Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-495/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-29
Teza: 1) Czy podatnik ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z działalnością obsługowo-rehabilitacyjną Zakładu, sfinansowanych ze środków bieżących? 2) Czy nie wystąpi obowiązek naliczenia podatku VAT, z tytułu bezpłatnego dowozu do i z pracy oraz na zajęcia rehabilitacyjne?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; proporcja; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży z tytułu wydatków ponoszonych w związku z działalnością obsługowo-rehabilitacyjną oraz braku opodatkowania czynności nieodpłatnego dowozu niepełnosprawnych pracowników do i z pracy oraz na zajęcia rehabilitacyjne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży oraz opodatkowania czynności nieodpłatnego dowozu niepełnosprawnych pracowników do i z pracy oraz na zajęcia rehabilitacyjne.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład aktywności zawodowej może zostać utworzony przez gminę, powiat oraz inne organizacje społeczne, których statutowym zadaniem jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych zaliczonych do znacznego stopnia niepełnosprawności i do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, u których stwierdzono autyzm, upośledzenie umysłowe lub chorobę psychiczną. Warunki utworzenia i finansowania działalności zakładu aktywności zawodowej określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 lipca 2012 r. (Dz. U. 2012 r., poz. 850). Podstawowym celem działalności zakładów aktywności zawodowej jest zatrudnianie i rehabilitacja zawodowa osób niepełnosprawnych, jak i również przygotowanie ich do w miarę możliwości samodzielnego życia i funkcjonowania w społeczeństwie.

Przyjmuje się, że rolą zakładów jest co do zasady realizacja trzech rodzajów rehabilitacji:

1.  zawodowej, rozumianej jako przygotowanie do wykonywania czynności na danym stanowisku pracy, wyposażenie pracownika w niezbędne umiejętności, a w miarę możliwości i kwalifikacje zawodowe;
2.  leczniczej, poprzez zapewnienie dostępu na terenie zakładu do usług rehabilitacyjnych (urządzeń i fachowej kadry);
3.  społecznej - pomoc w odnalezieniu się w nowej roli, w pełnieniu różnych ról społecznych, codziennym funkcjonowaniu, poprawie jakości życia.

Proces rehabilitacji w zakładzie aktywności zawodowej odbywa się zgodnie z opracowanym przez radę programową programem, który obejmuje zarówno rehabilitację zawodową, jaki społeczną oraz leczniczą pracowników niepełnosprawnych. Rehabilitacja osób niepełnosprawnych to cały szereg działań leczniczych, psychologicznych, a także organizacyjnych, technicznych, edukacyjnych i społecznych.

Z w C został utworzony przez Powiat C na podstawie uchwały Rady Powiatu w sprawie utworzenia Z w C. Zakład posiada aktualną decyzję o przyznaniu statusu zakładu aktywności zawodowej, wydaną przez Wojewodę. Obecnie Zakład jest prowadzony w formie samorządowego zakładu budżetowego, który świadczy usługi pralnicze i wyżywienia zarówno dla odbiorców indywidualnych (osoby fizyczne) jak i zbiorowych (zakłady, instytucje, stowarzyszenia, itp.) oraz usługi gospodarczo-techniczne (dozorowanie, utrzymanie czystości wokół obiektów, pielęgnacja zieleni, usługi konserwacyjne), głównie na rzecz jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych. Personel zakładu w większości stanowią osoby niepełnosprawne. Zakład jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną z podatku VAT. Zakład, w ramach prowadzonej działalności, ponosi koszty związane z działalnością obsługowo-rehabilitacyjną oraz usługową zakładu. W szczególności, do kosztów związanych z działalnością obsługowo-rehabilitacyjną można zaliczyć:

1.  nabycia związane ze strefą administracyjno-biurową zakładu (np. materiały biurowe, środki czystości, usługi telekomunikacyjne i informatyczne, usługi inwestycyjne i remontowe, ogrzewanie, energia elektryczna, zakup sprzętu i wyposażenia (np. meble, drukarki, komputery, itp.), zakup prasy, publikacji, szkolenia dla pracowników, koszty związane z utrzymaniem środków transportu (paliwo, części, przeglądy okresowe, usługi naprawcze, itp.), badania profilaktyczne;
2.  wydatki na nabycie towarów i usług związanych z rehabilitacją leczniczą, społeczną i zawodową (np. odzież ochronna, szkolenia, fachowa literatura dla pracowników działu rehabilitacyjnego (np. pielęgniarka), wyposażenie gabinetu medycznego; usługi lekarskie i porady specjalistyczne, usługi terapeutyczne, usługi rehabilitacyjne, itp. dla osób niepełnosprawnych; wynajem bazy rehabilitacyjnej, kulturalno-edukacyjnej, rekreacyjno-sportowej, koszty transportu na zajęcia rehabilitacyjne np. wyjazd na basen, również odzież ochronna dostosowana do niepełnosprawności danego pracownika, szkolenia i kursy kwalifikacyjne, literatura dla pracowników niepełnosprawnych, wyposażenie stanowisk pracy w sprzęt ułatwiający pracę, itp.).

Koszty działalności produkcyjno-usługowej stanowią:

1.  wydatki na nabycie towarów i usług związanych ze świadczeniem usług pralniczych, wyżywienia oraz gospodarczo-technicznych (np. art. spożywcze, żywność, środki czystości podstawowe i specjalistyczne, przeglądy okresowe, maszyn, usługi naprawcze, itp.);
2.  zakup środków trwałych i wyposażenia, niezbędne do wykonania usług;
3.  pozostałe (np. indywidualne środki ochronne, odzież robocza, szkolenia bhp i ppoż, publikacje, kursy zawodowe, itp.).

Powyższe koszty są nabywane w celu wytworzenia usług będących przedmiotem dostawy i bezpośrednio generują przychód. Pozostałe natomiast wydatki wykazują pośredni związek z prowadzoną działalnością usługową, a tym samym z osiąganymi przychodami. I tak, celem ponoszenia wydatków strefy administracyjno-biurowej jest prawidłowe funkcjonowanie Zakładu. Podobnie, koszty rehabilitacji leczniczej i społecznej dotyczą całokształtu działalności i mają wpływ na ogólne funkcjonowanie Z. System rehabilitacji leczniczej i społecznej wiąże się w bezpośredni sposób z przywracaniem zdolności do pracy, a więc jest także zasadniczym elementem składowym rehabilitacji zawodowej, której rolą jest nie tylko nauka zawodu możliwego do wykonania przy istniejącej dysfunkcji inwalidy, ale również przystosowanie stanowisk pracy, czy tworzenie warunków pracy chronionej. Właściwe zatrudnienie osoby niepełnosprawnej, zgodnie z jej możliwościami i predyspozycjami pozwala pracodawcy na uaktywnienie tych osób – praca staje się główną determinantą ich jakości życia, z kolei poprawa jakości życia sprzyja doskonaleniu jakości pracy, co przekłada się na poziom świadczonych usług i ich atrakcyjność, a w konsekwencji ma wpływ na uzyskanie przychodu przez Zakład.

Wszystkie koszty ponoszone przez Zakład, obejmujące zarówno strefę obsługowo-rehabilitacyjną, jak i produkcyjno-usługową, dotyczą zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT. Wydatki te w sposób bezpośredni lub pośredni wpływają na uzyskanie przychodu lub jego zabezpieczenie. Rehabilitacja skierowana do pracowników niepełnosprawnych nie służy ich celom „prywatnym”, tylko potrzebom pracodawcy, które jest obowiązany w myśl obowiązujących przepisów zaspokoić.

