Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-874/15/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-04
Teza: Czy i w jakim momencie, w opisanym stanie faktycznym, zarówno w przypadku, gdy pozostawienie nakładów następuje za wynagrodzeniem, bądź bez wynagrodzenia, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość początkową środków trwałych, stanowiących inwestycje (nakłady) w obcym środku trwałym (w przypadku, gdy obcy środek trwały był nieruchomością lokalową), bądź budynek/budowlę wybudowane na cudzym gruncie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; strata; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 11 i 16 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 lutego 2016 r., Znak IBPB-1-2/4510-874/15/BD wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 11 i 16 lutego 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej również: „Wnioskodawca”, „Spółka”) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku usług informatycznych. Przedmiotowy wniosek dotyczy implikacji podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych związanych z pozostawieniem przez Wnioskodawcę, w związku z rozwiązaniem umowy najmu lub dzierżawy ponoszonych przez niego nakładów w obcych środkach trwałych, w przypadku, gdy do rozwiązania ww. umów doszło zanim nakłady poniesione przez Wnioskodawcę zostały całkowicie zamortyzowane. W żadnym z opisanych we wniosku zdarzeń Wnioskodawca nie przeprowadził fizycznej likwidacji pozostawionych środków trwałych. Niżej opisane zdarzenia dotyczą sytuacji, gdy nakłady w obcych środkach trwałych pozostawione zostały wynajmującym lub wydzierżawiającym za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę stanowiły dla niego na gruncie CIT środek trwały w postaci inwestycji (nakładów) w obcym środku trwałym (w przypadku, gdy obcy środek trwały był nieruchomością lokalową), bądź budynku/budowli wybudowanej na cudzym gruncie.

Wyżej wskazane nieruchomości lokalowe oraz gruntowe wraz z nakładami wykorzystywane były przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele związane z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą.

W przypadku, gdy Wnioskodawcy przysługiwać będzie roszczenie o zwrot wydatków, będzie on dotyczył wyłącznie nakładów mających dla Wnioskodawcy charakter inwestycji w obcych środkach trwałych lub środków trwałych, bądź wydatków zwiększających ich wartość w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast nie dotyczy pozostałych wydatków Wnioskodawcy ponoszonych w związku z najmem/dzierżawą nieruchomości (tj. m.in. kosztów bieżących napraw i remontów ponoszonych przez Wnioskodawcę).

Nakłady stanowiące dla Wnioskodawcy inwestycje w obcym środku trwałym, bądź budynki/ budowle posadowione na cudzym gruncie, nie zostały przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie (np. w formie dotacji).

1.Nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca, jako najemca, zawierał liczne umowy najmu lokali biurowych. Umowy były zawierane na czas nieokreślony, jak i czas określony. W najętych lokalach Wnioskodawca dokonywał licznych inwestycji polegających na dostosowaniu lokali do jego specyficznych potrzeb.

Inwestycje obejmowały szereg prac oraz materiałów między innymi:

*   zaprojektowanie nowej aranżacji pomieszczeń,
*   rozbudowę i dostosowanie sieci elektrycznej,
*   rozbudowę i dostosowanie sieci informatycznej,
*   wykonanie ścian i innych elementów budowlanych,
*   wykonanie klimatyzacji,
*   wykonanie instalacji ppoż (instalacja gaśnicza, wentylacyjna i oddymiająca),
*   wykonanie systemu kontroli dostępu,
*   wykonanie systemu alarmowego,
*   wykonanie zabezpieczeń odpływowych serwerowni,
*   wykonanie systemu zasilania dla serwerowni,

(w dalszej części wniosku zwane łącznie: „nakładami w nieruchomościach lokalowych”).

Poniesione nakłady były trwale związane z lokalem i zwiększały funkcjonalność najętych lokali, przez co lokal stawał się lepiej dostosowany do potrzeb Wnioskodawcy. Poniesione nakłady Wnioskodawca traktował każdorazowo, jako inwestycję w obcym środku trwałym, przyjmował do ewidencji środków trwałych i zaliczał do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne w dziesięcioletnim okresie użytkowania.

