Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.272.2023.3.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-25
Teza: Uznanie Gminy za podatnika VAT, podleganie opodatkowaniu usługi instalacji OZE przez Gminę, prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: dotacja; energia-źródło energii; gmina; instalacja; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatnik-podatnik czynny; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; projekt; wpłata; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1) braku uznania Gminy realizującej Projekt za podatnika podatku VAT, a tym samym braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców;

2) braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji z Urzędu Marszałkowskiego otrzymanej na realizację Projektu;

3) braku prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na realizację Projektu

**– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

1) braku uznania Gminy realizującej Projekt za podatnika podatku VAT, a tym samym braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców;

2) braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji z Urzędu Marszałkowskiego otrzymanej na realizację Projektu;

3) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 wskazania, czy Gmina ma prawo do dokonania korekty rozliczeń VAT w związku z pierwotnym opodatkowaniem VAT otrzymanych wpłat mieszkańców i dotacji oraz zwrotu nadpłaconego podatku VAT, jeżeli w ramach wskazanej korekty rozliczeń podatku VAT powstanie nadpłata;

4) braku prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na realizację Projektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2023 r. (wpływ 1 sierpnia 2023 r.). Ponadto pismem z 23 października 2023 r. wycofali Państwo pytanie nr 3. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym Gmina posiada osobowość prawną.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy m.in. działalność w zakresie ochrony środowiska oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną.

Gmina, w ramach zadań własnych związanych z ochroną środowiska i zaopatrzeniem w energię elektryczną i cieplną, realizuje projekt: „(…)” (dalej Projekt).

Projekt – realizowany przez Gminę – polega na montażu zestawów instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Instalacja OZE).

Instalacje OZE nie były/nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

W celu pozyskania finansowania na realizację Projektu Gmina zawarła z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…) umowę o przyznanie dotacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (dalej: Umowa o dofinansowanie). Zgodnie z Umową o dofinansowanie Gmina otrzyma dofinansowanie na poziomie do 70% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych. Wskazana dotacja będzie służyła sfinansowaniu przez Gminę kosztów zakupu i montażu Instalacji OZE.

Otrzymane dofinansowanie w ramach Umowy o dofinansowanie będzie dotyczyło kosztów całego Projektu, a nie poszczególnych Instalacji OZE. Wartość Projektu została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich Instalacji OZE zaplanowanych do zamontowania. Wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od liczby nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowanie zostało przekazane na ogół wydatków kwalifikowalnych, które są ponoszone przez Gminę w ramach Projektu, a nie na poszczególne nieruchomości czy Instalacje OZE na/w tych nieruchomościach.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją Projektu, tj. wydatków na:

· roboty budowlano-montażowe;

· wyposażenie, zakup urządzeń;

· nadzór inwestorski.

Otrzymane dofinansowanie będzie ściśle związane z Projektem. Oznacza to, że Gmina nie jest uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w Projekcie. Gmina jest zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą, tj. Urzędem Marszałkowskim Województwa (…). Podstawowym warunkiem otrzymania dofinansowania jest realizacja celów Projektu w okresie jego trwałości, który wynosi 5 lat od momentu jego zakończenia.

Podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowanym Projektu.

Dla Gminy zasadniczym celem realizacji Projektu jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza) powstającego wskutek ogrzewania budynków oraz podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych. Inwestycje mają na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z konwencjonalnych źródeł, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii.

Montaż poszczególnych instalacji OZE w ramach Projektu został/zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: Wykonawca). Faktury VAT dokumentujące wszystkie wydatki poniesione przez Gminę na zakup i montaż Instalacji OZE były/będą wystawiane na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy.

Oprócz wskazanej powyżej dotacji, Projekt jest/będzie finansowany z obowiązkowych wpłat własnych dokonywanych przez poszczególne osoby fizyczne – właścicieli budynków, na/w których montowane były/będą Instalacje OZE. Każdy uczestnik Projektu jest zobowiązany do partycypowania w kosztach zakupu i montażu Instalacji OZE, wnosząc tzw. wkład własny stanowiący nie mniej niż 30% kosztów kwalifikowalnych oraz 100% kosztów niekwalifikowalnych Instalacji OZE.

