Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.187.2021.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-23
Teza: określenie okresu rozliczeniowego, w którym można dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT oraz w którym przysługuje prawo do wykazania wystawionych faktur korygujących in minus
Słowa kluczowe: korekta; podatek-podatek należny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym można dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT oraz w którym przysługuje prawo do wykazania wystawionych faktur korygujących in minus – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

29 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym można dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

A. S.A. prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej na zasadzie świadczenia kompleksowych usług sprzedaży i dostawy energii lub świadczy wyłącznie usługi dystrybucji energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 833 ze zm., dalej: „Prawo energetyczne”) Spółka jako podmiot zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej jest obowiązana do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, jeżeli tylko istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania energii.

Kluczowym klientem Spółki jest podmiot będący zarządcą sieci (\`(...)\`) (dalej „B”, „Kontrahent”, „Podmiot Przyłączany”), nabywający od Spółki usługę przyłączenia do sieci energetycznej C. (Spółka i C. razem nazywane „Stronami”). Obiektem przyłączanym do sieci elektroenergetycznej C. jest sieć trakcyjna zarządzana przez B. B. występuje o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej C. sieci trakcyjnej w celu umożliwienia innym podmiotom - przewoźnikom (\`(...)\`) (tj. przedsiębiorcom wykonującym przewozy (\`(...)\`) na podstawie odpowiedniej licencji, zwani razem „Przewoźnikami (\`(...)\`)”) nabywanie energii elektrycznej zasilającej pojazdy szynowe. Energia elektryczna jest pobierana przez pojazdy szynowe za pośrednictwem sieci trakcyjnej. Spółka wykonuje na rzecz B. usługę przyłączenia do sieci energetycznej, natomiast umowy na świadczenie Usługi dystrybucji lub Usługi kompleksowej (dystrybucja energii elektrycznej wraz ze sprzedażą energii elektrycznej) są zawierane bezpośrednio między Przewoźnikami (\`(...)\`), a Spółką.

Umowa o świadczenie usługi przyłączenia do sieci energetycznej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o przyłączenie zawartej między Stronami („Umowa”), Podmiot Przyłączany zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Spółki opłatę za przyłączenie (np. 1000 – stosowane we wniosku wartości liczbowe są wartościami fikcyjnymi, służącymi jedynie zobrazowaniu stanu faktycznego), skalkulowaną w oparciu o szacowane łączne koszty przyłączenia do sieci energetycznej (wysokość opłaty za przyłączenie stanowi określony procent nakładów koniecznych do poniesienia przez Spółkę na realizację prac niezbędnych do przyłączenia). Kwota wskazana w Umowie wynika z kalkulacji początkowej, ustalonej na podstawie nakładów koniecznych w celu spełnienia wymagań technicznych określonych w treści wniosku o określenie warunków przyłączenia Podmiotu Przyłączanego.

Kontrahent w ustalonych w Umowie terminach wpłaca na rzecz C. zaliczki na poczet przedmiotowej opłaty przyłączeniowej. Łączna wysokość uiszczonych zaliczek może wynieść maksymalnie 95% wysokości wstępnie określonej opłaty przyłączeniowej (np. 950). Po otrzymaniu każdej z wpłat zaliczkowych Spółka wystawia na rzecz Kontrahenta fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki. Po wykonaniu usługi Spółka wystawia fakturę rozliczeniową, w której uwzględnione są wcześniej wystawione faktury zaliczkowe oraz wskazana jest kwota wynagrodzenia z tytułu opłaty przyłączeniowej.

Zgodnie z zapisami Umowy, wysokość opłaty przyłączeniowej może ulec zmianie w stosunku do określonej wstępnie wysokości opłaty za przyłączenie, jeśli po sfinalizowaniu prac objętych Umową okaże się, że kwota kosztów rzeczywistych różni się od tych wstępnie prognozowanych.

