Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.138.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-22
Teza: Spółka posiada na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można jednak uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium musi towarzyszy zamiar prowadzenia działalności w sposób stały (ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny). W rozpatrywanej sprawie – jak wskazuje Spółka - dostawa Instalacji nie ma charakteru powtarzalnego, a Spółka nie planuje dokonywania dostaw podobnych Instalacji w Polsce w sposób stały i powtarzalny. Zatem skoro aktywność Spółki w Polsce wiąże się z realizacją tylko jednego, konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. dostawą Instalacji do obróbki produktów wraz z montażem pod klucz oraz pakietem części zamiennych, pomimo posiadania na terytorium Polski zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; firma-siedziba firmy; rezydent podatkowy; terytorium-terytorium Polski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.) uzupełniomy pismem z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

B. GmbH (dalej: Spółka) jest niemieckim rezydentem podatkowym posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Spółka jest członkiem Grupy Kapitałowej K., prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw rozwiązań i urządzeń dla przemysłu, jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w Niemczech jako czynny podatnik VAT oraz nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce.

W 2013 r. Spółka zawarła umowę (dalej: Umowa) z polskim kontrahentem (dalej: Kontrahent). Na podstawie zawartej Umowy Spółka dokonuje na rzecz Kontrahenta:

*   dostawy instalacji do obróbki produktów wraz z pakietem części zamiennych (dalej: Instalacja), oraz

*   montażu pod klucz Instalacji w zakładzie Kontrahenta w Polsce.

Zgodnie z treścią Umowy:

*   Kontrahent był zobligowany zamówić części składowe Instalacji od spółki z siedzibą w Chinach (dalej: T.), która jest członkiem Grupy Kapitałowej K.

*   Spółka była odpowiedzialna za specyfikację, projekt i konstrukcję części Instalacji zamówionych przez Kontrahenta,

*   Spółka lub ewentualnie T. była zobligowana dostarczyć części składowe Instalacji na miejsce montażu, tj. do zakładu Kontrahenta (warunki dostaw DDP zakład Kontrahenta w Polsce),

*   montaż Instalacji obejmuje wykonanie przez Spółkę m.in. kanalizacji kablowych i okablowania elektroinstalacji oraz pełen zakres prac montażowo-instalacyjnych.

Zgodnie z harmonogramem realizacji Umowy, prace związane z montażem Instalacji miały zostać rozpoczęte w listopadzie 2014 r. Zgodnie z Umową montaż Instalacji oraz prace związane z testami Instalacji miały zostać zakończone w maju 2015 r., a cały kontrakt miał zostać zrealizowany w lipcu 2015 r. Zgodnie zatem z treścią Umowy dokonywane przez Spółkę w Polsce czynności polegające na dostawie przez Spółkę Instalacji wraz z jej montażem miał trwać maksymalnie 9 miesięcy.

W związku z opóźnieniem w zakresie produkcji części składowych Instalacji faktycznie prace montażowe rozpoczęły się z początkiem 2015 r. Wówczas do Polski, na miejsce instalacji przyjechali pierwsi pracownicy Spółki oraz pracownicy podwykonawców, którym Spółka powierzyła część prac montażowych.

Termin zakończenia montażu i uruchomienia Instalacji uległ znacznemu przesunięciu z uwagi na fakt, iż Instalacja nie spełnia dotychczas warunków technicznych wskazanych w specyfikacji i w Umowie.

Prace związane z montażem i uruchomieniem Instalacji w zakładzie Kontrahenta zostaną zakończone najprawdopodobniej w połowie 2017 r.

W okresie montażu Instalacji liczba pracowników Spółki przebywających w Polsce była i jest zmienna, w zależności od potrzeb związanych z realizacją Umowy. Pracownicy Spółki przebywali/przebywają w Polsce wyłącznie czasowo i okres ich obecności w Polsce wynosi/wynosił od kilku dni do kilku miesięcy. Wraz ze wzrostem stopnia zaawansowania realizacji prac montażowych liczba pracowników Spółki w Polsce systematycznie spada. Czynności, jakie w związku z pracami montażowymi wykonują pracownicy Spółki są związane wyłącznie z realizacją Umowy.

W związku z realizacją prac montażowych Instalacji Spółka przekazała do dyspozycji swoich pracowników wyposażenie niezbędne przy pracach montażowych, na które składają się w szczególności: 2 wózki narzędziowe wraz z narzędziami, samochody, komputery osobiste, kamery służące do prac nadzorczych oraz urządzenia pomiarowe. Przywóz tego wyposażenia do Polski ma charakter wyłącznie czasowy. Ponadto, narzędzia są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie w celu realizacji Umowy.

