Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.30.2018.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: W zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności cywilnoprawne; umowa-umowa nienazwana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2018 r. do tut. organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: C. F. Spółka z o.o.,
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: P. Spółka z o.o C. C. Spółka z o.o.,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowaną będącą stroną postępowania (dalej: „FP”), jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę w X, która jest polskim rezydentem podatkowym oraz jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności FP jest zarządzanie inwestycjami w spółki, jak również świadczenie usług o charakterze wspierającym na rzecz innych podmiotów należących do Grupy CF (dalej: „Grupa CF”).

Zainteresowana niebędąca stroną postępowania (dalej: „TP”) jest spółką z ograniczaną odpowiedzialnością z siedzibą w R., jest polskim rezydentem podatkowym oraz jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności TP jest produkcja opakowań plastikowych dla przemysłu spożywczego.

Druga Zainteresowana niebędąca stroną postępowania (dalej: „C”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J., która jest polskim rezydentem podatkowym oraz jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności C jest produkcja materiałów opakowaniowych dla przemysłu mleczarskiego i mięsnego, wykonanych w formie zadrukowanych wieczek lub materiałów rolowych, wyprodukowanych z folii aluminiowej lub z folii PET, pokrytej lakierem termozgrzewalnym. Spółka prowadzi również działalność związaną z pakowaniem żywności suchej do transparentnych kubków, zamykanych wieczkiem, stanowiących finalny produkt o nazwie topper.

Spółki FP, TP oraz C (łącznie dalej: „Zainteresowani”) są częścią Grupy CF mającej swoją siedzibę na terytorium Austrii - będącej jednym ze światowych liderów w zakresie produkcji elastycznych opakowań. Grupa CF dostarcza produkty do licznych międzynarodowych korporacji oraz do liderów lokalnych rynków produkcji żywności, napoi, karmy dla zwierząt i produktów farmaceutycznych. FP jest jedynym udziałowcem TP oraz C. Zainteresowani dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych utworzyli podatkową grupę kapitałową zarejestrowaną na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Niemniej jednak nie można wykluczyć, że podatkowa grupa kapitałowa zostanie wcześniej rozwiązana niż przestanie działać system cash poolingu (czyli może się zdarzyć, że podatkowa grupa kapitałowa już nie będzie funkcjonowała, a nadal będzie działał system cash poolingu według opisanych poniżej zasad).

Zainteresowani zawarli umowę cash poolingu (dalej: „Umowa”) obsługiwanego przez Bank P. (dalej: „Bank”), na podstawie której uczestniczą w systemie cash poolingu (dalej: „System CP”) w charakterze uczestników (dalej: „Uczestnicy”). Dodatkowo spółka FP reprezentuje uczestników w relacji z Bankiem, pełniąc dodatkowo rolę tzw. koordynującego (dalej: „Koordynujący”). Bank nie jest podmiotem powiązanym z Zainteresowanymi. System CP rozliczany jest w walucie obcej (EUR).

Głównym celem Systemu CP jest możliwie najbardziej efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi posiadanymi przez Uczestników Systemu CP („Saldo Netto”), efektywne finansowanie bieżących potrzeb Uczestników Systemu CP w zakresie kapitału obrotowego oraz poprawa płynności finansowej poszczególnych Uczestników Systemu CP.

Zalety Systemu CP związane z efektywnym zarządzaniem środkami pieniężnymi sprowadzają się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na centralnym rachunku Zainteresowanych prowadzonym przez Koordynującego i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów finansowania bieżącej działalności gospodarczej podmiotów z grupy, poprzez wykorzystanie środków własnych grupy.

System CP ma charakter cash poolingu rzeczywistego (zero-balancing), tzn. oparty jest na fizycznych transferach środków pomiędzy Uczestnikami oraz Koordynującym. Transfery dokonywane w ramach Systemu CP mają charakter jednokierunkowy - nie przewiduje się dokonywania transferów zwrotnych. Tym samym, w przypadku wystąpienia przejściowych nadwyżek na wspólnym rachunku grupy, mogą one zostać wykorzystane w kolejnym dniu do spłaty ewentualnych niedoborów. W szczególności następnego dnia po wyzerowaniu sald nie dochodzi do przywrócenia stanu z dnia poprzedniego.

