Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.280.2016.2.ŻR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-09
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania
Słowa kluczowe: odliczenia; projekt; proporcja; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku 17 maja 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 30 maja 2016 r., data wpływu do BKIP w Piotrkowie Tryb. 03 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 05 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT związanego z termomodernizacją budynku dydaktycznego uczelni w części przeznaczonego na statutową działalność edukacyjną oraz w części wynajmowanego odpłatnie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. do Izby Skarbowej w Łodzi został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT związanego z termomodernizacją budynku dydaktycznego uczelni w części przeznaczonego na statutową działalność edukacyjną oraz w części wynajmowanego odpłatnie. Wniosek przekazano do BKIP w Piotrkowie Tryb. celem załatwienia zgodnie z właściwością (data wpływu 03 czerwca 2016 r.).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 05 lipca 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Państwowa Szkoła Wyższa im. …. (PSW) stara się o pozyskanie środków na realizację projektu pt. „….”, w ramach środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, Działanie 1.3 Wspieranie efektywności energetycznej w budynkach, Poddziałanie 1.3.1 Wspieranie efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej, w konkursie ogłoszonym przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Przedmiotem projektu jest termomodernizacja budynku dydaktycznego Uczelni, o powierzchni 2998 m2. Budynek pełni funkcję dydaktyczną. Znajdują się w nim sale dydaktyczne, pracownie praktyczne do nauki zawodu Zakładu Zdrowia, laboratoria Zakładu Budownictwa, w których prowadzona jest działalność dydaktyczna oraz żłobek Uczelni. W skład budynku objętego projektem termomodernizacji wchodzi również powierzchnia wynajmowana odpłatnie do celów prowadzenia niepublicznego przedszkola o powierzchni 348 m2. Wydatki związane z termomodernizacją części budynku wynajmowanego odpłatnie stanowią wydatki niekwalifikowane projektu, w związku z tym nie będą objęte dofinansowaniem unijnym i będą ponoszone przez Beneficjenta w ramach środków własnych.

Zakres przedmiotowy wniosku o dofinansowanie projektu obejmuje:

1.  Zadania infrastrukturalne związane z termomodernizacją:
    *   ocieplenie ścian zewnętrznych budynku głównego, podłużnych parteru, stropodachu, ścian zewnętrznych budynku podbudówki, I i II piętra, ścian osłonowych, ścian wewnętrznych;
    *   montaż wentylacji mechanicznej nawiewno – wywiewnej z odzyskiem ciepła;
    *   usprawnienia w instalacji CO (montaż zaworów termostat. sterowanych za pomocą wi-fi);
    *   montaż paneli PV na dachu budynku.
2.  Zadanie nieinfrastrukturalne: zatrudnienie inspektora nadzoru, wykonanie analizy finansowej, audytów energetycznych, dokumentacji projektowej oraz promocję projektu.

Zakres planowanych zadań infrastrukturalnych wynika z przeprowadzonego audytu energetycznego. Celem projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej budynku dydaktycznego przy ul. …. Państwowej Szkoły Wyższej im. ….. poprzez modernizację energetyczną budynku i montaż paneli PV.

Rezultatem projektu będzie zwiększenie efektywności energetycznej budynku dydaktycznego przy ul. …. Państwowej Szkoły Wyższej im. …\`(...)\` Co przyczyni się to do: spadku emisji gazów cieplarnianych poprzez zmniejszenie zaopatrzenia na energię cieplną i elektryczną obniżenie poboru energii cieplnej poprzez poprawę izolacyjności ścian i stropów oraz usprawnienie elementów instalacji CO, zwiększenie wytwarzania energii odnawialnej poprzez montaż instalacji fotowoltaicznej, obniżenie kosztów utrzymania budynku poprzez obniżenie energochłonności.

Państwowa Szkoła Wyższa im. ….. jest odpowiedzialna za całość projektu, jego prawidłowe wdrożenie, rozliczenie oraz osiągnięcie zamierzonych w nim rezultatów.

Uczelnia zobowiązuje się do zachowania trwałości rezultatów projektu, w rozumieniu art. 71 ust. 1 rozporządzenia nr 1303/2013, w okresie 5 lat od zatwierdzenia wniosku o płatność końcową.

Modernizowany obiekt służy i będzie służył działalności edukacyjnej nieodpłatnej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Efekty wnioskowanego projektu nie generują przychodu, a uczelnia nie uzyskuje dochodów z tytułu realizacji rzeczowej inwestycji. W przypadku realizacji projektu uczelnia nie będzie prowadzić działalności opodatkowanej związanej z projektem i w związku z tym nie ma możliwości odliczenia podatku VAT.

