Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-329/11-4/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-17
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że składniki majątku wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, wraz z kadrą pracowniczą, zobowiązaniami i należnościami, składające się na wydział Rozlewni Gazu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? Czy w sytuacji pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 wniesienie aportem wydziału Rozlewni Gazu przez Wnioskodawcę - Spółkę z o. o. do spółki kapitałowej - spółki akcyjnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy w sytuacji, gdy czynność wniesienia aportem do spółki akcyjnej ZCP w postaci Rozlewni nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, po stronie następcy prawnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa - spółki akcyjnej powstanie obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przy nabyciu towarów, które wchodziły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11.03.2011r. (data wpływu 14.03.2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 20.05.2011r. (data wpływu 23.05.2011r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17.05.2011r. Nr IPPB5/423-223/11-2/DG, IPPP2-443-329/11-2/JW, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionych składników majątku składających się na wydział Rozlewni Gazu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wniesienia aportem Rozlewni Gazu przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej – spółki akcyjnej i obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.03.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionych składników majątku składających się na wydział Rozlewni Gazu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wniesienia aportem Rozlewni Gazu przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej – spółki akcyjnej i obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zajmującym się handlem hurtowym i detalicznym w zakresie paliw silnikowych, gazu płynnego oraz gaczy i parafin. Spółka jest uprawniona na podstawie posiadanych koncesji do magazynowania i wytwarzania paliw płynnych oraz obrotu paliwami płynnymi. Ponadto prowadzi skład podatkowy na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Struktura organizacyjna spółki obejmuje następujące wydziały:

1.  wydział: Hurt paliw,
2.  wydział: Oleje,
3.  wydział: Stacje paliw,
4.  wydział: produktów ropopochodnych,
5.  wydział: Rozlewnia Gazu.

Spółka w dniu 14 stycznia 2011 roku objęła 100 tysięcy akcji imiennych serii A w nowo powstałym podmiocie - spółce U. SA za gotówkę, stając się tym samym jej akcjonariuszem. Zamiarem Wnioskodawcy jako jedynego akcjonariusza w przyszłości jest podwyższenie kapitału akcyjnego U. SA poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę jednego ze wskazanych wydziałów spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa - Rozlewni Gazu (zwanej dalej: Rozlewnią), w ramach której spółka zajmuje się obrotem, magazynowaniem i produkcją gazu płynnego. Jednocześnie zamiarem Spółki (jako wspólnika nowego podmiotu U. SA) jest kontynuowanie oraz rozwijanie tego samego zakresu działalności gospodarczej w ramach nowego podmiotu gospodarczego.

Działalność prowadzona w ramach wyodrębnionej części przedsiębiorstwa - Rozlewni Gazu polega na:

*   zakupie produktów gazowych,
*   sprzedaży detalicznej i hurtowej gazu,
*   sprzedaży detalicznej i hurtowej butli z gazem płynnym,
*   produkcji mieszanek gazowych i napełnianiu butli z gazem,
*   magazynowaniem wyrobów akcyzowych w prowadzonym na terenie Rozlewni składzie podatkowym,
*   szeroko rozumianym obrocie gazem.

Rozlewnia prowadzi działalność w oparciu o przypisany do niej majątek nieruchomy (grunty i budynki) oraz majątek ruchomy niezbędny do wykonywania czynności wchodzących w zakres tego wydziału. Jednocześnie na terenie Rozlewni znajduje się zakład produkcyjny, na terenie którego jest prowadzony skład podatkowy. Pozostała działalność spółki w ramach pozostałej struktury organizacyjnej opiera się na produkcji, dystrybucji paliw i olejów.

Powyżej opisana działalność wydziału Rozlewni Gazu jest prowadzona w ramach wyodrębnionej organizacyjnie jednostki struktury Spółki. W skład tej struktury, oprócz zakładu produkcyjnego położonego na terenie samej Rozlewni, wchodzą:

*   Punkt Sprzedaży,
*   Stacja paliw i gazu,
*   Stacja gazu.

