Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.249.2023.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-04
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

### Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 maja 2023 r. (data wpływu 14 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT-7. W przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe oraz nie ma kontroli podatkowej w tym zakresie.

Zgodnie ze Statutem Wnioskodawcy (rozdział II § 7) Szpital (\`(...)\`) jest utworzony i utrzymywany w celu:

1) prowadzenia działalności leczniczej polegającej na realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych metod leczenia,

2) realizacji zadań z zakresu:

a) lecznictwa stacjonarnego,

b) specjalistycznych i konsultacyjnych świadczeń ambulatoryjnych,

c) diagnostyki medycznej,

d) rehabilitacji leczniczej,

e) nie wymienionego w niniejszym punkcie a wynikającego z odrębnych przepisów,

3) prowadzenia programów naukowych i badawczych, prowadzeniu badań podstawowych, badań przemysłowych i prac rozwojowych w zakresie nauk medycznych (…).

Szpital (\`(...)\`) prowadzi badania naukowe i prace badawczo-rozwojowe w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia w sposób zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Wnioskodawca planuje uruchomienie (…), które będzie świadczyło między innymi usługi komercyjnego przeprowadzania badań naukowych w dziedzinie medycyny. Badania naukowe będą przeprowadzone z udziałem pacjentów Wnioskodawcy lub innych jednostek medycznych, a procedury medyczne wykorzystywane w badaniach naukowych będą docelowo służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób uczestniczących w badaniach. Mając to na uwadze, Wnioskodawca w ramach badań naukowych planuje zastosować stawkę VAT ZW dla wynagrodzenia za przeprowadzenie procedur medycznych dla innych podmiotów zlecających te procedury.

Wnioskodawca powołuje się tutaj na poniższy artykuł ustawy o VAT:

*   zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu i ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze,
*   pkt 18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza,
*   pkt 19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655),

d) psychologa.

Należy zauważyć, że procedury medyczne wykonywane na rzecz pacjentów zostaną wykonane niezależnie od uczestnictwa pacjenta w badaniach naukowych. Pacjent będzie realizował procedury medyczne w celu poprawy stanu zdrowia, a nie wzięcia udziału w abstrakcyjnych badaniach naukowych. Głównym celem stosowanych procedur medycznych jest przywracanie i poprawa zdrowia, zaś badania naukowe będą między innymi miały na celu opracowanie, wprowadzenie nowych lub tylko częściowo wypróbowanych metod diagnostycznych, leczniczych lub profilaktycznych w celu osiągnięcia bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Świadcząc usługi objęte przedmiotem wniosku Wnioskodawca będzie posiadać status podmiotu leczniczego. Usługi będą wykonywane w ramach usług leczniczych połączonych z działalnością badawczą. Wykonywana będzie procedura medyczna, której wyniki będą wykorzystywane w badaniach naukowych.

Usługi będą świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie Wnioskodawcy, w (\`(...)\`).

Usługi będą świadczone za pomocą zatrudnionego personelu oraz przez osoby zatrudnione na umowę zlecenie/kontrakt. Wszystkie te osoby będą musiały mieć uprawnienia do wykonywania usług oraz będą przeszkolone do obsługi urządzeń, które będą wykorzystywane do badań.

Przedmiotem pytania są procedury medyczne i lecznicze, których efekty będą wykorzystywane w badaniach naukowych.

Usługi będą świadczone na rzecz zlecającego, a jednostką zlecającą będą podmioty lecznicze. Usługi te będą związane z działalnością zlecającego.

W ramach usługi będą wykonywane badania diagnostyczne, przeprowadzanie ankiety oraz zbieranie niezbędnych zgód do przeprowadzenia badań, w zależności od zlecenia opisywanie obrazu/wyniku badań (podmiot zlecający może nie zlecić dokonania opisu), przekazywanie wyników badań podmiotowi zlecającemu (wyniki nie będą wydawane pacjentowi).

Świadczenie usług będzie zlecał podmiot leczniczy w celu wykonania procedury medycznej, którego wynik będzie wykorzystywany do celów diagnostycznych oraz badawczych przez podmiot zlecający. Po stronie Wnioskodawcy będzie przyjęcie pacjenta i przeprowadzenie badań diagnostycznych na podstawie i zgodnie ze skierowaniem. Wnioskodawca będzie zawierał umowy z podmiotem leczniczym, który będzie kierował swoich pacjentów.

