Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/415-994/13/17-S/WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: Obowiązki płatnika, zwolnienie przedmiotowe.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; programy-program pomocowy; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1485/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 marca 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3598/14 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłacanych świadczeń jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do możliwości zwolnienia wypłacanych świadczeń na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do możliwości zwolnienia wypłacanych świadczeń na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek – uzupełniony pismem z 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłacanych świadczeń.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 24 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/415-994/13-4/WS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że środki pieniężne wypłacane naukowcom tytułem pokrycia kosztów podróży oraz utrzymania na miejscu, dodatek wypłacany ze środków programu, podlegać będą zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także że zwrot wydatków ponoszonych przez naukowców (niebędących w podróży służbowej) potraktować należy analogicznie do zwolnienia z podatku diet i innych należności wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i b ww. ustawy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 stycznia 2014 r. nr ILPB2/415-994/13-4/WS wniósł pismem z 6 lutego 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 27 lutego 2014 r. nr ILPB2/415W-12/14-2/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 stycznia 2014 r. nr ILPB2/415-994/13-4/WS złożył skargę z 27 marca 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1485/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 24 stycznia 2014 r. nr ILPB2/415-994/13-4/WS.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów dotyczące interpretacji przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe. Sąd stwierdził jednak, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w części, w jakiej organ uznał, że nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy należności wypłacane w związku z wyjazdami naukowców w ramach realizacji poszczególnych projektów objętych finansowaniem, o ile wyjazdy te odbywają się na podstawie skierowania.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1485/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 19 września 2014 r. nr ILRP-007-256/14-2/MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3598/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że dochody pracowników naukowych wyjeżdzających za granicę w ramach realizacji projektów objętych finansowaniem ze środków, na podstawie skierowania, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie opodatkowania wypłacanych świadczeń wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uczelnia publiczna, bierze udział w różnych programach wymiany naukowców. Jednym z nich, dalej zwany programem, jest realizowany w ramach 7 programu ramowego w zakresie badań i rozwoju technologicznego. Ma on na celu wzmocnienie współpracy badawczej i naukowej organizacji z Unii Europejskiej z instytucjami z krajów sąsiadujących z UE oraz z krajów, z którymi Wspólnota zawarła umowy o współpracy naukowej i technologicznej. Wspomaga on nawiązywanie i zacieśnianie długoterminowej współpracy z innymi instytucjami w ramach skoordynowanego programu wymiany pracowników.

Program jest skierowany do instytucji zainteresowanych rozwijaniem swoich zasobów ludzkich oraz do indywidualnych naukowców. Umożliwia on rozwój indywidualnej kariery naukowej na każdym z jej etapów. Celem współpracy jest wzmacnianie długofalowej współpracy w ramach 2-4 letnich projektów pomiędzy co najmniej dwiema organizacjami z dwóch krajów członkowskich lub stowarzyszonych oraz jedną lub więcej organizacją z kraju trzeciego. Środki 7 Programu Ramowego są przeznaczone na finansowanie pobytu naukowców za granicą przez okres do 12 miesięcy. Wnioskodawca uczestniczy w 4 projektach w ramach programu, z czego w przypadku dwóch z nich pełni rolę koordynatora konsorcjum.

Już na etapie składania wniosku do Komisji Europejskiej przyszły kierownik projektu w każdej z jednostek partnerskich ustala w swoim zespole badawczym harmonogram osobowy wyjazdów za granicę, w tym liczbę doświadczonych naukowców i doktorantów, którzy będą wyjeżdżali w ramach projektu. Często osoby te są we wniosku wymienione z nazwiska. W momencie rozpoczęcia projektu osoby wcześniej przewidziane do jego realizacji rozpoczynają cykl zagranicznych wyjazdów.

