Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-811/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-30
Teza: Czy wypłacane ryczałty za nocleg na zasadach określonych w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, będą zwolnione z opodatkowania?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja krajowa; delegacja-delegacja służbowa; delegacja-delegacja zagraniczna; nocleg; ryczałt; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 września 2014 r. (data wpływu do Biura – 2 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania ryczałtów za nocleg wypłacanych zleceniobiorcom w ramach odbywanych przez nich podróży krajowych lub zagranicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania ryczałtów za nocleg wypłacanych zleceniobiorcom w ramach odbywanych przez nich podróży krajowych lub zagranicznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik (dalej jako: Spółka, Zleceniodawca, Wnioskodawca) jest agencją pracy tymczasowej, której celem jest dostarczanie wykwalifikowanej kadry pracowniczej firmom transportowym. Spółka zamierza zawrzeć z osobami fizycznymi (dalej: Zleceniobiorcy) umowy cywilnoprawne (dalej: Umowa), których integralną część stanowią Ogólne Warunki Umowy (dalej: OWU). Z treści zawartych umów cywilnoprawnych wynika, iż celem przedmiotowej umowy jest określenie zasad składania zamówień oraz warunków, na jakich Zleceniobiorca będzie wykonywał dla Zleceniodawcy usługi (§ 2 pkt 1 Umowy), zaś przedmiotem niniejszej Umowy jest świadczenie usług specjalistycznych związanych z prowadzeniem działalności przez Zleceniodawcę, dotyczących profesjonalnego i skutecznego wspierania realizacji zleceń oraz wykonania zamówionych dzieł na rzecz Kontrahenta (§ 2 pkt 2 Umowy). Jednocześnie przedmiotowa Umowa nie stanowi zobowiązania Zleceniodawcy do składania zamówień, zaś ogólny zakres i szczegółowe zasady realizacji prac zlecanych przez Zleceniodawcę określa każdorazowo zamówienie (§ 2 pkt 3 i 4 Umowy). Zleceniobiorca oświadcza, że posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje oraz dołoży wszelkich starań, by wykonywać przedmiot niniejszej Umowy zgodnie z ogólnie przyjętymi praktykami i profesjonalnymi standardami, właściwymi dla przedmiotu Umowy. Zleceniobiorca wykonuje zadania w sposób samodzielny, z należytą starannością bez bezpośredniego nadzoru i kierownictwa ze strony Zleceniodawcy i kontrahenta Zleceniodawcy (§ 3 pkt 1 i 5 Umowy). Zleceniobiorca może powierzyć wykonanie poleconych zadań osobie trzeciej, ale tylko pod warunkiem wcześniejszego uzyskania pisemnej zgody Zleceniodawcy. Zastępca Zleceniobiorcy musi spełniać przy tym wszystkie wymagania, jakie stawiane są Zleceniobiorcy, dysponować wiedzą, doświadczeniem oraz uprawnieniami niezbędnymi do należytego wykonania powierzonych zadań i zobowiązać się wykonać je z należytą starannością, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, standardów i reguł wykonywania zadań, a także zasad etyki zawodowej, dbając o interesy Zleceniodawcy i jego kontrahentów. Jednocześnie Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za czynności swego zastępcy jak za swoje własne (§ 3 pkt 6 i 7 Umowy).

Niezależnie od powyższych postanowień, Zleceniobiorca zobowiązuje się także:

1.  w zakresie, obowiązującym przy wykonywaniu niniejszej Umowy, do przestrzegania zasad i warunków bezpieczeństwa wynikających z odrębnych przepisów BHP oraz
2.  wykonania zlecenia, zgodnie z obowiązującymi przepisami, normami branżowymi z dołożeniem należytej staranności.

Zleceniobiorca oświadcza jednocześnie, iż jest podmiotem zawodowo zajmującym się świadczeniem usług stanowiących przedmiot Umowy oraz posiada wiedzę i doświadczenie konieczne do realizacji Umowy (§ 3 pkt 8 Umowy).

