Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-233/14-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-30
Teza: dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, na którą składają się wydatki poniesione na prace adaptacyjne na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, może być zaliczana przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w dacie wykreślenia z ewidencji środków trwałych, w sytuacji gdy brak kontynuacji najmu danej powierzchni następuje ze względów ekonomicznych.
Słowa kluczowe: adaptacja; działalność-działalność gospodarcza; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; najem; strata; umowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, na którą składają się wydatki poniesione na prace adaptacyjne na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, może być zaliczana przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w dacie wykreślenia z ewidencji środków trwałych, w sytuacji gdy brak kontynuacji najmu danej powierzchni następuje ze względów ekonomicznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, na którą składają się wydatki poniesione na prace adaptacyjne na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, może być zaliczana przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w dacie wykreślenia z ewidencji środków trwałych, w sytuacji gdy brak kontynuacji najmu danej powierzchni następuje ze względów ekonomicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – C. Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest członkiem międzynarodowej grupy zajmującej się sprzedażą odzieży. Siedziba Spółki znajduje się w Warszawie, natomiast działalność prowadzona jest poprzez sieć sklepów rozlokowanych na terenie całego kraju.

Dla celów prowadzonej działalności Spółka wynajmuje lokale w centrach handlowych lub przy głównych ulicach handlowych w różnych miastach w Polsce oraz ponosi dodatkowe nakłady w celu zaadaptowania takich lokali do swoich potrzeb (np. na wykonanie portali wejściowych, ścian działowych, przebudowę instalacji elektrycznej, instalacji klimatyzacyjnej, instalacji grzewczej, instalacji wodno-kanalizacyjnej), malowanie i tapetowanie ścian, wykonanie witryn oraz krat żaluzjowych, wykończenie podłóg, wykonanie sufitów, położenie glazury, wykonanie prac projektowych itp.). Poniesione koszty Spółka kwalifikuje jako inwestycje w obcym środku trwałym oraz amortyzuje dla potrzeb podatkowych według odpowiedniej stawki wynikającej z ustawy o PDOP.

Zdarzają się sytuacje, gdy Spółka, kierując się kalkulacją ekonomiczną, celem obniżenia kosztów działalności, podejmuje decyzje o zamknięciu nierentownych sklepów bądź też o zmniejszeniu powierzchni sklepu przed upływem pełnego okresu amortyzacji nakładów inwestycyjnych. W obu przypadkach problemy z osiągnięciem wymaganych wyników sprzedaży powodują, że prowadzenie działalności w danym punkcie sprzedaży lub zajmowanie dodatkowej powierzchni handlowej przestają być dla Spółki opłacalne.

W związku ze specyfiką dokonywanych adaptacji, po zakończeniu danego stosunku najmu bądź w związku ze zmniejszeniem najmowanej powierzchni efekty prac adaptacyjnych nie nadają się do dalszego wykorzystania przez Spółkę. W zależności od ustaleń z wynajmującym, nakłady adaptacyjne mogą być pozostawiane w opuszczanym lokalu lub są usuwane przez Spółkę. Ze względu na fakt, iż usunięcie nakładów wiąże się z dużym dodatkowym nakładem finansowym, dla zracjonalizowania prowadzonej działalności Spółka stara się, aby w ustaleniach z wynajmującym znalazło się zastrzeżenie o możliwości pozostawienia nakładów w lokalu.

Po zakończeniu działalności w określonym lokalu lub jego części Spółka, na podstawie stosownego dokumentu księgowego LT, dokonuje likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym wykreślając ją z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, Spółka ponosi stratę z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym.

Jednocześnie, pomimo zakończenia danego stosunku najmu Spółka nie tylko dalej prowadzi swoją dotychczasową działalność za pośrednictwem pozostałych punktów sprzedaży, ale również otwiera nowe sklepy w innych lokalizacjach na terenie kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, na którą składają się wydatki poniesione na prace adaptacyjne na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, może być zaliczana przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w dacie wykreślenia z ewidencji środków trwałych, w sytuacji gdy brak kontynuacji najmu danej powierzchni następuje ze względów ekonomicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym w postaci nakładów na wynajmowane lokale, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, czyli niewynikająca ze zmiany rodzaju działalności, może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów Spółki, jeżeli jej powstanie wynika z działań podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy o PDOP, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W szczególności, działaniem zmierzającym do zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jest, w opinii Spółki, sytuacja, gdy do zamknięcia lokalu bądź jego części dochodzi z przyczyn mających ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie, zwłaszcza gdy prowadzenie działalności w danym punkcie sprzedaży jest dla Spółki nieopłacalne. Jednocześnie, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym jako koszt pośredni może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym bądź jej części z ewidencji środków trwałych.