W ramach Systemu CP odnosząc się do salda debetowego dla każdego z Uczestników przewidziany jest określony limit zadłużenia (dalej: „Limit Zadłużenia”). W przypadku wykorzystania limitu, jeśli nie zostanie on spłacony do końca dnia Bank uruchomi naliczanie odsetek. Dodatkowo globalnie dla wszystkich rachunków funkcjonujących w ramach Systemu CP ustalony został „Limit Salda Netto” Przy przekroczeniu Limitu Zadłużenia przez danego Uczestnika lub w przypadku gdy Limit Salda Netto mógłby w związku z kolejną transakcją osiągnąć wartość ujemną Bank może odmówić realizacji zleceń płatniczych na rachunkach w ramach Systemu CP. Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami i Koordynującym w ramach Systemu CP oparte będą na mechanizmie subrogacji z art. 518 Kodeksu Cywilnego, tj. wstąpieniu w miejsce zaspokojonego wierzyciela Uczestnicy, w przypadku wykorzystania Limitu Zadłużenia będą stawać się dłużnikami wobec Banku. Na koniec dnia Uczestnicy posiadający nadwyżki na swoich rachunkach bankowych będą spłacać długi Uczestników wykorzystujących Limit Zadłużenia wobec Banku. Jednocześnie Uczestnicy przekazujący swoje nadwyżki będą wstępować w prawa i obowiązki wierzyciela (Banku) do wysokości spłaconych długów Uczestników wykorzystujących Limit Zadłużenia. Na skutek wstąpienia w prawa i obowiązki zaspokajanego wierzyciela, tj. Banku, Uczestnicy oraz Koordynujący wykazywać będą względem siebie roszczenia do spłaty świadczeń wynikających z nabycia wierzytelności wraz z należnymi odsetkami (odsetkami od wykorzystanego Limitu Zadłużenia). Wzajemne roszczenia poszczególnych Uczestników i Koordynującego powstałe w ramach Systemu CP będą potrącane w kolejnych dniach funkcjonowania Systemu CP wskutek zlecenia realizowanego przez Bank.

Realizacja fizycznych transferów środków odbywa się w formie Generalnego Zlecenia Stałego (automatycznych przelewów bankowych), realizowanego na podstawie załącznika do Umowy

Charakterystyka Systemu CP

Rachunki Główne

Każdy z Zainteresowanych posiada Rachunek Główny prowadzony przez Bank na podstawie umowy rachunku bankowego. Rachunek ten wykorzystywany jest przez TP oraz C w bieżącej działalności operacyjnej. Każdego dnia Rachunki Główne prezentują salda debetowe lub kredytowe w zależności od zrealizowanych w tym dniu operacji. Na koniec każdego dnia saldo Rachunków Głównych pozostaje albo dodatnie (kredytowe) albo ujemne (debetowe). Następnie po zsumowaniu na koniec dnia sald w ramach Rachunków Głównych, w ramach Generalnego Zlecenia Stałego, Bank:

*   w przypadku ujemnej sumy sald na Rachunkach Głównych, uznaje Rachunek Główny Koordynującego w kwocie wartości bezwzględnej sumy algebraicznej sald wszystkich Rachunków Głównych oraz obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego w tej samej wartości (tj. dokonuje fizycznego transferu środków odpowiadających sumie sald wszystkich Rachunków Głównych danego dnia z Rachunku Pomocniczego Koordynującego na Rachunek Główny Koordynującego),
*   w przypadku dodatniej sumy sald na Rachunkach Głównych, uznaje Rachunek Pomocniczy Koordynującego i obciąży Rachunek Główny Koordynującego sumą algebraiczną sald wszystkich Rachunków Głównych (tj. dokonuje fizycznego transferu środków odpowiadających sumie sald wszystkich Rachunków Głównych z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunek Pomocniczy Koordynującego).

Następnie zostają wykonane ostatnie przelewy w danym dniu na Rachunkach Głównych Uczestników i Koordynującego, pozostawiając na nich salda zerowe w sposób następujący:

*   w przypadku salda dodatniego (kredytowego) na Rachunku Głównym danego Uczestnika nadwyżka zgromadzonych środków zostaje fizycznie przelana w ramach realizacji Generalnego Zlecenia Stałego na Rachunek Główny Koordynującego. Przykładowo, jeśli na koniec dnia saldo na Rachunku Głównym Uczestnika wynosi +100, ostatni przelew jaki się odbywa z tego rachunku to -100 z Rachunku Głównego Uczestnika i + 100 na Rachunek Główny Koordynującego, pozostawiając saldo Rachunku Głównego Uczestnika na poziomie zerowym,
*   w przypadku salda ujemnego (debetowego) na Rachunku Głównym danego Uczestnika niedobór środków zostaje uzupełniony poprzez fizycznie przelanie środków w ramach realizacji Generalnego Zlecenia Stałego z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunek Główny danego Uczestnika. Przykładowo, jeśli na koniec dnia saldo na Rachunku Głównym danego Uczestnika wynosi -100, ostatni przelew jaki się odbywa w ciągu dnia na ten rachunek to -100 z Rachunku Głównego Koordynującego i +100 na Rachunek Główny Uczestnika, pozostawiając saldo Rachunku Głównego Uczestnika na poziomie zerowym.

