Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.207.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-13
Teza: w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej płatności z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Luksemburga w kontekście obowiązku pobrania podatku u źródła
Słowa kluczowe: Luksemburg; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; prawa; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej płatności z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Luksemburga w kontekście obowiązku pobrania podatku u źródła – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej płatności z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Luksemburga w kontekście obowiązku pobrania podatku u źródła.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Spółka”) jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie płatnej telewizji satelitarnej ze szczególnym uwzględnieniem formuły kanałów o tematyce sportowo-filmowej. Celem uatrakcyjnienia swojej oferty, Spółka zawiera umowy z uprawnionymi podmiotami z siedzibą za granicą, na podstawie których nabywa prawa do emisji, w tym „na żywo”, prestiżowych rozgrywek sportowych.

Nabywając tego rodzaju prawa, Spółka nie uzyskuje uprawnień do samodzielnego, tj. z wykorzystaniem własnych zasobów, rejestrowania określonych wydarzeń sportowych, a nabywa jedynie prawo do transmisji „na żywo” lub retransmisji zarejestrowanych już wydarzeń sportowych (w całości lub fragmentów), opatrywania emitowanych wydarzeń komentarzami w języku polskim oraz tworzenia sprawozdań z przebiegu wydarzeń sportowych (zwane dalej jako „prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych”).

Zawierane przez Spółkę umowy zakreślają ponadto terytorium, na którym Spółka może dokonywać emisji, określają kanały (programy), na których emisja może być dokonywana, parametry techniczne, jak i ramy czasowe zakupionych praw (sezony określonych wydarzeń sportowych).

Obecnie Spółka zamierza zawrzeć tego rodzaju umowy, na mocy których nabędzie opisywane powyżej prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, z podmiotami będącymi rezydentami podatkowymi i podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Luksemburgu, co będą potwierdzać przedstawione Spółce certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez właściwe władze podatkowe Luksemburga.

Ponadto kontrahenci Spółki są rzeczywistymi beneficjentami (beneficial owner) wynagrodzeń, wypłacanych przez Spółkę z tego tytułu, gdyż Spółka nabywa prawa bądź od organizatorów takich wydarzeń sportowych, bądź też od podmiotów, które nabyły prawa od organizatorów w celu dalszej ich sprzedaży lub sublicencjonowania (podmioty, od których Spółka nabywa prawa nie są stacjami telewizyjnymi). Ponadto, luksemburscy kontrahenci, od których Spółka nabywa wyżej opisane prawa nie posiadają na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Luksemburga z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu polsko-luksemburskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła w związku z tymi wypłatami ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Luksemburga z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r. (Dz. U. 1996 nr 110 poz. 527, Dz. U. z 2013 r. poz. 964; dalej: polsko-luksemburska umowa), a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła w związku z tymi wypłatami.

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.; dalej: „updop”), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, nieposiadających w Polsce siedziby (zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Obowiązki płatnika związane z poborem omawianego podatku, ciążą natomiast na osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz będących przedsiębiorcami osobach fizycznych, które dokonują wypłat takich należności (art. 26 ust. 1 updop).

Jednocześnie powołany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji swoich kontrahentów wystawiony przez władze podatkowe Luksemburga. Z tego powodu zastosowanie znajdzie polsko-luksemburska umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą dochody podmiotów z Luksemburga - jako zyski przedsiębiorstwa - podlegają opodatkowaniu tylko w Luksemburgu, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład lub jeżeli wypłacane należności można zaliczyć do jednej ze szczególnych rodzajów należności - dywidendy, odsetki, należności licencyjne - opodatkowanych w państwie ich powstania podatkiem źródłowym. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, podmioty z Luksemburga nie posiadają w Polsce zakładów podatkowych. Ponadto, wypłacanych przez Spółkę należności nie można żadną miarą uznać za dywidendy lub odsetki. W konsekwencji powyższego wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Luksemburskich kontrahentów z tytułu prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jeżeli będą stanowiły należności licencyjne. Oznacza to, że należy zweryfikować, czy wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę z tytułu prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych mogą być uznane za należności licencyjne.