W związku z powyższym, Gmina zawarła z uczestnikami Projektu (właścicielami nieruchomości), umowy w sprawie partycypacji w kosztach realizacji Projektu. Zgodnie z zawartymi umowami, wpłaty mają charakter obowiązkowy i od ich dokonania zależy przystąpienie przez Gminę do realizacji inwestycji na danym obiekcie.

Instalacje OZE powstałe w ramach Projektu stanowią własność Gminy przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej w ramach Projektu. Przez wskazany okres Instalacje OZE będą użyczane poszczególnym osobom fizycznym (uczestnikom Projektu), zaś po upływie wskazanego okresu wskazane Instalacje OZE będą bezpłatnie przekazywane na własność mieszkańcom, którzy dotychczas je użytkowali. Zatem w okresie trwałości Projektu właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji Projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem – dany mieszkaniec nieruchomości.

Dodatkowo, na podstawie umów zawartych pomiędzy mieszkańcami a Gminą – na potrzeby realizacji Projektu – właściciele nieruchomości użyczyli bezpłatnie odpowiednią część poszczególnych nieruchomości Gminie na okres realizacji oraz trwałości Projektu.

Umowy zawierają odmienne postanowienia w zakresie lokalizacji montowanych Instalacji OZE, ich mocy oraz kosztów ponoszonych przez danego mieszkańca, związanych z montażem Instalacji OZE, które to różnice wynikają ze specyfiki danej lokalizacji i parametrów instalacji.

Z uwagi na stanowisko wyrażone w części wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, dotyczących zbliżonych stanów faktycznych, zgodnie z którymi:

i. wpłaty mieszkańców stanowią zapłatę za usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców, tj. montaż Instalacji OZE, natomiast

ii. dotacje stanowią zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej,

Gmina wykazała/planuje wykazać w swoich rozliczeniach VAT podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny z tytułu wpłat mieszkańców oraz dotacji otrzymanych na poczet realizacji Projektu.

Jednocześnie, Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych w związku z realizacją Projektów.

Tym niemniej, Gmina ma wątpliwości co do tego, czy otrzymane przez nią wpłaty mieszkańców oraz dotacja (opisane w złożonym wniosku) dotyczące Projektu powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT.

Końcowo, Gmina pragnie zaznaczyć, iż nie planuje świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia oraz nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu.

Natomiast, suma wpłat mieszkańców oraz dotacji, które otrzymała/otrzyma Gmina nie przekroczy sumy kosztów, jakie poniesie Gmina w ramach realizacji Projektu. Innymi słowy, Gmina nie osiągnie zysku, w konsekwencji realizacji Projektu oraz nie ustaliła/nie ustali marży.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

1\. Gmina realizuje projekt od lutego 2021 r., tj. we wskazanym miesiącu Gmina zawarła z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…) umowę o przyznanie dotacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (dalej: Umowa o dofinansowanie).

2\. Gmina wykazuje w swoich rozliczeniach VAT podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny z tytułu wpłat mieszkańców od 25 stycznia 2022 r. Natomiast, wskazaną dotację Gmina otrzyma po zakończeniu realizacji Projektu, tym samym dotychczas nie wykazała podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego w swoich rozliczeniach VAT z tego tytułu. W przypadku otrzymania dotacji przed wydaniem interpretacji indywidualnej, Gmina planuje wykazać podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma dotację.

3\. Gmina ponosi wydatki na realizację Projektu od 11 maja 2022 r.

4\. Realizacja inwestycji, o której mowa we wniosku, będzie należeć do zadań własnych Gminy, tj. działalność w zakresie ochrony środowiska oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40).

5\. Dofinansowanie pokryje do 70% wydatków kwalifikowanych w Projekcie, tj.:

· dostawa, montaż i uruchomienie instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą, powietrznych pomp ciepła (dalej: Instalacje OZE)

· koszt inspektora nadzoru budowlanego.

6\. W związku z montażem Instalacji OZE Gmina nie ponosi i nie będzie ponosiła wydatków ze środków własnych.

Natomiast, udział środków z dofinansowania w całkowitej wartości Projektu wynosi w przypadku montażu:

· instalacji fotowoltaicznych – 59%;

· instalacji kolektorów słonecznych – 67%;

· kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą – 70%;

· powietrznych pomp ciepła – 54%.

