Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.561.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-23
Teza: Zwolnienie od podatku VAT wykonywanych usług prosektoryjnych.
Słowa kluczowe: podatek; usługi; zwolnienie; śmierć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 23 października 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usług prosektoryjnych świadczonych na zlecenie podmiotów leczniczych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2019 r. 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usług prosektoryjnych świadczonych na zlecenie podmiotów leczniczych.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, którego podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej jest pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 2007: 86.90.E). Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym zarejestrowanym w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Spółka nabyła w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci X. W ramach działalności prowadzonej w oparciu o X. Spółka wykonuje m.in. badania: histopatologiczne, cytologiczne, śródoperacyjne, immunohistochemiczne i immunofluorescencyjne, ultrastrukturalne, z zakresu biologii molekularnej czy też autopsyjne. Spółka posiada pracownię prosektoryjną, której zadaniem jest przyjmowanie i przechowywanie zwłok, wykonywanie sekcji, pobieranie materiału do badań histopatologicznych i cytologicznych, przygotowywanie zwłok do wydania rodzinie lub uprawnionym podmiotom. Procedura świadczenia usług prosektoryjnych rozpoczyna się od dostarczenia zwłok przez podmioty lecznicze, pogotowie ratunkowe i zakłady komunalne, transportem własnym i z kartą skierowań. Dostarczone zwłoki wpisywane są do księgi pracowni. Kolejnym etapem są oględziny stanu zwłok oraz „obecność ewentualnych zmian w porównaniu do otrzymanej karty odbioru zwłok”. Następnie zwłoki umieszczane są w chłodni. Podmiot leczniczy, który przesyła zwłoki celem wykonania sekcji powinien przesłać kartę sekcyjną lub oświadczenie o zwolnieniu zwłok z sekcji. Czas przechowywania zwłok jest ustalony na trzy doby, niemniej zdarzają się sytuacje, w których przechowywane są one dłużej, ze względu na brak odpowiedzi ze strony odbierającej zwłoki. Wszystkie sekcje zwłok zlecane przez wymienione wyżej podmioty mają charakter lekarski. Ich celem jest ustalenie odpowiedzi, dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały, co należy w przyszłości zrobić dla dobra przyszłego pacjenta, aby uniknąć podobnego zdarzenia i żeby nie doszło do śmierci. Usługi przechowywania zwłok w chłodni są ściśle związane ze zlecaną Spółce usługą podstawową (oględzinami, oceną stanu zwłok, autopsją lekarską). Wnioskodawca nie świadczy usług przechowywania zwłok, jako usług odrębnych od zleconych usług prosektoryjnych.

W odpowiedzi na pytania organu:

1.  z jakiego konkretnie powodu/jakich konkretnie powodów niezbędne było wykonanie przez Spółkę usług prosektoryjnych, o których mowa we wniosku,
2.  czy ww. usługi są usługami świadczonymi w celach profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia?

Spółka stwierdziła, co następuje:

„Ad. 1)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego złożonego wniosku, wykonywanie przez Spółkę usług prosektoryjnych, o których mowa we wniosku, wykonywane jest na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Wszystkie sekcje mają charakter lekarski, co oznacza że powodem ich wykonywania jest przede wszystkim konieczność określenia przyczyn śmierci pacjenta, czynników, które do tej śmierci doprowadziły (w tym np. przebiegu choroby, potwierdzenie czy i na ile oraz na jakich etapach zastosowane leczenie choroby było efektywne, a w jakim stopniu wpłynęło na postęp choroby, jakie skutki uboczne spowodowało).

Ad 2)

