Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.544.2018.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-12
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat Spółki w środkach obrotowych (środki pieniężne) powstałych w związku z kradzieżą dokonaną przez Pracownika zarówno w wysokości zasądzonej w wyroku jak i w wysokości faktycznie skradzionych środków oraz możliwości rozpoznania przychodu w przypadku ewentualnej spłaty należności przez ww. Pracownika.
Słowa kluczowe: kradzież; pracownik; strata; środek-środek obrotowy; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat Spółki w środkach obrotowych (środki pieniężne) powstałych w związku z kradzieżą dokonaną przez Pracownika zarówno w wysokości zasądzonej w wyroku jak i w wysokości faktycznie skradzionych środków – **jest nieprawidłowe**;

*   możliwości rozpoznania przychodu w przypadku ewentualnej spłaty należności przez ww. Pracownika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat Spółki w środkach obrotowych (środki pieniężne) powstałych w związku z kradzieżą dokonaną przez Pracownika zarówno w wysokości zasądzonej w wyroku jak i w wysokości faktycznie skradzionych środków oraz możliwości rozpoznania przychodu w przypadku ewentualnej spłaty należności przez ww. Pracownika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawca/Spółka) jest przedsiębiorstwem działającym na polskim rynku, w branżach aluminiowej, budowlanej i reklamowej od 1993 roku. Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi przede wszystkim w zakresie kompleksowego nadzoru i wykonawstwa obiektów handlowych, usługowych i przemysłowych oraz ślusarki projektowej.

W latach 2002 - 2017 Spółka zatrudniała na stanowisku specjalisty do spraw finansowo -księgowych Panią J. (dalej jako: Pracownik).

Wnioskodawca wraz z żoną są oboje wspólnikami w spółce jawnej (dalej jako: Spółka). Każdy z nich posiada 50% udziałów w Spółce.

Wnioskodawca miał podpisaną umowę z biurem rachunkowym Pani B.M. (dalej jako Biuro) o prowadzenie księgowości. Pracownik został ustanowiony osobą odpowiedzialną za kontakty między Spółką a Biurem. W ramach uzgodnionego zakresu obowiązków Pracownik miał gromadzić i przekazywać do Biura dokumenty zakupów i sprzedaży, wyciągi bankowe, dowody kasowe.

W 2017 r. wyszło na jaw, że Pracownik podczas swojego zatrudnienia, kradł ze Spółki pieniądze.

Wyprowadzenie środków ze Spółki nastąpiło poprzez dokonywanie płatności za wystawione na Wnioskodawcę faktury wpisując w przelewie numer faktury oraz nazwę kontrahenta, który wystawił fakturę, jednakże nr konta nie był kontrahenta tylko Pracownika. Zazwyczaj jedna płatność była dokonywana prawidłowo (regulując faktyczne zobowiązanie wobec kontrahenta) a następny przelew dokonywały był na konto Pracownika.

Prezes Spółki miał wgląd do rachunków bankowych Spółki i na bieżąco kontrolował płatności, jednak w historii rachunku bankowego co do zasady widoczne są nazwy kontrahentów a nie nr kont na jakie przekazywane były środki.

Dochodziło przy tym do fałszowania dokumentów (wydruków historii kont bankowych) poprzez przerabianie danych odbiorcy przelewu - w miejsce nr konta prywatnego Pracownika, Pracownik wklejał nr konta kontrahenta i przelew wyglądał jakby był przekazany na konto kontrahenta.

Pracownik nie robił podwójnych przelewów tego samego dnia, gdyż wiedział, że będzie to widoczne w historii konta i może zwracać uwagę na podwójne płatności. Dopiero po kilku dniach, Pracownik wykonywał przelew na swoje konto, ponownie wpisując dane kontrahenta.

Tym samym w dokumentacji księgowej na kontach kontrahentów, po zaksięgowaniu wyciągów przez księgową, tworzyły się nadpłaty, a w przypadku gdy nr faktury został wymyślony wyglądało to jakby brakowało faktury od kontrahenta.

W związku z tym wykrycie tego procederu było bardzo trudne, bo teoretycznie wszystkie rozliczenia się zgadzały. Wysokość kwot przelewów i ich częstotliwość nie budziły wątpliwości Wnioskodawcy ze względu na skalę działań operacyjnych i inwestycyjnych Wnioskodawcy.

Prezes Spółki miał wgląd do wyciągów bankowych, jednak dokumenty były przerabiane w taki sposób, że nie wynikały z nich żadne nieprawidłowości. Konta bankowe były bowiem pozamieniane a listy zobowiązań, na których Prezes Spółki oznaczał płatności - sfałszowane.

Do ujawnienia nieprawidłowości doszło w 2017 r. ze względu na wystąpienie przez jednego z kontrahentów o zapłatę dużej sumy, która była już dokonana (tak wynikało ze sfałszowanych wyciągów bankowych). Prezes Spółki dokonał dokładnej analizy sald, sprawdzając przy tym nie tylko nazwy kontrahentów, ale również wszystkie poszczególne elementy wskazane w historii (w tym także szczegółowo przeanalizował numery kont bankowych). Dzięki temu doszło do wykrycia nielegalnego procederu, w ramach którego Pracownik wyprowadzał pieniądze ze Spółki.