7\. Zgodnie z zawartą Umową o dofinansowanie, dofinansowanie pokrywa nie więcej niż 70% kwoty wydatków kwalifikowanych. Tym samym, mieszkańcy są zobowiązani pokryć nie mniej niż 30% kosztów kwalifikowanych i 100% kosztów niekwalifikowanych. Udział wpłat mieszkańców w całkowitej wartości Projektu wynosi w przypadku montażu:

· instalacji fotowoltaicznych – 41%;

· instalacji kolektorów słonecznych – 33%;

· kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą – 30%;

· powietrznych pomp ciepła – 46%.

8\. Dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców będą pokrywały całość kosztów związanych z realizacją Inwestycji.

9\. Rola Gminy sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania oraz dostarczania i zainstalowania przez Gminę – za pośrednictwem Wykonawcy wyłonionego w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych – Instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy. Wskazane działania obejmują w szczególności sprawowanie bieżącego nadzoru nad realizacją i rozliczenie finansowe.

10\. Prace instalatorskie wykonuje/będzie wykonywał wykonawca wyłoniony w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych.

11\. Na zadane pytanie: „Czy udział mieszkańców w inwestycji polegającej na zakupie i montażu Instalacji będzie dobrowolny?” odpowiedzieli Państwo, że: „tak, udział mieszkańców w inwestycji polegającej na zakupie i montażu OZE jest dobrowolny”.

12\. Na zadane pytanie: „Czy realizacja inwestycji polegającej na zakupie i montażu Instalacji OZE na/w budynkach należących wyłącznie do mieszkańców ma na celu osiągnięcie przez Państwa stałego dochodu, zysku z tego tytułu?” odpowiedzieli Państwo, że: „nie, realizacja inwestycji polegającej na zakupie i montażu Instalacji OZE na/w budynkach należących wyłącznie do mieszkańców nie ma na celu osiągania przez Gminę stałego dochodu, zysku z tego tytułu. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjęte przez Gminę założenia dotyczące realizacji inwestycji nie przewidują powstania po stronie Gminy zysku. Dla Gminy celem realizacji Projektu jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza) powstającego wskutek ogrzewania budynków oraz podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych. Inwestycje mają na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z konwencjonalnych źródeł, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii”.

13\. Na zadane pytanie: „Czy realizując przedmiotową inwestycję Państwa celem będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych?” odpowiedzieli Państwo, że: „nie, realizując przedmiotową inwestycję, celem Gminy nie jest /nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina nie planuje świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia oraz nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Co istotne, Gmina nie osiągnie zysku w konsekwencji realizacji Projektu oraz nie ustaliła/nie ustali marży, a więc nie realizuje przedmiotowego Projektu w celach zarobkowych”.

14\. Inwestycja zostanie sfinansowana dotacją w kwocie 5.692.879,79 PLN. Natomiast udział procentowy wydatków pokrytych środkami z dotacji w całej wartości Projektu został wskazany w odpowiedzi na pytanie nr 6 odpowiedzi na wezwanie.

### Pytania

1\. Czy Gmina realizując Projekt nie będzie występowała – dla tej czynności – w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a tym samym otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy dotacja z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…), którą Gmina otrzyma na realizację Projektu, będzie wchodziła w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej ustawa o VAT), z tytułu wykonywania przez Gminę na rzecz mieszkańców (uczestników Projektu) czynności montażu Instalacji OZE i w związku z tym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

3\. Czy Gmina miała/ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na realizację Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizując Projekt nie będzie występowała – dla tej czynności – w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a tym samym otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…), którą Gmina otrzyma na realizację Projektu, nie będzie wchodziła w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców (uczestników Projektu) czynności montażu Instalacji OZE i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie miała i nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na realizację Projektu.

Poniżej Gmina przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jeżeli jest wykonywana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika VAT, jeżeli wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem, tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo stosując prounijną wykładnię prawa krajowego, należy zaznaczyć, iż art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT uwzględnić należy również to, czy wyłączenie podmiotu prawa publicznego z katalogu podatników podatku VAT nie spowoduje w danej sytuacji zagrożenia dla zasady konkurencyjności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy m.in. działalność w zakresie ochrony środowiska oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną.

Istotną kwestią jest cel realizowania przez Gminę Projektu. Należy zauważyć, że celem działania Gminy w zakresie realizacji Projektu nie było świadczenie na rzecz mieszkańców Gminy usług (podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) w ramach działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Gmina nie planuje świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia oraz nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Co istotne, Gmina nie oferuje/nie planuje oferować takich usług na ogólnodostępnym rynku.

