Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1390/09-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-16
Teza: 1. Jak należy postąpić w sytuacji, kiedy w przyszłości, na skutek wystąpienie rozbieżności między średnimi kursami EURO, ogłaszanymi przez Narodowy Bank Polski na początku kwartału oraz w dniach sprzedaży, nie mieszczących się w przedziale 5%, powstanie konieczność wystawienia, w miesiącu następującym po zakończeniu kwartału, faktur korygujących podwyższających ustaloną na początku kwartału cenę sprzedaży. Czy należy rozliczać faktury korygujące dokumentujące po zakończeniu transakcji zwiększenie ceny, podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego w deklaracji VAT-7 za okres wystawienia faktur korygujących? 2. Czy skorygowanie deklaracji VAT-7, spowodowane wystawieniem faktury korygującej "in plus", która ma na celu np. naprawienie błędu, powodującego zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze sprzedaży /AT (niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, pomyłkowe zaniżenie wartości sprzedaży itp.) będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę?
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 14 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania i rozliczania faktur korygujących oraz zaległości podatkowej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania i rozliczania faktur korygujących oraz zaległości podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu (handlu i produkcji) dodatkami do żywności.

Nawiązując współpracę z kontrahentem krajowym, zobowiązała się do przestrzegania określonych procedur. Ceny sprzedaży w złotych, na produkty/towary dla wspomnianego kontrahenta krajowego, ustalane są z góry na początku każdego kwartału i obowiązują przez dany kwartał. Ich wysokość uzależniona jest od obowiązującego na początku danego kwartału średniego kursu EURO, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Realizowana transakcja sprzedaży każdorazowo dokumentowana jest poprzez wystawienie faktury VAT. Po zakończeniu każdego kwartału, pracownik Zainteresowanej dokonuje wyliczenia różnic dla każdej, zrealizowanej w danym kwartale sprzedaży, ponieważ z ustaleń z kontrahentem wynika, że wysokość cen może ulegać zmianie w zależności od obowiązujących w dniach sprzedaży średnich kursów EURO, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Jeżeli, spowodowane wystąpieniem rozbieżności, między średnim kursem EURO Narodowego Banku Polskiego, przyjętym dla potrzeb kalkulacji ceny z początku kwartału i średnimi kursami EURO Narodowego Banku Polskiego, obowiązującymi w dniach sprzedaży, różnice wynoszą więcej niż 5%, wystawia on faktury korygujące. Korekty do faktur sprzedaży VAT, dla których powstały różnice nie mieszczące się w przedziale 5%, sporządza się na początku miesiąca następującego po zakończeniu kwartału. Korekty mogą dotyczyć zarówno zmniejszenia jak i zwiększenia ceny sprzedaży, a tym samym podstawy opodatkowania oraz VAT należnego.

Obowiązujące przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu oraz sposobu rozliczania przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego. Ustawa o VAT zawiera unormowania dotyczące m.in. obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od wydania towaru lub wykonania usługi.

Art. 29 ust. 1 ww. ustawy zawiera uregulowanie, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 29 ust. 4 zawiera uregulowanie: podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Art. 29 ust. 4a ustawy o VAT zawiera zapis: w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Art. 29 ust. 4c ustawy o VAT stanowi, że przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują natomiast przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337).

Stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

§ 13 ust. 3 zawiera zapis: przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 14 ust. 1, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jak należy postąpić w sytuacji, kiedy w przyszłości, na skutek wystąpienia rozbieżności między średnimi kursami EURO, ogłaszanymi przez Narodowy Bank Polski na początku kwartału oraz w dniach sprzedaży, nie mieszczących się w przedziale 5%, powstanie konieczność wystawienia, w miesiącu następującym po zakończeniu kwartału, faktur korygujących podwyższających ustaloną na początku kwartału cenę sprzedaży? Czy należy rozliczać faktury korygujące, dokumentujące po zakończeniu transakcji zwiększenie ceny, podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego w deklaracji VAT-7 za okres wystawienia faktur korygujących?
2.  Czy skorygowanie deklaracji VAT-7, spowodowane wystawieniem faktury korygującej „in plus”, która ma na celu np. naprawienie błędu, powodującego zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze sprzedaży /AT (niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, pomyłkowe zaniżenie wartości sprzedaży itp.) będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, sposób rozliczania faktur korygujących zwiększających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej korekty. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337), faktura korygująca podwyższająca podatek należny, w stosunku do pierwotnej faktury sprzedaży VAT, może być wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze sprzedaży VAT (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, pomyłkowe zaniżenie wartości sprzedaży), lub z powodu innych przyczyn, które zaistniały po wystawieniu pierwotnej faktury sprzedaży VAT (np. podwyższenie ceny sprzedaży). w pierwszym przypadku, który dotyczy pomyłkowego zaniżenia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy i wykazania zbyt małego podatku VAT należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć fakturę korygującą, tak jak pierwotną fakturę sprzedaży VAT. Należy wówczas dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym ujęta została pierwotna (zaniżona) faktura sprzedaży VAT.

