Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-807/14/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-10
Teza: Ulga odsetkowa – zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego
Słowa kluczowe: budowa; budowa-pozwolenie na budowę; grunty-zakup gruntu; odsetki-odsetki od kredytu; ulga-ulga odsetkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1480/12 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 587/11, wniosku z 31 stycznia 2011 r. (data otrzymania 10 lutego 2011 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości odliczenia w ramach tzw. ulgi odsetkowej odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia wskaźnika procentowego odsetek podlegających odliczeniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2011 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia limitu odsetek podlegających odliczeniu w ramach tzw. ulgi odsetkowej.

W dniu 14 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Znak: IBPBII/2/415-193/11/MW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup budynku w stanie surowym zamkniętym nie podlegają odliczeniu jako odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Odliczeniu od dochodu podlegają wyłącznie zapłacone odsetki od kredytu w części przeznaczonej na dokończenie budowy. Z kolei odsetki od dodatkowej części kredytu otrzymanego w związku aneksem do umowy kredytowej nie podlegają odliczeniu.

Pismem z 26 kwietnia 2011 r. (data otrzymania 29 kwietnia 2011 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 24 maja 2011 r. Znak: IBPBII/2/415W-49/11/MW odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 27 maja 2011 r.

Pismem z 15 czerwca 2011 r. (data otrzymania 16 czerwca 2011 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 18 lipca 2011 r. Znak: IBPBII/2/4160-46/11/MW, IBRP/007-189/11 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 597/11 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 marca 2012 r. – wyrokiem z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1480/12 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 2 września 2014 r., natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – 10 września 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 13 lipca 2005 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem zawarł umowę, której przedmiotem było wybudowanie przez wykonawcę prowadzącego działalność gospodarczą (Wykonawca) na rzecz małżonków, budynku mieszkalnego oraz zobowiązanie Wykonawcy do przeniesienia na rzecz małżonków prawa własności do wybudowanego budynku wraz z przynależnym do niego gruntem. Budynek został wybudowany przez Wykonawcę na podstawie wydanego na jego rzecz pozwolenia na budowę.

Nieruchomość gruntowa wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym została przeniesiona na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonka przez Wykonawcę umową zawartą w formie aktu notarialnego 6 marca 2006 r. Cena sprzedaży wyniosła 181.500,00 zł., przy czym obejmowała ona łącznie cenę gruntu i cenę budynku.

Sprzedaż została dokonana w ramach prowadzonej przez Wykonawcę działalności gospodarczej.

Wykonawca wystawił małżonkom z tytułu sprzedaży dwie faktury VAT na łączną kwotę 181.500,00 zł.

Wykonawca przekazał małżonkom budynek do indywidualnego wykończenia 6 marca 2006 r. W dniu 17 sierpnia 2005 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem zawarł umowę o kredyt na budownictwo mieszkaniowe na kwotę 101.890,00 franków szwajcarskich, następnie 19 grudnia 2006 r. aneks do umowy, zgodnie z którym zwiększona została kwota kredytu do 119.250,00 franków szwajcarskich.

Łączna kwota udzielonego kredytu w przeliczeniu na złotówki wyniosła 286.192,34 zł., przy czym do 28 grudnia 2006 r. zadłużenie wyniosło 245.540,43 zł.

Wielkość uiszczonych przez małżonków odsetek od kredytu w poszczególnych latach kształtowała się następująco:

*   2006 r. – 5.044,05 zł,
*   2007 r. – 8.080,81 zł,
*   2008 r. – 8.481,14 zł,
*   2009 r. – 4.214,88 zł.

W akcie notarialnym nie ustalono odrębnej wartości gruntu, na którym posadowiony został budynek mieszkalny, dlatego też małżonkowie zlecili sporządzenie aneksu do operatu szacunkowego, zgodnie z treścią którego wartość ta według stanu na dzień 31 października 2006 r. została wyliczona na kwotę 15.909,00 zł.

