Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-763/09-3/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-22
Teza: kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia Wnioskodawcy w części określonej mianem „Kosztów Operacyjnych”.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; organ-organ podatkowy; przychód; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.11.2009 r. (data wpływu 30.11.2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów stanowiących podstawę wynagrodzenia Spółki w przypadku

\- kosztów wynajmu samochodów osobowych,

\- kosztów z tytułu składek na PFRON,

\- kosztów z tytułu składek na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa,

\- w zakresie kosztów z tytułu podatku od towarów i usług, do odliczenia którego podatnik miał prawo, jednak z niego nie skorzystał,

\- w zakresie kosztów z tytułu amortyzacji środków trwałych oddanych w nieodpłatne użytkowanie,

*   **jest nieprawidłowe,**

\- w zakresie kosztów reprezentacji,

\- w zakresie kosztów poniesionych z tytułu darowizn dokonywane na rzecz szpitali, fundacji, etc,

\- w zakresie kosztów udokumentowanych paragonami fiskalnymi i/lub oświadczeniami pracowników,

\- w zakresie kosztów uczestnictwa lekarzy z którymi podpisywane są umowy o dzieło w konferencjach

*   **jest prawidłowe,**
*   w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia Wnioskodawcy w części określonej mianem „Kosztów Operacyjnych” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych kosztów stanowiących podstawę wynagrodzenia Spółki oraz w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia Wnioskodawcy w części określonej mianem „Kosztów Operacyjnych”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (z ograniczoną odpowiedzialnością) zawarła dwie umowy z podmiotami zagranicznymi, z którymi jest powiązana w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy których zobowiązana jest do:

W ramach pierwszej umowy na usługi reklamowe:

1.  pomocy zleceniodawcy i jego spółkom afiliowanym poprzez koordynację na Terytorium promocji sprzedaży i reklamy Produktów rozprowadzanych przez zleceniodawcę i jego spółki afiliowane (zapisu tego nie należy interpretować w ten sposób, że wnioskodawca w jakimkolwiek zakresie prowadzi sprzedaż Produktów),
2.  pomocy zleceniodawcy i jego spółkom afiliowanym w uzyskiwaniu od organów rządowych na Terytorium wymaganych przez prawo pozwoleń na prowadzenie sprzedaży i wykorzystanie na Terytorium Produktów rozprowadzanych przez zleceniodawcę i jego spółki afiliowane,
3.  prowadzenia badań rynkowych i informowania zleceniodawcy i jego spółek afiliowanych o wszystkich sprawach wynikających na Terytorium które mogą interesować i dotyczyć zleceniodawcę i jego afiliowane spółki w związku z prowadzoną przez nie działalnością,
4.  dostarczania programów informacyjnych edukacyjnych i usługowych na Terytorium dla klientów zleceniodawcy, o które zleceniodawca może poprosić
5.  działania w charakterze pośrednika zleceniodawcy i jego afiliowanych spółek w zakresie projektów, badań i innych spraw związanych z prowadzoną działalnością handlową na Terytorium, które zleceniodawca może powierzyć w tym w przypadku powierzenia takich czynności do przekazywania zamówień potencjalnych nabywców na Produkty do zleceniodawcy i jego afiliowanych spółek oraz do przekazywania komunikatów pomiędzy zleceniodawcą i jego spółkami afiliowanymi a klientami oraz
6.  wykonywania na Terytorium zadań o charakterze wspomagającym, przygotowawczym lub pomocniczym, o jakie poprosi zleceniodawca i jego spółki afiliowane

W ramach drugiej umowy na usługi ochrony Spółka zatrudnia pracownika na stanowisku Senior Security Partner zajmującego się koordynacją działań polegających na:

1.  szeroko pojętej ochronie w sferze fizycznej informacyjnej tajemnicy handlowej know-how itp. dotyczącej zleceniodawcy i jego afiliowanych spółek,
2.  planowaniu kryzysowym dotyczącym zleceniodawcy i jego afiliowanych spółek.

Spółka w odniesieniu do pierwszej z umów w następujący sposób wyjaśniła terminy Produkty i Terytorium:

Zgodnie z postanowieniami umownymi termin Produkty oznacza one konkretne, wyspecyfikowane w umowie produkty oraz takie inne produkty bioterapeutyczne, diagnostyczne, chirurgiczne i/lub inne produkty farmaceutyczne, które strony dodatkowo ustalą w formie pisemnej.

Terytorium oznacza terytoria wyspecyfikowanych w umowie Państw, na których zleceniodawca promuje i sprzedaje Produkty.

Z tytułu wykonywania czynności wyspecyfikowanych w pkt (a) - (f) pierwszej z umów oraz wyspecyfikowanych w pkt (a) - (b) drugiej z umów Wnioskodawcy przysługują opłaty za usługi z uwzględnieniem:

1.  kwoty równej wszystkim bezpośrednim kosztom i wydatkom (Koszty Operacyjne) obejmującym m. in. czynsz za wynajem biur i wynagrodzenia oraz świadczenia dla kierownictwa i innych pracowników Spółki świadczących na mocy umowy usługi dla zleceniodawcy i/lub jego spółek afiliowanych, które w sposób uzasadniony i właściwy zostaną poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją usług przewidzianych w umowie oraz dodatkowo
2.  opłaty za usługi (Opłata za Usługi) stanowiącej odpowiedni zysk równy 5% pomnożonym przez Koszty Operacyjne.

