Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.1007.2020.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-29
Teza: ujęcie w remanencie początkowym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wniesionych aportem do Spółki jawnej towarów handlowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; spółki-spółka osobowa; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2020 r. (data wpływu 15 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 10 lutego 2021 r. (data wpływu 12 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ujęcia w remanencie początkowym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wniesionych aportem do Spółki jawnej towarów handlowych **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 27 stycznia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.1007.2020.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem poczty w dniu 28 stycznia 2021 r. (data doręczenia 4 lutego 2021 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek pismem z dnia 10 lutego 2021 r., nadanym za pośrednictwem poczty w dniu 11 lutego 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2012 r. Od początku prowadzenia działalności jest czynnym podatnikiem VAT. Zakres działalności gospodarczej to 47.78.Z - sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Konkretnie jest to sklep zoologiczny, w którym Wnioskodawczyni oferuje m.in.:

*   wysokiej jakości karmy i suplementy diety dla psów, kotów i małych zwierząt,

*   naturalne smakołyki i gryzaki,

*   szeroki wybór zabawek,

*   smycze, obroże i szelki różnych typów,

*   akcesoria szkoleniowe i sprzęt do psich sportów,

*   preparaty uspokajające i pomoce behawioralne,

*   maty węchowe i miski spowalniające jedzenie,

*   akcesoria do przewożenia zwierząt,

*   literaturę specjalistyczną.

Wnioskodawczyni planuje założyć Spółkę jawną z inną osobą fizyczną. Umowa Spółki zostanie zawarta pod koniec 2020 r. lub na początku 2021 r., lecz zapewne zostanie zarejestrowana w KRS dopiero w 2021 r. Przedmiot działalności Spółki będzie identyczny, jak działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Formą księgowości będzie podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Przez pewien krótki okres Wnioskodawczyni będzie nadal kontynuowała prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w opisanej branży i równolegle będzie funkcjonowała Spółka. Przewiduje, że ten okres nie będzie dłuższy niż 2-3 miesiące. W tym krótkim okresie równoległej działalności obu wspomnianych podmiotów Spółka będzie głównie zajmowała się sprawami organizacyjnymi i ewentualnie dokonywała zakupu wyposażenia.

Następnie Wnioskodawczyni zamierza wnieść do Spółki aportem całe swoje przedsiębiorstwo osoby fizycznej. Akt ten zakończy relatywnie krótki okres jednoczesnej działalności obu podmiotów. Mówiąc o aporcie przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni ma na myśli całe przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. W skład przedsiębiorstwa poza jego materialnymi i niematerialnymi elementami będą w szczególności wchodziły towary handlowe. Po dokonaniu wspomnianego aportu Wnioskodawczyni nie będzie dalej prowadziła jednoosobowej działalności gospodarczej i wyrejestruje się z CEiDG oraz z rejestru podatników VAT.

W piśmie z dnia 10 lutego 2021 r., stanowiącego uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że Jej jednoosobowa działalność gospodarcza opodatkowana jest w oparciu o przepis art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Będzie posiadała 50% udziałów w zyskach Spółki. Spółka jawna zostanie utworzona w 2021 r., dokładna data nie została jeszcze ustalona. Wnioskodawczyni planuje założyć Spółkę jawną z inną osobą fizyczną, zatem Spółkę będzie tworzyć dwóch wspólników. Planowana jest działalność według następujących kodów PKD: 47.78.Z, 13.92.Z, 32.99.Z, 47.61.Z, 47.63.Z, 47.76.Z, 47.91.Z, 63.12.Z, 93.29.B, 96.09.Z.

W skład przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione aportem, wchodzą następujące elementy:

*   całość towarów handlowych,

*   wyposażenie lokalu sklepowego, biura i magazynu (meble, urządzenia biurowe i teleinformatyczne),

*   samochód osobowy,

*   indywidualne oprogramowanie sklepu internetowego oraz wszelkie treści i funkcje (w tym opisy zamieszczone w bazie sklepu internetowego),

*   konta na zewnętrznych platformach handlowych,

*   nazwa,

*   logotyp,

*   pełna identyfikacja wizualna firmy,

*   materiały reklamowe i promocyjne,

*   baza klientów, partnerów i kontrahentów,

*   konta w mediach społecznościowych,

*   umowy pracownicze, usług (dostawcy mediów, usług teleinformatycznych, rachunkowo-kadrowych, kurierskich), najmu lokali,

*   prawa autorskie do publikacji zamieszczonych na stronie sklepu,

*   pozwolenie na sprzedaż produktów OTC (wydawane przez inspekcję weterynaryjną),

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

*   strategia marki, know-how,

*   środki finansowe,

*   należności i zobowiązania.