Z dniem 19 września 2017 r. rozwiązano z Pracownikiem umowę o pracę bez wypowiedzenia.

Wnioskodawca oszacował, że skradziona w toku świadczenia pracy przez Pracownika kwota środków pieniężnych wynosi 1 691 363,78 PLN. Taką kwotę Spółka aktualnie posiada na saldzie należności. Kwota ta powstała na koniec 2017 r. po zakończeniu analizy kont kontrahentów przez nowo zatrudnioną księgową i dokonaniu następujących działań:

*   wyksięgowanie błędnie zaksięgowanych przelewów bankowych z całego roku 2017 (z kont kontrahentów na konto Pracownika);

*   uzgodnienie wszystkich sald z pracownikami, zaliczek, delegacji itd. (Pracownik miał dostęp również do gotówki w kasie i błędnie rozliczał np. zaliczki dla pracowników a uzyskane w ten sposób nadwyżki były kradzione);

*   uzgodnienie wszystkich sald z kontrahentami poprzez potwierdzenia sald na dany dzień;

*   doksięgowanie brakujących faktur za 2017 r (po wyksięgowaniu błędnych przelewów pozostało kilka niejasnych płatności na które jak się później okazało były faktury ale nie ujęte w księgach);

*   wyksięgowanie nadpłat na podstawie potwierdzeń sald, powstałych na kontach kontrahentów, głównie z bilansów otwarcia (które wynikały z lat poprzednich, czyli gromadzone nadpłaty które nie były uzgadniane latami).

Wnioskodawca zdecydował się skierować sprawę na drogę sądową. Kradzież środków obrotowych była zatem przedmiotem postępowania sądowego, zakończonego prawomocnym wyrokiem.

W postępowaniu sądowym Wnioskodawca wskazał, że doszło do utraty środków pieniężnych w wysokości 793.845,41 zł. Taką kwotę uzyskano na skutek analizy wyciągów bankowych z ostatnich 10 lat (niestety bank mógł udostępnić historię tylko z 10 lat wstecz).

Sąd w wyroku z lutego 2018 roku, uznał Pracownika winnego zarzucanych mu czynów oraz skazał na karę dwóch lat pozbawienia wolności jednocześnie zobowiązując do naprawienia wyrządzonej szkody poprzez zapłatę na rzecz Wnioskodawcy kwoty w wysokości 791.008,85 zł - ze względu na zajęcie wynagrodzenia za pracę (za sierpień 2017 w kwocie 2 836,56 zł). Wyrok jest prawomocny.

Pod uwagę należy wziąć ustalone w toku śledztwa i przewodu sądowego zeznania dotyczące posiadanych dochodów i majątku Pracownika. Na etapie śledztwa zostało ustalone, iż wszystkie skradzione w wyniku dokonywanych przelewów środki pieniężne były przez Pracownika na bieżąco wydawane.

Po ogłoszeniu wyroku doszło jeszcze do zajęcia wynagrodzenia za wrzesień 2017. Pracownik w swoim majątku osobistym posiadał jedynie część domu, która została przekazana przez Pracownika na skutek prowadzonych negocjacji. W związku z tym, obecnie stan należności wynosi 649 519,17 zł.

Pracownik nie posiada obecnie innych źródeł przychodów, które umożliwiłyby ściągnięcie pozostałej kwoty należności. W związku z tym, na dzień dzisiejszy nie wiadomo czy i kiedy dojdzie do spłaty choćby części należności.

Dotychczas nie były podejmowane czynności np. przez komornika celem wyegzekwowania zwrotu środków od Pracownika. Z dużym prawdopodobieństwem można jednak wskazać, że egzekucja ta będzie bezskuteczna.

Jeżeli jednak po zaliczeniu utraconych środków pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Spółkę działalności, dojdzie do jakichkolwiek spłat należności przez Pracownika, to Spółka takie spłaty będzie każdorazowo rozpoznawać jako przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca w toku działalności dochowywał należytej staranności, aby wyeliminować możliwość popełnienia opisanej powyżej kradzieży.

Dla zapewnienia bezpieczeństwa przebiegu procesów finansowych, Wnioskodawca wprowadził instrukcję obiegu i kontroli dokumentów finansowo-księgowych. W ramach tego dokumentu przedstawione były informacje dotyczące zachowania odpowiednich procedur, które pozwalają na zachowanie odpowiedniego nadzoru nad realizowanymi w Spółce płatnościami.

Pracownik nigdy nie podejmował samodzielnych decyzji o realizowanych płatnościach. Procedura płatności wyglądała w ten sposób, że Pracownik drukował listę zobowiązań do opłacenia, przedstawiał ja Prezesowi Spółki a Prezes zaznaczał przelewy, które należy opłacić i zrealizować w danym okresie. Wprowadzenia przelewów w systemie bankowym dokonywał już samodzielnie Pracownik ze względu na pełnioną w Spółce funkcję osoby odpowiedzialnej za płatności.

