Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.84.2019.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-19
Teza: Czynności wykonywane przez Gminę będą miały charakter świadczenia usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Dla usług inwestycji drogowych ustawa nie przewiduje obniżonej stawki podatku VAT ani zwolnienia z VAT. Zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%. Spółka będzie mieć prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczącej realizacji na jej rzecz inwestycji drogowej.
Słowa kluczowe: budowa; drogi; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku wspólnym z 19 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług i prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Gmina,

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Sp. z o.o. \[dalej: Wnioskodawca 1 lub Spółka\] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\]. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. budowa, sprzedaż i wynajem nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca 1 planuje nabycie nieruchomości składającej się z szeregu działek ewidencyjnych zlokalizowanych pomiędzy ul. (…) \[dalej: Nieruchomość\]. Na Nieruchomości Spółka planuje rozpoczęcie inwestycji polegającej na budowie hal magazynowo - produkcyjnych \[dalej: Inwestycja Spółki\].

Wnioskodawca 1 będzie wykorzystywać Inwestycję Spółki na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. działalności niepodlegającej zwolnieniu z VAT.

Jednocześnie Gmina \[dalej: Wnioskodawca 2 lub Gmina\] planuje - w ramach zadań własnych, publicznych - inwestycję drogową polegającą na budowie drogi łączącej (…) \[dalej: Inwestycja drogowa\]. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Z realizacją planowanej Inwestycji Spółki wiąże się konieczność jej prawidłowego skomunikowania z drogą publiczną. Przeprowadzenie prac związanych ze skomunikowaniem Inwestycji Spółki z drogą publiczną jest planowane na tym samym obszarze, na którym swoją Inwestycję drogową planowała i planuje Gmina.

W związku z tym Spółka oraz Gmina \[dalej łącznie jako: Wnioskodawcy\] planują rozszerzenie pierwotnego zakresu planowanej przez Gminę inwestycji drogowej. W tym celu Wnioskodawcy planują zawrzeć umowę określającą szczegółowe zasady współpracy Wnioskodawców przy realizacji Inwestycji drogowej w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowej obsługi komunikacyjnej Inwestycji Spółki \[dalej: Umowa\].

Zgodnie z założeniami, część z działek składających się na Nieruchomość zostanie - w ramach wykonania zobowiązań z art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz.U. 2018 poz. 2068) - nieodpłatnie przekazana przez Spółkę na rzecz Gminy. Wnioskodawcy zakładają również, że może dojść do wywłaszczenia za odszkodowaniem (na podstawie decyzji wywłaszczeniowej) na rzecz Gminy innych działek wchodzących w skład Nieruchomości niż te, które zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz Gminy. Te z działek wchodzących w skład Nieruchomości, które podlegać będą nieodpłatnemu przekazaniu na rzecz Gminy oraz ewentualnemu wywłaszczeniu na rzecz Gminy - będą dalej określane łącznie jako Działki. Na uzyskanych w ten sposób Działkach Gmina przeprowadzi część Inwestycji drogowej, której celem będzie skomunikowanie Inwestycji Spółki, realizowanej przez Wnioskodawcę 1, z drogami publicznymi.

Kwestia skutków podatkowych samego nabycia Nieruchomości, czy też samego przekazania / wywłaszczenia Działek na rzecz Gminy nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku. Wnioskodawcy wskazują opisane okoliczności wyłącznie dla celów przedstawienia pełnego opisu zdarzenia przyszłego.

W ramach planowanej Umowy Wnioskodawca 1 zobowiąże się do wykonania na własny koszt i własnym staraniem dokumentacji projektowej \[dalej: Dokumentacja projektowa\] dla inwestycji drogowej oraz jej przekazania Gminie. Wraz z przekazaniem Dokumentacji projektowej Spółka przeniesie na Gminę również autorskie prawa majątkowe do Dokumentacji projektowej.