Budynek mieszkalny został oddany do użytkowania 6 listopada 2006 r.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na odsetki od zaciągniętego kredytu?
2.  W jaki sposób obliczyć wysokość wydatków na odsetki możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania, skoro tylko część kwoty udzielonego kredytu została przeznaczona na zakup budynku?
3.  Skoro tylko część kwoty udzielonego kredytu została przeznaczona na zakup budynku, czy odliczeniu od podstawy opodatkowania będzie podlegała część poniesionych przez Wnioskodawcę i jego małżonka wydatków na odsetki, obliczona w oparciu o wskaźnik procentowy wynikający z relacji wysokości kredytu przeznaczonego na zakup budynku do ogólnej wysokości udzielonego kredytu mieszkaniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z regulacją art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) – podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek:

1.  od kredytu mieszkaniowego,
2.  od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego,
3.  od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2

–do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Na mocy art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1.  budową budynku mieszkalnego albo
2.  wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3.  zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4.  nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Stosownie do treści art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczenie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli:

1.  kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,
2.  kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust.1,
3.  inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu – określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
4.  inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji:
    1.  o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 – zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,
    2.  o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 – została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik,
5.  do zeznania o którym mowa w art. 45, składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dołączy oświadczenie, według określonego wzoru o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku,
6.  odsetki o których mowa w ust. 1:
    1.  zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2,
    2.  nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększały podstawę obliczenia podatku,
    3.  nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
7.  podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:
    1.  zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
    2.  budowę budynku mieszkalnego,
    3.  wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
    4.  zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
    5.  nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
    6.  przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
    7.  systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Ponadto, zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku wykorzystania kredytu na inwestycję mieszkaniową oraz na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych.

Wnioskodawca dokonał zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponieważ Wnioskodawca zaciągnął wspólnie z małżonkiem kredyt na realizację inwestycji mieszkaniowej w 2005 r. przysługuje mu uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę kredytu. Jako, że tylko część uzyskanego przez Wnioskodawcę i jego małżonka kredytu została przeznaczona na zakup budynku mieszkalnego, Wnioskodawca i jego małżonek są uprawnieni do odliczenia od podstawy opodatkowania odpowiedniej części poniesionych na odsetki wydatków, obliczonej w oparciu o wskaźnik procentowy wynikający z relacji wysokości kredytu przeznaczonego na zakup budynku do ogólnej wysokości udzielonego kredytu mieszkaniowego.

Ponieważ w akcie notarialnym nie została ustalona odrębna wartość gruntu, na którym posadowiony został budynek mieszkalny, a małżonkowie oszacowali ją na podstawie operatu szacunkowego, powinni oni odliczyć od wartości ceny zakupu określonej w akcie notarialnym, stanowiącej łączną zapłatę za budynek i grunt, wartość gruntu ustaloną operatem szacunkowym i tak pomniejszoną wartość ceny zakupu przyjąć jako podstawę do obliczenia wartości wydatków na odsetki, możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania.

Skoro zatem, zgodnie z operatem szacunkowym, grunt pod zakupionym budynkiem został wyceniony na kwotę 15.909,00 zł, Wnioskodawca powinien ustalić jako podstawę do obliczenia wartości odsetek, możliwych do odliczenia od podstawy opodatkowania, kwotę 165.591,00 zł., stanowiącą różnicę między ceną zakupu określoną w umowie notarialnej z 6 marca 2006 r. (181.500,00 zł.) a wyliczoną w oparciu o operat szacunkowy wartością gruntu (15.909,00 zł).

W oparciu o powyższe kalkulacje, jako że wartość uiszczonych przez małżonków odsetek od kredytu w poszczególnych latach wynosiła: za rok 2006 – 5.044,05 zł, za rok 2007 – 8.080,81 zł, za rok 2008 – 8.481,14 zł, za rok 2009 – 4.214.88 zł, kwota możliwych do odliczenia w ramach tzw. ulgi odsetkowej przez Wnioskodawcę wydatków na spłatę odsetek wynosi:

*   w roku 2006 – 3.401,66 zł (wskaźnik 67,439 % wynikający z relacji kwoty 165.591,00 zł do kwoty 245.540,43 zł),
*   w roku 2007 – 4.675,56 zł (wskaźnik 57,860 % wynikający z relacji kwoty 165.591,00 zł do kwoty 286.192,34 zł),
*   w roku 2008 – 4.907,19 zł (wskaźnik 57,860 % wynikający z relacji kwoty 165.591,00 zł do kwoty 286.192,34 zł),
*   w roku 2009 – 2.438,73 zł (wskaźnik 57,860 % wynikający z relacji kwoty 165.591,00 zł do kwoty 286.192,34 zł).