Działalność w ramach całego wydziału Rozlewni (powyższych stacji paliw i punktu sprzedaży) jest prowadzona w oparciu o majątek ruchomy i nieruchomy, częściowo należący do spółki na podstawie prawa własności lub użytkowania wieczystego gruntów, a częściowo dzierżawiony.

Rozlewnia Gazu jako tak wyodrębniony wydział w spółce, w celu sprawnego zarządzania rozliczana jest na zasadach takich, jak oddzielna jednostka m.in. w zakresie dochodów, jakie przynosi (w tym produktów sprzedanych), osiąganych wyników, zaangażowania kapitałowego oraz zwrotu z kapitału, a także ponoszonych kosztów (m.in. pracowniczych, energii, podatków, transportu, usług obsługi zewnętrznej).

Powyższa działalność w ramach wydziału Rozlewni jest prowadzona przez wyodrębnioną i specjalistyczną kadrę pracowniczą pod jednym kierownictwem podległym bezpośrednio pod zarząd Spółki, zdolną do samodzielnego funkcjonowania.

Kierownictwo Rozlewni od czasu jej istnienia samodzielnie decyduje o celach finansowych.

W ramach przyznanej samodzielności działania Kierownictwo:

*   odrębnie ustala cele sprzedażowe, przychodowe, wynikowe - czyli szeroko rozumiane cele gospodarcze,
*   samodzielnie zarządza przepływami pieniężnymi w zakresie udostępnionych/dysponowanych środków pieniężnych,
*   samodzielnie określa warunki handlowe i finansowe dla klientów, w tym wysokość limitu kredytowego i termin płatności,
*   samodzielnie planuje sposób osiągnięcia tych celów,
*   samodzielnie dokonuje wyborów dostawców i kontrahentów, nabywa produkty niezbędne do prowadzenia działalności, negocjuje warunki handlowe,
*   samodzielnie realizuje proces sprzedaży i dostawy dóbr do kontrahentów,
*   raportuje swoją działalność bezpośrednio do Zarządu spółki,
*   podejmuje samodzielne decyzje o inwestycjach, modernizacjach, zakupach sprzętu, wyposażenia, środków transportów itd.,
*   w celu wzmocnienia samodzielności Rozlewni jej Dyrektor jest prokurentem spółki.

Rozlewnia Gazu jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, co umożliwia jej samodzielne funkcjonowanie za pomocą przyporządkowanej kadry pracowniczej, lecz także wyodrębniona geograficzne. Siedzibą spółki jest W., lecz poszczególne wydziały położone są na terenie kraju, przy czym wydział Rozlewni, w skład którego wchodzi również przyzakładowa stacja gazu i paliw położony jest w miejscowości Z. Stacja gazu ze względu na charakter działalności polegający wyłącznie na sprzedaży autogazu i butli z gazem należy do struktury tego wydziału. W N. natomiast znajduje się punkt sprzedaży detalicznej, w którym dokonuje się wyłącznie sprzedaży gazu w butlach. Punkt ten nie zajmuje się sprzedażą innych produktów, z zakresu pozostałej działalności spółki.

Historycznie Rozlewnia Gazu stanowiła odrębny podmiot gospodarczy, pod nazwą G. Sp. z o.o., który w niemal niezmienionej formie kontynuuje działalność gospodarczą w zakresie gazu płynnego (podmiot funkcjonował zawsze jako rozlewnia gazu).

Rozlewnia stanowi zatem od czasu swojego istnienia wyodrębnioną organizacyjnie, geograficznie, a także finansowo i księgowo część spółki Wnioskodawcy, z własnym know-how, bazą odbiorców i dostawców.

W warunkach idealnego i daleko posuniętego wyodrębnienia finansowego Rozlewnia, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki Wnioskodawcy posiada zdolność do rozliczania należności i zobowiązań zarówno z kontrahentami zewnętrznymi, jak i w ramach wewnętrznych stosunków ze strukturą, której jest częścią.

Rozlewnia Gazu jako wyodrębniony wydział w spółce odrębnie „rozlicza” należności i zobowiązania tj. zarówno należności i zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez Rozlewnię są wyodrębnione m. in. dzięki wykorzystaniu odrębnych serii dokumentów dla każdego z działów oraz szczegółowej analityce na wynikowych kontach księgowych.

