Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1240/13-5/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-11
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu, otrzymanych wskutek likwidacji lub rozwiązania Spółki Jawnej, akcji X będzie wartość równa wydatkom poniesionym przez Spółkę Jawną na objęcie tych akcji?
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; rozwiązanie; spółki-likwidacja spółki; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 3 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) jest jednym ze wspólników spółki jawnej, prowadzonej pod firmą A (dalej: Spółka Jawna).

Spółka Jawna w swoich aktywach posiada akcje w spółce kapitałowej X S.A. (dalej: X) objęte w zamian za wkład pieniężny.

W przyszłości, może zostać podjęta decyzja przez wspólników Spółki Jawnej o zakończeniu jej działalności poprzez:

*   likwidację Spółki Jawnej;
*   rozwiązanie Spółki Jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Rozwiązanie Spółki Jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Jawnej w sprawie zakończenia jej działalności. Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, iż umowa Spółki Jawnej przewiduje dwa tryby ustania bytu prawnego tej spółki - likwidację oraz rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Umowa Spółki Jawnej przewiduje, że w przypadku rozwiązania spółki w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności spółki nie przeprowadza się likwidacji.

W przypadku zakończenia działalności Spółki Jawnej (w drodze likwidacji czy też jej rozwiązania) wspólnicy Spółki Jawnej ustalą pomiędzy sobą w szczególności zasady podziału majątku Spółki Jawnej, w tym środków pieniężnych oraz innych składników majątku.

W związku z likwidacją lub też rozwiązaniem Spółki Jawnej, Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Niego, uzgodnioną część majątku Spółki Jawnej, w szczególności akcje X. Wnioskodawca podkreśla, że w przyszłości może dojść do odpłatnego zbycia akcji X, otrzymanych przez Niego w związku z rozwiązaniem czy też likwidacją Spółki Jawnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że podstawą wydania wniosku są m.in. przepisy dotyczące kosztu uzyskania przychodu ze zbycia akcji, kwalifikowanego jako uzyskanego ze źródła przychodów jakie stanowią kapitały pieniężne. Stąd, Spółka jawna, w której jednym ze wspólników jest Wnioskodawca, nie prowadzi oraz nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu, otrzymanych wskutek likwidacji lub rozwiązania Spółki Jawnej, akcji X będzie wartość równa wydatkom poniesionym przez Spółkę Jawną na objęcie tych akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji X otrzymanych przez niego w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki Jawnej będzie wartość równa wydatkom poniesionym przez Spółkę Jawną na ich objęcie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zakończenie działalności spółki jawnej

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej: KSH) do spółek osobowych zalicza się Spółkę Jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Natomiast zgodnie z art. 58 KSH rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Jak wskazuje art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Mając na uwadze powyższe, co potwierdza również doktryna, przepis art. 67§ 1 KSH ma charakter dyspozytywny, bowiem wspólnicy mogą znieść jego zastosowanie poprzez uzgodnienie innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Tym samym, likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Mając na uwadze powyższe, wspólnicy Spółki Jawnej postanowią o zakończeniu jej działalności poprzez rozwiązanie spółki jawnej bez jej likwidacji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie, zarówno likwidacja jak i rozwiązanie Spółki Jawnej bez likwidacji podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego.

Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny mieć wpływu na ocenę instytucji rozwiązania spółki jawnej, jako procedury prowadzącej do zaprzestania działalności Spółki Jawnej i ustania jej bytu prawnego.

Koszty uzyskania przychodu na zbyciu akcji otrzymanych w ramach likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 updof jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 14). Do tego źródła przychodów powinny co do zasady należeć analogiczne sytuacje związane z zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej oraz zakończeniem bytu spółki osobowej.

Przychód z odpłatnego zbycia akcji niezależnie od tego czy zostały one bezpośrednio nabyte przez Wnioskodawcę, czy też zostały otrzymane w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof). Taka kwalifikacja przychodów wynika z treści definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 updof, zgodnie z którą przychodami z tej działalności mogą być takie przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 updof od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z kolei, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 updof dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest między innymi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Mając na uwadze art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, Wnioskodawca na moment odpłatnego zbycia akcji X rozpoznałby dochód stanowiący różnicę między uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia akcji a wydatkami poniesionymi przez Spółkę Jawną na ich objęcie.

Skoro koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji objętych przez Spółkę Jawną nie został nigdy zrealizowany, poniesione przez Spółkę Jawną wydatki na ich objęcie powinny być rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu, na moment odpłatnego zbycia akcji otrzymanych ze Spółki Jawnej.

W konsekwencji rozważań przedstawionych powyżej, Wnioskodawca uważa, że przy odpłatnym zbyciu akcji X, otrzymanych wskutek likwidacji lub rozwiązania Spółki Jawnej, kosztem uzyskania tegoż przychodu będą wydatki poniesione przez Spółkę Jawną na ich objęcie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPB1/415-10/13-2/MAP i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-9/13-4/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 61 § 1 k.s.h., jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki (art. 67 § 1 k.s.h.).

W przypadku odpłatnego zbycia akcji zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki jawnej. Spółka Jawna w swoich aktywach posiada akcje w spółce kapitałowej objęte w zamian za wkład pieniężny. W przyszłości, może zostać podjęta decyzja przez wspólników Spółki Jawnej o zakończeniu jej działalności poprzez likwidację Spółki Jawnej bądź rozwiązanie Spółki Jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W związku z likwidacją lub też rozwiązaniem Spółki Jawnej, Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Niego, uzgodnioną część majątku Spółki Jawnej, w szczególności akcje. Wnioskodawca podkreśla, że w przyszłości może dojść do odpłatnego zbycia akcji, otrzymanych przez Niego w związku z rozwiązaniem czy też likwidacją Spółki Jawnej.

Spółka jawna nie prowadzi oraz nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi.

Zauważyć należy, że akcje w spółkach mających osobowość prawną mogą być obejmowane za wkład pieniężny, czyli gotówkę, bądź za wkład niepieniężny.

Zgodnie z powyższym, w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały (akcje) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia udziałów (akcji):

1.  zgodnie z art. 22 ust. 1f (wkład niepieniężny) oraz
2.  zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 (wkład pieniężny).

W niniejszej sprawie przedmiotowe wydatki poniosła spółka osobowa. Należy tutaj zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprost wskazuje, że wydatki wymienione w przedmiotowych przepisach poniesione przez spółkę osobową stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Skoro zatem koszt ten nie może być zaliczony przez spółkę osobową należy uznać, że będzie on kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia dla wspólnika spółki osobowej, który otrzymał przedmiotowe akcje w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki osobowej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku zbycia akcji otrzymanych w wyniku rozwiązania lub likwidacji Spółki Jawnej, objętych uprzednio przez Spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodu będą dla Wnioskodawcy wydatki na objęcie tych akcji przez spółkę osobową, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.