Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.163.2018.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-20
Teza: W zakresie możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 15% stawki podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: podatnik-mały podatnik; stawka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 26 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 15% stawki podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 15% stawki podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący Spółką z o.o. (dalej: Spółka z o.o. lub Wnioskodawca) posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 2 listopada 2007 r. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Spółka działa w branży energetyczno-ciepłowniczej jako dostawca systemów spalania (optymalizacji systemów spalania) oraz układów redukcji związków toksycznych i realizuje kontrakty długoterminowe (najczęściej od kilku do kilkunastu miesięcy). Przychody podatkowe Spółki, wynikające przede wszystkim z wystawionych faktur, wraz z podatkiem należnym od towarów i usług (dalej: VAT) za rok 2016 nie przekroczyły limitu 1.200.000 EUR.

Dla celów księgowych przychody księgowe Spółka rozpoznaje proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi. Również w roku 2016 Spółka realizowała kontrakty długoterminowe i rozpoznawała przychody księgowe proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi. Zgodnie z przyjętą Polityką Rachunkowości: „Przychody ze świadczenia usług długoterminowych (niezakończonych na dzień bilansowy) rozpoznawane są niezależnie od czasu trwania umowy, chyba że nie byłoby to istotne dla prawidłowości sporządzenia sprawozdania finansowego.

Przychody ze świadczenia usług długoterminowych są rozpoznawane proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi pod warunkiem, iż jest możliwe jego wiarygodne oszacowanie. Jeżeli nie można wiarygodnie ustalić efektów transakcji związanej ze świadczeniem usług długoterminowych, przychody ze świadczenia tych usług są rozpoznawane tylko do wysokości poniesionych kosztów z tego tytułu. Stopień zaawansowania usługi mierzy się stosując następujące metody:

*   dla działań związanych z realizacją usługi we własnym zakresie - liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich pracowników własnych, wynikającą z prowadzonej w Spółce ewidencji czasu pracy,
*   dla działań związanych z realizacją usługi w oparciu o podwykonawców - udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi.’’.

W rozliczeniu za 2016 r. Spółka osiągnęła przychody podatkowe wraz z VAT niższe niż 1.200.000 EUR. Natomiast przychody księgowe - z uwagi na stosowaną Politykę Rachunkowości - były wyższe od tej kwoty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest uprawniony, na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT do stosowania 15% stawki CIT w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest on uprawniony do stosowania stawki CIT 15% w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z treścią znowelizowanego art. 19 ust. 1 ustawy o CIT podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania,
2.  15% podstawy opodatkowania - w przypadku:
    1.  małych podatników,
    2.  podatników rozpoczynających działalność - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

Preferencyjna stawka podatku przewidziana jest dla małych podatników, czyli takich, u których wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym równowartości 1.200.000 EUR wyrażonej w złotych, tj. po przeliczeniu wg średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy roboczy dzień października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł (w myśl art. 4a pkt 10 ustawy o CIT).

W 2017 r. małym podatnikiem jest ten podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w 2016 r. kwoty 5 157 000 zł (tabela nr 191/A/NBP/2016 z 3 października 2016 r. 1 euro = 4,2976 zł; 1 200 000 euro x 4,2976 zł = 5.157.120 zł). Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „przychodu”. W art. 12 tej ustawy zawarty został przykładowy katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy skutek w postaci powstania przychodu. W tym kontekście - zdaniem Spółki - przychód jako element kalkulacji CIT, nie jest pojęciem tożsamym z „przychodem” w rozumieniu innych aktów prawnych, w szczególności ustawy o rachunkowości. Na gruncie tej ustawy przez „przychody i zyski” rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości).

O autonomiczności pojęcia „przychodu” na gruncie ustawy o CIT świadczy nie tylko fakt, iż przepisy tej ustawy zawierają przykładowy katalog zdarzeń (transakcji) generujących przychód. Ustawa o CIT zawiera również własną regulację - stosowaną dla celów kalkulacji CIT - dotyczącą momentu powstania przychodu (art. 12 ust. 3a i nast. ustawy o CIT). Oznacza to, że wartość przychodów ustalanych dla celów kalkulacji CIT oraz przychodów ustalanych dla innych celów - w szczególności prawa bilansowego - może być różna.