Pojęcie „należności licencyjne” zawiera art. 12 ust. 3 polsko-luksemburskiej umowy, zgodnie z którym oznaczają one wszelkiego rodzaju wynagrodzenia uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kina i utworami nagranymi dla radia lub telewizji, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż polsko-luksemburska umowa traktuje jako należność licencyjną m in. wszelkiego rodzaju wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Co więcej, zawarte w treści doprecyzowanie włącznie z filmami dla kina i utworami nagranymi dla radia lub telewizji nie oznacza, że wynagrodzenie za jakiekolwiek nagranie dla telewizji jest z automatu objęte definicją należności licencyjnej w rozumieniu polsko-luksemburskiej umowy. Wynagrodzenie związane z utworami nagranymi dla radia lub telewizji mieści się w definicji należności licencyjnych, tylko i wyłącznie jeżeli prawo to korzysta z ochrony prawnoautorskiej. Stanowisko takie potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku wydanym w sprawie interpretacji dla Spółki dotyczącej wynagrodzeń za prawa sportowe wypłacane do kontrahentów z Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier, Austrii, Hiszpanii oraz Szwajcarii (wyrok z dnia 20 lutego 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 1078/14).

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że prawidłowe ustalenie, czy na Spółce jako płatniku, ciąży obowiązek poboru podatku u źródła, z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych od podmiotów będących rezydentami podatkowymi Luksemburga (kontrahentami Spółki), uzależnione jest od prawnej kwalifikacji nabytych praw.

Innymi słowy, wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę z tytułu prawa do emisji/reemisji wydarzeń sportowych będą opodatkowane w Polsce podatkiem źródłowym jeżeli będą wynagrodzeniem za prawo do używania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Odrębność praw autorskich od praw pokrewnych

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera, ani definicji praw autorskich, ani definicji prawa pokrewnych, a tym samym dokonując prawnej kwalifikacji prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych należy sięgnąć do przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj.: Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm. - dalej jako „upapp”).

Pomimo, iż zarówno regulacje dotyczące praw autorskich, jak i praw pokrewnych, znajdują się w tym samym akcie prawnym (upapp), to już sama jego nazwa wskazuje na odrębność tych dwóch instytucji.

Różnice w zakresie przedmiotu praw pokrewnych i autorskich, a także wyraźne wyodrębnienie w upapp regulacji dotyczących przedmiotowych reżimów ochrony (prawa autorskie regulują postanowienia rozdziału nr 1-10, natomiast prawa pokrewne postanowienia rozdziału nr 11), stanowią o tym, iż prawa autorskie i prawa pokrewne mają odrębny charakter i tym samym, objęte są odmiennymi reżimami ochrony.

W literaturze podnoszony jest pogląd, iż: „prawa pokrewne (\`(...)\`) stanowią uprawnienia szczególne w stosunku do praw autorskich. Specyfika przedmiotów tych praw jest na tyle duża, iż nie było możliwości uregulowania ich w ramach szczególnych zasad ochrony autorskoprawnej (\`(...)\`). Umieszczenie unormowania praw autorskich i praw pokrewnych w jednej ustawie uznano ze względu na podobieństwo przedmiotu ochrony, za optymalne rozwiązanie systemowe, choć wysuwane były także inne, alternatywne propozycje (\`(...)\`)” (Rafał Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Wydawnictwo C.H Beck 2002).

Analizując więc przedmiot ochrony praw autorskich i praw pokrewnych, należy stwierdzić, iż prawa autorskie dotyczą ochrony utworów (dzieł), natomiast prawa pokrewne w sposób zbiorczy określają różne rodzaje wytworów niematerialnych. Inaczej mówiąc, przedmiotem praw autorskich jest utwór, a więc każdy wytwór intelektualny, któremu można przypisać cechę twórczości i indywidualności (oryginalności). Natomiast w przypadku praw pokrewnych nie mamy do czynienia z jednolitą kategorią, gdyż obejmują one różne, wzajemnie niepowiązane wytwory działalności, którym trudno przypisać wspólne cechy.

