Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/415-4/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-28
Teza: W jaki sposób Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki komandytowej powinna ustalać przychody z udziału w spółce komandytowej w związku z posiadaniem przez podmiot trzeci świadectw użytkowych uprawniających go do udziału w zyskach tej spółki?
Słowa kluczowe: osoba-osoby prawne; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie Pani rozliczeń podatkowych jako wspólnika spółki komandytowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej problematyki rozliczeń podatkowych Wnioskodawczyni jako wspólnika spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni podlega w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej zarejestrowanej w Polsce (dalej: SKA). Poza Wnioskodawczynią w SKA uczestniczą też dwie osoby prawne - jedna jako drugi akcjonariusz (dalej: Wspólnik A), a druga jako komplementariusz.

W przyszłości dojdzie do umorzenia akcji SKA będących własnością Wspólnika A. Umorzenie akcji SKA będących własnością Wspólnika A nastąpi w zamian za świadectwa użytkowe (art. 361 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W wyniku realizacji wspomnianych działań wszystkie akcje SKA będące własnością Wspólnika A ulegną unicestwieniu. Jednocześnie, Wspólnikowi A przyznane zostaną świadectwa użytkowe. Umorzenie akcji i przyznanie Wspólnikowi A świadectw użytkowych odbędzie się zgodnie z właściwymi przepisami Kodeksu spółek handlowych. Wspólnik A jako posiadacz świadectw użytkowych - stosownie do art. 361 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych - będzie uprawniony do udziału w zyskach SKA i podziale majątku likwidacyjnego, w wysokości ustalonej zgodnie z postanowieniami statutu SKA oraz treścią świadectw użytkowych (tj. procentowo lub poprzez odniesienie do wartości dywidendy przypadającej na pewną ilość akcji).

W przyszłości SKA ulegnie przekształceniu w spółkę komandytową. Zgodnie z zasadą kontynuacji (wyrażoną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych) po przekształceniu SKA w spółkę komandytową, świadectwa użytkowe nadal będą istnieć. W planie przekształcenia oraz w umowie przyszłej spółki komandytowej zostanie wskazane, że uprawnienia Wspólnika A jako posiadacza wyemitowanych przed przekształceniem SKA świadectw użytkowych do udziału w zysku oraz kwotach likwidacyjnych zostają zachowane również po przekształceniu w spółkę komandytową. W rezultacie, po przekształceniu SKA w spółkę komandytową, Wspólnik A jako posiadacz świadectw użytkowych będzie nadal uczestniczył, obok wspólników spółki komandytowej, w zyskach i w kwotach likwidacyjnych w sposób odpowiadający temu uprawnieniu przed przekształceniem. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki komandytowej powstałej z przekształcenia SKA, posiadaczom świadectw użytkowych będzie przysługiwała określona część zysku spółki komandytowej oraz określona część kwot likwidacyjnych. Umowa przyszłej spółki komandytowej oraz plan przekształcenia, które będą przewidywać utrzymanie uprawnień posiadacza świadectw użytkowych do udziału w zysku i kwotach likwidacyjnych spółki komandytowej, zostaną złożone we właściwym sądzie rejestrowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna jako wspólnik spółki komandytowej przekształconej z SKA (w której uprzednio była wspólnikiem - akcjonariuszem) kalkulować przychody z udziału w spółce komandytowej w związku z posiadaniem przez Wspólnika A świadectw użytkowych?

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że jej przychód podatkowy powinien być kalkulowany w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku określonego w umowie spółki komandytowej, a więc z wyłączeniem części przychodów przypadających na pozostałych wspólników oraz na posiadacza świadectw użytkowych. Odbywać to się będzie zgodnie z postanowieniami umowy spółki komandytowej, która uwzględniać będzie prawo posiadacza świadectw użytkowych do udziału w zyskach tej spółki.

W ocenie Wnioskodawczyni, do takiej konstatacji prowadzi wprost wykładnia przepisów prawa podatkowego, z poszanowaniem właściwych przepisów Kodeksu spółek handlowych. W art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyrażona została, powszechnie akceptowana w doktrynie prawa, zasada kontynuacji praw. W związku z nią, posiadacze świadectw użytkowych wyemitowanych przez SKA przed przekształceniem w spółkę komandytową (w oparciu o art. 361 § 1 Kodeksu spółek handlowych), także po przekształceniu SKA w spółkę komandytową utrzymują prawo do uczestnictwa w zyskach spółki komandytowej (kwotach likwidacyjnych) w wysokości wynikającej z umowy spółki. Innymi słowy, po przekształceniu SKA w spółkę komandytową posiadacz świadectw użytkowych będzie partycypował w zyskach (kwotach likwidacyjnych) spółki komandytowej na równi ze wspólnikami spółki komandytowej (art. 361 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Zysk spółki komandytowej (kwoty likwidacyjne) będzie zatem dzielony pomiędzy wspólników (komplementariusza oraz komandytariusza) oraz uprawnionych ze świadectw użytkowych, w oparciu o ustalony umową spółki komandytowej udział przypisany każdemu z nich.