Powyższe kwoty mieszczą się w limicie określonym w art. 26b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do treści którego odliczenie w ramach tzw. ulgi odsetkowej obejmuje wyłącznie odsetki od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji, który w latach 2002-2007 wynosił 189.000,00 zł (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPBII/2/415-237/10/MM).

W dniu 14 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Znak: IBPBII/2/415-193/11/MW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup budynku w stanie surowym zamkniętym nie podlegają odliczeniu jako odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Odliczeniu od dochodu podlegają wyłącznie zapłacone odsetki od kredytu w części przeznaczonej na dokończenie budowy. Z kolei odsetki od dodatkowej części kredytu otrzymanego w związku aneksem do umowy kredytowej nie podlegają odliczeniu.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zarzucając, że jest ona niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 597/11 oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 kwietnia 2011 r.

Na wstępie Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia interpretacji zawartego w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi odsetkowej polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że Skarżący wraz z małżonkiem uzyskał na podstawie umowy z 17 sierpnia 2005 r. kredyt na budownictwo mieszkaniowe. Niekwestionowanym jest także, że na podstawie umowy sprzedaży Skarżący wraz z małżonkiem nabył od wykonawcy prowadzącego działalność gospodarczą nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Niekwestionowaną jest nadto okoliczność zawarcia przez małżonków aneksu do ww. umowy kredytowej, na podstawie którego kwota kredytu została zwiększona.

Różnica zdań między stronami sprowadza się do interpretacji zawartej w ustanowionej w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy przesłance, której spełnienie przesądza o prawie skorzystania z ulgi odsetkowej, że odliczeniu podlegają wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na: „zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego”. Innymi słowy, czy jak interpretują ten warunek organy podatkowe „nowo wybudowany budynek mieszkalny” to budynek, którego budowa jest ukończona, czy też jak twierdzi Skarżący – warunek ten obejmuje także zakup „budynku w stanie surowym zamkniętym”.

Co do zasady, w myśl art. 26b ust. 1 ww. ustawy (obowiązującego w tej sprawie w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw), podatnik (podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) uprawniony został do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: budową budynku mieszkalnego (pkt 1) albo wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku (pkt 2) albo zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (pkt 3) albo nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku, których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego (pkt 4).

Do skorzystania z odliczenia konieczne było spełnienie dalszych warunków, a w tym także wymienionych w ust. 2 art. 26b ustawy podatkowej. Z przytoczonego przepisu art. 26b ust. 1 wynika, że nie każda inwestycja mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, finansowana z kredytu bankowego, może być przedmiotem preferencji podatkowej, a tylko te rodzaje inwestycji, które zostały w omawianym unormowaniu wymienione. W myśl powołanego art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy – ulga podatkowa przysługuje także w razie inwestycji związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, nie jest słuszne stanowisko Organu interpretacyjnego ograniczające się li tylko do wykładni gramatycznej pojęcia „nowo wybudowanego budynku”, które zawarto w zaskarżonej obecnie interpretacji, jak w odpowiedzi na skargę. W ślad za wyrokiem z 8 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 518/09 (LEX nr 559383) należy odnotować, że „celem wprowadzenia ulg podatkowych jest rozwój określonych obszarów życia społecznego – wykładnia prawa nie może prowadzić do jego niezrealizowania”. Na poparcie swojego stanowiska Sąd przywołał wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ANR 84/92, w którym stwierdzono, że wykładnia gramatyczna jest tylko jedną z przyjmowanych powszechnie rodzajów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy.

W przywołanym wyżej wyroku sądu administracyjnego I instancji przyjęto, że „z językowego znaczenia zwrotu nie można wyprowadzić wniosku, że warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku. Przy interpretowaniu tego wyrażenia nie można pominąć wprost wyrażonego celu ulgi – zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych”. Sąd ten zwrócił również uwagę, że ulga podatkowa przewidziana w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy realizuje konstytucyjny obowiązek prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). W wyroku z 8 lutego 2010 r. skonstatowano, że użycie zwrotu „nowo wybudowany budynek mieszkalny” miało na celu wyłączenie z zakresu przedmiotowego ulgi nabywania budynków mieszkalnych we wtórnym obrocie. Porównanie wyników wykładni językowej i celowościowej prowadzi do wniosku, że prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy nie można uzależniać od uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego. Postawienie takiego wymogu byłoby równoznaczne z wprowadzeniem pozanormatywnych warunków korzystania z omawianej ulgi podatkowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił przywołane wyżej stanowisko.