Warty podkreślenia jest również fakt, iż podział na prawa autorskie i pokrewne jest rozpowszechniony w ustawodawstwie innych państw. Wśród krajów członkowskich Unii Europejskiej, zobowiązanych do ujednolicania ustawodawstwa z zakresu ochrony własności intelektualnej, rozgraniczenie takie wprowadzają już same tytuły unijnych aktów prawnych (np. Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 92/100 z dnia 19 listopada 1992 r. dotycząca najmu i użyczania oraz określonych praw pokrewnych w zakresie własności intelektualnej, Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 93/83 z dnia 27 września 1993 r. w sprawie koordynacji określonych przepisów prawa autorskiego oraz praw pokrewnych w odniesieniu do przekazu satelitarnego i rozpowszechniania kablowego, Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 93/98 z dnia 29 października 1993 r. w sprawie ujednolicenia czasu ochrony prawa autorskiego i niektórych praw pokrewnych oraz Dyrektywa 2001/29 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r. w sprawie harmonizacji niektórych aspektów praw autorskich i pokrewnych w społeczeństwie informacyjnym).

Ponadto większość z wymienionych aktów prawnych zawiera przepis regulujący wzajemny stosunek praw autorskich do praw pokrewnych, zgodnie z którym ochrona praw pokrewnych utworów nie dotyczy i nie narusza ochrony prawa autorskiego (np. art. 14 Dyrektywy 92/100, art. 5 Dyrektywy 93/83, art. 9 Dyrektywy 93/98).

Prawa autorskie i prawa pokrewne stanowią więc całkowicie odrębne kategorie, których przedmiotem są różne dobra o charakterze niematerialnym. Odrębność reżimu ochrony i charakteru wskazanych praw powoduje, iż w żadnym wypadku nie mogą być traktowane jako jedna kategoria, a w szczególności interpretowane łącznie.

Prawo do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych jako prawo autorskie

Zgodnie z art. 1 upapp: „Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).”

Jak wynika z treści powołanego przepisu, cechami pozwalającymi na zakwalifikowanie danego zakresu aktywności ludzkiej do kategorii utworów jest twórczy i indywidualny charakter (wykaz form telewizyjnych i radiowych stanowiących utwory w rozumieniu upapp zawarto w Wyjaśnieniach Ministerstwa Kultury i Sztuki z dnia 6 kwietnia 1995 r.. Dodatkowo, w art. 1 ust. 2 upapp, ustawodawca wskazuje przykładowe kategorie utworów, stanowiące przedmiot prawa autorskiego:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Dokonując zatem oceny, czy dana wartość niematerialna stanowi przedmiot ochrony prawa autorskiego, niezbędne jest ustalenie, czy spełnia ona przesłanki bycia utworem.

W powszechnej opinii doktryny, podstawowy zabieg towarzyszący interpretowaniu ustawowej, opisowej definicji utworu sprowadza się do właściwego zrozumienia dwóch przesłanek, tzn. wymogów twórczego oraz indywidualnego charakteru dzieła stanowiącego przedmiot praw autorskich. „Twórcza, indywidualna działalność polega na koncepcyjnej kreacji. Jej cechy przenoszone są na efekt w postaci utworu o kreacyjnym, indywidualnym charakterze. Tym samym wydaje się, że najbardziej właściwym pojęciem, oddającym istotę przesłanki twórczego charakteru przedmiotu praw autorskich, jest kreatywność utworu. Kreacje rozumieć należy jako tworzenie dzieł wyposażanych w nowe, nieistniejące wcześniej wartości, które zawdzięczają swój byt właśnie możliwościom i uzdolnieniom poszczególnych osób, zdecydowanych powołać do życia - w oparciu o własną wiedzę, umiejętności i posiadaną wrażliwość - poznawalne dobra. Inne walory posiada druga podstawowa przesłanka uznawania dóbr niematerialnych za utwory - przesłanka ich indywidualnego charakteru. Nie chodzi w tym przypadku (jak przy badaniu twórczości dzieła) o stwierdzenie zawierania się w nim określonych, kreatywnych wartości. Istotna jest natomiast indywidualizacja tych wartości przez możliwość uchwycenia - przy ich analizie - cech charakterystycznych dla twórczości danej osoby” (patrz. R. Golat „Opodatkowanie licencji”, Dom Wydawniczy ABC, 2003).

Nie ulega więc wątpliwości, iż wydarzenie sportowe nie spełnia cech utworu w rozumieniu upapp, gdyż jako przeprowadzone na podstawie z góry ustalonych reguł, nie posiada wartości twórczej i indywidualnej. „Nie jest utworem widowisko sportowe. Przebieg zawodów (gry) kształtowany jest nie przez intelektualny zamysł „twórców widowiska” (graczy, trenera, sędziów), lecz przez stosowanie uprzednio ustalonych reguł, chęć optymalizacja wyniku (osiągnięcie zwycięstwa) i niekiedy, intelektualne wprawdzie, lecz nietwórcze w znaczeniu intelektualnej kreacji dobra niematerialnego, zachowania się uczestników widowiska” (J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2010, s. 46).