Wydatkami jakie wnioskodawca ponosi w związku z realizacją przedmiotu umowy poza wydatkami które w przekonaniu wnioskodawcy niewątpliwie stanowią koszt uzyskania przychodów są:

1.  koszty reprezentacji obejmujące: - usługi gastronomiczne podczas spotkań z lekarzem w restauracji lub innym lokalu (zgodnie z regulacjami zawartymi w § 13 ust. 1-3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie reklamy produktów leczniczych (Dz. U. z 2008 r. Nr 210 poz. 1327) przedstawiciele medyczni nie mogą spotykać się z lekarzami na terenie szpitali, przychodni itp. w czasie godzin pracy lekarza, chyba że dyrektor placówki zezwoli na takie spotkanie, co w praktyce prawie w ogóle się nie zdarza, w związku z powyższym przedstawiciel medyczny niemalże jest zmuszony aby spotkać się z lekarzem np. w restauracji w celu chociażby przekazania ulotek, itp., - usługi gastronomiczne, usługi cateringowe, art. spożywcze podczas spotkań reklamowych organizowanych przez przedstawicieli medycznych dla szerszej grupy lekarzy, - kwiaty na stoisko podczas konferencji lub podczas spotkania jak wyżej; kwiaty te stanowią element wystroju podczas konferencji czy spotkania, nie są przekazywane lekarzom, - art. spożywcze na stoisko podczas konferencji, sympozjum, itp., - usługi gastronomiczne oraz inne usługi związane z wizytą członków zarządu, audytorów wewnętrznych z Grupy, itp.
2.  koszty wynajmu samochodów osobowych, w odniesieniu do których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 5 uPDOP,
3.  składki na PFRON,
4.  składki na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa,
5.  podatek od towarów i usług, do odliczenia którego podatnik miał prawo, jednak z niego nie skorzystał (najczęściej są to drobne kwoty, których jednak nie odliczono z uwagi na upływ terminu do dokonania odliczenia),
6.  darowizny dokonywane na rzecz szpitali, fundacji, etc,
7.  amortyzacja środków trwałych oddanych w nieodpłatne użytkowanie, np. sprzęt laboratoryjny oddany w nieodpłatne używanie szpitalowi na Litwie, służący do badań osób z podejrzeniem chorób leczonych przy pomocy leków reklamowanych i promowanych przez Spółkę,
8.  wydatki udokumentowane paragonami fiskalnymi i/lub oświadczeniami pracowników (w przypadku braku możliwości uzyskania faktury/rachunku lub jej/jego zagubienia),
9.  wydatki na pokrycie kosztów uczestnictwa lekarzy z którymi podpisywane są umowy o dzieło w konferencjach organizowanych zarówno w Polsce jak i zagranicą - wspomniane umowy o dzieło dotyczą bądź wygłoszenia przez lekarzy odczytów związanych z leczeniem chorób (które leczy się przy pomocy leków zleceniodawcy) lub przygotowania sprawozdania z takich konferencji/seminariów - koszty uczestnictwa obejmują w szczególności koszty podróży (hotel, bilety lotnicze, przejazdy taksówkami) i opłaty za uczestnictwo w konferencji/seminarium.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje ani też nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez zleceniodawców celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub za granicą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wyspecyfikowane przez wnioskodawcę wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ?
2.  Czy w razie stwierdzenia przez Organ podatkowy, że niektóre bądź wszystkie z wymienionych rodzajowo wydatków nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, kwoty zwróconych wnioskodawcy wydatków, określone w umowach mianem „Kosztów Operacyjnych” nie podlegają zaliczeniu do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie z wymienionych wydatków mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.

W procesie eksplikacji przedstawionego stanu faktycznego należy oprzeć się w pierwszej kolejności na regulacji zamieszczonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: uPDOP). Przepis ten stanowi, iż „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. W ocenie Wnioskodawcy związek przyczynowo-skutkowy poniesionych kosztów z osiągniętymi przychodami jest bezpośredni, oczywisty i bezsporny. Za słusznością takiego twierdzenia przemawia to, iż poniesione wydatki wprost wpływają na wysokość osiąganych przychodów, stanowiąc podstawę do naliczenia marży stanowiącej wynagrodzenie za świadczone usługi. Wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym mają charakter bardzo zbliżony do innych wydatków, tradycyjnie postrzeganych jako koszty bezpośrednie, do których w praktyce najczęściej zalicza się zużycie materiałów bezpośrednio produkcyjnych czy usług podwykonawczych. Fakt poniesienia konkretnego kosztu (pod warunkiem, że zostanie on uznany przez zleceniodawcę za uzasadniony) powoduje, że odpowiednio zwiększają się przychody Spółki. Tym samym ponoszone wydatki również mają status kosztów bezpośrednich.

