Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-739/14/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-16
Teza: Rozpoznanie importu usług w związku z udziałem w targach międzynarodowych, nabyciem usług marketingowych.
Słowa kluczowe: import-import usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stanu faktycznego odnoszącego się do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług związanych z udziałem w międzynarodowych targach turystycznych w Japonii – **jest prawidłowe;**
*   zdarzenia przyszłego odnoszącego się do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług związanych z udziałem w międzynarodowych targach turystycznych na terenie kraju unijnego – **jest prawidłowe;**
*   zdarzenia przyszłego odnoszącego się do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług związanych z realizacją działań marketingowych na terenie kraju unijnego – **jest prawidłowe;**
*   zdarzenia przyszłego odnoszącego się do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług związanych z realizacją działań marketingowych na terenie kraju trzeciego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług związanych z udziałem w międzynarodowych targach turystycznych oraz realizacją działań marketingowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i trzy zdarzenia przyszłe.

1.  Opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca podpisał z jednostką w … nieposiadającą osobowości prawnej i nie zarejestrowaną jako podatnik VAT, będącą placówką polskiej instytucji sektora finansów publicznych, posiadającą osobowość prawną z siedzibą w Polsce, umowę, której przedmiotem jest wykonanie następujących czynności w … w Japonii:

1.  rezerwacja powierzchni wystawienniczej u organizatora targów;
2.  wykonanie projektu graficznego stoiska;
3.  wykonanie jednolitej zabudowy i wystroju stoiska, w tym lada wystawcy oraz możliwość korzystania ze stolików do rozmów, nie przypisanych do konkretnego wystawcy;
4.  wykonanie połączeń technicznych na terenie stoiska (elektryczność);
5.  montaż i demontaż stoiska;
6.  przygotowanie powierzchni wspólnej, celem organizacji magazynku, ciągów komunikacyjnych, itp.;
7.  rejestracji wystawcy u organizatora targów;
8.  zapewnienie … sztuk wejściówek na tereny targowe;
9.  zapewnienie dodatkowych miejsc do spotkań;
10.  zapewnienie korzystania z zimnych i ciepłych napojów;
11.  zapewnienie magazynu na foldery;
12.  usuwanie awarii.

W dalszej części umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty umówionej ceny za wykonane czynności. Placówka w … nieposiadająca osobowości prawnej, a będąca zagraniczną jednostką polskiej instytucji z sektora finansów publicznych, wystawiła dwie noty obciążeniowe tytułem „za udział w … podczas międzynarodowych targów turystycznych które odbędą się w … we … 2014 roku”. Na notach został wskazany rachunek bankowy w banku w … i tam została przez Wnioskodawcę wpłacona kwota za wykonaną usługę.

1.  Opis stanu przyszłego.

Wnioskujący zawrze z jednostką na terenie kraju unijnego, nieposiadającą osobowości prawnej i nie zarejestrowaną jako podatnik VAT, będącą placówką polskiej instytucji z sektora finansów publicznych, posiadającą osobowość prawną z siedzibą w Polsce, umowę, której przedmiotem jest wykonanie następujących czynności w kraju unijnym:

1.  rezerwacja powierzchni wystawienniczej u organizatorów targów;
2.  wykonanie projektu graficznego stoiska;
3.  wykonanie jednolitej zabudowy i wystroju stoiska, w tym lada wystawcy oraz możliwość korzystania ze stolików do rozmów, nie przypisanych do konkretnego wystawcy;
4.  wykonanie połączeń technicznych na terenie … (elektryczność);
5.  montażu i demontażu …;
6.  przygotowanie powierzchni wspólnej celem organizacji magazynku, ciągów komunikacyjnych, itp.;
7.  rejestracji Wystawcy u organizatora targów;
8.  zapewnienie … sztuk wejściówek na tereny targowe;
9.  zapewnienie dodatkowych miejsc do spotkań;
10.  zapewnienie korzystania z zimnych i ciepłych napojów;
11.  zapewnienie magazynu na foldery;
12.  usuwanie awarii.