Powyższe potwierdza również orzecznictwo ETS, który w sprawach C-403/08 oraz C-429/08, w których ETS stwierdził, że (\`(...)\`) spotkań sportowych nie sposób uważać za twórczość intelektualną, którą można zakwalifikować jako utwór w rozumieniu dyrektywy o prawie autorskim. Uwaga ta zachowuje ważność zwłaszcza w przypadku meczów piłkarskich podlegających regułom gry niepozostawiającym swobody twórczej w rozumieniu prawa autorskiego.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych będące przedmiotem umów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, nie posiadają ani twórczego, ani indywidualnego charakteru, gdyż ich podstawowym i jedynym celem jest wierne odzwierciedlenie rzeczywistości, przy użyciu z góry ustalonych środków technicznych. Wytwór, nie posiadający charakteru twórczego, a jedynie przedstawiający w sposób obiektywny przedmiot lub zdarzenie (np. wydarzenie sportowe), które zaistniały w rzeczywistości, nie może być uznany za utwór w rozumieniu upapp. (por. J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R Markiewicz, E. Trapie, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 2003 Dom Wydawniczy ABC, str. 60).

W efekcie powyższych ustaleń należy uznać, że brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż nabywane przez Spółkę prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych mają za przedmiot prawa autorskie. W konsekwencji, nie mogą również zostać zakwalifikowane jako prawa autorskie w rozumieniu upapp. Tym samym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tego tytułu nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu polsko-luksemburskiej umowy.

Definicja należności licencyjnych a prawa pokrewne

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma również znaczenia, czy nabywane przez Spółkę prawa są objęte ochroną praw pokrewnych, czy też nie. Z analizy zakresu przedmiotowego definicji należności licencyjnych zawartej w polsko-luksemburskiej umowie wynika, że nie dotyczy ona płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw pokrewnych, nie wspominając już o innych prawach nie będących, ani prawami autorskimi, ani prawami pokrewnymi w rozumieniu upapp. Tym samym, porównanie treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz postanowień polsko-luksemburskiej umowy definiujących pojęcie należności licencyjnych wskazuje jednoznacznie, iż zakresy przedmiotowe tych regulacji są zasadniczo różne. Definicja należności licencyjnych w polsko-luksemburskiej umowie wymienia bowiem wśród rodzajów należności wyłącznie płatności dotyczące określonych kategorii „utworów”, a więc przejawu twórczej działalności o indywidualnych charakterze, podczas gdy art. 21 ust. 1 pkt 1 updop obejmuje swym zakresem zarówno płatności z tytułu użytkowania praw autorskich (utworów), jak i płatności z tytułu użytkowania praw pokrewnych.

W szczególności, nie można utożsamiać ochrony praw autorskich do dzieła artystycznego z ochroną prawa do artystycznych wykonań, czy też wideogramów, stanowiących rodzaje praw pokrewnych. Pod pojęciem „dzieła artystycznego”, o którym wspominają definicje należności licencyjnych w polsko-luksemburskiej umowie należy bowiem rozumieć wytwory o twórczym i indywidualnym charakterze, stanowiące przedmiot ochrony prawnoautorskiej, czyli „utwory”, nie zaś sam akt wykonania dzieła, który podlega np. ochronie jako prawo pokrewne.

Analizując zakres pojęcia „płatności z tytułu prawa do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego” warto również zauważyć, iż jest on tożsamy z zakresem pojęcia wynikającym z konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych. Znajduje to również potwierdzenie w komentarzu pod redakcją Klausa Vogela (Klaus Vogel on Double Conventions, A commentary to the OECD, UN and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital. With particular reference to German treaty practice, Third edition, Kluwer Law International, str. 791-792).

Ponadto, zgodnie z zasadami dotyczącymi interpretacji pojęć zawartych w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a wskazanymi w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (dalej „Komentarz”) w pkt 11 i 12 do art. 3, w sytuacji, gdy w umowie występuje pojęcie niezdefiniowane, wówczas należy zastosować interpretację wynikającą z ustawodawstwa państwa, które jest uprawnione do nałożenia podatku.