Spółka wskazała, iż powyższa teza znajduje również pełną akceptację w świetle interpretacji wydanych przez:

*   Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15.04.2005 r. sygn. 1471/DPD/423/10/05/SP - „(\`(...)\`) całość kosztów ponoszonych przez spółkę w celu wykonania stosownych umów, które powiększone o marżę są fakturowane jako wynagrodzenie z tytułu realizacji umów na zleceniodawców, stanowi z definicji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów strony”
*   \- Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 18.06.2007 r. sygn. 1472/ROPI/423-183/07/KM wg którego z racji kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego od kontrahenta na bazie kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług powiększonych o marżę spełniona zatem jest podstawowa przesłanka pozwalająca na zaliczenie wydatków ponoszonych w związku ze świadczeniem usług do kosztów uzyskania przychodów - wydatki pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Wobec przyjęcia że wymienione w treści wniosku wydatki spełniają przesłankę pozytywną unormowaną w treści art. 15 ust. 1 uPDOP w opinii Wnioskodawcy w dalszym toku egzegezy stanu faktycznego należy przejść do art. 16 ust. 1 uPDOP i jego zastosowania w niniejszej sprawie.

Otóż przepis ten zawiera katalog wydatków, które pomimo tego iż spełniają warunek z art. 15 ust. 1 uPDOP to jednak poprzez fakt, iż zostały przez ustawodawcę wymienione w tymże katalogu - do kosztów podatkowych nie mogą zostać zaliczone. I tak w pkt 14 wymieniono darowizny jako jeden ze szczególnego rodzaju wydatków które ze względu na swój charakter nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca uważa jednak, że wydatek wymieniony w pkt 6 listy ponoszonych wydatków, zamieszczonych we wniosku o wydanie interpretacji w okolicznościach takich jakie towarzyszą świadczeniu usług przez Spółkę ma odmienny charakter od tego jaki miał w zamyśle ustawodawcy cechować darowizny podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym uzasadnione jest twierdzenie, że darowizny dokonywane przez wnioskodawcę nie spełniają przesłanek zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 14 uPDOP. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji darowizny, uzasadnione jest posiłkowanie się definicją tej instytucji, zawartą w Kodeksie cywilnym. W świetle art. 888 Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest świadczenie bezpłatne, czyli nie mające odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Wyłączenie zawarte w treści art. 16 ust. 1 pkt 14) uPDOP dotyczy tych bezpłatnych świadczeń, których celem jest chęć bezinteresownego obdarowania kogoś. Takie rozporządzenie dokonane przez podatnika nie ma bowiem związku z prowadzoną przez niego działalnością i jako takie nie ma na celu uzyskania przychodu. Wnioskodawca natomiast dokonuje bezpłatnych świadczeń (w różnej postaci) na rzecz podmiotów trzecich w ramach świadczenia usług. Tym samym podkreślenia wymaga to, że cel podejmowanych działań jest zgoła odmienny od tego, jaki wynika z przytoczonej regulacji Kodeksu Cywilnego. Co więcej, fakt dokonania darowizny skutkuje uszczupleniem majątku darczyńcy, tymczasem w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, kiedy to dokonana darowizna skutkuje nie tylko zwrotem poniesionych wydatków, ale generuje również dodatkowe przysporzenie majątkowe. Z resztą nie można pominąć treści art. 889 Kodeksu cywilnego który w pkt 1) zawiera regulację, iż nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia, gdzie zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu.

W opisywanej sprawie zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy zawartej z kontrahentem, a zatem nie może być mowy o dokonywaniu bezpłatnych świadczeń w ramach darowizny. Stanowisko takie znajduje pełne poparcie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26.10.2004 r. sygn. akt III SA 2218/03. W podobnym tonie wyraził się NSA w wyroku z dnia 10.02.1998 r. sygn. akt SA/Wr 2101/96, w którym stwierdził m.in. jeżeli istnieje tytuł nakładający obowiązek świadczenia (umowny lub ustawowy), nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. Stąd też świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie spełnione w wykonaniu umowy darowizny”

Kontynuując zapoczątkowany wywód Spółka wskazała, iż podobnie jak w przypadku darowizn, traktować należy wydatki na reprezentację. Wydatki te, pomimo tego, iż zostały wymienione w pkt 28) wspomnianego już art. 16 ust. 1 uPDOP, to jednak zupełnie odmienne jest ich rozumienie w kontekście wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę od pojęć nadanych treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28) uPDOP. Wydatków na zakup usług gastronomicznych, ponoszonych przez wnioskodawcę w procesie realizacji usług reklamy oraz usług ochrony nie można żadną miarą utożsamiać z kosztami reprezentacji. Przemawia za tym okoliczność, iż wnioskodawca ponosząc przedmiotowe wydatki nie zabiega w istocie o ukształtowanie w świadomości swoich klientów pozytywnego nastawienia do swoich produktów czy usług albo prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia reprezentacji naturalnym jest sięgnięcie w tym przypadku do definicji słownikowej Według niej zaś reprezentacja oznacza okazałość, wytworność, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem lub pozycją społeczną (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN Warszawa 2003). Stąd można wywieść ze działania podejmowane przez wnioskodawcę w ramach wydatków na reprezentację wykraczają poza zakres przytoczonej definicji co jest skutkiem tego ze mają one na celu tworzenie promowanie i utrwalanie pochlebnego wizerunku zleceniodawcy, a nie swojego. Skoro więc ponoszone wydatki na usługi gastronomiczne nie są skierowane ani do obecnych klientów Wnioskodawcy ani tym bardziej do potencjalnych przyszłych - nie mamy tym samym w opisywanym przypadku do czynienia z kosztami reprezentacji.

