jest twierdzenie, iż podatnik może skutecznie powoływać się na przepisy dyrektyw wspólnotowych (w tym Dyrektywy VAT), które są wystarczająco jednoznacznie, precyzyjnie oraz bezwarunkowo sformułowane, zwłaszcza, gdy przepisy krajowe są skonstruowane w sposób sprzeczny z postanowieniami ww. dyrektyw, w przypadku Spółki dyrektywy VAT.

Organ podatkowy ma zatem obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego, w tym z orzeczeń Trybunału. Powyższe podejście potwierdza praktyka stosowana przez organy podatkowe.

Stanowisko Dyrektora zawarte w interpretacji, w szczególności jego sprzeczność z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT oraz fundamentalną zasadą Unii Europejskiej, tj. zasadą skuteczności, wskazuje, iż w niniejszej sprawie Dyrektor nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku w zakresie bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego oraz respektowania jego nadrzędności nad prawem krajowym. W szczególności Dyrektor nie uwzględnił faktu, iż § 13 pkt 1 rozporządzenia w połączeniu z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w znaczeniu nadanym mu interpretacji Dyrektora, jako przepisy ustanawiający formalne przeszkody, w praktyce uniemożliwiające skorzystanie przez Spółkę z uprawnień nadanych jej bezpośrednio mocą art. 79 Dyrektywy VAT (i tym samym wyraźnie sprzeczny z prawem wspólnotowym), powinny zostać pominięty przez Dyrektora podczas udzielania Interpretacji w niniejszej sprawie.

Naruszenie art. 14 § 1, 14a § 3 i art. 210 § 4 w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki, interpretacja udzielona przez Dyrektora nie spełnia wymogów przewidzianych dla rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe w toku postępowania dotyczącego pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Wymogi, jakie powinna spełniać pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ustanawia w szczególności przepis art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wydana interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Przytoczony przepis, regulując między innymi zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji, nakłada na organ podatkowy udzielający pisemnej interpretacji obowiązek oceny prawnej stanowiska pytającego, przez którą należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy udzielający interpretacji, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Organ powinien zatem odnieść się do stanowiska wnioskodawcy oraz powołanych przez niego norm prawnych. Podobne obowiązki ciążą na organie rozpoznającym zażalenie wnioskodawcy na postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji. Organ ten na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej obowiązany jest bowiem do uchylenia lub zmiany pisemnej interpretacji m.in. w przypadku uznania, że zażalenie wnioskodawcy zasługuje na uwzględnienie. Zbadanie prawidłowości pisemnej interpretacji i zasadności zażalenia oraz ewentualna zmiana lub uchylenie interpretacji poprzedzone być więc muszą ponownym dokonaniem oceny prawnej stanowiska pytającego.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, a następnie w zażaleniu na postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji, Spółka zwróciła w szczególności uwagę na:

*   Treść art. 79 Dyrektywy VAT oraz sposób interpretacji tego przepisu wskazany w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawie Elida Gibbs oraz w sprawie C-427/98 Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec),

*   Zasadę neutralności podatku VAT wywodzoną z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT w orzecznictwie ETS,

*   Zasadę skuteczności (efektywności), w myśl której korzystanie lub egzekwowanie praw wynikających z przepisów wspólnotowych nie może być nadmiernie uciążliwe lub praktycznie niemożliwe,

*   Zasadę bezpośredniego stosowania dyrektyw oraz zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym potwierdzone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Spółka zwróciła uwagę na kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy argumenty oparte wprost na przepisach prawa wspólnotowego, zasadach konstrukcyjnych podatku VAT sformułowanych w prawie wspólnotowym i orzecznictwie ETS, a także na zasadach wyrażonych w orzecznictwie polskich sądów i trybunałów.

Wydając interpretację w niniejszej sprawie, Dyrektor powinien był odnieść się do stanowiska Spółki w takim zakresie, w jakim Spółka przedstawiła opartą na przepisach i zasadach prawa argumentację uzasadniającą to stanowisko. Tymczasem Dyrektor nie dokonał analizy przedstawionych przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS ani nie odniósł się do argumentacji Spółki.

