Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/182/KZU/2011/PK-1366
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-05-10
Teza: skutki podatkowe wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość początkowa; wynajem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 08 września 2009 r. nr ILPB1/415-676/09-2/IM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 08 września 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 09 czerwca 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych (dalej łącznie i osobno zwane: Nieruchomości). Nieruchomości te zostały wprowadzone do prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej i ujęte w odpowiedniej ewidencji środków trwałych. Część Nieruchomości jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej - głównie w zakresie prowadzonej działalności gastronomicznej - a pozostała część Nieruchomości jest wynajmowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z których Wnioskodawca uzyskuje dochód w postaci czynszów.

Wnioskodawca zamierza zawiązać spółkę osobową (np. komandytową), której przedmiotem działalności będzie m.in. obrót nieruchomościami i ich wynajem (dalej: SpK), w której zostanie wspólnikiem (komandytariuszem). Jako wkład do SpK zamierza wnosić indywidualnie przedmiotowe Nieruchomości. Wartość wnoszonych Nieruchomości określona zostanie każdorazowo w umowie spółki/uchwale aportowej w wysokości równej ich wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Zainteresowany przewiduje, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień ich wniesienia do SpK będzie wyższa od ich ceny nabycia powiększonej o poniesione nakłady na te Nieruchomości. SpK zamierza sprzedać część otrzymanych w ramach wkładu Nieruchomości, a pozostałe wykorzystywać w ramach prowadzonej działalności (wynajmować je bądź używać w działalności gastronomicznej lub innej działalności gospodarczej).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy wniesienie przeze mnie Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do SpK nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po mojej stronie?

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez mnie nieruchomości na poczet wkładu do SpK nie będzie skutkowało powstaniem przychodu i nie spowoduje w rezultacie powstania po mojej stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o PDOF nie zawierają regulacji, które nakazywałyby rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. W szczególności przychód taki nie powstaje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, zgodnie z którym, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W analizowanym przypadku przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF nie znajdzie zastosowania ze względu na fakt, iż SpK nie jest spółką kapitałową. Tak więc uzyskanie przeze mnie ogółu praw i obowiązków w SpK w zamian za wkład niepieniężny nie spowoduje powstania dla mnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie powołanego przepisu. Równocześnie ustawa o PDOF nie zawiera innych przepisów, które skutkowałyby obowiązkiem rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do SpK. W związku z powyższym, wniesienie przez mnie aportu do SpK nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF.

Zaprezentowane przeze mnie stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe, czego wyrazem są wydawane przez nie interpretacje prawa podatkowego, wśród których można wymienić w szczególności:

*   interpretację indywidualną z dnia 10 marca 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-1375/08-4/EC), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „W związku z powyższym należy uznać, iż wniesienie przez spółkę jawną wkładu w postaci nieruchomości do handlowej spółki osobowej nie będzie rodziło dla podatników, w tym Wnioskodawcy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych.”,
*   interpretację indywidualną z dnia 27 października 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB1/415-542/08-2/AG,
*   interpretację indywidualną z dnia 23 października 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB1/415-839/08-2/A,
*   interpretację indywidualną z dnia 9 października 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB1/415-787/08-2/PJ,
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim US.1/1-423/1/2006 z dnia 29 marca 2006 r.,

a także w podatku dochodowym od osób prawnych:

*   interpretację indywidualną z dnia 19 lutego 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1701/08-2/MS),
*   interpretację indywidualną z dnia 20 stycznia 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-697/08-2/HS),
*   interpretację indywidualną z dnia 8 września 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-P83-423-960/08-2/MS),
*   interpretację indywidualną z dnia 14 sierpnia 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-307/08-2/HS),
*   interpretację indywidualną z dnia 12 grudnia 2007 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PB3-423-211/07-3/MS),
*   interpretację prawa podatkowego z dnia 19 czerwca 2007 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. 1401/BP-I/006-1136/06/KS).

Reasumując, moim zdaniem, wniesienie przeze mnie do SpK wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości nie spowoduje nigdy powstania po stronie mojej przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 08 września 2009 r., Nr ILPB1/415-676/09-2/IM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że: (…) Wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości, stanowiącej środek trwały, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy wnoszącego wkład do spółki (…)

Jednocześnie organ upoważniony wskazał, że (…) wniosek w części dotyczącej:

*   podatku dochodowego od osób fizycznych został w dniu 8 września 2009 r. rozstrzygnięty odrębnymi interpretacjami nr ILPB1/415-676/09-3/IM w zakresie opodatkowania dochodów oraz nr ILPB1/415-676/09-4/IM w zakresie określenia wartości początkowej nieruchomości,
*   podatku od towarów i usług został w dniu 8 września 2009 r. rozstrzygnięty odrębnymi interpretacjami nr ILPP2/443-764/09-2/AD w zakresie opodatkowania i dokumentowania wniesienia aportu, nr ILPP2/443-764/09-3/AD w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu oraz nr ILPP2/443-764/09-3/AD w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego,
*   podatku od czynności cywilnoprawnych został w dniu 8 września 2009 r. rozstrzygnięty odrębną interpretacją nr ILPB2/415-624/09-2/JK (…)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)._

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci nieruchomości nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki komandytowej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego (aportu), nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt 1974/09, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.