Wskutek przelewów z oraz na Rachunek Główny Koordynującego finalnie saldo tego rachunku na koniec dnia również będzie wynosić zero.

Rachunek Pomocniczy

Koordynujący jest właścicielem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Jest to rachunek konsolidacyjny, który jest używany do gromadzenia wszystkich środków pochodzących z sald dodatnich (kredytowych) Uczestników w Systemie CP. Rachunek ten jest także wykorzystywany do działalności operacyjnej FP.

Z drugiej strony środki zgromadzone na Rachunku Pomocniczym Koordynującego są używane również do pokrycia sald ujemnych (debetowych) Uczestników w Systemie CP. Zgodnie z założeniami Systemu CP saldo ujemne (debetowe) na Rachunku Pomocniczym Koordynującego nie może wystąpić.

Opisane transfery pomiędzy rachunkami dokonywane są wskutek zastosowania mechanizmu subrogacji opisanego powyżej. Zatem Uczestnicy wykorzystujący Limit Zadłużenia (na koniec dnia wykazujący saldo ujemne) będą stawać się dłużnikami wobec Banku. Jednocześnie Uczestnicy przekazujący swoje nadwyżki będą wstępować w prawa i obowiązki wierzyciela (Banku) do wysokości spłaconych długów Uczestników wykorzystujących Limit Zadłużenia. Na skutek wstąpienia w prawa i obowiązki zaspokajanego wierzyciela, tj. Banku, Uczestnicy oraz Koordynujący wykazywać będą względem siebie roszczenia do spłaty świadczeń wynikających z nabycia wierzytelności wraz z należnymi odsetkami (odsetkami od Limitu Zadłużenia).

Odsetki w ramach Systemu CP

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku oraz przejęciem jego wierzytelności, Uczestnicy (w tym także Koordynujący) będą uzyskiwać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te naliczane są według tej samej stopy procentowej, która przysługuje Bankowi z tytułu niespłacenia wykorzystanego Limitu Zadłużenia w Rachunku Głównym przez Uczestnika. Odsetki są naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników dokonywana jest jednorazowo w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom będzie kalkulowana i rozliczana przez Bank z uwzględnieniem wzajemnie potrąconych roszczeń Uczestników powstałych w Systemie CP (w kolejnych dniach funkcjonowania Systemu CP).

Jednocześnie Bank i Koordynujący mogą zdecydować, że Bank na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki kredytowe od Salda Netto występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego na koniec okresu rozliczeniowego. Bank uznawał będzie Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych Koordynującemu odsetek. Potem odsetki są dzielone na Uczestników?

Rola Koordynującego

Zakres obowiązków Koordynującego w ramach Systemu CP sprowadza się do:

*   podpisania z Bankiem - w imieniu Uczestników i innymi podmiotami - aneksu do Umowy regulującej System CP, na mocy którego inne podmioty staną się Uczestnikami Systemu;
*   wyłączenia Rachunku z Systemu w imieniu tegoż Uczestnika Systemu poprzez złożenie zawiadomienia skierowanego do Banku;
*   zmiany lub zastępowania treści zleceń lub załączników do Umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Banku;
*   negocjowania z Bankiem wysokości oprocentowania, które Bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach Głównych;
*   negocjowania z Bankiem wysokości opłat i kosztów związanych z Umową;
*   reprezentowania Uczestników we wszelkich sprawach dotyczących Umowy, oraz do podpisywania stosownych aneksów w tym zakresie;
*   odbioru we własnym imieniu oraz w imieniu Uczestników korespondencji kierowanej przez Bank w związku z uczestnictwem w Systemie CP.

Rola Koordynującego sprowadza się wyłącznie do wykonywania czynności o charakterze technicznym mającym na celu umożliwić wykonywanie kompleksowej usługi w ramach obsługi i prowadzenia Systemu CP przez Bank. Koordynujący z tego tytułu nie pobiera żadnych opłat od Uczestników.