W dalszej części umowy Wnioskodawca zobowiąże się do zapłaty umówionej ceny za wykonane czynności. Placówka w kraju unijnym nieposiadająca osobowości prawnej, a będąca zagraniczną jednostką polskiej instytucji z sektora finansów publicznych, wystawi notę obciążeniową tytułem „za udział w … podczas międzynarodowych targów turystycznych”. Zapłata nastąpi na rachunek bankowy placówki w kraju unijnym.

1.  Zdarzenie przyszłe.

Wnioskujący zawrze z jednostką na terenie kraju unijnego, nieposiadającą osobowości prawnej i nie zarejestrowaną jako podatnik VAT, będącą placówką polskiej instytucji z sektora finansów publicznych – posiadającą osobowość prawną z siedzibą w Polsce, umowę, której przedmiotem będzie realizacja kampanii i działań promocyjnych z wykorzystaniem zewnętrznych narzędzi marketingowych (media, nośniki reklamy). Usługa będzie wykonana na terenie kraju unijnego. Tytułem wykonania usługi, placówka w kraju unijnym nieposiadająca osobowości prawnej, a będąca zagraniczną jednostką polskiej instytucji z sektora finansów publicznych, wystawi notę obciążeniową tytułem: „za realizację wspólnych działań marketingowych”. Zapłata nastąpi na rachunek bankowy placówki w kraju unijnym.

1.  Zdarzenie przyszłe.

Wnioskujący zawrze z jednostką na terenie kraju trzeciego (spoza Unii), nieposiadającą osobowości prawnej i nie zarejestrowaną jako podatnik VAT, będącą placówką polskiej instytucji z sektora finansów publicznych – posiadającą osobowość prawną z siedzibą w Polsce, umowę której przedmiotem będzie realizacja kampanii i działań promocyjnych z wykorzystaniem zewnętrznych narzędzi marketingowych (media, nośniki reklamy). Usługa będzie wykonana na terenie kraju trzeciego. Tytułem wykonania usługi, placówka w kraju unijnym nieposiadająca osobowości prawnej, a będąca zagraniczną jednostką polskiej instytucji z sektora finansów publicznych, wystawi notę obciążeniową tytułem: za realizację wspólnych działań marketingowych. Zapłata nastąpi na rachunek bankowy placówki w kraju trzecim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W zakresie stanu faktycznego: Czy Wnioskodawca, po otrzymaniu not obciążeniowych, powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054, z późn. zm.)?
2.  W zakresie zdarzenia przyszłego: Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz 1054, z późn. zm.)?
3.  Czy Wnioskodawca, po otrzymaniu not obciążeniowych, powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054, z późn. zm.)?

Wnioskodawca wskazuje, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem z tytułu importu usług, świadczonych przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest usługobiorca. Definicja importu usług została zawarta w art. 2 pkt 9 ww. ustawy VAT, zgodnie z którą przez import usług należy rozumieć świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Analizując przedmiot umowy, opisany w części G 68 niniejszego wniosku, należy uznać, że kontrahent Wnioskodawcy zobowiązuje się do świadczenia kompleksowej usługi, polegającej na wybudowaniu stoiska targowego wraz z jego bieżącą obsługą, a Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty za wykonaną usługę określoną kwotę pieniężną Zapłata następuje na zagraniczny rachunek bankowy placówki świadczącej usługę w danym kraju.

Usługa świadczona na rzecz Wnioskodawcy sklasyfikowana jest w PKWiU 2008 w sekcji 82.30.12 jako organizacja targów, a w PKD w sekcji 82.30Z jako działalność związana z organizacją targów wystaw i kongresów – kod sekcji: 9674. Zgodnie z wpisem PKD, wskazana podklasa obejmuje organizację, promocję lub zarządzanie imprezami, takimi jak targi, wystawy, kongresy, konferencje, spotkania, włączając zarządzanie o dostarczanie pracowników do obsługi obiektów, w których te imprezy mają miejsce. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT i opodatkował tę czynność.

