Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.105.2025.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-06
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi B+R.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane
prace-prace badawczo-rozwojowe
pracownik
ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na
działalność badawczo-rozwojową.-Kwoty kosztów
kwalifikowanych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 5a-pkt 38
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 26e-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go
    Pan pismem z 4 kwietnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
      1. Począwszy od 29 czerwca 2016 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową
        działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o
        Działalności Gospodarczej. Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy
        jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca
        posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej
        Polskiej. Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i
        usług. Dochód z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej
        rozliczany jest na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a
        opodatkowany jest podatkiem liniowym w wysokości 19%. Zaliczki na podatek
        dochodowy płatne są kwartalnie. Wnioskodawca ma status małego przedsiębiorcy
        w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców.
      2. Poza prowadzeniem bieżącej działalności związanej z oprogramowaniem
        Wnioskodawca w 2018 r. podjął decyzję o stworzeniu od podstaw nowego oraz
        innowacyjnego produktu informatycznego w postaci aplikacji internetowej o nazwie
        „X”. Prace koncepcyjne oraz programistyczne nad aplikacją rozpoczęły się w 2019 r.,
        a zakończyły w 2024 r. W 2021 r. Wnioskodawca uzyskał także od NCBiR
        dofinansowanie na realizację projektu o nazwie „Opracowanie i wdrożenie
        innowacyjnej aplikacji X”. Z kolei w 2024 r. Wnioskodawca uzyskał dodatkowe
        dofinansowanie od PARP na realizację projektu o nazwie „ ...”, w ramach którego
        pozyskał środki pieniężne na komercjalizację aplikacji „X”. Jedną z kluczowych
        funkcjonalności aplikacji jest .... Stworzona przez Wnioskodawcę aplikacja
        charakteryzuje się wysoką skalowalnością i przeznaczona jest do sprzedaży
        zarówno na rynku polskim, jak i zagranicznym. Aplikacja „X” oferowana jest na
        rynku od 2021 r. poprzez możliwość nabycia licencji na korzystanie z aplikacji za
        pośrednictwem strony internetowej. Pierwsze przychody ze sprzedaży licencji na
        korzystanie z aplikacji Wnioskodawca uzyskał już w 2021 r. Wnioskodawca
        nieustająco rozwija, poprawia i ulepsza aplikację, także po jej wprowadzeniu na
        rynek. Tym samym aplikacja nie znajduje się obecnie w fazie utrzymania, lecz jest w
        ciągłej fazie rozwoju.
      3. Stworzenie przez Wnioskodawcę aplikacji „X” wymagało między innymi opracowania
        nowych modeli sieci neuronowych odpowiedzialnych za identyfikację w czasie

        rzeczywistym obiektów graficznych o określonych parametrach. Sieci te musiały być
        następnie wytrenowane na danych opracowanych specjalnie w tym celu przez
        Wnioskodawcę. Konieczność przeprowadzenia tych prac wynikała m.in. z faktu, że
        na rynku nie istniały gotowe rozwiązania o tych samych lub chociażby podobnych
        parametrach i funkcjonalnościach. Prace w powyższym obszarze miały charakter
        twórczy i innowacyjny, a realizowane były bezpośrednio przez specjalnie
        oddelegowany do tego przez Wnioskodawcę zespół pracowników składający się z
        analityków, programistów, architektów systemów, testerów oraz innych
        pracowników, których stanowiska miały charakter badawczo-rozwojowy. W wyniku
        przeprowadzonych prac Wnioskodawcy udało się stworzyć oprogramowanie
        unikalne pod kątem możliwych obszarów jego zastosowania oraz dostępnych
        funkcjonalności.
        W ramach procesu tworzenia aplikacji „X” Wnioskodawca przeprowadził także
        następujące czynności: (...)
      4. Niezależnie od czynności opisanych powyżej w pkt 3, Wnioskodawca w ramach
        procesu tworzenia aplikacji „X” wykonywał również innego rodzaju typowe prace
        programistyczne polegające na zbudowaniu interfejsu użytkownika, opracowaniu
        funkcjonalności niezbędnych do uruchomienia aplikacji takich jak panel sterowania,
        wybór kamery, nanoszenie adnotacji na zdigitalizowane treści, czy opracowaniu
        infrastruktury systemów za pomocą narzędzi. Wyżej opisane prace były niezbędne
        do stworzenia aplikacji, jej wdrożenia oraz komercjalizacji poprzez umożliwienie
        zakupu licencji na korzystanie z aplikacji „X” za pośrednictwem strony internetowej
        y.
      5. W roku podatkowym 2021-2024 Wnioskodawca – w związku z realizacją czynności
        opisanych powyżej w pkt 3 i 4, a więc dotyczących opracowania koncepcji,
        stworzenia, wdrożenia, komercjalizacji oraz dalszego rozwoju aplikacji „X” – poniósł
        następujące koszty zatrudnienia pracowników (w tym analityków, programistów,
        architektów systemów, testerów oraz innych pracowników, których stanowiska
        miały charakter badawczo-rozwojowy):
        a) koszty wynagrodzeń zasadniczych oraz dodatków za pracę w godzinach
          nadliczbowych, które Wnioskodawca – jako płatnik – zaliczał do przychodów
          ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca
          1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226
          ze zm.);
        b) koszty składek z tytułu należności określonych szczegółowo w ustawie z dnia
          13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2024 r.
          poz. 497 ze zm.); − dalej łącznie jako: „Koszty Pracownicze”.
        W stosunku do pracowników opisanych powyżej Wnioskodawca prowadził i nadal
        prowadzi ewidencję czasu pracy pozwalającą na określenie, jaki czas pracy każdego
        z pracowników został przeznaczony na wykonywanie czynności opisanych powyżej
        w pkt 3 i 4, a jaki czas pracy został przeznaczony na wykonywanie innych czynności
        (tj. niezwiązanych z opracowaniem koncepcji, stworzeniem, wdrożeniem,
        komercjalizacją oraz dalszym rozwojem aplikacji „X”).
      6. Opisane powyżej w pkt 5 Koszty Pracownicze Wnioskodawca w latach podatkowych
        2021-2024 zaliczył do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy z
        dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca
        zakwalifikował także powyższe Koszty Pracownicze jako „koszty kwalifikowane” w
        rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
        osób fizycznych, jednakże wyłącznie w części odpowiadającej czasowi pracy
        pracowników przeznaczonemu na realizację czynności opisanych w pkt 3 i 4, a więc
        związanych z opracowaniem koncepcji, stworzeniem, wdrożeniem, komercjalizacją