Wnioskodawczyni odwołuje się przy tym do istoty praw wynikających ze świadectw użytkowych. Stanowią one swoisty ekwiwalent niepieniężny przyznawany przez statut tym akcjonariuszom SKA, których akcje uległy umorzeniu. Uprawnienia ze świadectw użytkowych są zaliczane do tytułów uczestnictwa w zysku lub podziale majątku spółki, o których mowa w art. 304 § 2 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (tak m.in. S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja. Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 301-458 k.s.h., komentarz do art. 361 k.s.h., pkt I.4. Warszawa 2008 r., System Prawny Legalis).

Nie budzi wątpliwości Wnioskodawczyni, że po przekształceniu SKA w spółkę komandytową charakter świadectw użytkowych nie ulega zmianie. W dalszym ciągu stanowić będą one tytuł uczestnictwa w zysku lub podziale majątku spółki przekształconej.

W konsekwencji, posiadacz świadectw użytkowych za podstawę ustalenia swojego przychodu z tych świadectw nie może przyjąć innego miernika niż zysk spółki w części odpowiadającej należnemu mu (zgodnie z treścią umowy spółki komandytowej) udziałowi w tym zysku. Przyjęcie innego niż określony w umowie spółki udział w zysku spółki komandytowej wskaźnika partycypacji w przychodach, stałoby w rażącej sprzeczności z podstawową funkcją i naturą prawną świadectw użytkowych. Konieczne jest bowiem traktowanie ich jako tytułów uczestnictwa w zysku (podziale majątku likwidacyjnego) w sytuacji, gdy świadectwa użytkowe nie przestają istnieć przy przekształceniu SKA w spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że zysk spółki jest samodzielną kategorią bilansową odrębną od innych pozycji bilansu. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że zysk w spółce osobowej ma charakter obiektywny i wynika z bilansu spółki (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz: CIT. Podatki i rachunkowości. Komentarz. Wyd. III, LEX 2012). Skoro uprawnienia posiadacza świadectw użytkowych obejmują udział w zyskach spółki (w analizowanym wypadku spółki komandytowej), tak jak wspólników spółki komandytowej, to nie jest możliwe ustalenie przychodu posiadacza świadectw użytkowych w inny sposób aniżeli poprzez przypisanie należnego mu na mocy umowy spółki udziału w zysku bilansowym spółki. W konsekwencji, Wnioskodawczyni uważa, że nie jest możliwe ustalenie jej przychodu ze spółki komandytowej w oderwaniu od partycypacji Wspólnika A w zysku spółki komandytowej.