Przybliżona wyżej argumentacja dostaje wzmocnienia w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1006/10. Sąd kasacyjny podtrzymał, bowiem w tym orzeczeniu cytowany wyżej pogląd Sądu administracyjnego I instancji. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego oznacza nabycie przez podatnika bezpośrednio od podmiotu wskazanego w dalszej części przepisu budynku mieszkalnego, który przedtem nie istniał, tzn. jego budowa zwiększyła dotychczas istniejący zasób mieszkaniowy”. Sąd kasacyjny w pełni podzielił stanowisko Sądu I instancji, że użyty w powyższym przepisie zwrot „nowo wybudowany budynek mieszkalny” miał na celu jedynie wyłączenie z możliwości korzystania z ulgi odsetkowej przypadków nabywania budynków mieszkalnych w tzw. wtórnym obrocie.

Nadmienić przy tym należy, że analogiczna reguła obowiązywała również, na gruncie zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązań prawnych poprzedzających „ulgę odsetkową” w ramach tzw. „dużej ulgi budowlanej”.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył nadto w cytowanym wyżej wyroku, że „w praktyce budowlanej istnieje szereg stopni wykończenia budynków. Poczynając od przedmiotowego stanu surowego zamkniętego, poprzez tzw. stan deweloperski (bez armatury sanitarnej i elektrycznej oraz podłóg), aż do stanu pełnego wykończenia, umożliwiającego faktyczne zamieszkanie. Nie ma specjalnie przekonywujących argumentów, aby uważać, iż z punktu widzenia ustawodawcy wprowadzającego określone preferencje dla osób podejmujących inwestycje w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, istotną przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z takiej preferencji, miałby być stan wykończenia nabywanego budynku mieszkalnego. Nieracjonalnym jest też przyjęcie założenia, że ulga przysługuje, jeżeli podatnik zaciągnął kredyt i wybudował budynek mieszkalny we własnym zakresie, bądź nabył budynek mieszkalny od wymienionego w przepisie podmiotu, w takim stanie, aby możliwe było dopełnienie formalności z rozdziału 5 ustawy Prawo budowlane, natomiast nie przysługuje, jeżeli nabył budynek w stanie nie w pełni gotowym i następnie sam we własnym zakresie go wykończył. Takie rozumienie tych przepisów zmuszałoby niejako podatników do podejmowania nieracjonalnych z ich punktu widzenia działań, polegających na konieczności powierzenia wyspecjalizowanemu podmiotowi budowy w pełni ukończonego budynku tylko po to, aby skorzystać z ulgi podatkowej. Nie ma też niebezpieczeństwa w takiej sytuacji, tj. w odniesieniu do jednej inwestycji budowlanej, co również wynika z zaskarżonego wyroku, podwójnego wykorzystania ulgi odsetkowej, a więc zarówno z pkt 1 jak i pkt 3 w art. 26b ust. 1 updof”.

Zdaniem Sądu, nieuprawniony jest, zatem pogląd przyjęty przez Organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, że użycie w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy określenia „zakup nowo wybudowanego budynku” oznacza, że chodzi o budynek, co do którego wydane zostało pozwolenie na użytkowanie. W tym zakresie zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Sąd podzielił stanowisko przyjęte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1002/10, LEX nr 751021, zgodnie z którym „warunek skorzystania przez podatnika z ulgi odsetkowej ustanowionej w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga poniesienia przez podatnika wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na zakup nowo wybudowanego czyli niedawno, dopiero co wzniesionego budynku – obiektu zakończonego w domyśle, co nie odnosi się do formalnych wymagań przewidzianych prawem budowlanym odnośnie pozwolenia na użytkowanie czy zgłoszenia do użytkowania”.

