Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.698.2018.12.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-11
Teza: Termin odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług dla których podatnikiem jest nabywca.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1\. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3087/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt 3 lipca 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 1997/19 (data wpływu orzeczenia 10 marca 2023 r.) i

2\. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 października 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług dla których podatnikiem jest nabywca. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, pod numerem NIP (…). Spółka rozlicza podatek od towarów i usług za okresy miesięczne. Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie rozlicza się tzw. współczynnikiem sprzedaży).

Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki jest przede wszystkim świadczenie usług budowlanych. Spółka, świadcząc usługi wymienione w pozycjach 2-48 załącznika numer 14 do Ustawy o VAT (dalej jako „Usługi”), korzysta z usług podwykonawców (dalej: „Podwykonawcy”).

Podwykonawcy świadczą na rzecz Spółki Usługi (najczęściej są to usługi budowlane lub budowlano-montażowe).

Podwykonawcy Usług są podatnikami, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Nabyte od Podwykonawców Usługi są wykorzystywane przez Spółkę do celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy Spółka nabywa Usługi od Podwykonawców, jest ona zobowiązana do rozliczenia z tego tytułu podatku należnego.

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia Usług świadczonych na rzecz Spółki powstaje zgodnie z art. 19a ust. 4 pkt 3 lit. a i art. 19a ust. 7 Ustawy o VAT. Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury przez Podwykonawcę.

W niektórych przypadkach Spółka otrzymuje od Podwykonawców faktury dokumentujące świadczenie Usług w innym miesiącu (najczęściej kolejnym), aniżeli miesiąc, w którym faktura została wystawiona. Zdarzają się przy tym sytuacje, w których Spółka wykazuje podatek VAT należny z tytułu nabytych Usług w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym otrzymał fakturę dokumentującą wykonane Usługi (a nie w deklaracji za miesiąc, w którym ta faktura została wystawiona). Tym samym, w niektórych przypadkach Spółka wykazuje podatek należny z tytułu nabytych Usług w innym miesiącu, niż miesiąc, w którym w odniesieniu do tych Usług powstał obowiązek podatkowy.

Tytułem przykładu: Usługi zostały wykonane w styczniu 2018 r.; faktura została wystawiona przez Podwykonawcę w lutym 2018 r.; Spółka otrzymała fakturę od Podwykonawcy w marcu 2018 r.; Spółka rozpoznała podatek należny w deklaracji za marzec 2018 r.

Powyższe wzbudziło wątpliwości Spółki, co do zasad rozliczania podatku naliczonego wynikającego z nabytych Usług.

Spółka z ostrożności postanowiła skorygować deklaracje VAT i wykazała podatek należny z tytułu nabytych Usług w deklaracjach za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania, a podatek naliczony wykazała w deklaracji, co do której nie upłynął jeszcze ustawowy termin na jej złożenie. Spółka uregulowała również odsetki za zwłokę wynikające z wykazania podatku należnego i naliczonego w powyżej opisany sposób.

Spółka zaznacza, że wykazywanie podatku należnego w okresach późniejszych, niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie jest i nigdy nie było związane z nadużyciem prawa podatkowego, czy też z dążeniem do zmniejszenia zobowiązania podatkowego lub z jakimkolwiek oszustwem podatkowym.

### Pytanie

Czy Spółka, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu Usług nabytych od Podwykonawców, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni ona kwotę podatku należnego z tytułu nabycia tych Usług w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym była ona obowiązana rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu Usług nabytych od Podwykonawców, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu nabycia tych Usług w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym była ona obowiązana rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT i wykazania w niej podatku należnego, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;

2) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

3) usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a Ustawy o VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i Ustawy o VAT).

Moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 19a Ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jak stanowi natomiast art. 19 ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z kolei jak stanowi art. 106i ust. 1 Ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT (art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT).

W przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów Ustawy o VAT, warunkiem powstania prawa do odliczenia w tym terminie jest jednak uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres, w którym podatnik jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Spółka wskazuje, że wprowadzony od 1 stycznia 2017 r. wymóg formalny odnośnie do rozliczenia podatku należnego w prawidłowym okresie w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest niezgodny z prawem unijnym.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Konstytucja”) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy oraz rozporządzenia. Przy czym w myśl art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Taką umową międzynarodową jest Traktat Akcesyjny (dalej: „Traktat Akcesyjny”) z dnia 16 kwietnia 2003 r., który został ratyfikowany przez Polskę i jest bezpośrednio stosowany od 1 maja 2004 r.

Na podstawie Traktatu Akcesyjnego, Polska przyjęła do swojego porządku prawnego cały dorobek Unii Europejskiej, tzw. acquis communautaire w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, w tym prawa podatkowego, zasady wykładni oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przy czym, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą wspólnotową pierwszeństwo ma prawo unijne.