Przebieg świadczenia i cele, w jakich świadczone są usługi prosektoryjne, zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Usługi prosektoryjne mają charakter lekarski, zaś ich celem jest ustalenie odpowiedzi, dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały, co należy w przyszłości zrobić, dla dobra przyszłego pacjenta, aby uniknąć podobnego zdarzenia i żeby nie doszło do śmierci. Doprecyzowując przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca wskazuje, że opisywane usługi są częścią procesu terapeutycznego oraz leczniczego, stanowiąc w praktyce jego zakończenie i wykonywane są w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia; ponadto ustalenie okoliczności związanych ze śmiercią pacjenta i przebiegiem choroby wpływa na poszerzenie wiedzy medycznej, m.in. na temat przebiegu choroby, przyczyn jej rozwoju i efektywnych sposobów leczenia, co z kolei przekłada się na efektywność leczenia przyszłych pacjentów. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, usługi opisane we wniosku spełniają warunki do uznania ich za usługi świadczone w celach profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym usługi prosektoryjne, polegające na przeprowadzaniu oględzin i autopsji zwłok, w tym wykonywaniu badań histopatologicznych i cytologicznych, łącznie z przechowywaniem zwłok i przygotowaniem ich do odbioru, wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie podmiotów leczniczych, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie usługi prosektoryjne, polegające na przeprowadzaniu oględzin i autopsji zwłok, w tym wykonywaniu badań histopatologicznych i cytologicznych, łącznie z przechowywaniem zwłok i przygotowaniem ich do odbioru, wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie podmiotów leczniczych, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności należy wskazać na główny cel opisywanych usług, świadczonych na zlecenie podmiotów leczniczych. Jest nim ustalenie przyczyny zgonu pacjenta. W trakcie badania pobiera się materiały do dalszych badań histopatologicznych, immunohistochemicznych, toksykologicznych oraz biochemicznych. Należy wskazać, iż sekcje zwłok należą do charakterystycznych usług medycznych. Co do zasady przeprowadzenie sekcji zwłok i związanych z nią pozostałych czynności nie jest wykonywane w celu ratowania czy też przywracania, bądź poprawy zdrowia zmarłego. Niemniej, należy wziąć pod uwagę cel w jakim jest przeprowadzana. W ocenie Wnioskodawcy, może być ona postrzegana jako jeden z elementów procesu leczenia. Biorąc pod uwagę zasadniczy cel przeprowadzenia sekcji zwłok oraz fakt, że w wielu przypadkach stanowi ona kontynuację procesu diagnozy choroby zmarłego (tj. określenie, dlaczego doszło do śmierci pacjenta) należy także wskazać na szereg dodatkowych aspektów, które wypływają z celu głównego. Oprócz ustalenia przyczyny zgonu, sekcja zwłok pełni niezwykle ważną funkcję w procesie naukowo-poznawczym, bowiem winna ona zweryfikować proces chorobowy i leczniczy przez pryzmat zmian patomorfologicznych. Wnioski płynące z przeprowadzanych sekcji mają na celu zwiększenie efektywności mechanizmów procesów leczniczych poprzez ich udoskonalanie, korygowanie lub eliminację. Wnioskodawca wskazuje, że w większości przypadków poznanie szerszego tła choroby jest możliwe jedynie dzięki przeprowadzeniu naukowo-lekarskich sekcji zwłok. W przeciwnym razie trudno byłoby wykryć wszelkie przyczyny i mechanizmy choroby oraz pozostałych schorzeń, a także skutków bądź efektów leczenia farmakologicznego, a co za tym idzie, ustalenia ostatecznej przyczyny śmierci i zarazem wyciągnięcie wniosków w kwestii leczenia pacjentów z podobnymi dolegliwościami. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że usługi prosektoryjne, związane z przeprowadzeniem sekcji zwłok, w tym badań histopatologicznych i cytologicznych są końcowym etapem leczenia pacjenta (w tym wypadku nieskutecznego), mającym na celu, przez poznanie mechanizmu śmierci i przyczyn jej powstania, eliminować w przyszłości wszelkie błędy w prowadzeniu pacjentów (dobór leków, zastosowana terapia, wyżywienie chorego itp.). W związku z powyższym są to usługi służące profilaktyce, zachowaniu i ratowaniu zdrowia i życia pacjentów, i jako takie będą korzystały z prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisywane w stanie faktycznym usługi prosektoryjne, świadczone na zlecenie podmiotów leczniczych, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 23 sierpnia 2016 r., IBPP3/4512332/16-l/ASz - „w przypadku gdy Wnioskodawca działając, jako podmiot leczniczy, wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym do zwolnienia od podatku, a wykonywane przez niego usługi, polegające na przeprowadzaniu sekcji zwłok na zlecenie szpitali są częścią procesu terapeutycznego oraz leczniczego, stanowiąc zakończenie procesu leczenia i wykonywane są w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43. ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 czerwca 2019 r., 0111- KDIB3-2.4012.120.2019.2.ASZ - „przeprowadzana na rzecz szpitala na podstawie umowy sekcja zwłok o charakterze lekarskim ma dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta. Zatem ze względu na swój cel może zostać uznana za usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W tym miejscu należy podkreślić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy podkreślić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, sekcja zwłok jest specyficzną usługą medyczną, do której nie można bezpośrednio odnieść chociażby celu ratowania czy też przywracania bądź poprawy zdrowia denata, jednakże w zależności w jakim celu jest wykonywana, może być postrzegana jako jeden ze składników procesu leczenia.

