Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-488/15-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-29
Teza: W zakresie uznania czy wysłanie korekty faktury w formie elektronicznej bez uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna; faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy  przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy wysłanie korekty faktury w formie elektronicznej bez uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czy wysłanie korekty faktury w formie elektronicznej bez uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność handlową i usługową oraz posiada status podatnika podatku od towarów i usług. W toku wykonywanej działalności Wnioskodawca dokumentuje realizowane dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z wymaganiami ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wystawianie faktur VAT (dalej: faktury sprzedaży). W sytuacjach wymaganych przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca wystawia faktury korygujące faktury sprzedaży.

Wnioskodawca, w celu usprawnienia wymiany faktur pomiędzy nim a jego klientami, uzyskuje zgody swoich kontrahentów na przesyłanie im faktur VAT drogą elektroniczną. Zgody wyrażane przez kontrahentów obejmują zgodę na doręczanie im drogą elektroniczną zarówno faktur sprzedaży, jak i faktur korygujących. Kontrahenci wskazują jeden lub większą ilość adresów e-mail, na które przesyłane są przez Wnioskodawcę faktury elektroniczne. Aktualnie Wnioskodawcą drogą elektroniczną w postaci wiadomości e-mail przesyła jedynie faktury sprzedaży, jednak w przyszłości zamierza rozpocząć przesyłanie tą drogą również faktur korygujących.

Faktury korygujące będą przesyłane na jeden lub kilka wskazanych przez klienta adresów e-mail. Faktury korygujące będą przesyłane w formacie PDF jako załącznik do wiadomości e-mail. Wnioskodawca będzie miał pewność, że adres e-mail, na który przesyłane są faktury korygujące jest adresem obsługiwanym przez klienta, z którego klient odbiera korespondencję e-mail, gdyż na adres, na który będą doręczane faktury korygujące były już wcześniej wysyłane faktury sprzedaży, a zapłata przez klienta tych faktur, jak również inne jego zachowania, jednoznacznie potwierdziły, że faktury przesyłane na dany adres e-mail są klientowi w ten sposób skutecznie doręczane, tj. klient otrzymuje te faktury i zapoznaje się z ich treścią.

Jak już wskazano powyżej, faktury korygujące będą przesyłane z systemu e-mail Wnioskodawcy jako załączniki do wiadomości e-mail. Po wysłaniu wiadomości e-mail zawierającej fakturę, w systemie e-mail Wnioskodawcy pozostanie kopia tej wiadomości, w tym również faktura korygująca stanowiąca załącznik do tej wiadomości, z zarejestrowaną godziną i datą wysłania. Wnioskodawca za skutecznie doręczone będzie uznawał jedynie takie wiadomości e-mail, co do których nie otrzymał jakiegokolwiek komunikatu dotyczącego błędu w wysyłaniu lub otrzymaniu tej wiadomości przez klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sposób doręczania faktur elektronicznych opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym powyżej spełnia wymagania art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług; w szczególności czy w przedstawionym stanie faktycznym zachowana w systemie e-mail Wnioskodawcy kopia wiadomości e-mail z załącznikiem obejmującym fakturę korygującą stanowi potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę w rozumieniu ww. przepisu?
2.  Czy posiadane przez Wnioskodawcę potwierdzenia wysłania wiadomości e-mail w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku uprawnia Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem i doręczeniem faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy na oba postawione wyżej pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 zd. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 tej ustawy, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Ustawa nie definiuje pojęcia „potwierdzenia otrzymania faktury korygującej”. W ustawie nie zawarto również katalogu dokumentów stanowiących takie potwierdzenie. Tym samym takim potwierdzeniem może być dowolny dokument bądź zespół zdarzeń, z których wynika, że faktura korygująca została doręczona nabywcy.

Okoliczności przedstawionego stanu faktycznego pozwalają uznać, że faktury wysyłane na adresy e-mail wskazywane przez klientów Wnioskodawcy, na które to adresy następowały wcześniej skuteczne doręczenia faktur VAT sprzedaży, są tym klientom doręczane z chwilą ich wysłania na wskazany adres e-mail. Skuteczność takiego doręczenia i otrzymania faktury przez klienta potwierdza jednocześnie brak informacji o błędzie w wysyłaniu lub odbiorze wiadomości.

