Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-235/12-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-24
Teza: Czy kwota odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki nie będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (dalej „podatek u źródła”) w Polsce w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?
Słowa kluczowe: agent; cash pooling; Francja; odsetki; podatek-pobór podatku; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 26 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru u źródła zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru u źródła zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza przystąpić do struktury cash poolingu rzeczywistego, oferowanej przez bank z siedzibą we Francji (dalej jako „Bank”).

Generalnie, usługa cash poolingu rzeczywistego jest systemem zarządzania płynnością finansową spółek z danej grupy kapitałowej, którego głównym celem jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek biorących udział w strukturze. W efekcie dochodzi do zmniejszenia kosztów finansowania poszczególnych uczestników i efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach danej grupy kapitałowej. W przypadku cash poolingu rzeczywistego, jego mechanizm opiera się na rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników w opisany poniżej sposób.

W wyniku przeprowadzanych codziennie operacji gospodarczych, każda ze spółek biorących udział w strukturze wykazuje na koniec dnia roboczego określone saldo (dodatnie bądź ujemne) na swoim rachunku bankowym. Następnie, salda te są bezpośrednio lub pośrednio konsolidowane na jednym rachunku tzw. Rachunku Agenta.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis struktury, w której będzie uczestniczyć:

*   Spółka będzie stroną:
    *   umowy cash poolingowej zawartej pomiędzy Spółką, Bankiem oraz Oddziałem Banku w Polsce,
    *   umowy określającej warunki współpracy pomiędzy Spółką a Agentem.
*   W strukturze będą brali udział uczestnicy należący do jednej grupy kapitałowej, będący polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub rezydentami podatkowymi innych państw w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   Jeden z Uczestników, spółka z siedzibą we Francji, będzie pełnić w omawianej strukturze rolę Agenta. Spółka ta (tj. Agent) będzie posiadała rachunek techniczny, tzw. Rachunek Agenta, który będzie służyć bilansowaniu sald występujących na rachunkach technicznych Uczestników.
*   Spółka będzie posiadała należące do niej:
    *   bieżący rachunek bankowy prowadzony w Polsce oraz
    *   rachunek bankowy prowadzony przez Bank we Francji - tzw. rachunek techniczny.
*   Na koniec każdego dnia roboczego ustalone zostanie saldo (dodatnie bądź ujemne) na rachunku bieżącym Spółki w Polsce powstałe w wyniku przeprowadzanych codziennie operacji gospodarczych.
*   W przypadku wystąpienia salda dodatniego na powyższym rachunku bieżącym, dokonane zostanie przeniesienie środków na należący do Spółki rachunek techniczny, prowadzony we Francji.
*   W przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunku bieżącym Spółki w Polsce, rachunek techniczny Spółki we Francji zostanie obciążony kwotą odpowiadającą ujemnemu saldu rachunku bieżącego, a rachunek bieżący w Polsce zostanie uznany tą kwotą.
*   W konsekwencji powyższych operacji, na koniec każdego dnia roboczego, saldo na rachunku bieżącym Spółki w Polsce będzie wynosiło zero (0), a rachunek techniczny Spółki we Francji będzie wykazywał saldo polskiego rachunku bieżącego sprzed dokonania powyższych operacji. Innymi słowy, na koniec każdego dnia roboczego, saldo z polskiego rachunku bieżącego należącego do Spółki będzie „przenoszone” na jej rachunek techniczny prowadzony w Banku.
*   Następnie, rachunek techniczny Spółki prowadzony przez Bank we Francji będzie brał udział w cash poolingu rzeczywistym świadczonym przez Bank. Oznacza to, iż w przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku technicznym Spółki, środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku zostaną przeniesione na tzw. Rachunek Agenta. Z drugiej strony, w przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunku technicznym Spółki, z tzw. Rachunku Agenta zostaną przeniesione na rachunek techniczny Spółki środki pieniężne w takiej wysokości, aby pokryć występujące na rachunku technicznym saldo ujemne.
*   W konsekwencji, na koniec każdego dnia roboczego, saldo na rachunku technicznym Spółki będzie wynosiło zero (0). Efektywnie, pierwotne saldo będzie zatem „pokazywane” na tzw. Rachunku Agenta we Francji.
*   Analogiczne operacje będą przeprowadzane w odniesieniu do rachunków bieżących/technicznych innych Uczestników, w taki sposób, że na rachunkach należących do innych Uczestników saldo na koniec dnia roboczego będzie wynosiło zero (0) i - analogicznie - pierwotne saldo będzie „pokazywane" na tzw. Rachunku Agenta.
*   W konsekwencji powyższych operacji, tzw. Rachunek Agenta będzie odzwierciedlał globalne saldo wszystkich Uczestników biorących udział w przedmiotowej strukturze cash poolingu rzeczywistego.
*   Powyższe czynności będą przeprowadzane automatycznie, tj. bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez Agenta lub innych Uczestników.
*   Bank, w okresach i na zasadach określonych w umowie pomiędzy Agentem a Bankiem, oblicza odsetki należne Bankowi z tytułu udzielonego kredytu (tj. gdy saldo tzw. Rachunku Agenta jest ujemne) lub do zapłaty przez Bank z tytułu depozytu (tj. gdy saldo na tzw. Rachunku Agenta jest dodatnie). W okresach i na zasadach określonych w umowie pomiędzy Agentem a Bankiem, Bank odpowiednio, uzna lub obciąży tzw. Rachunek Agenta odpowiednią kwotą odsetek od kredytów/depozytów naliczonych przez Bank w danym okresie.
*   Następnie, na podstawie umowy pomiędzy Spółką a Agentem, Agent dokona odpowiedniej alokacji powyższych odsetek pomiędzy Uczestników, z uwzględnieniem sald na ich rachunkach bieżących/technicznych wykazywanych w okresie miesięcznym oraz odpowiednio, uzna lub obciąży rachunek Uczestnika.
*   W podobnym do powyższego stanie faktycznym, Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wskutek czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 7 maja 2010 r. interpretację indywidualną na rzecz Spółki (sygn. IPPB3/423-93/10-3/ER). Jednakże, podczas dalszych prac nad strukturą, nastąpiły zmiany faktyczno-prawne w związku z czym, Spółka zdecydowała się wystąpić z niniejszym wnioskiem, uwzględniającym dokonane zmiany i stąd wyczerpująco przedstawiającym aktualny stan faktyczny.