W związku z wyjazdem za granicę w ramach programu pracownicy wypełniają wniosek o skierowanie za granicę natomiast doktoranci dodatkowo podpisują porozumienie. Po powrocie zarówno pracownicy, jak i doktoranci przedkładają sprawozdanie kierownikowi projektu z odbytej podróży. Wyjeżdżając za granicę, naukowiec oprócz zachowania prawa do wynagrodzenia w macierzystej instytucji oraz prawa do powrotu na poprzednie stanowisko pracy, otrzyma miesięcznie w formie ryczałtu środki pieniężne tytułem pokrycia kosztów podróży oraz utrzymania na miejscu – jest to dodatek wypłacany ze środków programu. W przypadku wyjazdu do oddalonych od Europy krajów wypłaca się dodatkowe środki tytułem pokrycia zwiększonych kosztów podróży. Środki te wypłaca – są one przekazywane na podstawie umowy zawartej z Komisją Europejską i nie stanowią środków własnych szkół i uczelni – przyznanych na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że część pracowników Uczelni biorących udział w programie wymiany przebywa za granicą w ramach podróży służbowej, a część w ramach skierowania na pobyt za granicą. Ponadto, zgodnie z wiedzą Uczelni, świadczenia otrzymane przez osoby niebędące pracownikami Uczelni nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez podmioty otrzymujące te świadczenia. Aczkolwiek nie można wykluczyć sytuacji odmiennej. Przedmiotowe świadczenia zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie odrębnych przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia wypłacane naukowcom przez Uczelnię w ramach programu będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

I. Mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny, Uczelnia stoi na stanowisku, że środki pieniężne wypłacane naukowcom tytułem pokrycia kosztów podróży oraz utrzymania na miejscu, dodatek wypłacany ze środków programu podlegać będą zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych (zwane też: pdof) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwaną też: PIT).

Jak wynika ze wskazanego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy: zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, Uczelnia wskazuje, że w ramach programu pozyskuje ona właśnie środki bezzwrotne pochodzące od organizacji międzynarodowej (jaką jest Unia Europejska) ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE (za jaki uznać należy program realizowany w ramach 7 Programu Ramowego w zakresie badań i rozwoju technologicznego). Co więcej środki te przyznawane są na podstawie umowy pomiędzy Komisją Europejską a Uczelnią, co także wskazuje na spełnianie przesłanek zwolnienia w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) PIT.

Mając na uwadze natomiast kolejną przesłankę zwolnienia zawartą w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) PIT, wskazujący, że podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, należy zauważyć, że także i ta przesłanka została niniejszym spełniona. Otóż w ramach programu środki przekazywane są na wzmocnienie współpracy badawczej i naukowej organizacji z Unii Europejskiej z instytucjami z krajów sąsiadujących z UE oraz z krajów, z którymi Wspólnota zawarła umowy o współpracy naukowej i technologicznej. Jak wskazano w stanie faktycznym, środki 7 Programu Ramowego są przeznaczone na finansowanie pobytu naukowców za granicą przez okres do 12 miesięcy. Tak więc to naukowcy bezpośrednio realizują cel programu i to oni otrzymują środki z Uczelni na jego realizację. Sama Uczelnia nie może zatem realizować celu programu, konieczny do tego jest aktywny udział naukowca. Uprawnia to do stwierdzenia, że przesłanka bezpośredniego realizowania celu programu jest niniejszym spełniona.

Z powyższego wynika zatem, że zwolnieniu podlegają dochody jedynie wtedy, gdy zostały spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w cytowanym przepisie – po pierwsze dochody muszą pochodzić ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), a po drugie naukowcy muszą bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z tych środków. W ocenie Uczelni – obie te przesłanki są spełnione, w związku z czym środki przekazywane w ramach programu beneficjentom podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wskazuje WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 października 2012 r., sygn. I SA/Łd 773/12, „sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f.; kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Takie rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lita) p.d.o.f. jest zgodne z celem ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, a jednocześnie z literalnym brzmieniem tego przepisu”. W rozpatrywanym stanie faktycznym źródłem środków przydzielanych naukowcom w ramach programu jest Unia Europejska. Środki z Komisji Europejskiej wypłacane są naukowcom z wyodrębnionego konta Uczelni, przypisanego danemu projektowi. Forma przekazania środków naukowcom wynika z zasad uczestnictwa w 7 Programie Ramowym, zgodnie z którymi środki otrzymuje beneficjent, czyli Uczelnia, a nie indywidualni naukowcy. Potwierdza to, że taka konstrukcja przekazywania naukowcom środków z programu nie pozbawia ich prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazać należy także, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 PIT, jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściślej przychody, podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami naukowca – bezpośredniego wykonawcy. Mając na uwadze powyższe, Uczelnia stoi na stanowisku, że środki pieniężne wypłacane naukowcom w ramach realizacji programu podlegać będą zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 PIT.

