Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-212/14-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-16
Teza: Śmierć jednego ze wspólników Spółki nie stanowiła automatycznie rozwiązania Spółki, dla celów wypełnienia obowiązku dokonania spisu z natury, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dopiero zakończenie procesu likwidacji tj. wykreślenie podatnika z rejestru przedsiębiorców spowoduje taki obowiązek. Jednocześnie Spółka, jako podatnik podatku VAT, po śmierci wspólnika zachowuje także nadany uprzednio numer identyfikacji podatkowej aż do ustania bytu prawnego Podmiotu tj. wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców.
Słowa kluczowe: likwidacja; spis-spis z natury; spółki-spółka jawna; wspólnik; śmierć
Przepisy: [NIP] Ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników-Rozdział 3-art. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy- przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku sporządzenia spisu z natury na dzień śmierci wspólnika spółki jawnej oraz zachowania numeru identyfikacji podatkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku sporządzenia spisu z natury na dzień śmierci wspólnika spółki jawnej oraz zachowania numeru identyfikacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 5 grudnia 2013 r. zmarł jeden z dwóch wspólników spółki jawnej (dalej: Spółka). Mimo śmierci wspólnika Spółka, by nie narażać się na dodatkowe straty czy też koszty musiała kontynuować bieżącą działalność. W związku z zawartymi umowami świadczenia usług musiała wykonać zobowiązania świadczyć usługi/dostarczać towary. Musiała również wykonywać zobowiązania wynikające z zawartych uprzednio umów z dostawcami oraz zawierać nowe umowy dla wykonywania bieżącej działalności.

Umowa spółki (§ 18) zawiera między innymi postanowienie, że w przypadku śmierci Wspólnika w jego prawa wstępują wszyscy spadkobiercy Wspólnika łącznie. W takim przypadku spadkobiercy Wspólnika zobowiązani są do wyznaczenia jednej osoby, która będzie wykonywała ich prawa. Do czasu wyznaczenia osoby wykonującej prawa spadkobierców Wspólnika pozostali Wspólnicy mogą wykonywać wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw Spółki. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mimo śmierci jednego z dwóch wspólników, w stanie faktycznym w jakim znajdowała się Spółka, nie spełniona została przesłanka z art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa VAT, tzn. nie nastąpiło rozwiązanie spółki, a tym samym Spółka:

*   nie utraciła podmiotowości prawno-podatkowej i jest nadal czynnym podatnikiem VAT,

*   rozliczała VAT naliczony od dokonywanych zakupów usług czy towarów,

*   wystawiała faktury VAT i naliczała podatek VAT od dokonywanych dostaw towarów czy usług,

*   nie była zobowiązana do sporządzenia spisu z natury na dzień śmierci wspólnika i opodatkowanie tego remanentu.

Niemniej, Spółka, z daleko posuniętej ostrożności, na dzień śmierci wspólnika sporządziła spis z natury oraz opłaciła podatek VAT od tego remanentu.

Spółka złożyła do Sądu Rejonowego XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wniosek o otwarcie likwidacji. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2014 roku Sąd Rejestrowy dokonał wpisu likwidacji.

