Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-780/11/14-S/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; jednostka-jednostka uczestnictwa; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spadek; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 193/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. II FSK 1957/12 – stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu: 21 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2011 r. (data wpływu: 21 października 2011 r.) oraz pismem z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu: 24 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym – **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do jednostek uczestnictwa nabytych na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej;
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do jednostek uczestnictwa nabytych w spadku po małżonku.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 17 października 2011 r., nr ILPB2/415-780/11-2/TR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 17 października 2011 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 19 października 2011 r.), zaś w dniu 24 października 2011 r. (data nadania: 20 października 2011 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pod koniec roku 2007 mąż Wnioskodawczyni nabył za kwotę 60.000 zł jednostki uczestnictwa w fundusz inwestycyjnym otwartym oraz nabył za kwotę 50.000 zł jednostki uczestnictwa w innym funduszu inwestycyjnym otwarty. Powyższe jednostki nabyte zostały podczas trwania małżeństwa Wnioskodawczyni i jej męża. Jednostki te nabyte zostały z majątku wspólnego małżonków, albowiem w małżeństwie ww. osób przez cały czas jego trwania obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Oba rejestry ww. jednostek uczestnictwa zostały otwarte wyłącznie na męża Wnioskodawczyni.

W dniu 18 kwietnia 2009 r. mąż Zainteresowanej zmarł. Zgodnie z prawomocnym postanowieniem sądu rejonowego, wydziału cywilnego, z dnia 11 września 2009 r. cały spadek po zmarłym mężu, w tym z tytułu wszystkich ww. jednostek uczestnictwa, nabyła na podstawie testamentu jego żona – Wnioskodawczyni. Z chwilą prawomocnego nabycia przez Wnioskodawczynię spadku po zmarłym mężu Zainteresowana stała się osobą uprawnioną do ww. jednostek uczestnictwa, o czym niezwłocznie zawiadomiła Fundusz, stając się stroną ww. umów jako osoba uprawniona do odkupu tych jednostek.

Po jakimś czasie w roku 2011 r. Wnioskodawczyni zdecydowała się na odkupienie ww. jednostek uczestnictwa. I tak w przypadku pierwszego funduszu inwestycyjnego otwartego na dzień wyceny, tj. na dzień 10 marca 2011 r., wartość odkupywanych jednostek uczestnictwa wynosiła kwotę 47.198,13 zł (strata względem dokonanej wpłaty w wysokości 60.000 zł), a w przypadku drugiego funduszu inwestycyjnego otwartego na dzień wyceny, tj. na dzień 10 marca 2011 r. wartość odkupywanych jednostek uczestnictwa wynosiła kwotę 42.893,02 zł (strata względem dokonanej wpłaty w wysokości 50.000 zł).

Nadto, Fundusz wraz z wypłatą tych kwot pobrał od Wnioskodawczyni tytułem podatku od zysków kapitałowych 19% kwoty wyliczonej od kwot transakcji odkupienia. I tak w przypadku pierwszego funduszu inwestycyjnego pobrana została kwota podatku w wysokości 8.986 zł wyliczone jako 19% podatku od kwoty 47.198,13 zł zaokrąglone do pełnego złotego w górę, a w przypadku drugiego funduszu inwestycyjnego otwartego pobrana została kwota podatku w wysokości 8.150 zł wyliczone jako 19% podatku od kwoty 42.893,02 zł zaokrąglone do pełnego złotego w górę. Po dokonanych potrąceniach podatku na rzecz Wnioskodawczyni wypłacone zostały końcowo kwoty: 38.230,13 zł z pierwszego funduszu i kwota 34.743,02 zł z drugiego funduszu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdzie umorzenie wszystkich jednostek uczestnictwa w Funduszu następuje ze stratą (w dniu wypłaty umorzonych jednostek uczestnictwa z inwestycji tej występowała strata) na wniosek jedynego spadkobiercy zmarłego uczestnika Funduszu będącego jednocześnie jego małżonkiem (w małżeństwie tych osób przez cały czas obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej), Wnioskodawczyni jako podatnik miała obowiązek zapłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zysków kapitałowych, a jeśli tak, to czy obowiązek ten dotyczyć winien całości umarzanych jednostek, czy też tylko tej części przypadającej na udział zmarłego w majątku wspólnym małżonków?

