Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-191/14-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku od wydatków związanych z promocją Gminy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; sponsoring
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku z tytułu zakupu usług promocyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku z tytułu zakupu usług promocyjnych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, po otrzymaniu interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2014 r. dokonała korekt deklaracji VAT-7 polegających na odliczeniu podatku VAT od zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną w oparciu o proporcję sprzedaży.

Gmina ponosi wiele wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Do wydatków mieszanych zaliczono m.in. promocję.

W piśmie z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany wskazał, że wydatki jakie ponosi Gmina związane z promocją to przede wszystkim „zakup usług pozostałych” – promocja gminy poprzez sport. Nabywane przez Gminę usługi związane z promocją polegają na sponsoringu klubów sportowych, z którymi są zawarte umowy.

Gmina posiada tytuł Sponsora Tytularnego klubów. Kluby te są odpowiedzialne za promocję gminy poprzez sport. Wykonali następujące czynności:

*   kluby przez cały czas trwania umowy w nazwie klubu używają nazwy Gminy lub przymiotników utworzonych od tego słowa (…),
*   kluby w wywiadach, publikacjach, informacjach prasowych, w programach radiowych i telewizyjnych, na stronach internetowych a także podczas wydarzeń związanych z promocją klubów będą eksponować pełną nazwę zespołu wraz z nazwą Gminy,
*   umieścili na oficjalnych strojach reprezentacyjnych zawodników nazwę miejscowości, na pozostałych ubiorach sportowych zawodniczek oraz kadry trenerskiej, a także na sprzęcie sportowym umieszczono logo Gminy,
*   zorganizowali konferencję prasową dla mediów, podczas której poinformowano media o Sponsorze Tytularnym – gminie,
*   rozdysponowali wśród kibiców lub mieszkańców podczas meczów wyjazdowych gadżety promocyjne z logo gminy zachęcające do odwiedzenia gminy,
*   zapewnili co najmniej 5 transmisji sportowych emitowanych w ogólnopolskiej stacji telewizyjnej z przekazem „na żywo”,
*   zapewnili emisję reklamy klubów sportowych i gminy w każdym z mediów: TV, radio i prasa,
*   klub zapewni zakup min. 1000 szt. maskotek promocyjnych, które będą rozdysponowane przez klub w ramach promocji gminy podczas meczów ligowych i pucharowych, turniejów, akcji charytatywnych organizowanych przez klub, wśród uczestników, dzieci, kibiców i media,
*   kluby zobowiązały się do przygotowania i zorganizowania spotkania zawodników z młodzieżą, dziećmi w szkołach, przedszkolach na terenie gminy, czy innych woj. Ich celem będzie popularyzacja sportu, promocja zdrowego trybu życia. Kluby zadbają o udział mediów podczas tych spotkań,
*   założyli i poprowadzili internetową stronę klubu, na jej głównej stronie zamieszczono logo gminy oraz link do strony www.,
*   zobowiązali się do informowania o współpracy z Gminą we wszystkich materiałach dostarczanych mediom, w udzielanych wywiadach oraz na wszystkich nośnikach elektronicznych dotyczących działalności klubów,
*   kluby każdorazowo na tworzonych przez siebie własnych materiałach promocyjnych, w tym: folderach, prospektach, informatorach, biletach, karnetach, zaproszeniach, informacjach, programach, plakatach, afiszach, terminarzach zamieszczą logo gminy.

Promocja ma na celu kreowanie pozytywnego wizerunku Gminy, co może skutkować zainteresowaniem potencjalnych inwestorów, rozwojem gminy. Szczególnie Wnioskodawcy zależy, aby Gmina była rozpoznawana w skali, regionu, kraju i świata. Celem promocji jest też zapisanie w świadomości społeczeństwa pozytywnych cech, istotnych dla atrakcyjności inwestycyjnej w kontekście występującego obszaru gospodarczego, kapitału społecznego, istniejącej infrastruktury czy turystyki. Działania promocyjne mają zachęcać do wejścia na rynek nowych inwestorów i kooperacji z już istniejącymi przedsiębiorstwami. Gmina promowana jest podczas rozgrywek sportowych, różnych wydarzeń, uroczystości o charakterze regionalnym lub ponadregionalnym. Wydarzenia te są transmitowane przez radia, TV, są również opisywane w publikacjach, tj. gazetach, czasopismach. Wszystkie te zabiegi mają na celu ściągnięcie do Gminy inwestorów, którzy kupią od gminy grunty, zbudują na tych gruntach fabryki, zatrudnią nowych pracowników. Gmina osiągnie zamierzony cel i zwiększy dochód ze sprzedaży mienia (sprzeda grunty), zmniejszy bezrobocie (zrealizowane inwestycje to nowe miejsca pracy dla społeczeństwa), zwiększy dochody z tytułu udziału w podatkach CIT i PIT.