Z tytułu świadczonych usług za realizację przedmiotu zamówienia w okresie jego obowiązywania Zleceniobiorca otrzyma zapłatę rozliczaną z dołu, za wszystkie zamówienia wykonane w miesiącu kalendarzowym, składającą się ze stałego podstawowego wynagrodzenia za gotowość do pracy oraz podnoszenie kwalifikacji zawodowych wynoszącego 200 zł/miesiąc brutto oraz należności z tytułu podróży służbowych, w tym diet przeznaczonych na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia lub na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki, jeśli w zamówieniu nie określono innej stawki. Dieta nie może przekraczać kwoty przewidzianej w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej albo innej kwoty zwolnionej na podstawie odrębnych przepisów z opodatkowania lub podstawy wymiaru składek (§ 6 pkt 1 Umowy). Oznacza to, że kierowca jadący np. do Niemiec, za jeden dzień podróży służbowej na terenie Niemiec otrzyma dietę w przedziale od 30 zł do 49 Euro. Zabieg taki jest podyktowany analogicznym brzmieniem art. 775 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, gdzie ustawodawca określił, iż postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określonej dla pracownika, o którym mowa w art. 775 § 2 Kodeksu pracy.

Stawki określone powyżej nie zawierają podatku od towarów i usług (VAT), który zostanie ewentualnie doliczony zgodnie z obowiązującymi przepisami. Płatności dokonywane będą przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Zleceniobiorcę lub wypłacane będą w gotówce w zależności od tego jaką formę lub formy wskaże Zleceniobiorca (§ 6 pkt 2 i 3 Umowy). Jednocześnie w sprawach nieuregulowanych w Umowie, zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 734-751 tegoż Kodeksu. Integralną częścią Umowy są Ogólne Warunki Wykonania Umowy Zlecenia, z którymi Zleceniobiorca się zapoznał i które zostały przez niego zaakceptowane (§ 8 pkt 1 i 7 Umowy).

W ramach OWU, które stanowią integralną część Umowy, usługi objęte Umową, zwane też w treści OWU zadaniami lub zleceniami, będą realizowane przez Zleceniobiorcę w ramach umów Zleceniodawcy zawartych z kontrahentami Zleceniodawcy – wyłącznie w przypadku oraz w zakresie i na podstawie zapotrzebowań zgłaszanych przez kontrahenta Zleceniodawcy. Oznacza to, iż charakter współpracy nawiązanej między Zleceniodawcą a Zleceniobiorcą nie zapewnia Zleceniobiorcy stałych zleceń. Dodatkowo za czas oczekiwania przez Zleceniobiorcę na zapotrzebowanie na świadczenie usług ze strony Zleceniodawcy, a także za czas wszelkich przerw w realizacji usług, w tym przerw spowodowanych awariami, przestojami, itp. – Zleceniobiorcy nie przysługują w stosunku do Zleceniodawcy żadne roszczenia, w tym żadne roszczenia finansowe (§ 1 pkt 3 i 4 OWU).

W ramach realizacji umowy Zleceniobiorca nie podlega bezpośredniemu kierownictwu Zleceniodawcy, ani jego kontrahenta, lecz zobowiązuje się do wykonywania zleconych czynności zgodnie z potrzebami kontrahenta Zleceniodawcy, kierując się wskazówkami Zleceniodawcy oraz osób przez niego wskazanych. Zleceniobiorca zobowiązany jest przestrzegać zasady wyrażonej w art. 737 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą odstąpienie od wskazanego sposobu wykonania zlecenia – bez zgody Zleceniodawcy oraz kontrahenta Zleceniodawcy – jest możliwe wyłącznie w przypadku, kiedy nie ma możliwości uzyskania takiej zgody (§ 3 pkt 2 OWU). Zleceniobiorca jest obowiązany przestrzegać w pełnym zakresie obowiązujące w miejscu realizacji usług procedury, zasady, przepisy, regulaminy wewnętrzne itp., w szczególności przepisy mające charakter porządkowy. Zleceniobiorca nie jest natomiast związany zasadami systemu organizacji pracy Zleceniodawcy lub kontrahenta Zleceniodawcy, w tym regulaminami pracy. Zleceniobiorca powinien jednak brać pod uwagę zalecenia Zleceniodawcy lub jego kontrahenta, o ile nie są sprzeczne z przedmiotem zlecenia i obowiązującymi w tym zakresie regulacjami prawnymi (§ 3 pkt 3 OWU). Zleceniobiorca może zostać zobowiązany do zapłacenia jednorazowej kary umownej wysokości 5.000 zł w przypadku, jeżeli Zleceniobiorca wprowadzi Zleceniodawcę w błąd co do swoich kwalifikacji. W takim przypadku Zleceniobiorcy nie przysługuje także wynagrodzenie za wykonane zadania (§ 3 pkt 5 OWU).