Wnioskodawczyni wskazała, że art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do Kodeksu cywilnego, zatem ogół rzeczy, praw i zobowiązań będący przedmiotem aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu tego właśnie przepisu.

Zostanie sporządzony spis z natury, który będzie zawierał wszystkie elementy aportu, w tym towary handlowe wnoszone do Spółki. Na tej podstawie wartość towarów handlowych wnoszonych aportem do Spółki zostanie wyksięgowana z kosztów uzyskania przychodów. Nie będzie to spis z natury w rozumieniu przepisu § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż nie ma potrzeby sporządzania takiego spisu na moment wniesienia aportu. Aportem zostanie wniesione całe przedsiębiorstwo, a zatem ogół rzeczy, praw i zobowiązań, więc nie pozostaną żadne składniki majątku w jednoosobowej działalności gospodarczej. Remanent końcowy przeprowadza się na dzień likwidacji działalności, co zgodne jest z przepisem § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, i dokładnie na ten moment Wnioskodawczyni przeprowadzi remanent. Skoro wszystkie towary handlowe zostaną wniesione aportem do Spółki, to nie zostaną żadne towary na dzień zakończenia działalności gospodarczej, więc arkusz końcowego spisu z natury będzie pusty, a wartość tego remanentu będzie zerowa. Wnioskodawczyni planuje wybrać formę opodatkowania taką samą, jaką stosuje obecnie – w oparciu o przepis art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie wniesienia aportem przedsiębiorstwa, w tym towarów handlowych, Wnioskodawczyni pomniejszy wartość zakupów towarów handlowych o wartość przekazywanych towarów handlowych w oparciu o spis, o którym pisała wcześniej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów towary handlowe będące częścią aportu, który zostanie wniesiony do Spółki jawnej, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w momencie wniesienia aportem towarów handlowych w omawianej sytuacji można wartość tych towarów handlowych bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

Na koniec roku podatkowego wartość niesprzedanych towarów wniesionych aportem zostanie uwidoczniona w remanencie końcowym i tym samym koszty uzyskania przychodów zostaną odpowiednio skorygowane.

Podstawą do zaliczenia towarów w koszty jest aneks do umowy Spółki i wykaz wniesionych towarów.

Przepisy ustawy nie regulują jednoznacznie sytuacji, o której mowa w pytaniu.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje w sposób ogólny koszty uzyskania przychodów (dalej: „KUP”).

Przepis art. 23 ww. ustawy, zawiera katalog „negatywny”, mówiący, czego nie zalicza się do KUP. Na wstępie jest stwierdzone, że w art. 23 ustawy nie znajdujemy wyłączenia możliwości zaliczenia do KUP wartości towarów handlowych wnoszonych aportem do spółki osobowej. Brak wyłączenia w art. 23 nie oznacza oczywiście, że automatycznie można to uznać za KUP.

Przepisy ustawy mówiące o KUP nie wymagają, aby wszystkie koszty zaliczone do KUP były to zakupy, czy też realne wydatki finansowe. Część KUP to koszty „wirtualne”, nieodpowiadające faktycznie wydanym środkom pieniężnym w momencie rozpoznania KUP, np. amortyzacja środków trwałych, diety z tytułu podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą. Nie ma zatem przeciwwskazań, aby towary handlowe wniesione aportem zaliczyć w tym momencie do KUP, mimo że Spółka nie pozyskała ich w formie zakupu.

Warto przeanalizować przepis art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

„Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.”