W tym kontekście - zdaniem Spółki - zakładając racjonalność ustawodawcy należałoby przyjąć, że pojęcie „przychodu” użyte w definicji małego podatnika (art. 4a pkt 10 ustawy o CIT) powinno być tożsame z przychodem, rozumianym jako element kalkulacji CIT. Gdyby ustawodawca chciał, aby definicja małego podatnika odnosiła się do przychodów w rozumieniu innych aktów prawnych niż ustawa o CIT, to wprowadziłby odpowiednie odesłanie w tej definicji. Ponieważ tego nie zrobił, to nie można domniemywać, że chciał to uczynić, tym bardziej, że w innych przepisach ustawy o CIT tego rodzaju odesłania są wprowadzone:

*   art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: „Podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:”;
*   art. 27 ust. 5 ustawy o CIT: „Podatnicy obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej, jeżeli ich przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w roku podatkowym równowartość 10 000 000 euro, \[…\].

Na konieczność powiązania definicji „małego podatnika” z przychodem w rozumieniu ustawy o CIT wskazują również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 lipca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.51.2017.1.PS: „Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do przykładowego wyliczenia w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy przysporzeń majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1, przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Opierając się zatem na literalnej wykładni powyższego przepisu przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Ponieważ w ustawie o CIT nie doprecyzowano definicji „wartości przychodów ze sprzedaży”, to zdaniem Spółki uzasadnionym jest, aby odwołać się w tym zakresie do innej ustawy podatkowej dotyczącej opodatkowania sprzedaży, a mianowicie ustawy o VAT. Ustawa ta zawiera analogiczną definicję „małego podatnika” (art. 2 pkt 25 lit. a ustawy o VAT) i również odwołuje się do wartości sprzedaży (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Zgodnie z tą definicją sprzedaż obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie. W przypadku Spółki odwołanie się do ustawy o VAT jest o tyle uzasadnione, że sposób wykazywania przychodu dla celów CIT (który to przychód jest podstawą wyliczenia podatku, który Spółka płaci) oraz sprzedaży dla celów VAT jest tożsamy, tzn. obie te wartości powstają na skutek wystawienia faktury, w wyniku zrealizowania prac w całości lub w części (rozliczenia etapami).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, do ustalenia statusu małego podatnika należy przyjąć jedynie wartość sprzedaży zaewidencjonowaną na podstawie wystawionych faktur VAT powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Spółka nie widzi żadnych podstaw, żeby brać pod uwagę przychody z tytułu rozliczania kontraktów długoterminowych (przychodów księgowych), które nie są przychodami podatkowymi (czyli przychodami wynikającymi z wystawionych faktur).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał również interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 grudnia 2009 r. Znak: ITPB3/423-548/09/AM, w której stwierdzono, że (\`(...)\`) przyjęte na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych rozwiązanie w zakresie definicji „małego podatnika” jest zbieżne z regulacjami w ustawie o podatku od towarów i usług. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż do ustalenia wartości przychodu ze sprzedaży, decydującej o statusie małego podatnika, przyjmuje się wartość sprzedaży zaewidencjonowaną na podstawie wystawionych faktur VAT powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki, analizując przedstawiony problem nie można odrywać się od specyfiki jej działalności jak i branży w jakiej ona operuje. Specyfika ta sprawia, że przychody wykazywane dla celów sprawozdawczości finansowej nie są tak naprawdę przychodami faktycznie uzyskanymi, ale pewnym teoretycznym przybliżeniem („modelem”) mającym zapewnić wykazanie przychodów proporcjonalnie do postępu prac. W skrajnym przypadku można sobie wyobrazić sytuacje, w których albo Spółka wykazuje wysoki przychód księgowy przy braku jakiegokolwiek przychodu podatkowego (wynikającego z wystawionych faktur lub zakończonych usług) albo wysoki przychód podatkowy (z faktur) i niski czy wręcz zerowy przychód księgowy.