Argumentacja powyższa znajduje – w ocenie Sądu – wzmocnienie w brzmieniu art. 26b ust. 2 ustawy. Wbrew bowiem temu, co podniósł pełnomocnik na rozprawie, przepis art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, który odsyła do przepisów Prawa budowlanego w zakresie uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego nie dotyczy zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Jak wynika z jego treści odesłanie to dotyczy sytuacji uregulowanych w art. 26b ust. 1 pkt 1 albo 4, a więc budowy budynku mieszkalnego oraz nadbudowy lub rozbudowy na cele mieszkalne lub przebudowy budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach Prawa budowlanego.

W odniesieniu natomiast do art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy, a więc zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego zastosowanie ma art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy, zgodnie z którym w takiej sytuacji, podatnik ma możliwość odliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nowo wybudowanego budynku od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, gdy została zawarta umowa w formie aktu notarialnego o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego.

Ujmując rzecz inaczej, skoro przepis art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy wprowadza obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie, jako warunku uzyskania ulgi tylko w odniesieniu do punktu 1 i 4 art. 26b ust. 1 ustawy, to za nieuprawnioną należy uznać wykładnię rozszerzającą zastosowanie tego warunku także w sytuacji określonej w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. do zakupu nowo wybudowanego budynku.

W opisanej sytuacji za chybioną Sąd uznał argumentację Organu interpretacyjnego w tej części, która odnosi się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanych z zakupem nowo wybudowanego budynku.

Sąd podzielił natomiast pogląd Organu interpretacyjnego co do braku możliwości odliczenia odsetek od kredytu udzielonego Skarżącemu i jego małżonkowi po dacie uzyskania pozwolenia na użytkowanie, w tym bowiem zakresie udzielona interpretacja prawa nie narusza a podniesiona w niej argumentacja zasługuje na aprobatę.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1480/12 skargę kasacyjną oddalił.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2011 r. stwierdza, co następuje:

Zasady dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588).

Nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zagwarantowane zostało zatem prawo do korzystania z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych osobom, którym bank udzielił kredytu mieszkaniowego w latach 2002-2006. Prawo to przysługuje w sytuacji, kiedy podatnikowi został udzielony kredyt (pożyczka) do końca 2006 r. i spełnia on warunki określone w przepisach art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. – od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1.  budową budynku mieszkalnego albo
2.  wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3.  zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4.  nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na sposób w jaki ustawodawca zredagował brzmienie art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymieniając kolejne inwestycje mające na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych ustawodawca posłużył się alternatywą rozłączną „albo”. Spójnik ten oznacza, że ustawodawca przewidział możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej w odniesieniu wyłącznie do jednej inwestycji. Ustawodawca literalnie zapisał, że inwestycja może być związana albo z budową budynku mieszkalnego, albo z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Nie ma możliwości korzystania z ulgi z tytułu odliczenia odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji związanej zarówno z budową budynku jak i z zakupem nowo wybudowanego budynku.

Stosownie natomiast do art. 26b ust. 2 cyt. ustawy – odliczenie o którym mowa wyżej, stosuje się jeżeli:

1.  kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,
2.  kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust.1,
3.  inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu – określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
4.  inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji:
    1.  o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 – zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,
    2.  o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 – została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik,
5.  do zeznania o którym mowa w art. 45, składanego za rok w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, podatnik dołączy oświadczenie na formularzu PIT-2K o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług nie korzystających ze zwolnienia od tego podatku,
6.  odsetki o których mowa w ust. 1:
    1.  zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2,
    2.  nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększały podstawę obliczenia podatku,
    3.  nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
7.  podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:
    1.  zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
    2.  budowę budynku mieszkalnego,
    3.  wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
    4.  zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
    5.  nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
    6.  przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
    7.  systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych.

W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy ustawodawca doprecyzował, że odliczenie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje wyłącznie odsetki:

1.  naliczone za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r., z zastrzeżeniem ust. 5, i zapłacone od tego dnia,
2.  od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki).

Zgodnie z art. 26b ust. 5 ww. ustawy – pierwszego odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa w ust. 4 cyt. artykułu zostały zapłacone także przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, to wówczas mogą być one odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki, a także mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia (art. 26b ust. 6 i ust. 7 ww. ustawy).

Ponadto przepis art. 26b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy nakłada dodatkowo obowiązek, aby do zeznania, o którym mowa w art. 45 składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dołączył oświadczenie, według określonego wzoru, o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług nie korzystających ze zwolnienia od tego podatku (PIT-2K).