W opinii Wnioskodawcy pogląd, zgodnie z którym z kosztów podatkowych wyłączone są wyłącznie wydatki poniesione na cele własnej reprezentacji, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 08.05.2008 r. 1401/BP-IJ0O5-577/07JKS

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne jak również poniesionych w związku z dokonanymi świadczeniami na rzecz osób trzecich Spółka przytoczyła szereg interpretacji przepisów prawa podatkowego, które (zdaniem Wnioskodawcy) podzielają stanowisko zajęte w tym przedmiocie przez Wnioskodawcę:

*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23.03.2007 r. 1472/R0P1/423-50/07/KM,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.11.2008 r.

*   IPPB5/423-29/08-2/AJ,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.11.2007 r.

*   IP-PB3-423-116/07-2/GJ

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.02.2009 r.

*   IPPB3/423-1693/08-2/GJ

Wnioskodawca uważa, iż wydatki wyszczególnione w części niniejszego wniosku opisującej stan faktyczny znacząco odbiegają od tych samych rodzajowo kosztów, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 uPDOP. W przedstawionym stanie faktycznym będące przedmiotem zapytania koszty są niczym innym jak integralnymi składnikami świadczonej usługi związanymi z tą usługą w sposób nierozerwalny a nade wszystko bezpośredni, co sprawia, że ich znaczenie dla Wnioskodawcy jest diametralnie różne od tego znaczenia w jakim występują w art. 16 ust. 1 uPDOP. Ponoszone wydatki w sposób zasadniczy wpływają na kształt świadczonej usługi jej zakres a nade wszystko wartość kontraktową Zdaniem Wnioskodawcy ten cenotwórczy charakter dokonywanych wydatków nawet jeśli nie przesądza, to nie może pozostać niezauważony i bez znaczenia w procesie analizy kosztowego charakteru wydatków w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sytuacja, gdzie ponoszone przez podatnika wydatki kreują wprost wysokość uzyskanego dochodu podlegającego opodatkowaniu, podczas gdy odmawia się możliwości uwzględnienia wydatków, które przyczyniły się bezpośrednio do jego osiągnięcia w określonej wysokości powodować będzie, że opodatkowana będzie nierzeczywista korzyść ekonomiczna osiągnięta przez podatnika. Zatem tak ustalona podstawa opodatkowania spowoduje, że wyliczony podatek nie będzie miał charakteru liniowego, a jego wysokość zostanie określona w wysokości istotnie naruszającej zdolność płatniczą podatnika.

Jak już wyżej zaznaczono, dokonywana darowizna, w okolicznościach, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, pomimo tego, że została wymieniona w katalogu wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, z samego jednak tylko faktu, że jej równowartość, powiększona o stosowną marżę, jest przekazywana wnioskodawcy tytułem zapłaty za zrealizowane usługi powoduje, że darowizna ta przestaje być darowizną w rozumieniu art. 16 ust. 1 uPDOP. Zdaniem wnioskodawcy takie zastosowanie wspomnianego przepisu powinno znaleźć poprzez analogię zastosowanie do każdego wydatku wymienionego w pkt 1-9) niniejszego wniosku. W obliczu powyższych wywodów wnioskodawca w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29.06.2009 r. sygn. ITPB3/423-160a/09/MT, w której napisano m.in., że „wydatki na przejazdy (m.in. taksówkami), noclegi oraz usługi gastronomiczne ponoszone w związku ze świadczeniem usług doradczych mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki”. Przy czym w odniesieniu do tej interpretacji należy podkreślić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów również te wydatki na przejazdy taksówkami, które potwierdzone zostały jedynie wydrukiem z kasy fiskalnej (bez faktury VAT). Co więcej organ wydający interpretację potwierdził stanowisko podatnika, iż każdy wydatek, który jest ponoszony w interesie klienta i na niego „refakturowany” może stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki, pomniejszający podstawę opodatkowania. Z jednej strony istnieje bowiem wydatek (niezależnie, jaki), z drugiej - przychód dokładnie z tego samego tytułu (obciążenie 1:1)”. W podobnym tonie wyraził się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29.06.2009 r. sygn. IPPB5/423-181/09-2/AS w której zaaprobowano w całości stanowisko spółki: „Spółka ma prawo zaliczać do k.u.p. również wydatki określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki te (powiększone o marżę) stanowiły podstawę do obliczenia wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług reklamowych na rzecz Spółek Zagranicznych. W ocenie Wnioskodawcy powyższe konkluzje należy odnieść do wszystkich innych wydatków ponoszonych przez Spółkę, które mogłyby być potencjalnie zakwalifikowane do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro wydatki te podwyższają podstawę obliczenia wynagrodzenia należnego Spółce. Innymi słowy z ekonomicznego punktu widzenia wydatków tych nie ponosi Spółka, lecz Spółka zagraniczna, jako nabywca usług. Spółka będzie miała prawo zaliczyć do k.u.p. wszelkie wydatki, którymi następnie (wraz z marżą) obciąża Spółkę Zagraniczną wynagrodzeniem za świadczenie usług reklamowych. Dotyczy to także wydatków na nabycie towarów i usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności wydatków na gastronomię”.