Analogicznie Wnioskodawca planuje zachować się w stosunku do stanu nakreślonego w zdarzeniu przyszłym, w którym usługa będzie wykonana na terenie kraju unijnego, co oznacza, że Wnioskodawca rozpozna obowiązek podatkowy z tytułu importu usług zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy VAT i opodatkuje tę czynność.

Analizując całość sprawy Wnioskodawca brał również pod uwagę wyjaśnienia złożone przez macierzystą jednostkę (dla placówek zagranicznych nieposiadających osobowości prawnej) instytucji z sektora finansów publicznych, z których wynika, że jej placówki zagraniczne nie prowadzą działalności gospodarczej, a jedynie statutową i nie uzyskują z tego tytułu zysku. To twierdzenie instytucji stało się podstawą uznania, że jeżeli działalność gospodarcza nie jest prowadzona, to nie ma obowiązku w VAT. Wnioskodawca zauważył że ww. ustawa o podatku od towarów i usług zawiera własną definicję działalności gospodarczej, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 roku, który stanowi iż: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Zauważył również, że w przypadku organizacji pozarządowych, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może również podlegać odpłatna działalność statutowa. Podstawę do tego, stanowi art. 5 oraz art. 28b wyżej przywołanej ustawy VAT. Jednocześnie ze statutu instytucji wynika, że może ona prowadzić działalność gospodarczą – między innymi organizować obsługę: imprez targowo-wystawienniczych, krajowych i zagranicznych misji gospodarczych, kongresów, sympozjów, konferencji w kraju i za granicą. Placówki zagraniczne instytucji nie mogą prowadzić działalności gospodarczej, ale w swoim statutowym zakresie działalności mają między innymi organizację targów.

Instytucja przedstawiła również argument, iż umowa z Wnioskodawcą dotyczy wpłaty należności za wybrany moduł (określone czynności), tytułem częściowego zwrotu poniesionych kosztów a udział w targach nie służy realizacji własnych interesów instytucji, gdyż odbiorcą jest osoba trzecia – potencjalny turysta, więc nie można mówić o wzajemnych świadczeniach. W podsumowaniu instytucja stwierdza, że w nakreślonej sytuacji nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, lecz częściowym współfinansowaniem kosztów.

Jednostka sektora finansów publicznych z siedzibą w Polsce argumentuje i wyjaśnia, że opisane wyżej czynności realizuje z dotacji unijnych w ramach działań statutowych, dlatego też nie jest podatnikiem VAT. Jednostka uważa również że nie świadczy żadnych usług, tylko realizuje wspólnie z Wnioskodawcą …. Wnioskodawca uważa jednak, iż w stosunku do Niego ww. jednostka poprzez swoje zagraniczne placówki wykonuje odpłatną usługę, zgodnie z zawartą umową. Dlatego też rozpoznanie obowiązku z tytułu importu usług jest zachowaniem prawidłowym.

Według Wnioskodawcy, jest to argument nieadekwatny do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Argumentacja nie ma znaczenia dla oceny prawno-podatkowej usług świadczonych przez instytucję na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. umowa, zgodnie z nakreślonym jej przedmiotem, jest klasycznym, odpłatnym świadczeniem usług. Niezależnie, czy czynności te są świadczone w ramach działalności gospodarczej czy odpłatnej działalności statutowej, to stanowią podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co dowiedziono powyżej.

