Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.583.2017.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot otrzymanych od Nabywcy w związku z niewywiązaniem się przez Niego z warunków Umowy i nieodebraniem zamówionych towarów.
Słowa kluczowe: odszkodowania; towar; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot otrzymanych od Nabywcy w związku z niewywiązaniem się przez Niego z warunków Umowy i nieodebraniem zamówionych towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot otrzymanych od Nabywcy w związku z niewywiązaniem się przez Niego z warunków Umowy i nieodebraniem zamówionych towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest producentem wyrobów – metali (dalej: towar), które są przedmiotem sprzedaży oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Spółka, na podstawie umów zawartych z Nabywcami (dalej: Umowa), tj. podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (zarówno w Polsce, jak i w krajach innych niż Polska), dokonuje odpłatnych dostaw towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT), które to podlegają opodatkowaniu VAT (transakcje te po spełnieniu warunków określonych przepisami ustawy o VAT, kwalifikowane są odpowiednio jako dostawy krajowe lub wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów – WDT lub eksport towarów), według właściwych stawek VAT.

Umowy, na podstawie których dokonywane są dostawy, dotyczą dostaw innych niż jednorazowe i realizowane są partiami na przestrzeni od kilku do kilkunastu miesięcy. Pisemna Umowa zawarta pomiędzy Spółką (jako sprzedawcą towarów) a Nabywcą określa m.in.:

*   ilość i rodzaj towarów, które mają być przedmiotem sprzedaży w pełnym okresie obowiązywania Umowy, w tym ilości towarów, które mają być przedmiotem dostaw (odbiorów) w poszczególnych miesiącach trwania Umowy;
*   sposób kalkulacji ceny sprzedawanych towarów. Sposób kalkulacji ceny jest oparty na notowaniach cen giełdowych sprzedawanych towarów, z okresu (miesiąca) wskazanego przez nabywcę zgodnie z postanowieniami Umowy. Stąd też ceny jednostkowe za dostawy towarów sprzedawanych (w ramach Umowy) w poszczególnych miesiącach trwania Umowy mogą się różnić (i mogą faktycznie odbiegać od notowań giełdowych (przykładowo, sposób kalkulacji ceny, określony umową może określać, że cena towaru ustalana jest w oparciu o notowania giełdowe, np. z miesiąca dostawy – M lub z miesiąca poprzedzającego miesiąc/miesiące dostawy M-n lub z miesiąca/miesięcy następujących po miesiącu dostawy M+n) w miesiącu dostawy). Wskazany sposób ustalania ceny wynika z ogólnoświatowej praktyki stosowanej na rynku towarów sprzedawanych przez Spółkę.

Ponadto, Spółka w zawieranych umowach zamieszcza klauzule zabezpieczające pozycję Spółki, na wypadek nieprawidłowego wywiązania się Nabywcy z warunków Umowy, tj. braku odbioru towarów zamówionych przez Nabywcę. W takiej sytuacji, tj. gdy Nabywca nie odbiera zamówionego towaru w uzgodnionym terminie, a strony Umowy nie doszły do porozumienia co do braku nieodebranej partii towarów:

*   Spółka ma prawo sprzedać nieodebrany towar na rynku po cenach bieżących na rzecz innego odbiorcy (Nabywca tym samym traci prawo do odbioru tej partii towarów);
*   Nabywca, z którym zawarto Umowę, ma zapłacić Spółce różnicę pomiędzy faktycznie uzyskaną przez Spółkę ceną sprzedaży (niższą) a ceną wynikającą z Umowy (wyższą) oraz pokryć wszelkie koszty związane z nieodebraniem towarów, w tym koszty składowania, koszty finansowania nieodebranych, a zakontraktowanych zapasów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwoty, które Spółka otrzyma od Nabywcy, w związku z niewywiązaniem się przez Niego z warunków Umowy i nieodebraniem zamówionych towarów, należy traktować jako wynagrodzenie za dostawę/usługę, które Spółka zobowiązana jest opodatkować VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty, które Spółka otrzyma od Nabywcy, w związku z nieodebraniem przez Niego ilości towarów określonych Umową, stanowią odszkodowanie za poniesione przez Spółkę szkody będące następstwem niewywiązania się przez Nabywcę z warunków Umowy. Stąd też kwoty te nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów czy też wynagrodzenia za świadczenie usług.

Uzasadnienie:

W ocenie Spółki, w celu odpowiedzi na wątpliwość Spółki co do charakteru wskazanych kwot, wymagane jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy zwrot kosztów (jak w niniejszym wniosku) należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów VAT.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT, wskazane kwoty nie mogą być uznane za wynagrodzenie od Nabywcy uzyskiwane w zamian za dokonane przez Spółkę na jego rzecz dostawy towarów/wykonane usługi w rozumieniu art. 5 i art. 8 ustawy o VAT. Podstawą dla takiej oceny jest wynik analizy powyższych płatności na gruncie przesłanek pozwalających na zidentyfikowanie odszkodowania na gruncie regulacji prawa cywilnego, jak również przesłanek identyfikacji czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

I tak, zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika zatem, że dla uznania danej czynności za dostawę towarów/WDT/eksport towarów musi przede wszystkim dojść do wydania/sprzedaży towarów za wynagrodzeniem. Tak więc, odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że kwoty otrzymywane przez Spółkę nie mieszą się w definicji art. 5 ustawy o VAT, bowiem są otrzymywane w związku z brakiem dostawy towarów na skutek nieprawidłowego wykonania Umowy przez Nabywcę.