        oraz dalszym rozwojem aplikacji „X”. W roku podatkowym 2021 koszty
        kwalifikowane Wnioskodawca wyszczególnił w kolumnie 16 podatkowej księgi
        przychodów i rozchodów. Z kolei w latach podatkowych 2022-2024 Wnioskodawca
        prowadził księgi handlowe, a koszty kwalifikowane ewidencjonowane były w na
        odpowiednich kontach księgowych. Następnie na podstawie art. 26e ust. 7 pkt 1)
        ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
        Wnioskodawca odliczył od podstawy obliczenia podatku 200% wartości wyżej
        opisanych kosztów kwalifikowanych. Odliczenie to zostało zastosowane przez
        Wnioskodawcę w latach podatkowych 2021-2024.
      7. Niezależnie od ewidencji czasu pracy pracowników, o której mowa powyżej w pkt 5,
        Wnioskodawca prowadzi także odrębną ewidencję rachunkową kosztów
        kwalifikowanych, która pozwala m.in. na wyodrębnienie wydatków związanych z
        wykonywaniem prac opisanych powyżej w pkt 3 i 4 (a więc dotyczących
        opracowania koncepcji, stworzenia, wdrożenia, komercjalizacji oraz dalszego
        rozwoju aplikacji „X”) od pozostałych wydatków związanych z prowadzoną przez
        Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.
      8. Wnioskodawca dodatkowo oświadcza, że w latach podatkowych 2021-2024:
        a) nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy
          ekonomicznej na podstawie odrębnego zezwolenia, jak również nie posiada
          statusu centrum badawczo-rozwojowego;
        b) koszty kwalifikowane poniesione przez Wnioskodawcę nie zostały zwrócone w
          jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku;
        c) w zeznaniach podatkowych za lata 2021 – 2024 Wnioskodawca wykazał
          podlegające odliczeniu koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1
          ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
        d) kwota odliczonych przez Wnioskodawcę kosztów kwalifikowanych nie
          przekroczyła ustawowych limitów określonych w przepisach ustawy z dnia 26
          lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
        e) Wnioskodawca nie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art.
          21 ust. 1 pkt 63a oraz 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
          dochodowym od osób fizycznych;
        f) w latach podatkowych 2021-2024 Wnioskodawca nie poniósł straty, a wielkość
          dochodu Wnioskodawcy w tym okresie nie była niższa od kwoty
          przysługujących Mu odliczeń.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego
    Wnioskodawca wskazał, że działania, których dotyczy wniosek są związane z badaniami
    przemysłowymi oraz pracami rozwojowymi systemu detekcji treści pisanych ręcznie, jak
    również projekcji cyfrowych treści na fizycznych nośnikach. Nie mają charakteru
    powtarzającego się, występującego co pewien czas (tj. okresowy). Przedmiotowe zadania
    są związane z rozwojem systemu detekcji treści i obejmują wyłącznie prace nad tym
    systemem. Przykładem może być fakt, że w przeszłości nie korzystał On z ulgi B+R.
    W ramach realizacji prac opracowano .... Na podstawie opracowanych technologii złożono
    wniosek patentowy w Międzynarodowym Biurze Patentowym (WIPO). Prace były
    realizowane w ramach projektu badawczo-rozwojowego: „Opracowanie i wdrożenie
    innowacyjnej aplikacji X ...” realizowany w ramach programu unijnego „Inteligentny Rozwój
    2014-2020” co potwierdza ich badawczo-rozwojowy charakter.
    Obecnie w ramach drugiego projektu badawczo-rozwojowego „...” prowadzonego w
    ramach unijnego programu „Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki”
    prowadzone są badania przemysłowe dotyczące możliwości stworzenia systemu ....

    W trakcie realizacji prac zrealizowano, a także wciąż realizowane są liczne zadania o
    charakterze badawczo-rozwojowym. Szczegółowy opis większości z nich znajduje się w
    dokumentacji projektów realizowanych w ramach programów unijnych „Inteligentny
    Rozwój 2014-2020” oraz „Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki”. Wśród
    zastosowanych rozwiązań znajduje się m.in. ....
    Prace obejmują również rozwój systemów ....
    Jest to nowatorskie rozwiązanie oparte o algorytmy uruchamiane w ramach aplikacji
    (internetowej), jak również ....
    Podobnie jak rozwiązanie wykorzystywane do ....
    W związku z prowadzonym postępowaniem patentowym niemożliwe jest ujawnienie
    wszystkich szczegółów przygotowanego rozwiązania. Założenia rozwoju systemowego
    zostały natomiast określone w specyfikacji projektów badawczo-rozwojowych
    realizowanych w ramach programów unijnych „Inteligentny Rozwój 2014-2020” oraz
    „Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki”.
    W związku z realizację projektu przy wsparciu programów unijnych, szczegółowe cele
    zostały przedstawione w ramach specyfikacji projektowej. Opierają się one na realizacji
    kolejnych kamieni milowych prac badawczo-rozwojowych, związanych m.in. ....
    Jednocześnie celem nadrzędnym prowadzonych prac jest komercjalizacja tworzonych
    rozwiązań wraz z pod celami biznesowymi - tj. wprowadzenie rozwiązania do sektorów
    edukacji, czy komercyjnych, np. branży zajmującej się konsultacjami biznesowymi
    (consulting).
    Zrealizowany został unijny projekt badawczo-rozwojowy „Opracowanie i wdrożenie
    innowacyjnej aplikacji X umożliwiającej digitalizację treści pisanych ręcznie i ich
    udostępnianie w trakcie wideokonferencji oraz zapis w wersji cyfrowej” realizowany w
    ramach programu „Inteligentny Rozwój 2014-2020” oraz przyznany został grant na
    obecnie realizowany projekt: „...” realizowany w ramach programu „Fundusze Europejskie
    dla Nowoczesnej Gospodarki”.
    Równolegle rezultaty pierwszego, rozbudowanego projektu są obecnie wdrażane w
    międzynarodowych firmach konsultingowych, jak również na uniwersytetach i placówkach
    edukacyjnych w Polsce i za granicą.
    Początkowo prace opierały się na ....
    Podczas prac badawczo-rozwojowych rozwinięto wiedzę z zakresu tworzenia, treningu i ....
    Rozwinięto wiedzę z zakresu optymalizacji infrastruktury niezbędnej do tworzenia
    środowiska uruchomieniowego systemu, ....
    Wykorzystano wiedzę z ....
    Podczas prac m.in. wykorzystano ....
    Jednocześnie wykorzystywano wiedzę z zakresu tworzenia infrastruktury sieciowej ....
    Prace miały na celu przede wszystkim prowadzenie badań przemysłowych i prac
    badawczo-rozwojowych, które miały na celu realizację nowatorskich projektów
    realizowanych w ramach programów unijnych, które mogły następnie zostać wdrożone w
    celu poprawy dostępności do edukacji oraz wyrównywania szans pracowniczych.
    Oczywiście w ramach prowadzonych prac badawczych, udało się zdobyć nową wiedzę, z
    zakresu rozwoju i wykorzystania technologii wizji komputerowej oraz tworzenia
    bezpiecznych i skalowalnych systemów uruchomionych w chmurze - w szczególności
    związanej z tworzeniem, treningiem i zastosowaniem sieci neuronowych.
    Zdobycie nowej wiedzy i umiejętności służyło opracowaniu nowych produktów, procesów
    lub usług bądź wprowadzaniu do nich znaczących ulepszeń. Dzięki prowadzonym
    badaniom i rozwojowi wiedzy udało się opracować nowy produkt: Q. Jednocześnie