W konsekwencji, trudno znaleźć uzasadnienie dla podejścia nakazującego dla celów podatku dochodowego (przepis o małym podatniku) odwoływać się do innych niż podatkowe zasad określania przychodu. W podanym przykładzie mogłoby dojść do sytuacji, w których Spółka mimo poziomu przychodów podatkowych nie pozwalającego na skorzystanie z preferencyjnej stawki może to uczynić, gdyż statystyczny sposób obliczania przychodów rachunkowych skutkuje poziomem przychodów poniżej ustawowego progu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że jeśli osiągnęła przychody podatkowe wraz z VAT niższe niż 1.200.000 EUR jest uprawniona do stosowania stawki CIT w wysokości 15% na podstawie przywołanych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Przepisy dotyczące 15% stawki podatku dochodowego od osób prawnych zostały wprowadzone ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1550), która nadała nowe brzmienie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzając stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 15% m.in. dla małych podatników.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 updop podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania;
2.  15% podstawy opodatkowania - w przypadku:
    1.  małych podatników,
    2.  podatników rozpoczynających działalność - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

Tym samym, co do zasady - podatek dochodowy od osób prawnych wynosi 19% podstawy opodatkowania. Jednocześnie w 2017 r. stawkę tę obniżono do 15% podstawy opodatkowania dla niektórych podatników. Z obniżonej stawki korzystać mogą:

*   mali podatnicy,
*   podatnicy rozpoczynający działalność - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

Innymi słowy, obok podstawowej stawki 19% ustawa wprowadza dodatkową, obniżoną stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 15%. Preferencyjna stawka przewidziana jest m.in. dla małych podatników, czyli takich, u których wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym równowartości 1.200.000 euro wyrażonej w złotych, tj. przeliczonej wg średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł (art. 4a pkt 10 updop).

W 2017 r. za małego podatnika można zatem uznać tego, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za 2016 r. nie przekroczyła kwoty 5.157.000 zł. W 2016 r. pierwszym dniem roboczym października był 3 października i to według kursu na ten dzień należy przeliczyć kwoty wyrażone w euro. Wg wyliczenia: średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień 3 października 2016 r. (zgodnie z tabelą kursów NBP z 3 października 2016 r. Nr 190/A/NBP/2016) wynosił 4,2976 zł x 1.200.000 = 5.157.120 zł, w zaokrągleniu 5.157.000 zł. Wskazane w art. 4a pkt 10 updop, sformułowanie „wartość przychodu ze sprzedaży” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać także należy, że nie należy tego pojęcia utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego. W związku z tym należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia.

Zauważyć należy, że ww. definicja „małego podatnika” na gruncie updop koreluje z tożsamą definicją, zawartą w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), w myśl której, przez małego podatnika rozumie się podatnika od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro.

Z kolei sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług). Zauważyć jednakże należy, że odwołanie się do definicji „sprzedaży” zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, dla potrzeb ustalenia „wartości przychodów ze sprzedaży” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawsze jest uzasadnione. Wskazać bowiem należy na możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem ze sprzedaży wg ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istnieją bowiem sytuacje, w których określona sprzedaż nie podlega podatkowi VAT (np. sprzedaż usług poza terytorium kraju), a podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych i odwrotnie sprzedaż, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak słusznie Wnioskodawca zauważył we własnym stanowisku w sprawie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do przykładowego wyliczenia w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy przysporzeń majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1, przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 – są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Opierając się zatem na literalnej wykładni powyższego przepisu przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również definicji legalnej wyrażenia „sprzedaż”. Ustawodawca posługuje się natomiast w ustawie wielokrotnie pojęciem sprzedaży.

Dokonując wykładni przepisu odwołującego się do pojęcia sprzedaży, należy mieć na uwadze, że pojęcie to funkcjonuje zarówno, jako termin języka prawnego i prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również, jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym.