Zgodnie z planowaną Umową Gmina będzie zobowiązana do zrealizowania Inwestycji drogowej na Działkach, natomiast Spółka będzie zobowiązana do zapłaty określonej w Umowie wartości Inwestycji drogowej - przy czym jedynie w zakresie koniecznym do prawidłowego skomunikowania Inwestycji Spółki z drogami publicznymi.

Jednocześnie Wnioskodawcy podkreślają, że jedynym celem podpisania planowanej Umowy jest skomunikowanie Inwestycji Spółki z drogami publicznymi, a więc umożliwienie Spółce korzystania z Inwestycji Spółki w sposób zgodny z jej przeznaczeniem gospodarczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że czynności świadczone przez Gminę, polegające na realizacji inwestycji drogowej na Działkach, stanowią świadczenie usług na rzecz Spółki za wynagrodzeniem, opodatkowane podatkiem VAT według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%)?
2.  Czy w przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawców w zakresie Pytania nr 1, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupionej od Gminy usługi?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad. pytanie 1

W ocenie Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym czynności świadczone przez Gminę, polegające na realizacji Inwestycji drogowej na Działkach, stanowią świadczenie usług na rzecz Spółki za wynagrodzeniem, opodatkowane podatkiem VAT według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%).

Ad. pytanie 2

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawców w zakresie Pytania nr 1, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupionej od Gminy usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad. pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przyjmuje się również, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak - zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy czym nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Przyjmuje się, że regulacja ta ma zastosowanie m.in. do jednostek samorządu terytorialnego w określonych sytuacjach.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym \[dalej: Ustawa o samorządzie gminnym\], gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym).

Mając powyższe na uwadze, jednostki samorządu terytorialnego mogą występować w dwojakim charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
2.  podatników VAT, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych, nawet jeżeli dotyczą one zadań własnych gminy określonych w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym.

Powyższe oznacza, iż organ władzy publicznej jest podatnikiem podatku VAT w przypadkach, gdy: (i) wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach zadań własnych lub (ii) wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań własnych, ale mające charakter cywilnoprawny, tj. realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie wykonywane czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

W kontekście powyższych uwag, należy wskazać, że w omawianych okolicznościach, w ocenie Wnioskodawcy zaistnieje drugi ze wskazanych powyżej przypadków, tj. przedmiotem działań Gminy będą czynności mieszczące się w ramach zadań własnych, ale mające charakter cywilnoprawny, tj. czynności realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Gmina w związku z realizacją Inwestycji drogowej planuje bowiem zawarcie ze Spółką Umowy, w ramach której ustalone zostaną zasady współpracy Wnioskodawców przy realizacji Inwestycji drogowej. Jak wskazano, celem realizacji Inwestycji drogowej na Działkach jest zapewnienie prawidłowej obsługi komunikacyjnej Inwestycji Spółki, realizowanej przez Spółkę, z drogą publiczną. Przy czym zasady jej przeprowadzenia, w tym w szczególności obowiązek sporządzenia przez Spółkę Dokumentacji projektowej niezbędnej do realizacji Inwestycji drogowej, czy też ustalenia w zakresie pokrycia kosztów omawianej inwestycji, zostaną określone w łączącej Wnioskodawców umowie cywilnoprawnej. Wobec tego, w omawianych okolicznościach Gmina będzie wykonywać wskazane w opisie zdarzenia przyszłego czynności realizując Inwestycję drogową w oparciu o zawartą ze Spółką umowę cywilnoprawną i na zasadach określonych w tej umowie oraz w wytycznych wynikających z Dokumentacji projektowej. Ponadto należy wskazać, że Dokumentacja projektowa dotyczyć będzie jedynie działań Gminy realizowanych w zakresie Działek, a więc jedynie prac związanych ze skomunikowaniem Inwestycji Spółki. Zatem zakres wskazanej umowy cywilnoprawnej dotyczy wyłącznie działań związanych z interesem Spółki. Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, Gmina będzie w tym zakresie działać jako podatnik VAT, a nie jako organ władzy publicznej.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, iż mimo że danej czynności dokonuje podatnik VAT, to jednak nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1.  musi istnieć określone świadczenie,
2.  musi istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,
3.  świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż powyższa kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\]. Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise) TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Natomiast w orzeczeniu wydanym w dniu 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden) TSUE wskazał, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywana w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Powyższy pogląd, w kwestii braku opodatkowania VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, był również podzielony wielokrotnie w krajowym orzecznictwie sądowo-administracyjnym, np.: w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] (np. wyrok z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 564/16 oraz wyrok z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16), w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[dalej: WSA\] w Warszawie (np. wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 9/13 oraz wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 10/13), w orzeczeniach WSA w Łodzi (np. wyrok z dnia 17 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 530/18), a także w orzeczeniach WSA w Białymstoku (np. wyrok z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 340/18).