Z przepisu wynika, że prawodawca definiuje pewien umowny moment poniesienia kosztu (KUP). Nie jest to bowiem faktyczny dzień wydatkowania środków pieniężnych, lecz dzień wystawienia dokumentu dotyczącego kosztu. Co więcej, przepis ten w ogóle nie wymaga, aby w związku z zaliczeniem kosztu do KUP, wymagany był wydatek środków pieniężnych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, aport zostanie wniesiony do Spółki po pewnym (krótkim) czasie jej działania. Zatem, omawiany aport nie może być wykazany w remanencie początkowym na dzień rozpoczęcia działalności przez Spółkę. Wartość tego remanentu będzie równa 0. W przeciwnym wypadku - gdyby uwzględnić wartość aportu wniesionego w późniejszym terminie - nie byłby to spis z natury, a ten początkowy remanent byłby w oczywisty sposób nierzetelny.

W kontekście aportu można jeszcze przeanalizować przepis art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

„W przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa byty zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.”

Do aportu towarów handlowych ma zastosowanie zacytowany przepis w pkt 2. Z przepisu tego wynika, że koszt towarów handlowych rozpoznaje się w momencie sprzedaży tych towarów, ale w sytuacji niezaliczenia ich do KUP w jakiejkolwiek formie. Zatem, interpretacja tego przepisu a contrario wskazuje, że jeżeli zaliczono wartość towarów handlowych do KUP, to dyspozycja tego przepisu nie jest wypełniona, a zatem w takim przypadku nie ma on zastosowania. Skoro w przepisie tym jest odniesienie do niezaliczenia wartości towarów handlowych będących przedmiotem aportu do KUP, to oznacza, że ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia tych towarów do KUP. Potwierdza to klauza tego przepisu: „niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie”. Przeciwna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do wniosku, że ta klauzula jest zbędna. Ale skoro racjonalny ustawodawca dodał ją do przepisu, to nie można jej roli pomijać.

Na dodatkowe uzasadnienie braku zastosowania przepisu art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można przedstawić wyliczenie liczbowe.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy, dochód obliczamy jako:

D = P - K + (RK - RP)

gdzie: D - dochód, P - przychód, K – KUP, RK - remanent końcowy, KP - remanent początkowy.

Dla przejrzystości obliczeń zostaną uwzględnione jedynie kwoty dotyczące wartości towarów handlowych wnoszonych aportem. Założenia:

*   wartość towarów wnoszonych aportem: 200 000 zł,

*   wartość towarów sprzedanych w roku podatkowym (w cenach zakupu): 50 000 zł,

*   przychód ze sprzedaży towarów: 60 000 zł.

Przy przyjętych założeniach:

*   wartość remanentu początkowego: 0 zł,

*   wartość remanentu końcowego: 200 000 - 50 000 + 150 000 zł.

Podstawiając wartości liczbowe do wzoru wynikającego z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymamy:

D = 60 000 - 50 000 + (150 000 - 0) = 160 000

Zastosowanie przepisu art. art. 22 ust. 8a ww. ustawy, przy założonych wartościach spowoduje wygenerowanie horrendalnego zupełnie nieuzasadnionego dochodu wirtualnego, podczas gdy zaliczenie aportu bezpośrednio w KUP będzie odzwierciedlać faktycznie osiągnięty przez Spółkę dochód.

Można też przywołać uzasadnienie „zdroworozsądkowe”, a mianowicie zaliczenie w KUP wartości towarów handlowych wniesionych aportem w momencie jego wniesienia nie różni się podatkowo od sytuacji, gdyby aportem wnieść pieniądze i zakupić te towary - one także zostaną zaliczono do KUP w momencie zakupu, czyli wniesienia ich do Spółki. Jednakże aport towarów jest lepszy i wygodniejszy, chociażby z tego względu, że nie generuje zbędnych dodatkowych kosztów zakupu - finansowych i organizacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Powyższe oznacza, że w momencie wniesienia przez wspólnika aportu do spółki jawnej, następuje zbycie składników majątku wchodzących w skład tego aportu. W tym przypadku dochodzi bowiem do zmiany ich właściciela.

Jednocześnie jednak pamiętać należy, że spółka jawna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanych przepisów spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Zasady sporządzania spisu z natury, przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zostały szczegółowo uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544, z późn. zm.).

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga użyte pojęcie „towary”, przez które § 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów rozumie: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym, że:

*   towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej;

*   materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone;

*   wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo – badawcze, prace projektowe, geodezyjno – kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane.