Zakład organizuje dowóz pracowników do pracy i z pracy, własnym środkiem transportu (autobusem o liczbie miejsc 19+1). W głównej mierze jest to uwarunkowane lokalizacją zakładu. Zakład zatrudnia pracowników z miejscowości, najczęściej wiejskich, położonych w różnych odległościach od siedziby firmy. Korzystanie przez osoby zatrudnione z istniejącej komunikacji autobusowej i kolejowej jest utrudnione, ze względu na bardzo zminimalizowany rozkład jazdy lub wręcz niemożliwe ze względu na jego brak. Dodatkowo, w zakładzie obowiązuje zmianowy system czasu pracy, zdefiniowany czas pracy oraz obowiązkowe zajęcia rehabilitacyjne. W myśl rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 850), czas pracy pracownika niepełnosprawnego może wynosić od 0,55 do 0,8 wymiaru czasu pracy, określonego w art. 15 ustawy o rehabilitacji (\`(...)\`), natomiast czas trwania zajęć rehabilitacyjnych dla zatrudnionych w zakładzie osób niepełnosprawnych ustalono od 60 do 120 minut dziennie. Ponadto, pracownicy w żaden sposób (całościowo lub częściowo) nie pokrywają kosztów związanych z dojazdem, na rzecz pracodawcy. Z tytułu dowozu do pracy, zakład ponosi koszty, m. in. zakup oleju napędowego, usługi naprawcze środków transportu, badania techniczne, przeglądy, usługi wulkanizacyjne, zakup części eksploatacyjnych, oleje, płyny, usługi mycia, itp. Transport ten wykorzystywany jest również do zapewnienia zajęć rehabilitacyjnych (np. wyjazd na basen.)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podatnik ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z działalnością obsługowo-rehabilitacyjną Zakładu, sfinansowanych ze środków bieżących?
2.  Czy nie wystąpi obowiązek naliczenia podatku VAT, z tytułu bezpłatnego dowozu do i z pracy oraz na zajęcia rehabilitacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1) Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisów ustawy o VAT wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Ustawa nie precyzuje charakteru związku nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Nie określa czy mają one być w ścisłym i bezpośrednim związku, czy też wystarczy pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, aby prawo do odliczenia przysługiwało podatnikowi.

Prawidłowość uznania pośredniego związku z działalnością gospodarczą jako okoliczności skutkującej spełnieniem przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku VAT, sformułowanej w powyższym artykule, potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 967/06) oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów np. z dnia 8 maja 2012 r. znak IPTPP1/443-155/12-4/RG, w której stwierdzono, że „Warunkiem umożliwiającym podatnikowi korzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.” Zdaniem organu podatkowego „o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami”.

Zdaniem Zakładu, w przypadku wydatków ogólnych, tj. dotyczących strefy obsługowo-rehabilitacyjnej, związek dokonywanych zakupów z działalnością usługową Zakładu ma charakter pośredni, tzn. zakup towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności rehabilitacyjnej (leczniczej, społecznej i zawodowej) oraz administracyjno-biurowej, nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie zakładu jako całości. Istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu, dlatego Zakład ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od przedmiotowych nabyć.

Zakład w przeważającej większości, wykonuje sprzedaż zwolnioną z VAT, którą stanowią usługi wyżywienia i prania oraz usługi gospodarczo-techniczne w zakresie dozorowania, pielęgnacji zieleni i usług konserwacyjnych świadczone na rzecz jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Opodatkowaną sprzedaż tworzą usługi prania i wyżywienia, w tym usługi kateringu na rzecz osób fizycznych oraz innych odbiorców zewnętrznych oraz utrzymanie czystości wokół obiektów świadczone na rzecz jednostki budżetowej, które nie podlegają zwolnieniu z VAT.

W związku z powyższym, przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Zakład jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z każdym rodzajem sprzedaży. Jeśli natomiast bezpośrednie przyporządkowanie nie jest możliwe, część kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy ustalić w oparciu o tzw. strukturę sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust 3 ustawy o VAT. W przypadku wydatków związanych z działalnością obsługowo-rehabilitacyjną brak jest obiektywnych możliwości precyzyjnego podziału kosztów. Oznacza to, że Zakład będzie mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ten sposób, może stosować do dokonywania odliczenia VAT naliczonego w ciągu roku obrotowego do tych wydatków, których nie sposób jednoznacznie zakwalifikować jako kosztów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT lub wyłącznie zwolnionymi z podatku.

W ocenie Zakładu, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług służących działalności obsługowo-rehabilitacyjnej, na podstawie ustalonej proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT.