Jeżeli zatem celem przeprowadzania sekcji zwłok jest uzyskanie konkretnych odpowiedzi i wyników związanych z procesem chorobowym i leczniczym u denata, tj. weryfikacja procesu chorobowego, potwierdzenie czy i na ile oraz na jakich etapach zastosowane leczenie choroby było efektywne, a w jakim stopniu wpłynęło na postęp choroby, jakie skutki uboczne spowodowało. Sekcja zwłok podsumowuje jakoby proces leczenia choroby, jest jego zakończeniem. Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz treść powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentującą usługę sekcji zwłok dla Szpitala, stosuje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.”

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, omawiane zwolnienie dotyczyć będzie również usług związanych z przechowywaniem zwłok, które Wnioskodawca traktuje jako usługę łączną (kompleksową) z usługami polegającymi na sekcji zwłok. Przechowywanie zwłok przez Wnioskodawcę przez czas niezbędny do przeprowadzenia usług prosektoryjnych (oględzin zwłok, badań, autopsji) jest czynnością ściśle związaną i niezbędną do wykonania usługi podstawowej. Wnioskodawca nie świadczy natomiast usług przechowywania zwłok, jak usług odrębnych, niezależnych od zleconych sekcji. Mając na uwadze powyższe, opisane w stanie faktycznym usługi prosektoryjne, świadczone na zlecenie podmiotów leczniczych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznaczyć należy, że stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

W myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i świadczone są przez konkretne, wprost wymienione przez ustawodawcę podmioty.

Zwolnienie to ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociaż jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Podkreślić należy, że przywołany art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm ), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil i Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Spółka, której podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej jest pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, jest podmiotem leczniczym zarejestrowanym w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Spółka nabyła w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci X. W ramach działalności prowadzonej w oparciu o X. Spółka wykonuje m.in. badania: histopatologiczne, cytologiczne, śródoperacyjne, immunohistochemiczne i immunofluorescencyjne, ultrastrukturalne, z zakresu biologii molekularnej czy też autopsyjne. Spółka posiada pracownię prosektoryjną, której zadaniem jest przyjmowanie i przechowywanie zwłok, wykonywanie sekcji, pobieranie materiału do badań histopatologicznych i cytologicznych, przygotowywanie zwłok do wydania rodzinie lub uprawnionym podmiotom. Procedura świadczenia usług prosektoryjnych rozpoczyna się od dostarczenia zwłok przez podmioty lecznicze, pogotowie ratunkowe i zakłady komunalne, transportem własnym i z kartą skierowań. Dostarczone zwłoki wpisywane są do księgi pracowni. Kolejnym etapem są oględziny stanu zwłok oraz „obecność ewentualnych zmian w porównaniu do otrzymanej karty odbioru zwłok”. Następnie zwłoki umieszczane są w chłodni. Podmiot leczniczy, który przesyła zwłoki celem wykonania sekcji, powinien przesłać kartę sekcyjną lub oświadczenie o zwolnieniu zwłok z sekcji. Czas przechowywania zwłok jest ustalony na trzy doby, niemniej zdarzają się sytuacje, w których przechowywane są one dłużej, ze względu na brak odpowiedzi ze strony odbierającej zwłoki. Wszystkie sekcje zwłok zlecane przez wymienione wyżej podmioty mają charakter lekarski. Ich celem jest ustalenie odpowiedzi, dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały, co należy w przyszłości zrobić, dla dobra przyszłego pacjenta, aby uniknąć podobnego zdarzenia i żeby nie doszło do śmierci. Usługi przechowywania zwłok w chłodni są ściśle związane ze zlecaną Spółce usługą podstawową (oględziny, ocena stanu zwłok, autopsja lekarska). Spółka nie świadczy usług przechowywania zwłok, jako usług odrębnych od zleconych usług prosektoryjnych.

Powodem wykonywania przedmiotowych usług jest przede wszystkim konieczność określenia przyczyn śmierci pacjenta, czynników, które do tej śmierci doprowadziły (w tym np. przebiegu choroby, potwierdzenie czy i na ile oraz na jakich etapach zastosowane leczenie choroby było efektywne, a w jakim stopniu wpłynęło na postęp choroby, jakie skutki uboczne spowodowało). Opisywane usługi są częścią procesu terapeutycznego oraz leczniczego, stanowiąc w praktyce jego zakończenie i wykonywane są w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia; ponadto ustalenie okoliczności związanych ze śmiercią pacjenta i przebiegiem choroby wpływa na poszerzenie wiedzy medycznej, m in. na temat przebiegu choroby, przyczyn jej rozwoju i efektywnych sposobów leczenia, co z kolei przekłada się na efektywność leczenia przyszłych pacjentów. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, usługi opisane we wniosku spełniają warunki do uznania ich za usługi świadczone w celach profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, usług prosektoryjnych świadczonych na zlecenie podmiotów leczniczych.