Obecnie, zgodnie z normą art. 77 § 1 Kodeksu spółek handlowych \[ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 1030)\], likwidator Spółki prowadzi działania mające na celu zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązania. Spółka nie podejmuje już nowych przedsięwzięć.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z chwilą śmierci jednego z dwóch wspólników spółki jawnej zachodzi przesłanka wygaśnięcia numeru identyfikacji podatkowej NIP spółki jawnej?
2.  Czy z dniem śmierci wspólnika dwuosobowej spółki jawnej spółka jako podatnik ulega rozwiązaniu (ustaje jej byt prawno-podatkowy) i czy w związku z tym powstaje obowiązek opodatkowania spisu z natury (remanentu) istniejącego na dzień śmierci wspólnika?
3.  W przypadku gdyby odpowiedź na Pytanie 2 brzmiała „Tak” (spółka ulega rozwiązaniu na dzień śmierci wspólnika i ustaje jej byt prawno podatkowy a w konsekwencji należy, na ten dzień opodatkować spis z natury) to czy prowadząc dalszą działalność tj. odbierając zamówione towary, przyjmując faktury za koszty ponoszone w okresie przed „rozwiązaniem”, za koszty wynikające ze stałych umów ma prawo odliczyć podatek naliczony zawarty w tych fakturach i czy wykonując uprzednio zaciągnięte zobowiązania do wykonania usług/dostawy towarów ma obowiązek naliczać podatek od sprzedaży?
4.  W przypadku gdyby odpowiedź na Pytanie 2 brzmiała „Tak” (spółka ulega rozwiązaniu na dzień śmierci wspólnika i ustaje jej byt prawno-podatkowy a w konsekwencji należy, na ten dzień opodatkować spis z natury) to czy sprzedaż przez Spółkę towarów wykazanych w remanencie i towarów nabytych po sporządzeniu remanentu (np. z dostaw zamówionych i opłaconych przed śmiercią Wspólnika, a otrzymanych i zafakturowanych po niej) podlega opodatkowaniu?
5.  W przypadku gdyby odpowiedź na Pytanie 2 brzmiała „Tak” (spółka ulega rozwiązaniu na dzień śmierci wspólnika i ustaje jej byt prawno-podatkowy, a w konsekwencji należy, na ten dzień opodatkować spis z natury) to czy w przypadku, gdy w toku likwidacji nie zostaną zbyte niektóre towary objęte spisem z natury i opodatkowane na dzień śmierci wspólnika, należy te towary objąć powtórnie spisem z natury i czy należy je powtórnie opodatkować?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r, o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 1314) nadany podatnikowi (tu spółce) wygasa z chwilą ustania bytu prawnego spółki.

Śmierć wspólnika nie skutkuje utratą podmiotowości prawnej spółki. Spółka straci byt prawny, zgodnie z normą art. 84 § 2 Kodeksu spółek handlowych \[ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 1030)\], dalej KSH, dopiero z chwilą wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców. Postanowienie sąd rejestrowego o wykreśleniu ma charakter konstytutywny.

Sąd rejestrowy postanowienie takie wydaje na wniosek spółki, przy czym jego złożenie musi być poprzedzone procesem likwidacyjnym.

Zgodnie z art. 68 KSH, w okresie likwidacji do spółki stosuje się przepisy dotyczące stosunków wewnętrznych i zewnętrznych spółki. Oznacza to, że w okresie likwidacji spółka nie traci bytu prawnego a istnieje, może być pozywana, jak również może wytaczać powództwa (tak też Sąd Najwyższy w wyroku z 16 stycznia 2009 r.,).

Do czasu wydania przez sąd rejestrowy postanowienia o wykreślaniu spółka trwa nadal i nie zachodzi przesłanka wygaśnięcia numeru identyfikacji podatkowej NIP.

Ad 2

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa VAT, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki i opodatkować towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki handlowej niemającej osobowości prawnej.

Dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie, kiedy dochodzi do „rozwiązania spółki handlowej niemającej osobowości prawnej”.

Na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych pod terminem „rozwiązanie spółki” można rozumieć rozwiązanie sensu stricto, tj. definitywne ustanie badanego stosunku prawnego, lub rozwiązanie sensu largo, tj. wystąpienie zdarzenia prawnego, którym ustawa łączy taki skutek i które otwiera etap likwidacji (art. 58 KSH).

Co istotne w przedmiotowej sprawie, § 18 umowy spółki jawnej przewiduje, że w miejsce zmarłego wspólnika wstępują do spółki jego spadkobiercy. Wówczas umowa spółki trwa nadal między pozostałymi wspólnikami a spadkobiercami zmarłego wspólnika. Jeżeli umowa spółki przewiduje wstąpienie spadkobierców do spółki, to zbędne jest postanawianie między pozostałymi wspólnikami, że spółka ta trwa dalej między nimi (zob. art. 64 § 1 KSH), gdyż już na podstawie samego postanowienia umowy spółki trwa ona dalej między nimi a spadkobiercą (spadkobiercami).

Podkreślenia wymaga że „Odrzucić należy pogląd, że dla dalszego trwania spółki ze spadkobiercami konieczna jest obecność co najmniej dwóch innych wspólników, a zatem że spółka dwuosobowa, w której umiera jeden ze wspólników, ulega rozwiązaniu. Prawa członkowskie mają charakter zbywalny i dziedziczny. Z chwilą śmierci prawa te przechodzą na spadkobierców (art. 922 § 1 k.c.), a ci stają się - na podstawie umowy spółki (art. 60 § 1 k.s.h.) - wspólnikiem zbiorowym. W konstrukcji tej w żadnym momencie nie pozostanie w spółce tylko jedna osoba, a zatem brak podstaw do jej rozwiązania.” \[Prof. Aleksander Jerzy Witosz; Odpowiedzialność wspólników spółek osobowych. Przypadki szczególne.\]

W interpretacjach podatkowych można spotkać pogląd, że w przypadku śmierci jednego wspólnika w spółce jawnej dwuosobowej automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku VAT - spółka traci podmiotowość prawno – podatkową. Pogląd taki, zdaniem wnioskodawcy, uznać należy za nieuprawniony.