W drugim przypadku, który dotyczy przyczyn zaistniałych po wystawieniu pierwotnej faktury sprzedaży VAT (np. podwyższenie ceny sprzedaży), fakturę korygującą rozlicza się na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży VAT w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Pierwotnie wystawione przez Zainteresowaną faktury sprzedaży VAT uwzględniają prawidłowe ceny sprzedaży, które zostały ustalone z góry na początku każdego kwartału i obowiązują przez ten kwartał. Dopiero wystąpienie dużych, nie mieszczących się w przedziale 5%, rozbieżności między średnimi kursami EURO, ogłaszanymi przez Narodowy Bank Polski na początku kwartału oraz w dniach sprzedaży, może spowodować konieczność wystawienia faktur korygujących „in plus” do określonych faktur sprzedaży VAT. Wystawienie na początku miesiąca następującego po zakończeniu kwartału ewentualnych korekt dotyczących zwiększenia ceny nie będzie wynikać z błędu, który wystąpił w momencie dokonania sprzedaży. Pierwotne faktury sprzedaży VAT odzwierciedlają bowiem stan faktyczny, istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego – zawierają z góry ustalone i prawidłowe ceny sprzedaży na określone towary/produkty. Oznacza to, że ewentualnie wystawiane w przyszłości faktury korygujące „in plus”, które dotyczyć będą rozbieżności między średnimi kursami EURO, ogłaszanymi przez Narodowy Bank Polski na początku kwartału oraz w dniach sprzedaży, rozliczać należy na bieżąco. Korekty te trzeba ujmować w rejestrze sprzedaży VAT-7 w dacie wystawienia faktur korygujących oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. w związku z powyższym, w omawianym przypadku nie powstanie zaległość podatkowa oraz odsetki za zwłokę. Rozliczanie faktur korygujących „in plus” spowodowanych różnicami w średnich kursach waluty EURO, ogłaszanych przez NBP na początek kwartału oraz w dniach sprzedaży, poprzez każdorazowe korygowanie deklaracji VAT-7, w której pierwotnie deklarowane było zobowiązywanie podatkowe, nie znajduje pokrycia w uregulowaniach zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz przepisach rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Ad. 2

Z brzmienia § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337) bezpośrednio wynika, że podwyższenie ceny po wystawieniu faktury sprzedaży VAT, jak również stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury wymagają wystawienia faktury korygującej, w sytuacji, kiedy na skutek błędnie wystawionej faktury sprzedaży VAT nastąpiłoby zaniżenie kwoty podatku należnego, a w konsekwencji wystawienie faktury korygującej skutkowałoby zwiększeniem kwoty podatku należnego, należy dokonać korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za okres, w którym ujęta była pierwotna (zaniżona) faktura sprzedaży VAT. Ponadto, należy zapłacić zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. w omawianej kwestii nie ma zastosowania przepis art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, który nakłada obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono pierwotną fakturę VAT. Oczekiwanie na potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę byłoby nieracjonalne, gdyż powodowałoby wydłużenie okresu pozostawania w stanie zaległości podatkowej.

Zainteresowana poinformowała, iż w sprawie opisanej powyżej nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu (handlu i produkcji) dodatkami do żywności. Nawiązując współpracę z kontrahentem krajowym, zobowiązała się do przestrzegania określonych procedur. Ceny sprzedaży w złotych, na produkty/towary dla wspomnianego kontrahenta krajowego, ustalane są z góry na początku danego kwartału i obowiązują przez dany kwartał. Ich wysokość uzależniona jest od obowiązującego na początku danego kwartału średniego kursu EURO, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Realizowana transakcja sprzedaży każdorazowo dokumentowana jest poprzez wystawienie faktury VAT. Po zakończeniu każdego kwartału, pracownik Zainteresowanej dokonuje wyliczenia różnic dla każdej, zrealizowanej w danym kwartale sprzedaży, ponieważ z ustaleń z kontrahentem wynika, że wysokość cen może ulegać zmianie w zależności od obowiązujących w dniach sprzedaży średnich kursów EURO, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Jeżeli, spowodowane wystąpieniem rozbieżności, między średnim kursem EURO Narodowego Banku Polskiego przyjętym dla potrzeb kalkulacji ceny z początku kwartału i średnimi kursami EURO Narodowego Banku Polskiego obowiązującymi w dniach sprzedaży, różnice wynoszą więcej niż 5%, wystawia on faktury korygujące. Korekty do faktur sprzedaży VAT, dla których powstały różnice nie mieszczące się w przedziale 5%, sporządza się na początku miesiąca następującego po zakończeniu kwartału. Korekty mogą dotyczyć zarówno zmniejszenia jak i zwiększenia ceny sprzedaży, a tym samym podstawy opodatkowania oraz VAT należnego.