    obecnie trwają prace nad kolejnym produktem - Q 2.0, umożliwiającym pracę w trybie
    rzeczywistości rozszerzonej.
    Prace, które są przedmiotem sprawy, były ukierunkowane na nowe odkrycia – związane z
    wykorzystaniem sieci neuronowych pracujących w wysokiej rozdzielczości na
    standardowych urządzeniach końcowych oraz tworzenia systemów rozszerzonej
    rzeczywistości nie wymagających wykorzystania dedykowanych rozwiązań sprzętowych
    (takich jak okulary rozszerzonej rzeczywistości). Prowadzone badania zostały m.in.
    udokumentowane w pracy złożonej na konferencję: W”.
    Innowacyjne idee i rozwiązania, które Wnioskodawca sformułował podczas prowadzenia
    opisanej działalności, mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową, związane są z
    detekcją i digitalizacją treści tworzonych ręcznie z zachowaniem ich przestrzennej
    struktury. Zostały one udokumentowane m.in. w pracy złożonej na konferencję: W”, w
    formie zgłoszenia patentowego złożonego do Międzynarodowego Biura Patentowego
    (World Intellectual Property Organization) oraz na wielu konferencjach technicznych w
    kraju i za granicą.
    Od 2016 r. do 2021 r. - prowadzona była Podatkowa księga przychodów i rozchodów.
    Od 2022 r. - prowadzone są księgi handlowe (pełna księgowość).
    Od początku dochody były opodatkowanie podatkiem liniowym.
    Przez cały okres, którego dotyczy wniosek, Wnioskodawca posiadał status małego
    przedsiębiorcy w rozumieniu Prawa przedsiębiorców.
    Od 2021 r. Wnioskodawca prowadzi ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalającą wyodrębnić koszty działalności
    badawczo-rozwojowej.
    W odpowiedzi na pytanie nr 8 postawione w wezwaniu, o treści:
      Wobec wskazania we wniosku, że „W 2021 roku Wnioskodawca uzyskał także od
      NCBiR dofinansowanie na realizację projektu o nazwie „...”. Z kolei w 2024 roku
      Wnioskodawca uzyskał dodatkowe dofinansowanie od PARP na realizację projektu o
      nazwie „...”, w ramach którego pozyskał środki pieniężne na komercjalizację aplikacji
      „X”, proszę wyjaśnić czy Koszty Pracownicze, których dotyczy pytanie nr 2, zostały
      sfinansowane z środków pochodzących z ww. Dofinansowań? Jeśli tak to: czy kwoty
      ww. dofinansowań stanowiły dla Pana przychód zwolniony z opodatkowania w
      rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeśli tak, proszę
      wskazać na podstawie, którego przepisu (np. art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku
      dochodowym od osób fizycznych),
    Wnioskodawca wskazał: Tak, kwoty stanowiły przychód zwolniony z opodatkowania na
    podstawie art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Wymienione koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności
    wyłącznie w części niepokrytej dofinansowaniem.
    Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 2, nie
    jest również możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R należności z tytułu
    usprawiedliwionej nieobecności pracowników.
    Pytania
      1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym
        przedstawionym w niniejszym wniosku przeprowadzone przez Wnioskodawcę w
        latach 2021-2024 prace opisane szczegółowo w pkt 3 i 4 stanu faktycznego, a więc
        dotyczące opracowania koncepcji, stworzenia, wdrożenia, komercjalizacji oraz
        dalszego rozwoju aplikacji „X”, spełniają definicję „działalności badawczo-
        rozwojowej” w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26
        lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