Wyodrębnienie finansowe i księgowe Rozlewni służy do celów zarządczych i na podstawie prowadzonych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy ewidencji ilościowych i wartościowych, przypisanych kont księgowych oraz odrębnych serii numeracji dokumentów następuje przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do wydziału Rozlewni Gazu, w skład której wchodzą wymienione Stacje Gazu i Paliw oraz punkt sprzedaży. Kasa gotówkowa prowadzona w Rozlewni ma wydzielone konto księgowe w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (jedna kasa obejmująca stacje paliw i gazu oraz punkt sprzedaży). W celu bieżącego monitorowania dochodowości każdego wydziału spółka dokonała czytelnego wyodrębnienia księgowo-rachunkowego każdego z nich. W związku z tym od początku działania wydziału Rozlewni wraz z przyporządkowanymi do niej stacjami paliw i gazu oraz punktem sprzedaży, spółka systematycznie, tj. co miesiąc sporządza dla tegoż wydziału:

*   rachunek wyników, umożliwiający precyzyjne przyporządkowanie zarówno przychodów jak i kosztów do Rozlewni,
*   uproszczony bilans uwzględniający wybrane pozycje bilansowe, tj.: środki trwale, zapasy, należności i zobowiązania handlowe przypisane do Rozlewni.

Powyższe jest możliwe dzięki:

*   odpowiedniej konstrukcji planu kont, który zawiera informację o wydziale w zakresie : kasy, zapasów, kosztów i przychodów,
*   ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej w podziale na wydziały,
*   serii numeracji dokumentów wyodrębnionych dla każdego wydziału Ewidencja księgowo- rachunkowa prowadzona przez Spółkę umożliwia zatem sporządzanie pełnego bilansu dla Rozlewni. Na potrzeby aportu Spółka sporządziła na dzień 31 grudnia 2010 bilans dla Rozlewni Gazu.

Tym samym dla celów aportu jest w pełni możliwe wyodrębnienie Rozlewni jako Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa rozumianej jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych tylko dla tego wydziału, która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Przedmiotem aportu, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Rozlewni Gazu będą następujące składniki majątkowe i niemajątkowe, za pomocą których Rozlewnia dotychczas prowadzi działalność w ramach struktury spółki Wnioskodawcy, a po dokonaniu aportu będzie samodzielnie prowadzić swoją działalność w ramach nowego podmiotu - spółki U.:

1.  Składniki majątku trwałego (obecnie są wyodrębnione wydziałami w księgach Spółki Wnioskodawcy w oparciu o prowadzoną ewidencję środków trwałych):
    *   grunty i budynki położone w Z.,
    *   maszyny i urządzenia,
    *   własne środki transportu,
    *   pozostałe środki trwale.
2.  Materialne składniki majątku obrotowego:
    *   zapasy (posiadające wydzielone konta księgowe przypisane do Rozlewni),
    *   należności (rozpoznawalne w związku z wydzieloną serią numeracji dokumentów).

Oprócz powyższego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem aportu wchodzą także prawa dzierżawy nieruchomości, na których prowadzona jest działalność punktu sprzedaży oraz stacji gazu, albowiem powyższe umowy dzierżawy zostaną przeniesione w drodze cesji na nowy podmiot.

Kadra pracownicza przyporządkowana do Rozlewni na podstawie schematu organizacyjnego zostanie przejęta przez nowy podmiot na podstawie art. 231 kodeksu pracy.

Ponadto w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzi ogół praw i obowiązków wynikających z umów cywilno-prawnych zawartych z kontrahentami, dostawcami mediów dostarczanych do Rozlewni oraz wchodzących w jej skład stacji paliw i gazu oraz punktu sprzedaży, wskazane powyżej umowy najmu i dzierżawy, umowy ubezpieczenia, umowy związane z utrzymaniem i eksploatacją Rozlewni i jej części składowych, umowy licencyjne oraz ubezpieczeniowe. Nadto w skład ZCP wejdą środki transportu będące własnością spółki, natomiast środki transportu użytkowane dotychczas przez spółkę na podstawie umów leasingowych, a niezbędne do prowadzenia działalności przez wydział Rozlewni zostaną przekazane U. na mocy umowy dzierżawy zawartej ze spółką Wnioskodawcy, czy też na podstawie trójstronnego porozumienia prawa i obowiązki z przedmiotowych umów przejmie U.