W związku z powyższym zostało zadane następujące pytanie:

Czy kwota odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki nie będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (dalej „podatek u źródła”) w Polsce w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Zdaniem Spółki, kwota odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki nie będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi u źródła w Polsce w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W świetle powyższych regulacji, w momencie obciążenia Spółki przez Agenta odsetkami w związku z zaistnieniem ujemnego salda na jej rachunku bankowym uczestniczącym w cash poolingu, odsetki te będą co do zasady, podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, a Spółka jako podmiot dokonujący ich wypłaty będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła jako płatnik.

Jednakże, zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odsetki powstające w Polsce, a wypłacane do podmiotu z siedzibą we Francji podlegają opodatkowaniu wyłącznie we Francji. Nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na mocy Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo, dla zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma znaczenia, czy Agent jest uprawniony do swobodnego dysponowania odsetkami wypłacanymi przez Spółkę w ramach cash poolingu, czy pełni jedynie funkcję pośrednika, który alokuje środki pieniężne uzyskiwane w ramach tej struktury pomiędzy ich Uczestnikami.

Wynika to ze szczególnej konstrukcji postanowień zawartych w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mają odmienny charakter niż postanowienia zawarte w wielu innych polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (przede wszystkim, w tzw. nowych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania) odzwierciedlających brzmienie art. 11 Konwencji Modelowej OECD (OECD, „Model Tax Convention on Income and Capital”, wersja z dnia 22 lipca 2010 r. opublik. na www.oecd.org; dalej jako: „Modelowa Konwencja”).

Brzmienie postanowień art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest bowiem następujące: „Odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.”

Brak zawarcia w art. 11 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wymogu dokonywania płatności odsetek do osoby uprawnionej do ich otrzymania (ang. beneficial owner) związany jest z faktem, iż pojęcie „osoby uprawnionej”, czyli podmiotu faktycznie uprawnionego do uzyskania dochodów lub faktycznie uzyskującego dochody w formie dywidend, odsetek lub należności licencyjnych zostało wprowadzone do Modelowej Konwencji w 1977 r. czyli już po podpisaniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, Spółka zaznacza, iż kierując się brzmieniem Modelowej Konwencji oraz Komentarza do niej, nie należy zapominać, iż Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, choć zawierane według pewnego wzoru, różnią się między sobą. Tym samym niedopuszczalnym jest interpretowanie postanowień danej umowy w sposób rozszerzający, a w szczególności w sposób prowadzący do wykraczania poza dosłowny zakres regulacji oraz brzmienie danej umowy.

Zatem, dokonując wykładni przepisów Umowy należy w pierwszej kolejności oprzeć się na jej dosłownym brzmieniu. Dopiero po przeanalizowaniu postanowień Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, uprawniony jest zabieg odwołania się do Komentarza i to jedynie w takim zakresie, w jakim dotyczy on postanowień zawartych w tej Umowie. Dawanie pierwszeństwa brzmieniu Komentarza przed postanowieniami Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzić może bowiem do tworzenia norm prawnych, których w rzeczywistości nie da się wywieść z Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym względzie należy zaznaczyć, iż stanowisko przedstawione powyżej jest zgodne z linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych.