Natomiast jak wskazano powyżej, usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem, na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść na skutek zachowania dostawcy/usługodawcy jak również dokonujący świadczenia, w związku z którym należna i otrzymywana jest płatność (wynagrodzenie).

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) (dalej: KC) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 KC) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 KC).

W myśl postanowień art. 471 KC, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Art. 483 § 1 KC stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 KC jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zapłata kary umownej nie jest związana również z zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Tak więc, analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że zapłata przez Nabywcę określonej kwoty, stanowiącej zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z niewywiązaniem się przez Nabywcę z warunków Umowy, nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług przez Spółkę (ani też za dostawę towarów). Kwoty te bowiem są wypłacane nie w związku z zachowaniem/zaniechaniem Dostawcy lecz Nabywcy, a tym samym działanie Nabywcy nie jest respektowane przez Spółkę i nie może być uznane za wynagrodzenie za usługę.

W konsekwencji, otrzymane środki pieniężne – stanowiące odszkodowanie – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług również na podstawie art. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę.

Zatem, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Zgodnie z artykułem 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie.

W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie natomiast wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem wyrobów – metali, które są przedmiotem sprzedaży oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Spółka, na podstawie umów zawartych z Nabywcami (dalej: Umowa), tj. podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (zarówno w Polsce, jak i w krajach innych niż Polska), dokonuje odpłatnych dostaw towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT), które to podlegają opodatkowaniu VAT (transakcje te po spełnieniu warunków określonych przepisami ustawy o VAT, kwalifikowane są odpowiednio jako dostawy krajowe lub wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów – WDT lub eksport towarów), według właściwych stawek VAT.

Umowy, na podstawie których dokonywane są dostawy, dotyczą dostaw innych niż jednorazowe i realizowane są partiami na przestrzeni od kilku do kilkunastu miesięcy. Pisemna Umowa zawarta pomiędzy Spółką (jako sprzedawcą towarów) a Nabywcą określa m.in.:

*   ilość i rodzaj towarów, które mają być przedmiotem sprzedaży w pełnym okresie obowiązywania Umowy, w tym ilości towarów, które mają być przedmiotem dostaw (odbiorów) w poszczególnych miesiącach trwania Umowy;
*   sposób kalkulacji ceny sprzedawanych towarów. Sposób kalkulacji ceny jest oparty na notowaniach cen giełdowych sprzedawanych towarów, z okresu (miesiąca) wskazanego przez nabywcę zgodnie z postanowieniami Umowy. Stąd też ceny jednostkowe za dostawy towarów sprzedawanych (w ramach Umowy) w poszczególnych miesiącach trwania Umowy mogą się różnić (i mogą faktycznie odbiegać od notowań giełdowych (przykładowo, sposób kalkulacji ceny, określony umową może określać, że cena towaru ustalana jest w oparciu o notowania giełdowe np. z miesiąca dostawy – M lub z miesiąca poprzedzającego miesiąc/miesiące dostawy M-n lub z miesiąca/miesięcy następujących po miesiącu dostawy M+n) w miesiącu dostawy). Wskazany sposób ustalania ceny wynika z ogólnoświatowej praktyki stosowanej na rynku towarów sprzedawanych przez Spółkę.

Ponadto, Spółka w zawieranych umowach zamieszcza klauzule zabezpieczające pozycję Spółki, na wypadek nieprawidłowego wywiązania się Nabywcy z warunków Umowy, tj. braku odbioru towarów zamówionych przez Nabywcę. W takiej sytuacji, tj. gdy Nabywca nie odbiera zamówionego towaru w uzgodnionym terminie, a strony Umowy nie doszły do porozumienia co do braku nieodebranej partii towarów:

*   Spółka ma prawo sprzedać nieodebrany towar na rynku po cenach bieżących na rzecz innego odbiorcy (Nabywca tym samym traci prawo do odbioru tej partii towarów);
*   Nabywca, z którym zawarto Umowę, ma zapłacić Spółce różnicę pomiędzy faktycznie uzyskaną przez Spółkę ceną sprzedaży (niższą) a ceną wynikającą z Umowy (wyższą) oraz pokryć wszelkie koszty związane z nieodebraniem towarów, w tym koszty składowania, koszty finansowania nieodebranych, a zakontraktowanych zapasów).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy kwoty, które Spółka otrzyma od Nabywcy, w związku z niewywiązaniem się przez Niego z warunków Umowy i nieodebraniem zamówionych towarów, należy traktować jako wynagrodzenie za dostawę/usługę, które Spółka zobowiązana jest opodatkować VAT.