Wobec powyższego Spółka zwraca uwagę, że przedstawione przez nią w zażaleniu zarzuty wyprowadzone z przepisów prawa wspólnotowego, z fundamentalnych zasad rządzących tym systemem prawnym oraz z orzecznictwa ETS, zawierające argumentację uzasadniającą jej stanowisko, bezpodstawnie nie zostały rozważone i wzięte pod uwagę. W opinii Spółki, stan ten świadczy o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania w sprawie wniesionego przez nią zażalenia wskutek pominięcia szeregu istotnych dowodów i argumentów, mających kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, iż interpretacja powinna była zawierać w szczególności wyjaśnienie podstawy prawnej. Dyrektor powinien ustosunkować się w uzasadnieniu prawnym interpretacji do wszystkich okoliczności prawnych przytoczonych przez Wnioskodawcę na uzasadnienie swego stanowiska. Pełne omówienie tych okoliczności stanowi bowiem niezbędny element wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i stanowi realizację zasady przekonywania do zasadności przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy załatwianiu sprawy. We wniosku i w zażaleniu Spółka zwróciła uwagę w szczególności na fakt, iż zakaz ograniczania prawa podatników do obniżania podstawy opodatkowania podatkiem VAT o kwoty udzielonych rabatów poprzez ustanawianie formalnych barier w postaci obowiązku dokumentowania udzielonych rabatów szeregiem faktur korygujących wynika z treści art. 79 Dyrektywy VAT, co znajduje jednoznaczne potwierdzenie w orzeczeniach ETS w sprawie Elida Gibbs oraz w sprawie C-427/98 Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec.

W związku z powyższym, Dyrektor powinien był odnieść się do stanowiska Spółki w takim zakresie, w jakim Spółka przedstawiła opartą na przepisach prawa wspólnotowego (w szczególności Dyrektywy VAT) oraz orzecznictwie ETS argumentację uzasadniającą jej stanowisko. Jak wyjaśniono powyżej, elementów tych zabrakło w uzasadnieniu interpretacji.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie Dyrektor nie poddał w sposób prawidłowy ocenie prawnej stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, naruszając tym samym art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie prawne decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśnia w sposób pełny podstawy prawnej decyzji.

Wskazane naruszenia przepisów dotyczących postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dokonanie przez Dyrektora pełnej oceny prawnej argumentów Spółki mogłoby doprowadzić organ do odmiennych ustaleń i do uznania za prawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Naruszenie art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, wydając interpretację, Dyrektor naruszył art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wspomniana kwota należna (czyli obrót) obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Dodatkowo, obrót będący podstawą opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów! usług (tj. wspomnianą kwotę należna) podatnika. Ponieważ z natury rzeczy, kwoty subwencji! dotacji nie pochodzą od nabywców danego towaru! usługi, ustawa o VAT wprost przewiduje, że również kwoty otrzymywane od podmiotów niebędących nabywcami zwiększają obrót podatnika VAT. Jako, że ustawodawca dopuszcza zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek transakcji dokonywanych nie tylko z bezpośrednimi nabywcami, zdaniem Spółki, również zmniejszenie podstawy opodatkowania ze względu na transakcje z podmiotami innymi niż bezpośredni nabywcy powinno być dopuszczalne.

Dyrektor nie odniósł się do argumentacji Spółki w zakresie definicji pojęcia „obrót”, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jako obejmującego całość świadczenia należnego od nabywcy, tj. uwzględniającego również transakcje z innymi podmiotami mające wpływ na cenę towarów I usług. Dyrektor nie dokonał również oceny prawnej argumentacji Spółki prowadzącej do wniosku, iż nie tylko dopuszczane przez ustawę o VAT zwiększenie podstawy opodatkowania VAT ma miejsce na skutek transakcji dokonywanych nie tylko z bezpośrednimi nabywcami, ale również zmniejszenie podstawy opodatkowania ze względu na transakcje z podmiotami innymi niż bezpośredni nabywcy powinno być dopuszczalne.

