Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.564.2022.3.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-18
Teza: Skutki podatkowe otrzymania dotacji.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; wspólnik; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Korekta kosztu uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Dotacje, subwencje, dopłaty i inne częściowo odpłatne lub nieodpłatne świadczenia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 129; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 136; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 36; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 7c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 7d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 56

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji jest:

\- prawidłowe – w odniesieniu do zastosowania zwolnienia do przychodów z tytułu Pana wynagrodzenia finansowanego ze środków pochodzących z budżetu państwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

\- nieprawidłowe – w odniesieniu do zastosowania zwolnienia do przychodów z tytułu Pana wynagrodzenia finansowanego ze środków pochodzących z Unii Europejskiej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wspólników (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia do całego przychodu powstałego w wyniku otrzymania dotacji bez względu na wysokość wydatków poniesionych na realizację projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej okresu, w którym należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, które należy skorygować w związku z otrzymaną dotacją (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),

\- prawidłowe – w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją na koszty pośrednie (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji na realizację projektu. Uzupełnił go Pan, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 27 października 2022 r. (data wpływu 27 października 2022 r.) oraz pismem z 8 listopada 2022 r. (data wpływu 10 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
-------------------------------------------

Spółka jawna, w skład której wchodzi trzech wspólników (osoby fizyczne), w ramach działalności realizuje projekt B+R w zakresie prac badawczo-rozwojowych, w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, na którego realizację otrzymała dofinansowanie. Zgodnie z wytycznymi, ponoszone przez Spółkę koszty działalności badawczo-rozwojowej są zwracane w formie dotacji następujących kosztów:

1) kosztów bezpośrednich (koszty rzeczywiste) w wysokości 80% kosztów kwalifikowanych - na które składają się prace badawcze, prace rozwojowe i prace przedwdrożeniowe obejmujące wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych technicznie, koszty operacyjne związane z realizacją projektu.

Nakłady na koszty bezpośrednie Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia. Do realizacji tych zadań Spółka zatrudniła również na podstawie umowy o pracę wspólników Spółki, gdzie dwóch z nich jest małżonkami (mniejszościowi wspólnicy), a trzeci jest pełnoletnim dzieckiem pozostałych (większościowy wspólnik).

2) kosztów pośrednich (kosztów ryczałtowych) - rozliczanych metodą ryczałtową, jako 25% wartości kosztów bezpośrednich, tzn. iż koszty te są traktowane jako poniesione, a przedsiębiorca nie musi tych wydatków faktycznie ponieść, ani też udokumentować. Są to koszty niezbędne dla realizacji projektu, które nie mogą zostać bezpośrednio przyporządkowane do konkretnego produktu lub usługi.

Koszty rozliczone metodą ryczałtową są traktowane jako wydatki poniesione. W ramach projektu beneficjent nie ma obowiązku zbierania ani opisywania dokumentów księgowych w celu potwierdzenia poniesienia wydatków i nie podlegają kontroli przez instytucje pośredniczącą, w związku z zasadą, iż wydatki nie muszą być udokumentowane. Są okresy rozliczeniowe, w których wartość tych kosztów (liczona jako zryczałtowane wydatki w wysokości 25% kosztów bezpośrednich) jest wyższa od kosztów Spółki, jakie poniosła w tym okresie.

W piśmie z 27 października 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał Pan, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako wspólnik spółki jawnej X prowadzi Pan działalność gospodarczą od 31 marca 2017 r., wcześniej jako wspólnik spółki cywilnej Y prowadził Pan działalność gospodarczą od 1 stycznia 2014 r.

Pana forma opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej to podatek liniowy

Na pytanie: „Jaki jest rodzaj dokumentacji podatkowej prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej”, odpowiedział Pan – podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Na pytanie: „Kto jest stroną umowy dotyczącej realizacji projektu unijnego oraz kto jest adresatem przyznanego dofinansowania”, odpowiedział Pan – X spółka jawna z siedzibą w (…).

Środki na realizację projektu wypłacane są sukcesywnie w miarę realizacji projektu. Umowa dofinansowania obliguje beneficjenta do składania wniosków o płatność w trzymiesięcznych okresach. Pierwsza wypłata dofinansowania nastąpiła 4 grudnia 2019 r. Projekt nadal trwa.

Na pytanie: „Za pośrednictwem jakiego podmiotu (należy wskazać jego nazwę w opisie sprawy) została zrealizowana płatność dofinansowania, w szczególności, czy została zrealizowana z Banku Gospodarstwa Krajowego”, odpowiedział Pan, że wypłata dofinansowania pochodzi z rachunku Ministra Finansów prowadzonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego.

Na pytanie: „Czy otrzymane dofinansowanie miało charakter dotacji w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych? Jeśli tak, prosimy wskazać czy otrzymane dofinasowanie jest z budżetu państwa lub z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz czy dotacja lub część tej dotacji została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą”, odpowiedział Pan cyt.: „Tak dofinansowanie ma charakter dotacji w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Dofinansowanie wypłacane z Budżetu Państwa, przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z zatrudnieniem personelu badawczego zatrudnionego na umowę o pracę (w tym wspólnika spółki zatrudnionego na umowę o pracę) lub w przypadku personelu zewnętrznego na podstawie umowy cywilno-prawnej”.