Wnioskodawca – w ramach Projektu – nabywa omawiane świadczenia od Wykonawcy i udostępnia je mieszkańcom na swoim terenie wyłącznie w celu osiągnięcia lub promowania celów ochrony środowiska.

Działalność Gminy, w ramach realizacji Projektu ogranicza się wyłącznie do zorganizowania skutecznego finansowania Projektu za pośrednictwem instytucji państwowej, która pokrywa większą część kosztów oraz wykonania Instalacji OZE na terenie Gminy za pośrednictwem Wykonawcy wyłonionego w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Zatem, działalność Gminy, w ramach realizacji Projektu, obejmuje w szczególności sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego i rozliczenia finansowe.

Wskazane czynności organizacyjne Gminy są rekompensowane poprzez wpłaty mieszkańców oraz dotację, których suma nie przekroczy sumy kosztów jakie poniosła/poniesie Gmina. Innymi słowy, Gmina nie osiągnie zysku w konsekwencji realizacji Projektu. Co – zdaniem Gminy – świadczy o odmienności podejścia Gminy od podejścia przedsiębiorcy, który ustaliłby marżę zysku od ceny swojego świadczenia.

Zatem, powód działania Gminy nie ma charakteru ekonomicznego, czyli generowania dochodów lub maksymalizacji istniejących zysków. Celem omawianego Projektu była/jest realizacja zadania publicznego jakim jest działalność w zakresie ochrony środowiska oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną.

W konsekwencji nie sposób przyjąć, że w ramach realizacji Projektu Gmina występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach wolnorynkowych (komercyjnych), skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych. Gmina nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie niebezpiecznych odpadów z terenu Gminy. Nie sposób zatem przyjąć, zdaniem Gminy, że opisane działania Gminy mogą w jakikolwiek sposób prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać – zdaniem Gminy – iż Gmina realizując Projekt, nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie będzie działała – dla tych czynności – w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Projekt jest/będzie bowiem realizowany w związku z wykonywaniem zadań własnych Gminy z zakresu ochrony środowiska oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną. Powyższe zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej), w którym Trybunał wskazał, iż:

· „gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw w których świadczenia gminne miały charakter trwały;

· jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14. EU:C:2016:334. pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku;

· nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane;

· nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112;

· gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy;

· w świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

Natomiast, w wyroku Trybunału z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.) – który dotyczy zbliżonego stanu faktycznego – Trybunał orzekł, że „nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina L. wykonywała w mniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. (.. ) art. 2 ust 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych”.

Dodatkowo, jak zostało wskazane powyżej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli jest wykonywana przez podatnika VAT.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizując Projekt nie działa jako podatnik VAT, lecz organ władzy publicznej, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców nie stanowią odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanego podatkiem VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizując Projekt nie będzie występowała – dla tej czynności – w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a tym samym otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Jak zostało wskazane powyżej opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, jeżeli są wykonywane przez podatnika VAT.

Natomiast, sam fakt otrzymania dotacji nie stanowi czynności opodatkowanej i nie kreuje obowiązku zapłaty podatku VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany przepis ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji uznania, iż Gmina realizując Projekt nie będzie występowała – dla tej czynności – w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a tym samym czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców nie stanowią odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT – zdaniem Gminy otrzymana dotacja nie będzie wchodziła w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, Gmina nie będzie zobowiązania od zapłaty podatku VAT należnego w związku z otrzymaniem dotacji.

Dodatkowo, w przypadku uznania przez Organ, iż Gmina występuje w ramach realizacji Projektu jako podatnik VAT, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja również nie będzie stanowić podstawy opodatkowania VAT, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Kryterium uznania dofinansowania za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie to dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. ma bezpośredni wpływ na cenę konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei dofinansowanie, którego nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że istotne znaczenie z perspektywy opodatkowania dotacji jest określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego. Przykładowo, w wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 (Office de produits wallons ASBL v. Belgia State) stwierdzono, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, które rozstrzygały już kwestię opodatkowania na gruncie podatku VAT dotacji otrzymywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na realizację inwestycji, które wymagały wpłat mieszkańców (partycypacji mieszkańców – uczestników projektów w kosztach danego przedsięwzięcia).