1.  przypadku nieuznania przez Organ powyższego stanowiska Uczelni w zakresie zwolnienia środków otrzymywanych przez naukowców w ramach programu, Uczelnia uważa ponadto, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych możliwe będzie poprzez uznanie wypłacanych środków jako zwrot naukowcom poniesionych przez nich, w związku z wyjazdami/z uczestnictwem w programie, kosztów podróży oraz utrzymania na miejscu. Zwrot wydatków ponoszonych przez naukowców potraktować należy analogicznie do zwolnienia z pdof diet i innych należności wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i b) PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i b) PIT wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W rozpatrywanym przypadku środki z tytułu odbywanych podróży otrzymują pracownicy Uczelni, jak i osoby niebędące pracownikami (np. doktoranci), dlatego też w niniejszym przypadku rozpatrywać należy łącznie zasadność zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i b) PIT.

Omawiane zwolnienie jest zwolnieniem limitowanym. Zwolnienie od podatku diet i innych należności przysługuje do wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Przepisami tymi są od 1 marca 2013 r. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167) – dalej r.p.s. Rozporządzenie to zastąpiło obowiązujące do końca lutego 2013 r.:

1.  rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.),
2.  rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Przepisy powyższe mają zastosowanie przy ocenie limitu omawianego zwolnienia zarówno w przypadku pracowników, jak i niepracowników, mimo że ich tytuły oraz treść sugerują, że dotyczą tylko pracowników. Jak wyjaśnił WSA w Opolu w wyroku z dnia 28 października 2009 r., I SA/Op 296/09, „nie ma żadnego znaczenia fakt, że w tytułach obu rozporządzeń wskazani są tylko pracownicy oraz że z treści tych rozporządzeń nie wynika wprost wskazanie do ich stosowania wobec innych osób. Nie ma oddzielnych przepisów wykonawczych dotyczących pracownika w podróży służbowej i oddzielnych dotyczących podróży osoby niebędącej pracownikiem. Wobec czego limity określone w ww. rozporządzeniach należy stosować zarówno do pracowników w podróży służbowej, jak i do innych osób w podróży niebędących pracownikami. Ustawa wprost odsyła do ww. rozporządzeń i nie wynika z niej, by dotyczyły one tylko i wyłącznie pracowników. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby zwolnienie dotyczące diet i innych należności za czas podróży służbowej osoby niebędącej pracownikiem nie było limitowane, nie odwoływałoby się do żadnych przepisów w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.”. Odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów r.p.s. oznacza, że zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i b PIT mogą być kwoty stanowiące:

1.  diety,
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę/podmiot zwracający koszty odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Jednocześnie należy zauważyć, że o ile na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a PIT zwolnione są diety i inne należności za czas podróży służbowej, to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b PIT zwolnione są diety i inne należności za czas podróży (bez wskazania, że chodzi o podróż służbową). Zauważają to organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r., IPPB1/415 -1373/12-2/IF), w której czytamy, że w przepisie powyższym ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszystkich podróży osób niebędących pracownikami.

Podkreślić należy, że aby omawiane zwolnienie znalazło zastosowanie, przyznawane świadczenia muszą być należnościami za czas podróży (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 czerwca 2017 r., I SA/Bd 212/11).

Wskazać też należy, że w celu zastosowania zwolnienia z pdof dla osób niebędących pracownikami wymagane jest również spełnienie przesłanek z art. 21 ust. 13 PIT. Pierwszym warunkiem jest, aby otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że – jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r., IPPB2/415-1547/08/09/11-13/S/AK, „aby świadczenia otrzymywane w związku z odbywaną podróżą mogły skorzystać ze zwolnienia, kwoty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku potraktowania ich jako kosztów uzyskania przychodów będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Podkreślić należy, że chodzi o niezaliczenie świadczeń do kosztów uzyskania przychodów przez osobę otrzymującą te świadczenia, tj. diety i należności za czas podróży (zwrócenie na to uwagi jest konieczne, gdyż kwestia ta nie wynika wprost z treści przepisu). Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2008 r., ILPB2/415-233/07-2/MK, który uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., znajduje zastosowanie pod warunkiem, że zwrócone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby, której to zwolnienie dotyczy”. Taka właśnie sytuacja wystąpi w przypadkach naukowców, którym Uczelnia wypłacać będzie środki pieniężne z tytułu ich uczestnictwa w programie – naukowcy nie będą zaliczać otrzymanych kwot do kosztów uzyskania przychodu.