Z uwagi na trudną sytuację firmy, Prezes Spółki organizował cykliczne spotkania z pracownikami, na których informował o sytuacji w firmie i prosił o zwróceniu szczególnej uwagi na podejmowane działania i czynności, tak aby minimalizować generowane w Spółce straty. Ponadto, Prezes Spółki przeprowadzał z pracownikami okresowe rozmowy podsumowujące wykonywania pracy. Pracownicy byli regularnie informowani o oczekiwaniach i wymogach Wnioskodawcy odnośnie wykonywania pracy i zwracania uwagi na dochowanie obowiązujących w Spółce procedur i norm.

Pracownik znał dokładnie sytuację w Spółce, był niejednokrotnie informowany o zwracaniu szczególnej uwagi przy płatnościach aby zminimalizować pomyłki. Pracownik był również zobowiązany na bieżąco prowadzić rejestr należności i zobowiązań aby w każdej chwili Prezes Spółki miał do nich wgląd i aby nie dublować już zapłaconych przelewów. Wydruki zobowiązań były jednak fałszowane co pozwalało Pracownikowi na dokonywanie kolejnych przelewów na własne konto.

Wnioskodawca wskazuje, że również Umowa zawarta z Biurem posiadała zapisy o wymogu zachowania należytej staranności. Biuro dokonywało bezpośredniej kontroli nad dokumentami księgowymi. W toku postępowania sądowego, osoby prowadzące Biuro wskazywały, że przekazywały Pracownikowi informacje o nadpłatach ale Pracownik nie podejmował żadnych czynności, aby te sprawy wyjaśnić więc nieuzgodnione salda były przenoszone na kolejne lata. Przy tym, należy podkreślić że Prezes Spółki nie był informowany o istniejących na kontach nieprawidłowościach ani przez Pracownika ani też przez Biuro.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy straty w środkach obrotowych (środki pieniężne) powstałe w wyniku kradzieży dokonanej przez Pracownika, w wysokości zasądzonej w wyroku, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu w roku, w którym Wnioskodawca uzyskał prawomocny wyrok Sądu, a w przypadku ewentualnej spłaty należności - przychód podlegający opodatkowaniu?
2.  Czy straty w środkach obrotowych (środki pieniężne) powstałe w wyniku kradzieży dokonanej przez Pracownika, w wysokości faktycznie skradzionych środków, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu w roku, w którym Wnioskodawca uzyskał prawomocny wyrok Sądu, a w przypadku ewentualnej spłaty należności - przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Straty w środkach obrotowych Spółki powstałe w wyniku kradzieży dokonanej przez Pracownika, w wysokości zasądzonej w wyroku, stanową dla Spółki koszt uzyskania przychodu, a w przypadku ewentualnej spłaty należności przez Pracownika - przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, stratę powstałą w środkach obrotowych można zaliczyć do KUP, ponieważ:

*   strata związana jest z całokształtem działalności Wnioskodawcy;

*   Wnioskodawca dochował należytej staranności w celu wyeliminowania możliwości popełnienia kradzieży;

*   strata spowodowana jest działaniem niezawinionym przez Wnioskodawcę; strata jest właściwie udokumentowana;

*   Wnioskodawca podejmował właściwe działania zabezpieczające przez powstaniem straty powstała kradzież stanowi zdarzenie, któremu bardzo trudno było zapobiec;

*   straty w środkach obrotowych nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w art. 16 ust 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca może zaliczyć utracone środki obrotowe do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności w roku podatkowym, w którym otrzymał prawomocny wyrok.

Przy tym Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jeżeli w przyszłości dojdzie do spłaty przez Pracownika jakiejkolwiek kwoty wynikającej z należności wobec Spółki, to Spółka każdorazowo kwotę tę rozpozna jako przychód podlegający podatkowaniu.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, straty w środkach obrotowych Spółki, powstałe w wyniku kradzieży dokonanej przez Pracownika, w wysokości faktycznie skradzionych środków, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu, a w przypadku ewentualnej spłaty należności przez Pracownika - przychód podlegający opodatkowaniu.

Kwota 1 691 363,78 zł, którą obecnie Wnioskodawca posiada na saldzie należności powstała na koniec 2017 r. po zakończeniu analizy kont kontrahentów przez nowo zatrudnioną księgową.

Powstała ona poprzez:

*   wyksięgowanie błędnie zaksięgowanych przelewów bankowych z całego roku 2017 (z kont kontrahentów na konto Pracownika);

*   uzgodnienie wszystkich sald z pracownikami, zaliczek, delegacji itd. (Pracownik miał dostęp również do gotówki w kasie i błędnie rozliczał np. zaliczki dla pracowników a uzyskane w ten sposób nadwyżki były kradzione);

*   uzgodnienie wszystkich sald z kontrahentami poprzez potwierdzenia sald na dany dzień;

*   doksięgowanie brakujących faktur za 2017 r (po wyksięgowaniu błędnych przelewów pozostało kilka niejasnych płatności na które jak się później okazało były faktury ale nie ujęte w księgach);

*   wyksięgowanie nadpłat na podstawie potwierdzeń sald, powstałych na kontach kontrahentów, głównie z bilansów otwarcia (które wynikały z lat poprzednich, czyli gromadzone nadpłaty które nie były uzgadniane latami).