Kalkulacja końcowa opłaty za przyłączenie dokonywana jest w oparciu o rzeczywiste nakłady na realizację przyłączenia do sieci energetycznej. Ostateczna wysokość opłaty za przyłączenie zostaje uzgodniona między Stronami w formie pisemnej po zrealizowaniu usługi. Z uwagi na skomplikowany sposób kalkulacji opłaty przyłączeniowej, ostateczna wysokość opłaty może zostać ustalona pomiędzy Stronami po kilku miesiącach od wykonania usługi przez Spółkę.

Opis zaistniałej sytuacji

Przed 1 stycznia 2021 roku zdarzały się sytuacje, w których Spółka potraktowała otrzymane po wykonaniu usługi przyłączenia do sieci elektroenergetycznej wpłaty jako zaliczki na poczet wynagrodzenia za wykonanie usługi zamiast jako zapłatę po wykonaniu usługi. Po otrzymaniu wspomnianych wpłat Spółka wystawiała faktury zaliczkowe, gdyż traktowała je jako kwoty zaliczek. Do części usług, dla których wpłata mylnie została zakwalifikowana jako zaliczka, a tym samym błędnie udokumentowana fakturą zaliczkową, zostały następnie wystawione końcowe faktury rozliczeniowe, dla części natomiast nie zostały jeszcze wystawione.

Po zidentyfikowaniu i zinwentaryzowaniu takich przypadków Spółka podjęła kroki celem naprawy zaistniałego błędu.

Spółka wystawiła faktury korygujące do:

1.  uprzednio błędnie wystawionych faktur zaliczkowych (które de facto dotyczyły płatności, które nastąpiły po wykonaniu usługi);
2.  uprzednio błędnie wystawionych końcowych faktur rozliczeniowych.

Jednocześnie Spółka skorygowała również wysokość opłaty za przyłączenie w każdym przypadku, w którym ostateczna jej wartość, skalkulowana przez Spółkę w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty, różniła się od wstępnie poprognozowanej, wskazanej w Umowie (w oparciu o którą kalkulowana była wysokość zaliczek wpłacanych przez B.). Podkreślenia wymaga fakt, iż wysokość opłaty została skalkulowana przez Spółkę i zgodnie z zapisami Umowy będzie podlegała uzgodnieniu (weryfikacji) z B.

W konsekwencji powyższego, zostały wystawione faktury korygujące:

*   in minus w przypadku, gdy suma wpłaconych zaliczek (udokumentowanych przez Spółkę fakturami zaliczkowymi) oraz kwot wpłaconych po wykonaniu usługi (udokumentowanych ostatecznie - po skorygowaniu faktur przez Spółkę fakturami dotyczącymi wykonania usługi) przekraczała rzeczywistą wysokość opłaty przyłączeniowej określonej przez Spółkę, jako kwota należna z tytułu wykonania usługi. Została w nich wykazana kwota do zwrotu przez C. na rzecz Kontrahenta.

Kwoty wynikające z faktur korygujących in minus zostaną zwrócone przez Spółkę na rachunek bankowy B. lub zostaną potrącone z należnościami Spółki przysługującymi Spółce wobec B. Wnioskodawca zaznaczył, że najpierw zostały wystawione faktury korygujące in minus, następnie zostanie dokonany zwrot lub potrącenie.

*   in plus w przypadku, gdy suma wpłaconych zaliczek (udokumentowanych przez Spółkę fakturami zaliczkowymi) oraz kwot wpłaconych po wykonaniu usługi (udokumentowanych ostatecznie (po skorygowaniu faktur) przez Spółkę fakturami dotyczącymi wykonania usługi) nie przekracza rzeczywistej wysokości opłaty przyłączeniowej określonej przez Spółkę, jako kwota należna z tytułu wykonania usługi. Została w nich wykazana kwota do dopłaty przez Kontrahenta na rzecz C.

Wystawione przez Spółkę faktury korygujące zostały dostarczone Kontrahentowi w tym samym miesiącu, w którym zostały wystawione.

