Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-495/16-2/MKI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu dla zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-umowa dożywocia; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu dla zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy dożywocia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu dla zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2014 Wnioskodawczyni nabyła od swoich rodziców drogą umowy dożywocia własność lokalu mieszkalnego (zwanego dalej obecną nieruchomością). W tamtym czasie Wnioskodawczyni była stanu wolnego i nieruchomość ta po ślubie, który nastąpił w 2015 r., stanowi jej majątek osobisty.

Ze względu na pogarszający się stan zdrowia rodziców Wnioskodawczyni chce, żeby zamieszkali w mieszkaniu lepiej odpowiadającym ich potrzebom. W tym celu Zainteresowana zamierza zakupić lokal mieszkalny (zwany dalej nową nieruchomością). Zakupiony lokal wejdzie w skład wspólnego majątku małżeńskiego. Akt notarialny nabycia nowej nieruchomości będzie zawierał klauzulę obciążenia jej prawem dożywocia na rzecz rodziców Zainteresowanej. Jednocześnie będzie zdejmował to prawo z obecnej nieruchomości. Tym samym jej nabywca nie będzie związany świadczeniem dożywocia wobec rodziców Wnioskodawczyni.

W nowej nieruchomości Zainteresowana zamierza, w razie konieczności, przeprowadzić prace remontowe oraz zakupić wyposażenie niezbędne do zamieszkania. Wydatki ponoszone na tym etapie będą poświadczone fakturami VAT, wystawianymi na Wnioskodawczynię jako nabywcę.

Po przeprowadzce rodziców Zainteresowana zamierza obecną nieruchomość sprzedać. Ponieważ sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat od nabycia, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty nabycia (cena i koszty zakupu), remontu oraz wyposażenia nowej nieruchomości można uznać za koszty nabycia, a tym samym koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla zbycia obecnej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni koszty nabycia, remontu i wyposażenia nowej nieruchomości, jako wydatki poniesione na rzecz dożywotników, będą stanowiły koszt nabycia.

Pogląd taki znajduje uzasadnienie choćby w dotychczasowym orzecznictwem sądów (np. wyrok WSA w Olsztynie z 2013-04-11, sygn. I SA/OI 131/13: „Zasadnicze znaczenie ma w rozpoznanej sprawie okoliczność udokumentowania kosztów związanych z nabyciem nieruchomości, gdyż wyłącznie takie udokumentowane wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. W przypadku umowy o dożywocie, która jest umową odpłatną będą to wydatki, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika”).

Zakup lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkają rodzice Wnioskodawczyni, będzie zdecydowanie wydatkiem poniesionym w ramach świadczenia umowy dożywocia na ich rzecz.

W ocenie Wnioskodawczyni dostatecznym udokumentowaniem faktu, że nabycie nowej nieruchomości będzie dokonane w związku ze świadczeniem umowy dożywocia, będzie zawarcie w akcie notarialnym klauzuli o obciążeniu tej nieruchomości prawem dożywocia na rzecz rodziców. Idąc konsekwentnie tym tropem, koszty remontu i wyposażenia niezbędnego do zamieszkania będą również wydatkiem poniesionym w ramach świadczenia umowy dożywocia, czyli będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Na zasadność uznania ww. wydatków za koszt uzyskania przychodu w szczególności nie wpływa fakt, że obecna nieruchomość jest składnikiem majątku osobistego, natomiast nowa nieruchomość będzie stanowić majątek małżeński.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, między innymi:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych określonych w tym przepisie następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w 2014 r. nabyła od swoich rodziców w – wyniku zawarcia umowy dożywocia – własność lokalu mieszkalnego (dalej: obecna nieruchomość). W tamtym czasie Wnioskodawczyni była stanu wolnego i nieruchomość ta po ślubie, który nastąpił w 2015 r., stanowi jej majątek osobisty. Ze względu na pogarszający się stan zdrowia rodziców Wnioskodawczyni chce, żeby zamieszkali w mieszkaniu lepiej odpowiadającym ich potrzebom. W tym celu zamierza zakupić lokal mieszkalny (delej: nowa nieruchomość). Zakupiony lokal wejdzie w skład wspólnego majątku małżeńskiego. Akt notarialny nabycia nowej nieruchomości będzie zawierał klauzulę obciążenia jej prawem dożywocia na rzecz rodziców Wnioskodawczyni. Jednocześnie będzie zdejmował to prawo z obecnej nieruchomości. Tym samym jej nabywca nie będzie związany świadczeniem dożywocia wobec rodziców Wnioskodawczyni. Po przeprowadzce rodziców Zainteresowana zamierza obecną nieruchomość sprzedać.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że co do zasady przyjmuje się, że pod pojęciem zbycia nieruchomości należy rozumieć przeniesienie własności w drodze czynności prawnej. Stronami takiej czynności są z jednej strony zbywca nieruchomości, a z drugiej jej nabywca.