Zgodnie z § 4 pkt 1-4, Zleceniodawca lub kontrahent Zleceniodawcy przekaże informacje niezbędne do wykonywania zadań oraz dostarczy materiały i dokumenty niezbędne do wykonania zadań. Jednocześnie Zleceniodawca lub kontrahent Zleceniodawcy udostępni narzędzia potrzebne do wykonania zadań. Z tym zastrzeżeniem, iż to Zleceniodawca zapewnia ubrania robocze Zleceniobiorcom, przy czym z uwagi na wymagania kontrahentów Zleceniodawcy, Zleceniobiorcy zobowiązani są do utrzymywania najwyższego poziomu higieny osobistej i czystości, w szczególności ubrań roboczych. Zleceniobiorca powinien dbać o materiały, dokumenty, narzędzia, ubrania oraz inne rzeczy, w szczególności dbać o czystość pojazdów. Zgodnie z § 4 pkt 6 i 7 OWU Zleceniobiorca odpowiada za utratę oraz uszkodzenie przedmiotów, o których mowa wyżej. Dotyczy to także przypadków, gdy powierzył je osobom trzecim. Zleceniobiorca nie odpowiada jednak za zużycie wynikające z korzystania z tych przedmiotów zgodnie z ich właściwościami, przeznaczeniem i celem zlecenia. O utracie oraz wszelkich uszkodzeniach przedmiotów, o których mowa wyżej, Zleceniobiorca niezwłocznie powiadomi Zleceniodawcę. Ponadto w przypadku nierozliczenia się z powierzonych materiałów/narzędzi/ubrań, Zleceniodawcy przysługuje prawo dochodzenia zwrotu równowartości ceny nowego narzędzia/materiału/ubioru powiększonej o 25% i potrącenia odpowiedniej wartości z wynagrodzenia Zleceniodawcy, przysługujących diet i innych dodatków należnych z tytułu realizowanego zlecenia. Na podstawie § 5 pkt 1 OWU uzgodnione wynagrodzenie przysługuje wyłącznie za zadania w pełni i prawidłowo oraz bezusterkowo wykonane. W przypadku niezgodnego ze standardami wykonania usługi wynagrodzenie nie przysługuje, a umowa może zostać rozwiązana przez Zleceniodawcę ze skutkiem natychmiastowym poprzez oświadczenie. Oświadczenie takie jest wiążące dla Zleceniobiorcy, który w takiej sytuacji jest zobowiązany do natychmiastowego zaprzestania świadczenia usług.

Ponadto zgodnie z § 5 pkt 10 OWU Zleceniobiorcy, w przypadku wykonywania zadań służbowych poza granicami kraju, przysługuje dieta dzienna w odrębnie uzgodnionej wysokości. Zleceniobiorca wyraża zgodę na miesięczne rozliczenie należności z tytułu podroży służbowej diet służbowych bez wymaganego podpisu Zleceniobiorcy (§ 5 pkt 12 OWU).

Na podstawie § 20 pkt 1 i 2 oraz 3 OWU, odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania i/lub zaniechania Zleceniobiorcy wynikające z realizacji umowy przejmuje Zleceniodawca. Przy czym Zleceniodawcy przysługuje prawo do dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego – z uwzględnieniem postanowień szczególnych OWU. Ponadto Zleceniobiorca odpowiada wobec Zleceniodawcy na zasadach określonych za wszelkie szkody wyrządzone kontrahentowi Zleceniodawcy, w tym w szczególności – ale nie wyłącznie – za wszelkie szkody wynikające z uszkodzenia lub kradzieży mienia kontrahenta Zleceniodawcy.