W podniesionej kwestii wypowiadał się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r., (sygn. I SA/Ke 176/10; prawomocny), w którym stwierdził, iż: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie organ słusznie wskazał na obowiązującą w dacie wydania interpretacji, tj. w dniu 10 listopada 2009 r. umowę pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. Interpretując jednak jej art. 11, bez głębszej analizy jego treści, nieprawidłowo posiłkował się Modelową Konwencją OECD oraz Komentarzem do niej. Przy czym nieprawidłowość ta nie leży w tym, iż ww. Konwencja nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W istocie bowiem stanowi ona wzór umów tego typu, który został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych w niej postanowień. W związku z tym przy interpretacji umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu jak najbardziej może mieć zastosowanie. Organ nie wziął jednak pod uwagę faktu, iż owo zobowiązanie państw do stosowania postanowień Konwencji nie oznacza wiernego odwzorowania jej postanowień w zawieranych umowach. Z taką sytuacją i stanem prawnym mamy do czynienia na gruncie rozpoznawanej sprawy. Nieprawidłowość bowiem dotyczy zastosowania przez organ instytucji nieznanej umowie z 1977 r., a tylko sugerowanej w Modelowej Konwencji. (\`(...)\`) Przepis (modelowy) Konwencji wprowadza pojęcie „osoby uprawnionej” (w oryginalnym brzmieniu „beneficial owner”). W polsko - fińskiej umowie z 1977 r. natomiast klauzula ta nie występuje. Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: „wypłacane są osobie”), którym jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana, natomiast przepis ten nie odwołuje się do pojęcia beneficial owner, tj. rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy. Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli pool leadera w umowie cash poolingu są bezprzedmiotowe bowiem nie znajdują oparcia w powołanym przez organ stanie prawnym.”

Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł w wyroku z dnia 13 września 2010 r., (sygn. III SA/Wa 1008/10), że: „postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych prowadząc do wykładni contra legem umów. Z tego względu nie znajdują uznania Sądu te argumenty Ministra Finansów, które oparte są wyłącznie na postanowieniach Modelowej Konwencji OECD i jej komentarzu niezależnie od zapisów właściwych umów.”

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z dnia 14 marca 2011 r., sygn. I SA/Gd 93/11, prawomocny) wyraził pogląd, iż: „Przepis art. 11 ust. 1 umowy przewiduje brak opodatkowania odsetek w państwie źródła, jeżeli odsetki wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, a ponadto nie uzależnia braku opodatkowania odsetek od faktu, żeby osoba mająca siedzibę w Norwegii na której rzecz są wypłacane odsetki była ich „rzeczywistym odbiorcą” - „uprawnionym właścicielem”, „osoba uprawnioną”. W konwencji polsko - norweskiej brak jest bowiem odwołania do przesłanki tożsamości odbiorcy odsetek i podmiotu uprawnionego (klauzuli „beneficial owner”), a więc dla skorzystania art. 11 ust. 1 konwencji polsko -norweskiej wystarczy w związku z powyższym aby odsetki były wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.”

Kwestię stosowania klauzuli podmiotu uprawnionego do otrzymania odsetek (ang. beneficial owner) jednoznacznie rozstrzygnął również Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1277/09): „Cytowany, modelowy przepis Konwencji wprowadza pojęcie „osoby uprawnionej”, to jest „beneficial owner”. Natomiast, jak słusznie podnosi skarżąca, w polsko - norweskiej umowie z 1977 r. klauzula ta nie występuje. Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: „wypłacane są osobie”), jakim jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana. Przepis ten nie odwołuje się natomiast do pojęcia „beneficial owner”, czyli rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy. Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli pool leadera w umowie cash poolingu są bezprzedmiotowe. Nie znajdują one bowiem oparcia w powołanym przez organ stanie prawnym. Odmienne twierdzenie sprzeciwiałoby się rezultatom wykładni językowej, która, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie daje jednoznaczne rezultaty.”

W innym wyroku (z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1399/10) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że: „w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie została wprowadzona klauzula uprawnionego odbiorcy, czyli „beneficial owner”, co świadczy o tym (\`(...)\`), że tylko od woli państw - stron zależy wprowadzenie do danej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli. Dla porównania, w przypadku konwencji zawartej pomiędzy Polską i Norwegią w brzmieniu przed zmianą, zarówno w polskiej, jak angielskiej wersji językowej brak było odniesienia do „uprawnionego odbiorcy” czyli „beneficial owner”. W takim przypadku należałoby uznać, iż państwa - strony Konwencji świadomie zrezygnowały z zastosowania klauzuli przewidzianej w Konwencji Modelowej”.