Ponadto, podkreślenia zdaniem Spółki wymaga fakt, iż w przepisach ustawy o VAT brak jest definicji pojęcia „nabywca”. Oznacza to, że zakres terminu nabywca z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT może być interpretowany językowo, zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN, jako ten, kto coś nabył. Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, iż w wypadku, gdyby ustawodawca chciał nadać sformułowaniu „nabywca” znaczenie odmienne od językowego lub podkreślić, iż w art. 29 ust. 1 mowa jest jedynie o bezpośrednim odbiorcy towarów i usług, w powołanym przepisie znalazłoby się określenie np. „bezpośredni nabywca” (lub inny zapis odzwierciedlający taką intencję ustawodawcy). Dlatego też, zdaniem Spółki, jako że w obrocie gospodarczym nie tylko bezpośredni odbiorcy są nabywcami towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT, definicja pojęcia obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, uwzględnia również w sposób jednoznaczny obrót realizowany względem nabywców pośrednich. W treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Spółka zaprezentowała stan faktyczny oraz argumenty potwierdzające, iż w sytuacji Spółki, na obrót wpływ powinny mieć nie tylko kwoty otrzymywane od bezpośrednich odbiorców towarów - hurtowni, lecz również rozliczenia między Spółką a innymi podmiotami w łańcuchu dystrybucji - w tym, w szczególności aptekami. Tym samym, jeżeli realizowany obrót - również na skutek transakcji z aptekami - ulega zmniejszeniu, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż podstawa opodatkowania VAT powinna być odpowiednio (proporcjonalnie) zmniejszona.

Tymczasem, Dyrektor nie ocenił stanowiska Spółki w zakresie przytoczonej definicji pojęcia nabywca, jako tego kto coś nabył oraz przyjęciu przez Spółkę, iż literalne brzmienie art. 29 ust. 1, wobec braku sformułowania „bezpośredni nabywca”, uwzględnia także obrót realizowany względem nabywców pośrednich. Dyrektor ograniczył się jedynie do przywołania treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora, który powołuje się na definicje słownikowe pojęć „bonifikata” oraz „rabat”, za rabat finansowy należy uznać pomniejszenie ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Dyrektor uznał, że wszelkiego rodzaju bonifikaty, skonta lub rabaty mogą być udzielane jedynie bezpośrednim kontrahentom, ponieważ tylko takie powodują obniżenie ustalonej ceny.

Zdaniem Spółki, wbrew twierdzeniu Dyrektora, słownikowa definicja pojęcia „bonifikata”, tj. zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat nie obejmuje swoim zakresem również wszystkich znaczeń pojęciowych terminu rabat, tj. według przywołanej przez Dyrektora definicji: zniżki, opustu od sumy należnej za towar przyznawanych, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Wobec powyższego, Spółka wskazuje, że nie można interpretować definicji „bonifikaty” rozszerzająco również na pojęcie rabatu, odmiennie zdefiniowanego. Na tej podstawie, jak podkreśla Spółka, nie jest uprawnione następnie twierdzenie, że rabat finansowy to obniżenie ustalonej uprzednio ceny i, w konsekwencji, więc może być stosowany tylko w relacji do kontrahenta.

Spółka zwraca uwagą, że zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN, rabat to „obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: ta kwota”. Spółka wskazuje, że zarówno definicja przytoczona przez Dyrektora, jak i przez Spółkę nie zawężają możliwości udzielenia rabatu do przyznania go jedynie bezpośredniemu nabywcy. Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, że program rabatowy skierowany do aptek będzie uzależniał przyznanie rabatu od zakupu dużych ilości produktów, co odpowiada definicji rabatu przytoczonej przez Dyrektora, zgodnie z którą rabat stanowi zniżkę przyznawaną np. przy dużej ilości zakupów. Ponadto, jak Spółka wskazała we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, intencją Spółki jest de facto obniżenie ceny aptekom kupującym produkty, zgodnie z definicją rabatu, powołaną przez Dyrektora, jako zniżki, opustu od sumy należnej. W ocenie Spółki, można zatem uznać, iż rabat może być również udzielany kolejnemu nabywcy w łańcuchu dystrybucji, tj. aptekom w przypadku Spółki.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, należy uznać, iż rabat może być także udzielany kolejnym nabywcom w łańcuchu dystrybucji, tj. aptekom w przypadku Spółki.