Gmina jest specyficznym podatnikiem VAT. Specyficznym poprzez to, że jako podmiot podlega głównie prawu publicznemu. Jest również w niewielkim zakresie podatnikiem VAT.

Przy czym podatnikiem VAT jest tylko w tej części swojej działalności, która jest działalnością gospodarczą, a nie działalnością publiczną. W zakresie w jakim gmina zawiera umowy cywilnoprawne jest traktowana jako przedsiębiorca, czyli podatnik VAT.

Gmina wykonując czynności urzędowe z zakresu administracji publicznej pobiera podatki i opłaty, których sposób, wysokość i terminy regulowane są na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. ustaw, rozporządzeń, uchwał Rady. Podatki to danina publicznoprawna, świadczenie pieniężne, powszechne, bezzwrotne, ustalone jednostronnie na podstawie obowiązującego przepisu prawa. Natomiast opłata jest daniną publicznoprawną charakteryzującą się cechami podobnymi do podatków i cła, z tym, że jest świadczeniem odpłatnym, charakteryzującym się pełną ekwiwalentnością, to znaczy, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Wielkość i wysokość uzyskanych dochodów z podatków i opłat nie jest powiązana w żaden sposób z wydatkami na promocję, wynikają one z przepisów prawa. Gmina uważa, że promocja nie może dotyczyć czynności, które w ogóle nie podlegają ustawie o VAT, a są daninami publicznoprawnymi.

Gmina ma możliwość i dokonuje alokacji swoich wydatków do sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej jak i ściśle związanych z czynnościami niepodlegającymi podatkowi. Wydatkami nie związanymi z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT są między innymi zakupy usług doradczych, prawniczych, ekspertyzy, opinie w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, sporami prawnymi w zakresie pozyskania dochodów z podatków i opłat.

Wnioskodawca uważa, że wydatki na promocję nie mają wpływu na wielkość danin publicznoprawnych (podatków, opłat), które wynikają z przepisów prawa i każdy mieszkaniec na podstawie obowiązującego prawa (uchwały Rady, ustawy, rozporządzenia) zna swoje obowiązki w zakresie płatności podatków i ponoszenia szeregu opłat związanych z czynnościami administracyjnymi.

Wydatki ponoszone na promocję mają głównie na celu pozyskanie potencjalnych inwestorów, którzy zainwestują swój kapitał w zakup gruntu i zrealizują inwestycję, czyli bezpośrednio związane są ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku. W przyszłości wpłyną także pośrednio na wielkość dochodów gminy, likwidację bezrobocia a także rozwój gospodarczy Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina słusznie zaliczyła wydatki związane z promocją Gminy do wydatków mieszanych i częściowo odliczyła podatek VAT naliczony w oparciu o proporcję sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo zaliczył on wydatki związane z promocją Gminy do wydatków mieszanych i częściowo odliczył podatek VAT naliczony w oparciu o proporcję sprzedaży. We wspomnianej wyżej interpretacji indywidualnej (z dnia 17 kwietnia 2014 r.) promocja potraktowana została na równi z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy i kosztami związanymi ze sferą administracyjną Gminy. Nie ma najmniejszych wątpliwości co do zasadności uznania tych kosztów za wydatki mieszane, co do których Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego. Zatem względem wydatków związanych z promocją także istnieje takie prawo.

Do wydatków tych m.in. należą wydatki związane z promocją Gminy:

*   poprzez sport,
*   podczas obchodów jubileuszu Liceum Ogólnokształcącego,
*   podczas Balu.