Przepisy ustawy VAT nie regulują w szczególny sposób utraty podmiotowości prawno - podatkowej. Nie zawierają też legalnej definicja pojęcia „rozwiązania spółki”. Utrata podmiotowości podatkowej unormowana jest w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 1314). Zgodnie art. 12 ust. 2 tej ustawy nadany podatnikowi (tu spółce) NIP wygasa z chwilą ustania bytu prawnego spółki. Ten zaś ustaje w wyniku postanowienie sądu rejestrowego o wykreśleniu spółki z rejestru. Postanowienie to ma charakter konstytutywny, zatem do czasu jego wydania spółka nie traci bytu prawnego, również w zakresie podmiotowości podatkowej.

Nie byłby do przyjęcia pogląd, iż wprawdzie w rozumieniu ustawie z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników spółka ma podmiotowość prawno - podatkową do czasu wykreślenia jej z rejestru spółek, ale nie mam podmiotowości prawno - podatkowej na gruncie przepisów VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy likwidacja spółki powoduje, że podmiot przestaje być podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, należy sporządzić spis z natury na dzień rozwiązania Spółki, informacja o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, powinna zostać dołączona do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy momentem wystąpienia obowiązku przeprowadzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 (remanentu likwidacyjnego) będzie określony dzień, w którym następuje faktyczne wykreślenie spółki jawnej z rejestru sądowego, jako faktyczny moment ustania bytu prawnego spółki.

W czasie pomiędzy śmiercią jednego z dwóch wspólników, a wykreśleniem podmiotu z KRS, likwidator działający w imieniu spółki nie tylko może, ale jest zobowiązany przeprowadzić szereg czynności określonych w art. 77 § 1 KSH, tj. zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki.

Zakończenie bieżących interesów, czy wypełnienie zobowiązań może wymagać np. wykonania umów z kontrahentami dotyczących dostaw towarów czy świadczenia usług przez wchodzące w skład likwidowanej spółki przedsiębiorstwo, dlatego inne określenie momentu zakończenia bytu prawno-podatkowego likwidowanej spółki jawnej byłoby nie tylko sprzeczne z zasadami logiki, jak i nie pozwala likwidatorowi na wypełnienie ciążących na nim obowiązków.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności w podatku od towarów i usług. VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Powinien być obciążony nim ostateczny beneficjent, czyli konsument, jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej.

Należy również wskazać na cel normy art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Celem tego unormowania jest zrównanie pozycji podatnika w tych sytuacjach z sytuacją ostatecznego konsumenta, ponoszącego ciężar podatku zawartego w cenie towaru, a zatem jest efektem przestrzegania zasady neutralności VAT i jego charakteru, jako podatku obciążającego ostatecznego konsumenta. Dlatego też ustawodawca, nie chcąc złamać podstawowych zasad opodatkowania zasady neutralności oraz zasady powszechności, wprowadza opodatkowanie remanentu końcowego po likwidacji spółek niemających osobowości prawnej lub działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną.

Brak takiego zapisu spowodowałby możliwość uniknięcia płacenia podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek niemających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Skoro bowiem, przejmują jako osoby fizyczne majątek spółki (czy też wykorzystywany wcześniej majątek do działalności gospodarczej) po likwidacji i od majątku tego został odliczony podatek od towarów i usług, to występujące w tym przypadku w roli konsumentów osoby fizyczne otrzymałyby towary bez podatku od towarów i usług, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Stąd też konieczność wykazania podatku należnego z tytułu remanentu końcowego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak w przypadku, gdy spółka nadal prowadzi działalność w likwidacji, i w ramach tej działalności może wyprzedawać majątek spółki sprzedaż taka musi być opodatkowana podatkiem VAT. To oznaczałoby, że następuję „podwójne opodatkowanie VAT, że ciężar podatku przeniesiony zostaje na przedsiębiorcę”.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia VAT naliczonego zostało wprowadzone po to, aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej.