W przypadku prawa podatkowego zaznaczyć trzeba, że zarówno w orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na jego autonomiczność, co oznacza, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie – co jest najczęściej wynikiem realizowania przez prawo podatkowe odmiennych celów, niż inne dziedziny prawa np. prawo cywilne. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Niewątpliwie natomiast wskazane jest, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy.

Sprzedaż w znaczeniu określonym w art. 535 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: kodeks cywilny) jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa.

W znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się już natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania – znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. W tym miejscu warto odnotować, że ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawnopodatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać i podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w sprawie cywilnym. Przykładem szerszego ujęcia sprzedaży w prawie podatkowym jest np. powoływany przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, w którym, dla potrzeb tego podatku wprost zdefiniowano sprzedaż jako obejmującą odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług, export towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Podobnej definicji nie zawarto w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta nie zawiera jednak także odwołania do ustawy o VAT oraz cywilnoprawnej definicji sprzedaży.

Dla potrzeb ustalania statusu małego podatnika nieuprawnione jest sięganie do definicji sprzedaży zawartych w Kodeksie cywilnym oraz ustawie o VAT. Podkreślenia wymaga, że z kontekstu w jakim wyrażenie „sprzedaż” zostało użyte w przepisie art. 4a pkt 10 updop można wnioskować, że posłużono się tym pojęciem w znaczeniu potocznym. Z powyższego wynika, że konieczne staje się więc dokonanie wykładni art. 4a pkt 10 updop w odniesieniu do sprzedaży w ujęciu szerszym niż cywilistyczne.

Swoisty sposób posługiwania się przez ustawodawcę znaczeniem pojęcia „sprzedaży” w obrębie jednej ustawy podatkowej – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – sprawia, że automatyczne przenoszenie rozważań opartych o regulacje ustawy o VAT, a dotyczących definicji sprzedaży, jest działaniem zbędnym i nieprawidłowym.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 869/15), w którym Sąd stwierdził, że definicja sprzedaży wyrobów węglowych „zawarta w art. 9a ustawy o podatku akcyzowym niejednokrotnie abstrahuje od cywilistycznego pojęcia sprzedaży, zatem w sytuacji, gdy na gruncie przepisów regulujących instytucję podatku dochodowego od osób prawnych brak jest podobnej definicji, automatyczne przenoszenie rozważań opartych o regulacje ustawy o podatku akcyzowym na grunt niniejszej sprawy należy uznać za nieuprawnione”.

Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 933/08) „inne mogą być zasady opodatkowania danej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym, a inne w ustawie o VAT”. Podatek VAT oraz podatek dochodowy od osób prawnych to dwa różne podatki szczegółowo regulowane i odmiennie rozliczane w dwóch odrębnych ustawach (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1370/15). W orzecznictwie sądowym panuje przekonanie, że w przypadku interpretacji prawa podatkowego niedopuszczalne są analogie przekładające się na ustalenie zakresu określonego pojęcia czy też określonej konstrukcji stosowanej na gruncie różnych ustaw podatkowych. Kwestie tak istotne jak podmiot opodatkowania, przedmiot opodatkowania (w podatku dochodowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym) zawsze muszą wynikać z przepisów ustawowych regulujących konkretny podatek. Jeśli zatem stawka podatku oraz przesłanki jej zastosowania są określone w danej ustawie podatkowej (w tym przypadku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), to ustalenie znaczenia tych przesłanek poprzez stosowanie analogii z konstrukcjami przyjmowanymi w innych podatkach (w tym przypadku chodzi o definicję „małego podatnika”) jest niedopuszczalne (zob. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 392/09).