Spółka pragnie zaznaczyć, że choć wszystkie cytowane orzeczenia wydane zostały w sprawach innych podmiotów i nie mają mocy ogólnie wiążącej, to jednak Spółka, podzielając wyrażone w nich tezy, chce je włączyć do uzasadnienia swojego stanowiska na potrzeby niniejszego wniosku. W związku z powyższym, Spółka wnosi o traktowanie przytoczonych cytatów jako integralnej części uzasadnienia niniejszego wniosku o interpretację. Spółka zauważa przy tym, iż z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) wynika, iż interpretacja indywidualna winna pozostawać w zgodzie m.in. z orzecznictwem sądowym. Ponadto, konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnej przywołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego wynika z wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Reasumując, według Wnioskodawcy ze względu na brak w art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odwołania do pojęcia „uprawnionego odbiorcy” (ang. „beneficial owner”), zapłata odsetek przez Spółkę na rzecz Agenta, będącego rezydentem podatkowym Francji nie będzie podlegała podatkowi u źródła w Polsce, bez względu na to, czy Agent jest ich „uprawnionym odbiorcą”, czy też nie. W związku z tym, Spółka nie przesądza czy Agent spełniałby ten warunek, czy nie.

W konsekwencji, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki, którymi Spółka będzie obciążana przez Agenta nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej Agenta. W takiej sytuacji, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobierania podatku u źródła od przedmiotowych odsetek.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów Jej stanowiska, iż kwota odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki nie będzie podlegać podatkowi u źródła w Polsce w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza przystąpić do struktury cash poolingu rzeczywistego, oferowanej przez bank z siedzibą we Francji.

Spółka będzie stroną:

*   umowy cash poolingowej zawartej pomiędzy Spółką, Bankiem oraz Oddziałem Banku w Polsce,

*   umowy określającej warunki współpracy pomiędzy Spółką a Agentem.

W strukturze będą brali udział uczestnicy należący do jednej grupy kapitałowej, będący polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub rezydentami podatkowymi innych państw w rozumieniu art. 3 ust. 2 ww. ustawy.

Jeden z Uczestników, spółka z siedzibą we Francji, będzie pełnić w omawianej strukturze rolę Agenta. Spółka ta (tj. Agent) będzie posiadała rachunek techniczny, tzw. Rachunek Agenta, który będzie służyć bilansowaniu sald występujących na rachunkach technicznych Uczestników.

Bank, w okresach i na zasadach określonych w umowie pomiędzy Agentem a Bankiem, oblicza odsetki należne Bankowi z tytułu udzielonego kredytu (tj. gdy saldo tzw. Rachunku Agenta jest ujemne) lub do zapłaty przez Bank z tytułu depozytu (tj. gdy saldo na tzw. Rachunku Agenta jest dodatnie). W okresach i na zasadach określonych w umowie pomiędzy Agentem a Bankiem, Bank odpowiednio, uzna lub obciąży tzw. Rachunek Agenta odpowiednią kwotą odsetek od kredytów/depozytów naliczonych przez Bank w danym okresie.

Następnie, na podstawie umowy pomiędzy Spółką a Agentem, Agent dokona odpowiedniej alokacji powyższych odsetek pomiędzy Uczestników, z uwzględnieniem sald na ich rachunkach bieżących/technicznych wykazywanych w okresie miesięcznym oraz odpowiednio, uzna lub obciąży rachunek Uczestnika.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 2 ww. ustawy, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu.

W art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ww. ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 ww. ustawy wymienia w pkt 1 przychody z tytułu odsetek i stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, stanowi 20 % przychodów.

Stosownie do treści art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (…). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy - Agent. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia – wszelkie przepływy koordynowane są przez Agenta. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 Umowy polsko-francuskiej, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

W myśl art. 11 ust. 3 ww. Umowy postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Agent będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych „beneficial –owner”. Agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Agent realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Należy zwrócić uwagę, że Agentowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników systemu), wykonując powierzone mu funkcje. Agent działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu. Agent pełni, co do zasady jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostają uczestnicy umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Uprawnionym właścicielem odsetek może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania odsetek. Tytuł prawny do odsetek posiadają poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu.

Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Agenta).

Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Agenta nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 ww. Umowy. Tym samym, wypłata odsetek na rzecz Agenta podlegać będzie opodatkowaniu 20% stawką podatku, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji natomiast, gdy Agent będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będzie mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash-poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę francuskiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 1 ww. Umowy.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych wyżej przepisów tut. Organ stoi na stanowisku, że kwota odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych „podatkiem u źródła” w Polsce w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych i indywidualnej interpretacji podatkowej - wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego Organu, ponieważ dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.