Wraz z aportem ZCP nastąpi przeniesienie zobowiązań Rozlewni, w szczególności z tytułu dostaw towarów i usług związanych z dostawą towarów.

Zobowiązania powyższe są wydzielone poprzez serię numeracji księgowej dokumentów, a dostawcy są związani z miejscem prowadzenia działalności, dostawcy kosztów (dane zobowiązanie zostało wygenerowane przez Rozlewnię).

Rozlewnia przejmie także ze sobą wszystkich kontrahentów, z którymi aktualnie prowadzi działalność gospodarczą.

W ramach aportu zostaną także przeniesione dotychczasowe źródła finansowania Rozlewni, mianowicie kredyt w rachunku bieżącym Wnioskodawcy w R. S.A. w całości zabezpieczonym majątkiem Rozlewni Gazu. Zamiarem spółki jest przeniesienie tego kredytu w całości w ramach aportu ZCP na wyodrębniony, istniejący już rachunek bankowy prowadzony dla U. SA, wraz z zabezpieczeniem oraz poręczeniem Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisane powyżej składniki majątku wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, wraz z kadrą pracowniczą, zobowiązaniami i należnościami, składające się na wydział Rozlewni Gazu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy w sytuacji pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 wniesienie aportem wydziału Rozlewni Gazu przez Wnioskodawcę - Spółkę z o. o. do spółki kapitałowej - spółki akcyjnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy w sytuacji, gdy czynność wniesienia aportem do spółki akcyjnej ZCP w postaci Rozlewni nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, po stronie następcy prawnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa - spółki akcyjnej powstanie obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przy nabyciu towarów, które wchodziły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług, tj. pytanie Nr 1, 2 oraz 3.

W części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie.

Ad. 1

Zdaniem wnioskodawcy, opisane składniki majątku składające się na Rozlewnię Gazu, wraz z przypisanymi do tych składników kosztami, przychodami, należnościami, zobowiązaniami, kadrą pracowniczą, ze względu na ich organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (dalej: ZCP) w rozumieniu zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 4), jak też w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1).

Za powyższym twierdzeniem przemawiają następujące argumenty:

ZCP zdefiniowane jest jedynie w powołanych ustawach - w ustawie o CIT, w cyt. art. 4a pkt 4, jak również w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e, ustawy o VAT, jako zorganizowaną części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Poza powołaną definicją, w przepisach obu ustaw brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie znaczenia analizowanego kryterium. Powyższe należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa.

ZCP oraz kryterium „wyodrębnienia finansowego” są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest więc możliwe posiłkowanie się cywilistycznym pojęciem „przedsiębiorstwo”.

Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie ZCP występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w powołanej ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Stąd w pierwszym rzędzie należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu wyodrębnienie finansowe” i wyjaśnić go za pomocą znaczenia słownikowego.

Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Z kolei, termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”. Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym ZCP.

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W ocenie Wnioskodawcy należy pozytywnie odnieść się do takiego stanowiska, brak bowiem przyczyny, dla której można by zastosować wykładnię zawężającą. Termin „,wyodrębnienie finansowe” to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Klauzule generalne są zwrotami niedookreślonymi, które „oznaczają pewne cechy faktów”. W analizowanej kwestii fakt istnienia ZCP jest określany m.in. przez cechy wyodrębnienia zespołu składników majątkowych z większej całości, w tym przez cechy wyodrębnienia finansowego.

Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. W ramach każdego z tych kryteriów występują przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym ZCP.

Mając na uwadze treść definicji ZCP należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta może oznaczać w szczególności samodzielne ustalanie celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych.