W celu prawidłowego przygotowania i rozliczenia projektu uczelnia zwraca się z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie prawnej możliwości odzyskania podatku od towarów i usług VAT związanego z wydatkami projektu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Państwowa Szkoła Wyższa im. ….. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, pod numerem NIP …..

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizowanym projektem termomodernizacji budynku dydaktycznego będą wystawiane na Państwową Szkołę Wyższą im. ….. ul. ….., NIP …….

Działalność Uczelni:

1.  stanowiąca realizację zadań wskazanych w art. 94 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, na którą Uczelnia otrzymuje dotacje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, oraz
2.  polegającą na realizacji badań podstawowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań niekomercyjnych, w zakresie których Uczelnia otrzymuje środki na finansowanie nauki oraz inne dotacje lub dopłaty o podobnym charakterze, nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,
3.  działalność Uczelni polegająca na odpłatnym świadczeniu usług stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nabyte towary i usługi do realizacji projektu będącego przedmiotem wniosku Uczelnia będzie wykorzystywała do obydwu rodzajów wymienionej działalności tj. nie stanowiącej działalności gospodarczej, jak i stanowiącej działalność gospodarczą.

Termomodernizowany budynek jest i będzie wykorzystywany do działalności będącej i nie będącej działalnością gospodarczą Uczelni. Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

Nabyte towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu Uczelnia będzie wykorzystywała do czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na pytanie tut. Organu „W sytuacji gdy budynek będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności” Wnioskodawca odpowiedział: „Budynek objęty projektem będzie w głównej mierze wykorzystywany do prowadzenia działalności edukacyjnej Uczelni tj. prowadzenia zajęć ze studentami studiów stacjonarnych, niestacjonarnych, słuchaczami studiów podyplomowych i kursów (działalność podlegająca opodatkowaniu lecz zwolniona z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług i § 3 pkt 1 ppkt 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień). Pomieszczenia budynku będą także wynajmowane podmiotom zewnętrznym - opodatkowanie podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Będzie istniała możliwość przyporządkowania poszczególnych części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności (metoda wskaźnikowa np. według zajmowanej powierzchni)”.

Modernizowany obiekt w głównej mierze służy i będzie służył działalności niepodlegającej opodatkowaniu oraz zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, a wynajem powierzchni stanowi działalność marginalną.

Państwowa Szkoła Wyższa im. ….. jest Uczelnią publiczną, działającą na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz na podstawie statutu Uczelni. Uczelnia działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.).

Uczelnia realizuje działalność w zakresie:

1.  usługi nieodpłatne:
    1.  usługi edukacyjne. Świadczenie tych usług nie podlega ustawie o podatku VAT, ponieważ Uczelnia na ich realizację otrzymuje dotację z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Otrzymana dotacja służy pokryciu kosztów funkcjonowania Uczelni i nie jest dotacją mającą wpływ na cenę świadczonych usług,
    2.  usługi naukowo - badawcze. Świadczenie tych usług nie podlega ustawie o podatku VAT, ponieważ Uczelnia na ich realizację będzie otrzymywała dotację z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Otrzymana dotacja będzie służyła pokryciu kosztów funkcjonowania Uczelni i nie będzie dotacją mającą wpływ na cenę świadczonych usług,
2.  usługi odpłatne:
    1.  usługi edukacyjne, które podlegają opodatkowaniu VAT. Usługi te są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,
    2.  pozostałe usługi. Oprócz świadczenia usług w ramach działalności edukacyjnej Uczelnia odpłatnie realizuje także różnego rodzaju inne czynności. Czynności takie, które wykonywane są przez podatników VAT - podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, m.in. w zakresie najmu oraz dzierżawy, usługi hotelowe, sprzedaż książek i czasopism, usługi promocji, a także w przyszłości usługi naukowo - badawcze.

Realizację powyższych zadań Uczelnia spełnia w zgodności z art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Uczelnia ma prawo do czynności wymienionych w art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 13 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym podstawowymi zadaniami Uczelni,

z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 są:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej,
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka,
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki,
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych,
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych,
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie,
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów,
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych,
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i badaniach naukowych.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 ww. ustawy działalność uczelni publicznej jest finansowana z dotacji z budżetu państwa na zadania ustawowo określone oraz może być finansowana z przychodów własnych.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 ww. ustawy uczelnia publiczna otrzymuje dotacje na zadania związane z kształceniem studentów i kadr naukowych, oraz utrzymaniem Uczelni, w tym na remonty. Zapisy powyższe odnajdują swoje odzwierciedlenie także w statucie Uczelni.