W ramach realizacji umów obejmujących promocję Gminy Zleceniobiorcy (Miejski Klub Sportowy, Centrum Kultury, Zespół Szkół) wykonali m.in. następujące czynności:

*   umieścili informacje o sponsoringu opatrzone logotypem Gminy na oficjalnych portalach Urzędu Miasta, Ośrodka Sportu i Rekreacji, Centrum Kultury, portalach społecznościowych,
*   umieścili na oficjalnych strojach reprezentacyjnych zawodników nazwę miejscowości; na pozostałych ubiorach sportowych zawodniczek oraz kadry trenerskiej oraz na sprzęcie sportowym umieszczono logo Gminy,
*   zorganizowali konferencję prasową dla mediów, podczas której poinformowano media o Sponsorze Tytularnym – gminie,
*   zamieścili logo gminy każdorazowo na tworzonych przez siebie materiałach promocyjnych (folderach, informatorach, biletach, karnetach, zaproszeniach, plakatach itp.),
*   rozdysponowali wśród kibiców lub mieszkańców podczas meczów wyjazdowych gadżety promocyjne z logo gminy zachęcające do odwiedzenia gminy,
*   zapewnili co najmniej 5 transmisji sportowych emitowanych w ogólnopolskiej stacji telewizyjnej z przekazem „na żywo”,
*   zapewnili emisje reklamy klubu sportowego i gminy w każdym z mediów: TV, radio, prasa,
*   założyli i poprowadzili internetową stronę klubową; na jej głównej stronie zamieszczono logo gminy oraz link do strony www. ,
*   zobowiązali się do informowania o współpracy z Gminą we wszystkich materiałach dostarczanych mediom, w udzielanych wywiadach oraz na wszystkich nośnikach elektronicznych dotyczących działalności klubu sportowego.

Gmina uważa, że wydatki te są pośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż promocja Gminy ma na celu kreowanie jej pozytywnego wizerunku, co może skutkować zainteresowaniem potencjalnych inwestorów, rozwojem istniejących już przedsiębiorstw oraz wzrostem liczby mieszkańców.

Wymienione powyżej czynności stanowią jeden z wielu elementów całego cyklu działań marketingowych dzięki czemu marka miasta rozpoznawana jest w skali regionu, kraju i świata, również po zakończeniu opisanych wyżej działań promocyjnych. Ich celem jest zapisanie w świadomości społeczeństwa pozytywnych cech, istotnych dla atrakcyjności inwestycyjnej w kontekście występującego obszaru gospodarczego, kapitału społecznego, istniejącej infrastruktury czy turystyki. Działania te zachęcają do wejścia na rynek nowych inwestorów i kooperacji z istniejącymi już przedsiębiorstwami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarcza bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca – Gmina – jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina, po otrzymaniu interpretacji indywidualnej dokonała korekt deklaracji VAT-7 polegających na odliczeniu podatku VAT od zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną w oparciu o proporcję sprzedaży.

Gmina ponosi wiele wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi. Do wydatków mieszanych zaliczono m.in. promocję.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że wydatki jakie ponosi związane z promocją to przede wszystkim „zakup usług pozostałych” – promocja gminy poprzez sport. Nabywane przez Gminę usługi związane z promocją polegają na sponsoringu klubów sportowych, z którymi są zawarte umowy.

Gmina posiada tytuł Sponsora Tytularnego klubów. Kluby te są odpowiedzialne za promocję gminy poprzez sport. Wykonali następujące czynności:

*   kluby przez cały czas trwania umowy w nazwie klubu używają nazwy Gminy lub przymiotników utworzonych od tego słowa,
*   kluby w wywiadach, publikacjach, informacjach prasowych, w programach radiowych i telewizyjnych, na stronach internetowych a także podczas wydarzeń związanych z promocją klubów będą eksponować pełną nazwę zespołu wraz z nazwą Gminy,
*   umieścili na oficjalnych strojach reprezentacyjnych zawodników nazwę miejscowości, na pozostałych ubiorach sportowych zawodniczek oraz kadry trenerskiej, a także na sprzęcie sportowym umieszczono logo Gminy,
*   zorganizowali konferencję prasową dla mediów, podczas której poinformowano media o Sponsorze Tytularnym – gminie,
*   rozdysponowali wśród kibiców lub mieszkańców podczas meczów wyjazdowych gadżety promocyjne z logo gminy zachęcające do odwiedzenia gminy,
*   zapewnili co najmniej 5 transmisji sportowych emitowanych w ogólnopolskiej stacji telewizyjnej z przekazem „na żywo”,
*   zapewnili emisję reklamy klubów sportowych i gminy w każdym z mediów: TV, radio i prasa,
*   klub zapewni zakup min. 1000 szt. maskotek promocyjnych, które będą rozdysponowane przez klub w ramach promocji gminy podczas meczów ligowych i pucharowych, turniejów, akcji charytatywnych organizowanych przez klub, wśród uczestników, dzieci, kibiców i media,
*   kluby zobowiązały się do przygotowania i zorganizowania spotkania zawodników z młodzieżą, dziećmi w szkołach, przedszkolach na terenie gminy, czy innych woj. Ich celem będzie popularyzacja sportu, promocja zdrowego trybu życia. Kluby zadbają o udział mediów podczas tych spotkań,
*   założyli i poprowadzili internetową stronę klubu, na jej głównej stronie zamieszczono logo gminy oraz link do strony www.,
*   zobowiązali się do informowania o współpracy z Gminą we wszystkich materiałach dostarczanych mediom, w udzielanych wywiadach oraz na wszystkich nośnikach elektronicznych dotyczących działalności klubów,
*   kluby każdorazowo na tworzonych przez siebie własnych materiałach promocyjnych, w tym: folderach, prospektach, informatorach, biletach, karnetach, zaproszeniach, informacjach, programach, plakatach, afiszach, terminarzach zamieszczą logo gminy.

Promocja ma na celu kreowanie pozytywnego wizerunku Gminy, co może skutkować zainteresowaniem potencjalnych inwestorów, rozwojem gminy. Wnioskodawcy szczególnie zależy, aby Gmina była rozpoznawana w skali, regionu, kraju i świata. Celem promocji jest też zapisanie w świadomości społeczeństwa pozytywnych cech, istotnych dla atrakcyjności inwestycyjnej w kontekście występującego obszaru gospodarczego, kapitału społecznego, istniejącej infrastruktury czy turystyki. Działania promocyjne mają zachęcać do wejścia na rynek nowych inwestorów i kooperacji z już istniejącymi przedsiębiorstwami. Gmina promowana jest podczas rozgrywek sportowych, różnych wydarzeń, uroczystości o charakterze regionalnym lub ponadregionalnym. Wydarzenia te są transmitowane przez radia, TV, są również opisywane w publikacjach, tj. gazetach, czasopismach. Wszystkie te zabiegi mają na celu ściągnięcie do Gminy inwestorów, którzy kupią od gminy grunty, zbudują na tych gruntach fabryki, zatrudnią nowych pracowników. Gmina osiągnie zamierzony cel i zwiększy dochód ze sprzedaży mienia (sprzeda grunty), zmniejszy bezrobocie (zrealizowane inwestycje to nowe miejsca pracy dla społeczeństwa), zwiększy dochody z tytułu udziału w podatkach CIT i PIT.

Gmina jest specyficznym podatnikiem VAT. Specyficznym poprzez to, że jako podmiot podlega głównie prawu publicznemu. Jest również w niewielkim zakresie podatnikiem VAT. Przy czym podatnikiem VAT jest tylko w tej części swojej działalności, która jest działalnością gospodarczą, a nie działalnością publiczną. W zakresie w jakim gmina zawiera umowy cywilnoprawne jest traktowana jako przedsiębiorca, czyli podatnik VAT.

Gmina wykonując czynności urzędowe z zakresu administracji publicznej pobiera podatki i opłaty, których sposób, wysokość i terminy regulowane są na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. ustaw, rozporządzeń, uchwał Rady. Podatki to danina publicznoprawna, świadczenie pieniężne, powszechne, bezzwrotne, ustalone jednostronnie na podstawie obowiązującego przepisu prawa. Natomiast opłata jest daniną publicznoprawną charakteryzującą się cechami podobnymi do podatków i cła, z tym, że jest świadczeniem odpłatnym, charakteryzującym się pełną ekwiwalentnością, to znaczy, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Wielkość i wysokość uzyskanych dochodów z podatków i opłat nie jest powiązana w żaden sposób z wydatkami na promocję, wynikają one z przepisów prawa. Gmina uważa, że promocja nie może dotyczyć czynności, które w ogóle nie podlegają ustawie o VAT, a są daninami publicznoprawnymi.