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, iż w ustawie o VAT brak jest przepisów, które precyzowałyby dokładnie, w jaki sposób rabaty obniżające obrót miałyby być udokumentowane. Ponadto, ustawa o VAT nigdzie nie wskazuje, że jedyny możliwy sposób udokumentowania rabatu stanowi faktura korygująca.

Zdaniem Spółki fakt, iż ustawodawca nie zawarł w ustawie o VAT szczegółowych regulacji w zakresie dokumentowania rabatów udzielanych przez podatników po dacie wystawienia faktury ani też nie przewidział w jej treści szczegółowego upoważnienia dla Ministra Finansów do uregulowania tej kwestii w drodze rozporządzenia, świadczyć może w szczególności o tym, iż intencją ustawodawcy było pozostawienie podatnikom względnej swobody w tym zakresie.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2008 r.12, który orzekł, iż „skoro Spółka udziela rabatów skutkujących de facto obniżeniem obrotu, to odwołując się do art. 29 ust. 4 (\`(...)\`) należy ustalić, czy udzielenie tego rabatu jest odpowiednio udokumentowane. Ustawa wymaga bowiem, aby kwoty rabatów, bonifikat, opustów i skont były „udokumentowane”, nie precyzując jednak, jaka forma owego udokumentowania ma być zastosowana. Skoro przepis tej formy nie narzuca, to przyjąć należy, że może nią być także nota rabatowa.”

Spółka zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2007 r., który stwierdza, że przepisy art. 29 ust. 4 ustawy o VAT pozwalają na dokumentowanie udzielonych rabatów także w inny sposób niż poprzez wystawienie faktur korygujących - w tym przypadku były to odsyłane przez klientów kupony rabatowe przypisane do indywidualnie oznaczonego numerem seryjnym towaru (podatnik dysponował szczegółowymi danymi klientów otrzymujących zwroty części ceny wraz z unikatowym numerem seryjnym towaru przyporządkowanym do klienta, kopią dowodu zakupu oraz kopią karty gwarancyjnej. W ten sposób możliwe jest udokumentowanie rabatów, które są udzielane przez producenta (importera) bezpośrednim konsumentom z pominięciem łańcucha sprzedawców pośrednich. Udokumentowanie rabatu w ten sposób umożliwia zaś korektę podstawy opodatkowania, niezależnie od faktu, że wystawienie faktury korygującej jest w tym przypadku niemożliwe (rabat był bowiem udzielany ostatecznemu konsumentowi).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wystarczające powinno być takie udokumentowanie rabatów, które pozwalałoby na precyzyjne ustalenie:

*   jakich transakcji dotyczy rabat,

*   kwoty obniżającej obrót,

*   kwoty podatku VAT należnego, o który w związku z rabatem należy obniżyć wykazany VAT należny.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym noty stanowić będą odpowiednie udokumentowanie udzielanych rabatów, co wynika z faktu, iż:

*   brak jest szczegółowych uregulowań w Ustawie o VAT w tym zakresie,

*   noty będą zawierać wszystkie elementy pozwalające na precyzyjne ustalenie kwot rabatów oraz dostaw, do których mają zastosowanie.

W ocenie Dyrektora, ustawodawca w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wprowadził pewne uwarunkowania odnośnie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego wynikającej z wystawionych faktur korygujących.

Spółka podkreśla, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowi, że „gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.”

Spółka zwraca uwagę, iż nieuprawnione jest jej zdaniem ograniczanie zastosowania powołanej regulacji jedynie do przypadków, w których dochodzi do korygowania bezpośrednio wystawionych przez podatnika faktur i wystawiania faktur korygujących. W dalszej części przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ustawodawca używa bowiem sformułowania „korekta faktury”, a nie faktura korygująca”. Tymczasem, zarówno § 13 Rozporządzenia, jak i obowiązujący do 30 listopada 2008 16 poprzedniego rozporządzenia wykonawczego MF w tym samym zakresie, który został przeniesiony w części do ustawy o VAT, posługują się jednoznacznie sformułowaniem „faktura korygująca” co wskazuje na celowo rozróżnienie wprowadzone przez ustawodawcę. Tym samym, zakładając racjonalność ustawodawcy, pojęcia korekta faktury oraz faktura korygująca muszą być uznane za pojęcia o różnym znaczeniu.

Zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4a znajduje zastosowanie w przedstawionym przez Spółką stanie faktycznym. Przedmiotowa regulacja nie wskazuje bowiem precyzyjnie, że sformułowanie zmniejszona „podstawa (opodatkowania) określona w wystawionej fakturze” musi odnosić się wyłącznie do zmniejszeń podstawy opodatkowania związanych z fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów, którym udzielane są rabaty. W związku z tym, dyspozycja art. 29 ust. 4a ustawy o VAT obejmuje wszystkie sytuacje zmniejszenia podstawy opodatkowania związanej z wystawionymi fakturami. W przypadku Spółki, gdy udziela ona rabatów aptekom, obniżeniu ulega podstawa opodatkowania określona w wystawionej przez Spółkę fakturze — fakturze wystawionej na rzecz hurtowni. Przyjęcie przeciwnego założenia skutkowałoby niemożliwością obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielania rabatów! upustów na rzecz podmiotów, którym Spółka nie wystawiała bezpośrednio faktur.

Dlatego dopuszczalne jest zdaniem Spółki stwierdzenie, że ustawodawca, zmieniając brzmienie przepisu odnoszącego się do potwierdzeń korekt faktur w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w stosunku do zapisów, które zawierał § 16 poprzedniego rozporządzenia wykonawczego, postanowił, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT będzie miał zastosowanie do szerszego spektrum zdarzeń gospodarczych niż tylko do korekt faktur tym podmiotom, którym je wystawiono. Zdaniem Spółki ustawodawca chciał dyspozycją tego przepisu objąć również inne zdarzenia! inne dokumenty funkcjonujące w obrocie gospodarczym. W szczególności, w ocenie Spółki, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT dotyczy również korekt faktur dokumentowanych takimi dokumentami jak noty rabatowe czy inne dokumenty księgowe.

W świetle powyższego, jak już Spółka powyżej wskazała, ustawodawca pozostawił podatnikom pewną dowolność w zakresie dokumentowania rabatów, więc w ocenie Spółki dokument księgowy w postaci noty należy uznać za dokument, który spełnia definicję korekty faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Nota spełnia regulacje ustawy o VAT, jako że rzeczywiście koryguje! zmniejsza obrót Spółki oraz obniża podatek VAT naliczony po stronie apteki.

Zdaniem Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że ustawodawca wprowadził taką zmianę przedmiotowej regulacji, która uwzględnia ostatnie orzecznictwo, m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zgodnie z którym „w żadnym więc razie nie można przyjąć, że (\`(...)\`) ustawa wskazuje jedyny przypadek uprawniający do skorygowania wysokości obrotu, i że tym przypadkiem jest wystawienie faktury korygującej”.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (pośrednio) potwierdza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów innych niż faktury korygujące. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, również noty wystawiane aptekom przez Spółkę będą stanowić wystarczającą podstawę do zmniejszenia kwot podatku VAT należnego wykazywanego przez Spółkę (o ile Spółka otrzyma odpowiednie potwierdzenia otrzymania tych dokumentów od aptek) oraz korekty podatku VAT naliczonego po stronie aptek.

Naruszenie art. 14c ust. 1 i ust. 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 13 rozporządzenia.

Wbrew twierdzeniu Dyrektora, który uznał, że właściwy sposób udokumentowania udzielonych rabatów został wskazany w § 13 rozporządzenia, Spółka uważa, że w jej przypadku powołany § 13 Rozporządzenia nie ma zastosowania. Dyrektor udzielił interpretacji w oparciu o § 13 rozporządzenia bez oceny prawnej zasadności odwołania się do tych przepisów w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z tą regulacją jedynym podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury korygującej dokumentującej rabat, która powinna zawierać, m.in., dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, jest podatnik udzielający rabatu.

W sytuacji Spółki przepis ten nie może mieć w ogóle zastosowania. § 13 rozporządzenia odnosi się wyraźnie i wprost do sytuacji, gdy po wystawieniu przez podatnika faktury na rzecz nabywcy, został udzielony rabat, który jest odzwierciedlony na fakturze korygującej.

