Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.318.2019.1.MU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-15
Teza: Obowiązki płatnika (zapewnienie pracownikom niebędącym w podróży służbowej zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu).
Słowa kluczowe: nocleg; obowiązek; podróż; pracownik; przejazdy; przychód; płatnik; transport; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracodawcą w rozumieniu Kodeksu Pracy. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, których miejscem wykonywania pracy jest siedziba Wnioskodawcy, na stanowiskach Office Manager, Junior Staff Accountant, Sale Development, Site Manager, Office Manager & Buyer, Młodszy Projektant PV i Pomocnik (dalej jako: „Pracownicy biurowi”) oraz pracowników, którzy w umowach o pracę mają określone miejsce wykonywania pracy jako każdoczesne miejsce siedziby lub zamieszkania klienta Wnioskodawcy, gdzie Wnioskodawca prowadzi prace instalacyjne na rzecz klienta, na terytorium Polski lub Unii Europejskiej, na stanowiskach Monter, Elektryk i Pomocnik (dalej jako: „Pracownicy”). Pracodawca każdorazowo decyduje gdzie i w jakim terminie Pracownicy będą wykonywać pracę. Pracownicy świadczą pracę w określonym miejscu w zależności od konkretnego przypadku od kliku dni do kilku tygodni, jednak co do zasady nie dłużej niż 3 tygodnie. Ich praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się, a odbywane przez nich podróże nie stanowią zdarzenia wyjątkowego. Miejsce, termin i czas wykonywania prac montażowych zależny jest od zlecenia danego klienta Wnioskodawcy. Wnioskodawca wprowadził Regulamin organizacji i rozliczania podróży służbowych, w którym określone zostały zasady związane z odbywaniem przez pracowników podróży służbowych, w tym w szczególności zasady rozliczania tych podróży. Postanowienia regulaminu stosowane są odpowiednio do Pracowników, świadczących pracę w miejscu innym niż siedziba pracodawcy lub miejsce zamieszkania. Pracodawca pokrywa następujące ponoszone przez nich koszty: koszty zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, koszty przejazdu pracownika do miejsca wykonywania pracy oraz powrotu z tego miejsca, a także koszty wyżywienia pracowników. Wnioskodawca decyduje o wyborze środka transportu, którym Pracownik będzie się przemieszczać oraz miejscu rozpoczęcia i zakończenia podróży. Wnioskodawca decyduje również o miejscu zakwaterowania Pracownika oraz dokonuje rezerwacji noclegów dla Pracownika. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach, związanych z koniecznością odbycia wyjazdu w nagłym przypadku, Pracownik jest uprawniony do dokonania samodzielnej rezerwacji noclegów. W regulaminie określone zostały szczegółowe zasady pokrywania przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania, przejazdu i wyżywienia pracowników. Pracownikom zwracane są koszty wyżywienia w miejscu wykonywania pracy w wysokości nieprzekraczającej 36 zł dziennie. Jeżeli w ramach zakwaterowania Pracownik otrzymuje również śniadanie, wskazana maksymalna kwota kosztów wyżywienia pomniejszana jest odpowiednio o 9 zł. W przypadku, gdy szacowane koszty związane ze świadczeniem pracy w określonym miejscu przekraczają określoną przez Wnioskodawcę w regulaminie kwotę, Pracownikom wypłacana jest zaliczka w formie bezgotówkowej to jest karty płatniczej przedpłaconej, z obowiązkiem rozliczenia. Z uwagi na charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, każdorazowe miejsca i czas wykonywania pracy przez Pracowników wskazywane są przez Wnioskodawcę. Pracownik nie ma możliwości przewidzenia z wyprzedzeniem terminu i miejsca, w jakich będzie świadczyć pracę i zaplanowania konkretnego wyjazdu z wyprzedzeniem. Jednocześnie z uwagi na charakter wykonywanej pracy oraz miejsce wykonywania pracy przez Pracowników, w tym miejsce wykonywania pracy określone w zawartych z Pracownikami umowach o pracę, w przedstawionym stanie faktycznym do pracowników tych nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące podróży służbowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość zakwaterowania Pracownika, którego koszty pokrywane są w całości przez Wnioskodawcę, stanowi dla Pracownika, niepozostającego w podróży służbowej, przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy wartość kosztów przejazdu Pracownika, które to koszty pokrywane są w całości przez Wnioskodawcę, stanowi dla Pracownika, niepozostającego w podróży służbowej, przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
3.  Czy wartość kosztów wyżywienia Pracownika, które to koszty pokrywane są w całości przez Wnioskodawcę, stanowi dla Pracownika, niepozostającego w podróży służbowej, przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zakwaterowania Pracownika, którego koszty pokrywane są w całości przez Wnioskodawcę, nie stanowi dla Pracownika, niepozostającego w podróży służbowej, przychodu ze stosunku pracy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Tym samym, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 11 ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od niego przychody ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przekazywać kwoty pobranych zaliczek na podatek na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego, zgodnie z regulacją art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodność art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że wskazywane przepisy rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w uzasadnieniu do wskazywanego wyroku Trybunał Konstytucyjny określił cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wnioskodawca wskazuje, że pokrywane przez niego koszty zakwaterowania Pracowników nie spełniają wszystkich przesłanek określonych we wskazywanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego i tym samym nie mogą zostać uznane za inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zakwalifikowane jako przychód pracownika ze stosunku pracy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie została spełniona pierwsza ze wskazywanych przesłanek, a to spełnienie świadczenia za zgodą pracownika, który skorzystał z nich w pełni dobrowolnie. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Pracownik nie tylko nie ma wpływu na termin i miejsce wykonywania pracy w konkretnych przypadku, ale w szczególności nie posiada z większym wyprzedzeniem takich informacji. W zależności od konkretnego przypadku, Pracownik może zostać skierowany do określonego miejsca wykonywania pracy nawet na następny dzień po uzyskaniu takiej informacji. Pracownik nie ma również możliwości decydowania o miejscu i warunkach swojego zakwaterowania. Wnioskodawca zapewnia Pracownikom zakwaterowanie celem zapewnienia efektywnego i terminowego wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie ma podstaw dla uznania, że Pracownicy w pełni dobrowolnie korzystają z opłacanego przez Wnioskodawcę zakwaterowania. Zorganizowanie zakwaterowania odbywa się w ramach wykonywania obowiązków pracodawcy określonych w art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, a to do organizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników wysokiej wydajności i należytej jakości pracy oraz do organizowania pracy w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie. Organizując takie zakwaterowanie Wnioskodawca działa we własnym interesie - celem zapewnienia terminowej realizacji zlecenia na rzecz Klienta, przy najpełniejszym wykorzystaniu potencjału i wydajności pracowników skierowanych do wykonania tego konkretnego zlecenia. Dodatkowo wskazać należy, że Pracownicy delegowani posiadają miejsce zamieszkania na terenie kraju, co do zasady w miejscowości będącej siedzibą Wnioskodawcy. Tym samym nie ma podstaw dla rozpatrywania wskazywanego przypadku jako analogicznego do zapewnienia pracownikom przez pracodawcę mieszkania służbowego, które spełnia odmienne cele niż zakwaterowanie Pracowników delegowanych w każdoczesnym miejscu wykonywania przez nich pracy - zarówno na terenie kraju jak i za granicą.