Gmina ma możliwość i dokonuje alokacji swoich wydatków do sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej jak i ściśle związanych z czynnościami niepodlegającymi podatkowi. Wnioskodawca uważa, że wydatki na promocję nie mają wpływu na wielkość danin publicznoprawnych (podatków, opłat), które wynikają z przepisów prawa i każdy mieszkaniec na podstawie obowiązującego prawa (uchwały Rady, ustawy, rozporządzenia) zna swoje obowiązki w zakresie płatności podatków i ponoszenia szeregu opłat związanych z czynnościami administracyjnymi. Wydatki ponoszone na promocję mają głównie na celu pozyskanie potencjalnych inwestorów, którzy zainwestują swój kapitał w zakup gruntu i zrealizują inwestycję, czyli bezpośrednio związane są ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku. W przyszłości wpłyną także pośrednio na wielkość dochodów gminy, likwidację bezrobocia a także rozwój gospodarczy Gminy.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii zaliczenia wydatków związanych z promocją Gminy do wydatków „mieszanych” oraz zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Przy czym, co należy podkreślić wyliczenie podatku podlegającego odliczeniu przy użyciu metody wskazanej w tym przepisie odnosi się jedynie do tej części zakupów, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Zaznaczyć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Należy również zaznaczyć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę bierze się tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” wskazane w art. 90 ustawy należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z powyższego wynika, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie w jakim zakupy służą czynnościom opodatkowanym. W istocie jest to prawo, które podatnikowi przysługuje i nie może być ograniczane bardziej niż wynika to wprost z przepisów podatkowych, które winny być spójne z ustawodawstwem europejskim.

Zasadą jest jednak także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że promocja ma na celu kreowanie pozytywnego wizerunku Gminy, co może skutkować zainteresowaniem potencjalnych inwestorów i jej rozwojem. Wnioskodawcy szczególnie zależy, aby Gmina była rozpoznawana w skali, regionu, kraju i świata. Celem promocji jest też zapisanie w świadomości społeczeństwa pozytywnych cech, istotnych dla atrakcyjności inwestycyjnej w kontekście występującego obszaru gospodarczego, kapitału społecznego, istniejącej infrastruktury czy turystyki. Działania promocyjne mają zachęcać do wejścia na rynek nowych inwestorów i kooperacji z już istniejącymi przedsiębiorstwami. Gmina promowana jest podczas rozgrywek sportowych, różnych wydarzeń, uroczystości o charakterze regionalnym lub ponadregionalnym. Wydarzenia te są transmitowane przez radia, TV, są również opisywane w publikacjach, tj. gazetach, czasopismach. Wszystkie te zabiegi mają na celu ściągnięcie do Gminy inwestorów, którzy kupią od gminy grunty, zbudują na tych gruntach fabryki, zatrudnią nowych pracowników. Gmina osiągnie zamierzony cel i zwiększy dochód ze sprzedaży mienia (sprzeda grunty), zmniejszy bezrobocie (zrealizowane inwestycje to nowe miejsca pracy dla społeczeństwa), zwiększy dochody z tytułu udziału w podatkach CIT i PIT. Wydatki ponoszone na promocję mają głównie na celu pozyskanie potencjalnych inwestorów, którzy zainwestują swój kapitał w zakup gruntu i zrealizują inwestycję. W przyszłości wpłyną także pośrednio na wielkość dochodów gminy, likwidację bezrobocia a także rozwój gospodarczy Gminy.

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich zadań. Zadania własne obejmują m.in. sprawy z zakresu:

*   wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 17 przywołanej ustawy);
*   promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zauważyć, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje „bezpośredni związek” między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

*   emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),
*   wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

W świetle powyższego należy uznać, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z podwyższeniem kapitału w takim zakresie, w jakim ich działalność podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywane przez Wnioskodawcę zakupy związane z promocją Gminy, służą w pierwszej kolejności do wykonywania zadań własnych Gminy, realizowanych w ramach władztwa publicznego, czyli tylko i wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z jej promocją, nie znajdują zastosowania postanowienia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Jak słusznie podkreślił WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 620/13, wydatki związane z poprawą swojego wizerunku oraz promocja gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) są to jej zadania własne, narzucone przez ustawę o samorządzie gminnym. „Promocja miasta, dbanie o rozwój infrastruktury turystycznej i zachęcanie turystów do odwiedzania gminy odpowiada przede wszystkim zbiorowym interesom wspólnoty samorządowej, dlatego co do zasady zadania te wykonywane są w ramach władztwa publicznego gminy. Napływ turystów ze swej istoty wiąże się z wymiernymi korzyściami dla wspólnoty samorządowej jako całości oraz jej poszczególnych członków, co jednak nie oznacza automatycznie, że wydatki poniesione przez Gminę w związku z promocją miasta i w celu wzmożenia ruchu turystycznego służą wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych. (…) Dopiero wykazanie związku danej akcji promocyjnej z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonanymi na podstawie umów cywilnoprawnych pozwoliłoby na odliczenie podatku naliczonego”.