Zdaniem Wnioskodawczyni, po szczegółowej analizie opisanego powyżej stanu faktycznego, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, o których mowa powyżej, pobranie przez Fundusz 19% podatku dochodowego od zysków kapitałowych, w sytuacji, gdzie umorzenie wszystkich jednostek uczestnictwa w Funduszu następuje ze stratą (w dniu wypłaty umorzonych jednostek uczestnictwa z inwestycji tej występowała strata) na wniosek jedynego spadkobiercy zmarłego uczestnika Funduszu będącego jednocześnie jego małżonkiem (w małżeństwie tych osób przez cały czas obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej), nie powinno mieć miejsca i było niezasadne w całości, względnie było niezasadne w części dotyczącej udziału przypadającego Wnioskodawczyni w majątku wspólnym małżonków, tj. co do 50% umarzanych jednostek.

Poniżej Wnioskodawczyni przedstawiła szczegółowe uzasadnienie prawne dla powyższego swojego stanowiska. I tak Wnioskodawczyni wskazała, że w Jej ocenie Fundusz pobierając powyższy podatek bez uwzględnienia ww. faktów naruszył prawo. W szczególności Fundusz pominął następujące argumenty: a) stratę z inwestycji, a co za tym idzie brak podstawy opodatkowania, b) wspólność majątkową łączącą małżonków, z której wynika, że mimo złożenia rejestru wyłącznie przez jednego z małżonków, środki tam zgromadzone stanowiły majątek wspólny małżonków i pochodziły z dochodów obojga małżonków uzyskiwanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, a zatem połowa tych środków stanowiła już wówczas własność Wnioskodawczyni, c) uregulowania kwestii podatków od spadków i darowizn.

W tym miejscu Wnioskodawczyni podała, że wartość nabycia jednostek stanowi ich wartość w chwili zakupu przez zmarłego w roku 2007. Wartość ta winna zostać uwzględniona do obliczenia podstawy opodatkowania, od której wyliczony ma zostać ten podatek. Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro w roku 2011, w dniu wypłaty środków przez jedynego spadkobiercę męża Wnioskodawczyni, tj. Wnioskodawczynię – będącą jego małżonkiem, gdzie w małżeństwie przez cały okres jego trwania obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, powstała strata z tej inwestycji, to w tej sytuacji nie ma podstawy do wyliczenia podatku od zysku z inwestycji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ogólna zasada ustalania dochodu tej ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy). Zgodnie z art. 10 ust. 1 cyt. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. Legalna definicja funduszy kapitałowych zawarta jest w treści art. 5a pkt 14 ustawy. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się z zastrzeżeniem art. 52a zryczałtowany 19% podatek dochodowy. W ust. 6 tego przepisu ustawodawca wskazuje, że ww. ryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszego o koszty uzyskania przychodu, to jednak nie dotyczy dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Z kolei zapis art. 30a ust. 7 ustawy stanowi, że dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27. Art. 41 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust.1, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z kolei art. 23 ust. 3e tej ustawy stanowi, że przepisu ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Powyższy przepis stanowi szczególną zasadę ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Zgodnie z tą zasadą wydatki poniesione na zakup jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych jednostek. Należy przy tym podkreślić, że ustawa nie precyzuje przez kogo winny być te wydatki poniesione, aby być mogły uznane za koszt w momencie wykupu lub umorzenia jednostek uczestnictwa. Wnioskodawczyni podała, że w świetle przytoczonych przepisów zasada dotycząca obliczania podatku z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w całości lub części znalazłaby zastosowanie pod warunkiem gdyby w omawianej sytuacji wystąpił jakikolwiek zysk, a co za tym idzie jakakolwiek kwota stanowiąca podstawę do opodatkowania. W ocenie Wnioskodawczyni w omawianej sprawie takowa kwota nie wystąpiła albowiem z tytułu tego uczestnictwa zarówno mąż Zainteresowanej, jak i potem jego spadkobierca – żona (Zainteresowana) uzyskała stratę. Stąd też podatek nie jest należny albowiem nie wystąpił żaden dochód z tego tytułu. Tak więc Fundusz, jako płatnik jest zobowiązany jedynie do poboru podatku w sytuacji, gdy wystąpi dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. W sytuacji, w której wystąpiła strata Fundusz nie ma obowiązku poboru podatku dochodowego. A zatem pobór podatku przez niego dokonany nie powinien nastąpić.

Nadto w przypadku braku podzielenia powyższej argumentacji, Wnioskodawczyni podała, że w Jej ocenie płatnik pobierając podatek od całej kwoty umarzanych jednostek naruszył również powołane przepisy podatkowe w związku z przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz 59 z późn. zm.). Zgodnie z art. 43 tej ustawy oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Art. 50 tej ustawy stanowi zaś, że w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. W związku z tym, Wnioskodawczyni podała, że od początku uczestnictwa w funduszu, aż do chwili śmierci męża Zainteresowanej udział Zainteresowanej w tych jednostkach funduszy wynosił 50%, albowiem środki tam wpłacone pochodziły z majątku wspólnego stron. Te 50% odpowiadało 50% udziałów Wnioskodawczyni w majątku wspólnym małżonków. A zatem w ocenie Zainteresowanej przynajmniej 50% wydatków poczynionych na zakup tych jednostek z majątku wspólnego małżonków winno przynajmniej stanowić koszt uzyskania przychodu. Stąd też podatek ten winien być umniejszony przynajmniej w tej części, skoro Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego zysku.