Ponadto, w celu realizacji Umowy pracownicy Spółki korzystają z wynajętego kontenera biurowego, który na czas montażu został usytuowany przed zakładem Kontrahenta. Kontener nie jest na stałe związany z gruntem. Spółka dokona zwrotu kontenera po zakończeniu prac.

Wszelkie decyzje zarządcze Spółki (w szczególności decyzje w zakresie wszelkich umów, w tym również w zakresie zawarcia Umowy) są podejmowane w Niemczech.

Co do zasady, żaden z pracowników Spółki (ani żadna osoba upoważniona do jej reprezentowania) nie będzie na stałe obecna w Polsce. Ponadto, żaden z pracowników Spółki przebywających w Polsce w związku z realizacją Umowy nie jest uprawniony przez Spółkę do zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych dotyczących działalności Spółki na terytorium Polski.

Spółka nie posiada w Polsce oddziału, filii ani przedstawicielstwa. Nie wynajmuje również w Polsce żadnej nieruchomości.

Dostawa Instalacji nie ma charakteru powtarzalnego. Spółka nie planuje dokonywania dostaw podobnych Instalacji w Polsce w sposób stały i powtarzalny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, miejscem dostawy tych towarów jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W świetle powyższych regulacji miejscem dostawy Instalacji przez Spółkę na rzecz Kontrahenta jest Polska.

Zgodnie z treścią przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, cyt.:

„1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z treścią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, cyt.: „Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: (…) nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4.
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.”

Ponadto, w myśl przepisu art. 17 ust. 1a ustawy o VAT cyt.: „Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.”

Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, cyt.: „W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8. usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.”

W świetle powyższych przepisów Spółka:

*   dokonując dostawy Instalacji na rzecz Kontrahenta, który posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   posiadając siedzibę w Niemczech i nie będąc w Polsce zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny,

\- nie jest zobowiązana do rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu dostawy Instalacji, o ile nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W takiej sytuacji podatnikiem VAT z tytułu dostawy Instalacji wraz z jej montażem pod klucz w zakładzie Kontrahenta w Polsce jest Kontrahent posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce jako nabywca Instalacji.

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Definicję taką zawierają przepisy wspólnotowe.

Definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przewiduje Rozporządzenie Rady (UE) nr 282/2011. Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, cyt.:

1.  "Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarcze” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 mniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE:
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Ponadto, zgodnie z punktem 14 preambuły do Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, powyższe przepisy oparte zostały o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które to orzecznictwo należy uwzględniać w procesie ich wykładni.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt, aby miejsce, w którym podatnik wykonuje, działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondememingen te Amsterdam (C-190/95), TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Analogiczne stanowisko TSUE zajął także w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96).

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r w sprawie 168/84 Berkholz, Ree. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Ree. str. 1-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.

Podsumowując, stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Działalność ta powinna przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

W świetle powyższego, aby podatnik posiadał w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to musi spełniać łącznie następujące warunki:

1.  zaangażowanie pewnego minimalnego zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej,
2.  istnienie możliwości prowadzenia działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),
3.  działalność gospodarcza prowadzona w tym miejscu powinna mieć charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy.

Brak spełnienia choćby jednego z powyżej wymienionych warunków wyklucza możliwość uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze w celu ustalenia czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy zweryfikować, czy spełnione zostały łącznie wszystkie wskazane powyżej warunki.

Ad 1. Zaangażowanie pewnego minimalnego zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z realizacją Umowy na czas montażu Instalacji Spółka oddelegowała do pracy w Polsce swoich pracowników, przy czym liczba pracowników Spółki przebywających w Polsce była i jest zmienna, w zależności od potrzeb związanych z realizacją Umowy.

Pracownicy Spółki przebywali/przebywają w Polsce wyłącznie czasowo i okres ich obecności w Polsce wynosi/wynosił od kilku dni do kilku miesięcy. Wraz ze wzrostem stopnia zaawansowaniem realizacji prac montażowych liczba pracowników Spółki w Polsce systematycznie spada. Czynności, jakie w związku z pracami montażowymi wykonują pracownicy Spółki są związane wyłącznie z realizacją Umowy.

Żaden z pracowników Spółki przebywających w Polsce w związku z realizacją Umowy nie jest uprawniony przez Spółkę do zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych dotyczących działalności Spółki na terytorium Polski.