Tak między innymi czytamy w orzeczeniu ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV: „Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi” czy w orzeczeniu ETS w sprawie C-193/91 pomiędzy Finanzamt Munchen III a Gerhard Mohsche (Niemcy): „Opodatkowanie składników majątku przedsiębiorstwa, przy zakupie których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą neutralności systemu VAT” - (VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa, s. 141—142).

Na uwagę zasługuje również fakt, iż gdyby przyjąć, że status podatnika podatku od towarów i usług dwuosobowa spółka jawna traci w już momencie śmierci jednego ze wspólników, likwidator nie miałby prawnych podstaw do sporządzania spisu z natury oraz rozliczenia wynikającego z niego należnego podatku VAT.

Statusu prawno-podatkowego likwidowanej spółki jawnej nie można określać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oderwaniu od systemu prawa. Jak zauważono na wstępie, przepisy ustawy o VAT nie zawierają unormowań dotyczących momentu zakończenia występowania likwidowanej spółki jawnej w obrocie prawnym jako podatnika podatku od towarów i usług, natomiast zgodnie z art. 84 § 2 KSH rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru.

Inna interpretacja momentu zakończenia bytu prawno-podatkowego spółki jawnej nie daje się pogodzić z reżimem dotyczącym jej powstania, funkcjonowania i zakończenia. W literaturze podkreśla się, że „u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy. Interpretator natomiast powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system (por. Z. Ziembiński (w:) Redeibach, S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii państwa i prawa, PWN, Warszawa 1994, str. 209 oraz uchwalę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 stycznia 1995 r. W. 14/94).

Ad 3

Dalsze pytania spowodowane są spotykanymi interpretacjami organów podatkowych, że w przypadku śmierci jednego wspólnika w spółce jawnej dwuosobowej automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku VAT - spółka traci podmiotowość prawno - podatkową i na dzień śmierci wspólnika należy sporządzić spis z natury i go opodatkować podatkiem VAT. Niejednokrotnie wyrażany jest również pogląd, iż taki stan faktyczny „skutkuje wygaśnięciem z mocy prawa decyzji o nadaniu jej NIP”.

Przyjęcie interpretacji, iż spółka utraciła, z chwilą śmierci wspólnika, podmiotowość - prawno podatkową prowadziłoby do sytuacji, w której wobec „byłej (w podatkowym znaczeniu) spółki”, nie może toczyć się postępowanie podatkowe, nie może być stroną tego postępowania, nie może być w stosunku do niej wydana decyzja w zakresie zobowiązania podatkowego. Jednocześnie taka „była spółka” to istniejący podmiot prawa (spółka jawna w likwidacji), który zdolny jest do prowadzenia działalności polegającej na dokonywaniu między innymi zakupów i sprzedaży towarów i usług, mających na celu wprawdzie doprowadzenie do likwidacji spółki, jednakże cel ten nie może w pozbawiać działającego w imieniu spółki likwidatora, możliwości najbardziej korzystnego z punktu widzenia interesów Spółki oraz Wspólników rozporządzania mieniem. Proces likwidacji spółki nie może sprowadzać się wyłącznie do wyprzedaży mienia po nie znajdującej ekonomicznego uzasadnienia wartości. W związku z tym proces ten może wymagać czasu na przeprowadzenie koniecznych działań.

W tym czasie spółka jawna w likwidacji, dokonująca dostaw towarów lub świadczenia usług (chociażby w celu wypełnienia zobowiązań powstałych przed rozpoczęciem likwidacji) oraz nabywająca towary lub usługi celowe i niezbędne do zapewnienia właściwego zakończenia bieżących interesów, nie podlegałaby żadnym obowiązkom podatkowym. Taka sytuacja jest nie do zaakceptowania w istniejącym systemie podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak uzasadniano wyżej, spółka trwa nadal, do czasu wykreślenia jej z rejestru spółek, i jako czynny podatnik VAT ma prawo do odliczania podatku naliczonego z bieżących nabyć towarów i usług a równocześnie obowiązek opodatkować dokonywane dostawy towarów czy usług.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec faktu że, jak uzasadniano wyżej, spółka trwa nadal, do czasu wykreślenia jej z rejestru spółek, na dzień śmierci wspólnika nie powstał obowiązek sporządzenia spisu z natury i opodatkowania tego spisu. Tym samym spółka, jako czynny podatnik VAT, dokonując dostawy towarów czy usług ma obowiązek opodatkować każdą dostawę na ogólnych zasadach określonych ustawą VAT.