Wykazana na fakturach korygujących wartość opłaty z tytułu wykonania usług nie została dotychczas uzgodniona w żadnej formie z B. Wysokość opłaty skalkulowana jest na podstawie prowadzonej ewidencji poniesionych kosztów w oparciu o algorytm stosowany każdorazowo w ramach Umowy dla potrzeb wyliczania rzeczywistej wysokości opłaty przyłączeniowej. Spółka bazuje przy tym na najbardziej rzetelnych danych i najlepszej wiedzy w tym zakresie. Podkreślić jednak należy, że z całą pewnością ostateczna wysokość opłaty za przyłączenie do sieci nie będzie wyższa niż wysokość opłaty określona przez Spółkę w wystawionych fakturach korygujących in minus (Kontrahent może domagać się niższej opłaty, ale nie wyższej).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Spółka będzie mogła dokonać obniżenia kwoty podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT o wartości wynikające z wystawionych faktur korygujących?
2.  Czy Spółka ma prawo wykazać wystawione faktury korygujące in minus w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione i doręczone kontrahentowi faktury korygujące, czy też w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zostanie dokonany na rzecz Kontrahenta zwrot nadpłaconej kwoty opłaty przyłączeniowej lub zostanie dokonane potrącenie z należnościami Spółki przysługującymi Spółce wobec B.?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** Spółka ma prawo dokonać obniżenia kwoty podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT o wartości wynikające z wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione i doręczone kontrahentowi faktury korygujące.

Spółka ma prawo wykazać wystawione faktury korygujące in minus w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione i doręczone kontrahentowi faktury korygujące. Dla obniżenia podatku VAT należnego nie jest konieczne dokonanie na rzecz Kontrahenta zwrotu nadpłaconej kwoty opłaty przyłączeniowej lub dokonanie potrącenia z należnościami Spółki przysługującymi Spółce wobec B..

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu,

2) udzielono opustów i obniżek cen,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Od 1 stycznia 2021 r. w odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania VAT zrezygnowano z warunku uzyskania potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę towarów lub usługobiorcę. W związku z wprowadzoną zmianą, likwidacji uległ obowiązek oczekiwania na potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usługobiorcę, warunkujący prawo do pomniejszenia należnego podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT (w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2021 r.) w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie natomiast z projektem objaśnień podatkowych w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2419) (dalej „Projekt Objaśnień”) przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego rozumie się ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie uzasadnia obniżenie należności.

Spełnienie warunków oznacza natomiast ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia.

Zgodnie z nowym rozwiązaniem w zakresie faktur korygujących obowiązującym od początku 2021 r., poza kilkoma wyjątkami wymienionymi w art. 29a ust. 15 Ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem dokonuje się co do zasady w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są 4 poniższe warunki:

1.  sprzedawca uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej,
2.  warunki te zostały spełnione,
3.  sprzedawca posiada dokumentację potwierdzającą spełnienie warunków,
4.  sprzedawca wystawił fakturę korygującą zgodną z posiadaną dokumentacją.

Brak spełnienia któregokolwiek z powyżej wskazanych warunków jest jednoznaczny z brakiem prawa sprzedawcy do wykazania faktury korygującej zmniejszającej w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy.

Konsekwentnie, prawo to sprzedawca nabędzie wraz ze spełnieniem wspomnianych wymogów.

Spełnienie warunków z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT przez C.

Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka wystawiła faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku należnego na rzecz B. z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo dokonać obniżenia kwoty podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT o wartości wynikające z wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym faktury korygujące zostały wystawione i doręczone B., gdyż to właśnie w tym okresie będą spełnione 4 warunki, o których mowa w art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT:

1.  Uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określonych w fakturze korygującej.

Zgodnie z Projektem Objaśnień, uzgodnieniem może być zawarcie umowy określającej w jakich sytuacjach nabywca uzyskuje prawo do odzyskania części wynagrodzenia.

W analizowanym stanie faktycznym między stronami została zawarta umowa o świadczenie usługi o przyłączenie do sieci energetycznej. W Umowie wskazana jest określona wysokość opłaty przyłączeniowej, należnej C. za wyświadczone usługi. Jej wysokość jest prognozowana, oparta o dane szacunkowe.

