Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-158/14/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-19
Teza: Określenia źródła przychodu oraz ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w ramach rozwiązania spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 lutego 2014 r. (data otrzymania 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia w celu umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w ramach rozwiązania spółki komandytowej w części dotyczącej:

*   określenia źródła przychodu – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia w celu umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w ramach rozwiązania spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka A” oraz „Spółka B”, razem jako: „Spółki”). Wnioskodawca otrzymał udziały Spółek (dalej jako: „Udziały w Spółce A” oraz „Udziały w Spółce B”, razem jako: „Udziały”) w wyniku rozwiązania spółki komandytowej (dalej jako: „Z sp.k.”) bez przeprowadzania procedury likwidacji i podziału jej majątku pomiędzy wspólników (w tym Wnioskodawcę jako komandytariusza spółki rozwiązywanej). Podział majątku dokonany był proporcjonalnie do ustalonego wkładu wspólników oraz ich udziału w zyskach. Tym samym Wnioskodawca stał się bezpośrednim udziałowcem Spółek.

Z sp.k. powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Z sp. z o.o.”) w spółkę komandytową. Przed przekształceniem Z sp. z o.o. objęła Udziały wyemitowane przez Spółki w zamian za wkłady niepieniężne w postaci nieruchomości zabudowanych, maszyn oraz samochodów. Żaden z przedmiotów aportów do Spółek nie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W zamian za wniesione aporty Z sp. z o.o. otrzymała Udziały o wartości emisyjnej równej ich wartości nominalnej. Wartość emisyjna i nominalna obejmowanych Udziałów odzwierciedlała wartość rynkową przedmiotów aportów wniesionych do każdej ze Spółek i została w całości przekazana na kapitały zakładowe Spółek.

Wszystkie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółkach były podejmowane przed przekształceniem Z Sp. z o.o. w spółkę komandytową. Rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego w odniesieniu do nieruchomości wniesionych do Spółki A miała miejsce także przed przekształceniem. W związku z powyższym, Z sp. z o.o. rozpoznała przychód równy wartości nominalnej otrzymanych Udziałów w Spółce A w dacie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego.

Natomiast rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem maszyn do Spółki A oraz samochodów do Spółki B nastąpiła już po dacie przekształcenia Z sp. z o.o. w spółkę komandytową. Z tego powodu Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy spółki komandytowej rozpoznali przychód podatkowy w wysokości iloczynu wartości nominalnej objętych udziałów w Spółkach oraz udziału w zysku każdego ze wspólników. Przychód został rozpoznany w dacie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A oraz Spółki B.

Wnioskodawca planuje, że w przyszłości Udziały zostaną przez niego zbyte na rzecz obu lub jednej ze Spółek w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód osiągnięty w związku z transakcją zbycia Udziałów w celu umorzenia powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku zbycia Udziałów w celu umorzenia, kosztem uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia za umarzane Udziały będzie wartość nominalna Udziałów zbywanych w celu umorzenia?

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, dochód osiągnięty w związku z transakcją zbycia Udziałów w celu umorzenia powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Udziałów w celu umorzenia, kosztem uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia za umarzane Udziały będzie wartość nominalna Udziałów zbywanych we celu umorzenia.

Ad 1.

Tryb umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Przepis ten stanowi, że – udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

W przypadku umorzenia dobrowolnego spółka w pierwszej kolejności nabywa od wspólnika udziały własne przeznaczone do umorzenia. Zatem dla oceny takiego zdarzenia z perspektywy wspólnika na gruncie podatków dochodowych, nabycie udziałów własnych przez spółkę od wspólnika niczym nie różni się od nabycia tych udziałów przez każdy inny podmiot.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W myśl powyższych przepisów – za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć spółkę cywilną, jawną, partnerską i komandytową.

Jednym ze źródeł przychodów – wskazanych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest pozarolniczą działalność gospodarcza. W katalogu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – wymienionych w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – znajdują się m.in. przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy w wyniku zakończenia bytu prawnego spółki komandytowej wspólnik otrzyma określone składniki majątku spółki o charakterze niepieniężnym, po stronie wspólnika nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Jednakże, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest traktowane odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl bowiem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jeżeli natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolniczą działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy zakwalifikować jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kapitałów pieniężnych.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód osiągnięty w związku z transakcją zbycia Udziałów w celu umorzenia powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. lf oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ponieważ Udziały zostały objęte w zamian za wkłady niepieniężne, przepisem właściwym do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów będzie art. 22 ust. lf pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 9 odnosi się do nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak wprost wynika z powyższych regulacji, w przypadku zbycia Udziałów, które w przeszłości zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia należnych mu przychodów o koszty ich uzyskania. Jednocześnie przepisy wprost wskazują, że w takim przypadku koszty te powinny zostać ustalone w wysokości wartości nominalnej zbywanych udziałów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Udziałów w celu umorzenia, kosztem uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia za umarzane Udziały będzie wartość nominalna Udziałów zbywanych we celu umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r. poz. 1030) – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej – osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z przedstawionego zdarzenia wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć w celu umorzenia udziały A spółki z o.o. i udziały B spółki z o.o., które otrzymał w wyniku rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzania procedury likwidacji. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Z spółki z o.o. Przed przekształceniem Z spółka z o.o. objęła udziały w A spółka z o.o. i B spółka z o.o. w zamian za wkłady niepieniężne w postaci nieruchomości, maszyn oraz samochodów.