Przykładowo, w wyroku z 11 sierpnia 2020 r. (sygn. I FSK 412/18) Naczelny Sąd Administracyjny – orzekając w sprawie bardzo zbliżonej do przedstawionego stanu faktycznego (tj. opodatkowania dotacji przyznanej na realizację inwestycji dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych) – stwierdził, że: „z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie)”.

W przywołanym wyroku NSA zauważył również, że ze stanu faktycznego nie wynika, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Zdaniem NSA: „Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne nie nabędą własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy, która użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji”.

Dodatkowo w przywoływanym wyroku NSA podkreślił, że przy analizie charakteru dotacji otrzymanej przez jednostkę samorządu terytorialnego nie można pominąć celu, jakiemu służyła realizacja inwestycji. NSA stwierdził, że sposób przeprowadzenia inwestycji polegającej na instalacji kolektorów słonecznych (który w sprawie rozpatrywanej przez NSA był analogiczny do opisanego w niniejszym wniosku) nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. Zdaniem Sądu, to jednostka samorządu terytorialnego realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia ceny za ich nabycie. Jak podkreślono w wyroku „Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne”. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z 12 lutego 2020 r. (sygn. I FSK 1266/19) oraz w wyroku WSA w Łodzi z 17 listopada 2020 r. (sygn. I SA/Łd 426/20).

Podobne do powyższych tezy wynikają z wyroku NSA z 24 czerwca 2020 r. (sygn. I FSK 74/18), który dotyczył opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez gminę na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. W wydanym wyroku NSA stwierdził, że „Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT”. NSA podkreślił, że: „Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu”.

Biorąc pod uwagę przywołane orzecznictwo, w kontekście sytuacji Gminy należy zauważyć, że:

1\. Dotacja, którą Gmina otrzyma w związku z realizacją Projektu – na podstawie Umowy o dofinansowanie – będzie miała charakter zakupowy (kosztowy) i będzie służyła sfinansowaniu całego Projektu, tj. kosztów zakupu i montażu Instalacji OZE. Dotacja nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi świadczonej przez Gminę, lecz zostanie przeznaczona na pokrycie poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowalnych inwestycji. Instytucja dofinansowująca w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego Projektu.

2\. W wyniku realizacji opisanej inwestycji właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostały i zostaną poszczególne urządzenia nie nabyli własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy przez okres 5 lat (tj. przez okres trwałości projektu) będą stanowiły własność Gminy, która użyczyła Instalacje OZE właścicielom nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina będzie przekazywać urządzenia na własność właścicielom nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele nieruchomości nie poniosą na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. W związku z tym, pomiędzy ceną a kwotą uzyskanego Dofinansowania nie zachodzi bezpośredni związek.

3\. Fakt, iż część kosztów zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów Umowy o dofinansowanie. W ramach Programu Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, Gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

4\. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona Gminie nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabyli Instalacje OZE, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostanie udzielone po to, aby Gmina wykonała Instalacje OZE na danym terenie i będzie właścicielem Instalacji OZE przez minimum 5 lat. W istocie, w związku z powyższym, dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansują bowiem Projekt, a nie przekazanie Instalacji OZE na rzecz mieszkańców) oraz nie mają charakteru bezpośredniego (finansują bowiem nabycie Instalacji OZE przez Gminę a nie przekazanie omawianych Instalacji OZE na rzecz mieszkańców).

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – należy stwierdzić, że dotacja z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) na realizację Projektu nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wykonywania przez Gminę na rzecz mieszkańców (uczestników Projektów) czynności montażu odpowiednio Instalacji OZE w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca dodał, że stanowisko potwierdzające brak opodatkowania dotacji na gruncie ustawy o VAT zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. W szczególności Gmina zwróciła uwagę na:

· interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM);

· interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 sierpnia 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC);

· interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.193.2017.2.MK);

· interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM);

· interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ);

· interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2016 r. (nr 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO);

· interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 lutego 2016 r. (nr IPTPP3/4512-504/15-4/MJ).