Zasadniczo Wnioskodawca uważa ze odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca Jeżeli jednak uprzednio przedstawione argumenty nie znajdą aprobaty, Spółka uważa, iż zwrócone a uprzednio poniesione przez wnioskodawcę wydatki określone w umowach mianem Kosztów Operacyjnych powinny zostać uznane za zwrócone inne wydatki, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a) uPDOP Powołany w zdaniu poprzednim przepis w sposób niewątpliwy nawiązuje do wcześniejszego (tj. 6-go) punktu art. 12 ust. 4 uPDOP, w którym unormowano że nie zalicza się do przychodów zwróconych umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W opinii Spółki twierdzenie o możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a) jest uprawnione ponieważ Wnioskodawca otrzymuje od zleceniodawców opłaty dwojakiego rodzaju. Po pierwsze jest to opłata równa wszystkim bezpośrednim kosztom i wydatkom (Koszty Operacyjne), a po drugie - opłata za usługi (Opłata za Usługi ) liczona jako iloczyn 5% oraz kwoty Kosztów Operacyjnych. To właśnie pierwsza z wymienionych opłat występująca pod pojęciem Kosztów Operacyjnych jest w przekonaniu Spółki niczym innym jak zwrotem innych wydatków w sytuacji kiedy nie zostały one zaliczone do koszt0w uzyskania przychodów z uwagi na fakt zakwalifikowania ich do wydatków wymienionych w art. 16 ust 1 uPDOP. Spółka uważa, iż skoro w procesie kalkulacji opłaty nazwanej Kosztami Operacyjnymi uwzględniany jest właśnie dokładnie każdy z poniesionych wydatków z osobna (czyli określony co do kwoty i rodzaju w przeciwnym wypadku zleceniodawca mógłby zakwestionować zasadność uwzględnienia takiego wydatku), to uprawniona jest teza, że zwracany jest Spółce tenże sam wydatek. Doliczenie do poniesionych wydatków pewnej kwoty tytułem Opłaty za Usługi nie stoi w sprzeczności ze zwrotnym charakterem tej części uzyskiwanych przez wnioskodawcę kwot, która stanowi Koszty Operacyjne. Część otrzymywanej zapłaty do wysokości poniesionych kosztów ma właśnie charakter zwrotu kosztów natomiast to, że jednocześnie stanowi punkt wyjścia do kalkulacji marży Spółki w postaci Opłaty za Usługi oznacza, że poniesione koszty w tym kontekście pełnią jeszcze jedną dodatkową rolę wyznacznika wyniku brutto Spółki na działalności operacyjnej Wykorzystanie pewnych kategorii ekonomicznych do których zaliczyć można m.in. zwrot kosztów w procesie kalkulacji ceny za świadczone usługi nie może automatycznie powodować, że zmienia się kwalifikacja podatkowa tejże kategorii ekonomicznej. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał tezy zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 13.03.2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB3/423-1692/08-2/GJ, w której stwierdzono m.in., iż jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym niezależnie od statusu jednostki dokonującej zwrotu i jego formy. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust 4 pkt 6a uPDOP. A zatem nie ma w ocenie Spółki wątpliwości co kwalifikacji ekonomicznej opłaty otrzymywanej w postaci Kosztów Operacyjnych - jest to zwrot innych wydatków i w przekonaniu Spółki nie może wpływać na odmienne traktowanie tego wynagrodzenia okoliczność, iż w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku zwracane kwoty nie są jedynymi przekazywanymi przez zleceniodawców tytułem zapłaty za wykonane usługi.