Jednocześnie przy dokonywaniu interpretacji postanowień umownych należy brać pod uwagę kontekst umowy, który określa przede wszystkim intencja umawiających się państw.

Wobec powyższego, ustalenie zakresu przedmiotowego określenia „należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, występującego w polsko-luksemburskiej umowie, co do zasady powinno opierać się na polskim ustawodawstwie wewnętrznym (upapp), z uwagi na brak stosownej definicji w samej umowie.

Jednakże, co już zostało wykazane powyżej, w świetle upapp, prawa autorskie korzystają ze szczególnego reżimu ochrony, a zatem brak jest podstaw do utożsamiania opłat za użytkowanie prawa autorskiego, z opłatami za użytkowanie praw pokrewnych lub innych praw na dobrach niematerialnych. Tego rodzaju interpretacja stanowiłaby nieuprawnioną interpretację rozszerzającą. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było potraktowanie w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania tego typu płatności jako należności licencyjnych, wówczas zostałoby to wprost wyrażone w postanowieniach umownych dotyczących należności licencyjnych. Skoro więc w świetle umów międzynarodowych pod pojęciem należności licencyjnych należy rozumieć prawo do używania praw autorskich, to tym samym gdyby nawet uznać, że prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych są prawami pokrewnymi, to i tak wypłacane z tego tytułu należności nie będą objęte zakresem definicji należności licencyjnych w rozumieniu polsko-luksemburskiej umowy - umowa ta nie obejmuje bowiem zakresem definicji należności licencyjnych praw pokrewnych, lecz tylko i wyłącznie prawa autorskie. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania podatku u źródła od dokonywanych wypłat i zapłaty tego podatku do urzędu skarbowego.

Podobnie w doktrynie wskazuje się wprost, iż: „ … upapp - podobnie jak to ma miejsce w innych ustawodawstwach oraz w prawie międzynarodowym (\`(...)\`) wyraźnie odróżniają prawa autorskie od praw pokrewnych (\`(...)\`) jeżeli więc zagraniczny podmiot udziela polskiemu podmiotowi prawa do transmisji widowiska sportowego, to należności z tego tytułu nie stanowią należności za użytkowanie prawa autorskiego, lecz ewentualnie za korzystanie z prawa pokrewnego, a tym samym nie mogą być traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu umów o upo.” (Józef Banach, Model Konwencji OECD, Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, str. 839).

W świetle powyższej wykładni definicji należności licencyjnych zawartej w polsko-luksemburskiej umowie, wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw pokrewnych nie stanowi należności licencyjnych i tym samym nie podlega regulacjom przepisów dotyczących opodatkowania należności licencyjnych w rozumieniu tej umowy. Pogląd ten znajduje również powszechne poparcie w doktrynie (np. Opinia prawna przygotowana przez prof. dr hab. Janusza Bartę i prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza; Rafał Golat, „Opodatkowanie praw autorskich i pokrewnych”, Difin, Warszawa 2002 r. str. 38).

Zatem, należności z tytułu praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstw lub ewentualnie jako inny dochód, przy czym postanowienia dotyczące zysków przedsiębiorstw powinny być stosowane w pierwszej kolejności, przed postanowieniami dotyczącymi innych dochodów. Niezależnie od przyjętej kwalifikacji podatkowej przedmiotowego dochodu, oznacza to iż płatności z tytułu użytkowania tego rodzaju praw podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby lub zamieszkania odbiorcy należności (w tym przypadku w Luksemburgu), przy założeniu, że w państwie źródła (Polsce) nie posiada on zakładu z którego działalnością związana jest płatność - a jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego takiego zakładu nie posiadają w Polsce.

Skoro więc w omawianym stanie faktycznym, kontrahenci z Luksemburga nie posiadają w Polsce zakładu, to wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na ich rzecz w zamian za prawo do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowi dochód przedsiębiorstwa, który zgodnie z postanowieniami polsko-luksemburskiej umowy, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby beneficjenta tego wynagrodzenia, czyli w Luksemburgu.