Drugim z warunków jest, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 13 PIT, aby świadczenia te zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw (np. w celu realizacji zadań Uczelni, określone choćby w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym, gdzie w art. 4 ust. 4 wskazano, że „Uczelnie współpracują z otoczeniem społeczno-gospodarczym, w szczególności w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz podmiotów gospodarczych, w wyodrębnionych formach działalności, w tym w drodze utworzenia spółki celowej, o której mowa w art. 86a, a także przez udział przedstawicieli pracodawców w opracowywaniu programów kształcenia i w procesie dydaktycznym”. Z kolei art. 6 ust. 1. wskazuje, że „Uczelnia ma w szczególności prawo do współpracy z innymi jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji oraz wspierania mobilności naukowców”. Jednoznacznie wskazuje to, że Uczelnia poprzez udział w programie wypełnia cele i zadania stawiane przez odrębne ustawy – w tym przypadku Prawo o szkolnictwie wyższym).
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane (chodzi m.in. o sądy oraz prokuratorów), lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 PIT, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Jednoznacznie należy więc potwierdzić, że Uczelnia wypełnia przesłanki z art. 21 ust. 13 PIT, dzięki czemu należności wypłacane naukowcom niebędącym pracownikami zwolnione będą z pdof.

Reasumując, mając na uwadze powyższy katalog rodzajów wydatków wskazanych w przepisach r.p.s., które to następnie podlegają zwolnieniu z pdof w ramach art. 21 ust. 1 pkt 16 PIT oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że środki przekazywane naukowcom (pracownikom, jak i osobom niebędącym pracownikami) z tytułu wyjazdów zagranicznych wypełniają znamiona diet i innych należności. Jak wskazywano bowiem, naukowcy przeznaczali otrzymane środki finansowe pozyskane w ramach programu na pokrycie kosztów podróży oraz utrzymania na miejscu w ramach podróży zagranicznych. W przypadku wyjazdu do oddalonych od Europy krajów wypłaca się także dodatkowe środki tytułem pokrycia zwiększonych kosztów podróży. Odrębną kwestią, nierozstrzyganą w ramach niniejszego wniosku jest natomiast kwestia metodologii i prawidłowości rozliczeń przedmiotowych wydatków dokonywanych przez naukowców i Uczelnię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do możliwości zwolnienia wypłacanych świadczeń na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do możliwości zwolnienia wypłacanych świadczeń na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W myśl art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) – do poboru zaliczek miesięcznych, jako płatnicy, są obowiązane jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne – od wypłacanych przez nie stypendiów.

Za stypendia, o których mowa w ust. 1 pkt 2, uważa się w szczególności stypendia przyznawane uczestnikom studiów doktoranckich, stypendia naukowe, stypendia i inne należności otrzymywane przez osoby kierowane za granicę w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych, stypendia za rozwiązywanie zadań badawczych i wdrożeniowych oraz przyznawane studentom studiów dziennych stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce (art. 35 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy: wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Należy przy tym podkreślić, że z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

7Program Ramowy Badań jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim w latach 2007-2013. O fundusze mogą ubiegać się instytucje naukowe (uniwersytety, akademie, instytuty), jednostki przemysłowe (małe i średnie przedsiębiorstwa, duży przemysł), organizacje (federacje, stowarzyszenia), jednostki rządowe i samorządowe, organizacje pozarządowe oraz inne prywatne i publiczne jednostki posiadające osobowość prawną. Program ten został utworzony na mocy decyzji nr 1982/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013) i jest bezpośrednio finansowany przez Komisję Europejską. Program stypendialny Marie Curie w ramach 7 Programu Ramowego badań wchodzi w skład podprogramu szczegółowego People (Ludzie). W skład programu wchodzi 14 różnych rodzajów stypendiów Marie Curie (zwanych w 7 PR schematami finansowania), w ramach których finansowane mogą być wszystkie dziedziny naukowe i tematy badawcze, które mają znaczenie dla Wspólnoty Europejskiej, a nie koncentrują się na potrzebach jednego kraju.