Umowa o dożywocie regulowana jest przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. nr 380 ze zm.) . W myśl art. 908 § 1 tej ustawy: jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą takiej umowy jest więc ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Jak wynika z przywołanego przepisu, przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest więc przeniesienie własności nieruchomości. Nabywca nieruchomości zobowiązuje się natomiast do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego. Umowa o dożywocie ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Stosownie do art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego: przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.

Ustanowione prawo dożywocia jest niezbywalne (art. 912 ww. ustawy). Osoba względem, której zostało ono ustanowione nie może przenieść go na inną osobę, nie podlega również dziedziczeniu. Najpóźniej wygasa wraz ze śmiercią dożywotnika.

Zatem odnosząc to do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w 2014 r. Wnioskodawczyni – podpisując umowę dożywocia – nabyła obecną nieruchomość.

Zatem bieg pięcioletniego terminu (liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rozumiane w niniejszej sprawie jako zawarcie umowy dożywocia), określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy rozpoczął się 1 stycznia 2015 r.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zamierza zbyć obecną nieruchomość przed upływem 5 lat od nabycia.

Wobec tego należy stwierdzić, że odpłatne zbycie obecnej nieruchomości – stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, do którego opodatkowania zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy: podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 tej ustawy: po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 omawianej ustawy).

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy: w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Na podstawie art. 45 ust. 4 pkt 4 wskazanej ustawy podatkowej: w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

Przechodząc do kosztów uzyskania przychodów należy podkreślić, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Między tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo -skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d tej ustawy: za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy: wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesione opłat administracyjnych.

Z wniosku wynika, że w nowej nieruchomości Zainteresowana zamierza, w razie konieczności, przeprowadzić prace remontowe oraz zakupić wyposażenie niezbędne do zamieszkania. Wydatki ponoszone na tym etapie będą poświadczone fakturami VAT, wystawianymi na Wnioskodawczynię jako nabywcę.

Wskazane koszty dotyczą nabycia nowej nieruchomości. Tym samym nie mogą stanowić kosztów podatkowych nabycia obecnej nieruchomości, która ma być przedmiotem zbycia. Innymi słowy wskazane przez Wnioskodawczynię wydatki nie warunkowały (nie są bezpośrednio związane) nabycia obecnej nieruchomości. Stąd nie stanowią kosztu uzyskania przychodu przy jej zbyciu.

W podsumowaniu należy zatem wyraźnie podkreślić, że kosztami uzyskania przychodu ze zbycia obecnej nieruchomości nie mogą być koszty nabycia innej (tj. nowej nieruchomości), ponieważ nie są one związane ze sprzedażą obecnej nieruchomości, a z nabyciem nowej nieruchomości.

Reasumując – koszty nabycia (cena i koszty zakupu), remontu oraz wyposażenia nowej nieruchomości nie stanowią kosztów nabycia, a tym samym kosztów uzyskania przychodu dla zbycia obecnej nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczenia sądu administracyjnego należy stwierdzić, że jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.