Zdaniem Wnioskodawcy, stratę powstałą w środkach obrotowych można zaliczyć do KUP, ponieważ:

*   strata związana jest z całokształtem działalności Wnioskodawcy;

*   Wnioskodawca dochował należytej staranności w celu wyeliminowania możliwości popełnienia kradzieży;

*   strata spowodowana jest działaniem niezawinionym przez Wnioskodawcę;

*   strata jest właściwie udokumentowana;

*   Wnioskodawca podejmował właściwe działania zabezpieczające przez powstaniem straty;

*   powstała kradzież stanowi zdarzenie, któremu bardzo trudno było zapobiec;

*   straty w środkach obrotowych nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w art. 16 ust 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca może zaliczyć utracone środki obrotowe do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności w roku podatkowym, w którym otrzymał prawomocny wyrok.

Przy tym, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jeżeli w przyszłości dojdzie do spłaty przez Pracownika jakiejkolwiek kwoty wynikającej z należności wobec Spółki, to Spółka każdorazowo kwotę tę rozpozna jako przychód podlegający podatkowaniu.

Uzasadnienie Wnioskodawcy wspólne dla odpowiedzi na pytanie nr 1 i nr 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o CIT) za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy CIT.

Podstawą zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie związku między ponoszonymi kosztami, a osiąganymi przychodami.

Biorąc pod uwagę przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   został poniesiony przez podatnika;

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

*   został właściwie udokumentowany;

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o CIT nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują również bezpośredniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z utratą środków pieniężnych.

Ponadto, podkreślić należy, że wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust 1 ustawy o CIT, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. W związku z tym, co do zasady straty te, jako związane w prowadzoną działalnością mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Samo pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Ustawa ta jedynie w art. 7 ust. 2 definiuje stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą. Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem, jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu.

Dlatego też, wyjaśnienia znaczenia straty jako kosztu uzyskania przychodu należy dokonać w oparciu o wykładnię językową. Stratę należy rozumieć jako szkodę w rozumieniu cywilistycznym, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który tę stratę poniósł.

W wyroku NSA w Warszawie z 22 grudnia 2015 r. sygn. II FSK 2496/1, sąd wskazał że:

„Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny. Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.”

W przypadku kradzieży środków pieniężnych, możliwość zaliczenia poniesionej straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest od spełnienia następujących warunków:

*   strata musi być związana z całokształtem prowadzonej działalności;

*   jej powstanie musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika;

*   musi być właściwie udokumentowana;

*   podatnik powinien podjąć właściwe działania zabezpieczające przed powstaniem straty.

W analizowanej sytuacji, bezsprzeczny pozostaje fakt, że strata w środkach obrotowych jest związana z całokształtem działalności Wnioskodawcy. Przelewy były bowiem realizowane ze względu na regulowanie należności wobec kontrahentów Wnioskodawcy, co stanowi podstawę w działalności Wnioskodawcy ze względu na prowadzenie współpracy z wieloma firmami.

Dla uzasadnienia możliwości zaliczenia utraconych środków pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, istotna jest również niemożność przypisania podatnikowi winy przy powstaniu straty w środkach obrotowych.

W tym zakresie należy uznać brak winy Wnioskodawcy co do niemożności wykrycia wcześniej tego procederu, ze względu na podejmowanie przez Pracownika skrupulatnych czynności mających na celu ukrycie wyprowadzania ze Spółki pieniędzy. Pracownik z dużą dokładnością dokonywał fałszowania oficjalnych pism i dokumentów, tak aby nie budziły one zastrzeżeń co do swojej autentyczności. Na wyciągach bankowych widniały dane kontrahentów znanych Spółce, kwoty przelewów pieniężnych odpowiadały wartościom wynikającym z zawieranych z kontrahentami umów, dlatego dokonywane płatności za faktury nie budziły niepokoju Wnioskodawcy. Nie sposób zatem uznać Wnioskodawcę za winnego podejmowanych przez Pracownika działań.

Takie stanowisko przedstawiają organy podatkowe m.in. Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 31 sierpnia 2012 r. (IPTPB3/423-200/12-2/PM), stwierdziła, że: „(\`(...)\`) Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) niezawinione przez spółkę niedobory w towarach powstałe na skutek zagubienia, uszkodzenia lub kradzieży pomimo zachowania należytej staranności spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`)”.

Ponadto, wymagana jest również ostateczna informacja (po uprzednim podjęciu działań), że wyegzekwowanie skradzionych środków pieniężnych od osoby, która dopuściła się kradzieży nie było możliwe.

Aby zaliczyć utracone środki pieniężne do kosztów uzyskania przychodów należy właściwie udokumentować poniesienie kosztu. Nie istnieją jednak normatywne warunki, które określałyby w jakiś sposób strata powinna być udokumentowana.

Strata ta musi mieć charakter definitywny, ostateczny i powinna być tak udokumentowana aby móc przesądzić o jej ostatecznym charakterze. Przy tym zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 maja 2012 r. nr ITPB1/415-187/12/IG wskazano, że „Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej starty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpisy osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy np. Policję itp.”