Dziedziczenie oznacza przejście na jedynego spadkobiercę praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną. Jest to równoznaczne z faktem, że na Wnioskodawczynię przeszła na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku. Zgodnie z tym spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki.

Jeśli chodzi o kwestię definicji prawa majątkowego i niemajątkowego to należy wskazać, że w prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. Co innego na gruncie prawa cywilnego, gdzie podstawą do określania był bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Wprost oznacza to, że ażeby można było rzec o prawie majątkowym podlegającym sukcesji na gruncie art. 97 § 1 o.p. musi ono zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy.

Jak podała Wnioskodawczyni, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 821/11 wskazał:

„Dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa. Jak już wyżej wskazano, do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zaliczyć można prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, którą rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. W konsekwencji, za prawo majątkowe uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie j.u., które następnie przedstawiane są do wykupu funduszowi inwestycyjnemu”.

Jak wskazała Zainteresowana, zgodnie z przedstawionym powyżej stwierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że koszty poniesione przez Nią mogą być zastosowane przy sprzedaży odziedziczonych j.u., zatem podatek należy zapłacić tylko i wyłącznie w przypadku sprzedaży z zyskiem. Podkreślić trzeba, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż j.u. została dokonana ze znaczną stratą.

W sytuacji, gdy Wnioskodawczyni nabyła jednostki uczestnictwa na podstawie spadkobrania, to nie może być obowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od całej kwoty otrzymanej tytułem odsprzedaży jednostek uczestnictwa. Takie bowiem rozwiązanie powodowałoby, w porównaniu ze spadkobiercami gotówki, czy też rzeczy, niczym nieuzasadnione dodatkowe obciążenie podatkowe spadkobierców jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, akcji, albo też innych papierów wartościowych. Spadkobiercy ci zawsze bowiem opłacać by musieli podatek od spadku obliczany od aktualnej wartości dziedziczonych papierów wartościowych albo jednostek uczestnictwa, a w przypadku ich zbycia opłacaliby podatek dochodowy od praktycznie całej kwoty przychodu.

Za koszty uzyskania dochodu nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; są one kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Dopiero w chwili ich zbycia można wskazane wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania dochodów.

Zainteresowana podała, że jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 lipca 2007 r. w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 834/07:

„Wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa nigdy nie będą dla niego kosztem uzyskania przychodu, zawsze jednak przysługuje mu prawo do uznania ich za koszt w przypadku ich zbycia. Innymi słowy, do chwili zbycia jednostek uczestnictwa możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tych wydatków ma charakter potencjalny, ostatecznie prawo to materializuje się w chwili zbycia jednostek uczestnictwa”.

W tym kontekście w przedmiotowej sprawie wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa zostały poniesione przez spadkodawcę, lecz mimo tego, na podstawie sukcesji generalnej, należy wywnioskować, że te wydatki powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu po stronie spadkobiercy. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika przejmują co do zasady przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Tak samo – jak zauważyła Zainteresowana – w przywołanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazano:

„Jeżeli zatem prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym do kosztów uzyskania przychodów przysługiwało spadkodawcy, który jednak z prawa tego nie skorzystał, gdyż nie osiągnął przychodu ze zbycia tych jednostek, to – zdaniem Sądu – prawo takie przysługuje właśnie z mocy art. 97 § 1 o.p. jego spadkobiercom, jeżeli to oni tego zbycia dokonują”.

Podobnie – jak podała Wnioskodawczyni – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 10 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3944/06, stwierdził, że istnieją podstawy do przyjęcia, także z uwagi na treść art. 97 o.p., który ustanawia zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków przez spadkobierców, aby do wyliczenia dyskonta w rozumieniu art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. przyjąć cenę zakupu obligacji na rynku pierwotnym przez spadkodawcę.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy – w opinii Zainteresowanej – wskazać należy, że jedynie stronie po spadkodawcy istniało prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym do kosztów uzyskania przychodów, a zatem prawo to przeszło w drodze wspominanej już sukcesji generalnej na jego spadkobiercę, czyli Wnioskodawczynię.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 27 października 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-780/11-5/TR, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, że Wnioskodawczyni w analizowanej sprawie nie przysługuje prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu przedmiotowych jednostek uczestnictwa, bowiem wszystkie te jednostki otrzymała Ona w spadku i nie poniosła wydatków na ich nabycie.