W zakresie pierwszej z przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Ustalenie zatem, czy wynagrodzenia osób fizycznych uczestniczących w realizacji projektu bezpośrednio realizujących cele programu korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, jest uzależnione od sposobu finansowania wynagrodzeń.

Należy zatem wskazać, że w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty wynagrodzenia będą finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską, to wówczas zostaje spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast druga przesłanka, której spełnienie niezbędne jest do zastosowania zwolnienia, określona jest w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, a zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) program będzie korzystała z tego zwolnienia. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się przy tym określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b ustawy.

Niewątpliwie naukowcy biorący udział w programie wymiany przyczyniają się do realizacji celu programu, jednak ustawodawca ulgę adresuje tylko do tych podmiotów, które cel programu realizują bezpośrednio. W niniejszej sprawie beneficjentem projektu, w rozumieniu dokumentów programowych, jest Uczelnia – Uniwersytet. Naukowcy realizują zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, przez wykonywanie powierzonych im zadań.

W konsekwencji w niniejszej sprawie uznać należy, że przedmiotowe świadczenia naukowcy otrzymują w związku z tym, że podatnik bezpośrednio realizujący program zleca im dalsze wykonanie czynności. Tym samym w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wskazał, że „Podmiotem zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest jedynie beneficjent pomocy, czyli w realiach rozpoznawanej sprawy Uczelnia, a nie zatrudnieni przez nią naukowcy i doktoranci. (…) Zatem wyłączenie zwolnienia wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. odnosi się do wszystkich podmiotów którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu. Nie ma tu znaczenia rodzaj umowy, a więc fakt, czy jest to umowa zlecenia, umowa o dzieło, czy umowa o pracę. Skoro tak – nieuprawnione są powoływane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.”.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że wypłacane przez Wnioskodawcę świadczenia nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego przepisu.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 13 ww. ustawy: przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika i podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej na terenie kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że Uniwersytet kieruje swoich pracowników i doktorantów na pobyty zagraniczne w związku z realizacja programów wymiany naukowców. Wyjazdy odbywają się w ramach podróży służbowej lub skierowania na pobyt za granicą.

Jak zauważył Sąd ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia podróży służbowej. Odwołując się natomiast do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2016 r. poz. 1666 z późn. zm.), należy przyjąć że podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., I PK 208/07, OSNP z 2009 r., nr 11-12, poz. 134).

Wskazane wyżej warunki, na jakich odbywają się wyjazdy naukowców, o których Wnioskodawca pisze we wniosku o wydanie interpretacji, odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Z zachowaniem warunków wynikających z postanowień programu ramowego osoby te zostały bowiem wyznaczone do udziału w programie i skierowane do wyjazdu przez swojego pracodawcę celem wykonywania określonych przez niego zadań – udziału w programie i realizacji poszczególnych projektów, przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Wyjazdy naukowe i badawcze, odbywające się na takich warunkach, mają zatem cechy podróży służbowej.

Jednocześnie nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymanych przez wyjeżdżających naukowców środków, przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i zwiększonych kosztów utrzymania (do wysokości przewidzianych prawem limitów) w zależności od tego, czy podróż odbywa się na podstawie skierowania, czy polecenia podróży służbowej. Zasadnicze znaczenie ma bowiem charakter tego wyjazdu i sposób określenia obowiązków naukowca w trakcie tego wyjazdu.

W konsekwencji świadczenia otrzymane przez naukowców – biorących udział w programie wymiany i przebywających za granicą zarówno w ramach podróży służbowej, jak i w ramach skierowania – korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – wypłacane przez Wnioskodawcę świadczenia nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b tej regulacji. Jednak świadczenia te korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.