Warto również zwrócić uwagę, że niektóre z zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w definicji należności licencyjnych zawierają (przykładowo) sformułowanie za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskiego, lub innej podobnej własności lub prawa - taki zapis znajduje się chociażby w umowie z Australią. Z uwagi na fakt, że w polsko-luksemburskie umowie, takich doprecyzować brak, niedopuszczalne byłoby stosowanie wykładni rozszerzającej, obejmującej zakresem należności licencyjnych także wynagrodzenia za korzystanie z praw na dobrach niematerialnych, nie podlegających ochronie z zakresu praw autorskich.

Tym samym, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów w związku z nabytymi prawami do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Stanowisko Spółki potwierdza również wydany w sprawie Spółki wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 roku (sygn. akt III SA/Wa 2711/14), w którym Sąd potwierdził, że wynagrodzenia za prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych nie są objęte zakresem polsko-amerykańskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Podobnie stanowisko Spółki potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lutego 2015 roku (sygn. akt III SA/Wa 1078/14), który to wyrok - dotyczący Spółki - odnosił się do wypłaty przez Spółkę należności za nabycie praw sportowych od podmiotów z Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier, Austrii, Hiszpanii oraz Szwajcarii. W wyroku tym wskazano, że:

„Wedle tradycyjnego poglądu transmisja wydarzenia sportowego nie spełnia wymogów do uznania jej za utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Transmisja wydarzenia sportowego stanowi odzwierciedlenie jego przebiegu, przekazanie obrazu i dźwięku przy użyciu takich środków technicznych, aby widz mógł je na bieżąco obserwować. W przypadku transmisji/retransmisji wydarzenia sportowego nie można mówić o wartościach twórczych, indywidualnych wnoszonych przez organizatora, czy podmiot transmitujący, wydarzenie sportowe. Przebieg zawodów nie jest kształtowany przez zamysł podmiotu transmitującego, lecz oddaje on obraz tego, co się podczas wydarzenia sportowego dzieje. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydarzenie sportowe (np. mecz piłkarski) i udział w nim sportowców nie stanowi utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie (por. J. Barta, M Czajkowska - Dąbrowska. Z. Ćwiąkalski R. Markiewicz, E. Traple, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych 2003, Dom Wydawniczy ABC, str. 60), jak i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE - w wyroku z 4.11.2011 r. w sprawach połączonych C 403/08 Footbal Premier Leagune Ltd. I inni oraz C-429/08 Murphy v. Media Protection Services Ltd. Trybunał stwierdził, że co do zasady spotkań sportowych nie sposób uznać za twórczość intelektualną, która można zakwalifikować, jako utwór w rozumieniu dyrektywy o prawie autorskim. Podkreślił, że uwaga ta zachowuje ważność zwłaszcza w przypadku meczów piłkarskich podlegających regułom gry niepozostawiającym swobody twórczej w rozumieniu prawa autorskiego.

Należy więc przyznać rację Skarżącej, że skoro prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych nie mogą być traktowane jako prawa autorskie (ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika odmienna w tym zakresie ocena), to na podstawie wskazanych wyżej Umów o UPO brak podstaw do kwalifikowania ich jako do należności licencyjnych. Przeciwna interpretacja byłaby nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym”.

Stanowisko Spółki potwierdził następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając interpretację indywidualną dla Spółki, uwzględniającą wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 1078/14 (interpretacja z dnia 7 sierpnia 2015 roku, nr IPPB5/423-764/13/15-7/S/AJ).

Ostatnio stanowisko Spółki potwierdził także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 maja 2017 roku (nr 0114-KDIP2-1.4010.32.2017.2.AJ), w której stwierdził, że wartość wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji nie podlega opodatkowaniu podatkiem źródłowym na podstawie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z każdym z wyżej wymienionych państw.

Podsumowanie

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że:

1.  nabywane przez Spółkę od kontrahentów z Luksemburga prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych - w świetle upapp - nie mogą być traktowane jako prawa autorskie i z tego powodu nie są one objęte zakresem definicji należności licencyjnych zawartej w polsko-luksemburskiej,
2.  w konsekwencji powyższego nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem źródłowym na podstawie polsko-luksemburskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zaś Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania podatku u źródła od dokonywanych wypłat i zapłaty tego podatku do urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej płatności z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Luksemburga w kontekście obowiązku pobrania podatku u źródła – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.