W związku z dynamicznym rozwojem, rosnącymi potrzebami lokalowymi, a także czynnikami ekonomicznymi w postaci bardziej atrakcyjnych ofert najmu lokali, Wnioskodawca zmieniał lokalizację swoich biur, w taki sposób, że rozwiązywał już trwające umowy najmu i zawierał nowe. Zgodnie z powyższym rozwiązanie ww. umów nie jest związane ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W zawartych umowach najmu wynajmujący często zawierali klauzule zobowiązujące Wnioskodawcę do przywrócenia lokalu do stanu sprzed zawarcia umowy. Wnioskodawca zawierał także umowy najmu, które nie poruszały kwestii zwrotu wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę, albo które wskazywały, że pozostawione przez Wnioskodawcę nakłady nie będą zwracane przez wynajmującego.

Ze względu na wysokie koszty przywrócenia lokalu Wnioskodawca decydował się na pozostawienie inwestycji wynajmującemu, bez żadnej rekompensaty ze strony wynajmującego.

We wszystkich przypadkach ww. umów najmu, których dotyczy przedmiotowy wniosek:

*   nakłady zostały pozostawione bez wynagrodzenia;
*   Wnioskodawca nie będzie dochodził zwrotu pozostawionych nakładów; oraz
*   wynajmujący nie będzie dochodził odszkodowania z tytułu braku przywrócenia do stanu poprzedniego.

2.Nakłady poniesione na budowę budynku/budowli na cudzym gruncie

Poza opisanymi wyżej nakładami w nieruchomościach lokalowych Wnioskodawca ponosił również nakłady (stanowiące dla niego środek trwały) na nieruchomościach gruntowych, w postaci wzniesienia budynku/budowli na gruntach, które dzierżawił.

2a) Wnioskodawca zawarł z gminą umowę dzierżawy gruntu na czas określony. Na dzierżawionym gruncie został wybudowany przez Wnioskodawcę budynek w technologii lekkiego szkieletu stalowego. Budynek został przyjęty do ewidencji środków trwałych i rozliczany w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne. Budynek wykorzystywany był w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jako przedmiot umowy najmu z kontrahentem Wnioskodawcy (był oddany w najem przez Wnioskodawcę). W umowie dzierżawy gruntu wydzierżawiający (gmina) zobowiązał się do nabycia budowli wzniesionych na wydzierżawionym gruncie. Po zakończeniu umowy dzierżawy został podpisany protokół zdawczo-odbiorczy, w którym Gmina zobowiązuje się do zwrotu równowartości ceny budynku po sprzedaży przetargowej. Jest to przetarg publiczny, zatem wartość nieruchomości ustalana jest na postawie operatu szacunkowego sporządzanego przez rzeczoznawcę majątkowego. Zgodnie z zapisem umowy dzierżawy: w przypadku przeznaczenia nieruchomości do sprzedaży w drodze przetargowej, Dzierżawca otrzyma od Wydzierżawiającego równowartość ceny budynków uzyskanej w drodze sprzedaży przetargowej. Zgodnie z powyższym kwota uzyskana w drodze sprzedaży przetargowej może się różnić od wartości nieruchomości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W przypadku, gdy nie dojdzie do sprzedaży przetargowej pomiędzy Wnioskodawcą, a wydzierżawiającym zawarta zostanie ugoda, w której określona zostanie ostateczna kwota wynagrodzenia. Po rozwiązaniu umowy dzierżawy w księgach Wnioskodawcy pozostała nierozliczona wartość netto środka trwałego na obcym gruncie.

2b) Wnioskodawca zawarł także drugą umowę dzierżawy z inną gminą na podobnych warunkach. Jednak umowa ta nie zawierała postanowień dotyczących rozliczenia nakładów Wnioskodawcy. Po zakończeniu umowy dzierżawy gruntu budynek przeszedł na własność właściciela gruntu zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Wnioskodawca nie ma podstaw do wystąpienia z roszczeniem o zwrot nakładów. Właściciel gruntu nie zwróci Wnioskodawcy nakładów poniesionych na budowę nieruchomości. Po rozwiązaniu umowy dzierżawy w księgach Wnioskodawcy pozostała nierozliczona wartość netto środka trwałego na obcym gruncie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy i w jakim momencie, w opisanym stanie faktycznym, zarówno w przypadku, gdy pozostawienie nakładów następuje za wynagrodzeniem, bądź bez wynagrodzenia, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość początkową środków trwałych, stanowiących inwestycje (nakłady) w obcym środku trwałym (w przypadku, gdy obcy środek trwały był nieruchomością lokalową), bądź budynek/budowlę wybudowane na cudzym gruncie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, niezamortyzowana wartość początkowa nakładów poniesionych na przystosowanie nieruchomości do potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy, pozostawionych następnie bez wynagrodzenia, bądź za wynagrodzeniem, w przypadku rozwiązania/wygaśnięcia umowy najmu/dzierżawy stanowi koszt uzyskania przychodu, z uwagi na to, że:

1.  spełniona będzie generalna przesłanka dotycząca możliwości zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”);
2.  pozostawienie ww. nakładów za wynagrodzeniem, bądź bez wynagrodzenia na gruncie UPDOP stanowić będzie likwidację środka trwałego;
3.  jednocześnie w żadnym z przedstawionych w stanie faktycznym przypadków nie zachodzą przesłanki negatywne wskazane w art. 16 UPDOP, w szczególności przesłanka wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, określone wyżej koszty stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie). Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d UPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e UPDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedmiotowej sprawie za datę poniesienia kosztu należy uznać faktyczny moment pozostawienia nakładów przez Wnioskodawcę wynajmującemu/wydzierżawiającemu (moment likwidacji środka trwałego), wskazany w protokole zdawczo-odbiorczym, bądź w porozumieniu dotyczącym przekazania nakładów, a w przypadku braku protokołu lub porozumienia, moment rozwiązania/wygaśnięcia umowy najmu/dzierżawy.

Ad. a)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 UPDOP, warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie związku tego wydatku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmiot ponoszący ten wydatek (wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Zatem, aby określony wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wyżej wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Innymi słowy, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W odniesieniu do środków trwałych przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 UPDOP). Za środki trwałe podlegające amortyzacji uznaje się również inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 UPDOP).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na podstawie zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu/dzierżawy, był on uprawniony, a nie zobowiązany do poniesienia nakładów w obcych środkach trwałych. Nakłady te ponoszone były wyłącznie dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, na jego koszt i potrzeby, a nie na potrzeby właściciela lokalu/gruntu. Zatem przesłanka związku ponoszonych kosztów z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy na tym etapie jest spełniona. Z kolei działanie Wnioskodawcy polegające na pozostawieniu tych nakładów wynajmującym/wydzierżawiającym (mimo niezamortyzowania w pełni środków trwałych Wnioskodawcy) podyktowane było względami ekonomicznymi (Wnioskodawca pozostaje zwolniony z obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego, co stanowiłoby dla niego realny, ekonomiczny ciężar), bądź prawnymi (brak możliwości wystąpienia z roszczeniem o zwrot). Działania te należy uznać za celowe i ekonomicznie uzasadnione, jako nastawione na osiągnięcie wyższego przychodu albo ograniczenie straty. Zatem należy uznać, że przesłanka związku ponoszonych kosztów z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy na tym etapie również jest spełniona.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w opinii wyrażonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie 7 sędziów z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt. II FPS 2/12: „Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty”.

Ad. b)

Należy zauważyć, że zagadnienie dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w inwestycjach w obce środki trwałe, powstałych w wyniku rozwiązania umów najmu, przed zrównaniem sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środków trwałych, z uwagi na nierentowność działalności prowadzonej w wynajmowanych lokalach było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie 7 sędziów z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt. II FPS 2/12. W powołanej uchwale NSA wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem likwidacji na gruncie UPDOP. Pojęcie likwidacji również nie ma swojej normatywnej definicji. Podobnie więc, jak w przypadku straty, w punkcie wyjścia do analizy jego znaczenia należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. „Likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Definicja ta nie dostarcza przekonywujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie, jak trafnie zauważono w wyroku WSA w Warszawie z 4 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 871/09, zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacji” i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (wyroki NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 478/10, 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1684/10, 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1666/10). Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).

Zgodnie z powyższym w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z likwidacją środka trwałego na gruncie UPDOP, zarówno, gdy poniesione nakłady zostały pozostawione przez Wnioskodawcę bez wynagrodzenia, bądź za wynagrodzeniem na rzecz Wnioskodawcy. Na skutek rozwiązania/wygaśnięcia umowy najmu/dzierżawy Wnioskodawca pozbawiony zostaje władztwa nad poniesionym nakładami. Pozostawienie nakładów u wynajmującego/wydzierżawiającego skutkować będzie obowiązkiem wykreślenia ich z ewidencji środków trwałych. Powoduje to konsekwencję tego rodzaju, że Wnioskodawca nie będzie już dalej mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.