Zapewnienie mieszkania służbowego jest świadczeniem w interesie pracownika, ponieważ korzysta z niego w celach osobistych, zamieszkuje w nim wraz z rodziną i organizuje swoje życie rodzinne. W przypadku zakwaterowania w niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na długość pobytu Pracowników w określonym miejscu (w przeważającym przypadku jedynie kilka dni), wykluczona jest możliwość wykorzystywania takiego zakwaterowania przez pracowników w celach osobistych, niezwiązanych z realizowanym w danym okresie przez pracodawcę zleceniem na rzecz Klienta. Dodatkowo również ograniczona jest swoboda korzystania przez Pracowników z miejsca zakwaterowania, w tym w szczególności nakładane są na nich dodatkowe zasady i reguły, do których mają się stosować podczas przebywania w określonym miejscu zakwaterowania, podkreślając tym samym odmienny charakter takiego zakwaterowania od miejsca zamieszkania (w tym w mieszkaniach służbowych), gdzie pracownicy nie podlegają takim ograniczeniom. Przykładowo wskazać można na obowiązujące w hotelach pory ciszy nocnej, zakazy palenia czy też trzymania zwierząt w pokojach. Ponadto organizacja przez Wnioskodawcę pracy w taki sposób, gdzie pracownicy zatrudniani są wyłącznie w celu świadczenia pracy polegającej na montażu urządzeń (lub wykonywaniu innych czynności o podobnym charakterze) z jednoczesnym zapewnieniem im warunków koniecznych dla świadczenia pracy w określonym wskazanym przez Wnioskodawcę miejscu daje Wnioskodawcy możliwość pozyskania najlepszych pracowników na rynku, podwyższając prestiż oferowanych przez niego miejsc pracy. W interesie pracodawcy pozostaje pozyskanie pracowników, którzy będą świadczyć pracę w różnych określonych przez niego miejscach i terminach, ponieważ z uwagi na częstotliwość i długość trwania takich wyjazdów, Wnioskodawca nie posiada interesu w poszukiwaniu pracowników do wykonania konkretnego zlecenia Klienta w każdoczesnym miejscu, w którym zlecenie takie ma zostać wykonane. Działania takie byłyby dla Wnioskodawcy całkowicie nierentowne w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a tym samym pokrywanie kosztów zakwaterowania Pracowników odbywa się w interesie Wnioskodawcy.