Z założenia, przepisy Ustawy o VAT powinny stanowić implementację odpowiednich regulacji Dyrektywy. W szczególności, przepisy Ustawy o VAT nie mogą stać w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Należy podkreślić, że wymóg wykazania podatku należnego w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy - jako warunek, od spełnienia którego uzależnia się w istocie zachowanie neutralności podatku VAT - jest wymogiem formalnym, który w Dyrektywie nie występuje i który kłóci się z podstawową zasadą tego podatku, tj. z zasadą neutralności.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W przypadku transakcji dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagany w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 178 Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić m.in. następujące warunki:

\- w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 (art. 178 lit. c Dyrektywy),

\- jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie (art. 178 lit. f Dyrektywy).

Państwa członkowskie mogą również ustanowić sankcje z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT (na podstawie art. 273 Dyrektywy). Przy czym należy zauważyć, że narzucone wymogi formalne, jak i sankcje za niespełnienie tych wymogów, nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, czyli proporcjonalności i neutralności. Oznacza to, że wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny mieć charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźną podstawę w Dyrektywie. Ustanawianie tych ograniczeń ma na celu między innymi zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym.

W przypadku analizowanych transakcji, omawiany wymóg nie służy ani prawidłowemu poborowi podatku (z uwagi na fakt, że podatek należny jest równy naliczonemu zobowiązanie podatkowe jest równe zeru, a zatem nie występuje tutaj „pobór” podatku), ani też nie przeciwdziała on oszustwom podatkowym.

Efektem przedmiotowego wymogu jest natomiast konieczność zapłaty odsetek za zwłokę w sytuacji, w której podatnik wykaże podatek należny w prawidłowej deklaracji po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odsetki w takim przypadku liczone są od pierwszego dnia po terminie, w którym upłynął termin na złożenie pierwotnej deklaracji (w której należało wykazać podatek należny) do dnia, w którym ujęto odpowiadający mu podatek naliczony. Z przepisów Ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy (czyli „wstecz”). W konsekwencji, zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, Wnioskodawca zobowiązany będzie do „wstecznego” wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”.

Należy zauważyć, że analizowane przepisy Ustawy o VAT prowadzą do sytuacji, w której pomimo pomyłki podatnika tylko „o miesiąc” (np. ujęcia podatku należnego w deklaracji za marzec 2017 r., zamiast za luty 2017 r.) podatnik może zostać zobowiązany do zapłaty odsetek za znacznie dłuższy okres aniżeli za jeden miesiąc. Jeżeli bowiem wskazana pomyłka zostanie wykryta przez podatnika i naprawiona po roku i dopiero w marcu 2018 r. podatnik skoryguje deklaracje VAT za luty i marzec 2017 r. będzie on zobowiązany do zapłaty odsetek za cały rok (za okres od 26 marca 2017 r. do dnia złożenia bieżącej deklaracji w marcu 2018 r.). Tym samym, pomimo, że podatek został wykazany tylko o miesiąc za późno, podatnik może zostać „ukarany” obowiązkiem zapłaty odsetek za cały rok. Taka sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku VAT, a jedynym celem omawianych przepisów wydaje się przysporzenie dodatkowych dochodów wierzycielowi podatkowemu.

Zdaniem Spółki, powyższe regulacje, w zakresie, w jakim nakładają na podatnika obowiązek zapłaty odsetek w związku z niewykazaniem VAT należnego we właściwej deklaracji w terminie określonym w obecnie obowiązującej Ustawie o VAT, są sprzeczne z prawem unijnym i nie powinny być stosowane. Potwierdzeniem tego jest stanowisko TSUE przedstawione w wyrokach w sprawach C-518/14 Senatex, C-183/14 Salomie i Oltean. TSUE stwierdził w nich, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, ale powinny to robić w sposób zapewniający zachowanie neutralności podatku VAT.

Podobne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 29 września 2017 r. o sygn. I SA/Kr 709/17, w którym wskazał: ,,w świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych”.

Takie samo podejście zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2488/17 z 15 maja 2018 r., w którym Sąd podkreślił, odsetki winny być objęte zakresem neutralności, skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i ustawy VA T. Skutek, jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności, ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę na ewentualne bezpodstawne wzbogacenie państw członkowskich, w sytuacji gdy podatnik zostanie zobowiązany do zapłaty dodatkowych odsetek za zwłokę. Podkreślił, że państwo członkowskie nie poniesie żadnej straty w zakresie wpływów z tytułu podatku VAT, a uzyska ponadto przysporzenie kosztem samego podatnika.