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na Pytanie 2 w zakresie, że należało opodatkować podatkiem VAT spis z natury na dzień śmierci wspólnika, należałoby uznać, iż sprzedaż przez Spółkę towarów wykazanych w remanencie i towarów nabytych po sporządzeniu remanentu (np. z dostaw zamówionych i opłaconych przed śmiercią Wspólnika, a otrzymanych i zafakturowanych po niej) podlega opodatkowaniu. Mimo, iż pogląd taki powodowałby ponowne opodatkowanie raz już opodatkowanych towarów, co prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku Wnioskodawca nie znajduje podstaw prawnych do zwolnienia czy też nie podlegania opodatkowaniu tych towarów.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy wobec faktu, że jak uzasadniano wyżej, spółka trwa nadal, do czasu wykreślenia jej z rejestru spółek, na dzień śmierci wspólnika nie powstał obowiązek sporządzenia spisu z natury i opodatkowania tego spisu. Tym samym spółka, jako czynny podatnik VAT, dokonując dostawy towarów czy usług ma obowiązek opodatkować każdą dostawę na ogólnych zasadach określonych ustawą VAT.Tym samym, towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, podlegać będą opodatkowaniu zgodnie z normą art. 14 ust. 1 ustawy VAT, na dzień ustania bytu spółki, to jest na dzień wykreślenia spółki z rejestru spółek.

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na Pytanie 2 w zakresie, że należało opodatkować podatkiem VAT spis z natury na dzień śmierci wspólnika, należałoby uznać, zgodnie z normą art. 14 ust. 1, że towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, bez względu na to czy były uprzednio objęte spisem z natury na dzień śmierci wspólnika, podlegają opodatkowaniu.

Mimo iż pogląd taki powodowałby ponowne opodatkowanie raz już opodatkowanych towarów, przeniesienie ciężaru podatku na przedsiębiorcę, co prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku Wnioskodawca nie znajduje podstaw prawnych do zwolnienia czy też nie podlegania opodatkowaniu tych towarów. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma normy prawnej, która wyłączałaby stosowania art. 14 ust. 1 i ust. 5 ustawy VAT w takiej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z poźn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 6).

Przepis art. 14 ma zatem zastosowanie w odniesieniu do spółki jawnej, jako spółki handlowej niemającej osobowości prawnej i wskazuje na obowiązek opodatkowania towarów własnej produkcji lub towarów nabytych przez tę spółkę w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji gdy towary te nie zostały zbyte na dzień rozwiązania spółki. A zatem Wnioskodawca, w myśl ww. przepisu, jest zobligowany do sporządzenia spisu z natury na dzień rozwiązania Spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera uregulowań wskazujących jakie okoliczności powodują, że spółka jawna ulega rozwiązaniu. Zasady funkcjonowania spółki jawnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030, dalej k.s.h.).

Jak wynika z treści art. 58 k.s.h., rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie zaś do art. 59 k.s.h., spółkę uważa się za przedłużoną na czas nieoznaczony w przypadku, gdy pomimo istnienia przyczyn rozwiązania, przewidzianych w umowie, prowadzi ona swoją działalność za zgodą wszystkich wspólników.

W myśl natomiast art. 60 k.s.h., jeżeli umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców wspólnika.

Przeciwne postanowienia umowy są nieważne (art. 60 § 2 k.s.h.).

Stosownie do treści art. 64 § 1 k.s.h., pomimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika oraz pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią.

Zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Stosownie do art. 74 § 4 k.s.h., likwidację prowadzi się pod firmą spółki z dodaniem oznaczenia „w likwidacji”.

Likwidatorzy powinni zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Nowe interesy mogą być podejmowane tylko w przypadku, gdy jest to niezbędne do ukończenia spraw w toku (art. 77 § 1 k.s.h.).

Zgodnie z art. 84 § 1 i§ 2 k.s.h., likwidatorzy powinni zgłosić zakończenie likwidacji i złożyć wniosek o wykreślenie spółki z rejestru. W przypadku rozwiązania spółki bez przeprowadzenia likwidacji, obowiązek złożenia wniosku ciąży na wspólnikach. Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru.