W przypadku strat wynikających z kradzieży, poza zgłoszeniem zdarzenia należy także uzyskać rozstrzygnięcie kończące postępowanie. Wnioskodawca uzyskał prawomocny wyrok sądowy, w którym Sąd orzekł, że doszło do powstania szkody majątkowej po stronie Spółki.

Powstała w środkach obrotowych Wnioskodawcy strata była następstwem zdarzeń niemożliwych do przewidzenia i nie wynikała z celowego działania Wnioskodawcy. Kradzież stanowiła działanie niemożliwe do uniknięcia, mimo podejmowanych w Spółce działań i procedur wewnętrznych.

Brak jest uregulowań prawnych, na podstawie których można dokonać oceny jakie działania zabezpieczające powinny zostać podjęte przed Wnioskodawcę, aby mogły zostać uznane przez organy podatkowe za właściwe, a tym samym aby w przypadku kradzieży Wnioskodawca mógł zakwalifikować powstałą stratę do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym nie istnieje ustalony standard lub minimum należytych zabezpieczeń, do których można by odnieść wprost podjęte przez Wnioskodawcę działania. W tym zakresie należy kierować się racjonalnością działania i przyjętymi zasadami wewnętrznymi oraz praktyką gospodarczą.

Zatem skoro Wnioskodawca zachował należytą staranność przeciwdziałającą ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku, to powstałą stratę będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga fakt, że kradzież środków pieniężnych Spółki nie powstała z winy Wnioskodawcy. Wspomniana strata miała źródło w nadużyciach dokonywanych przez Pracownika, powołanego do nadzoru i przestrzegania obowiązujących zasad, mimo podjętych przez Wnioskodawcę działań w celu należytego zabezpieczenia środków pieniężnych przed kradzieżą, przyjętych zasad i ustaleń w zakresie obiegu dokumentów, dokumentacji, rachunków, płatności. Niestety, celowe, zaplanowane i nieuczciwe działanie Pracownika Wnioskodawcy, powołanego w szczególności do nadzoru nad sprawami finansowo-księgowymi i zapewnienia prawidłowości w zakresie płatności i ich dokumentowania, przy wykorzystaniu wiedzy i narzędzi systemowych było zdarzeniem nadzwyczajnym i niemożliwym do przewidzenia oraz - przez dłuższy czas - nie do wykrycia w ramach standardowych procedur kontroli i nadzoru.

Biorąc pod uwagę powyższe, strata w środkach obrotowych była następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, a Wnioskodawcy nie można przypisać winy przy jej powstaniu. Wnioskodawca zachował należytą staranność podejmując działania mające przeciwdziałać ewentualnemu wystąpieniu uszczerbków w swoim majątku, zatem powstałą stratę będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Strata powstała na skutek kradzieży środków pieniężnych stanowi pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, podstawą do ujmowania kosztu w rachunku podatkowym są dokumenty potwierdzające definitywne poniesienie wydatku.

W przedstawionym stanie faktycznym, będzie to uzyskanie przez Wnioskodawcę prawomocnego wyroku Sądu, w wyniku którego Sąd stwierdził powstanie po stronie Spółki szkody majątkowej.

Dlatego też, Wnioskodawca może zaliczyć straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności w roku podatkowym, w którym uzyskał prawomocny wyrok Sądu.

Jednocześnie Wnioskodawca bierze pod uwagę wystąpienie okoliczności, w wyniku których Pracownik może dokonać choćby częściowej spłaty należności. O ile Pracownik podejmie pracę, możliwe będzie stopniowe regulowanie kwot wynikających z istniejącego wobec Spółki zobowiązania. Jednakże, jest to kwestia bardzo niepewna i nieprzewidywalna.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie ma pewności czy dojdzie do spłaty jakichkolwiek kwot. Jednakże, jeżeli po zaliczeniu utraconych środków pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Spółkę działalności, dojdzie do uregulowania przez Pracownika jakichkolwiek kwot, to kwota ta każdorazowo będzie przez Spółkę uznawana za przychód podlegający opodatkowaniu.

Wówczas dojdzie bowiem do powstania przysporzenia majątkowego mającego konkretny wymiar finansowy. Będzie to zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. z tytułu otrzymanych pieniędzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat Spółki w środkach obrotowych (środki pieniężne) powstałych w związku z kradzieżą dokonaną przez Pracownika zarówno w wysokości zasądzonej w wyroku jak i w wysokości faktycznie skradzionych środków – **jest nieprawidłowe**;

*   możliwości rozpoznania przychodu w przypadku ewentualnej spłaty należności przez ww. Pracownika – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z póź. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (\`(...)\`).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Jednocześnie należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 updop, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 updop nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

*   udokumentowania straty,

*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży (m.in. przywłaszczenia środków pieniężnych). Strata jest więc następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania danego podmiotu. Dla celów podatkowych natomiast uznaje się za stratę tylko taką, która dodatkowo powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i będących nie do uniknięcia przez racjonalnie działającego podatnika. I tylko takie okoliczności mogą być uzasadnione dla zaliczenia powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Co więcej należy przy tym podkreślić, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania przez niego należytej staranności, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Natomiast każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie oraz oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Co do zasady za stratę w środkach obrotowych można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.