Tym samym w odniesieniu do Pracowników nie została spełniona również druga określona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego przesłanka wymagana dla kwalifikacji tego świadczenia jako innego nieodpłatnego świadczenia, a to spełnienie świadczenia w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniesienie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Pracownicy posiadają miejsce zamieszkania, a korzystanie przez nich z zapewnionego przez Pracodawcę zakwaterowania wynika tylko i wyłącznie z konieczności wywiązania się przez nich z obowiązków pracowniczych - gdyby nie zostali skierowani do pracy w określonym miejscu, nie musieliby ponosić kosztów zakwaterowania. Tym samym świadczenie to nie przynosi Pracownikom korzyści.

Powyższa kwalifikacja znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, a także w interpretacjach podatkowych wydanych w oparciu o podobne stany faktyczne jak w niniejszej sprawie, a to w szczególności w:

*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 marca 2019 r. nr 0115-KDIT2- 2.4011.39.2019.MU, w której wskazano, że „Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów oraz kosztów przejazdu pracownikowi mobilnemu, który nie jest w podróży służbowej, lecz jego praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na terenie państw Unii Europejskiej oraz poza nią, nie będzie generować po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.";
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, w którym Sąd wskazał, że „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie.”;
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12,
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2281/12,
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13,
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14,
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14,
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 760/15,
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2039/15,
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 234/15,
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 233/15, a także w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym wydanych w ubiegłym roku (2018).

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kosztów przejazdu Pracownika, które to koszty pokrywane są w całości przez Wnioskodawcę, nie stanowi dla Pracownika, niepozostającego w podróży służbowej, przychodu ze stosunku pracy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Tym samym, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 11 ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od niego przychody ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przekazywać kwoty pobranych zaliczek na podatek na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego, zgodnie z regulacją art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodność art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt: K 7/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że wskazywane przepisy rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w uzasadnieniu do wskazywanego wyroku Trybunał Konstytucyjny określił cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wnioskodawca wskazuje, że pokrywane przez niego koszty przejazdu Pracowników nie spełniają wszystkich przesłanek określonych we wskazywanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego i tym samym nie mogą zostać uznane za inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zakwalifikowane jako przychód pracownika ze stosunku pracy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie została spełniona pierwsza ze wskazywanych przesłanek, a to spełnienie świadczenia za zgodą pracownika, który skorzystał ze świadczenia w pełni dobrowolnie. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Pracownik nie tylko nie ma wpływu na termin i miejsce wykonywania pracy w konkretnym przypadku, ale w szczególności nie posiada z większym wyprzedzeniem takich informacji. W zależności od konkretnego przypadku, Pracownik może zostać skierowany do określonego miejsca wykonywania pracy nawet na następny dzień po uzyskaniu takiej informacji. Pracownik nie ma również możliwości decydowania o rodzaju środka transportu, miejscu rozpoczęcia i zakończenia podróży, a także godzinach w jakich podróż ta będzie następować. Wnioskodawca zapewnia pracownikom opłacany przez niego transport celem zapewnienia terminowego wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie ma podstaw dla uznania, że pracownicy w pełni dobrowolnie korzystają z organizowanego przez Wnioskodawcę transportu. Zorganizowanie przejazdów odbywa się w ramach obowiązku pracodawcy do organizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, określonego w art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy. Organizując takie przejazdy Wnioskodawca działa we własnym interesie - celem zapewnienia terminowej realizacji zlecenia na rzecz Klienta, przy najpełniejszym wykorzystaniu potencjału i wydajności pracowników skierowanych do wykonania tego konkretnego zlecenia. Dodatkowo wskazać należy, że Pracownicy korzystają z transportu tylko i wyłącznie ze względu na konieczność świadczenia pracy w określonym wskazanym przez Wnioskodawcę miejscu. W innym przypadku pracownicy nie udawaliby się do takiego miejsca i tym samym nie korzystali z jakiegokolwiek transportu celem dotarcia oraz powrotu z tego miejsca. Ponadto organizacja przez Wnioskodawcę pracy w taki sposób, gdzie pracownicy zatrudniani są wyłącznie w celu świadczenia pracy polegającej na montażu urządzeń (lub wykonywaniu innych czynności o podobnym charakterze) z jednoczesnym zapewnieniem im warunków koniecznych dla świadczenia pracy w określonym wskazanym przez Wnioskodawcę miejscu daje Wnioskodawcy możliwość pozyskania najlepszych pracowników na rynku, podwyższając prestiż oferowanych przez niego miejsc pracy. W interesie pracodawcy pozostaje pozyskanie pracowników, którzy będą świadczyć pracę w różnych określonych przez niego miejscach i terminach, ponieważ z uwagi na częstotliwość i długość trwania takich wyjazdów, Wnioskodawca nie posiada interesu w poszukiwaniu pracowników do wykonania konkretnego zlecenia Klienta w każdoczesnym miejscu, w którym zlecenie takie ma zostać wykonane. Działania takie byłyby dla Wnioskodawcy całkowicie nierentowne w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a tym samym pokrywanie kosztów przejazdu Pracowników odbywa się w interesie Wnioskodawcy.