Konieczność określania przychodu należnego Wnioskodawczyni z uwzględnieniem udziałów w zyskach rozpisanych w umowie przekształconej spółki komandytowej pomiędzy posiadacza świadectw użytkowych i komplementariusza wynika także – w jej ocenie – z zasad regulujących opodatkowanie przychodów wspólników spółki komandytowej określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowane są proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Jak podnosi Wnioskodawczyni, zasada ta ma zastosowanie także w spółce osobowej, w której zyskach obok wspólników partycypują także uprawnieni z tytułu świadectw użytkowych, co potwierdzały organy podatkowe. Wnioskodawczyni powołuje fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2012 r. sygn. ILPB2/415-3/12-2/JK, w której uznano za prawidłowe następujące stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego: „Jak zostało wskazane w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pozostanie właścicielem akcji Spółki. Uprawnionymi do części zysków z tytułu posiadania świadectw użytkowych będą Podmioty Trzecie. Zainteresowany, jako akcjonariusz Spółki będzie zobowiązany do opodatkowywania części dochodów generowanych z działalności Spółki w oparciu o zasady, o których mowa w art. 8 ustawy PIT, czyli proporcjonalnie do „prawa do udziału w zysku”. Ustalając pod kątem art. 8 ustawy PIT poziom „prawa do udziału w zysku” przypadającego na Wnioskodawcę należy przy tym uwzględniać nie tylko zysk przypadający na komplementariusza i wszystkich akcjonariuszy, ale również, zysk przypadający na Podmioty Trzecie, jako podmioty uprawnione ze świadectw użytkowych. W ocenie Zainteresowanego, ustalając „udział w zyskach” Spółki, o którym mowa w art. 8 ustawy PIT nie można abstrahować od faktu istnienia świadectw użytkowych”.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wykładnia art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi zatem do wniosku, że część zysku spółki osobowej należna wspólnikowi stosownie do udziału w zysku przyznanego mu umową spółki, wyznacza zakres zobowiązania podatkowego wspólnika w związku z uczestnictwem w spółce osobowej. W konsekwencji, wspólnik spółki osobowej nie może podlegać opodatkowaniu w odniesieniu do tej części przychodów generowanych przez spółkę, która nie przysługuje mu proporcjonalnie do posiadanego udziału w jej zyskach. Wnioskując a contrario z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, Wnioskodawczyni uważa, że również nie będzie mogła podlegać obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do przychodów odpowiadających zyskom spółki komandytowej należnym Wspólnikowi A z tytułu posiadania świadectw użytkowych, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody te podlegają opodatkowaniu u Wspólnika A. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia reguł opodatkowania wspólnika spółki osobowej określonych w art. 8 ww. ustawy.

Sytuację Wspólnika A jako posiadacza świadectw użytkowych można – zdaniem Wnioskodawczyni – porównać do sytuacji osoby, która posiada obligacje partycypacyjne. Rozumowanie per analogiam jest tutaj zasadne, gdyż obydwa te podmioty biorą udział w podziale zysku danej spółki, jednocześnie zaś nie są jej wspólnikami. W kwestii obligacji partycypacyjnych wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2011 r. sygn. IPPB3/423-432/11-2/JG: Zdaniem Organu, powyższe okoliczności wskazują, że „część zysku” wypłacona przez wnioskodawcę wynikająca z przedmiotowych obligacji nie może być traktowana na równi z odsetkami od pożyczki, o której mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji wypłacona „część zysku” nie ma charakteru odsetek i jako taka nie może stanowić, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, kosztu podatkowego. W ocenie Organu również na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać wypłacanego dodatkowego wynagrodzenia w postaci „części zysku” za koszt podatkowy, gdyż wynagrodzenie to, to nic innego jak efekt wspólnego przedsięwzięcia i w konsekwencji podzielenie się ewentualnym zyskiem z inwestycji, a sposób podatkowego rozliczania tego typu przedsięwzięcia ustawodawca przewidział w art. 5 ww. ustawy. Tym samym, kwota wypłacana przez Spółkę na rzecz obligatariuszy, tj. „udział w zysku wynikający z rocznego sprawozdania finansowego emitenta” nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Jak podkreśla Wnioskodawczyni, wskazana interpretacja przesądza, że możliwa jest sytuacja (analogiczna do opisanego zdarzenia przyszłego), w której dla celów podatku dochodowego zysk spółki jest przypisany podmiotowi, który nie jest jej wspólnikiem.

Reasumując, Wnioskodawczyni uważa, że powinna opodatkować część przychodu wygenerowanego przez spółkę komandytową proporcjonalną do jej prawa do udziału w zysku spółki komandytowej określonego w umowie spółki komandytowej. Nie powinna natomiast opodatkowywać części przychodu wygenerowanego przez spółkę komandytową proporcjonalnej do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej, które zgodnie z umową spółki komandytowej przysługiwać będzie posiadaczowi świadectw użytkowych (Wspólnikowi A) i komplementariuszowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Drugim wspólnikiem spółki komandytowej będzie osoba prawna. Ponadto, podmiot niebędący wspólnikiem spółki komandytowej będzie posiadał świadectwa użytkowe, uprawniające go do udziału w zysku i kwotach likwidacyjnych spółki komandytowej. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni rozważa, w jaki sposób powinna ustalać przychody z udziału w spółce komandytowej.

Należy zatem wyjaśnić, że spółka komandytowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał spółkom osobowym prawa handlowego statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ani podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jej przepisy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. W myśl natomiast art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, spółka komandytowa mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną (art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na mocy art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, wskazane zasady stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Analogiczne regulacje zawiera art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca wyróżnia kategorię „przychodów z udziału w spółce niebedącej osobą prawną” – przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Udział w spółce niebędącej osobą prawną oznacza uczestnictwo w takiej spółce – bycie jej wspólnikiem.