Rola Banku w ramach Systemu CP

To Bank da Uczestnikom Systemu CP możliwość zoptymalizowania ich rozliczeń udostępniając ku temu odpowiednie narzędzia i będzie dokonywać określonych czynności Bank założy i będzie prowadzić Rachunki Główne w tym Rachunek Główny Koordynującego oraz Rachunek Pomocniczy Koordynującego, będzie dokonywać przelewów środków pomiędzy rachunkami, będzie obliczać odsetki i uznawać/obciążać nimi odpowiednie rachunki, a także będzie pełnić co do zasady obowiązki sprawozdawcze związane z prowadzonymi w ramach Systemu CP rachunkami. Bez działania Banku wykonanie usługi cash poolingu w stosunku do Zainteresowanych w ogóle nie byłoby możliwe. Zainteresowani ponoszą na rzecz Banku określone w Umowie opłaty z tytułu uruchomienia oraz obsługi Systemu CP oraz z tytułu bieżącej obsługi rachunków bankowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności dokonywane przez Zainteresowanych na podstawie Umowy, która włączy Zainteresowanych do Systemu CP, polegające w szczególności na wykorzystywaniu i udostępnianiu środków finansowych w ramach Systemu CP (w tym przepływy pieniężne realizowane pomiędzy Rachunkami Głównymi Uczestników i Koordynującego oraz Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego), będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, na podstawie Umowy, która włączy Zainteresowanych do Systemu CP, czynności polegające w szczególności na wykorzystywaniu i udostępnianiu środków finansowych w ramach Systemu CP (w tym przepływy pieniężne realizowane pomiędzy Rachunkami Głównymi Uczestników i Koordynującego oraz Rachunkiem Głównym Koordynującego), nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, dalej: „ustawa o PCC”), opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona)
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązali darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona)
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki ”

Ponadto, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PCC).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy podkreślić, że ustawodawca wymieniając w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC poszczególne czynności cywilnoprawne podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stworzył ich zamknięty katalog. Zatem, jedynie czynności wyraźnie wymienione w ustawie o PCC mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie jest natomiast dopuszczalne objęcie zakresem opodatkowania tym podatkiem innych niż wymienione w komentowanym artykule czynności (por. T Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych Komentarz Warszawa 2011).

Dodatkowo, Zainteresowani zauważają, że art. 1 ust. 1-3 należy poddawać wykładni ścisłej. Trzeba uznać, że ustawą o PCC zostały objęte tylko wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 umowy nazwane (oraz ich zmiany i prowadzące do tożsamych skutków materialnoprawnych czynności procesowe). Tym samym, ustawa nie dotyczy umów nienazwanych. W doktrynie cywilistycznej jako umowy nazwane określa się umowy, które są normowane przez zespoły przepisów prawa, zwykle wyodrębnione w systematyce aktu normatywnego (zwłaszcza Kodeksu cywilnego), które mają charakter powtarzający się w obrocie i występują (zarówno w przepisach, jak i w praktyce obrotu) pod określoną nazwą (por. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Lex 2015).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2013 r , sygn. akt II FSK 2365/11 „Za niebudzące wątpliwości należy uznać, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 u.p.c.c. Czynności te zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę. Czynności cywilnoprawne, które nie zostały wymienione w sposób wyraźny w katalogu ustawowym, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. Lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, a więc nie może być interpretowana rozszerzająco. Treść nazwanych czynności cywilnoprawnych wymienionych wyraźnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalać w odniesieniu do postanowień kodeksu cywilnego regulujących poszczególne zagadnienia. Zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych omawianym podatkiem wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w powoływanym art. 1 ust. 1 u.p.c.c.. nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi".

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 ustawy z dnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: ,,Kodeks cywilny”). Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą, strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Mając na względzie powyższe Zainteresowani stoją na stanowisku, że intencją ustawodawcy było stworzenie w ustawie o PCC precyzyjnego katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. A zatem, czynności dokonywane w ramach Systemu CP, polegające na zarządzaniu płynnością finansową Zainteresowanych na podstawie umów regulujących System CP (które jednocześnie nie znajdują odpowiednika w Kodeksie cywilnym i tym samym, pozostają umowami nienazwanymi) nie mieszczą się w zamkniętym katalogu czynności opodatkowanych PCC, wymienionych w: art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.

Zainteresowani podkreślają, że możliwość skorzystania z Limitu Zadłużenia w ramach Rachunków Głównych przez Uczestników i Koordynującego jest wyłącznie jednym z elementów całego Systemu CP, który w istocie ma na celu zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi w ramach grupy. Poza możliwością skorzystania z określonego poziomu zadłużenia Uczestnicy oraz Koordynujący będą mogli jednocześnie lokować własny kapitał oraz uzyskiwać z tego tytułu stosowne odsetki. Dlatego też, ani fakt zawarcia Umowy, ani czynności dokonywane pomiędzy Zainteresowanymi i Bankiem nie będą stanowiły żadnej z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do struktur typu cash pooling. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2016 r., znak: IBPB-2-1/4514-284/16/MZ stwierdził, że: skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki. czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym z powyższych przyczyn czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem umowa cash poolingu, czyli usługa kompleksowego systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową, do której przystąpił Wnioskodawca oraz świadczone w jej ramach czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. To oznacza, iż z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy nie powstał obowiązek podatkowy na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawcy potwierdził, że uczestnictwo w strukturze cash pooling nie spowoduje powstania obowiązku w PCC.