W celu realizacji prac montażowych Spółka przekazała do dyspozycji pracowników podstawowe wyposażenie niezbędne przy pracach montażowych. Przekazanie tego wyposażenia ma również charakter czasowy. Po wykonaniu Umowy wszelkie narzędzia nie będą przez Spółkę wykorzystywane w Polsce.

Ponadto Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnej nieruchomości. Pracownicy Spółki na potrzeby realizacji Umowy korzystają z wynajętego kontenera biurowego, który na czas montażu został usytuowany przed zakładem Kontrahenta. Kontener jest wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie w celu realizacji Umowy. Zwrotny charakter kontenera oraz brak jego związania z gruntem potwierdzają czasowy charakter jego używania przez Spółkę.

Podkreślenia wymaga, iż wszelkie zasoby osobowo-techniczne, jakie Spółka posiada w Polsce wykorzystywane są wyłącznie w celu realizacji Umowy, a zatem tylko jednego konkretnego projektu o bardzo ograniczonym horyzoncie czasowym. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w szczególności w następujących okolicznościach:

*   zakres zaangażowania personelu Spółki w Polsce uzależniony jest od etapu prac związanych z montażem Instalacji,

*   wyposażenie techniczne, jakim dysponuje personel Spółki w Polsce dostosowane jest do konkretnych potrzeb związanych z realizacją Umowy,

*   kontener biurowy został wynajęty jedynie czasowo i usytuowany bezpośrednio przed zakładem Kontrahenta, w którym realizowane są prace montażowe,

*   żaden z pracowników Spółki przebywających w Polsce w związku z realizacją Umowy nie jest uprawniony przez Spółkę do zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych dotyczących działalności Spółki na terytorium Polski,

*   Spółka nie dysponuje w Polsce żadnymi nieruchomościami.

W konsekwencji, zasoby osobowo-techniczne, z jakich korzysta Spółka w Polsce w celu realizacji Umowy nie umożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w Polsce. Tym samym w opisanym stanie faktycznym warunek zaangażowania pewnego minimalnego zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest spełniony.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż dostawa Instalacji nie ma charakteru powtarzalnego. Spółka nie planuje dokonywania dostaw podobnych Instalacji w Polsce w sposób stały i powtarzalny.

Ad 2. Prowadzenie działalności w sposób niezależny.

Kolejnym warunkiem uznania, iż podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby dane miejsce pozwalało na prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej. Przejawem tego rodzaju niezależności są w szczególności: możliwość sporządzania i zawierania umów lub podejmowania decyzji o charakterze zarządczym.

W stanie opisanym faktycznym:

*   Spółka nie posiada w Polsce oddziału, filii ani przedstawicielstwa,

*   wszelkie decyzje zarządcze Spółki (w szczególności decyzje w zakresie wszelkich umów, w tym również w zakresie zawarcia Umowy) są podejmowane w Niemczech,

*   żaden z pracowników Spółki przebywających w Polsce w związku z realizacją Umowy nie jest uprawniony przez Spółkę do zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych dotyczących działalności Spółki na terytorium Polski,

*   zasoby osobowo-techniczne, z jakich Spółka korzysta w Polsce nie umożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności bezsprzecznym jest, że zasoby osobowo-techniczne, z których Spółka korzysta w celu realizacji Umowy w Polsce nie mają charakteru niezależnego. Zasoby te nie pozwalają bowiem ani na podejmowanie decyzji zarządczych ani zawieranie jakichkolwiek umów przez Spółkę w Polsce. Powyższe potwierdza okoliczność, iż wszelkie decyzje związane z działalnością Spółki, w tym z realizacją Umowy, są podejmowane w Niemczech. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że Spółka prowadzi w Polsce jakąkolwiek działalność gospodarczą w sposób niezależny od jej działalności głównej prowadzonej w Niemczech.

W świetle powyższego warunek prowadzenia przez Spółkę w Polsce działalności gospodarczej w sposób niezależny nie jest spełniony.

Stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie znajduje uzasadnienie m in. w :

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3334/12, cyt.: „Organ skonstruował uzasadnienie swojego stanowiska w tej kwestii wokół wykładni wyroku Aro Lease. Jednakże z generalnej, słusznej tezy, iż wymóg niezależności działalności, tj. posiadania odpowiedniego, kompetentnego personelu, należy odnosić do charakteru świadczonych usług (str. 15 zaskarżonej interpretacji), nie wyprowadził koniecznego w niniejszej sprawie wniosku, iż skoro istotne decyzje co do realizacji przez Spółkę umowy będą podejmowane przez osoby pozostające w siedzibie w Niemczech, to trudno mówić o niezależności decyzyjnej personelu Spółki pracującego w Polsce. (\`(...)\`) Działalność Skarżącej w Polsce ma polegać, jak wynikało z wniosku, nie tylko na wykonywaniu prostych, technicznych czynności fizycznych, ale też na realizacji zarządczych/strategicznych - z punktu widzenia zaprojektowanego przedsięwzięcia gospodarczego - decyzji podejmowanych przez członków zarządu Skarżącej, rezydujących w Niemczech. W Polsce mają być obecni jedynie pracownicy Spółki (bądź pracownicy podwykonawców) wykonujący te decyzje zarządcze/strategiczne, zaś osoba nadzorująca to wykonywanie ma być uprawniona do podejmowania decyzji tylko „\`(...)\`w sprawach mniejszej wagi\`(...)\`”. Inaczej mówiąc - gdyby nie decyzje podejmowane przez personel znajdujący się w Niemczech, omawianego przedsięwzięcia nie dałoby się zrealizować (\`(...)\`).“

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2012 r., nr IPPP3/443-1545/11-2/SM, w której organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że warunek niezależności decyzyjnej nie jest spełniony w sytuacji, gdy siedziba Wnioskodawcy oraz siedziba jego organów znajduje się w Szwajcarii. W konsekwencji, wszystkie decyzje o charakterze strategicznym, jak również decyzje związane z bieżącym zarządem (w tym te związane z organizacją Turnieju) podejmowane są przez U. w Szwajcarii. Ponadto, wszelkie istotne negocjacje oraz rozmowy Wnioskodawcy z kontrahentami, w tym sponsorami E., nadawcami, podwykonawcami, usługodawcami są również przeprowadzane przez Wnioskodawcę wyłącznie w Szwajcarii. Także w tym kraju zawierane są umowy w powyższym zakresie oraz dokonywane są rozliczenia wynikające ze wskazanej współpracy.

W świetle powyższego, ograniczone funkcje kontrolne oraz nadzorcze wykonywane przez U. w Polsce, nie mogą być postrzegane jako spełniające warunek działania przez Wnioskodawcę w Polsce jak niezależny podmiot gospodarczy (prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności wykonywanie umów i podejmowanie decyzji zarządczych związanych z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej). Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy również trzeci warunek wymagany do uznania, iż U. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie Polski dla celów VAT nie będzie w tym przypadku spełniony.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2011 r. nr IPTPP2/443-251/11-4/IR, cyt. „Z okoliczności sprawy wynika, iż prowadzona przez zagranicznego kontrahenta na terytorium kraju działalność nie nosi znamion stałości lecz ma charakter okresowy i przemijający nierozerwalnie związany z realizacją zawartej z Wnioskodawcą umowy. Ponadto podkreślić należy, iż osoby należące do polskiej kadry sprawują jedynie nadzór i zarządzają pracami instalacyjnymi podczas montażu kotła w zakresie robót wykonywanych przez podwykonawców. Uprawnione są do podejmowania codziennych decyzji związanych z montażem i sprawami dotyczącymi rozruchu natomiast zarządzanie projektem dostawy kotła ma miejsce w Finlandii co świadczy o tym, iż nie są uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności zagranicznego kontrahenta w Polsce, jak i realizacji głównych założeń umowy. (\`(...)\`)

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż kontrahent Wnioskodawcy z siedzibą w Finlandii nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.”

Ad 3. Istnienie pewnego poziomu stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażonego w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/szukaj/stały.html) słowo „stały” oznacza (1) «pozostający w tym samym miejscu i położeniu»; (2) «trwale związany z jakimś miejscem lub jakąś osobą; też: bywający gdzieś często»; (3) «niezmieniający poglądów, uczuć; też: będący wyrazem takiej postawy»; (4) «nieulegający zmianom»; (5) «trwający bez przerwy»; (6) «odbywający się regularnie».

W kontekście przytoczonych wyżej orzeczeń TSUE oraz powyższej definicji słowa „stały”, należy uznać, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona w tym miejscu nie jest jedynie działalnością przemijającą, czy też okresową lecz podatnik zamierza ową działalność prowadzić w sposób permanentny (a przynajmniej długofalowy).