W dalszej kolejności wyodrębnienie finansowe może również polegać na zdolności do sprawowania samodzielnego nadzoru nad stanem wierzytelności oraz regulowania zobowiązań. W warunkach idealnego i daleko posuniętego wyodrębnienia finansowego ZCP posiada zdolność do rozliczania należności i zobowiązań zarówno z kontrahentami zewnętrznymi, jak i w ramach wewnętrznych stosunków ze strukturą, której jest częścią. W przypadku istnienia tak istotnej autonomii w zakresie finansów, bez względu na inne aspekty tego wydzielenia, można uznać daną jednostkę wewnętrzną za wyodrębnioną finansowo w rozumieniu definicji ZCP. Powyższe potwierdza Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe (\`(...)\`) polega na tym, iż do celów ewidencji zarządczej ta część przedsiębiorstwa rozliczona jest jak oddzielna jednostka bezpośrednio rozliczana w zakresie dochodów, jakie przynosi”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu finansowym można mówić w szczególności wtedy, kiedy w ramach określonego zespołu składników majątkowych zachodzą następujące okoliczności:

*   dysponowanie własnymi zasobami finansowymi,
*   rozliczanie należności oraz zobowiązań,
*   tworzenie planów finansowych (budżetów),
*   dokonywanie bieżącej (okresowej) kontroli płynności finansowej.

Wyodrębnienia finansowego nie należy jednak utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Powyższe potwierdza Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy także przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym ZCP może świadczyć prowadzenie dla ZCP rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z ZCP. Można argumentować, że dla wyodrębnienia finansowego ZCP wystarczy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz zyskowność ZCP (koszty i przychody).

Do celów wyodrębnienia finansowego nie jest natomiast niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego ZCP.

Powyższe potwierdził NSA w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 5 lipca 2007 roku, w którym stwierdził, że: „z punktu widzenia wyodrębniania finansowego istotne są inne niż prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej okoliczności stwarzające podstawę uznania wyodrębniania finansowego”, czyli np. wystąpienie zdolności do samodzielnego przez ZCP finansowania własnej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego podsumować należy, że o wyodrębnieniu finansowym można już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa i powinna umożliwiać wyodrębnienie tych zapisów księgowych, które dotyczą operacji gospodarczych dokonanych w związku z działalnością ZCP. W tym celu księgi rachunkowe mogą zawierać odrębne konta księgowe, na których dokonywane są zapisy operacji gospodarczych ZCP. Powyższe potwierdza Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe polega na faktycznym prowadzeniu ewidencji, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikających z realizowanych przez tę część zadań gospodarczych.

Reasumując, wyodrębnienie finansowe ze względu na kryterium rachunkowości może być rozumiane jako prowadzenie rachunkowości w takim układzie, aby ewidencja księgowa dawała możliwość wyodrębnienia operacji związanych z działalnością związaną z ZCP. W spółce Wnioskodawcy takie wyodrębnienie ma już miejsce od samego początku powstania wydziału Rozlewni Gazu.

Powyższe argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 roku, w którym stwierdził, że:

„W zakresie wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie istotne jest, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług wskazanych przez organ dokonujący interpretacji nie może przesądzać o braku samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W podobny sposób wypowiedział się WSA w Kielcach:

„Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego”.

Przekładając powyższą argumentację na grunt przedstawionego wyżej stanu faktycznego stwierdzić należy, że Rozlewnia Gazu będąca wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w zakresie organizacyjnym, funkcjonalnym, księgowym, rachunkowym i finansowym w pełni spełnia przesłanki uznania za „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Natomiast przeniesienie wymienionych na wstępnie niniejszego wniosku składników majątku, zobowiązań, należności i pracowników stanowi przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu zarówno ustawy o podatku od osób prawnych, jak i ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 5(8) VI Dyrektywy), „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”. W miarę potrzeb państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne dla zapobieżenia naruszaniu zasad konkurencji, gdy beneficjent nie podlega w pełni opodatkowaniu.