Tym samym w odniesieniu do Pracowników nie została spełniona również druga określona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego przesłanka wymagana dla kwalifikacji tego świadczenia jako innego nieodpłatnego świadczenia, a to spełnienie świadczenia w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniesienie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Powyższa kwalifikacja znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, a także w interpretacjach podatkowych wydanych w oparciu o podobne stany faktyczne jak w niniejszej sprawie, a to w szczególności w:

*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 marca 2019 r. - 0115-KDIT2-2.4011.39.2019.MU, gdzie wskazane zostało, że „Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów oraz kosztów przejazdu pracownikowi mobilnemu, który nie jest w podróży służbowej, lecz jego praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na terenie państw Unii Europejskiej oraz poza nią, nie będzie generować po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.”;
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2015 r., sygn.: II FSK 1689/13,
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn.: II FSK 1970/14,
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn.: II FSK 635/14,
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn.: II FSK 760/15,
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r., sygn.: II FSK 2039/15,
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2017 r., sygn.: II FSK 234/15,
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2017 r., sygn.: II FSK 233/15, gdzie Sąd wskazał, że „Należy zwrócić uwagę, że w podobnym duchu wypowiedział się już NSA w wyroku z dnia 2 października 2014 r. podkreślając, że „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.”, a także w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym wydanych w ubiegłym roku (2018).

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kosztów wyżywienia Pracownika, które to koszty pokrywane są w całości przez Wnioskodawcę, nie stanowi dla Pracownika, niepozostającego w podróży służbowej, przychodu ze stosunku pracy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Tym samym, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 11 ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od niego przychody ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przekazywać kwoty pobranych zaliczek na podatek na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego, zgodnie z regulacją art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodność art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt: K 7/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że wskazywane przepisy rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w uzasadnieniu do wskazywanego wyroku Trybunał Konstytucyjny określił cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wnioskodawca wskazuje, że pokrywane przez niego koszty wyżywienia Pracowników nie spełniają wszystkich przesłanek określonych we wskazywanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego i tym samym nie mogą zostać uznane za inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zakwalifikowane jako przychód pracownika ze stosunku pracy. Pokrywając koszty wyżywienia Pracowników Wnioskodawca działa we własnym interesie, a to celem zapewnienia prawidłowej realizacji zlecenia na rzecz Klienta, przy najpełniejszym wykorzystaniu potencjału i wydajności pracowników skierowanych do wykonania tego konkretnego zlecenia. Ponadto pokrywając wskazywane koszty, Wnioskodawca wypełnia nałożone na niego jako pracodawcę obowiązki określone w art. 94 pkt 2, 2a i 4 Kodeksu pracy, a to obowiązek organizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, obowiązek organizowania pracy w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie, a także obowiązek zapewniania bezpiecznych i higienicznych warunków pracy. Pracownicy świadczą pracę związaną z wysiłkiem fizycznym, wykonując swoje obowiązki w sposób ciągły przez okres co najmniej kilku godzin. Z uwagi na charakter wykonywanej przez nich pracy, a to jej rodzaj oraz miejsce, Pracownicy nie mają możliwości uprzedniego samodzielnego przygotowania posiłków, które będą spożywać w okresie świadczenia przez nich pracy w miejscowości znajdującej się poza miejscem ich zamieszkania czy też spożywania posiłków, które posiadają przygotowane w tym celu w miejscu ich zamieszkania. W przeciwieństwie do pracowników, którzy posiadają miejsce wykonywania pracy określone jako jedną miejscowość, Pracownicy nie mają możliwości skorzystania z posiłków przygotowanych w swoim miejscu zamieszkania. Tym samym konieczność zakupu wyżywienia w miejscu świadczenia pracy jest bezpośrednio związana z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i pokrycie takich kosztów odbywa się w interesie Pracodawcy, a nie w interesie Pracownika, który nie musiałby ponosić takich kosztów w przypadku, gdyby nie obowiązek świadczenia pracy w określonej miejscowości znajdującej się poza miejscem jego zamieszkania.