Spółka wskazuje, że Spółka udziela rabatu bezpośrednio aptekom (z pominięciem hurtowni). Spółka podkreśla, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje w ogóle faktura wystawiana przez Spółkę na nabywcę - aptekę. W rezultacie, nie istnieje dokument, który Spółka mogłaby za pomocą faktury korygującej korygować. Spółka ponownie wskazuje, iż wystawia faktury jedynie hurtowniom, a ze względu na chęć zapewnienia niskich cen swoich produktów, rabaty udzielane są podmiotom będącym kolejnym ogniwem łańcucha dystrybucji - aptekom. W przypadku, gdy Spółka udziela rabatów hurtowniom, powołane regulacje (§ 13 rozporządzenia) mają w oczywisty sposób zastosowanie.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, że § 13 rozporządzenia wskazuje na elementy, jakie powinny zostać zawarte w fakturze korygującej. Natomiast Spółka wystawia faktury jedynie hurtowniom, nie ma wiedzy, z jakich elementów składają się faktury wystawione następnie przez hurtownie aptekom. Tym samym, również ten zapis potwierdza argumenty Spółki, iż § 13 rozporządzenia to doprecyzowujący przepis, który ma zastosowanie tylko do sytuacji, w której rabaty są przekazywane bezpośrednim nabywcom oraz stanowi o niemożliwości zastosowania dyskutowanej regulacji do sytuacji Spółki.

Spółka wskazuje, iż aby spełnione zostały wymogi § 13 rozporządzenia, wystawianie faktur korygujących musiałoby mieć miejsce na każdym etapie dystrybucji, tj. również przez Hurtownie na rzecz aptek. Natomiast podjęcie przez Spółkę i przez pozostałych uczestników łańcucha dystrybucji produktów działań zgodnych z regulacjami § 13 rozporządzenia, implikuje w rzeczywistości konieczność wystawienia przez te podmioty faktur korygujących, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i operacji gospodarczych. Faktury korygujące wystawione przez Spółkę na rzecz hurtowni oraz przez hurtownie na rzecz aptek dokumentowałyby bowiem fikcyjne rabaty, które nie zostały w rzeczywistości udzielone przez hurtownie. W analizowanych stanie faktycznym, jak Spółka wskazała we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, rabaty udzielane są wyłącznie przez Spółką w stosunku do aptek (z pominięciem hurtowni). Spółka podkreśla, iż w takim przypadku przedmiotowe faktury korygujące zostaną uznane za wystawione w sposób nierzetelny. Wystawienie faktur korygujących przez kolejne podmioty z łańcucha dystrybucji rodzi po stronie podmiotów zaangażowanych w proces dystrybucji powstanie odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z tym przepisem, wystawienie faktury lub rachunku w sposób nierzetelny stanowi bowiem przestępstwo skarbowe podlegające karze grzywny do 240 stawek dziennych.

Spółka zwraca uwagę, że powyższe potwierdza argumentację Spółki przedstawioną we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, zgodnie z którą § 13 rozporządzenia, stanowiąc o niemożliwości zastosowania dyskutowanej regulacji do sytuacji Spółki.

W tej kwestii, analogicznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie również w wyroku na rzecz innego podatnika w podobnym stanie faktycznym oraz prawnym, uznając za nieuprawnione stanowisko iż „(\`(...)\`) konieczne jest wystawienie faktur korygujących, które dokumentowałyby udzielenie rabatu w następujących po sobie transakcjach pośrednich.”

Mając na względzie powyższe, w świetle braku stosowania się wspomnianych przepisów § 13 rozporządzenia do sytuacji Spółki, Spółka stoi na stanowisku, iż ma prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o wartość podatku wynikająca z rabatu finansowego udzielonego aptekom (z pominięciem hurtowni) na podstawie not. W takim wypadku, w ocenie Spółki, wystawienie noty aptece stanowi wystarczające i kompletne udokumentowanie rabatu.