Celem świadczenia usług (wykonania badań diagnostycznych) będzie poznanie jednostek chorobowych oraz zachowanie lub odtworzenie zdrowia pacjenta.

Podstawowym celem świadczonych usług będzie wykonanie usługi badania/diagnozowania na posiadanych urządzeniach a na bazie tych badań ostateczną diagnozę, opiekę bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia osoby biorącej udział w badaniu będzie podejmowała jednostka zlecająca badanie/diagnozę.

W ramach usługi będzie wykonywany wywiad medyczny niezbędny do przeprowadzenia badania.

Osoby biorące udział w badaniu/diagnozowaniu muszą posiadać skierowanie od lekarza specjalisty ze wskazaniem zakresu badania/diagnozowania.

Usługi zlecone przez podmioty lecznicze będą niezbędne do dalszego leczenia konkretnego pacjenta.

Źródłem finansowania usługi będzie zapłata dokonana przez usługodawcę - jednostkę medyczną, Wnioskodawca nie zna źródła finansowania usługi w tej jednostce medycznej. Jednakże usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach diagnozowania/usług badawczych będą jednym z elementów badań, które musiałby (powinien) wykonać pacjent w toku prowadzonego leczenia.

Usługi te nie będą przeprowadzone wyłącznie dlatego, że ich przeprowadzenie zlecane jest w ramach współpracy z podmiotami zlecającymi. Diagnoza będzie niezbędna w celu dalszego leczenia pacjenta.

Z umów o współpracy z podmiotami zlecającymi będzie wynikać, że w zamian za finansowanie tych świadczeń Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazania wyników badań uzyskanych w ramach tych usług na rzecz podmiotów zlecających.

Efekty świadczonych usług będą wykorzystywane przez podmiot zlecający do celów leczniczych pacjentów oraz do prac badawczo-rozwojowych.

Głównym celem realizowanych czynności, nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia, bo celem jest realizowanie wysokospecjalistycznych badań/diagnozowania pacjenta a wyniki tych badań wykorzystywane zarówno do dalszego leczenia pacjenta, jak i do tworzenia nauki, nowej wiedzy i prac badawczo-rozwojowych.

**Pytanie**

Czy korzystając ze zwolnienia z podatku VAT - art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca postąpi prawidłowo?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, cel usługi medycznej określa, że powinna ona skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Z kontekstu bezpośrednio wynika, że głównym celem badań naukowych jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, więc zastosowanie stawki podatku VAT ZW powinno mieć miejsce. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel (wyrok w sprawie L.u.P. GmbH, sygn. C-106/05 oraz w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE).

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE zawartym w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie d' Ambrumenil C-307/01: „(…) to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60 tego wyroku).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), który stanowi, że:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

W ww. wyroku Trybunał stwierdził również, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Ponadto wskazać należy, że omawiane zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 10 czerwca 2010 roku w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności:

„mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”.

Natomiast w sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, że działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w ww. sprawie:

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Podsumowując, to cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz konkretnego pacjenta.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy:

za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza i pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy:

polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…).

Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu:

działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Opis sprawy wskazuje, że świadcząc usługi objęte przedmiotem wniosku będą Państwo posiadać status podmiotu leczniczego, a usługi będą wykonywane w ramach usług leczniczych połączonych z działalnością badawczą.