Na temat sprzeczności wskazanych przepisów Ustawy VAT z Dyrektywą wypowiadali się również przedstawiciele doktryny. Tytułem przykładu, wskazać należy komentarz Tomasza Michalika („VAT Komentarz", Warszawa 2018 r., str. 955 i 958), w którym krytycznie oceniono wynikające z polskich przepisów warunki zachowania neutralności podatku VAT: ,.Warunki te - w części w jakiej prowadzą do braku możliwości ujęcia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy - budzą poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zgodności tych ograniczeń z dyrektywą 2006/112/WE.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu Usług nabytych od Podwykonawców, ma ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu nabycia tych Usług w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym była ona obowiązana rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy. Przeciwne stanowisko stałoby w sprzeczności z Dyrektywą, orzecznictwem TSUE oraz zasadą neutralności podatku VAT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 6 listopada 2018 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.698.2018.1.RD w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 8 listopada 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

23 listopada 2018 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 28 listopada 2018 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie interpretacji w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3087/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1997/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 stycznia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 maja 2019 r. sygn. III SA/Wa 3087/18 i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 1997/19

ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług dla których podatnikiem jest nabywca jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy,

w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy,

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy,

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy,

jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik staje się podatnikiem podatku VAT z tytułu nabycia usług budowlanych, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem (rozliczanych w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy) warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”,

prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 lit. c ww. Dyrektywy,

jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i).

Natomiast w myśl art. 178 lit. f Dyrektywy,

w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki – jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

W myśl art. 194 Dyrektywy,

1\. W przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.

2\. Państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1.

Zgodnie z art. 273 Dyrektywy,

państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka rozlicza podatek od towarów i usług za okresy miesięczne. Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie rozlicza się tzw. współczynnikiem sprzedaży). Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki jest przede wszystkim świadczenie usług budowlanych. Spółka, świadcząc usługi wymienione w pozycjach 2-48 załącznika numer 14 do Ustawy o VAT („Usługi”), korzysta z usług podwykonawców („Podwykonawcy”). Podwykonawcy świadczą na rzecz Spółki Usługi (najczęściej są to usługi budowlane lub budowlano-montażowe). Podwykonawcy Usług są podatnikami, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Nabyte od Podwykonawców Usługi są wykorzystywane przez Spółkę do celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia Usług świadczonych na rzecz Spółki powstaje w dniu wystawienia faktury przez Podwykonawcę. W niektórych przypadkach Spółka otrzymuje od Podwykonawców faktury dokumentujące świadczenie Usług w innym miesiącu (najczęściej kolejnym), aniżeli miesiąc, w którym faktura została wystawiona. Zdarzają się przy tym sytuacje, w których Wnioskodawca wykazuje podatek VAT należny z tytułu nabytych Usług w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym otrzymał fakturę dokumentującą wykonane Usługi (a nie w deklaracji za miesiąc, w którym ta faktura została wystawiona). Tym samym, w niektórych przypadkach Spółka wykazuje podatek należny z tytułu nabytych Usług w innym miesiącu, niż miesiąc, w którym w odniesieniu do tych Usług powstał obowiązek podatkowy.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy w odniesieniu do transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni ona kwotę podatku należnego z tytułu nabycia tych usług w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc w którym była ona obowiązana rozliczyć ten podatek jeżeli składa korektę deklaracji po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Spółki trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 29 maja 2019 r. sygn. III SA/Wa 3087/18 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 26 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 1997/19.

Zdaniem WSA, regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z chęci oszustwa - tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, że podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone. NSA zaś w swym orzeczeniu oparł się głównie na wyroku TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 167 i art. 178 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. TSUE stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. NSA orzekając w przedmiotowej sprawie zauważył, że mając na względzie przytoczony powyżej wyrok TSUE regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a i b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT są sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Podatek VAT nie może być obciążeniem dla przedsiębiorców, i to zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, w której niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma w swej istocie na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia.

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3087/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1997/19 oraz wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. sygn. C-895/19, stwierdzić należy, że Spółka jest uprawniona, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT i wykazania w niej podatku należnego, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Dokonując przedmiotowej oceny stanowiska Spółki uwzględniliśmy ww. wyroki Sądów i płynące wnioski z orzeczenia TSUE sygn. C-895/19. Raz jeszcze należy podkreślić, że w wyroku TSUE w sprawie C-895/19 stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W świetle tego orzeczenia Spółka ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.

Końcowo należy nadmienić, że wyrok TSUE sygn. C-895/19 cytowany również przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie dotyczył prawa do odliczenia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Przedmiotem wątpliwości Spółki nie było natomiast prawo do odliczenia z tytułu transakcji WNT ale prawo do odliczenia podatku z tytułu nabywanych usług budowalnych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Jednakże mając na uwadze to, że zasady ograniczające odliczenie VAT są w opisanych we wniosku przypadkach takie same Organ zasadnie zastosował tezy płynące z orzeczenia TSUE przez analogię do wskazanego we wniosku przypadku.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).