Spółka wskazała, iż WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 12.06.2007r. sygn. I SA/Gd 357/07 oraz I SA/Gd 358/07 uznał, że kwota wypłaconego przez ubezpieczyciela odszkodowania w związku ze szkodą wyrządzoną przez ubezpieczonego osobie trzeciej, mimo tego, że podstawą otrzymania odszkodowania jest zajście określonego zdarzenia, a nie fakt poniesienia wydatków na naprawę rzeczy uszkodzonych, nie stanowi przychodu podatnika na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a uPDOP. Z resztą z istoty umowy ubezpieczenia wynika, iż wypłacone odszkodowanie ma za zadanie wyrównać uszczerbek w majątku ubezpieczonego powstały w wyniku zdarzenia, z którym związana jest szkoda po stronie osoby trzeciej. Zatem, aby można było mówić o zwrocie innych wydatków nie jest konieczna pełna tożsamość poniesionego wydatku, nie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów z otrzymanym zwrotem i co wymaga podkreślenia - również jeśli chodzi o wysokość dokonanego zwrotu. Wynika tak chociażby z powołanego wyroku, w uzasadnieniu którego czytamy, iż „przychodem będzie natomiast nadwyżka otrzymanego odszkodowania nad poniesionymi wydatkami”. Stąd w przekonaniu sądu nawet brak tożsamości w zakresie wysokości poniesionego wydatku i otrzymanego zwrotu nie niweczy zwrotnego charakteru kwot otrzymanych celem zrekompensowania poniesionych wydatków. Kwestia ta była również przedmiotem wyjaśnień Ministerstwa Finansów, które w piśmie z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr MB8/232/2007, opublikowanym w Biuletynie Informacyjnym dla Służb Ekonomiczno-Finansowych nr 14 (589), argumentowało podobnie, jak WSA w Gdańsku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego odnośnie

pytania 1

*   w zakresie kosztów reprezentacji uznaje się za prawidłowe,

*   w zakresie kosztów wynajmu samochodów osobowych uznaje się za nieprawidłowe,

*   w zakresie kosztów z tytułu składek na PFRON uznaje się za nieprawidłowe,

*   w zakresie kosztów z tytułu składek na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa uznaje się za nieprawidłowe,

*   w zakresie kosztów z tytułu podatku od towarów i usług, do odliczenia którego podatnik miał prawo, jednak z niego nie skorzystał uznaje się za nieprawidłowe,

*   w zakresie kosztów poniesionych z tytułu darowizn dokonywane na rzecz szpitali, fundacji, etc uznaje się za prawidłowe,

*   w zakresie kosztów z tytułu amortyzacji środków trwałych oddanych w nieodpłatne użytkowanie uznaje się za nieprawidłowe,

*   w zakresie kosztów udokumentowanych paragonami fiskalnymi i/lub oświadczeniami pracowników uznaje się za prawidłowe,

*   w zakresie kosztów uczestnictwa lekarzy z którymi podpisywane są umowy o dzieło w konferencjach uznaje się za prawidłowe.

pytania 2 uznaje się za nieprawidłowe

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej także - updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

*   ma charakter definitywny (bezzwrotny).

1.1 Koszty reprezentacji obejmujące:

*   usługi gastronomiczne podczas spotkań z lekarzem w restauracji lub innym lokalu (zgodnie z regulacjami zawartymi w § 13 ust. 1-3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie reklamy produktów leczniczych (Dz. U. z 2008 r. Nr 210 poz. 1327) przedstawiciele medyczni nie mogą spotykać się z lekarzami na terenie szpitali, przychodni itp. w czasie godzin pracy lekarza, chyba że dyrektor placówki zezwoli na takie spotkanie, co w praktyce prawie w ogóle się nie zdarza, w związku z powyższym przedstawiciel medyczny niemalże jest zmuszony aby spotkać się z lekarzem np. w restauracji w celu chociażby przekazania ulotek, itp.,

*   usługi gastronomiczne, usługi cateringowe, art. spożywcze podczas spotkań reklamowych organizowanych przez przedstawicieli medycznych dla szerszej grupy lekarzy,

*   kwiaty na stoisko podczas konferencji lub podczas spotkania jak wyżej; kwiaty te stanowią element wystroju podczas konferencji czy spotkania, nie są przekazywane lekarzom,

*   art. spożywcze na stoisko podczas konferencji, sympozjum, itp.,

*   usługi gastronomiczne oraz inne usługi związane z wizytą członków zarządu, audytorów wewnętrznych z Grupy, itp.

Analizując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych powyżej (wyspecyfikowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako koszty reprezentacji) należy zauważyć, iż wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 wskazanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Z uwagi na to, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia reprezentacja, dlatego należy posłużyć się wykładnią słownikową. Reprezentacja oznacza „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć należy, iż reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia. Obejmuje ona swym pojęciem działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W określeniu reprezentacja mieści się więc takie działanie podatnika, które ma na celu stworzenie (utrwalenie) właściwego wizerunku firmy. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług. Dobre reprezentowanie, wywołujące korzystne postrzeganie przedsiębiorcy przez podmioty zewnętrzne, może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów, czy też innych okolicznościach. Przywołana powyżej definicja reprezentacji akcentuje okazałość i wytworność, jako środki, do wywołania jak najlepszego wrażenia potencjalnego klienta czy kontrahenta.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że do zadań Spółki przewidzianych w umowie z klientem należy podejmowanie działań w zakresie m.in. koordynacji promocji sprzedaży i reklamy produktów oraz dostarczania materiałów informacyjnych zleceniodawcy, w tym o charakterze reprezentacyjnym.

Spółka za wykonane usługi – działania na rzecz zleceniodawcy otrzymuje wynagrodzenie kalkulowane metodą „koszt plus”.