W Umowie jest jednak zastrzeżenie, że po wykonaniu usługi i ostatecznym skalkulowaniu poniesionych kosztów, wysokość opłaty przyłączeniowej ulega zmianie, gdyż dopiero po sfinalizowaniu prac Spółka dysponuje kompletem dokumentacji, które są niezbędne do określenia rzeczywistej wartości opłaty za przyłączenie (wynagrodzenia za wykonanie usługi).

W opinii Wnioskodawcy, sama Umowa stanowi w przedmiotowej sprawie uzgodnienie między Stronami warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla świadczenia usług określonych w fakturze korygującej. Określa ona dokładnie, w jakich okolicznościach i z jakiego powodu może dojść do obniżenia wartości opłaty za przyłączenie (wynagrodzenia za wykonanie usługi). Podmiot Przyłączany, podpisując Umowę, jest świadomy, z jakiej przyczyny może w przyszłości zostać wystawiona przez Spółkę faktura korygująca.

Podsumowując, w dacie podpisania Umowy Strony uzgodniły warunki obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dla usługi przyłączenia do sieci energetycznej określone w fakturze korygującej.

1.  Spełnienie uzgodnionych warunków

Warunki obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dla usługi przyłączenia do sieci energetycznej określone w fakturze korygującej zostały, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione w okresie rozliczeniowym, w którym ziściły się wskazane w Umowie przesłanki do zmiany wysokości wynagrodzenia: po zakończeniu prac okazało się, że wysokość opłaty przyłączeniowej jest niższa niż pierwotnie zakładana.

Nie należy tu jednak pominąć faktu, że kwota wskazana na fakturze korygującej nie została (z uwagi na inne okoliczności, o których mowa we Wniosku) ostatecznie uzgodniona między Stronami.

C. określiło w sposób obiektywny wartość wykonanych usług bazując na rzetelnych, możliwych do zweryfikowania źródłach danych. Mimo to nie należy wykluczyć, że Kontrahent nie zaakceptuje takiej wysokości opłaty przyłączeniowej sądząc, że w rzeczywistości była ona jeszcze niższa niż ta wynikająca z otrzymanej faktury korygującej.

Zdaniem Spółki, skoro faktura pierwotna opiewała na 1000, a następnie faktura korygująca obniżyła wysokość wynagrodzenia do 800, to mimo, że B. być może będzie w przyszłości żądać obniżenia o dodatkowe 100 (do 700), to na moment wystawienia omawianej faktury korygującej obniżenie wynagrodzenia o 200 jest zaakceptowane przez Strony (zgadzają się, że obniżenie wynagrodzenia powinno nastąpić co najmniej o 200). Kontrahent żądając obniżenia wynagrodzenia o 300 zgadza się na pewno co do obniżenia wynagrodzenia o 200. Dlatego jak najbardziej za zasadne należy uznać twierdzenie, że nabywca akceptuje obniżenie wysokości opłaty wynikające z faktury korygującej.

Jeśli Podmiot Przyłączany zwróci się do Spółki w sprawie obniżenia wynagrodzenia o dodatkowe 100, to wówczas wszelkie negocjacje między Stronami, które będą toczyć się w tym temacie, będą przedmiotem uzgodnienia w zakresie ewentualnej kolejnej faktury korygującej, która jest poza przedmiotem niniejszego Wniosku.

Podsumowując, w dacie skalkulowania wysokości opłaty za przyłączenie w oparciu o rzeczywiste koszty dojdzie do spełnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dla wartości określonych w fakturze korygującej.

1.  Posiadanie dokumentacji potwierdzającej spełnienie warunków

Dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dla usługi przyłączenia do sieci energetycznej określonych w fakturze korygującej jest Umowa zawarta między Stronami.

Dokumentacją potwierdzającą spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dla usługi przyłączenia do sieci energetycznej jest w przedmiotowej sprawie wszelka dokumentacja poświadczająca ostateczną wysokość opłaty przyłączeniowej (wyliczenie kwoty opłaty za przyłączenie dokonane przez Spółkę na podstawie posiadanych danych).

Spółka będzie dysponować kompletem powyższej dokumentacji w dacie wystawienia faktury korygującej, której wystawienie musi zostać poprzedzone skalkulowaniem wysokości opłaty za przyłączenie w oparciu o rzeczywiste koszty.