Aby dokonać oceny, czy usługi objęte zakresem pytania mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, do rozpatrzenia pozostaje kwestia, czy ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub za usługi ściśle z tymi usługami związane.

Zauważyć należy, że definicja pojęcia „opieka medyczna” nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Wobec tego - przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej - należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok C-307/01). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kiigler GmbH, C-141/00).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika także, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Również w sprawie CopyGene (C-262/08) TSUE wskazał, że „Cel usługi medycznej określa czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Jednocześnie należy zauważyć, że z orzecznictwa TSUE wynika, że usługi stanowią usługi ściśle związane z opieką medyczną jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki jako świadczenia głównego, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele profilaktyczne, zachowania, ratowania i poprawy zdrowia którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Ustawodawca krajowy w analizowanym art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Pojęcie „opieka medyczna” przewidziane w art. 43 ustawy, obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy, pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Precyzując, czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy również interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r„ poz. 2190, z późn. zm.), za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Według art. 4 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, 1479, 1629 i 1633) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawanie stanowi inaczej.

Działalność lecznicza - według art. 3 ust. 1 tej ustawy - polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (\`(...)\`).

Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należy ustalić więc, czy będzie spełniała ww. określone warunki.

Podkreślenia wymaga, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy zauważyć, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, sekcja zwłok jest specyficzną usługą medyczną, do której nie można bezpośrednio odnieść chociażby celu ratowania czy przywracania, bądź poprawy zdrowia zmarłego, jednakże - w zależności w jakim celu jest wykonywana - może być postrzegana jako jeden ze składników procesu leczenia. Jeżeli celem przeprowadzania sekcji zwłok jest uzyskanie konkretnych odpowiedzi i wyników związanych z procesem chorobowym i leczniczym u zmarłego, tj. weryfikacja procesu chorobowego, potwierdzenie czy i na ile oraz na jakich etapach zastosowane leczenie choroby było efektywne, a w jakim stopniu wpłynęło na postęp choroby, jakie skutki uboczne spowodowało. Sekcja zwłok podsumowuje jakoby proces leczenia choroby, jest jego zakończeniem.

Jak wskazała Spółka, przeprowadzane, na podstawie zawartej umowy, na rzecz podmiotów leczniczych usługi prosektoryjne związane z sekcją zwłok (w tym badania histopatologiczne i cytologiczne) o charakterze lekarskim mają dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały, co należy w przyszłości zrobić, dla dobra przyszłego pacjenta, aby uniknąć podobnego zdarzenia i żeby nie doszło do śmierci. Powodem ich wykonywania jest przede wszystkim konieczność określenia przyczyn śmierci pacjenta, czynników, które do tej śmierci doprowadziły (w tym np. przebiegu choroby, potwierdzenie czy i na ile oraz na jakich etapach zastosowane leczenie choroby było efektywne, a w jakim stopniu wpłynęło na postęp choroby, jakie skutki uboczne spowodowało). Poprzez poznanie mechanizmu śmierci i przyczyn jej powstawania mają na celu eliminować w przyszłości wszelkie błędy w prowadzeniu pacjentów (dobór leków, zastosowana terapia, wyżywienie chorego itp. Zatem - ze względu na swój cel - w ocenie tut. organu, może zostać uznana za usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro -jak w nim wskazano - przedmiotowe usługi, mające charakter lekarski, świadczone są przez podmiot leczniczy (Spółkę) na rzecz innych podmiotów leczniczych w celach profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, to jako usługi w zakresie opieki medycznej służące ww. celom podlegają zwolnieniu do podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż spełnione są podmiotowo-przedmiotowe warunki w nim zawarte.

Ponadto należy uznać, że - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 ww. ustawy - jako usługi ściśle związane z sekcją zwłok, zwolnieniu od podatku podlegają usługi świadczone na rzecz innych podmiotów leczniczych związane z przechowywaniem zwłok, których dotyczyła/będzie dotyczyła sekcja, o ile głównym celem świadczenia tych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, m.in. zwolnienia od podatku usług prosektoryjnych dotyczących zwłok dostarczonych przez pogotowie ratunkowe i zakłady komunalne, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy wskazać, iż tut. organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Ponadto tut. organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.