Okoliczności sprawy wskazują, że umowa Spółki jawnej dwóch wspólników przewiduje, że w przypadku śmierci wspólnika w jego prawa wstępują wszyscy spadkobiercy łącznie. W takim przypadku spadkobiercy Wspólnika zobowiązani są do wyznaczenia jednej osoby, która będzie wykonywała ich prawa. Do czasu wyznaczenia osoby wykonującej prawa spadkobierców Wspólnika pozostali Wspólnicy mogą wykonywać wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw Spółki. Spółka ponadto złożyła do Sądu Rejonowego wniosek o otwarcie likwidacji. Na wniosek Spółki, Sąd w dniu 7 stycznia 2014 r. wydał postanowienie o dokonaniu wpisu likwidacji Spółki.

Należy zauważyć, że w świetle cyt. powyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych mogą zaistnieć różne przyczyny rozwiązania spółki jawnej. Jedną z przyczyn może być śmierć wspólnika. Skutki wystąpienia niektórych przyczyn mogą być jednak zmienione przez umowę spółki. W opisanym we wniosku zdarzeniu umowa Spółki przewidywała, że w przypadku śmierci wspólnika w jego prawa wstępują wszyscy spadkobiercy wspólnika łącznie, co świadczy o tym, że Spółka początkowo zamierzała działalność kontynuować, a decyzję o likwidacji podjęła później. A zatem nie można uznać, że śmierć wspólnika w opisanym zdarzeniu automatycznie spowodowała powstanie obowiązku sporządzenia spisu z natury na podstawie art. 14 ustawy o VAT. Ponadto, należy wskazać, że rozwiązanie spółki jest procesem, na który składa się szereg czynności doprowadzających w efekcie do likwidacji podmiotu i jego wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Ponieważ w trakcie tego procesu mogą nadal występować czynności podlegające opodatkowaniu, przyjęcie momentu wystąpienia przesłanki do rozwiązania spółki np. w postaci śmierci wspólnika, jako momentu powodującego automatycznie obowiązek dokonania spisu z natury, na podstawie art. 14 ustawy, byłoby nieuzasadnione. Zatem dopiero likwidacja Spółki i jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców będzie stanowić rozwiązanie Spółki dla celów powstania obowiązku wynikającego z art. 14 ustawy o VAT.

W odniesieniu do kwestii numeru idnetyfikacji podatkowej należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 z poźn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r., podatnicy obowiązani są, z zastrzeżeniem ust. 2a, do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego; zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

W myśl art. 5 ust. 3 ww. ustawy, zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, a ponadto, w przypadku spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych oraz komandytowo - akcyjnych – dane dotyczące wspólników, w tym również NIP nadany poszczególnym wspólnikom.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1.  przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
2.  przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Do celów identyfikacji podatkowej za przekształcenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się również wpis spółki cywilnej do rejestru na podstawie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z 2001 r. Nr 102, poz. 1117 oraz z 2003 r. Nr 49, poz. 408 i Nr 229, poz. 2276), co wynika z treści art. 12 ust. 1a ustawy.

W przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a (art. 12 ust. 2).

Z powołanych przepisów wynika, że jeżeli spółka jawna wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jako podatnik tego podatku, zobowiązana jest do posiadania numeru identyfikacji podatkowej. Spółka jawna działa pod własnym numerem NIP do czasu ustania jej bytu prawnego.

Jak wcześniej wskazano, zgodnie z art. 74 § 4 k.s.h., likwidacja nie prowadzi do zmiany firmy Spółki, a jedynie dodawane jest oznaczenie „w likwidacji”. A zatem do czasu ustania bytu prawnego Spółka powinna posługiwać się nadanym Spółce uprzednio numerem NIP.

W odpowiedzi na zadane pytania nr 1 i 2, w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że śmierć jednego ze wspólników Spółki nie stanowiła automatycznie rozwiązania Spółki, dla celów wypełnienia obowiązku dokonania spisu z natury, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dopiero zakończenie procesu likwidacji tj. wykreślenie podatnika z rejestru przedsiębiorców spowoduje taki obowiązek. Jednocześnie Spółka, jako podatnik podtaku VAT, po śmierci wspólnika zachowuje także nadany uprzednio numer identyfikacji podatkowej aż do ustania bytu prawnego Podmiotu tj. wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 2, pytania o numerach 3, 4 i 5 stały się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.