1.  Wystawienie faktury korygującej zgodnej z posiadaną dokumentacją

Spółka wystawiła pierwotnie fakturę za opłatę przyłączeniową w wysokości np. 1000.

Wystawiona faktura korygująca obniżająca wysokość wynagrodzenia z 1000 do 800 jest zgodna z posiadaną dokumentacją:

\- Umową, która zakłada zmianę wynagrodzenia w stosunku do tego, które było wykazane na fakturze pierwotnej w przypadku, gdy rzeczywiste koszty okażą się odmienne niż pierwotnie prognozowane,

\- dokumentacją potwierdzającą ostateczną wysokość opłaty przyłączeniowej (wyliczenie kwoty opłaty za przyłączenie dokonane przez Spółkę na podstawie posiadanych danych, z których wynika, że rzeczywista wysokość opłaty przyłączeniowej to 800).

Z uwagi na powyższe Spółka ma prawo dokonać obniżenia kwoty podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT o wartości wynikające z wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zostanie wystawiona i dostarczona B. faktura korygująca.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Zasady odnoszące się do wystawiania faktur dokumentujących m.in. sprzedaż, w tym faktur korygujących z tego tytułu, zostały uregulowane w przepisach art. 106a - 106q ustawy o VAT.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jednocześnie cechą faktur korygujących „in minus” jest to, że wiąże się z nimi zmniejszenie u sprzedawcy podstawy opodatkowania (podatku należnego) na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, przy czym przepisy ustawy w art. 29a ust. 13-15 określają specjalne wymogi, których spełnienie przez sprzedawcę pozwala na zmniejszenie podstawy opodatkowania (podatku należnego) w związku z wystawieniem faktur korygujących.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy ustawy z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419).

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy w ww. brzmieniu, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2021 r., art. 29a ust. 15 stanowi, że warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  (uchylony).

Zauważyć należy, że od 1 stycznia 2021 r. obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Oznacza to, że podatnik nie musi oczekiwać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej aby obniżyć podstawę opodatkowania. Przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami (przez co należy rozumieć posiadanie dokumentów, z których te ustalenia wynikają), a nie samo wystawienie faktury korygującej.

A zatem podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

1) uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,

2) spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,

3) posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokość wynagrodzenia), z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego,

4) faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Wyjaśnić należy, że przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności. Przesłanki uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego mogą być zawarte w umowach, aneksach, regulaminach realizacji sprzedaży lub ogólnych warunkach umowy, których akceptacja dokonywana jest w momencie przystąpienie nabywcy do transakcji. W tego typu przypadkach uzgodnienie stanowi fakt przystąpienia do czynności stanowiących wyraz zgody na treść dokumentu. Do uzgodnienia warunków umowy może dojść ponadto w trakcie trwania współpracy między stronami. Przedsiębiorcy mogą zawierać różnego rodzaju aneksy do umów, porozumienia lub tworzyć inne dokumenty stosowane powszechnie w obrocie gospodarczym, skutkiem których jest obniżenie wynagrodzenia wykazanego na fakturze pierwotnej. Dokumenty wskazujące na wolę modyfikacji podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego stanowią uzgodnienia, o których mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Z kolei spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia. W wielu przypadkach zawierając uzgodnienie strony nie precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty. Jeżeli jednak strona informuje kontrahenta, że udziela obniżki, która nie jest uzależniona od określonego zdarzenia przyszłego, zazwyczaj można domniemywać, że przesłanka faktyczna uzasadniająca taką preferencję już zaistniała (warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku są spełnione.