Ad. c)

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując analizy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych, stanowiących inwestycje (nakłady) w obcym środku trwałym (w przypadku, gdy obcy środek trwały był nieruchomością lokalową), bądź budynek/budowlę wybudowane na cudzym gruncie, należy mieć na uwadze przede wszystkim przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP.

Katalog wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów został określony w art. 16 ust. 1 UPDOP. Wyliczenie z art. 16 ust. 1 UPDOP ma charakter enumeratywny (katalog zamknięty). W katalogu kosztów niestanowiacych kosztów uzyskania przychodów wymieniono m.in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP). Zgodnie z powołanym przepisem istotna jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Tylko w przypadku, gdy likwidacja spowodowana jest zmianą rodzaju działalności, strata taka nie stanowi kosztu podatkowego. A contrario kosztem takim będzie strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym przepisie. Dla podatkowej kwalifikacji strat decydujące pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki trwałe przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której wykorzystywany był likwidowany środek trwały (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 września 2008 r, znak ILPB3/423-408/08-4/ŁM).

W opisanych stanach faktycznych likwidacja środków trwałych podyktowana jest celami biznesowymi i względami ekonomicznymi, przy czym nie dochodzi do zmiany rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Na marginesie należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, jeżeli likwidację nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego Wnioskodawca rozliczy jako stratę stanowiącą koszt uzyskania przychodów, ewentualnego zwrotu wydatków z tytułu nakładów poniesionych na ten środek trwały nie będzie już mógł wyłączyć z przychodów podatkowych, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w powyższym przepisie, w postaci niezaliczenia zwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdza to zatem zasadność stanowiska Wnioskodawcy.

Podsumowując, pozostawienie poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów (za wynagrodzeniem, bądź bez wynagrodzenia) stanowić będzie likwidację środka trwałego, która jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadniona z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zatem przesłanka związku kosztu z działalnością podatnika wskazana w przepisie art. 15 ust. 1 UPDOP zostanie spełniona. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne określone w art. 16 UPDOP. Zatem Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość początkową środków trwałych, stanowiących inwestycje (nakłady) w obcym środku trwałym (w przypadku, gdy obcy środek trwały był nieruchomością lokalową), bądź budynek/budowlę wybudowane na cudzym gruncie, w dacie poniesienia tego kosztu.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wydane w podobnych stanach faktycznych interpretacje indywidualne prawa podatkowego np.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2014 r., sygn. IPPB5/423-485/14-2/KS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 października 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-906/14/MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1224/14/AK.

Co prawda, wyżej wskazane interpretacje indywidualne wydawane są w konkretnych sprawach i nie dotyczą bezpośrednio Wnioskodawcy, jednak stanowią ważną wskazówkę interpretacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r, poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Na podstawie kryterium stopnia powiązania istniejącego między kosztem, a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) i różnicuje moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4, 4b-4c updop).

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się np. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej) – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Na mocy art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak, wiec kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu (czy okresu pełnej amortyzacji).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku usług informatycznych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawierała umowy najmu lokali biurowych oraz ponosiła nakłady związane z budową budynków na wydzierżawionym gruncie. W związku z powyższym Spółka poniosła wydatki związane z przystosowaniem wynajmowanych lokali dla celów prowadzonej działalności, a także wybudowaniem budynków na cudzym gruncie. Wydatki te stanowiły inwestycje w obcym środku trwałym, zostały one przyjęte do ewidencji środków trwałych oraz zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne w dziesięcioletnim okresie użytkowania. W związku z rozwiązaniem/wygaśnięciem umów najmu/dzierżawy, Spółka była zmuszona do opuszczenia lokali/budynków, w których prowadzona była działalność gospodarcza. W związku z powyższym nakłady poniesione przez Wnioskodawcę w stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym pozostawione zostały wynajmującym lub wydzierżawiającym za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że możliwość zaliczenia powstałej straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, skoro przepis art. 16 ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że Spółka ma prawo do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu, w momencie rozwiązania umowy najmu.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.