W ocenie tut. Organu pośredni związek ww. wydatków z czynnościami opodatkowanymi w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że wydatki te, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z tą konkretną czynnością, można rozważać ewentualny „dalszy” związek z jakimiś innymi czynnościami.

Wydatki na promocję Gminy, co do zasady, nie spełniają przesłanek uprawniających do odliczenia podatku naliczonego jako że nie mają one związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. służą szeroko pojętej promocji regionu, co ma służyć rozwijaniu danego obszaru. W szerszym aspekcie działanie takie może korzystnie wpłynąć również m.in. na funkcjonowanie podmiotów gospodarczych na danym obszarze, tj. na odrębnych podatników VAT. Takie wydatki nie wykazują zatem związku (nie mają przełożenia) na działalność opodatkowaną realizowaną przez Gminę.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy bowiem stwierdzić, że podatek naliczony z tytułu ponoszonych wydatków związanych z promocją Gminy w żadnej części nie jest związany ze sferą działalności gospodarczej Gminy i tym samym z czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie, związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupów towarów i usług związanych z promocją Gminy nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, że wydatki na promocję Gminy są poniesione przez Gminę w związku z realizacją zadań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie promocji gminy.

Z faktu, że promocja Gminy może w przyszłości przyczynić się do nabywania przez inwestorów gruntów i realizacji inwestycji na terenie Gminy nie można wywodzić choćby pośredniego związku tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy.

Zatem próba wykazania przez Gminę związku pośredniego pomiędzy wydatkami wymienionymi we wniosku a czynnościami opodatkowanymi (np. sprzedaż przyszłym inwestorom gruntów) nie może odnieść oczekiwanego skutku, gdyż z wniosku nie wynika, aby wydatki te stanowiły element cenotwórczy planowanych na przyszłość czynności podlegających opodatkowaniu.

Bezpośredni związek określonego zakupu z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (wyłączonymi poza ustawę o VAT) wyklucza możliwość przyjęcia, że odliczenie tego samego zakupu może nastąpić z powodu pośredniego i niesprecyzowanego związku z czynnością opodatkowaną. Pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane, jaki przedstawił Wnioskodawca nie zmienia faktu, że zakupy, o które pyta Wnioskodawca są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. z czynnościami dla których Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika.

Zatem w niniejszej sprawie podatek naliczony – wynikający z wydatków objętych zakresem wniosku – będzie związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając bowiem na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Gmina, nabywając towary i usługi związane z jej promocją, nie nabywa ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu ponadto podkreślić należy, że w niniejszej sprawie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednostka samorządu terytorialnego. W przypadku tego typu podmiotów należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady, traktowane jako organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników stosownie do powołanego art. 15 ust. 6 ustawy. Gmina zatem z uwagi na swą specyfikę nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnym przedsiębiorcą, chociażby z racji jej uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Pamiętać bowiem należy, że zasada neutralności VAT jest tak samo istotna jak zasada powszechności VAT.

Podkreślenia wymaga, że promocja gminy stanowi realizację zadania własnego nałożonego na Gminę ustawą regulującą działanie jednostek samorządu terytorialnego. W przypadku realizacji celu publicznego, nie można mówić o ostatecznym ich wykorzystaniu do działalności opodatkowanej, gdyż działalność ta jako działalność publiczna nałożona odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W omawianych okolicznościach – w ocenie tut. Organu – nie występuje zatem związek przyczynowo-skutkowy, pomiędzy wydatkami, które Gmina ponosi w związku z jej promocją a sprzedażą opodatkowaną realizowaną z wykorzystaniem efektów. Jak już wyżej wskazano, przedmiotowe zakupy związane są bowiem w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków nie przysługuje w ogóle.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów podatkowych w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Gmina nie powinna zaliczać wydatków związanych z jej promocją do wydatków mieszanych, a tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT, nawet w oparciu o proporcję sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Gminy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.