Poniżej Spółka wskazuje uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu jest kryterium celu poniesienia danego kosztu. Koszt musi więc zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Między kosztem a realizacją ww. celów powinien istnieć bezpośredni lub pośredni związek. Jednocześnie taki koszt nie może być wskazany w art. 16 ustawy o PDOP jako wydatek nieuznawany za koszt uzyskania przychodu.

W szczególności, za koszty uzyskania przychodów uznawane są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tzw. odpisy amortyzacyjne). Przy czym, pomimo że ustawa o PDOP nie definiuje wprost pojęcia „inwestycja w obcych środkach trwałych”, to przepisy ustawy wskazują, że przyjęte przez podatnika do używania inwestycje w obcych środkach trwałych także podlegają amortyzacji.

Art. 16 ustawy o PDOP zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Między innymi, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP). A contrario, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem strata w środkach trwałych w części, w jakiej te środki nie zostały zamortyzowane.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą wskutek zmiany rodzaju działalności.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, należy stwierdzić, iż poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak dana inwestycja utraciła przydatność gospodarczą z innych przyczyn, np. ze względów gospodarczych, finansowych podatnika, to powstałą w ten sposób stratę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że zakończenie stosunku najmu lokalu, w którym poczynione były nakłady adaptacyjne, ma na celu ograniczenie strat finansowych ponoszonych przez Spółkę. W sytuacji, gdy dalsze wynajmowanie dotychczas wykorzystywanego lokalu nie jest dla Spółki optymalne pod względem ekonomicznym, zamknięcie sklepu bądź zmniejszenie powierzchni handlowej umożliwia prowadzenie działalności w sposób bardziej optymalny, w warunkach dostosowanych do zapotrzebowania na dane towary, a tym samym z jednej strony przyczynia się do ograniczenia strat ponoszonych przez Spółkę, a z drugiej strony prowadzi do optymalizacji wyniku finansowego Spółki. W konsekwencji, Spółka uważa, iż strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jako strata powstała wskutek innych przyczyn niż utrata przydatności z racji zmiany rodzaju działalności, może być ujmowana w kosztach uzyskania przychodów na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szczególności na gruncie uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów, sygn. II FPS 2/12. W szczególności, w powyższej uchwale NSA potwierdził, iż „przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej”. W związku ze szczególną rangą uchwał podejmowanych przez NSA, czego skutkiem jest związanie poszczególnych składów orzekających sądów administracyjnych pierwszej i drugiej instancji wykładnią przedstawioną w uchwale, powyższe stanowisko jest w pełni akceptowane przez sądy administracyjne (np. wyrok WSA z dnia 12 października 2012 r. w Poznaniu, sygn. I SA/Po 324/12; wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. II FSK 1465/11; wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 2097/11).

Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości wydatków poniesionych na adaptację lokali potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2013 r., nr ILPB4/423-131/13-2/DS stwierdził: „Jeżeli (…) wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu. W takim wypadku, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków. (…) Jak wskazała Spółka, decyzja o rozwiązaniu tej umowy najmu została podjęta ze względu na rozwój działalności firmy i zatrudnienie nowych pracowników. Tym samym, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt podatkowy”. Podobne stanowisko zaprezentował również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2013 r., nr IBPBI/2/423- 511/13/AK; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2013 r., nr IPPB3/423-467/13-2/MS1 oraz interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2013 r., nr IPPB3/423-566/13-2/MS1. Pomimo iż rozstrzygnięcia te nie wiążą organu podatkowego w sprawie Spółki, to jednak mogą być wytyczną przy wydawaniu interpretacji na podstawie niniejszego wniosku.

W tym miejscu Spółka pragnie również wskazać, że dla uznania straty odpowiadającej niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym wystarczające jest dokonanie likwidacji poprzez wykreślenie jej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnika, nie jest natomiast wymagane fizyczne unicestwienie nakładów. Takie rozumienie pojęcia „likwidacja” potwierdził w szczególności w przytoczonej wyżej uchwale NSA (sygn. II FPS 2/12): „(…) nie ma również przekonujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na której podstawie podatnik korzystał z obcego środka trwałego, dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc – zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym, a wręcz rozstrzygającym warunkiem, decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez uzasadnionej potrzeby”. W ocenie sądu, w związku z szerokim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, ale także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu (czy okresu pełnej amortyzacji).

Reasumując, w ocenie Spółki, nie w pełni zamortyzowaną część wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów w dacie likwidacji w związku z zakończeniem stosunku najmu lokalu bądź jego części, w sytuacji gdy zamknięcie lokalu lub części powierzchni lokalu następuje z przyczyn ekonomicznych. Przy czym, do likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, zdaniem Spółki, nie jest wymagane ich fizyczne usunięcie, gdyż likwidacja może nastąpić również poprzez wykreślenie danego składnika z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać także należy, że przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.