Ad. 2) Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepisy o VAT nie definiują pojęcia celów osobistych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2011 r. stwierdził, że: „Potrzebami osobistymi są co do zasady te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy lub innym, który łączy przekazującego i osobę otrzymującego towar. Cele (potrzeby) osobiste to te, których pracodawca nie ma obowiązku zaspokoić, zaś potrzeby pracownicze to te, do zaspokojenia których pracodawca jest zobowiązany (\`(...)\`).”

W ocenie Zakładu, zorganizowanie transportu dla pracowników zakładu jest jedyną racjonalną możliwością ich dowozu do pracy. Dowóz nie stanowi świadczenia usług na cele osobiste pracowników, tylko zaspokaja przede wszystkim cele pracodawcy i jest związany z prowadzoną działalnością.

Takie stanowisko potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok w sprawie C-258/95). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych.

Wobec powyższego, Zakład nie jest zobowiązany do naliczania podatku należnego z tytułu dowozu do i z pracy oraz na zajęcia rehabilitacyjne, na rzecz pracowników niepełnosprawnych. Ponadto ponoszone wydatki z tytułu zakupu materiałów i usług koniecznych do zapewnienia transportu pracowników (np. olej napędowy, usługi naprawcze środków transportu, badania techniczne, zakup części eksploatacyjnych, płynów, olejów, opon, wycieraczek, itp.) są związane z całokształtem funkcjonowania zakładu i mają pośredni wpływ na osiąganie przychodu lub zabezpieczenie źródła jego uzyskania. Dlatego też należy uznać, że zakładowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wymienionych zakupów - wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyści.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Powołany przepis stanowi implementację przepisów w art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

1.  użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
2.  nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Zatem interpretując przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, podatnik nie opodatkowuje nieodpłatnego świadczenia usług.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Z treści wniosku wynika, że Zakład posiadający status zakładu aktywności zawodowej, jest prowadzony w formie samorządowego zakładu budżetowego, który świadczy usługi pralnicze i wyżywienia zarówno dla odbiorców indywidualnych, jak i zbiorowych oraz usługi gospodarczo-techniczne (dozorowanie, utrzymanie czystości wokół obiektów, pielęgnacja zieleni, usługi konserwacyjne), głównie na rzecz jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych. Personel zakładu w większości stanowią osoby niepełnosprawne. Zakład jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną z podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Zakład ponosi koszty związane z działalnością obsługowo-rehabilitacyjną oraz usługową zakładu. Koszty działalności produkcyjno-usługowej ponoszone są w celu wytworzenia usług będących przedmiotem dostawy i bezpośrednio generują przychód. Pozostałe natomiast wydatki wykazują pośredni związek z prowadzoną działalnością usługową, a tym samym z osiąganymi przychodami. Celem wydatków związanych ze strefą administracyjno-biurową jest prawidłowe funkcjonowanie Zakładu. Podobnie, koszty rehabilitacji leczniczej i społecznej dotyczą całokształtu działalności i mają wpływ na ogólne funkcjonowanie Zakładu. System rehabilitacji leczniczej i społecznej wiąże się w bezpośredni sposób z przywracaniem zdolności do pracy, a więc jest także zasadniczym elementem składowym rehabilitacji zawodowej, której rolą jest nie tylko nauka zawodu możliwego do wykonania przy istniejącej dysfunkcji inwalidy, ale również przystosowanie stanowisk pracy, czy tworzenie warunków pracy chronionej.

Wszystkie koszty ponoszone przez Zakład, obejmujące zarówno strefę obsługowo-rehabilitacyjną jak i produkcyjno-usługową, dotyczą zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT. Wydatki te w sposób bezpośredni lub pośredni wpływają na uzyskanie przychodu lub jego zabezpieczenie. Rehabilitacja skierowana do pracowników niepełnosprawnych nie służy ich celom „prywatnym”, tylko potrzebom pracodawcy, które jest obowiązany w myśl obowiązujących przepisów zaspokoić.

Ponadto Zakład organizuje dowóz pracowników do pracy i z pracy, własnym środkiem transportu, w głównej mierze jest to uwarunkowane lokalizacją zakładu, w którym obowiązuje zmianowy system czasu pracy, jak również zapewnia dowóz na zajęcia rehabilitacyjne (np. wyjazd na basen.)

Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 pomiędzy Juliusz Fillibeck Söhne GmbH & CO.KG a Finanzamt Neustadt (Niemcy) Trybunał rozważał, czy bezpłatny dowóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykuł 6(2)(b) Szóstej Dyrektywy. Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają regulacjom artykułu 6(2)(b). Decyzja wyboru środka transportu (lub lokalizacji zamieszkania) leży bowiem w gestii pracowników, a udostępnienie im dodatkowej możliwości dojazdu do pracy służy jedynie ich potrzebom osobistym. Istnieją jednak sytuacje, w których usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy. Wówczas, takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej, a osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych. Innymi słowy, w przypadku, gdy charakter prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie transportu jego pracownikom do lub z miejsca pracy, uważa się, że usługi przewozu wykonywane są jedynie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością. Artykuł 6(2)(b) nie ma wówczas zastosowania.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, jak również powołane przepisy, wskazać należy, że bezpłatny dowóz niepełnosprawnych pracowników Zakładu, mających problemy z dojazdem do pracy i z pracy we własnym zakresie, jak również dowóz na zajęcia rehabilitacyjne, który – jak wskazano – nie służy „ich celom prywatnym, tylko potrzebom pracodawcy, które jest obowiązany w myśl obowiązujących przepisów zaspokoić”, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, że jak wskazano we wniosku „Zakład zatrudnia pracowników z miejscowości, najczęściej wiejskich, położonych w różnych odległościach od siedziby firmy. Korzystanie przez osoby zatrudnione z istniejącej komunikacji autobusowej i kolejowej jest utrudnione, ze względu na bardzo zminimalizowany rozkład jazdy lub wręcz niemożliwe ze względu na jego brak. Dodatkowo, w zakładzie obowiązuje zmianowy system czasu pracy”).

W konsekwencji, w tym konkretnym przypadku, gdy dowóz pracowników niepełnosprawnych na zajęcia rehabilitacyjne oraz do i z pracy stanowi obowiązek obciążający pracodawcę, a ponadto występują trudności w zapewnieniu innych środków transportu, nie ma zastosowania ww. przepis ustawy i tym samym wskazane czynności wykonywane przez Zakład nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, nieodpłatny dowóz niepełnosprawnych pracowników Zakładu do miejsca pracy i z miejsca pracy do domu oraz na zajęcia rehabilitacyjne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, jak słusznie wskazano we wniosku, Zakład nie jest zobowiązany do naliczania podatku należnego z tytułu tych czynności.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanej z odliczeniem podatku naliczonego, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ww. ustawy).

W myśl art. 90 ust. 1 ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Z kolei z art. 90a wynika, że przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, odliczyć można tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli „zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Zatem zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wskazać należy, że jak wskazano we wniosku „wszystkie koszty ponoszone przez Zakład, obejmujące zarówno strefę obsługowo-rehabilitacyjną jak i produkcyjno-usługową, dotyczą zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT. Wydatki te w sposób bezpośredni lub pośredni wpływają na uzyskanie przychodu lub jego zabezpieczenie”.

Ponadto jak wynika ze stanu faktycznego Zakład utworzony jest w celu zatrudnienia osób niepełnosprawnych a jego rolą jest rehabilitacja zawodowa, lecznicza i społeczna niepełnosprawnych pracowników.

Uwzględniając powołane przepisy, jak również biorąc pod uwagę, że jak wskazano we wniosku „wszystkie koszty ponoszone przez Zakład, obejmujące zarówno strefę obsługowo-rehabilitacyjną jak i produkcyjno-usługową, dotyczą zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT. Wydatki te w sposób bezpośredni lub pośredni wpływają na uzyskanie przychodu lub jego zabezpieczenie” należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując ww. zakupów, sfinansowanych ze środków bieżących, które dotyczą zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z uwzględnieniem proporcji o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że prawo do uwzględniania we wskazanej proporcji będzie dotyczyło faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, o ile nie będą zachodziły wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.