Zgodnie z harmonogramem realizacji Umowy, prace związane z montażem Instalacji miały zostać zrealizowane przez Spółkę w okresie listopad 2014 r. - maj 2015 r., a cały kontrakt miał zostać zrealizowany w lipcu 2015 r.

Planowany przez Spółkę okres realizacji Umowy w Polsce od samego początku miała mieć charakter wyłącznie okresowy i krótkotrwały - dokonywane przez Spółkę w Polsce czynności polegające na dostawie Instalacji wraz z jej montażem miały trwać maksymalnie ok. 9 miesięcy.

Jednakże, w związku z nieprzewidzianymi wcześniej trudnościami w realizacji Umowy, prace montażowe trwają dłużej niż pierwotnie zakładano. Powyższe nie wynika jednak ani z celowego działania Spółki ani ze zwiększenia zakresu jej działalności w Polsce, lecz wyłącznie z przyczyn do niej niezależnych.

Fakt, iż Spółka nie zamierzała/nie zamierza prowadzić działalności w Polsce w sposób permanentny (długookresowy) potwierdza także fakt, iż wszelkie zasoby osobowo-techniczne jakie Spółka posiada w Polsce wykorzystywane są wyłącznie w celu realizacji Umowy która, jak wskazano wyżej, ma charakter stricte okresowy.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, warunek stałości prowadzonej przez Spółkę w Polsce działalności gospodarczej nie jest spełniony.

Brak możliwości uznania pojedynczych przedsięwzięć o charakterze czasowym za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce potwierdzone zostało m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2013 r., nr IPPP3/443-539/12/13-5/S/SM, cyt.: „Cecha stałości musi być bowiem odnoszona do czynnika czasu, w jakim świadczone są usługi lub dokonywane są dostawy towarów - czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu nie może być prowadzona w sposób przemijający, okresowy, musi natomiast występować w sposób stały i nieprzemijający. Brak jest jakichkolwiek ram czasowych (np. kilka lub kilkanaście miesięcy, a może kilka lat), które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tych zasobów.

Podkreślić należy, istotny w tym przypadku fakt, że cała aktywność Spółki w Polsce wiązać się ma z realizacją tylko jednego, konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. z montażem instalacji urządzeń gwarantujących niski stopień emisji zanieczyszczeń. W tym kontekście drugorzędna staje się kwestia długości okresu aktywności gospodarczej Spółki w Polsce (tj. ok. 6 miesięcy), gdyż na plan pierwszy wysuwa się okoliczność, że ta aktywność dotyczy tylko jednego, konkretnego kontraktu”.

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3334/12, cyt.: (\`(...)\`) bowiem cecha stałości musi być odnoszona do czynnika czasu, w jakim świadczone są usługi lub dokonywane są dostawy towarów - czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Organ słusznie odnotował na str. 12 zaskarżonej interpretacji, iż działalność gospodarcza w danym miejscu nie może być prowadzona w sposób przemijający, okresowy, musi natomiast występować w sposób stały i nieprzemijający. Także słusznie zauważył Minister, że „\`(...)\`brak jest jakichkolwiek ram czasowych (np. kilka lub kilkanaście miesięcy, a może kilka lat), które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tychże zasobów\`(...)\`”. Minister zignorował jednak wynikający z wniosku o wydanie interpretacji fakt, iż cała aktywność Spółki w Polsce wiązać się ma z realizacją tylko jednego, konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. z montażem instalacji urządzeń gwarantujących niski stopień emisji zanieczyszczeń. W tym kontekście rzeczywiście drugorzędna staje się kwestia długości okresu aktywności gospodarczej Spółki w Polsce (tj. ok. 6 miesięcy), gdyż na plan pierwszy wysuwa się okoliczność, że ta aktywność dotyczy tylko jednego, konkretnego kontraktu. Zadeklarowany we wniosku fakt, iż zamiarem Skarżącej nie jest podpisywanie dalszych umów, tj. kontynuowanie działalności w Polsce, został przez Organ zinterpretowany - nie wiedzieć dlaczego - na rzecz stanowiska, że prawdopodobne jest prowadzenie takiej dalszej działalności w Polsce. W skardze trafnie tymczasem wskazano, iż w gospodarce rynkowej nie można z góry wykluczać żadnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z punktu widzenia zadanego we wniosku pytania o podmiot zobowiązany do zapłaty podatku istotne jednak było to, że opisana aktywność gospodarcza wiązała się z jednym, konkretnym przedsięwzięciem, zaś istniejąca w chwili składania wniosku decyzja Spółki o niepodejmowaniu żadnej innej działalności w Polsce powinna być uwzględniona przez Organ na dzień wydawania interpretacji. To, co się ewentualnie zdarzy w przyszłości, nie może determinować podatkowej oceny stanu faktycznego zadeklarowanego we wniosku. Oczywiście nie jest to pozbawione znaczenia prawnego, ale jeśli zamierzona, jednorazowa (wiążąca się z jednym kontraktem) działalność Skarżącej w Polsce przerodzi się w trwałą, permanentną, systematyczną i powtarzalną działalność gospodarczą, to wówczas dopiero nabierze ona wszystkich cech omawianego, używanego w art. 11 rozporządzenia, terminu „stałe miejsce prowadzenia działalności”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 luty 2015 r., nr IPPP3/443-1196/14-2/IG, w której organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że o okresowym i przemijającym charakterze obecności wnioskodawcy w Polsce świadczy fakt, że cyt.: (\`(...)\`) Spółka zrealizowała prace związane z montażem oraz uruchomieniem turbiny gazowej w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. Okres realizacji projektu na rzecz spółki polskiej uległ zaś wydłużeniu powyżej dwunastu miesięcy jedynie z uwagi na postępowanie upadłościowe klienta i trudności w ustaleniu dalszego sposobu postępowania. (…).