Dodatkowo, instytucja wyjaśniła, że na mocy udzielonego pełnomocnictwa, dyrektorzy ośrodków zagranicznych organizują … na targach i zawierają w tym celu z podwystawcami, np. takimi jak Wnioskodawca, zgłoszenie udziału – umowę w ramach realizowanych targów.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT i opodatkował tę czynność. Analogicznie Wnioskodawca planuje zachować się w stosunku do stanu nakreślonego w zdarzeniu przyszłym, w którym usługa będzie wykonana na terenie kraju unijnego, co oznacza, że Wnioskodawca, rozpozna obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT i opodatkuje tę czynność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego:

*   stanu faktycznego w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług związanych z udziałem w międzynarodowych targach turystycznych w Japonii – **jest prawidłowe;**
*   zdarzenia przyszłego w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług związanych z udziałem w międzynarodowych targach turystycznych na terenie kraju unijnego – **jest prawidłowe;**
*   zdarzenia przyszłego w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług związanych z realizacją działań marketingowych na terenie kraju unijnego – **jest prawidłowe;**
*   zdarzenia przyszłego w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług związanych z realizacją działań marketingowych na terenie kraju trzeciego – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju – zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej (art. 2 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy, terytorium Unii Europejskiej stanowi terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej, z tym że na potrzeby stosowania tej ustawy:

1.  Księstwo Monako traktuje się jako terytorium Republiki Francuskiej, wyspę Man traktuje się jako terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, suwerenne strefy Akrotiri i Dhekelia traktuje się jako terytorium Republiki Cypru,
2.  następujące terytoria poszczególnych państw członkowskich traktuje się jako wyłączone z terytorium Unii Europejskiej:
    1.  wyspę Helgoland, terytorium Buesingen
    2.  z Republiki Federalnej Niemiec,
    3.  Ceutę, Melillę, Wyspy Kanaryjskie - z Królestwa Hiszpanii,
    4.  Livigno, Campione dItalia, włoską część jeziora Lugano - z Republiki Włoskiej,
    5.  francuskie terytoria, o których mowa w art. 349 i art. 355 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - z Republiki Francuskiej,
    6.  Górę Athos - z Republiki Greckiej,
    7.  Wyspy Alandzkie - z Republiki Finlandii,
    8.  Wyspy Normandzkie - ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej,
3.  Gibraltar traktuje się jako wyłączony z terytorium Unii Europejskiej;

Terytorium państwa trzeciego stanowi – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy – terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zwarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”, działu V.

Jak wynika z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy przepis wprowadza drugą, po art. 15 ustawy, definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od ogólnej zasady zawartej w przepisie art. 28b ustawy, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Jednym z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest świadczenie usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe oraz podobne.

W myśl art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług (w tym usług wstępu), konieczne jest także odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011 r., str. 1), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi, wchodzą w zakres tego pojęcia.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 lit. c) w związku z ust. 1 ww. rozporządzenia, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej; przepis ten ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. W zakresie natomiast usług pomocniczych do usług wstępu zastosowanie znajdzie art. 33 wskazanego rozporządzenia, zgodnie z którym usługi takie obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą.

Wskazać należy, że na podstawie art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Na tle wskazanego przepisu należy zastrzec, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi się, iż dla zastosowania wskazanej regulacji konieczne jest, aby świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością. I tak, w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie Heger Rudi GmbH v Finanzamt Graz-Stadt (sygn. C-166/05), Trybunał odniósł się do tej kwestii stwierdzając, iż „sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Uznano tym samym, że tylko świadczenie usług, jakie pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, może zostać opodatkowane w miejscu położenia tej nieruchomości.