      2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym
        przedstawionym w niniejszym wniosku Wnioskodawca właściwie zakwalifikował
        opisane w pkt 5 stanu faktycznego Koszty Pracownicze poniesione w latach 2021-
        2024 jako „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 26e ust. 1 i nast. ustawy z dnia
        26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
      3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym
        przedstawionym w niniejszym wniosku Wnioskodawca – na podstawie art. 26e ust.
        1 i nast. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych –
        był uprawniony do odliczenia od podstawy obliczenia podatku w zeznaniach
        podatkowych za lata 2021-2024 200% wartości kosztów kwalifikowanych opisanych
        szczegółowo w pkt 6 stanu faktycznego wniosku?
    Pana stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku,
    przeprowadzone przez Wnioskodawcę w latach 2021-2024 prace opisane szczegółowo w
    pkt 3 i 4 wniosku, a więc dotyczące opracowania koncepcji, stworzenia, wdrożenia,
    komercjalizacji oraz dalszego rozwoju aplikacji „X”, spełniają definicję „działalności
    badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26
    lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa”).
    Zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 ustawy, przez „działalność badawczo-rozwojową” rozumie
    się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną
    w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
    wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Z kolei przez „prace rozwojowe” (art. 5a pkt 40 ustawy w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia
    20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) rozumie się działalność
    obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie
    wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania,
    do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub
    nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe
    i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter
    ulepszeń. W odniesieniu zaś do przesłanki „działalności twórczej” należy odwołać się do
    definicji zawartych w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.), w szczególności do definicji „utworu”
    zawartej w art. 1 ust. 1 tej ustawy, przez który rozumie się każdy przejaw działalności
    twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od
    wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Jak zostało to przedstawione w stanie
    faktycznym niniejszego wniosku, prace realizowane przez Wnioskodawcę w latach 2021-
    2024 dotyczące opracowania koncepcji, stworzenia, wdrożenia, komercjalizacji oraz
    dalszego rozwoju aplikacji „X” miały charakter twórczy oraz innowacyjny, jako że dotyczyły
    one opracowania oraz stworzenia od podstaw narzędzia informatycznego
    (oprogramowania) dotychczas niedostępnego na rynku. Wnioskodawca nie mógł więc
    skorzystać i oprzeć się na rozwiązaniach już istniejących, jako że nie istniały narzędzia o
    tych samych lub chociażby podobnych parametrach i funkcjonalnościach. Wnioskodawca
    stworzył więc aplikację unikalną pod kątem możliwych obszarów jej zastosowania oraz
    dostępnych funkcjonalności. W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że
    realizowane przez pracowników Wnioskodawcy prace opisane szczegółowo w pkt 3 i 4
    wniosku miały charakter twórczy i to nie tylko w skali przedsiębiorstwa, ale także w skali
    kraju, a nawet całego świata – aplikacja „X” jest bowiem z powodzeniem oferowana na
    całym świecie poprzez możliwość nabycia licencji na korzystanie z aplikacji za
    pośrednictwem strony internetowej y. W ocenie Wnioskodawcy, prace realizowane przez
    pracowników Wnioskodawcy w latach 2021-2024 były więc przejawem „działalności
    twórczej o indywidualnym charakterze” w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego

    1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wskazuje także, że
    pracownicy zaangażowani w stworzenie oraz rozwój aplikacji „X” nie tylko wykorzystali, ale
    także zwiększyli istniejące zasoby wiedzy tworząc innowacyjne narzędzie informatyczne o
    unikalnych funkcjonalnościach. W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku zrealizowanych prac
    dokonał się postęp technologiczny – powstało bowiem nowoczesne i innowacyjne
    narzędzie do wielu zastosowań, dzięki któremu możliwa jest m.in. ....
    Jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca nieustająco
    rozwija, poprawia i ulepsza aplikację „X”, także po jej wprowadzeniu na rynek. Tym samym
    aplikacja nie znajduje się w fazie utrzymania, lecz jest w ciągłej fazie rozwoju. Tworzone
    przez Wnioskodawcę aktualizacje nie polegają bowiem jedynie na utrzymaniu istniejącego
    środowiska informatycznego poprzez regularne wgrywanie aktualizacji. Każda aktualizacja
    wymaga bowiem po stronie Wnioskodawcy oraz Jego pracowników pracy twórczej, w tym
    tworzenia oraz doskonalenia modeli sieci neuronowych odpowiedzialnych za identyfikację
    w czasie rzeczywistym określonych obiektów graficznych. Tym samym zrealizowane przez
    Wnioskodawcę w latach 2021-2024 prace opisane szczegółowo w stanie faktycznym
    wniosku w żadnym zakresie nie stanowiły działalności o charakterze wyłącznie rutynowym
    i powtarzalnym. Realizowana przez Wnioskodawcę w latach 2021-2024 działalność miała
    też niewątpliwie charakter systematyczny, regularny i zorganizowany, co zostało opisane
    szczegółowo w stanie faktycznym wniosku. Do realizacji prac Wnioskodawca zaangażował
    bowiem odrębny zespół pracowników, którym zostały także przypisane osobne środki
    oraz narzędzia pracy. Na realizację tego projektu Wnioskodawca pozyskał także
    dodatkowe dofinansowania od NCBiR (w ramach programu „....”) oraz PARP (w ramach
    programu „.....”).
    Mając na uwadze całokształt wyżej przytoczonych okoliczności faktycznych i prawnych, w
    ocenie Wnioskodawcy prace, opisane szczegółowo w pkt 3 i 4 stanu faktycznego wniosku,
    a więc dotyczące opracowania koncepcji, stworzenia, wdrożenia, komercjalizacji oraz
    dalszego rozwoju aplikacji „X”, miały charakter „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 5a
    pkt 40 ustawy, a zatem realizowana przez Wnioskodawcę w latach 2021-2024 działalność
    związana z aplikacją „X” miała charakter „działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu
    art. 5a pkt 38 w zw. z art. 26e ust. 1 ustawy.
    W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania pierwszego przedstawionego we
    wniosku, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.
    Ad 2
    W odniesieniu do pytania drugiego, w ocenie Wnioskodawcy – w stanie faktycznym
    przedstawionym w niniejszym wniosku – Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował
    opisane w pkt 5 stanu faktycznego wniosku Koszty Pracownicze poniesione w latach 2021-
    2024 jako „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 26e ust. 1 i nast. ustawy z dnia 26 lipca
    1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w
    danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, oraz
    sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13
    października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas
    przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie
    pracy pracownika w danym miesiącu.
    W roku podatkowym 2021-2024 Wnioskodawca – w związku z opracowaniem koncepcji,
    stworzeniem, wdrożeniem, komercjalizacją oraz dalszym rozwojem aplikacji „X” – poniósł
    następujące koszty zatrudnienia pracowników:
      a) koszty wynagrodzeń zasadniczych oraz dodatków za pracę w godzinach
        nadliczbowych, które Wnioskodawca – jako płatnik – zaliczał do przychodów ze
        stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
        podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.);