Środki o pozyskanie których stara się Uczelnia na realizację projektu pt. „…..", w ramach środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 w konkursie ogłoszonym przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, są środkami przeznaczonymi na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Państwowa Szkoła Wyższa im. ….. będzie miała możliwość odzyskania podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację projektu termomodernizacji budynku dydaktycznego przy ul. ….. w stosunku do części budynku przeznaczonego na statutową działalność edukacyjną?

Czy PSW będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dotyczących termomodernizacji części budynku wynajmowanego odpłatnie, które stanowią wydatki niekwalifikowane projektu, w związku z tym nie będą objęte dofinansowaniem unijnym i będą ponoszone przez Beneficjenta w ramach środków własnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, modernizowany obiekt służy i będzie służył działalności edukacyjnej nieodpłatnej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym PSW nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów realizowanych na potrzeby projektu.

Wydatki związane z termomodernizacją części budynku wynajmowanego odpłatnie stanowią wydatki niekwalifikowane projektu, w związku z tym nie będą objęte dofinansowaniem unijnym i będą ponoszone przez Beneficjenta w ramach środków własnych. PSW będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dotyczących tej części budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana faktura nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Zatem, wybrana przez Wnioskodawcę metoda winna spełniać przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej podatnika, przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) obliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i w przepisach rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów.

Następnie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przyporządkowanej do działalności gospodarczej, w ramach której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Zainteresowany jest uczelnią publiczną, działającą na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Uczelnia zamierza realizować projekt pt. „…..”. Przedmiotem projektu jest termomodernizacja budynku dydaktycznego Uczelni.

Nabyte towary i usługi do realizacji projektu będącego przedmiotem wniosku Uczelnia będzie wykorzystywała do obydwu rodzajów wymienionej działalności tj. nie stanowiącej działalności gospodarczej, jak i stanowiącej działalność gospodarczą. Termomodernizowany budynek jest i będzie wykorzystywany do działalności będącej i nie będącej działalnością gospodarczą Uczelni. Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

Budynek objęty projektem będzie w głównej mierze wykorzystywany do prowadzenia działalności edukacyjnej Uczelni, tj. prowadzenia zajęć ze studentami studiów stacjonarnych, niestacjonarnych, słuchaczami studiów podyplomowych i kursów (działalność podlegająca opodatkowaniu lecz zwolniona z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług i § 3 pkt 1 ppkt 13 Rozporządzenia Ministra Finansów. Pomieszczenia budynku będą także wynajmowane podmiotom zewnętrznym - opodatkowanie podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Wnioskodawca wskazał, że będzie istniała możliwość przyporządkowania poszczególnych części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności (metoda wskaźnikowa np. według zajmowanej powierzchni).

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w odniesieniu do zakupów związanych z termomodernizacja budynku dydaktycznego uczelni będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odzyskania podatku naliczonego w stosunku do części budynku przeznaczonego na statutową działalność edukacyjną oraz części budynku wynajmowanego odpłatnie.

Mając na uwadze dokonaną wyżej analizę przepisów mających w sprawie zastosowanie oraz okoliczności sprawy należy wskazać, iż w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, w sytuacji – gdy jak wskazał Zainteresowany – nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, Uczelnia, winna dokonać obliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do celów działalności gospodarczej zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jednocześnie należy zauważyć, że jak wskazano wcześniej, w przypadku uczelni publicznych w § 6 rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W stosunku do kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dodatkowo, jak wynika z opisu sprawy, towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu nabyte do działalności gospodarczej, Uczelnia będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż „będzie istniała możliwość przyporządkowania poszczególnych części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności (metoda wskaźnikowa np. według zajmowanej powierzchni)”. Jednakże należy zauważyć, iż wskazana przez Wnioskodawcę metoda przyporządkowania nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową. Przy czym wskazana przez Wnioskodawcę metoda przyporządkowania wg powierzchni podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania nie znajduje podstaw w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przy czym należy podkreślić, iż w przypadku odliczenia podatku naliczonego wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. wg obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

W konsekwencji należy zaznaczyć, że w stosunku do proporcjonalnie wyliczonej kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, tj. związanej zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Uczelnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcja ta winna zostać ustalona ma podstawie metody wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu zakupów związanych z termomodernizacją budynku dydaktycznego, dotyczących zarówno działalności podstawowej uczelni (niepodlegającej ustawie, jak i korzystającej ze zwolnienia z VAT) oraz nierozerwalnie związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą (wynajem powierzchni) – podatek VAT z tytułu tych nabyć powinien być rozliczany przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2a w zw. z § 6 rozporządzenia i w dalszej kolejności przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy na zasadach określonych w art. 87 ust. 2-10 ustawy.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.