NSA w wydawanych wyrokach podkreślał wielokrotnie, że do świadczenia usług dojdzie tylko wtedy gdy świadczeniu usługodawcy będzie odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony odbiorcy tego świadczenia: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Reasumując, biorąc pod uwagę jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz ustalona wysokość wynagrodzenia. W stosunku do otrzymywanego wynagrodzenia, musi istnieć świadczenie wzajemne. Zapłacone kwoty muszą więc stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzić musi do wymiany świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania określonej czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców, nie powinno budzić wątpliwości, iż w omawianych okolicznościach wystąpią wskazane powyżej warunki. Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy planują zawarcie Umowy określającej szczegółowe zasady współpracy Wnioskodawców przy realizacji Inwestycji drogowej w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowej obsługi komunikacyjnej Inwestycji Spółki. W ramach Umowy Gmina będzie zobowiązana do wykonania na Działkach Inwestycji drogowej, w celu skomunikowania Inwestycji Spółki z drogą publiczną. W zamian za wyświadczoną na rzecz Wnioskodawcy 1 usługę realizacji inwestycji, Spółka będzie zobowiązana do częściowego sfinansowania prac i nakładów poniesionych w związku z zapewnieniem obsługi komunikacyjnej Inwestycji Spółki.

Należy tym samym uznać, iż w omawianych okolicznościach:

(i) po pierwsze będzie istniało świadczenie - w postaci świadczonej przez Gminę usługi realizacji Inwestycji drogowej,

(ii) bezpośrednim beneficjentem świadczenia będzie Spółka, gdyż to na jej rzecz i w jej interesie Gmina wykona Inwestycję drogową oraz

(iii) świadczeniu usługodawcy (tj. Gminy) będzie odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony Spółki, gdyż jak wynika z planowanych założeń Umowy, Wnioskodawca 1 przekaże na rzecz Wnioskodawcy 2 określone w Umowie wynagrodzenie.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawców, w omawianych okolicznościach czynności wykonywane przez Gminę będą miały charakter świadczenia usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z uwagi na to, iż ustawa VAT nie przewiduje w stosunku do usług świadczonych przez Gminę zastosowania obniżonej stawki VAT ani zwolnienia z VAT, w ocenie Wnioskodawcy usługi te powinny zostać opodatkowane według podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%.

Ad. pytanie 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje, gdy są spełnione tzw. pozytywne przesłanki odliczenia, tj. (i) odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz (ii) towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

W omawianych okolicznościach Spółka poniesie wydatki w związku z realizacją przez Gminę Inwestycji drogowej na Działkach, która zostanie przeprowadzona w celu skomunikowania prowadzonej przez Wnioskodawcę 1 Inwestycji Spółki. Skomunikowanie Inwestycji Spółki z drogami publicznymi będzie konieczne z punktu widzenia umożliwienia Spółce korzystania z Inwestycji Spółki w sposób zgodny z jej przeznaczeniem gospodarczym. Wydatek ten umożliwi Spółce wykorzystywanie Inwestycji Spółki w ramach działalności gospodarczej, tj. jak zostało zaznaczone w opisie zdarzenia przyszłego - w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Zatem za spełnione uznać należy wskazane powyżej warunki uprawniające Spółkę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przez Gminę Inwestycji Spółki, gdyż:

(i) Spółka jest i będzie na moment dokonania odliczenia VAT podatnikiem VAT czynnym, a także

(ii) usługi świadczone przez Gminę w postaci realizacji inwestycji drogowej będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawców, Spółce będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na usługę świadczoną przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby dana czynność była opodatkowana, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. budowa, sprzedaż i wynajem nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca planuje nabycie nieruchomości składającej się z szeregu działek ewidencyjnych zlokalizowanych w (…). Na Nieruchomości Spółka planuje rozpoczęcie inwestycji polegającej na budowie hal magazynowo - produkcyjnych.

Spółka będzie wykorzystywać Inwestycję na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. działalności niepodlegającej zwolnieniu z VAT.

Jednocześnie Gmina planuje - w ramach zadań własnych, publicznych - inwestycję drogową polegającą na budowie drogi. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Z realizacją planowanej Inwestycji Spółki wiąże się konieczność jej prawidłowego skomunikowania z drogą publiczną. Przeprowadzenie prac związanych ze skomunikowaniem Inwestycji Spółki z drogą publiczną jest planowane na tym samym obszarze, na którym swoją Inwestycję drogową planowała i planuje Gmina.

W związku z tym Spółka oraz Gmina planują rozszerzenie pierwotnego zakresu planowanej przez Gminę inwestycji drogowej. W tym celu Wnioskodawcy planują zawrzeć umowę określającą szczegółowe zasady współpracy Wnioskodawców przy realizacji Inwestycji drogowej w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowej obsługi komunikacyjnej Inwestycji Spółki.

Zgodnie z założeniami, część z działek składających się na Nieruchomość zostanie - w ramach wykonania zobowiązań z art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz.U. 2018 poz. 2068) - nieodpłatnie przekazana przez Spółkę na rzecz Gminy. Wnioskodawcy zakładają również, że może dojść do wywłaszczenia za odszkodowaniem na podstawie decyzji wywłaszczeniowej na rzecz Gminy innych działek wchodzących w skład Nieruchomości niż te, które zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz Gminy. Te z działek wchodzących w skład Nieruchomości, które podlegać będą nieodpłatnemu przekazaniu na rzecz Gminy oraz ewentualnemu wywłaszczeniu na rzecz Gminy - będą dalej określane łącznie jako Działki. Na uzyskanych w ten sposób Działkach Gmina przeprowadzi część Inwestycji drogowej, której celem będzie skomunikowanie Inwestycji Spółki, realizowanej przez Wnioskodawcę, z drogami publicznymi.

Kwestia skutków podatkowych samego nabycia Nieruchomości, czy też samego przekazania / wywłaszczenia Działek na rzecz Gminy nie jest przedmiotem wniosku. Wnioskodawcy wskazują opisane okoliczności wyłącznie dla celów przedstawienia pełnego opisu zdarzenia przyszłego.

W ramach planowanej Umowy Wnioskodawca zobowiąże się do wykonania na własny koszt i własnym staraniem dokumentacji projektowej dla inwestycji drogowej oraz jej przekazania Gminie. Wraz z przekazaniem Dokumentacji projektowej Spółka przeniesie na Gminę również autorskie prawa majątkowe do Dokumentacji projektowej.

Zgodnie z planowaną Umową Gmina będzie zobowiązana do zrealizowania Inwestycji drogowej na Działkach, natomiast Spółka będzie zobowiązana do zapłaty określonej w Umowie wartości Inwestycji drogowej - przy czym jedynie w zakresie koniecznym do prawidłowego skomunikowania Inwestycji Spółki z drogami publicznymi.