Odpowiedź na zarzuty.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Obrót, na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego”, (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat finansowy polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Jeżeli rabat jest udzielony w momencie sprzedaży towarów wówczas na fakturze podatnik powinien zmniejszyć cenę sprzedaży o kwotę udzielonego rabatu.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak art. 29 ustawy implementuje przepis art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż każdy z wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy przypadków, tj.:

*   udzielenie udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont),

*   zwrotów towarów,

*   zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach,

*   zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze,

*   wystawienia korekty faktury,

stanowi odrębną podstawę zmniejszenia obrotu (stanowiącego podstawę opodatkowania). Zatem każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie obrotu. Przy czym gramatyczna wykładnia przepisu art. 29 ust. 4 ustawy wskazuje, że dokonanie korekty faktury nie stanowi jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jednakże, iż kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest dystrybutorem produktów leczniczych, nabywanych przez hurtownie a następnie sprzedawanych aptekom. W celu obniżenia ceny detalicznej produktów Wnioskodawca zamierza udzielać rabatów finansowych bezpośrednio aptekom z pominięciom hurtowni. Powyższy rabat zostanie udokumentowany notą korygującą wystawioną przez dystrybutora dla apteki na podstawie przedstawionych przez aptekę zestawień umożliwiających identyfikujących ilość i cenę produktów zakupionych przez aptekę od hurtowni w danym czasie.

W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem czy odstępstwem od ustalonej ceny produktów leczniczych przez sprzedającego. W przypadku kiedy apteka otrzyma bezpośrednio od dystrybutora zwrot części ceny zakupionego produktu leczniczego wówczas dla apteki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny produktu leczniczego. Wówczas podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży jest nie hurtownia, która otrzymała od apteki cenę należną w pełnej wysokości, ale dystrybutor, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. U dystrybutora nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu. W związku z tym rzeczywiście dystrybutor posiada prawo do korekty obrotu i należnego od niego podatku.

Jednakże rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku apteki. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wiadomo, że schemat udzielania rabatów byłby następujący:

1.  Spółka będzie otrzymywać od apteki zestawienie umożliwiające identyfikację ilości i cen produktów zakupionych w danym okresie;
2.  Spółka będzie sporządzać kalkulację wartości należnego rabatu finansowego w oparciu o stałą procentową stawkę rabatu w odniesieniu do wartości produktów zakupionych przez aptekę od hurtowni w danym okresie rozliczeniowym;
3.  W oparciu o otrzymane zestawienie i przygotowaną kalkulację rabatu Spółka przekaże aptece notę korygującą dokumentującą wysokość udzielonego rabatu („Nota”). Dokument ten spełniał będzie wymogi określone dla dowodu księgowego w świetle art. 21 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Spółka planuje, iż nota zawierać będzie następujące dane: - sformułowanie „nota korygująca” i numer identyfikacyjny, - nazwę i adres Spółki oraz apteki, - wartość zakupionych przez aptekę od hurtowni produktów, - wartość rabatu netto, kwotę podatku VAT oraz wartość brutto udzielanego rabatu finansowego, - data zakupu produktów, data sporządzenia noty, - podpis wystawcy noty (Spółka) oraz osoby, która ją odbierze (apteka).
4.  Na podstawie wystawionej noty Spółka będzie przelewać na rachunek apteki kwotę brutto udzielonego rabatu z tytułu sprzedaży tych produktów, a następnie obniży kwotę wykazanego przez siebie podatku VAT należnego;
5.  Apteka, która otrzyma rabat obniży swój VAT naliczony o kwoty VAT wynikające z otrzymanej noty.

Z powyższego wynika, że Spółka udzielająca rabatów finansowych posiadać będzie stosowne dokumenty potwierdzające rzeczywistą wartość swojej sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy o podatku od towarów i usług, a także biorąc pod uwagę argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdza się, iż na podstawie not Spółka jest w stanie określić kwotę udzielonego aptekom rabatu finansowego i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu aptekom od zakupionych od hurtowni produktów leczniczych.

W związku z powyższym uznaje się stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa za prawidłowe.

Nadmienić należy, iż przedmiotowa interpretacja nie wykracza poza zakres zadanego pytania i dotyczy prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 23 kwietnia 2009 r. znak IPPP3-443-146/09-2/JF z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.