W świetle wykładni prawa podatkowego pojęcie sprzedaży dotyczy różnych sytuacji – w zależności od rodzaju i przedmiotu opodatkowania. Należy mieć na uwadze możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodami ze sprzedaży według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozbieżności pomiędzy definicjami „małego podatnika” wynikającymi z obu powyższych ustaw znajdują swoje źródło w odrębności i specyfice tych ustaw. W rezultacie zastosowanie definicji sprzedaży z ustawy o podatku od towarów i usług mogłoby prowadzić do wyłączenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ze sprzedaży szeregu świadczeń, co nie wydaje się mieć uzasadnienia z punktu widzenia wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uznając, że na gruncie art. 4a pkt 10 updop obowiązuje potoczne znaczenie pojęcia sprzedaży z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych istotne jest realne przysporzenie majątkowe podatnika osiągnięte ze sprzedaży. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przysporzenie to przejawia się również w przychodzie uzyskanym z tej działalności – może być efektem sprzedaży rozumianej jako świadczenie odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, mimo szerokiego ujęcia przychodów, nie każde świadczenie otrzymane przez podatnika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Jako kryterium wyodrębnienia świadczeń objętych podatkiem dochodowym musi być przyjęta obiektywna ocena, czy świadczenie stanowi realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku podatnika. O zaliczeniu świadczenia do przychodów danej osoby decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa podatnika, którymi może rozporządzać.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in. że Wnioskodawca będący Spółką z o.o. działa w branży energetyczno-ciepłowniczej jako dostawca systemów spalania (optymalizacji systemów spalania) oraz układów redukcji związków toksycznych i realizuje kontrakty długoterminowe (najczęściej od kilku do kilkunastu miesięcy). Przychody podatkowe Spółki, wynikające przede wszystkim z wystawionych faktur, wraz z podatkiem należnym od towarów i usług (dalej: VAT) za rok 2016 nie przekroczyły limitu 1.200.000 EUR. Dla celów księgowych przychody księgowe Spółka rozpoznaje proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi. Również w roku 2016 Spółka realizowała kontrakty długoterminowe i rozpoznawała przychody księgowe proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi. Zgodnie z przyjętą Polityką Rachunkowości: „Przychody ze świadczenia usług długoterminowych (niezakończonych na dzień bilansowy) rozpoznawane są niezależnie od czasu trwania umowy, chyba że nie byłoby to istotne dla prawidłowości sporządzenia sprawozdania finansowego. Przychody ze świadczenia usług długoterminowych są rozpoznawane proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi pod warunkiem, iż jest możliwe jego wiarygodne oszacowanie. Jeżeli nie można wiarygodnie ustalić efektów transakcji związanej ze świadczeniem usług długoterminowych, przychody ze świadczenia tych usług są rozpoznawane tylko do wysokości poniesionych kosztów z tego tytułu. Stopień zaawansowania usługi mierzy się stosując następujące metody:

*   dla działań związanych z realizacją usługi we własnym zakresie - liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich pracowników własnych, wynikającą z prowadzonej w Spółce ewidencji czasu pracy,
*   dla działań związanych z realizacją usługi w oparciu o podwykonawców - udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi.’’.

W rozliczeniu za 2016 r. Spółka osiągnęła przychody podatkowe wraz z VAT niższe niż 1.200.000 EUR. Natomiast przychody księgowe - z uwagi na stosowaną Politykę Rachunkowości - były wyższe od tej kwoty.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności istotne rozbieżności, które mogą zaistnieć pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy VAT, a przychodem ze sprzedaży na gruncie updop, nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że ponieważ w ustawie o CIT nie doprecyzowano definicji „wartości przychodów ze sprzedaży” uzasadnionym jest odwołanie się w tym zakresie do innej ustawy podatkowej dotyczącej opodatkowania sprzedaży, tj. ustawy VAT. Tym bardziej, że we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawcą wskazał wcześniej, że przychód jako element kalkulacji CIT, nie jest pojęciem tożsamym z „przychodem” w rozumieniu innych aktów prawnych.

Zatem stwierdzić należy, że ustalając status małego podatnika, uprawniający do zastosowania 15% stawki podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca winien wziąć pod uwagę osiągnięte w 2017 r. przychody stanowiące jego realne przysporzenie majątkowe osiągnięte w wyniku sprzedaży, a nie przychód „ze sprzedaży”, który Wnioskodawca utożsamia z wartością sprzedaży zaewidencjonowaną na podstawie wystawionych faktur VAT, jak wskazano we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, mających potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zauważyć należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.