      b) koszty składek z tytułu należności określonych szczegółowo w ustawie z dnia 13
        października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 497
        ze zm.).
    Opisane powyżej koszty Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodu w
    rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych w latach podatkowych 2021-2024. W roku podatkowym 2021 Wnioskodawca
    wyszczególnił także powyższe koszty w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i
    rozchodów. Z kolei w latach podatkowych 2022-2024 Wnioskodawca prowadził księgi
    handlowe, a koszty kwalifikowane ewidencjonowane były na odpowiednich kontach
    księgowych. Koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały
    odliczone od podstawy obliczenia podatku.
    Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi ewidencję czasu pracy
    pozwalającą na określenie, jaki czas pracy każdego z pracowników został przeznaczony na
    wykonywanie czynności opisanych w pkt 3 i 4 stanu faktycznego wniosku (a więc
    dotyczących opracowania koncepcji, stworzenia, wdrożenia, komercjalizacji oraz dalszego
    rozwoju aplikacji „X”), a jaki czas pracy pracowników został przeznaczony na wykonywanie
    innych czynności. Wnioskodawca prowadzi także odrębną ewidencję rachunkową kosztów
    kwalifikowanych, która pozwala m.in. na wyodrębnienie wydatków związanych z
    wykonywaniem prac opisanych w pkt 3 i 4 stanu faktycznego wniosku od pozostałych
    wydatków związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.
    Mając na uwadze całokształt wyżej przytoczonych okoliczności faktycznych i prawnych, w
    ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca
    właściwie zakwalifikował opisane w pkt 5 stanu faktycznego Koszty Pracownicze
    poniesione w latach 2021-2024 jako „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 26e ust. 1 i
    nast. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W
    związku z powyższym, w odniesieniu do pytania drugiego przedstawionego we wniosku,
    stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.
    Ad 3
    W odniesieniu do pytania trzeciego, w ocenie Wnioskodawcy – w stanie faktycznym
    przedstawionym w niniejszym wniosku – Wnioskodawca był uprawniony do odliczenia od
    podstawy obliczenia podatku w zeznaniach podatkowych za lata 2021-2024 200% wartości
    kosztów kwalifikowanych opisanych szczegółowo w pkt 6 stanu faktycznego wniosku, a
    zatem Wnioskodawca był uprawniony do skorzystania w powyższym okresie z tzw. ulgi
    badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ust. 1 i nast. ustawy z dnia 26 lipca 1991
    r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w
    art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy odlicza od podstawy obliczenia podatku (...) koszty uzyskania
    przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (tzw. koszty kwalifikowane).
    Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego
    przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3. Odliczenia można dokonać m.
    in. pod warunkiem, że koszty kwalifikowane nie zostały podatnikowi zwrócone w
    jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku (art. 26e
    ust. 5).
    Z kolei zgodnie z art. 26e ust. 7 pkt 1 ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może
    przekroczyć 200% kosztów, o których mowa w ust. 2–3a ustawy w przypadku podatników,
    którzy mają status mikro, małego lub średniego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów
    ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców.
    Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w
    którym poniesiono koszty kwalifikowane.
    Mając na uwadze treść wyżej przytoczonych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
    podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że aby podatnik mógł

    skorzystać z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej powinny zostać spełnione łącznie następujące
    warunki:
      1) podatnik prowadził działalność badawczo-rozwojową;
      2) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
      3) koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika
        koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy;
      4) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu
        kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów ustawy;
      5) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające
        odliczeniu;
      6) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych
        przepisami ustawy;
      7) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub
        nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
    Jak zostało to wykazane w stanie faktycznym wniosku oraz w stanowisku Wnioskodawcy
    przedstawionym w odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie, Wnioskodawca w latach
    podatkowych 2021-2024 prowadził „działalność badawczo-rozwojową” w rozumieniu
    przepisów ustawy. Wnioskodawca poniósł także określone koszty na prowadzenie tej
    działalności, które jednocześnie stanowiły po stronie Wnioskodawcy koszty uzyskania
    przychodu. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę w latach 2021-2024 mieszczą się w
    zamkniętym katalogu „kosztów kwalifikowanych” w rozumieniu przepisów ustawy
    (stanowią bowiem tzw. koszty pracownicze). Koszty te zostały następnie – w oparciu o
    przepis art. 26e ust. 1 i nast. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych – odliczone od podstawy obliczenia podatku w zeznaniach podatkowych
    za lata 2021-2024 w wysokości 200% ich wartości. Dokonane przez Wnioskodawcę
    odliczenia nie przekroczyły jednocześnie limitów określonych w przepisach ustawy. Koszty
    kwalifikowane nie zostały również zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie ani też
    nie zostały uprzednio odliczone od podstawy obliczenia podatku.
    Odnosząc się z kolei do pozostałych ustawowych warunków skorzystania z tzw. ulgi
    badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że:
      a) nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na
        podstawie odrębnego zezwolenia, jak również nie posiada statusu centrum
        badawczo-rozwojowego;
      b) nie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a oraz
        63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
      c) w latach podatkowych 2021-2024 nie poniósł straty, a wielkość Jego dochodu w tym
        okresie nie była niższa od kwoty przysługujących Mu odliczeń.
    Mając na uwadze całokształt wyżej przytoczonych okoliczności faktycznych i prawnych, w
    ocenie Wnioskodawcy – w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku –
    Wnioskodawca był uprawniony do odliczenia od podstawy obliczenia podatku w
    zeznaniach podatkowych za lata 2021-2024 200% wartości kosztów kwalifikowanych
    opisanych szczegółowo w pkt 6 stanu faktycznego wniosku, a zatem Wnioskodawca był
    uprawniony do skorzystania w powyższym okresie z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o
    której mowa w art. 26e ust. 1 i nast. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania trzeciego przedstawionego we
    wniosku, stanowisko Wnioskodawcy, w Jego ocenie, uznać należy za prawidłowe.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części
    prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z Pana intencjami, wniosek dotyczy lat 2021-
    2024.
    Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w latach 2021-2024 (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz.
    1128 ze zm.; t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
      Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza
      od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2,
      koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową,
      zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku
      podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła
      określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.
    Przepis ten normuje tzw. ulgę badawczo-rozwojową (ulgę B+R). Jest ona szczególnym
    instrumentem, którego celem jest zachęcanie podatników prowadzących działalność
    gospodarczą do podejmowania działań o charakterze badawczo-rozwojowym. Ma to
    wpływać na innowacyjność oferowanych przez nich produktów, usług lub procesów
    realizowanych w ich przedsiębiorstwach. W dalszej perspektywie ulga badawczo-
    rozwojowa ma służyć wzrostowi nowoczesności, innowacyjności i konkurencyjności
    gospodarki.
    Mechanizm ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania
    określonej wartości wskazanych rodzajowo kosztów uzyskania przychodów dotyczących
    działalności badawczo-rozwojowej (kosztów kwalifikowanych). Mając na względzie
    wysokie koszty działań o charakterze badawczo-rozwojowym ustawodawca zdecydował
    o możliwości „dwukrotnego” uwzględnienia wartości tych kosztów w rachunku
    podatkowym podatnika – raz jako kosztów uzyskania przychodów i ponownie jako
    odliczenia od podstawy obliczenia podatku.
    Jak wynika z treści art. 26e ust. 1 ustawy, z omawianej ulgi może skorzystać podatnik,
    który spełnia łącznie następujące warunki:
      1) uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z
        pozarolniczej działalności gospodarczej;
      2) prowadzi działalność badawczo-rozwojową;
      3) ponosi na działalność badawczo-rozwojową koszty uzyskania przychodów
        określone jako „koszty kwalifikowane”.
    Pojęcie działalności gospodarczej
    W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że pozarolnicza
    działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy to:
      działalność zarobkowa:
      a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
      b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
      c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

      - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób
      zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych
      przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6
      ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
    Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność
    gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
      1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich
        wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów
        niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
      2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych
        przez zlecającego te czynności,
      3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z
        prowadzoną działalnością.
    Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej
    Definicje ustawowe
    Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to
      działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
      podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
      wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć
    jest w niej mowa o badaniach naukowych - oznacza to:
      a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018
        r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:
        Prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie
        nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia
        na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
      b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.-
        Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:
        Prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na
        opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do
        nich znaczących ulepszeń.
    Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób
    fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w
    rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i
    nauce, czyli:
      Działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie
      dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi
      informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania
      i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z
      wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do
      nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest
    działalność twórcza obejmująca:
      badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i
      nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu
      zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez
      nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

      badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i
      nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności,
      nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub
      wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub
      prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,
      czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie
      dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi
      informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i
      tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z
      wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do
      nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,
    podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej
    Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na
    celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny,
    kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę
    znaczeniową pojęcia „tworzyć” - określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i
    „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania
    rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces
    wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów
    niepowtarzalnych.
    Badania podstawowe
    Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu
    Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:
      prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub
      prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;
    mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i
    obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.
    Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w
    rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem
    odpowiednich standardów.
    Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace
    empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim
    środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w
    odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalność wyników. Prace te powinny być
    odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac
    empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.
    Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały
    status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace
    teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym
    dotyczące metodologii badan naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.
    Badania aplikacyjne
    Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w
    rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie
    nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów,
    procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

    Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych
    jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla
    potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot
    podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub
    usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest
    zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:
      · opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub
      · wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.
    „Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął
    miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od
    niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.
    Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej
    wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia
    specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.
    Nowym produktem, procesem lub usługą może być:
      · produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały
        opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;
      · produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi,
        ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.
    Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić
    coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych
    dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia,
    ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu
    widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług.
    Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie
    powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie,
    procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.
    Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być
    prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.
    Prace rozwojowe
    Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w
    rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.
    Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu
    dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i”
    wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich
    tych czynności, tj.:
      · nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
      · łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
      · kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i
      · wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.
    Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie
    przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace
    te obejmują kolejno:
      · nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z
        wiedzą, zrozumienie jej;

      · łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z
        różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych
        oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych
        celów badan rozwojowych;
      · kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i
        łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych
        procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac
        rozwojowych;
      · wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla
        osiągnięcia celów prac rozwojowych.
    Co istotne, całość ww. czynności służy:
      · planowaniu produkcji oraz
      · projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,
        procesów lub usług.
    Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo
    konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe
    organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług –
    od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.
    Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą
    rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet
    jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów
    lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i
    okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował
    charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.
    Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej
    Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:
      · w sposób systematyczny,
      · w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia
        nowych zastosowań.
    Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od
    dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób
    uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.
    Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia
    systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego
    organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie
    pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań
    (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych
    badań lub prac.
    Ocena charakteru Pana działalności
    Z wniosku wynika, że w 2018 r. podjął Pan decyzję o stworzeniu od podstaw nowego oraz
    innowacyjnego produktu informatycznego w postaci aplikacji internetowej o nazwie „X”.
    Prace koncepcyjne oraz programistyczne nad aplikacją rozpoczęły się w 2019 r., a
    zakończyły w 2024 r. Stworzenie aplikacji „X” wymagało między innymi opracowania
    nowych modeli .... Sieci te musiały być następnie wytrenowane na danych opracowanych
    specjalnie w tym celu przez Pana.
    W latach podatkowych 2021-2024, w związku z realizacją czynności dotyczących
    opracowania koncepcji, stworzenia, wdrożenia, komercjalizacji oraz dalszego rozwoju