W myśl § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, 1495, 1649 i 2200), zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zgodnie natomiast z § 26 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2012 r. w zakresie 47.78.Z - sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Wnioskodawczyni planuje założyć Spółkę jawną z inną osobą fizyczną. Umowa Spółki zostanie zawarta pod koniec 2020 r. lub na początku 2021 r., lecz zapewne zostanie zarejestrowana w KRS dopiero w 2021 r. Przedmiot działalności Spółki będzie identyczny, jak działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Formą księgowości będzie podatkowa księga przychodów i rozchodów. Przez pewien krótki okres Wnioskodawczyni będzie nadal kontynuowała prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w opisanej branży i równolegle będzie funkcjonowała Spółka. Przewiduje, że ten okres nie będzie dłuższy niż 2-3 miesiące. W tym krótkim okresie równoległej działalności obu wspomnianych podmiotów Spółka będzie głównie zajmowała się sprawami organizacyjnymi i ewentualnie dokonywała zakupu wyposażenia. Następnie Wnioskodawczyni zamierza wnieść do Spółki aportem całe swoje przedsiębiorstwo osoby fizycznej. Akt ten zakończy relatywnie krótki okres jednoczesnej działalności obu podmiotów. Mówiąc o aporcie przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni ma na myśli całe przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. W skład przedsiębiorstwa poza jego materialnymi i niematerialnymi elementami będą w szczególności wchodziły towary handlowe. Po dokonaniu wspomnianego aportu Wnioskodawczyni nie będzie dalej prowadziła jednoosobowej działalności gospodarczej i wyrejestruje się z CEiDG oraz z rejestru podatników VAT. Zostanie sporządzony spis z natury, który będzie zawierał wszystkie elementy aportu, w tym towary handlowe wnoszone do Spółki. Na tej podstawie wartość towarów handlowych wnoszonych aportem do Spółki zostanie wyksięgowana z kosztów uzyskania przychodów. Nie będzie to spis z natury w rozumieniu przepisu § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż nie ma potrzeby sporządzania takiego spisu na moment wniesienia aportu. Aportem zostanie wniesione cale przedsiębiorstwo, a zatem ogół rzeczy, praw i zobowiązań, zatem nie pozostaną żadne składniki majątku w jednoosobowej działalności gospodarczej. Remanent końcowy przeprowadza się na dzień likwidacji działalności, co zgodne jest z przepisem § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, i dokładnie na ten moment Wnioskodawczyni przeprowadzi remanent. Skoro wszystkie towary handlowe zostaną wniesione aportem do Spółki, to nie zostaną żadne towary na dzień zakończenia działalności gospodarczej, więc arkusz końcowego spisu z natury będzie pusty, a wartość tego remanentu będzie zerowa. Wnioskodawczyni planuje wybrać formę opodatkowania taką samą, jaką stosuje obecnie – w oparciu o przepis art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie wniesienia aportem przedsiębiorstwa, w tym towarów handlowych, Wnioskodawczyni pomniejszy wartość zakupów towarów handlowych o wartość przekazywanych towarów handlowych w oparciu o spis, o którym pisała wcześniej.

W świetle powyższych przepisów, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do sporządzenia spisu z natury towarów handlowych na dzień wniesienia aportu. Spis ten będzie jednocześnie remanentem początkowym w Spółce jawnej i końcowym dla jednoosobowej działalności gospodarczej wniesionej do tej Spółki. Wówczas towary handlowe wymienione w remanencie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodu w jednoosobowej działalności gospodarczej, a staną się elementem uwzględnionym w wyliczeniu dochodu z działalności prowadzonej w Spółce jawnej.

W sporządzonym remanencie towary handlowe podatnik obowiązany jest ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co do zasady, w cenie zakupu lub nabycia.

Mając na względzie opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji wniesienia aportem towarów handlowych do Spółki jawnej, towary te należy ująć w remanencie początkowym w dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Spółkę jawną, wpisując je do podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez tę Spółkę. Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa towarów handlowych do Spółki jawnej – poprzez różnice remanentowe – w roku dokonania ich sprzedaży.

Warto zaznaczyć również, że funkcją indywidualnej interpretacji nie jest dokonywanie wyliczeń kwot, a wyjaśnianie wątpliwości w zakresie znaczenia przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawczyni, nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.