Spółka pragnie podkreślić, że jej pracownicy przebywają na terenie Polski wyłącznie w zakresie niezbędnym do realizacji zawartych przez Spółkę kontraktów. Pracownicy ci co do zasady stacjonują w Szwajcarii, a ich czasowa obecność w Polsce wynika wyłącznie z obowiązku wykonania poszczególnych czynności na rzecz kontrahentów Spółki. W żadnym wypadku nie można stwierdzić, że pracownicy zostali oddelegowani do pracy w Polsce w ten sposób, że Spółka może z tego miejsca wykonywać w sposób stały/zorganizowany działalność gospodarczą (dotyczy to również osoby na stałe stacjonującej w Polsce). Także w przypadku pracowników T. Sp. z o.o. i T. Sri, jak również ewentualnych niezależnych podwykonawców, świadczą oni usługi wyłącznie w związku z realizowanymi przez Spółkę kontraktami, przez określony czas, niezbędny dla prawidłowego ich wykonania (z tytułu świadczenia tych usług T. Sp. z o.o., T. Sri, jak również podwykonawcy otrzymują stosowne wynagrodzenie).

Zdaniem Spółki, ze względu na okresowy i przemijający charakter obecności pracowników Spółki na terytorium Polski, związany ściśle z realizacją zawartych kontraktów, warunek posiadania odpowiednich zasobów ludzkich nie jest w przypadku Spółki spełniony.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2012 r. nr IPPP3/443-1545/11-2/SM, w której organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że warunek stałości nie jest spełniony w sytuacji, gdy cyt.: „Zdecydowana większość pracowników U. będzie obecna w Polsce jedynie bezpośrednio w czasie trwania samego Turnieju. W takiej sytuacji nawet fakt, iż na czas obecności pracowników U. utworzone zostanie (w ograniczonym zakresie) w kraju zaplecze techniczne w postaci biura, nie pozwoli uznać, że działalność U. w Polsce będzie mieć charakter stały. Po wykonaniu projektu w postaci organizacji i przeprowadzenia całego wydarzenia sportowego tymczasowe zaplecze zostanie ostatecznie zlikwidowane. Swoją działalność na terytorium kraju zakończą również rezydujący w Polsce pracownicy U. Jednocześnie, również M. w W. będzie funkcjonowało wyłącznie w okresie, w którym będą miały miejsce poszczególne mecze, kiedy to U. będzie zobowiązana do zapewnienia mediom odpowiedniej infrastruktury technicznej i technologicznej, umożliwiającej bezpośrednią transmisję Turnieju. Ponadto, działalność U. w Polsce związana jest wyłącznie z organizowaniem rozgrywek E. i nie charakteryzuje się perspektywą jej kontynuacji, czy rozwoju w dłuższym horyzoncie czasu.