Ponadto, aby można było zaliczyć poniesioną przez podatnika stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie także warunku formalnego, jakim jest właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być również uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania.

Należy także podkreślić, że to na podatniku spoczywa szczególny obowiązek zachowania należytej staranności, aby strata w ogóle nie powstała. Nie może być też ona skutkiem działań lub zaniedbań podatnika.

Należy przyjąć, że dla celów podatkowych tylko wydatek będący wynikiem przestępczej działalności powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Istotnym warunkiem jest, aby wydatek będący wynikiem przestępczej działalności nie powstał z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów oraz braku nadzoru nad pracownikami. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym.

Określając należytą staranność, należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, chodzi tu o pewien wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonaniu pewnych czynności. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej musi tym bardziej uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku zawodowy charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności.

W sytuacji gdy wydatek będący wynikiem działalności przestępczej powstał na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawiniona przez niego strata może stanowić koszt uzyskania przychodów. Koniecznym jest jednak, aby był to wydatek rzeczywisty, który musi być również prawidłowo udokumentowany.

Ważnym dla przedmiotowej sprawy aspektem jest określenie odpowiedzialności osoby wskazanej za powierzone mienie i sprawy majątkowe, bowiem kradzież powierzonych środków finansowych przez dłuższy okres czasu nigdy nie będzie zdarzeniem całkowicie „nie do uniknięcia”. Obowiązek prawidłowej organizacji pracy oraz podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu szkody w mieniu obciąża przede wszystkim Spółkę, ponieważ to ona ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania podatnika. Spółka, powierzając pracownikowi Pani J. zatrudnionej na stanowisku specjalisty do spraw finansowo-księgowych sprawy finansowe Spółki oraz współpracę z biurem rachunkowym prowadzącym księgowość Spółki, była zobowiązana do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od negatywnych zachowań tej osoby, przejawiającej się przede wszystkim w zastosowaniu odpowiednich dla danej sytuacji środków ostrożności służących przeciwdziałaniu możliwości dokonania przywłaszczenia powierzonych środków pieniężnych.

Podkreślić równocześnie należy, że uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne ryzyko, nie mogą wynikających z niego konsekwencji „przerzucać” na Skarb Państwa. Ciężar właściwego zabezpieczenia środków pieniężnych spoczywa na Spółce, a samo zaistnienie kradzieży, nie uprawnia do zaliczenia powstałej straty z tytułu kradzieży do kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca/Spółka) świadczy usługi przede wszystkim w zakresie kompleksowego nadzoru i wykonawstwa obiektów handlowych, usługowych i przemysłowych oraz ślusarki projektowej. Wnioskodawca wraz z żoną są wspólnikami w spółce jawnej (dalej jako: Spółka). W latach 2002-2017 zatrudniała na stanowisku specjalisty do spraw finansowo-księgowych Panią J. (dalej: Pracownika). Wnioskodawca miał podpisaną umowę z biurem rachunkowym Pani B.M. (dalej jako: Biuro) o prowadzenie księgowości. Pracownik został ustanowiony osobą odpowiedzialną za kontakty między Spółką a Biurem. W ramach uzgodnionego zakresu obowiązków Pracownik miał gromadzić i przekazywać do Biura dokumenty zakupów i sprzedaży, wyciągi bankowe, dowody kasowe. Pani J., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako osoba będąca odpowiedzialną za sprawy finansowo-księgowe Spółki, przywłaszczyła sobie pieniądze pochodzące z obrotu, w ten sposób, że podczas dokonywania płatności za wystawione na Wnioskodawcę faktury wpisywała w przelewie numer faktury oraz nazwę kontrahenta, który wystawił fakturę, jednakże nr konta nie był kontrahenta tylko Pracownika (Pani J.). Zazwyczaj jedna płatność była dokonywana prawidłowo (regulując faktyczne zobowiązanie wobec kontrahenta) a następny przelew dokonywany był na konto Pracownika (Pani J.). Zatem dochodziło przy tym do fałszowania dokumentów (wydruków historii kont bankowych) poprzez przerabianie danych odbiorcy przelewu - w miejsce nr konta prywatnego Pracownika, Pani J. wklejała nr konta kontrahenta i przelew wyglądał jakby był przekazany na konto kontrahenta.

Jak wynika z przedmiotowego wniosku, Prezes Spółki miał wgląd do rachunków bankowych Spółki i na bieżąco kontrolował płatności, z tym że w historii rachunku bankowego co do zasady widoczne są nazwy kontrahentów a nie nr kont na jakie przekazywane były środki.

W 2017 r. wyszło na jaw, że Pracownik podczas swojego zatrudnienia, kradł ze Spółki pieniądze.