W związku z powyższym, w rozpatrywanym przypadku będzie spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Rozpatrując zatem kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez podmiot leczniczy (przesłanka podmiotowa zostanie przez Państwa spełniona), należy dokonać oceny, czy usługi, o których mowa we wniosku ze względu na swój cel będą mogły zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnego pacjenta.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo świadczyć usługi komercyjnego przeprowadzania badań naukowych w dziedzinie medycyny. Badania naukowe będą przeprowadzone z udziałem Państwa pacjentów lub innych jednostek medycznych, a procedury medyczne wykorzystywane w badaniach naukowych będą docelowo służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób uczestniczących w badaniach. Procedury medyczne wykonywane na rzecz pacjentów zostaną wykonane niezależnie od uczestnictwa pacjenta w badaniach naukowych. Pacjent będzie realizował procedury medyczne w celu poprawy stanu zdrowia, a nie wzięcia udziału w abstrakcyjnych badaniach naukowych. Głównym celem stosowanych procedur medycznych jest przywracanie i poprawa zdrowia, zaś badania naukowe będą między innymi miały na celu opracowanie, wprowadzenie nowych lub tylko częściowo wypróbowanych metod diagnostycznych, leczniczych lub profilaktycznych w celu osiągnięcia bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej. Wyniki wykonywane procedury medycznej będą wykorzystywane w badaniach naukowych. Usługi będą świadczone na zlecenie podmiotów leczniczych na terenie Państwa placówki medycznej. W ramach usługi będą wykonywane badania diagnostyczne, przeprowadzanie ankiety oraz zbieranie niezbędnych zgód do przeprowadzenia badań, w zależności od zlecenia opisywanie obrazu/wyniku badań (podmiot zlecający może nie zlecić dokonania opisu), przekazywanie wyników badań podmiotowi zlecającemu (wyniki nie będą wydawane pacjentowi). Świadczenie usług będzie zlecał podmiot leczniczy w celu wykonania procedury medycznej, którego wynik będzie wykorzystywany do celów diagnostycznych oraz badawczych przez podmiot zlecający. Celem świadczenia usług (wykonania badań diagnostycznych) będzie poznanie jednostek chorobowych oraz zachowanie lub odtworzenie zdrowia pacjenta. Podstawowym celem świadczonych usług będzie wykonanie usługi badania/diagnozowania na posiadanych urządzeniach, a na bazie tych badań ostateczną diagnozę, opiekę bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia osoby biorącej udział w badaniu będzie podejmowała jednostka zlecająca badanie/diagnozę. W ramach usługi będzie wykonywany wywiad medyczny niezbędny do przeprowadzenia badania. Osoby biorące udział w badaniu/diagnozowaniu muszą posiadać skierowanie od lekarza specjalisty ze wskazaniem zakresu badania/diagnozowania. Usługi zlecone przez podmioty lecznicze będą niezbędne do dalszego leczenia konkretnego pacjenta. Usługi świadczone przez Państwa w ramach diagnozowania/usług badawczych będą jednym z elementów badań, które musiałby (powinien) wykonać pacjent w toku prowadzonego leczenia. Usługi te nie będą przeprowadzone wyłącznie dlatego, że ich przeprowadzenie zlecane jest w ramach współpracy z podmiotami zlecającymi. Diagnoza będzie niezbędna w celu dalszego leczenia pacjenta. Efekty świadczonych usług będą wykorzystywane przez podmiot zlecający do celów leczniczych pacjentów oraz do prac badawczo-rozwojowych. Głównym celem realizowanych czynności jest realizowanie wysokospecjalistycznych badań/diagnozowania pacjenta, a wyniki tych badań wykorzystywane zarówno do dalszego leczenia pacjenta, jak i do tworzenia nauki, nowej wiedzy i prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wyżej opisane usług, jakie zamierzają Państwo świadczyć będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełniona zostanie zarówno przesłanka podmiotowa – będą świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, jak i przesłanka przedmiotowa – stanowić one będą usługi z zakresu opieki medycznej, które – jak wskazali Państwo – będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób uczestniczących w badaniach naukowych. A zatem skoro – jak wynika z okoliczności sprawy, procedury medyczne wykonywane na rzecz pacjentów zostaną wykonane niezależnie od uczestnictwa pacjenta w badaniach naukowych, pacjent będzie realizował procedury medyczne w celu poprawy stanu zdrowia, a nie wzięcia udziału w abstrakcyjnych badaniach naukowych, głównym celem stosowanych procedur medycznych będzie przywracanie i poprawa zdrowia, a usługi zlecone przez podmioty lecznicze będą niezbędne do dalszego leczenia konkretnego pacjenta, wykonywane w ramach Państwa działalności usługi będą spełniały warunki zwolnienia od podatku i towarów i usług określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

A zatem Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Jednocześnie informuję, że interpretacja oparta jest na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w którym jednoznacznie wskazano, że świadczone przez Państwa usługi na rzecz podmiotów leczniczych będą wykonywane w celach diagnostycznych, a głównym celem stosowanych procedur medycznych będzie przywracanie i poprawa zdrowia i usługi zlecone przez podmioty lecznicze będą niezbędne do dalszego leczenia konkretnego pacjenta.

Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. W konsekwencji, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).