A zatem, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną nie są rozpoznawane na poziomie spółki (spółka taka jest transparentna podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Jak bowiem wynika z treści art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy te są adresowane do podmiotów, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   są podatnikami odpowiednio podatku dochodowego od osób fizycznych albo podatku dochodowego od osób prawnych;
*   posiadają udział w spółce niebędącej osoba prawną, tj. są wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną.

Opodatkowanie przychodów (dochodów) uzyskiwanych z działalności spółki niebędącej osobą prawną następuje tym samym na poziomie wspólników tej spółki, będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Omawiane przepisy przewidują przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych. Kryterium, w oparciu o które ustala się wartość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Należy przy tym podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie Kodeksu spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym podziału oraz w majątku polikwidacyjnym spółki. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100 %.

Należy przy tym podkreślić, że wprowadzenie do regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” służy zapewnieniu sposobu odpowiedniego „przypisywania” pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w transparentnej podatkowo spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych (tj. przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom).

I tak, ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie przychodów wspólnika takiej spółki będącego podatnikiem podatku dochodowego, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 14 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi) albo art. 12 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych).

Ustalone w powyższy sposób – tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi) albo ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędacej osobą prawną – przychody podatnika podatku dochodowego z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie – dla potrzeb rozliczenia rocznego podatku.

Innymi słowy, konstruując normy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i posługując się kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną”, ustawodawca stworzył zasadę prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika zysków z takiej spółki. W szczególności, nie wprowadził regulacji, które modyfikowałyby omówione powyżej zasady ustalania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w przypadku istnienia innych niż udział w takiej spółce tytułów prawnych uprawniających podmioty do uzyskiwania rzeczywistej części zysków spółki lub części jej majątku w przypadku likwidacji.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, nie można uznać, że posiadanie przez podmiot niebędący wspólnikiem spółki komandytowej świadectw użytkowych uprawniających go do uzyskiwania udziału w zysku spółki komandytowej i części majątku spółki komandytowej w przypadku jej likwidacji, ma wpływ na rozliczenia podatkowe Wnioskodawczyni jako wspólnika spółki komandytowej. Podmiot posiadający ww. świadectwa użytkowe nie jest wspólnikiem spółki komandytowej – nie ma udziału w spółce komandytowej, ani prawa do udziału w zysku tej spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, fakt istnienia przedmiotowych świadectw użytkowych nie ma wpływu na wynikający z umowy spółki udział Wnioskodawczyni jako wspólnika spółki komandytowej w zysku tej spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Łączny udział Wnioskodawczyni i drugiego wspólnika spółki komandytowej w zyskach tej spółki powinien bowiem wynosić 100 %, niezależnie od faktu istnienia opisanych świadectw użytkowych.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychodami Wnioskodawczyni z udziału w spółce komandytowej będą przysporzenia tej spółki, spełniające przesłanki określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w części ustalonej proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, tj. proporcjonalnie do wynikającego z bycia wspólnikiem spółki komandytowej prawa Wnioskodawczyni do udziału w zysku tej spółki.

Dla prawidłowego ustalenia ww. przychodów Wnioskodawczyni nie ma natomiast konieczności ustalania:

*   „części przychodu wygenerowanego przez spółkę komandytową” proporcjonalnej do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej przysługującego posiadaczowi świadectw użytkowych (tj. osobie trzeciej niebędącej wspólnikiem spółki komandytowej);

*   wartości przychodów z udziału w spółce komandytowej, jakie – zgodnie z art. 12 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy przypisać drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej.

Ustawodawca nie przewidział bowiem zasad ustalania przychodu wspólnika spółki komandytowej z udziału w tej spółce poprzez „wykluczenie” z ogólnej wartości przysporzeń (przychodów) generowanych przez spółkę komandytową części przychodów, jakie należy przypisać innym niż ten wspólnik podmiotom.

Odnosząc się do przykładów pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powołanych przez Wnioskodawczynię, należy ponadto wskazać, że w interpretacja indywidualna o sygnaturze IPPB3/423-432/11-2/JG nie dotyczyła zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, ale kwestii możliwości uznania zysku wypłaconego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będącą emitentem obligacji partycypacyjnych na rzecz obligatariuszy, za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnej o sygnaturze ILPB2/415-3/12-2/JK, należy natomiast stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach.

Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Niniejsze rozstrzygnięcie czyni zadość tym wymogom.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.