Na podstawie § 20 pkt 4, 5 oraz 6 OWU, Zleceniobiorca jest zobowiązany do powiadomienia Zleceniodawcy o niemożności przystąpienia do realizacji usługi najpóźniej na 12 godzin przed terminem rozpoczęcia zlecenia. W przypadku niestawienia się przez Zleceniobiorcę do realizacji usługi w danym dniu lub odmówienia świadczenia usług w danym dniu i niezapewnienia odpowiedniego zastępstwa – kara umowna wynosi 500 zł za każdy jednostkowy przypadek naruszenia tego obowiązku. W przypadku usiłowania lub dokonania przez Zleceniobiorcę zniszczenia, kradzieży lub przywłaszczenia mienia – na szkodę Zleceniodawcy i/lub kontrahenta Zleceniodawcy, albo podmiotów powiązanych ze Zleceniodawcą lub z kontrahentem Zleceniodawcy – kara umowna wynosi do 10.000 zł, przy czym nie zwalnia to Zleceniobiorcy z obowiązku naprawienia szkody wyrządzonej kradzieżą lub przywłaszczeniem. W takim przypadku Zleceniodawca potrąci dodatkowo z należności Zleceniobiorcy równowartość kwot, którymi Zleceniodawca zostanie obciążony przez kontrahenta Zleceniodawcy. Jednocześnie Zleceniobiorca zobowiązany jest również do zapłaty na rzecz Zleceniodawcy odszkodowania, stanowiącego równowartość kwot, którymi Zleceniodawca zostanie obciążony przez kontrahenta Zleceniodawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania usługi.

W przypadku przystąpienia przez Zleceniobiorcę do świadczenia usług w stanie po spożyciu lub pod wpływem alkoholu, albo po użyciu środków odurzających, psychotropowych, itp. – kara umowna wynosi do 10.000 zł za każdy jednostkowy przypadek takiego naruszenia. Stwierdzenie tego stanu obliguje Zleceniobiorcę do natychmiastowego zaprzestania realizacji usług w danym dniu. Zleceniobiorca ponosi też wszelkie ewentualne koszty stwierdzenia u niego opisanego powyżej stanu. Jednocześnie w przypadku naruszenia przez Zleceniobiorcę jakichkolwiek innych postanowień umowy lub OWU, albo warunków udzielonego Zleceniobiorcy zlecenia – kara umowna wynosi do 5.000 zł za każdy jednostkowy przypadek naruszenia przez Zleceniobiorcę postanowień umowy, OWU lub zlecenia. Niezależnie od innych uprawnień – Zleceniodawcy przysługuje prawo do dochodzenia od Zleceniobiorcy odszkodowania przewyższającego zastrzeżone kary umowne na zasadach ogólnych.

