Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-368/15-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-16
Teza: skutki podatkowe wypłaty odprawy
Słowa kluczowe: odprawy; odszkodowania; praca-zbiorowy układ pracy; przychód-przychód ze stosunku pracy; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W pierwszej połowie 2014 r. dyrektor zakładu pracy X (będącego przedsiębiorstwem państwowym) rozpoczął restrukturyzację zakładu, zapowiedział związane z tym zwolnienia i obniżki pensji, a także wypowiedział Zakładowy Układ Zbiorowy pracy z dnia 6 września 1999 r. (wpisany do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w … pod numerem …). W wyniku pogorszenia się atmosfery wśród pracowników oraz niepewność co do przyszłości, spowodowanymi postępowaniem dyrektora, zakładowe związki zawodowe zagroziły strajkiem. Ostatecznie w wyniku negocjacji i porozumienia zawartego w dniu 30 kwietnia 2014 r. między przedsiębiorstwem, reprezentowanym przez dyrektora oraz zakładowymi związkami zawodowymi został wprowadzony Program Dobrowolnych Odejść (PDO), do którego Wnioskodawczyni postanowiła przystąpić.

Zgodnie z zawartym porozumieniem pracownikom przystępującym do PDO przysługiwało prawo do dodatkowych świadczeń tj.:

1.  odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownikom okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy,
2.  odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844),
3.  odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r.

Wnioskodawczyni wskazała fragment Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, dotyczący trzeciego ze świadczeń, Rozdział „Postanowienie końcowe”

*   Art. 245 ust. 2: W przypadkach szczególnych tj. restrukturyzacja, podziału, likwidacji X, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w Jej wyniku odrębnych podmiotów prawa stosuje się następujące zasady:

*   Art. 245 ust. 2 pkt 3: Pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 przysługuje odprawa w wysokości:

*   Art. 245 ust. 2 pkt 3c: dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większe jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w X (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy X wynosi od 5-10 lat.

Ww. świadczenie zostało wypłacone Wnioskodawczyni po rozwiązaniu umowy o pracę z dniem 31 sierpnia 2014 r. i została pobrana zaliczka na podatek dochodowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane świadczenie wynikające z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zmienionego na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zwolnione od podatku dochodowego są: „otrzymane odszkodowanie lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonywanych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalenia wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § l ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.).

Według Wnioskodawczyni, otrzymane przez Nią świadczenie wynika wprost z postanowień układu zbiorowego pracy, spełnia więc ten warunek zwolnienia.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że chociaż w treści artykułu mowa jest o odszkodowaniach i zadośćuczynieniach, zaś w zakładowym układzie zbiorowym pracy świadczenie określone zostało jako odprawa, w dalszej części pkt 3 ustawodawca wymienia niektóre rodzaje odpraw jako niepodlegające zwolnieniu, sygnalizując tym samym, że odprawy, w zależności od ich charakteru zaliczane są do odszkodowań lub zadośćuczynień, przy czym tylko niektóre z nich zwolnione być nie mogą. Ponieważ celem otrzymanego przez Nią świadczenia jest wynagrodzenie braku możliwości kontynuowania pracy w zakładzie, a także zrekompensowanie strat poniesionych z powodu konieczności jego opuszczenia, świadczenie to ma charakter pozwalający zaliczyć je do odszkodowań lub zadośćuczynień, o których mówi ustawodawca.

Wnioskodawczyni uważa, że żadne ze świadczeń, które zgodnie z treścią ustawy wyłączone są ze zwolnienia, nie pokrywają się z otrzymanym przez Nią świadczeniem, ponieważ:

*   nie zostało przyznane z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

*   nie zostało wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązania z pracownikiem stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

*   nie dotyczy funkcjonariuszy pozostającym w stosunku służbowym,

*   nie wynika z przepisów o zakazie konkurencji,

*   nie dotyczy składników majątku związanych z przeprowadzoną działalnością gospodarczą ani składników majątku związanych z przeprowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Mając na uwadze podany stan faktyczny, Wnioskodawczyni uważa, że otrzymane przez Nią świadczenie spełnia wszystkie warunki w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z art. 21 ww. ustawy jest wolne od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść (PDO). Pracownikom przystępującym do PDO przysługiwało prawo do dodatkowych świadczeń tj.:

1.  odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownikom okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu Pracy,
2.  odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844),
3.  odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego pracy z dnia 6 września 1999 r.

Ww. świadczenie tj. odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. została Wnioskodawczyni wypłacona po rozwiązaniu umowy o pracę z dniem 31 sierpnia 2014 r. i została pobrana zaliczka na podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Natomiast istoty „odprawy” nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem „odprawa”, to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że zwolnieniu powyższemu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia – co wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała odprawę na podstawie układu zbiorowego pracy. W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że odprawa wypłacona na podstawie układu zbiorowego w zależności od jej charakteru stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie i tym samym jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa stwierdzić należy, że wypłacona Wnioskodawczyni odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy, nie będzie zwolniona od podatku dochodowego. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem, wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty był stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawczyni ww. kwotę winna wykazać w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.