    aplikacji „X”, poniósł Pan koszty zatrudnienia pracowników (w tym analityków,
    programistów, architektów systemów, testerów oraz innych pracowników, których
    stanowiska miały charakter badawczo-rozwojowy).
    Przedmiotem Pana wniosku jest m.in. możliwość uznania przeprowadzanych czynności w
    zakresie opracowania koncepcji, stworzenia, wdrożenia, komercjalizacji oraz dalszego
    rozwoju aplikacji za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. przepisów i w
    konsekwencji możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2021-2024.
    Twórczość
    W opisie sprawy przedstawił Pan szczegółowy opis poszczególnych czynności
    przeprowadzonych w ramach procesu tworzenia aplikacji „X” oraz wyjaśnił Pan, że prace w
    powyższym obszarze miały charakter twórczy i innowacyjny, a realizowane były
    bezpośrednio przez specjalnie oddelegowany do tego przez Pana zespół pracowników
    składający się z analityków, programistów, architektów systemów, testerów oraz innych
    pracowników, których stanowiska miały charakter badawczo-rozwojowy. W wyniku
    przeprowadzonych prac udało się stworzyć oprogramowanie unikalne pod kątem
    możliwych obszarów jego zastosowania oraz dostępnych funkcjonalności. Nadmienił Pan,
    że na rynku nie istniały gotowe rozwiązania o tych samych lub chociażby podobnych
    parametrach i funkcjonalnościach. Wskazał Pan, że w ramach realizacji prac opracowano
    system .... Na podstawie opracowanych technologii złożono wniosek patentowy w
    Międzynarodowym Biurze Patentowym (WIPO). Prace były realizowane w ramach projektu
    badawczo-rozwojowego, realizowanego w ramach programu unijnego „Inteligentny
    Rozwój 2014-2020”. Wśród zastosowanych rozwiązań znajduje się m.in... Prace obejmują
    również rozwój systemów .... Obecnie głównym obszarem, nad którym prowadzone są
    prace badawczo -rozwojowe, są algorytmy umożliwiające .... Dodatkowo, prowadzone są
    prace nad projektowaniem systemu, który umożliwi uruchamianie tych algorytmów ... Jest
    to nowatorskie rozwiązanie oparte o algorytmy uruchamiane w ramach aplikacji
    (internetowej), .... Dzięki zastosowaniu takiego podejścia, tworzony system jest .... W
    związku z prowadzonym postępowaniem patentowym niemożliwe jest ujawnienie
    wszystkich szczegółów przygotowanego rozwiązania. Założenia rozwoju systemowego
    zostały natomiast określone w specyfikacji projektów badawczo-rozwojowych
    realizowanych w ramach programów unijnych „Inteligentny Rozwój 2014-2020” oraz
    „Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki”.
    Zatem z opisu sprawy zawartego we wniosku oraz uzupełniania wynika, że prowadzona
    przez Pana działalność w zakresie stworzenia aplikacji ma twórczy charakter.
    Systematyczność
    W opisie sprawy wskazał Pan, że w związku z realizacją projektu przy wsparciu programów
    unijnych, szczegółowe cele zostały przedstawione w ramach specyfikacji projektowej.
    Opierają się one na realizacji kolejnych kamieni milowych prac badawczo-rozwojowych,
    związanych m.in... Jednocześnie celem nadrzędnym prowadzonych prac jest
    komercjalizacja tworzonych rozwiązań wraz z pod celami biznesowymi - tj. wprowadzenie
    rozwiązania do sektorów edukacji, czy komercyjnych, np. branży zajmującej się
    konsultacjami biznesowymi (consulting). Wskazał Pan także, że nieustająco rozwija,
    poprawia i ulepsza aplikację, także po jej wprowadzeniu na rynek. Tym samym aplikacja
    nie znajduje się obecnie w fazie utrzymania, lecz jest w ciągłej fazie rozwoju.
    Zatem z opisu sprawy zawartego we wniosku oraz uzupełniania wynika, że prowadzona
    przez Pana działalność w zakresie stworzenia oprogramowania spełnia przesłankę
    systematyczności.
    Wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    W opisie sprawy wskazał Pan, że początkowo prace opierały się na zastosowaniu
    klasycznych algorytmów wizji komputerowej uruchamianych z wykorzystaniem technologii
    natywnych (prototypowa aplikacja desktopowa dla systemu operacyjnego Windows).

    Podczas prac badawczo-rozwojowych rozwinięto wiedzę z ... Podczas prac m.in.
    wykorzystano ..., co umożliwiło dalszy rozwój systemu oraz wprowadzenie unikalnych
    funkcjonalności (niedostępnych dotychczas na rynku). Jednocześnie wykorzystywano
    wiedzę z zakresu tworzenia .... Zdobycie nowej wiedzy i umiejętności służyło opracowaniu
    nowych produktów, procesów lub usług bądź wprowadzaniu do nich znaczących ulepszeń
    - dzięki prowadzonym badaniom i rozwojowi wiedzy udało się opracować nowy produkt:
    Q. Pana prace, które są przedmiotem sprawy były ukierunkowane na nowe odkrycia,
    związane z wykorzystaniem sieci neuronowych pracujących w wysokiej rozdzielczości na
    standardowych urządzeniach końcowych oraz tworzenia systemów rozszerzonej
    rzeczywistości nie wymagających wykorzystania dedykowanych rozwiązań sprzętowych
    (takich jak okulary rozszerzonej rzeczywistości). Prowadzone badania zostały min.
    udokumentowane w pracy złożonej na konferencję: W”.
    Zatem powyższe pozwala uznać, że wymieniona działalność w zakresie stworzenia
    przedmiotowego oprogramowania obejmuje wykorzystanie zasobów wiedzy w celu
    tworzenia nowych zastosowań.
    Działalność badawczo-rozwojowa
    Podsumowując opis zawarty we wniosku pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie
    tworzenia modułów oprogramowania spełnia warunki do uznania jej za działalność
    badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych realizowaną w ramach prac rozwojowych, a w konsekwencji przysługuje
    Panu – co do zasady – prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o
    której mowa w art. 26e omawianej ustawy.
    Możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej
    Odnosząc się do kwestii dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi na działalność
    badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych w sytuacji ponoszenia kosztów kwalifikowanych – wskazać należy, że zgodnie z
    dyspozycją art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za koszty kwalifikowane uznaje się:
      1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust.
        1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w
        ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w
        takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-
        rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
      1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt
        8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności
        określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń
        społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w
        zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu
        przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o
        dzieło w danym miesiącu;
      2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną
        działalnością badawczo-rozwojową;
      2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego
        wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-
        rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń
        pomiarowych;
      3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub
        wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust.
        1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i
        nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego
        badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

      4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie
        w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie
        wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w
        rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
      4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na
        potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie
        wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w
        rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
      5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy,
        prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
      a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu
        Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego
        organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
      b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub
        odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych
        organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i
        procesowego,
      c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu,
        prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru
        przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego
        zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
        zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim
        zagranicznym organie,
      d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych
        czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa
        ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w
        szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
    Zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy:
      Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone
      w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.
    Natomiast w myśl art. 26e ust. 6 ww. ustawy:
      Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o
      których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje
      jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika
      uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych
      przepisów.
    Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu
    obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.:
      Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących
      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia.
    Zgodnie natomiast z nowym brzmieniem art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:
      Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących

      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się
      kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.
    Należy mieć na uwadze brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:
      Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają
      skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej
      księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1,
      wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
    W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają
      skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej
      księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1,
      wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
    Przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej
    Na podstawie powyższych przepisów stwierdzam, że aby podatnikowi podatku
    dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu
    podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym,
    powinny być łącznie spełnione następujące warunki:
      1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
      2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania
        przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
      3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu
        kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o
        podatku dochodowym od osób fizycznych,
      4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu
        ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
      5) podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego
        z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,
      6) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w
        ustawie,
      7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające
        odliczeniu,
      8) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub
        nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku,
      9) w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od
        osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej.
    Ocena Pana sytuacji
    Z opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że:
      1) posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce,
      2) nie prowadzi i nie prowadził Pan działalności gospodarczej na terenie specjalnej
        strefy ekonomicznej lub Polskiej Strefy Inwestycji na podstawie zezwolenia lub
        decyzji o wsparciu,
      3) koszty kwalifikowane poniesione przez Pana nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek
        formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku,