Wskazać należy, że wprowadzenie od 2021 r. do stosowania nowych zasad rozliczania faktur korygujących in minus, nie powinno co do zasady wymagać od podatników tworzenia w inny sposób niż dotychczas dokumentów handlowych potwierdzających uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub należnego podatku VAT (jak też dokumentów potwierdzających spełnienie uzgodnionych warunków). W zakresie dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie warunków transakcji z nabywcą lub usługobiorcą, znaczenie zyskały inne niż potwierdzenie otrzymania faktury korygującej dowody dokumentujące obniżenie podstawy opodatkowania, które są w posiadaniu przedsiębiorców w ramach prowadzonej dokumentacji handlowej. Przy czym nie istnieje zamknięty katalog dowodów potwierdzających uzgodnienie warunków ustalania wartości transakcji (pomniejszenie wartości towaru lub usługi).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – A. S.A. prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej na zasadzie świadczenia kompleksowych usług sprzedaży i dostawy energii lub świadczy wyłącznie usługi dystrybucji energii elektrycznej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, Spółka jako podmiot zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej jest obowiązana do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, jeżeli tylko istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania energii. Kluczowym klientem Spółki jest podmiot będący zarządcą sieci (\`(...)\`) (dalej „B”, „Kontrahent”, „Podmiot Przyłączany”), nabywający od Spółki usługę przyłączenia do sieci energetycznej C. (Spółka i B. razem nazywane „Stronami”). Zgodnie z postanowieniami Umowy o przyłączenie zawartej między Stronami („Umowa”), Podmiot Przyłączany zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy opłaty za przyłączenie (np. 1000 - wartość fikcyjna służąca do zobrazowania stanu faktycznego), skalkulowaną w oparciu o szacowane łączne koszty przyłączenia do sieci energetycznej. Kontrahent w ustalonych terminach wpłaca na rzecz Wnioskodawcy zaliczki, które łącznie mogą wynieść 95% wstępnie określonej opłaty przyłączeniowej (np. 950). Po otrzymaniu każdej z zaliczek jest wystawiana na rzecz kontrahenta faktura zaliczkowa, a po wykonaniu usługi faktura rozliczeniowa, która uwzględnia wcześniejsze faktury zaliczkowe. Zgodnie z umową wysokość opłaty przyłączeniowej może ulec zmianie w stosunku do wstępnie określonej wysokości opłaty, jeżeli po sfinalizowaniu prac okaże się, że kwota kosztów rzeczywistych różni się od tych wstępnie prognozowanych - wtedy kalkulacja dokonywana jest w oparciu o rzeczywiste nakłady na realizację przyłącza. Ostateczna wysokość opłaty za przyłączenie zostaje uzgodniona między stronami w formie pisemnej po zrealizowaniu usługi - ze względu na skomplikowany sposób kalkulacji opłaty przyłączeniowej może zostać ustalona nawet po kilku miesiącach od wykonania usługi. Ze względu na fakt, że przed 1 stycznia 2021 r. wystąpiły sytuacje, w których Wnioskodawca traktował wpłaty otrzymane po dniu wykonania usługi jako zaliczki i wystawiła do nich faktury zaliczkowe, a następnie faktury rozliczeniowe, obecnie podjął działania zmierzające do naprawienia błędu poprzez wystawienie faktur korygujących do uprzednio błędnie wystawionych faktur zaliczkowych oraz końcowych faktur rozliczeniowych. Wnioskodawca jednocześnie skorygował wysokość opłaty w przypadku gdy jej wartość skalkulowana w oparciu rzeczywiste koszty różniła się od prognozowanej. Jak wynika z opisu sprawy wysokość opłaty skalkulowana w oparciu o rzeczywiste koszty, zgodnie z zapisami umowy, będzie podlegała uzgodnieniu (weryfikacji) z B. Ponadto wykazana na fakturach korygujących wartość tej opłaty nie została dotychczas ustalona w żadnej formie z ww. kontrahentem.

W świetle powyższego należy wskazać, że faktury korygujące in minus zostały wystawione w przypadku, gdy suma wpłaconych zaliczek (udokumentowanych fakturami zaliczkowymi) oraz kwot wpłaconych po wykonaniu usługi udokumentowana ostatecznie fakturami za wykonane usługi (po skorygowaniu błędnie wystawionych faktur zaliczkowych i rozliczeniowych) przekraczała rzeczywistą wysokość opłaty przyłączowej. Została w nich wykazana kwota do zwrotu na rzecz kontrahenta (na jego rachunek bankowy lub poprzez potrącenie z należnościami Wnioskodawcy).