Tym samym, ograniczony element ludzki oraz techniczny, które jako jedyne stanowią o obecności U. w Polsce, noszą zdecydowanie znamiona tymczasowości, nie zaś stałości, wobec czego kluczowa cecha związana z definicją miejsca stałego prowadzenia działalności na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług nie będzie charakteryzowała działań U. w Polsce”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2011 r., nr IPTPP2/443-251/11-4/IR, cyt. „Z okoliczności sprawy wynika, iż prowadzona przez zagranicznego kontrahenta na terytorium kraju działalność nie nosi znamion stałości lecz ma charakter okresowy i przemijający nierozerwalnie związany z realizacją zawartej z Wnioskodawcą umowy. Ponadto podkreślić należy, iż osoby należące do polskiej kadry sprawują jedynie nadzór i zarządzają pracami instalacyjnymi podczas montażu kotła w zakresie robót wykonywanych przez podwykonawców. Uprawnione są do podejmowania codziennych decyzji związanych z montażem i sprawami dotyczącymi rozruchu natomiast zarządzanie projektem dostawy kotła ma miejsce w Finlandii co świadczy o tym, iż nie są uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności zagranicznego kontrahenta w Polsce, jak i realizacji głównych założeń umowy (\`(...)\`)

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż kontrahent Wnioskodawcy z siedzibą w Finlandii nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r., nr IPPP3/443-815/12/14-6/S/KC, cyt.: „Jak wskazuje Wnioskodawca, działania jego pracowników, czy osób którymi się posługuje, w miejscu montażu, są istotą dostawy towarów instalowanych. Poza wykonywaniem czynności związanych z zainstalowaniem i rozruchem dostarczonej linii produkcyjnej, pracownicy Wnioskodawcy nie wykonują żadnych innych czynności, wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej w miejscu dostawy.

Cecha stałości prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, w jakim dokonywane są dostawy towarów - czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu nie może być prowadzona w sposób przemijający, okresowy, musi natomiast występować w sposób stały i nieprzemijający. Podkreślić należy, istotny w tym przypadku fakt, że cała aktywność Wnioskodawcy w Polsce wiąże się z realizacją tylko jednego, konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. z montażem instalacji linii do produkcji papieru wraz ze szpulą odbiorcza wyrobu gotowego, który trwał od 11 kwietnia 2012 r. do 31 stycznia 2013 r., kiedy nastąpi przekazanie urządzenia zamawiającemu.

W kontekście niniejszej sprawy nie należy również pomijać definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność podlegającą opodatkowaniu pozwala ona bowiem uznać tylko taką działalność jednorazową, która została podjęta w okolicznościach wskazujących na zamiar jej podejmowania w sposób częstotliwy. Z wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie takie okoliczności natomiast nie wynikają - nie jest bowiem intencją Wnioskodawcy podejmowanie żadnej innej działalności, niż realizacja zawartej umowy o wykonanie instalacji urządzenia przemysłowego.

Z uwagi zatem na fakt, że nie jest spełnione podstawowe kryterium stałości prowadzonej działalności, Wnioskodawca w związku z wykonywaniem przedmiotu umowy - dostawy, montażu i rozruchu linii do produkcji papieru wraz ze szpulą odbiorczą wyrobu gotowego - nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.”

Podsumowanie:

W opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ponieważ:

*   dostawa Instalacji nie ma charakteru powtarzalnego. Spółka nie planuje dokonywania dostaw podobnych Instalacji w Polsce w sposób stały i powtarzalny,

*   zasoby osobowo-techniczne z jakich korzysta Spółka w Polsce w celu realizacji Umowy nie umożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w Polsce. Tym samym w opisanym stanie faktycznym warunek zaangażowania pewnego minimalnego zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest spełniony.

*   zasoby osobowo-techniczne, z których Spółka korzysta w celu realizacji Umowy w Polsce nie mają charakteru niezależnego. Zasoby te nie pozwalają bowiem ani na podejmowanie decyzji zarządczych, ani zawieranie jakichkolwiek umów przez Spółkę w Polsce. Powyższe potwierdza okoliczność, iż wszelkie decyzje związane z działalnością Spółki, w tym z realizacją Umowy, są podejmowane w Niemczech. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że Spółka prowadzi w Polsce jakąkolwiek działalność gospodarczą w sposób niezależny od jej działalności głównej prowadzonej w Niemczech. Warunek prowadzenia przez Spółkę w Polsce działalności gospodarczej w sposób niezależny nie jest zatem spełniony,