Jednocześnie Wnioskodawcy podkreślają, że jedynym celem podpisania planowanej Umowy jest skomunikowanie Inwestycji Spółki z drogami publicznymi, a więc umożliwienie Spółce korzystania z Inwestycji Spółki w sposób zgodny z jej przeznaczeniem gospodarczym.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą tego, czy czynności świadczone przez Gminę, polegające na realizacji inwestycji drogowej na Działkach, stanowią świadczenie usług na rzecz Spółki za wynagrodzeniem, opodatkowane podatkiem VAT według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawców należy zauważyć, że obowiązek udziału inwestorów w budowie lub przebudowie drogi publicznej wynika z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o drogach publicznych.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Jednakże stosownie do ust. 2 tego artykułu, szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że co do zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 16 ustawy o drogach publicznych, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, iż otrzymane przez Gminę środki finansowe od Spółki będą stanowiły wynagrodzenie za wykonanie usługi przez Gminę na rzecz Spółki. Wpłata świadczenia pieniężnego nie jest dobrowolna, lecz wynika z ustawowego obowiązku, który ciąży na Spółce w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Zgodnie z powyższym przepisem, to inwestor jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych, jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Gmina, zgodnie z umową zawartą ze Spółką zobowiązała się do zwolnienia Spółki z ciążącego na niej obowiązku wynikającego z ustawy o drogach publicznych i realizacji inwestycji drogowej za wynagrodzeniem. Otrzymane od Spółki środki na budowę tej inwestycji stanowią wynagrodzenie za wykonanie usługi przez Gminę na rzecz Spółki i podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W opisanej sytuacji zgodnie z założeniami umowy Gmina będzie zobowiązana do zrealizowania Inwestycji drogowej, natomiast Spółka będzie zobowiązana do zapłaty określonej w Umowie wartości Inwestycji drogowej w zakresie koniecznym do prawidłowego skomunikowania Inwestycji Spółki z drogami publicznymi.

Przy czym, nie ma w tym przypadku znaczenia, że Spółka, jak wynika z opisu, nie uzyskuje tytułu prawnego do danej inwestycji drogowej.

W opisanej sytuacji przedmiotem działań Gminy będą czynności mieszczące się w ramach zadań własnych, ale mające charakter cywilnoprawny, tj. czynności realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W przedmiotowych okolicznościach będzie istniało świadczenie - w postaci świadczonej przez Gminę usługi realizacji Inwestycji drogowej, bezpośrednim beneficjentem świadczenia będzie Spółka, gdyż to na jej rzecz i w jej interesie Gmina wykona Inwestycję drogową oraz świadczeniu usługodawcy będzie odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony Spółki, gdyż jak wynika z planowanych założeń Umowy, Wnioskodawca przekaże na rzecz Gminy określone w Umowie wynagrodzenie.

Wobec powyższego, w omawianych okolicznościach czynności wykonywane przez Gminę będą miały charakter świadczenia usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Przepisy obowiązującej ustawy o VAT nie przewidują dla usług inwestycji drogowych obniżonej stawki podatku VAT ani zwolnienia z VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawców objęte pytaniem nr 1 dotyczącym zastosowania podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, dla realizacji inwestycji drogowej należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowo należy podkreślić, że określenie właściwej stawki podatku dla towaru lub usługi świadczonych od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być przedmiotem wiążącej informacji stawkowej wydanej na podstawie art. 42a ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również tego, czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupionej od Gminy usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z cytowanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. budowa, sprzedaż i wynajem nieruchomości na własny rachunek. Spółka będzie wykorzystywać Inwestycję drogową na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. działalności niepodlegającej zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Spółka działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyta w ramach realizacji inwestycja drogowa będzie miała bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, ponieważ nie wystąpią przesłanki wyłączające z art. 88 ustawy, Spółka będzie mieć prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczącej realizacji na jej rzecz inwestycji drogowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie objętym pytaniem nr 2 dotyczącym prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupionej od Gminy usługi należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.