Pytania Zainteresowanej dotyczą wystawiania faktur korygujących podwyższających ustaloną na początku kwartału cenę sprzedaży towarów.

Przepisy dotyczące rozliczenia faktur korygujących uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337), zwanym dalej rozporządzeniem.

W praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług, zdarzają się pomyłki. w związku z tym, ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach VAT. Przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej określają regulacje zawarte w § 13 i § 14 rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na mocy § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, iż w przypadku zwrotu kwot nienależnych przez ich nabywcę, podatnik powinien wystawić fakturę korygującą.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Według § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Natomiast, stosownie do ust. 3 powołanego wyżej przepisu, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W § 5 ust. 1 rozporządzenia zostały określone następujące niezbędne elementy faktury, a mianowicie: dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz data wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym. Co oznacza, że faktura korygująca powinna zawierać dane faktury pierwotnej, która jest korygowana.

Zatem, faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. w ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. i tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania oraz podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu bądź kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nawiązała współpracę z kontrahentem krajowym na określonych zasadach. Ceny sprzedaży towarów w złotych ustalane są z góry na początku każdego kwartału i obowiązują przez dany kwartał. Ich wysokość uzależniona jest od obowiązującego na początku danego kwartału średniego kursu EURO, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski. Realizowana transakcja sprzedaży każdorazowo dokumentowana jest poprzez wystawienie faktury VAT. Po zakończeniu każdego kwartału, pracownik Zainteresowanej dokona wyliczenia różnic dla każdej zrealizowanej w danym kwartale sprzedaży, ponieważ z ustaleń z kontrahentem wynika, że wysokość cen może ulegać zmianie w zależności od obowiązujących w dniach sprzedaży średnich kursów EURO, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Jeżeli, spowodowane wystąpieniem rozbieżności między średnim kursem EURO Narodowego Banku Polskiego przyjętym dla potrzeb kalkulacji ceny z początku kwartału i średnimi kursami EURO Narodowego Banku Polskiego obowiązującymi w dniach sprzedaży, różnice będą wynosić więcej niż 5%, wystawi on faktury korygujące. Korekty do faktur sprzedaży VAT, dla których powstają różnice nie mieszczące się w przedziale 5%, będą sporządzone na początku miesiąca następującego po zakończeniu kwartału.

Zatem z powyższego wynika, iż Zainteresowana w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz krajowego kontrahenta miała wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych podwyższających ceny sprzedanych towarów. w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, iż przyczyną wystawienia faktury korygującej będzie zaistnienie dodatkowych, nie znanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpłyną na podwyższenie ceny sprzedaży. Zatem w tym przypadku, faktura korygująca wystawiona z powodu podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za wcześniejsze miesiące. Wystawienie bowiem faktur korygujących ma na celu doprowadzenie do dokonania rozliczenia w prawidłowej postaci, a skoro w momencie rozliczenia faktury pierwotnej wartość obrotu oraz kwota podatku należnego była zaniżona w stosunku do stanu rzeczywistego - faktura korygująca winna zostać rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. w myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W odniesieniu do powyższego, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał z chwilą wydania towaru, to zwiększenie obrotu z przyczyn podwyższenia ceny, zaistniałych w wyniku np. naprawienia błędu, powodującego zaniżenie kwoty podatku należnego wykazanego w pierwotnej fakturze sprzedaży /AT (niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, pomyłkowe zaniżenie wartości sprzedaży itp.), powinno nastąpić w odniesieniu do tego momentu.

Zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Natomiast stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

W przypadku, gdy z powodu ponownego przeliczenia ulega zmianie podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego dokonanych dostaw towarów i na skutek skorygowania deklaracji, wystąpią zaległości podatkowe, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do uregulowania powyższych należności, wraz z odsetkami za zwłokę.

Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy podwyższenie ceny towarów nie było nową okolicznością powstałą po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, a faktury korygujące wystawione przez Zainteresowaną spowodują zwiększenie wartości obrotu oraz kwoty podatku należnego, należy dokonać korekty deklaracji VAT-7, na podstawie faktury korygującej wystawionej zgodnie z obowiązującymi przepisami, za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanych dostaw towarów, a więc w tych okresach rozliczeniowych, w których wykazane zostały dostawy towarów i ujęte faktury pierwotne. Ponadto, jeżeli w wyniku złożonych korekt deklaracji powstanie zaległość podatkowa, to dodatkowo Wnioskodawczyni będzie obowiązana do jej zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.