Również czynność prawna będąca podstawą zerowania Rachunków Głównych lub wykazywania na nich salda docelowego w ramach cash poolingu, tj. subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego), nie jest czynnością wymienioną w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy podkreślić, że podstawowym celem dokonania przez Zainteresowanych subrogacji w ramach Systemu CP, w wyniku którego następuje spłata salda ujemnego na Rachunku Głównym jednego Uczestnika przez innego Uczestnika mającego saldo dodatnie na swoim Rachunku Głównym, jest doprowadzenie do zmiany dłużnika wobec Banku. W efekcie tej czynności, następuje zatem zmiana dłużnika wobec Banku na Uczestnika, który dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi na spłatę wierzytelności innego Uczestnika wobec Banku. Cel ten nie mógłby być osiągnięty w przypadku udzielenia przez jednego z Uczestnika pożyczki drugiemu Uczestnikowi, gdyż w wyniku takiej czynności zmieniłby się wierzyciel a nie dłużnik. W związku z tym, konwersja długu w wyniku subrogacji, dokonana na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego nie powinna być interpretowana jako udzielenie pożyczki jednemu Uczestnikowi przez innych.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2017 r., znak: 0111-KDIB4.4014 143.2017.2.MPU) wskazuje, że „ zarówno umowa koncentracji gotówki jak i umowa płynności oparte będą o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja konwersja długu, tj. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą spłacanego dłużnika (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego). Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w mm wymienionych czynności oparte na subrogacji dokonywane w ramach cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki, czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym z powyższych przyczyn czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem umowa zarządzenia płynnością finansową i lub umowa o koncentracji gotówki, które (którą) zamierza zawrzeć Wnioskodawca oraz świadczone w ich (jej) ramach usługi cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych."

W opinii Wnioskodawcy, podobnie stanowisko jest licznie prezentowane przez inne organy podatkowe. Jako przykład Wnioskodawca wskazał na interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2017 r., znak: 0111-KDIB4.4014.295.2017.2.MSI,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2017 r., znak: 0111-KDIB4.4014.298.2017.1.PB,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 października 2017 r., znak: 0114-KDIP3-2 4014.121.2017.l.JGI,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2017 r., znak: 0114-KDIP3-2 4014 100.2017.2.LS,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2017 r, znak: 0114-KDIP3-2 4014.81.2017.2.LS,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lipca 2017 r., znak: 0111-KDIB4.4014.178.2017.1.ASZ,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 czerwca 2017 r., znak: 0114-KDIP3-2.4014.28.2017.2.LS,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2017 r., znak: 0114-KDIP3-2.4014.21. 2017.1.LS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2016 r, znak: IBPB-2-1/4514-284/16/MZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lipca 2016 r, znak: IBPB-2-1/4514-308/16/MZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2016 r., znak: IPPB2/4514-293/16-2/JGI,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2016 r, znak: IBPB-2-1/4514-219/16/BJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-43/16/MZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 marca 2016 r, znak: IPPB2/4514-12/16-3/KWI,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2016 r., znak: IPPB2/4514-536/15-4/MM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2015 r, znak: IBPB-2-1/4514-465/15/DP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2015 r., znak: IPPB2/4514-440/15-4/KWI,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 lipca 2015 r, Znak: IPTPB2/4514-20/15-2/KK.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, ani zawarcie umów regulujących System CP, ani czynności dokonywane przez Uczestników oraz. Koordynującego w ramach Systemu CP, polegające w szczególności na wykorzystywaniu środków finansowych w ramach Systemu CP (w tym przepływy pieniężne realizowane pomiędzy rachunkami) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) – w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków. W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

W treści wniosku wskazano, że struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizmy prawne zdefiniowane w prawie cywilnym jako subrogacja, tj. instytucji uregulowanej w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego. Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych, czynności oparte na subrogacji dokonywane w ramach cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki, czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową (umowa cash poolingu), do której przystąpią Zainteresowani oraz świadczone w jej ramach czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.