W przedstawionym stanie faktycznym należy więc uznać, że wysłanie faktury korygującej do klienta na wcześniej wskazany przez niego adres e-mail jest równoznaczne ze skutecznym doręczeniem tej faktury w sytuacji braku jakiegokolwiek komunikatu wskazującego na błąd w poręczeniu. Tym samym potwierdzenie wysłania takiej faktury na ww. adres e-mail będzie stanowiło potwierdzenie otrzymania tej faktury przez klienta w rozumieniu art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma przy tym znaczenia, że Wnioskodawca nie będzie dysponował dokumentem wytworzonym przez klienta, zawierającym jego oświadczenie o otrzymaniu faktury korygującej. Celem przepisów wymagających posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej jest zapewnienie, że nabywca, do którego faktura jest kierowana jest świadomy zmian w jej treści i ma możliwość dostosowania swojego zachowania do nowej treści tej faktury. W zaprezentowanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym Wnioskodawca oraz organy podatkowe zyskują taką pewność, gdyż wysłanie wiadomości e-mail z załączoną fakturą korygującą na adres klienta, przy braku jakiegokolwiek komunikatu o błędzie w wysłaniu lub doręczeniu tej wiadomości na skrzynkę e-mail klienta, stanowi jednoznaczne potwierdzenie doręczenia tej faktury klientowi i umożliwienie mu zapoznania się z jej treścią, a tym samym otrzymanie tej faktury przez klienta.

W konsekwencji, również odpowiedź na pytanie nr 2 postawione powyżej będzie twierdząca.

Z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia otrzymania przez klienta (nabywcę) faktury korygującej w formie opisanej w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwotę dokonanych korekt wykazanych w fakturach korygujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy o VAT. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż, z kolei, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 powołanej ustawy).

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym – art. 2 pkt 32 ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 tej ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Art. 106g ust. 1 ustawy – wskazuje, że faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Stosownie do art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy - w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Natomiast - na podstawie art. 106m ust. 1 ustawy - podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integracji treść i czytelności faktury.

Art. 106m ust. 2 stanowi, że przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Na podstawie art. 106m ust. 5 ustawy - poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Zauważyć należy, że dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania, pojęcie „kontrole biznesowe” należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą.

Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki.

Przykładem kontroli biznesowej jest posiadanie dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty, które będą towarzyszyły zaistniałym transakcjom handlowym.

Z kolei pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu” oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla to, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki - przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek - pozostawia się uznaniu podatnika.

Na podstawie art. 106n ust. 1 ustawy - stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Zatem stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tego dokumentu.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 10 ww. artykułu podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (ust. 14).

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 15 powołanej ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 – ust. 16 cyt. artykułu.

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Przytoczone regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Zatem należy stwierdzić, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkami wynikającymi wprost z przepisów). Skoro rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej, lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Zatem, w przypadku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej dokumentującej pomyłki w wystawionych pierwotnie fakturach, zwrot towarów, czy udzielone po dokonaniu sprzedaży rabaty, opusty lub obniżki cen, a także dokonane nabywcy zwroty całości lub części zapłaty, podatnik będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność handlową i usługową oraz posiada status podatnika podatku od towarów i usług. W toku wykonywanej działalności Wnioskodawca dokumentuje realizowane dostawy towarów i świadczenie usług poprzez wystawianie faktur VAT. W sytuacjach wymaganych przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca wystawia faktury korygujące faktury sprzedaży.

Wnioskodawca, w celu usprawnienia wymiany faktur pomiędzy nim a jego klientami, uzyskuje zgody swoich kontrahentów na przesyłanie im faktur VAT drogą elektroniczną. Zgody wyrażane przez kontrahentów obejmują zgodę na doręczanie im drogą elektroniczną zarówno faktur sprzedaży, jak i faktur korygujących. Kontrahenci wskazują jeden lub większą ilość adresów e-mail, na które przesyłane są przez Wnioskodawcę faktury elektroniczne. Aktualnie Wnioskodawca drogą elektroniczną w postaci wiadomości e-mail przesyła jedynie faktury sprzedaży, jednak w przyszłości zamierza rozpocząć przesyłanie tą drogą również faktur korygujących.

Faktury korygujące będą przesyłane w formacie PDF jako załącznik do wiadomości e-mail na jeden lub kilka wskazanych przez klienta adresów e-mail. Wnioskodawca będzie miał pewność, że adres e-mail, na który przesyłane są faktury korygujące jest adresem obsługiwanym przez klienta, z którego klient odbiera korespondencję e-mail, gdyż na adres, na który będą doręczane faktury korygujące były już wcześniej wysyłane faktury sprzedaży, a zapłata przez klienta tych faktur, jak również inne jego zachowania, jednoznacznie potwierdziły, że faktury przesyłane na dany adres e-mail są klientowi w ten sposób skutecznie doręczane, tj. klient otrzymuje te faktury i zapoznaje się z ich treścią.