Wnioskodawca oszacował, że skradziona w toku świadczenia pracy przez pracownika (Panią J.) kwota środków pieniężnych wyniosła 1 691 363,78 zł. W postępowaniu sądowym Wnioskodawca wskazał, że doszło do utraty środków pieniężnych w wysokości 793 845,41 zł. Taką kwotę uzyskano na skutek analizy wyciągów bankowych z ostatnich 10 lat (uzyskanie historii dokumentacji bankowej było możliwe tylko za 10 lat wstecz).

W związku z powyższym, osoba ta została uznana winną zarzucanych jej czynów prawomocnym wyrokiem Sądu z lutego 2018 r. i skazana na karę dwóch lat pozbawienia wolności. Jednocześnie Sąd zobowiązał ww. Pracownika (Panią J.) do naprawienia wyrządzonej szkody poprzez zapłatę na rzecz Wnioskodawcy/Spółki kwoty w wysokości 791.008,85 zł (odliczono zajęte wynagrodzenie za pracę za sierpień 2017 r. w kwocie 2 836,56 zł).

Po ogłoszeniu wyroku doszło jeszcze do zajęcia wynagrodzenia za wrzesień 2017. Pracownik w swoim majątku osobistym posiadał jedynie część domu, która została przekazana przez Pracownika na skutek prowadzonych negocjacji. W związku z tym, obecnie stan należności wynosi 649 519,17 zł.

Wnioskodawca wskazał, że dotychczas nie były podejmowane czynności np. przez komornika celem wyegzekwowania zwrotu środków od Pracownika. Jednak z dużym prawdopodobieństwem egzekucja ta będzie bezskuteczna.

W zajętym przez siebie stanowisku, Wnioskodawca podnosi, że dokonał odpowiedniego zabezpieczenia swojego majątku. Jak zaznacza, powyższa strata nastąpiła bez jego winy, gdyż dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podaje, że dla zapewnienia bezpieczeństwa przebiegu procesów finansowych, wprowadził instrukcję obiegu i kontroli dokumentów finansowo-księgowych. W ramach tego dokumentu przedstawione były informacje dotyczące zachowania odpowiednich procedur, które pozwalają na zachowanie odpowiedniego nadzoru nad realizowanymi w Spółce płatnościami.

Wnioskodawca zaznacza, że Pracownik nigdy nie podejmował samodzielnych decyzji o realizowanych płatnościach. Procedura płatności wyglądała w ten sposób, że Pracownik drukował listę zobowiązań do opłacenia, przedstawiał ją Prezesowi Spółki a Prezes zaznaczał przelewy, które należy opłacić i zrealizować w danym okresie. Wprowadzenia przelewów w systemie bankowym dokonywał już samodzielnie Pracownik ze względu na pełnioną w Spółce funkcję osoby odpowiedzialnej za płatności.

Wnioskodawca wskazuje, że również Umowa zawarta z Biurem posiadała zapisy o wymogu zachowania należytej staranności. Biuro dokonywało bezpośredniej kontroli nad dokumentami księgowymi. W toku postępowania sądowego, osoby prowadzące Biuro wskazywały, że przekazywały Pracownikowi informacje o nadpłatach ale Pracownik nie podejmował żadnych czynności, aby te sprawy wyjaśnić więc nieuzgodnione salda były przenoszone na kolejne lata. Przy tym, należy podkreślić że Prezes Spółki nie był informowany o istniejących na kontach nieprawidłowościach ani przez Pracownika ani też przez Biuro.

Istotnym w niniejszej sprawie jest brak określenia osobie zajmującej się obsługą finansowo-księgową odpowiedzialności za powierzone zadania oraz nadanie nieograniczonego dostępu do kont bankowych, jak również pozostawienie jej bez nadzoru ze strony innej osoby biegłej z zakresu spraw finansowo-księgowych.

Należy podkreślić, że działań na szkodę Wnioskodawcy dokonywano w latach 2002-2017, a więc przez okres 15 lat, czyli w relatywnie długim okresie czasu. Ta okoliczność, w ocenie tutejszego Organu, upoważnia do stwierdzenia, że w Spółce nie funkcjonowały w dostatecznym stopniu, mechanizmy zabezpieczające Wnioskodawcę przed skutkami niewłaściwych działań ze strony pracowników. Natomiast osoba powołana w szczególności do nadzoru nad sprawami finansowo-księgowym oraz zapewnienia prawidłowości w zakresie płatności i dokumentowania, powinna podlegać, ciągłej, bieżącej kontroli pracodawcy.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że dokonał należytych staranności aby uchronić się przed skutkami niezgodnych z prawem działań osób zatrudnionych w Spółce, ani samo zdarzenie uznać za losowe powstałe w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika.