Zgodne z Memorandum Wyjaśniającym do VI Dyrektywy, celem opcji przedstawionej w powyższym artykule jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części bądź z wniesieniem ich aportem. Ze względu na wysoki stopień ich skomplikowania - w szczególności znaczną liczbę towarów oraz praw wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego części, które w normalnych warunkach podlegałyby opodatkowaniu - rozliczenie tego typu transakcji stanowi istotne obciążenie administracyjne dla podatnika. Opodatkowanie na zasadach ogólnych prowadzi do konieczności osobnego ustalenia dla każdego składnika majątku, czy podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej ustalenia elementów takich jak podstawa opodatkowania, stawka podatku, korekta podatku naliczonego itp. Nałożenie na podatnika obowiązku dokonania powyższych czynności w sytuacji, gdy podmiot przejmujący przedsiębiorstwo lub jego część ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, oznaczałoby niepotrzebne obciążenie zasobów ludzkich i technicznych podatnika, podczas gdy w efekcie końcowym wpływy do budżetu danego państwa członkowskiego byłyby takie same jak w przypadku wyłączenia transakcji z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Polski ustawodawca zdecydował się na powyższe rozwiązanie w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT).

Zgodnie z tą regulacją, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca od dnia 1 grudnia 2008 roku odstąpił od określenia: zakładu, oddziału samodzielnie sporządzającego bilans.

Tym samym zakładając pozytywną odpowiedź na pytanie 1, ZCP, dodatkowo wskazać trzeba, że nie jest na gruncie aktualnego stanu prawnego konieczne takie wydzielenie części przedsiębiorstwa, aby stanowiła ona: zakład lub oddział samodzielnie sporządzający bilans.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazał, że jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zrezygnował z pojęcia dostawy, lecz nie zdefiniował również, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Wydaje się, że pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części obejmuje wszystkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Uwzględniając zatem treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż wniesienie aportem Rozlewni Wnioskodawcy będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 3

W przypadku zbycia tak określonych przedmiotów majątkowych stanowiących ZCP, ich nabywca jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego ich zbycia. Na fakt że tak powinien być traktowany podatnik nabywający przedsiębiorstwo na gruncie ustawy o VAT, wskazuje art. 91 ust. 9 stanowiący, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 co do zasady winna być dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że wniesienie Rozlewni Gazu aportem do spółki prawa handlowego - w przedstawionym stanie faktycznym do spółki akcyjnej nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku przez podatnika - zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności VAT. Nakłada jednak na nabywcę, w przypadku zaistnienia ku temu przesłanek, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy - obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Niemniej jednak w analizowanym stanie faktycznym dotyczącym wniesienia aportem do handlowej spółki osobowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zasada ta nie będzie mieć zastosowania, gdyż wchodzące w skład Rozlewni Gazu będącej przedmiotem aportu czynności były przez Wnioskodawcę - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz będą one u nabywcy (tj. w spółce akcyjnej) również wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, w konsekwencji czego obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 9 nie wystąpi.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w innych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie wskazać należy, że w analogiczny sposób wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z 28.02.2008 r., nr ILPP1/443-445/07-2/HW,
*   z 17.01.2008 r., nr ILPP1/443-325/07-2/HW,
*   z 20.02.2008 r., nr ILPP1/443-432/07-2/MT,
*   z 19.02.2008 r., nr ILPP2/443-162/07-2/MN,
*   z 03.03.2008 r., nr ILPP2/443-48/08-4/MR.

Nabywca byłby zobowiązany do skorygowania podatku, gdyby np. składniki majątku trwałego przedsiębiorstwa, które pierwotnie służyły działalności opodatkowanej VAT, użyłby w przyszłości do działalności zwolnionej.

Powyższe potwierdził także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2008 roku, w którym stwierdził, że:

„Wniesienie aportem przedsiębiorstwa jest formą jego zbycia, a zatem spółka, do której wnoszony jest aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zmieniając przeznaczenie nabytych w ten sposób towarów jest zobowiązana do stosowania art. 91 ustawy o VAT. Wniesienie przedsiębiorstwa aportem nie powoduje u podatnika dokonującego tej czynności konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego, gdyż obowiązek ten przechodzi na następcę prawnego tegoż podatnika, będącego beneficjentem czynności aportu przedsiębiorstwa, który w tym zakresie (korekt podatku naliczonego) przejmuje wynikające z art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT obowiązki swojego poprzednika”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pyt. 1, 2 i 3 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.