Ponoszone przez Spółkę koszty nie są związane z jej reprezentacją i reklamą (o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów jej kontrahenta) i zasadniczo nie wpływają na promocję samej Spółki. W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług określonych w umowie, a nie w celu reprezentacji i reklamy Wnioskodawcy (natomiast koszty reprezentacji faktycznie ponosi kontrahent), a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wyżej wymienione wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę racjonalnie związane z wykonaniem i celami przedmiotowej umowy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy w tym miejscy zaznaczyć, iż nie dotyczy to np. kosztów napojów alkoholowych, których wnioskodawca nie wymienił wśród kosztów reprezentacji.

1.2 Koszty wynajmu samochodów osobowych, w odniesieniu do których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 5 uPDOP,

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 30 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra,

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 51 wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu,

Stosownie do treści art. 16 ust. 5 updop przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51 (art. 16 updop), powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie uzależnia wyłączeń wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 od sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego podatnikowi. Przepisy te należy uznać za bezwzględnie obowiązujące.

W związku z powyższym należy uznać, iż koszty wynajmu samochodów osobowych, w odniesieniu do których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 5 updop, nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.

1.3 Składki na PFRON

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 36 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126, z 1999 r. Nr 49, poz. 486, Nr 90, poz. 1001, Nr 95, poz. 1101 i Nr 111, poz. 1280 oraz z 2000 r. Nr 48, poz. 550), czyli tzw. składek na PFRON.

Podobnie jak w przypadku określonym powyżej w pkt 1.2 Ustawodawca nie uzależnia wyłączenia wymienionego w ww. art. 16 ust. 1 pkt 36 od sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego podatnikowi. Ta norma prawna ma charakter bezwzględnie obowiązującej. Zróżnicowanie skutków podatkowych w zależności od algorytmu kształtującego wynagrodzenie danego podmiotu jest sprzeczne z jasno i wyraźnie przedstawionym celem Ustawodawcy.

W związku z powyższym należy uznać, iż koszty wydatki z tytułu składek na PFRON nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.

1.4 Składki na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 37 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:

1.  składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granicę składki określi minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej,
2.  (skreślony),
3.  składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne,

Analogicznie zatem, jak w przypadkach określonych powyżej w pkt 1.2 oraz 1.3, w przypadku wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 37, tj. określonych składek na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

1.5 Podatek od towarów i usług, do odliczenia którego podatnik miał prawo, jednak z niego nie skorzystał

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret 2 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony – w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Literalna wykładnia ww. normy prawnej nie pozostawia wątpliwości, iż aby podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość podatku od towarów i usług (która nie powoduje obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług), podatnikowi nie może przysługiwać prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Skoro w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługiwało prawo do obniżenia (odliczenia) podatku od towarów i usług, z którego jednak nie skorzystała, to nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowa wartość podatku od towarów i usług będzie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

1.6 Darowizny dokonywane na rzecz szpitali, fundacji, itp.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 14 updop Ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana.

Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kc). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W sytuacji przedstawionej we wniosku w wyniku nieodpłatnego przekazywania przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz podmiotów określonych we wniosku, dokonywanych w ramach umowy zawartej z kontrahentem nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowych umów pozostają w ścisłej korelacji z należnym wynagrodzeniem. Wnioskodawca otrzymuje bowiem od kontrahenta wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie wyżej opisane rzeczywiście poniesione w danym okresie rozliczeniowym przez Wnioskodawcę koszty w związku ze świadczonymi usługami oraz określoną w umowie marżę zysku dla Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, iż w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej darowizny na rzecz szpitali i fundacji dokonywane przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w dyspozycji normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, a zatem mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

1.7 Amortyzacja środków trwałych oddanych w nieodpłatne użytkowanie

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Spółka w ramach przedmiotowej umowy o świadczenie usług oddaje środki trwałe w nieodpłatne użytkowanie np. sprzęt laboratoryjny oddany w nieodpłatne używanie szpitalowi na Litwie, służący do badań osób z podejrzeniem chorób leczonych przy pomocy leków reklamowanych i promowanych przez Spółkę.

Stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Tego typu stosunek umowny normuje ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 710 Kc przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Należy zauważyć, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) odnosi się do „oddanych do nieodpłatnego korzystania” środków trwałych, dotyczy zatem stosunku umownego jaki powstaje pomiędzy użyczającym a biorącym, tj. szpitalem, czy fundacją otrzymującym środki trwałe. Ten bezwzględnie obowiązujący przepis będzie miał zatem zastosowanie w odniesieniu do przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacji.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (urządzeń medycznych) w okresie, w którym sprzęt będzie oddany w nieodpłatne użytkowanie.

1.8 Wydatki udokumentowane paragonami fiskalnymi i/lub oświadczeniami pracowników

W ramach realizacji przedmiotowej umowy Spółka ponosi wydatki udokumentowane paragonami fiskalnymi i/lub oświadczeniami pracowników (w przypadku braku możliwości uzyskania faktury/rachunku lub jej/jego zagubienia).

Na podstawie art. 9 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ustawodawca w zakresie dokumentowania wydatków odsyła zatem w pewnym zakresie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm., dalej: uor).

Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z postanowieniami art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Op.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Łączna subsumcja art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1 updop oraz art. 180 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, z uwagi na okoliczność, iż warunkiem dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego związek z działalnością podatnika, posiadane przez podatnika dokumenty winny zatem wykazywać ten związek w sposób rzetelny, przejrzysty i niebudzący wątpliwości. Kwestia dokumentowania wydatków nie wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o PDOP, a zatem na gruncie innych uregulowań należy wyciągać wnioski dla celów podatku dochodowego w zakresie kwalifikacji kosztu podatkowego. Podatnik, nabywając dane towary, czy usługi powinien dysponować dokumentem, który będzie odzwierciedlał przebieg transakcji w sposób rzetelny i niebudzący wątpliwości co do faktu poniesienia wydatku.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 1-4 uor dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

*   określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

*   określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

*   opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

*   datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu.

Największą wartość dowodową mają niewątpliwie dokumenty pozwalające na identyfikację stron transakcji, takie jak rachunki, faktury VAT. Ponieważ paragon nie zawiera cech, które pozwoliłyby zidentyfikować nabywcę, mogą powstać wątpliwości co do rzetelności takiego dokumentu. W takiej sytuacji niewątpliwie istnieje konieczność uzupełnienia paragonu dodatkowym opisem sytuacji, w której poniesiony został wydatek, co podlega następnie indywidualnej ocenie jako konkretny przypadek. Analogicznie oświadczenie pracownika może budzić wątpliwości co do poprawności określenia stron, przedmiotu i wartości transakcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w szczególnych przypadkach, gdy brak jest możliwości uzyskania faktury/rachunku lub jej/jego zagubienia, paragon lub oświadczenie pracownika mogą być wystarczającym dowodem do uznania danego wydatku za koszty uzyskania przychodów. Muszą być jednak spełnione w takim przypadku wymogi formalne dla dowodu księgowego określone w przepisach ustawy o rachunkowości.

Należy przy tym zwrócić uwagę na brzmienie art. 20 ust. 4 uor, zgodnie którym w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

1.9 Wydatki na pokrycie kosztów uczestnictwa lekarzy z którymi podpisywane są umowy o dzieło w konferencjach organizowanych zarówno w Polsce jak i zagranicą

Zgodnie z opisem stanu fatycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę wspomniane umowy o dzieło dotyczą bądź wygłoszenia przez lekarzy odczytów związanych z leczeniem chorób (które leczy się przy pomocy leków zleceniodawcy) lub przygotowania sprawozdania z takich konferencji/seminariów - koszty uczestnictwa obejmują w szczególności koszty podróży (hotel, bilety lotnicze, przejazdy taksówkami) i opłaty za uczestnictwo w konferencji/seminarium.

Powyższe wydatki nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Jednocześnie wartość tych kosztów stanowi podstawę wynagrodzenia Spółki.

Zatem biorąc pod uwagę specyfikę tych wydatków należy stwierdzić, iż koszty te spełniają przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 updop.

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków" wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,

*   wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Tak więc nie można utożsamiać wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia określonych usług (bez względu na sposób jego kalkulacji) ze zwrotem wydatków w rozumieniu art. 16 ust. 4 pkt 6a updop.

Podkreślić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z prostym refakturowaniem kosztów, lecz z sytuacją, w której Spółka ponosi koszty w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi za wynagrodzeniem ukształtowanym według określonego algorytmu. Nie można w tym przypadku stosować analogii do instytucji odszkodowania, które ma zupełnie inną specyfikę i inne ramy prawne.

W tym stanie rzeczy należy uznać, iż część wynagrodzenia Wnioskodawcy określona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako „Koszty Operacyjne” nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 16 ust. 4 pkt 6a updop.

Odmienna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do irracjonalnych wniosków. Gdyby bowiem założyć, iż stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego przedstawione przez Spółkę we wniosku ORD-IN jest prawidłowe, to należałoby uznać wszelkie wyłączenia określone w art. 16 ust. 1 za bezprzedmiotowe. Bowiem w praktyce obrotu gospodarczego co do zasady przychody podatnika powinny pokryć wszelkie koszty przez niego poniesione, w tym nie stanowiące podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Uznanie wykładni dokonanej przez Spółkę za prawidłową spowodowałoby sytuację, w której w znacznej ilości umów gospodarczych pojawiłyby się sformułowania, iż wynagrodzenie sprzedawcy, czy zleceniodawcy stanowi określona kwota powiększona o zwrot wydatków poniesionych przez kontrahenta na np. składki PFRON, darowizny itp.

Takie rozumienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a należy to uznać za sprzeczne z jasno i wyraźnie sprecyzowanym celem Ustawodawcy, za który należy uznać co do zasady opodatkowanie nadwyżki przychodów określonych w otwartym katalogu art. 12 updop nad kosztami ich uzyskania z wyłączeniem jednak kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji należy uznać, iż powołany art. 16 ust. 4 pkt 6a nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż zarówno pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, przesłanek określonych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także analiza innych czynników mogących wywoływać skutki podatkowe w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (tj. prowadzenie działalności poza terytorium Polski za pośrednictwem zakładu) może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.