Zgodnie z § 24 pkt 2 i 3 OWU Zleceniobiorca podpisując regulamin oświadcza, że nie wiąże go ze Zleceniodawcą żaden stosunek pracy i nie jest jego intencją zawieranie umów o pracę. Do zawartych umów zlecenia zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy Kodeksu cywilnego, a przepisy Kodeksu pracy nie będą stosowane. Zleceniobiorca oświadcza, że jest świadom faktu, iż umowa zlecenia nie rodzi dla niego żadnych roszczeń wynikających z przepisów prawa pracy, w tym w szczególności roszczeń o urlop, nadgodziny i świadczenia związane z chorobą. Jednocześnie w celu skrócenia czasu realizacji wypłaty należności dla Zleceniobiorców będących kierowcami transportu międzynarodowego, Spółka dokonuje wypłaty po ustaleniu i autoryzowaniu kwoty należności poprzez elektroniczne środki komunikacji elektronicznej (telefon, poczta elektroniczna), tzn. bez podpisu Zleceniobiorców. Zgodnie z § 11 OWU wysokość należności opisanych w § 10 ustala Zleceniodawca w umowie zlecenia. W przypadku braku indywidualnego ustalenia należności z tytułu wykonywania zadań za granicą, Zleceniobiorcy przysługują należności w wysokości i na zasadach przewidzianych w przepisach OWU. Przy czym zgodnie z § 10 OWU, Zleceniobiorcy wykonującemu zadania w kraju jak i poza granicami kraju przysługują należności związane z wyjazdem określone w niniejszym regulaminie. Zgodnie z § 16 pkt 1 OWU, Użytkownik nie zapewnia zleceniobiorcy tymczasowemu zakwaterowania oraz noclegu podczas wykonywanych zleceń. W ramach indywidualnych ustaleń Zleceniodawca może przyznać zleceniobiorcy tymczasowemu ryczałtowy zwrot kosztów za nocleg w wysokości ustalonej każdorazowo przez Użytkownika.

W przypadku braku regulacji w tym zakresie przyjmuje się, że maksymalna wartość ryczałtu nie może przekraczać kwoty limitu przewidzianego w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej albo innej kwoty zwolnionej na podstawie odrębnych przepisów z opodatkowania lub podstawy wymiaru składek. Ponadto zgodnie z § 17 OWU powyższe zasady stosuje się, chyba, że Zleceniodawca ustalił ze Zleceniobiorcą na piśmie inne zasady liczenia kosztów wyjazdów krajowych i zagranicznych.

W rezultacie, w ramach indywidualnych ustaleń, Spółka będzie wypłacała ryczałty za nocleg bądź też nie. Decyzja w tym zakresie będzie należała do Spółki i Zleceniobiorcy. Oznacza to, iż wypłacony ryczałt za nocleg zawsze będzie dotyczył sytuacji, gdy Zleceniobiorca (kierowca transportu międzynarodowego/krajowego) nie miał zapewnionego noclegu zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów SN z 12 czerwca 2014 r. sygn. akt II PZP 1/l4, jednak nie zawsze Spółka po powstaniu okoliczności uzasadniających wypłatę będzie chciała naliczyć i wypłacać wszystkie ryczałty za nocleg, które powinny Zleceniobiorcy zostać wypłacone. Oznacza to, iż Wnioskodawca nie wypłaci ryczałtu za nocleg mimo spełnienia przesłanek wynikających z rozporządzenia o podróżach służbowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wypłacane ryczałty za nocleg na zasadach określonych w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, będą zwolnione z opodatkowania?

Zdaniem Spółki wypłacone diety i inne należności będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, zwolnione od opodatkowania są diety i zwrot kosztów podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (z zastrzeżeniem ust. 13). Jednocześnie przepisy Kodeksu pracy w art. 775 § 4 podkreślają, iż postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określonej dla pracownika przebywającego w krajowej podróży służbowej.

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, iż maksymalna kwota wynikająca z rozporządzenia o podróżach służbowych może być umniejszona w wyniku działań podjętych przez pracodawcę, przy czym nigdy ona nie może być niższa niż wielkość diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju, nawet wówczas gdy przepisy rozporządzenia o podróżach służbowych dla podróży zagranicznej ustalają dietę w wysokości wyższej niż dla podroży krajowej.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Z przytoczonych regulacji wynika więc, że w celu zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu innych kosztów podróży Zleceniobiorców, wykonujących na rzecz Wnioskodawcy czynności na terytorium kraju oraz innych krajów europejskich, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  Zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez Zleceniodawcę (Wnioskodawcę) czynności,
2.  diety i zwrot kosztów muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu,
3.  diety i zwrócone koszty nie zostaną zaliczone przez Zleceniobiorcę do kosztów podatkowych.

