Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/163/SEW/2013/RD-28145
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-04-09
Teza: Przychód ze sprzedaży gruntu, udziału w gruncie, lub w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbywanym lokalem podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych powyżej – art. 30e ww. ustawy.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; oświadczenia; ulga-ulga meldunkowa; zameldowanie; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2008 r. Nr IPPB4/415-6/08-2/JS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, po spełnieniu ustawowych warunków, w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 19 grudnia 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Interpretacja wydana została na wniosek Pana Sławomira K. z dnia 26 września 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

1.  Wnioskodawca wraz z żoną aktem notarialnym z dnia 02 kwietnia 2008 r. (przeniesienie własności lokalu oraz ustanowienie odrębnej własności lokalu) nabyli do majątku wspólnego, od Spółdzielni Mieszkaniowej „B.” w W. własność lokalu w W.
2.  Przed nabyciem przedmiotowego lokalu Wnioskodawca wraz z żoną zamieszkiwali w przedmiotowym lokalu posiadając stosowny tytuł prawny - umowa o spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego z dnia 23 lutego 2004 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową B. w W. (prawo lokatorskie na mocy tej umowy przysługiwało: członkowi spółdzielni – Wnioskodawcy oraz jego żonie ).
3.  W przedmiotowym lokalu małżonkowie są zameldowani na pobyt stały:
    1.  Żona Wnioskodawcy od dnia 05 maja 1976 r.,
    2.  Wnioskodawca od dnia 15 czerwca 2007 r.
4.  Wnioskodawca wraz z żoną zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowego lokalu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę i Jego żonę przedmiotowego lokalu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania i zwolnienie to będzie obejmować obydwoje małżonków - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od 1 stycznia 2007r. wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowe przepisy pozwalające podatnikom dokonującym sprzedaży mieszkań na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli spełnione zostaną warunki określone w normie prawa podatkowego zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w takim budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W przedmiotowym przepisie ustawodawca jednoznacznie określił przesłanki mające bezpośredni wpływ na prawo do skorzystania z ulgi, a są to:

*   odpowiedni tytuł prawny do lokalu czy budynku mieszkalnego, w momencie zbycia, pozwalające na skuteczne przeniesienie określonego prawa własności na nabywcę zgodnie z przepisami prawa cywilnego i spółdzielczego (co określają lit. a) - d), oraz dwa następujące warunki
*   podatnik w zbywanym lokalu powinien być zameldowany co najmniej 12 miesięcy,
*   musi to być zameldowanie na pobyt stały.

W przedmiotowej sprawie występującej u Wnioskodawcy wszystkie te przesłanki zgodnie wystąpiły u obojga małżonków:

1.  małżonkowie - jako właściciele lokalu - mają tytuł prawny do dokonania odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego,
2.  w zbywanym lokalu małżonkowie są zameldowani dłużej niż 12 miesięcy
    1.  żona Wnioskodawcy jest zameldowana na pobyt stały od 05 maja 1976 r., czyli od ponad 32 lat,
    2.  Wnioskodawca jest zameldowany na pobyt stały od 15 czerwca 2007 r. czyli od ponad 14 miesięcy. W obydwu zatem przypadkach spełniona została przesłanka zameldowania co najmniej na okres 12 miesięcy na pobyt stały, jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego przepisy dotyczące ulg podatkowych muszą być interpretowane ściśle tak jak stanowi przepis. Nie można dokonywać zdaniem TK interpretacji zawężającej bądź rozszerzającej przepisów w sprawach ulg podatkowych, w przeciwnym razie mogłoby dochodzić do pogwałcenia podstawowych praw konstytucyjnych obywatela ograniczających bezprawnie prerogatywy zagwarantowane wolą ustawodawcy.

W przedmiotowej sprawie dokonując wykładni semantycznej (z brzmienia literalnego przepisu) obydwoje małżonkowie spełniają przesłanki określone w przepisie (art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) do skorzystania z ulgi podatkowej.

Wnioskodawca wraz z żoną stoi na stanowisku, że jeśli dokona sprzedaży przedmiotowego lokalu, to przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to będzie przysługiwało obydwojgu małżonkom łącznie. (Oczywiście po dokonaniu sprzedaży lokalu, w określonym przez przepisy prawa terminie, sprzedający zobowiązani są do złożenia stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym, że spełniają warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z uwagi na to, że przepis ten (art. 21 ust. 1 pkt 126) został wprowadzony stosunkowo niedawno, Wnioskodawca uprzejmie prosi o potwierdzenie prawidłowości jego interpretacji w przedmiotowym stanie faktycznym.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 19 grudnia 2008 r. Nr IPPB4/415-6/08-2/JS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, wskazując m.in. że: (\`(...)\`) 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. (\`(...)\`) oraz, że (\`(...)\`) Przychód ze sprzedaży gruntu, udziału w gruncie, lub w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbywanym lokalem podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych powyżej – art. 30e ww. ustawy.(\`(...)\`).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2007 r. zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek obliczony od dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości i praw płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zważając na treść powołanych wyżej przepisów wskazać należy, że jeżeli sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych (nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.) dokonana została po dniu 31 grudnia 2008 r., to stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku. Wówczas oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy podatnicy składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Podkreślić należy, że problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) uzyskanego przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jeden z nich był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Orzecznictwo, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zwolnieniem objęty jest przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków (np.: wyrok z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 102/10, wyrok z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 503/10).

Minister Finansów, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, wydał w dniu 7 października 2011 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/66/KOI/2011/DD-433, stwierdzając, że „ulga meldunkowa” ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków. Minister Finansów podkreślił, że wystarczającym dla skorzystania z „ulgi meldunkowej” przez oboje małżonków, jest złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przez małżonka spełniającego te warunki.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), ma zastosowanie do przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uzyskanego przez oboje małżonków, nawet w sytuacji, gdy tylko jeden z małżonków był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art . 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art . 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art . 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)".

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży np. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie w konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, że (\`(...)\`) 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. (\`(...)\`) oraz, że (\`(...)\`) Przychód ze sprzedaży gruntu, udziału w gruncie, lub w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbywanym lokalem podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych powyżej – art. 30e ww. ustawy.(\`(...)\`) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00- 916 Warszawa.