W myśl art. 26b ust. 8 tej ustawy – wydatki, o których mowa w ust. 1 dotyczą odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu – odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków.

Z ww. przepisów wynika, że aby skorzystać z ulgi odsetkowej konieczne jest spełnienie szeregu warunków, przy czym niespełnienie któregokolwiek z nich pozbawia podatnika prawa do odliczenia odsetek.

Pierwszy i podstawowy warunek, jaki musi spełnić podatnik aby mógł skorzystać z omawianej ulgi, to wydatkowanie kredytu na enumeratywnie wymienione w ustawie cele. Ustawodawca nie pozostawił w tym zakresie dowolności i jasno wskazał, jaką inwestycję podatnik musi sfinansować kredytem aby mógł skorzystać z ulgi odsetkowej. Wskazał, że ulga przysługuje osobom, które spłacają odsetki od kredytu zaciągniętego m.in. na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Istotna zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia pojęcia „nowo wybudowany budynek mieszkalny”. Zauważyć należy, że w zakresie prawideł wykładni prawa występuje jednolite stanowisko Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego co do konieczności przeprowadzania obok wykładni językowej także wykładni systemowej, a nawet funkcjonalnej (celowościowej). Punktem wyjścia w procesie wykładni jest co prawda zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14), w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów świadczących o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Z językowego znaczenia pojęcia „nowo wybudowany budynek mieszkalny” nie można wyprowadzić wniosku, że warunkiem skorzystania z omawianej ulgi jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku w myśl przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.). Przy interpretowaniu tego wyrażenia nie można pominąć wprost wyrażonego celu ulgi – zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Ulga podatkowa przewidziana w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych realizuje konstytucyjny obowiązek prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nowo wybudowany budynek mieszkalny” miało na celu wyłączenie z zakresu przedmiotowego ulgi nabywania budynków mieszkalnych we wtórnym obrocie. Porównanie wyników wykładni językowej i celowościowej prowadzi zatem do wniosku, że prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy nie można uzależniać od uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego. Byłoby to bowiem postawienie podatnikowi dodatkowego warunku, który nie został wymieniony w ustawie.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania – w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego 17 sierpnia 2005 r. na nabycie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Podstawą do obliczenia wartości odsetek możliwych do odliczenia od podstawy opodatkowania będzie kwota stanowiąca różnicę pomiędzy ceną zakupu określoną w umowie notarialnej z 6 marca 2006 r. a wyliczoną w oparciu o operat szacunkowy wartością gruntu, gdyż jak wynika z art. 26b ust. 3 pkt 6 ww. ustawy – odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu w łącznej kwocie wydatków poniesionych na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Różnicę tę przyrównać należy do całkowitej kwoty udzielonego kredytu mieszkaniowego pomniejszonej o kwotę wynikającą z aneksu do umowy kredytu zawartego 19 grudnia 2006 r. i dopiero tak ustalony wskaźnik procentowy stanowił będzie podstawę do wyliczenia odsetek podlegających odliczeniu w ramach tzw. ulgi odsetkowej. Aneks do umowy kredytowej został bowiem zawarty po oddaniu budynku mieszkalnego do użytkowania, a więc już po zakończeniu inwestycji mieszkaniowej. Przypomnieć też należy, że Wnioskodawcy przysługuje odliczenie w ramach tzw. ulgi odsetkowej w odniesieniu wyłącznie do jednej inwestycji. Nie ma zatem możliwości skorzystania z ulgi z tytułu odliczenia odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji związanej zarówno z zakupem nowo wybudowanego budynku jak i z budową budynku.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było w całości uznać za prawidłowe, ponieważ jego zdaniem przy ustalaniu wskaźnika procentowego odsetek podlegających odliczeniu uwzględnić należy łączną kwotę udzielonego kredytu wraz z kwotą wynikającą z zawartego 19 grudnia 2006 r. aneksu do umowy kredytu. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznający niniejszą sprawę w prawomocnym wyroku z 13 marca 2012 r. stwierdził, że kwota wynikająca z ww. aneksu nie może być podstawą do obliczenia wysokości odsetek możliwych do odliczenia. Wyrok Sądu w tym zakresie nie został zmieniony przez Naczelny Sąd Administracyjny a więc stał się prawomocny co oznacza, że wiąże nie tylko wszystkie strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.