Pismem z dnia 14 listopada 2011 r. Wnioskodawczyni wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 15 grudnia 2011 r. nr ILPB2/415W-99/11-2/JWP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 13 stycznia 2012 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 9 lutego 2012 r. nr ILPB2/4160-3/12-2/JWP, w której wniesiono o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 193/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 11 czerwca 2012 r. nr ILRP – 007 – 166/12-2/EŚ Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej przywołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1957/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 10 października 2014 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 193/12 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że: Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ winien uwzględnić, że jedynie część jednostek uczestnictwa została nabyta przez skarżącą w drodze spadku, gdyż zostały one nabyte ze środków pochodzących z majątku wspólnego. Ponadto organ podatkowy winien uznać, że konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia jednostek funduszu inwestycyjnego jest nieodpłatny przyrost majątkowy podatnika, natomiast w sytuacji, gdy zmarły (spadkodawca) pozostawał w związku małżeńskim i łączył go małżeński ustrój wspólności ustawowej, połowa jednostek uczestnictwa przypada temu małżonkowi, który przy ich zbyciu ma prawo do pomniejszenia przychodu do opodatkowania na moment umorzenia tych jednostek o połowę kosztów nabycia tych jednostek.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził tok rozważań Sądu I instancji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 193/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1957/12 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do jednostek uczestnictwa nabytych na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej;
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do jednostek uczestnictwa nabytych w spadku po małżonku.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Powyższy przepis stosuje się z zastrzeżeniem ustępu 1c, zgodnie z którym nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.).

Stosownie do art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych – oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że pod koniec roku 2007 mąż Wnioskodawczyni nabył za kwotę 60.000 zł jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otwartym oraz nabył za kwotę 50.000 zł jednostki uczestnictwa w innym funduszu inwestycyjnym otwartym. Powyższe jednostki nabyte zostały podczas trwania małżeństwa Wnioskodawczyni i Jej męża. Jednostki te nabyte zostały z majątku wspólnego małżonków, albowiem w małżeństwie ww. osób przez cały czas jego trwania obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Oba rejestry ww. jednostek uczestnictwa zostały otwarte wyłącznie na męża Wnioskodawczyni.

W dniu 18 kwietnia 2009 r. mąż Zainteresowanej zmarł. Zgodnie z prawomocnym postanowieniem sądu rejonowego, wydziału cywilnego, z dnia 11 września 2009 r. cały spadek po zmarłym mężu, w tym z tytułu wszystkich ww. jednostek uczestnictwa, nabyła na podstawie testamentu jego żona – Wnioskodawczyni. Z chwilą prawomocnego nabycia przez Wnioskodawczynię spadku po zmarłym mężu Zainteresowana stała się osobą uprawnioną do ww. jednostek uczestnictwa, o czym niezwłocznie zawiadomiła Fundusz, stając się stroną ww. umów jako osoba uprawniona do odkupu tych jednostek.

Po jakimś czasie w roku 2011 r. Wnioskodawczyni zdecydowała się na odkupienie ww. jednostek uczestnictwa. Fundusz wraz z wypłatą tych kwot pobrał od Wnioskodawczyni tytułem podatku od zysków kapitałowych 19% kwoty wyliczonej od kwot transakcji odkupienia.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia przez Wnioskodawczynię jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest dzień śmierci spadkodawcy.

W niniejszej sprawie zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przez Wnioskodawczynię przychodu z odkupienia z rejestru osoby zmarłej (męża) jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Moment odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa jest zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego podatnika.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (…).

Dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – czyli według skali podatkowej.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem, wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia albo umorzenia.

Reasumując: skoro na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego zmarły (spadkodawca) pozostawał w związku małżeńskim i łączył go małżeński ustrój wspólności ustawowej z Wnioskodawczynią, połowa jednostek uczestnictwa przypadała Wnioskodawczyni, która przy ich zbyciu miała prawo do pomniejszenia przychodu do opodatkowania na moment umorzenia tych jednostek o połowę kosztów nabycia tych jednostek.

Natomiast pozostałe jednostki (druga połowa) zostały przekazane Wnioskodawczyni jako spadkobiercy i w tejże połowie Zainteresowanej nie przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty ich objęcia. Konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia jednostek funduszu inwestycyjnego jest nieodpłatny przyrost majątkowy podatnika. Oznacza to, że przy nabyciu jednostek nie występuje cena zakupu, a podatnik nie ponosi żadnych wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.