Organ zauważa, że możliwość likwidacji i rozwiązania spółki osobowej przewiduje ustawa Kodeks spółek handlowych, w której pośród powodów zakończenia działalności spółki wskazuje się m.in. jednomyślną uchwałę wszystkich wspólników lub przyczyny przewidziane w umowie spółki. W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki, jak i inny sposób zakończenia jej działalności, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. W wyniku likwidacji/rozwiązania spółka osobowa przestaje istnieć. Powoduje to konieczność zwrotu wspólnikom wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału tego majątku w naturze pomiędzy wspólników.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Ustalając do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce A i B nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki komandytowej zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z literalnego brzmienia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Także wykładnia systemowa ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza wykładnię literalną Organu.

Teza, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą – znajduje poparcie także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt: II FPS 10/09.

W związku z powyższym uregulowaniem skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, to na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, przychody te nie będą zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że zbycie przez spółkę osobową udziałów w spółce z o.o. byłoby rozliczone nie przez tę spółkę osobową, lecz przez jej wspólników – jako przychód z kapitałów pieniężnych. Nie zmienia tego fakt, że ów składnik majątku został przekazany Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki osobowej w związku z rozwiązaniem tej spółki. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów A spółki z o.o. i udziałów B spółki z o.o., otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej nie ma zastosowania regulacja art. 14 ust. 2 pkt 17 lecz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w zakresie określenia źródła przychodu stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Natomiast przechodząc do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zauważyć należy, że do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy zastosowanie mają ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W pierwszym rzędzie podkreślić należy, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, że w niniejszej sprawie – w konsekwencji odpłatnego zbycia udziałów Spółki A i B – Wnioskodawca będzie mógł uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Z spółkę z o.o. na nabycie udziałów spółki A i B odpowiadające nominalnej wartości udziałów spółki z o.o. A i spółki z o.o. B wydanych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wyjaśnić bowiem należy, że Wnioskodawca za koszt uzyskania przychodów wskazuje wydatek, który nie został poniesiony przez niego. Wydatek ten poniosła Z spółka z o.o. Wydatek ten nie jest więc faktycznym, rzeczywistym uszczupleniem jakie miało miejsce w majątku Wnioskodawcy. Skoro tak, to nie Wnioskodawca uzyskał prawo aby go sobie rozliczyć po stronie kosztów. Takie uprawnienie przysługiwało wyłącznie Z spółce z o.o. Wnioskodawca nie ma rozliczyć wydatków jakie poniesione zostały przez inne podmioty, ale może rozliczyć jedynie te wydatki, które poniósł sam. Wnioskodawca nie jest następcą prawnym Z spółki z o.o. aby mógł sobie przypisywać koszty jakie ta spółka poniosła. Wnioskodawca powinien poszukiwać wydatków, które on sam poniósł aby w rezultacie zostać właścicielem udziałów Spółki A i B. Przyznanie w tym względzie racji Wnioskodawcy burzyłoby związek między obejmowaniem udziałów a ich zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie.

Natomiast odnośnie do samego przekształcenia należy zauważyć, że nie miało ono nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki osobowej, ani jej wspólników. Zważyć bowiem należy, że samo przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, a więc to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie wkładu w spółce komandytowej zastąpiło posiadanie udziałów w Z spółce z o.o. – jest to nadal jednak to samo posiadanie.

Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów A i B należy cofnąć się do momentu, w którym miało miejsce pierwotne i realne rozporządzenie Wnioskodawcy z jego majątku, a więc do wartości wydatków poniesionych na objęcie udziałów w spółce przekształcanej, czyli Z spółki z o.o.

W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w A spółce z o.o. i B spółce z o.o. otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki komandytowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na objęcie udziałów w spółce przekształcanej czyli Z spółki z o.o. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Innymi słowy to wtedy Wnioskodawca poniósł realny wydatek. Wydatku tego, co równie ważne, Wnioskodawca nie odliczy sobie od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów Z spółki z o.o., gdyż na skutek przekształcenia przestaną one istnieć. Cokolwiek zatem robiła w czasie swego istnienia Z Sp. z o.o., to przychody i koszty tych działań obciążały ją a nie Wnioskodawcę. Koszty, które obciążały Wnioskodawcę poniesione były tylko na początku, po to aby stać się udziałowcem tej spółki. To było jedyne uszczuplenie w majątku po stronie Wnioskodawcy i jedynie do tych kosztów będzie miał on prawo. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki kapitałowej, ani jej udziałowców. Wobec tego wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce A i w spółce B nie będzie wartość nominalna tych udziałów wydanych Z spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Przy ustalaniu wydatków znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli udziały w Z spółce. z o.o. Wnioskodawca nabył w zamian za formę pieniężną lub art. 22 ust. 1f powołanej ustawy, jeżeli udziałów w Z spółce z o.o. Wnioskodawca nabył w zamian za wkład niepieniężny.

Stanowisko Wnioskodawcy – w części dotyczącej ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki A i B otrzymanych w ramach rozwiązania spółki komandytowej – należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce A i w spółce B, uzyskany z tego tytułu przychód kwalifikowany będzie ze źródła kapitały pieniężne. Natomiast kosztem uzyskania ww. przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w Z spółce z o.o. a nie – jak twierdzi Wnioskodawca – wartość nominalna udziałów umarzanych udziałów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.