Analiza powyższego orzeczenia prowadzi do wniosku, iż konkluzja czy dane usługi podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz pierwszym zdarzeniu przyszłym (odnoszących się do rozpoznania importu usług z tytułu nabycia usług wiążących się z udziałem w międzynarodowych targach turystycznych) mamy niewątpliwie do czynienia z uczestnictwem Wnioskodawcy w zagranicznych targach turystycznych. Wnioskodawca, nabywając opisane we wniosku usługi, działa jako podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy i jest zainteresowany udziałem w określonych targach. Zapłata za wykonane czynności wykazuje związek z udziałem w danym wydarzeniu (tu: w zagranicznych, międzynarodowych targach turystycznych), co potwierdza również formuła otrzymanych na tę okoliczność not obciążeniowych – „za udział w …. podczas międzynarodowych targów turystycznych, które odbędą się w … we … 2014 roku” oraz „za udział w … podczas międzynarodowych targów turystycznych”. Uwzględniając jednak wykładnię powołanych przepisów art. 28g ust. 1 w powiązaniu z art. 32 i 33 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 28b ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że przedmiotem nabycia nie są usługi wstępu na targi. Wnioskodawca nabywa przedmiotowe usługi od zagranicznej jednostki polskiej instytucji z sektora finansów publicznych i mają one zorganizowany charakter. Ponadto w tej sytuacji w czynnościach tych nie bierze udziału bezpośrednio instytucja z sektora finansów publicznych posiadająca osobowość prawną z siedzibą w Polsce. Zatem z uwagi na zorganizowany charakter wskazanych czynności – na okoliczność których zawarte są umowy – dokonywane przez Wnioskodawcę (będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, tj. zarejestrowanym w Polsce) nabycia winny być opodatkowane na terytorium kraju siedziby nabywcy, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, o ile nie występują wyjątki wskazane w art. 28b ust. 2-4 ustawy. Wskazuje się przy tym, że całokształt okoliczności sprawy nie pozwala na przyjęcie, że znajduje zastosowanie art. 28e ustawy, ponieważ w ramach usług wykonywane są kompleksowych czynności związane z organizacją targów turystycznych, czego nie można poczytać za usługi związane z nieruchomościami, pomimo, że organizowane są one w określonym miejscu. Innymi słowy, czynności te mają odmienny charakter.

Natomiast w odniesieniu do drugiego i trzeciego zdarzenia przyszłego (odnoszących się do rozpoznania importu usług z tytułu nabycia usług wiążących się z realizacją działań marketingowych) należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji umów opisanych we wniosku czynności polegających na realizacji kampanii i działań promocyjnych z wykorzystaniem zewnętrznych narzędzi marketingowych (media, nośniki reklamy) podlega opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, o ile nie występują wyjątki wskazane w art. 28b ust. 2-4 ustawy. W tych przypadkach o miejscu opodatkowaniu decyduje zasadniczo siedziba nabywcy – kluczowy jest status Wnioskodawcy jako nabywcy (tu: zarejestrowany czynny podatnik VAT, czyli zidentyfikowany w Polsce).

W konsekwencji powyższego należy ustalić, czy w związku z przedmiotowymi nabyciami Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika z tytułu importu usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonywania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Stosownie do treści art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Uwzględniając postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 4 odnoszących się do statusu usługodawcy – w kontekście opisanego we wniosku statusu podmiotu wykonującego te czynności na rzecz Wnioskodawcy (placówka polskiej instytucji z sektora finansów publicznych) wskazać należy dodatkowo (niezależnie od postanowień uprzednio powołanego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy), że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W złożonym wniosku poinformowano w zakresie:

1.  Stanu faktycznego, że Wnioskodawca podpisał z jednostką w … nieposiadającą osobowości prawnej i nie zarejestrowaną jako podatnik VAT, będącą placówką polskiej instytucji sektora finansów publicznych, posiadającą osobowość prawną z siedzibą w Polsce, umowę. Jej przedmiotem jest wykonanie czynności w … w Japonii, polegających na: rezerwacji powierzchni wystawienniczej u organizatora targów; wykonaniu projektu graficznego stoiska; wykonaniu jednolitej zabudowy i wystroju stoiska, w tym lady wystawcy oraz możliwość korzystania ze stolików do rozmów, nie przypisanych do konkretnego wystawcy; wykonaniu połączeń technicznych na terenie stoiska (elektryczność); montażu i demontażu stoiska; przygotowaniu powierzchni wspólnej, celem organizacji magazynku, ciągów komunikacyjnych, itp.; rejestracji wystawcy u organizatora targów; zapewnieniu … sztuk wejściówek na tereny targowe; zapewnieniu dodatkowych miejsc do spotkań; zapewnieniu korzystania z zimnych i ciepłych napojów; zapewnieniu magazynu na foldery; usuwaniu awarii. Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty umówionej ceny za wykonane czynności;
2.  Zdarzenia przyszłego, że Wnioskodawca zawrze z jednostką na terenie kraju unijnego, nieposiadającą osobowości prawnej i nie zarejestrowaną jako podatnik VAT, będącą placówką polskiej instytucji z sektora finansów publicznych, posiadającą osobowość prawną z siedzibą w Polsce, umowę. Jej przedmiotem jest wykonanie następujących czynności w kraju unijnym: rezerwacja powierzchni wystawienniczej u organizatorów targów; wykonanie projektu graficznego stoiska; wykonanie jednolitej zabudowy i wystroju stoiska, w tym lada wystawcy oraz możliwość korzystania ze stolików do rozmów, nie przypisanych do konkretnego wystawcy; wykonanie połączeń technicznych na terenie … (elektryczność); montażu i demontażu …; przygotowanie powierzchni wspólnej celem organizacji magazynku, ciągów komunikacyjnych, itp.; rejestracji Wystawcy u organizatora targów; zapewnienie … sztuk wejściówek na tereny targowe; zapewnienie dodatkowych miejsc do spotkań; zapewnienie korzystania z zimnych i ciepłych napojów; zapewnienie magazynu na foldery; usuwanie awarii. Wnioskodawca zobowiąże się do zapłaty umówionej ceny za wykonane czynności;
3.  Zdarzenia przyszłego, że Wnioskodawca zawrze z jednostką na terenie kraju unijnego, nieposiadającą osobowości prawnej i nie zarejestrowaną jako podatnik VAT, będącą placówką polskiej instytucji z sektora finansów publicznych – posiadającą osobowość prawną z siedzibą w Polsce, umowę. Jej przedmiotem będzie realizacja kampanii i działań promocyjnych z wykorzystaniem zewnętrznych narzędzi marketingowych (media, nośniki reklamy). Usługa będzie wykonana na terenie kraju unijnego;
4.  Zdarzenia przyszłego, że Wnioskodawca zawrze z jednostką na terenie kraju trzeciego (spoza Unii), nieposiadającą osobowości prawnej i nie zarejestrowaną jako podatnik VAT, będącą placówką polskiej instytucji z sektora finansów publicznych – posiadającą osobowość prawną z siedzibą w Polsce, umowę. Jej przedmiotem będzie realizacja kampanii i działań promocyjnych z wykorzystaniem zewnętrznych narzędzi marketingowych (media, nośniki reklamy). Usługa będzie wykonana na terenie kraju trzeciego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii sprowadzającej się do tego, czy w przedstawionych sytuacjach należy rozpoznać import usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym stanem faktycznym oraz trzema zdarzeniami przyszłymi należy stwierdzić, że prawidłowe są poglądy sprowadzające się do kwestii, że w opisanych sytuacjach należy rozpoznać import usług. Zauważyć bowiem należy, że zarówno w przedstawionym stanie faktycznym, jak również w trzech zdarzeniach przyszłych Wnioskodawca nabywa usługi podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, z tytułu których działa jako podatnik w trybie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28b ust. 1, o ile nie występują wyjątki wskazane w art. 28b ust. 2-4 ustawy. Uzasadniają to okoliczności, że Wnioskodawca nabywa je od podmiotu działającego w sposób zorganizowany i ciągły w związku z realizowanymi na Jego rzecz czynnościami (tu: od podmiotu działającego w charakterze podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jako placówka polskiej instytucji z sektora finansów publicznych, działająca poza terytorium kraju). W konsekwencji w opisanych sytuacjach występuje import usług, podlegający rozpoznaniu przez Wnioskodawcę. Jednocześnie stwierdzić należy, że przedstawione przez jednostkę sektora finansów publicznych z siedzibą w Polsce wyjaśnienia pozostają bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz trzech zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.