Ponadto organizacja przez Wnioskodawcę pracy w taki sposób, gdzie pracownicy zatrudniani są wyłącznie w celu świadczenia pracy polegającej na montażu urządzeń (lub wykonywaniu innych czynności o podobnym charakterze) z jednoczesnym zapewnieniem im warunków koniecznych dla świadczenia pracy w określonym wskazanym przez Wnioskodawcę miejscu daje Wnioskodawcy możliwość pozyskania najlepszych pracowników na rynku, podwyższając prestiż oferowanych przez niego miejsc pracy. W interesie pracodawcy pozostaje pozyskanie pracowników, którzy będą świadczyć pracę w różnych określonych przez niego miejscach i terminach, ponieważ z uwagi na częstotliwość i długość trwania takich wyjazdów, Wnioskodawca nie posiada interesu w poszukiwaniu pracowników do wykonania konkretnego zlecenia Klienta w każdoczesnym miejscu, w którym zlecenie takie ma zostać wykonane. Działania takie byłyby dla Wnioskodawcy całkowicie nierentowne w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a tym samym pokrywanie kosztów wyżywienia Pracowników odbywa się w interesie Wnioskodawcy.

Tym samym w odniesieniu do Pracowników nie została spełniona określona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego druga przesłanka wymagana dla kwalifikacji tego świadczenia jako innego nieodpłatnego świadczenia, a to spełnienie świadczenia w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniesienie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Powyższa kwalifikacja znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowej, a to w szczególności w:

*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn.: II FSK 1970/14,
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn.: II FSK 635/14,
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r., sygn.: II FSK 2039/15,
*   Interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. IPPB2/4511-444/15-4/MK1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolne od podatku są m.in.:

*   wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) (art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy),
*   wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca jest pracodawcą w rozumieniu Kodeksu Pracy. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, których miejscem wykonywania pracy jest siedziba Wnioskodawcy, na stanowiskach Office Manager, Junior Staff Accountant, Sale Development, Site Manager, Office Manager & Buyer, Młodszy Projektant PV i Pomocnik (dalej jako: „Pracownicy biurowi”) oraz pracowników, którzy w umowach o pracę mają określone miejsce wykonywania pracy jako każdoczesne miejsce siedziby lub zamieszkania klienta Wnioskodawcy, gdzie Wnioskodawca prowadzi prace instalacyjne na rzecz klienta, na terytorium Polski lub Unii Europejskiej, na stanowiskach Monter, Elektryk i Pomocnik (dalej jako: „Pracownicy”). Pracodawca każdorazowo decyduje gdzie i w jakim terminie Pracownicy będą wykonywać pracę. Pracownicy świadczą pracę w określonym miejscu w zależności od konkretnego przypadku od kliku dni do kilku tygodni, jednak co do zasady nie dłużej niż 3 tygodnie. Ich praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się, a odbywane przez nich podróże nie stanowią zdarzenia wyjątkowego. Miejsce, termin i czas wykonywania prac montażowych zależny jest od zlecenia danego klienta Wnioskodawcy. Wnioskodawca wprowadził Regulamin organizacji i rozliczania podróży służbowych, w którym określone zostały zasady związane z odbywaniem przez pracowników podróży służbowych, w tym w szczególności zasady rozliczania tych podróży. Postanowienia regulaminu stosowane są odpowiednio do Pracowników, świadczących pracę w miejscu innym niż siedziba pracodawcy lub miejsce zamieszkania. Pracodawca pokrywa następujące ponoszone przez nich koszty: koszty zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, koszty przejazdu pracownika do miejsca wykonywania pracy oraz powrotu z tego miejsca, a także koszty wyżywienia pracowników. Wnioskodawca decyduje o wyborze środka transportu, którym Pracownik będzie się przemieszczać oraz miejscu rozpoczęcia i zakończenia podróży. Wnioskodawca decyduje również o miejscu zakwaterowania Pracownika oraz dokonuje rezerwacji noclegów dla Pracownika. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach, związanych z koniecznością odbycia wyjazdu w nagłym przypadku, Pracownik jest uprawniony do dokonania samodzielnej rezerwacji noclegów. W regulaminie określone zostały szczegółowe zasady pokrywania przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania, przejazdu i wyżywienia pracowników. Pracownikom zwracane są koszty wyżywienia w miejscu wykonywania pracy w wysokości nieprzekraczającej 36 zł dziennie. Jeżeli w ramach zakwaterowania Pracownik otrzymuje również śniadanie, wskazana maksymalna kwota kosztów wyżywienia pomniejszana jest odpowiednio o 9 zł. W przypadku, gdy szacowane koszty związane ze świadczeniem pracy w określonym miejscu przekraczają określoną przez Wnioskodawcę w regulaminie kwotę, Pracownikom wypłacana jest zaliczka w formie bezgotówkowej to jest karty płatniczej przedpłaconej, z obowiązkiem rozliczenia. Z uwagi na charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, każdorazowe miejsca i czas wykonywania pracy przez Pracowników wskazywane są przez Wnioskodawcę. Pracownik nie ma możliwości przewidzenia z wyprzedzeniem terminu i miejsca, w jakich będzie świadczyć pracę i zaplanowania konkretnego wyjazdu z wyprzedzeniem. Jednocześnie z uwagi na charakter wykonywanej pracy oraz miejsce wykonywania pracy przez Pracowników, w tym miejsce wykonywania pracy określone w zawartych z Pracownikami umowach o pracę, w przedstawionym stanie faktycznym do pracowników tych nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące podróży służbowych.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666). Wykonywania pracy w miejscach wskazanych przez pracodawcę, tj. prac instalacyjnych prowadzonych na terytorium Polski lub Unii Europejskiej, nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Przedstawiona we wniosku sytuacja, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Pracownicy wykonują bowiem pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę, tj. w siedzibie lub w miejscu zamieszkania klienta gdzie są prowadzone prace instalacyjne.

Stąd, w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia pracownikowi przejazd do miejsca oraz z miejsca wykonywania pracy, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z dojazdem do miejsca wykonywania pracy, tj. z dojazdem do miejsca pracy zaakceptowanego przez pracownika. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na transport, jaki musiałby ponieść w celu dojazdu do miejsca wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

W odniesieniu do świadczenia w postaci zakwaterowania, należy uznać, iż również wartość tego świadczenia jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Zgoda pracownika na wykonywanie pracy w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania czy siedziby pracodawcy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się w pracownika mobilnego, nawet gdy – jak w sytuacji przedstawionej we wniosku – prace instalacyjne są prowadzone na terenie całego kraju czy Unii Europejskiej. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych np. przedstawiciel handlowy czy kierowca. Nie sposób zatem zastosować wniosków płynących z orzecznictwa sądowo administracyjnego dotyczącego pracowników mobilnych do pracowników, którym pracodawca finansuje koszty zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy stanowiącym stały punkt geograficzny, na dłuższy (np. 3 tygodnie) czas świadczenia pracy. Tym samym nie sposób w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, również w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg, to również wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W odniesieniu natomiast do świadczeń w postaci pokrywania pracownikowi pełnych kosztów wyżywienia, uznać należy, że tego rodzaju wydatek ponoszony jest w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść, zważywszy, iż koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych. Dotyczy to zarówno finansowania wyżywienia w ramach podróży służbowej (na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1516/13), jak i wyjazdów służbowych niebędących podróżą służbową. Zatem, sytuacja, w której pracodawca finansuje koszty wyżywienia pracownikowi powoduje - co do zasady – powstanie przychodu u tej osoby.

Stąd, też w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia pracownikowi bezpłatne wyżywienie, to również wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci pokrywania przez Wnioskodawcę pracownikom kosztów zakwaterowania, transportu do miejsca wykonywania pracy oraz powrotu z tego miejsca, jak też wyżywienia stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji od ww. dochodów ze stosunku pracy Wnioskodawca jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnień przedmiotowych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów i interpretacji tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Niemiej jednak zauważyć należy, iż organy podatkowe podzielają pogląd sądów administracyjnych w zakresie pracowników mobilnych. Przy czym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.