Zgodnie z przepisem zwolnienie stosuje się w przypadku osoby „niebędącej pracownikiem”, a więc Zleceniobiorcy, członka zarządu, prokurenta, pełnomocnika. Analizy tego pojęcia należy dokonać w świetle definicji wynikającej z art. 2 Kodeksu pracy, który wskazuje, że pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. W konsekwencji Zleceniobiorca powinien być uznany za osobę niebędącą pracownikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę fakt, że świadczenia należne Zleceniobiorcom z tytułu zwrotu wydatków lub pokrycia kosztów związanych z przejazdem lub pobytem w miejscu wykonywania zlecenia są pokrywane do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: rozporządzenie o podróżach służbowych), stąd też powinny one korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bez znaczenia w analizowanej sytuacji jest umowne pozbawienie Zleceniobiorców części należności, np. w postaci ryczałtu za nocleg, oraz możliwość zmniejszenia wypłacanej diety z tytułu podróży zagranicznej do wysokości nawet diety krajowej, a także wypłata należności z tytułu podróży bez podpisu Zleceniodawcy. Wynika to bowiem z faktu, iż o możliwości skorzystania ze zwolnienia decyduje wyłącznie maksymalna kwota świadczenia a nie zasady jej wypłaty. Tym samym ciężar zwolnienia z opodatkowania przesunięty jest z zasad ich wypłacania na wielkość przekazanych należności. Poza tym, aby rozważać kwestię zwolnienia z opodatkowania dla należności przysługującym Zleceniobiorcom muszą one zostać wypłacone, w rezultacie brak wypłaty ryczałtu za nocleg nie może przesądzać o opodatkowaniu bądź zwolnieniu innych należności z tytułu podróży Zleceniobiorcy, zwłaszcza diet przeznaczonych na wyżywienie (diety krajowe) lub wyżywienie i zwrot innych wydatków (diety zagraniczne). Dopiero bowiem wypłata tej należności z tytułu podróży Zleceniobiorcy (ryczałt za nocleg) może decydować o możliwości skorzystania ze zwolnienia, ale tylko odnośnie tego ryczałtu. Bez znaczenia jest przy tym fakt, czy działanie takie może zostać w przyszłości zakwestionowane przez sąd powszechny bądź wpisane na listę klauzul niedozwolonych, dopiero bowiem ich fizyczna wypłata a nie roszczenie (należność) będzie podlegało przepisom dotyczącym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment ich wypłaty, a nie na moment powstania należności (roszczenia).

Na zakres zwolnienia z opodatkowania przekazywanych diet w żaden sposób nie ma wpływu brak podpisu Zleceniobiorcy na dokumencie rozliczeniowym delegacji. Żaden przepis rozporządzenia o podróżach służbowych nie przewiduje, bowiem, iż do prawidłowego rozliczenia delegacji konieczny jest podpis pracownika bądź Zleceniobiorcy. Przyjmując odmienne stanowisko (które nie wynika bezpośrednio z przepisów prawa) doszlibyśmy do konkluzji, w której fizyczny podpis pracownika/zleceniobiorcy kreowałby należność/roszczenie pracownika o wypłatę diety i innych należności mimo np. braku fizycznego wyjazdu do innego kraju. Podpis Zleceniodawcy ma zatem charakter wyłącznie materialno-techniczny, gdyż źródłem zobowiązania do wypłaty należności z tytułu podróży jest odbycie samej podróży – zatem czynność faktyczna oraz odpowiednie postanowienia Umowy oraz OWU. Prawidłowy zakres oraz wielkość należności z tytułu podróży służbowej wylicza Zleceniodawca na podstawie prowadzonej przez niego ewidencji komputerowej poprzedzonej bezpośrednim uzgodnieniem należności ze Zleceniobiorcą (który na koniec danego okresu rozliczeniowego może przebywać kilkaset kilometrów od siedziby Zleceniodawcy) za pomocą telefonu bądź poczty elektronicznej. Działanie takie jest podyktowane nie tylko szybkim obiegiem dokumentów oraz bezzwłoczną wolą wypłaty należności przysługujących Zleceniodawcy, ale przede wszystkim, z uwagi na charakter wykonywanych czynności (transport międzynarodowy), fizycznym brakiem Zleceniobiorców w siedzibie Zleceniodawcy na koniec każdego okresu rozliczeniowego. Jednocześnie po stronie Zleceniodawcy, po uzgodnieniu wartości przysługujących należności z tytułu podróży wykonywanej w danym okresie rozliczeniowym, będzie powstawało zobowiązanie do wypłaty tych należności, zaś po stronie Zleceniobiorcy roszczenie o ich wypłatę. Jednocześnie Zleceniobiorca na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego będzie miał roszczenie o ewentualne uzupełnienie tych należności, gdyż to właśnie umowa oraz OWU będą źródłem ich wypłaty a nie podpis na rozliczeniu delegacji.