Ponadto zdaniem tut. Organu, argumentacja Wnioskodawcy przedstawiona we wniosku, dotycząca tego, że dochował On należytej staranności w celu uniknięcia kradzieży środków pieniężnych, poprzez działania polegające m.in. na tym, że była zawarta umowa z Biurem, które dokonywało bezpośredniej kontroli nad dokumentami, jest w przedmiotowej sprawie niewystarczająca, żeby powstałą w wyniku kradzieży przez pracownika stratę w środkach pieniężnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Co prawda – jak wskazał Wnioskodawca, Prezes Spółki na bieżąco kontrolował płatności, jednakże takie działania okazały się być niewystarczającymi. Nie wykazano rzetelności w zakresie kontroli. Analizowano – w historii rachunków – nazwy kontrahentów, natomiast nie weryfikowano na bieżąco numerów kont, na które przelewane były płatności. Jak podano we wniosku, do ujawnienia nieprawidłowości doszło dopiero w 2017 roku, po szczegółowej analizie sald dokonanej przez Prezesa Spółki.

Obowiązek podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu strat będących wynikiem przestępczej działalności obciąża przede wszystkim Wnioskodawcę, ponieważ to on ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania Wnioskodawcy. Spółka, zatrudniając specjalistę do spraw finansowo-księgowych, była zobowiązana do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od negatywnych zachowań księgowej, przejawiających się przede wszystkim w zastosowaniu odpowiednich dla danej sytuacji środków ostrożności służących przeciwdziałaniu możliwości dokonania przywłaszczenia powierzonych jej środków pieniężnych.

Tutejszy Organ podkreśla, że ocena niniejszego wniosku nie pozbawia zasadności tezy, iż w niektórych sytuacjach strata w środkach obrotowych może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak strata ta winna mieć charakter wyjątkowy, sporadyczny. Zdarzają się bowiem sytuacje, gdy nieuczciwy pracownik pomimo dochowania przez podatnika należytej staranności wprowadza go w błąd i takich sytuacji nie można uniknąć. W przypadku Wnioskodawcy sprawa przedstawia się jednak zgoła inaczej. W sprawie tej nie mamy do czynienia ze sporadycznym sprzeniewierzeniem środków pieniężnych lecz z całym ciągiem oszustw mającym miejsce w latach 2002-2017. Skradziona przez Pracownika w toku świadczenia pracy kwota środków pieniężnych wynikająca z dokumentów Spółki wynosiła rzeczywiście 1 691 363,78 zł. W ramach tego procederu Spółka poniosła stratę wskazaną w wyroku na kwotę 791.008,85 zł (ze względu na możliwość udostępnienia przez bank historii tylko do 10 lat wstecz). Wykrycia niedoboru środków finansowych można więc było dokonać wcześniej, w toku odpowiedniego nadzoru działalności finansowej. Skala sprzeniewierzonych środków finansowych jest bardzo duża i miała miejsce w relatywnie długim okresie czasu (15 lat), trudno więc w tym przypadku mówić o sporadycznej, trudnej do przewidzenia, wyjątkowej stracie. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z nieprawidłowościami w całym funkcjonowaniu podmiotu, które mają charakter kompleksowy i świadczą o niewłaściwym nadzorze.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że poniesiona strata w związku z kradzieżą może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Zdaniem tut. Organu, zaistniałe niedobory w środkach pieniężnych zostały zawinione przez samego Wnioskodawcę, poprzez niedostateczne wypełnienie funkcji kontrolnych i nadzoru nad działaniami nieuczciwego pracownika.

Reasumując, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzonego niedoboru środków pieniężnych zarówno w wysokości zasądzonej w wyroku jak i w wysokości faktycznie skradzionych środków nie można uznać za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym, nadmienić należy, że jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów może nastąpić w wyniku postępowania dowodowego. Tut. Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ jest bowiem związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem. Z tego też względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 updop i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Ponadto w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli w przyszłości dojdzie do spłaty przez Pracownika (Panią J.) jakiejkolwiek kwoty wynikającej z należności wobec Spółki, to Spółka każdorazowo kwotę tę rozpozna jako przychód podlegający podatkowaniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „przychód”, ograniczając się (w art. 12 updop) do wymienienia przykładowych przysporzeń, które stanowią przychód podatkowy. Katalog przychodów określonych w ww. przepisie ma charakter otwarty o czym świadczy zawarty w jego treści zwrot „w szczególności”. I tak zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast art. 12 ust. 4 updop, określa przypadki, których nie zalicza się do przychodów. Stosownie do art. 12 ust 4 pkt 6a updop do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca poniósł straty w środkach obrotowych (środki pieniężne) powstałe w wyniku kradzieży dokonanej przez Pracownika. Z uwagi, że zaistniałe niedobory w środkach pieniężnych zostały zawinione przez samego Wnioskodawcę, poprzez niedostateczne wypełnienie funkcji kontrolnych i nadzoru nad działaniami nieuczciwego Pracownika nie mogą one zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Tym samym stwierdzić należy, że ewentualne otrzymane od sprawcy szkody środki, czy w wysokości zasądzonej w wyroku sądu czy w wysokości faktycznie skradzionych środków zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a nie powinny zostać zaliczone do przychodów.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania przychodu w przypadku ewentualnej spłaty należności przez Pracownika (Panią J.) za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nawiązując jeszcze do wyroków powołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych lub podobnych sprawach.

Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tut. organu stanowisko wyrażone w wyroku przytoczonym przez Spółkę nie jest wiążące.

Odnośnie natomiast do powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych i - co istotne - odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu. Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-400 Lublinie w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.