*   planowany przez Spółkę okres realizacji Umowy w Polsce ma charakter czasowy. Dokonywane przez Spółkę w Polsce czynności polegające na dostawie Instalacji wraz z jej montażem miały trwać maksymalnie ok. 9 miesięcy. Jednakże, w związku z nieprzewidzianymi wcześniej trudnościami w realizacji Umowy, prace montażowe trwają dłużej niż pierwotnie zakładano. Powyższe nie wynika jednak ani z celowego działania Spółki, ani ze zwiększenia zakresu jej działalności w Polsce, lecz wyłącznie z przyczyn od niej niezależnych. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, warunek stałości prowadzonej przez Spółkę w Polsce działalności gospodarczej nie jest spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przedmiotowym wniosku wskazano, że Spółka z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech niebędąca zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce zawarła umowę z polskim Kontrahentem na dostawę instalacji do obróbki produktów wraz z pakietem części zamiennych (dalej: Instalacja) oraz montażem pod klucz Instalacji w zakładzie Kontrahenta w Polsce. Prace montażowe rozpoczęły się z początkiem 2015 r. Na miejsce instalacji przyjechali pracownicy Spółki oraz pracownicy podwykonawców, którym Spółka powierzyła część prac montażowych. Prace związane z montażem i uruchomieniem Instalacji zostaną zakończone w połowie 2017 r. W okresie montażu Instalacji liczba pracowników Spółki przebywających w Polsce była i jest zmienna, w zależności od potrzeb związanych z realizacją Umowy. Pracownicy Spółki przebywają w Polsce wyłącznie czasowo i okres ich obecności w Polsce wynosi od kilku dni do kilku miesięcy. Wraz ze wzrostem stopnia realizacji prac montażowych liczba pracowników Spółki w Polsce systematycznie spada. Czynności, jakie w związku z pracami montażowymi wykonują pracownicy Spółki są związane wyłącznie z realizacją Umowy. Żaden z pracowników Spółki (ani żadna osoba upoważniona do jej reprezentowania) nie będzie na stałe obecny w Polsce. Spółka nie posiada w Polsce oddziału, filii ani przedstawicielstwa. Nie wynajmuje również w Polsce żadnej nieruchomości. Dostawa Instalacji nie ma charakteru powtarzalnego. Spółka nie planuje dokonywania dostaw podobnych Instalacji w Polsce w sposób stały i powtarzalny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, tj. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faabord- Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Zatem stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W analizowanym przypadku na terytorium Polski przebywają pracownicy Spółki. Ponadto w związku z realizacją prac montażowych Instalacji Spółka przekazała do dyspozycji swoich pracowników, wyposażenie niezbędne przy pracach montażowych (2 wózki narzędziowe wraz z narzędziami, samochody, komputery osobiste, kamery służące do prac nadzorczych oraz urządzenia pomiarowe) oraz w celu realizacji Umowy pracownicy Spółki korzystają z wynajętego kontenera biurowego. Przy czym, jak wskazuje Spółka, jej pracownicy, przebywają w Polsce wyłącznie w celu realizacji Umowy, której istotą jest dostawa Instalacji i jej montaż. Pracownicy Spółki przebywali/przebywają w Polsce wyłącznie czasowo i okres ich obecności w Polsce wynosi/wynosił od kilku dni do kilku miesięcy. Wraz ze wzrostem stopnia zaawansowania realizacji prac montażowych liczba pracowników Spółki w Polsce systematycznie spada. Czynności, jakie w związku z pracami montażowymi wykonują pracownicy Spółki są związane wyłącznie z realizacją Umowy. Spółka nie posiada w Polsce oddziału, filii ani przedstawicielstwa. Spółka nie wynajmuje również w Polsce nieruchomości. Jednocześnie Spółka wskazała, że dostawa Instalacji nie ma charakteru powtarzalnego. Spółka nie planuje dokonywania dostaw podobnych Instalacji w Polsce w sposób stały i powtarzalny.

W świetle powyższego należy uznać, że Spółka posiada na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można jednak uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium musi towarzyszy zamiar prowadzenia działalności w sposób stały (ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny). W rozpatrywanej sprawie – jak wskazuje Spółka - dostawa Instalacji nie ma charakteru powtarzalnego, a Spółka nie planuje dokonywania dostaw podobnych Instalacji w Polsce w sposób stały i powtarzalny. Zatem skoro aktywność Spółki w Polsce wiąże się z realizacją tylko jednego, konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. dostawą Instalacji do obróbki produktów wraz z montażem pod klucz oraz pakietem części zamiennych, pomimo posiadania na terytorium Polski zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Z uwagi zatem na fakt, że w analizowanym przypadku nie jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium kraju Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.