Konkludując – wypłacane przez Wnioskodawcę diety powinny być zwolnione z opodatkowania w przypadku, gdy wypłacane są one do wysokości określonej w odrębnych przepisach, tj. rozporządzeniu o podróżach służbowych. Zwolnienie dla wypłacanych diet będzie aktualne również w przypadku, gdy Spółka nie będzie wypłacała innych należności z tytułu podróży służbowych, jak np. ryczałtów za nocleg, jak również w przypadku, gdy wielkość diety zagranicznej będzie niższa niż diety wynikającej z rozporządzenia o podróżach służbowych, ale nie mniejsza niż dieta krajowa.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska przywołał interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania ryczałtów za nocleg wypłacanych zleceniobiorcom w ramach odbywanych przez nich podróży krajowych lub zagranicznych. Natomiast w pozostałych zakresach wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167).

Aby jednak przedmiotowe świadczenia przekazywane osobom niebędącym pracownikami korzystały ze zwolnienia muszą być spełnione warunki, które zawarte zostały w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jego treścią zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 w związku, z wykonywaniem tych funkcji.

Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, tj. m.in. osobom, którym Wnioskodawca zlecił wykonanie określonego zadania. Przy czym zwolnienie to przysługuje do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach.

W myśl § 2 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.diety;

2.zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3.  noclegów,
4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia, pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

W myśl § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 tegoż rozporządzenia).

Z wniosku wynika, że w ramach indywidualnych ustaleń Zleceniodawca może przyznać zleceniobiorcy tymczasowemu ryczałtowy zwrot kosztów za nocleg w wysokości ustalonej każdorazowo przez Użytkownika. W przypadku braku regulacji w tym zakresie Zleceniodawca przyjmuje, że maksymalna wartość ryczałtu nie może przekraczać kwoty limitu przewidzianego w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej albo innej kwoty zwolnionej na podstawie odrębnych przepisów z opodatkowania lub podstawy wymiaru składek. W rezultacie, w ramach indywidualnych ustaleń, Spółka będzie wypłacała ryczałty za nocleg bądź też nie. Decyzja w tym zakresie będzie należała do Spółki i Zleceniobiorcy. Wypłacony ryczałt za nocleg zawsze będzie dotyczył sytuacji, gdy Zleceniobiorca (kierowca transportu międzynarodowego/krajowego) nie miał zapewnionego noclegu.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy należy najpierw podkreślić, iż w przypadku przychodu uzyskiwanego z tytułu umowy zlecenia przychód powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji. To oznacza, że wszystkie świadczenia należne z tytułu podróży odbywanej w ramach umowy zlecenia będą stanowiły przychód, jeśli zostały otrzymane lub postawione do dyspozycji. I tylko w stosunku do takich świadczeń można przeprowadzić analizę czy zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie wypłacał ryczałt za nocleg zleceniobiorcom z tytułu odbywanych przez nich podróży krajowych lub zagranicznych w wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. zachodzić będą przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia. Zaznaczenia wymaga jednak fakt, iż omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. To oznacza, że ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony we wskazanym powyżej rozporządzeniu – spowoduje opodatkowanie tych nadwyżek podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w takiej sytuacji na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych ryczałtów za nocleg z tytułu odbywanych podróży przez zleceniobiorców.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla Organu interpretacyjnego. Interpretacje podatkowe dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i dlatego też zawarte w nich rozstrzygnięcia są indywidualnie. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.