Odnosząc się do kwestii w zakresie określenia za jaki okres rozliczeniowy powinna zostać rozliczona ww. faktura korygująca, która obniża wartość wynagrodzenia do skalkulowanego przez Wnioskodawcę w oparciu o rzeczywiste koszty, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga czy samo zawarcie umowy pomiędzy kontrahentami stanowi uzgodnienie z nabywcą warunków obniżenia, skoro tak skalkulowana wysokość opłaty będzie podlegała uzgodnieniu (weryfikacji) przez kontrahenta.

Jak wynika z opisu sprawy w umowie o świadczenie usługi o przyłączenie do sieci energetycznej została określona wysokość opłaty przyłączeniowej - prognozowana, oparta o dane szacunkowe. Równocześnie zawarte zostało zastrzeżenie, że po wykonaniu usługi i ostatecznym skalkulowaniu poniesionych kosztów, wysokość opłaty przyłączeniowej ulega zmianie, gdyż dopiero po sfinalizowaniu prac Spółka ma możliwość określenia rzeczywistej wartości opłaty za przyłączenie (wynagrodzenia za wykonanie usługi). Ww. umowa określa zatem w jakich okolicznościach i z jakiego powodu może dojść do obniżenia wartości opłaty za przyłączenie (tj. wynagrodzenia za wykonanie usługi) i wystawienia faktury korygującej.

Należy jednak zaznaczyć, że wartość wynagrodzenia skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste koszty (którego dotyczy wystawiona faktura korygująca in minus) będzie podlegała uzgodnieniu - weryfikacji z B. Przy czym ostateczna wysokość opłaty nie będzie jednak wyższa niż wysokość opłaty określonej w ww. fakturach korygujących in minus (kontrahent może domagać się jeszcze niższej opłaty ale nie wyższej niż wyliczona przez Wnioskodawcę i ujęta na fakturze korygującej).

W związku z powyższym należy przyjąć, że w analizowanym przypadku następuje domniemana akceptacja warunków korekty, a wystawienie i dostarczenie ww. faktury korygującej kontrahentowi będzie stanowiło element uzgodnienia tych warunków. Nabywca powinien być bowiem poinformowany o dokonaniu przeliczenia wartości wynagrodzenia w oparciu o rzeczywiste kwoty i wysokości korekty. Jeżeli zatem nie ma innego dokumentu świadczącego o przekazaniu tych informacji nabywcy, z którego wynika wartość korekty, lecz dopiero zostaje poinformowany o tym w fakturze korygującej, to musi ją otrzymać.

Odnosząc się natomiast do kwestii spełnienia warunków korekty to należy wskazać, że z wniosku wynika, że dokumentacją potwierdzającą spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dla usługi przyłączenia do sieci energetycznej jest w analizowanej sprawie wszelka dokumentacja poświadczająca ostateczną wysokość opłaty przyłączeniowej (wyliczenie kwoty opłaty za przyłączenie dokonane przez Spółkę na podstawie posiadanych danych). Spółka będzie dysponować kompletem powyższej dokumentacji w dacie wystawienia faktury korygującej, której wystawienie musi zostać poprzedzone skalkulowaniem wysokości opłaty za przyłączenie w oparciu o rzeczywiste koszty.

Zatem w dacie skalkulowania wysokości opłaty za przyłączenie w oparciu o rzeczywiste koszty dojdzie do spełnienia warunków korekty. Spełnienie warunków oznacza bowiem ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia. Zdarzeniem tym niewątpliwie będzie skalkulowanie wartości opłaty na poziomie niższym niż pierwotnie określona na fakturze (tj. obniżenie wartości wynagrodzenia) i poinformowanie o tym nabywcy.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT dokonać obniżenia kwoty podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT o wartości wynikające z wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione i doręczone usługobiorcy faktury korygujące. Wnioskodawca ma prawo wykazać wystawione faktury korygujące in minus w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione i doręczone kontrahentowi faktury korygujące.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami należało uznać **za prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/Skrytka ESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.