      4) nie posiada Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17
        ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności
        innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474 ze zm.),
      5) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosił Pan wydatki
        związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, które chciałby Pan
        uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od
        osób fizycznych,
      6) koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-
        rozwojową, były zaliczane, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od
        osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności
        gospodarczej prowadzonej przez Pana,
      7) nie korzysta Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a
        lub 63b ww. ustawy,
      8) w latach podatkowych 2021-2024 nie poniósł Pan straty, a wielkość Pana dochodu w
        tym okresie nie była niższa od kwoty przysługujących Panu odliczeń,
      9) od 2021 r. prowadzi Pan ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku
        dochodowym od osób fizycznych pozwalającą wyodrębnić koszty działalności
        badawczo-rozwojowej.
    Wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę jako koszty kwalifikowane
    Odnosząc się do Pana wątpliwości dotyczących możliwości uznania ponoszonych przez
    Pana kosztów pracowniczych w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową
    za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, wskazać należy co następuje.
    Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
      przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
      źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
    Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter
    ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega
    indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 23 ust.
    1 tej ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do
    kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z
    prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów
    lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń,
      a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny
      nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany
      urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry
      ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również
      wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
    Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników (tj. osób
    zatrudnionych na umowy o pracę) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w
    cytowanym wcześniej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacji, należności ze stosunku wraz ze składkami
    na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika tych składek mogą być
    uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na

    realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy
    pracownika w danym miesiącu.
    Istotne jest, aby pracownicy (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę)
    faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie
    wystarczy zatem, że umowa o pracę potwierdza, że w zakresie kompetencji osoby
    zatrudnionej znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności
    badawczo-rozwojowej, osoba ta musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko
    wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze będą mogły stanowić dla
    Pana koszt kwalifikowany.
    W sytuacji, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością
    badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-
    rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych
    przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
    ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-
    rozwojowej.
    Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału
    /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony
    został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem
    przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi - dla celów dowodowych - winien prowadzić
    ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-
    rozwojową.
    W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że koszty pracownicze zostały zaliczone do kosztów
    uzyskania przychodów działalności wyłącznie w części niepokrytej dofinansowaniem z
    NCBiR oraz PARP.
    Powyższe oznacza, że w tym zakresie zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi na
    działalność badawczo-rozwojową. Za koszty kwalifikowane nie mogą być bowiem uznane
    wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez
    Pana działalności gospodarczej.
    Zatem ponoszone przez Pana w latach 2021-2024 wydatki na wynagrodzenia
    pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, które zostały przez Pana zaliczone do
    kosztów uzyskania przychodów (tj. w części niepokrytej dofinansowaniem z NCBiR oraz
    PARP) mogą być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymienione koszty wynagrodzenia
    pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe, mogą być przez Pana uznane za
    koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności
    badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
    Limity odliczeń kosztów kwalifikowanych
    Zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu
    obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.:
      Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
      1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
        małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6
        marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-
        3a;
      2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów,
        o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których
        mowa w ust. 2 pkt 5;
      3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

    Z powyższego wynika, że przepisy obowiązujące w 2021 r. nie uprawniały podatników do
    dokonania odliczenia w wysokości 200% kosztów kwalifikowanych.
    Jednocześnie, skoro w 2021 r. nie posiadał Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego,
    to limity kosztów określone w art. 26e ust. 7 pkt 1 i pkt 2 nie będą miały zastosowania w
    Pana przypadku. Limit kosztów powinien Pan ustalić w oparciu o pkt 3 ww. przepisu.
    Zatem, w zeznaniu podatkowym za rok 2021 mógł Pan odliczyć 100% kosztów
    kwalifikowanych.
    Powołany wyżej przepis został zmieniony na podstawie ustawy z dnia 29 października
    2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).
    W myśl art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu
    obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:
      Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
      1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
        małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6
        marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-
        3a;
      2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów,
        o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których
        mowa w ust. 2 pkt 5;
      3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2
        pkt 2-5,
        ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.
    Skoro w latach 2022-2024 nie posiadał Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego, to
    limity kosztów określone w art. 26e ust. 7 pkt 1 i pkt 2 nie będą miały zastosowania w
    Pana przypadku. Limit powinien Pan ustalić w oparciu o pkt 3 ww. przepisu. Zatem, w
    zeznaniach podatkowych za lata 2022-2024 mógł Pan odliczyć 200% kosztów
    kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych.
    Tym samym, Pana stanowisko dotyczące możliwości odliczenia od podstawy obliczenia
    podatku 200% wartości kosztów kwalifikowanych, opisanych szczegółowo w pkt 6 stanu
    faktycznego wniosku:
      · w zeznaniu podatkowym za rok 2021 – jest nieprawidłowe,
      · w zeznaniach podatkowych za lata 2022-2024 – jest prawidłowe.
    Zauważam przy tym, że nie można się zgodzić z Pana twierdzeniem, że podstawą
    ustalenia wysokości limitów kosztów w Pana przypadku będzie art. 26e ust. 7 pkt 1 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zarówno w brzmieniu
    obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1
    stycznia 2022 r. ma zastosowanie do podatników, o których mowa w ust. 3a, czyli
    podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art.
    17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności
    innowacyjnej. Z przedstawionego przez Pana opisu sprawy wynika natomiast, że w
    okresie, którego dotyczy wniosek, nie posiadał Pan statusu centrum badawczo-
    rozwojowego.
    Z uwagi na powyższe właściwy limit kosztów kwalifikowanych powinien Pan ustalać w
    oparciu o art. 26e ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Nieprawidłowe jest zatem Pana stanowisko w zakresie postawy prawnej ustalenia
    wysokości limitu odliczenia kosztów kwalifikowanych.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego
    obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego.
    Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia
    2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego.
    Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.