W rozpatrywanej sprawie kwestią wymagającą wyjaśnienia jest ustalenie, czy otrzymane kwoty (które w ocenie Wnioskodawcy stanowią odszkodowanie), z związku z niewywiązaniem się przez Nabywcę z warunków Umowy i nieodebraniem zamówionych towarów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przystępując do rozstrzygnięcia ww. kwestii należy wyjaśnić w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017, poz. 459, z późn. zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym, rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Z treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z dnia 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Istotą kary umownej jest bowiem rekompensata, zadośćuczynienie. Nie jest to płatność za świadczenie, lecz wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za te usługi. Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje. Z uwagi na powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Ustalanie statusu wypłaconego odszkodowania, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony Wnioskodawcy, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Podkreślić należy, że o opodatkowaniu danej czynności podatkiem od towarów i usług decyduje istota i charakter wykonanej czynności wynikającej z treści zawartej umowy, a nie nazwa umowy, na podstawie której czynność jest wykonywana. Tak więc o charakterze stosunku prawnego łączącego dwie strony decyduje m.in. cel oraz okoliczności zawarcia umowy. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc powyższe do przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, należy stwierdzić, że umowa łącząca Wnioskodawcę z Nabywcą ma niewątpliwie charakter zobowiązaniowy. Spółka zobowiązała się w ramach Umowy do dostawy zakontraktowanych według ilości i rodzaju towarów oraz sposobu kalkulacji ceny za ww. towary. Ponadto, w zawieranej Umowie Wnioskodawca zamieścił klauzulę zabezpieczającą pozycję Spółki, na wypadek nieprawidłowego wywiązania się Nabywcy z warunków Umowy, tj. braku odbioru towarów zamówionych przez Nabywcę. W ramach ww. klauzuli, Wnioskodawca ma prawo sprzedać nieodebrany towar na rynku po cenach bieżących na rzecz innego odbiorcy (Nabywca tym samym traci prawo do odbioru tej partii towarów) oraz Nabywca ma zapłacić Spółce różnicę pomiędzy faktycznie uzyskaną przez Spółkę ceną sprzedaży (niższą) a ceną wynikającą z Umowy (wyższą) oraz pokryć wszelkie koszty związane z nieodebraniem towarów, w tym koszty składowania, koszty finansowania nieodebranych, a zakontraktowanych zapasów.

Zatem, za określone – w klauzuli zabezpieczającej, o której mowa w zawartej Umowie – działanie jakim jest możliwość sprzedaży nieodebranego towaru po cenach bieżących na rzecz innego odbiorcy, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie obejmujące różnicę pomiędzy faktycznie uzyskaną przez Spółkę ceną sprzedaży (niższą) a ceną wynikającą z Umowy (wyższą) oraz wielkość poniesionych kosztów związanych z nieodebraniem towarów, w tym koszty składowania, finansowania. Natomiast, dla nabywcy wymierną korzyścią jest możliwość nieodebrania zakontraktowanych towarów.

W ocenie tut. Organu, w przedstawionym opisie sprawy otrzymane kwoty od Nabywcy nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Należy także podkreślić, że w przedmiotowej sprawie otrzymane kwoty od Nabywcy nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (pieniądze nie stanowią towaru). Przedmiotowe kwoty stanowią formę wynagrodzenia za działania, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług. Zawierając przedmiotową umowę Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia określonych usług, tj. wyprodukowania i dostarczenia towarów dla Nabywcy oraz w przypadku nieodebrania towaru do ich odsprzedaży innemu odbiorcy, a Nabywca zobowiązał się w przypadku nieodebrania zakontraktowanego towaru do wypłaty kwoty obejmującej różnicę pomiędzy faktycznie uzyskaną przez Spółkę ceną sprzedaży (niższą) a ceną wynikającą z Umowy (wyższą) oraz pokrycia wszelkich kosztów związanych z nieodebraniem towarów, w tym koszty składowania, finansowania. Zatem, otrzymane od Nabywcy kwoty stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za ww. zachowanie.

Podsumowując, otrzymywane kwoty nie są/nie będą stanowiły odszkodowania, lecz należy je traktować jako formę wynagrodzenia za świadczone usługi wynikające z Umowy. Przedmiotowe świadczenie jest wykonywane przez Wnioskodawcę w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Otrzymane od Nabywcy wynagrodzenie stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Nabywcę stosunku zobowiązaniowego, tj. podpisanej w ramach Umowy – klauzuli zabezpieczającej.

Zatem skoro ww. kwoty stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy usługi, należy stwierdzić, że wypełniona zostanie przesłanka uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, która to czynność – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, kwoty które Spółka otrzyma od Nabywcy, w związku z niewywiązaniem się przez Niego z warunków Umowy i nieodebraniem zamówionych towarów, należy traktować jako wynagrodzenie za usługę, które Spółka zobowiązana jest opodatkować podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.