Po wysłaniu wiadomości e-mail zawierającej fakturę, w systemie e-mail Wnioskodawcy pozostanie kopia tej wiadomości, w tym również faktura korygująca stanowiąca załącznik do tej wiadomości, z zarejestrowaną godziną i datą wysłania.

Wnioskodawca za skutecznie doręczone będzie uznawał jedynie takie wiadomości e-mail, co do których nie otrzymał jakiegokolwiek komunikatu dotyczącego błędu w wysyłaniu lub otrzymaniu tej wiadomości przez klienta.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy przedstawiony we wniosku sposób doręczania faktur elektronicznych spełnia wymagania zawarte w przepisie art. 29a ust. 13, a tym samym czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z ww. opisanym doręczeniem faktury korygującej.

Analizując przedstawioną sytuację zauważyć należy przede wszystkim, że ww. przytoczone regulacje ustawy o VAT stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Uregulowania zawarte w ustawie o VAT mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z pózn. zm.).

Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.” Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że „jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.”

Z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wynika zatem, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Przy ocenie zgodności zapisów ustawy o VAT (w szczególności w art. 29a ust. 15 pkt 4) z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty e-faktury stwarza pole i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru e-faktury korygującej.

Wnioskodawca podał, że faktury korygujące będą przesyłane w formacie PDF jako załącznik do wiadomości e-mail na jeden lub kilka wskazanych przez klienta adresów e-mail, na który to adres/adresy Wnioskodawca przesyłał uprzednio faktury dotyczące sprzedaży towarów i usług, a zachowanie kontrahenta jednoznacznie wskazywało, że otrzymał daną fakturę i zapoznał się z jej treścią. Po wysłaniu wiadomości e-mail zawierającej fakturę, w systemie e-mail Wnioskodawcy pozostanie kopia tej wiadomości, w tym również faktura korygująca stanowiąca załącznik do tej wiadomości, z zarejestrowaną godziną i datą wysłania. Wnioskodawca za skutecznie doręczone będzie uznawał jedynie takie wiadomości e-mail, co do których nie otrzymał jakiegokolwiek komunikatu dotyczącego błędu w wysyłaniu lub otrzymaniu tej wiadomości przez klienta. .

Wymieniony przez Wnioskodawcę sposób wysyłania faktur korygujących nie uzasadnia jednak uznania za posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę – poprzez samo wysłanie pocztą elektroniczną faktury korygującej bez wiedzy, że kontrahent faktycznie tę fakturę otrzymał.

Systemy elektroniczne dają użytkownikom liczne formy potwierdzania otrzymywanej korespondencji lub informowania o jej doręczeniu. Zatem przyjęcie przez Wnioskodawcę procedury polegającej wyłącznie na wysłaniu wiadomości e-mail wraz z załączoną fakturą korygującą w formacie PDF do kontrahenta na podany przez niego adres poczty elektronicznej nie spełnia warunków wskazanych w art. 29a ust. 13 ustawy a dotyczących posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej drogą elektroniczną, zwłaszcza że – jak podaje w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca – uzyskuje On pisemne zgody od klientów na wysyłanie faktur w formie elektronicznej. W ocenie tut. Organu nie zastępuje otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej okoliczność, że Wnioskodawca nie otrzymał jakiegokolwiek komunikatu dotyczącego błędu w wysyłaniu lub otrzymaniu tej wiadomości przez klienta.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

Teza ta nie uzasadnia jednak pozbawienia się przez Wnioskodawcę a priori możliwości posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w formie elektronicznej zakładając z góry zaniechanie otrzymania takiego potwierdzenia.

Mając powyższe na względzie tut. Organ stwierdza, że wysłanie przez Wnioskodawcę faktur korygujących na podany adres mailowy kontrahenta nie może stanowić dla Wnioskodawcy potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Sama wysyłka nie może być jednocześnie dowodem doręczenia. Zatem samo wysłanie faktur korygujących na podany adres mailowy – bez posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez kontrahenta – nie wyczerpuje przesłanek warunkujących prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Tym samym Wnioskodawca stosując przedstawiony we wniosku sposób przesyłania faktur korygujących bez podejmowania jakichkolwiek działań w celu uzyskania potwierdzenia odbioru ich przez kontrahentów nie będzie miał prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z takich faktur korygujących.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania nr 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.