Ad. 3

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. (i) gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz (ii) gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do czynności opisanych w złożonym wniosku – zdaniem Wnioskodawcy – Gmina nie działa jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, pierwsza przesłanka zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego, nie została spełniona.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, montaż Instalacji OZE przez Gminę, za pośrednictwem Wykonawcy, na rzecz mieszkańców nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym – zdaniem Wnioskodawcy – nie istnieje/nie będzie istniał związek pomiędzy wydatkami Gminy poniesionymi w ramach Projektu z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT przez Gminę. W konsekwencji, druga przesłanka zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkująca możliwość odliczenia VAT naliczonego, również nie została spełniona.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia podatku VAT – tj. możliwości obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki w trakcie realizacji Projektu – ponieważ zakupy towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego Projektu nie będą służyły czynnościom opodatkowanym VAT. Ponadto, Gmina realizując przedmiotowe przedsięwzięcie realizuje zadania własne nałożone odrębnymi przepisami i nie będzie występowała – dla tej czynności – w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

1) braku uznania Gminy realizującej Projekt za podatnika podatku VAT, a tym samym braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców;

2) braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji z Urzędu Marszałkowskiego otrzymanej na realizację Projektu;

3) braku prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na realizację Projektu

**– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. zadania polegającego na montażu zestawów instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy jest/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towaru i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Państwa wątpliwości ujęte w pytaniu oznaczonym nr 1 dotyczą ustalenia, czy Gmina realizując Projekt nie będzie występowała – dla tej czynności – w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a tym samym otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Gmina nie wykonuje działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: rola Gminy sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i realizacji przedsięwzięcia mającego na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z konwencjonalnych źródeł, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii.

Przedsięwzięcie w ramach programu realizowane jest przez Gminę i finansowane ze środków publicznych z budżetu Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…). Montaż poszczególnych instalacji OZE w ramach Projektu został/zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą. Prace instalatorskie wykonuje/będzie wykonywał wykonawca wyłoniony w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych. Realizacja inwestycji polegającej na zakupie i montażu Instalacji OZE na/w budynkach należących wyłącznie do mieszkańców nie ma na celu osiągania przez Gminę stałego dochodu, zysku z tego tytułu. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjęte przez Gminę założenia dotyczące realizacji inwestycji nie przewidują powstania po stronie Gminy zysku. Dla Gminy celem realizacji Projektu jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza) powstającego wskutek ogrzewania budynków oraz podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych. Realizując przedmiotową inwestycję, celem Gminy nie jest/nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych. Gmina nie planuje świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia oraz nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Co istotne, Gmina nie osiągnie zysku w konsekwencji realizacji Projektu oraz nie ustaliła/nie ustali marży, a więc nie realizuje przedmiotowego Projektu w celach zarobkowych. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

Ponadto w wyniku działań Gminy nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Gmina działa bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, działania Gminy w związku z realizacją przedsięwzięcia polegającego na montażu zestawów instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina realizując ww. przedsięwzięcie nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja przedsięwzięcia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców na realizację projektu i dotacji otrzymanej przez Państwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją przedsięwzięcia polegającego na montażu zestawów instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy nie stanowią dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z realizacją ww. inwestycji nie stanowią/nie będą stanowić zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast odnosząc się do Państwa pytania nr 2 wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 na realizację ww. zadania polegającego na montażu zestawów instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej Gmina realizując ww. przedsięwzięcie nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją zadania nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. zadania polegającego na montażu zestawów instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując:**

**1\.** **Gmina realizując Projekt nie wykonuje/nie będzie wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.**

**2\.** **Dotacja z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…), którą Gmina otrzyma na realizację Projektu nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, uznać należy za prawidłowe.**

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z realizacją ww. zadania, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostały/nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację zadania nie są i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując,** **Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na realizację Projektu.**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

­- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

­- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tej interpretacji załatwiono Państwa wniosek w zakresie braku uznania Gminy realizującej Projekt za podatnika podatku VAT, a tym samym braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców; braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji z Urzędu Marszałkowskiego otrzymanej na realizację Projektu; braku prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na realizację Projektu. Natomiast w części wniosku dotyczącej wskazania w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 wskazania, czy Gmina ma prawo do dokonania korekty rozliczeń VAT w związku z pierwotnym opodatkowaniem VAT otrzymanych wpłat mieszkańców i dotacji oraz zwrotu nadpłaconego podatku VAT, jeżeli w ramach wskazanej korekty rozliczeń podatku VAT powstanie nadpłata (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania z 25 października 2023 r. nr 0112.KDIL1-1.4012.562.2023.1.EB.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).