Na pytanie: „Jaka jest podstawa prawna otrzymania wskazanych we wniosku środków finansowych? Należy podać nazwę aktu/aktów prawnego/prawnych (ustaw wykonawczych wynikających z zawartej umowy/umów o dofinansowanie) oraz wskazać konkretne przepisy prawa będące podstawą przyznania tych środków)”, odpowiedział Pan cyt.: „Komparycja umowy dofinansowania zawiera poniższe odwołanie do przepisów, na podstawie których została zawarta:

1) rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy \`(\`(...)\`)\`One dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające go rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 ((Dz. Urz. UE L 347 z 20.12.2013 r., str. 320 z późn. zm.)), zwanego dalej „rozporządzeniem 1303/2013”; ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2018 r. poz. 1431, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą wdrożeniową”;

2) ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zm.), zwanej dalej „ufp”;

3) rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1301/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i przepisów szczególnych dotyczących celu „Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia” oraz w sprawie uchylenia rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 (Dz. Urz. UE L 347 z 20.12.2013 r., str. 289);

4) rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1 z późn. zm. ), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 651/2014”;

5) rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 1), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 1407/2013”;

6) Program Operacyjny Inteligentny Rozwój 2014-2020, zatwierdzony decyzją Komisji Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r., zwany dalej „PO IR”;

7) ustawa z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (Dz. U. z 2017 r. poz. 1405, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą 00”;

8) ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą Pzp”;

9) rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie zaliczek w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (Dz. U. z 2017 r., poz. 2367), zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie zaliczek”;

10) rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy publicznej i pomocy de minimis za pośrednictwem Narodowego Centrum Badan i Rozwoju (Dz. U. z 2015 r. poz. 299), (program pomocowy o numerze referencyjnym SA. 41471 (2015/X);

11) porozumienie w sprawie (…).

Na pytanie: „Wykonania jakich konkretnie czynności dotyczy umowa o pracę zawarta pomiędzy każdym wspólnikiem a spółką jawną”, odpowiedział Pan:

Obowiązki Pracownika wynikające z umowy o pracę są następujące:

1) prowadzenie badań przemysłowych oraz prac rozwojowych związanych z realizacją ww. projektu badawczego, obejmujących w szczególności:

a) tworzenie oprogramowania w wybranych językach programowania: \`(...)\` i innych,

b) projektowanie, oraz konstrukcja urządzeń elektronicznych opartych o mikrokontrolery i układy programowalne,

c) testowanie opracowywanych nowych rozwiązań i projektów,

d) opracowywanie algorytmów numerycznych do implementacji sprzętowej,

e) prowadzenie dokumentacji technicznej opracowywanych rozwiązań, oraz odpowiedzialność za jej stan,

f) odpowiedzialność za stan techniczny powierzonych urządzeń, oraz dokumentacji,

g) opracowywanie koncepcji nowych rozwiązań projektowych,

h) analiza stanu techniki, weryfikacja baz patentowych,

i) przygotowywanie dokumentacji patentowej,

j) opracowanie programu wzorcowego implementującego algorytmy (…) w \`(...)\`,

2) prowadzenie badań przemysłowych oraz prac rozwojowych związanych z realizacją projektu badawczego: (…). Realizację zadań inżynierskich i badawczych związanych z realizacją ww. projektu obejmujących w szczególności:

a) symulacje cieplno-przepływowe przykładowych siatek niestrukturalnych;

b) badania dokładności symulacji;

c) analizę porównawczą z dostępnymi rozwiązaniami symulacji cieplno-przepływowych;

d) analizę stanu techniki w dziedzinie modeli CFD; sprzętowych realizacji układów obliczeniowych itp.;

e) testowanie opracowywanych nowych rozwiązań i projektów;

f) dokumentację techniczną i projektową;

g) analizę poprawności, skuteczności i wydajności stosowanych algorytmów;

h) testowanie funkcjonalne programu wizualizacji siatek i wyników symulacji;

i) tworzenie i testowanie oprogramowania w wybranych językach programowania: \`(...)\` i innych;

j) odpowiedzialność za stan techniczny powierzonych urządzeń oraz dokumentacji;

k) opracowywanie koncepcji nowych rozwiązań projektowych.

Na pytanie: „Jaką funkcję pełnił Pan podczas realizacji projektu”, odpowiedział Pan: członek inżynierskiego zespołu badawczego.

W piśmie z 8 listopada 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał Pan, że wniosek dotyczy realizacji projektu POIR z działania 1.1.1. realizowanego w okresie: 1 stycznia 2019 r. – 31 marca 2023 r. Umowa o dofinansowanie została zawarta 7 czerwca 2019 r. Okres kwalifikowalności kosztów związanych z realizacją projektu to: 1 stycznia 2019 r. – 31 marca 2023 r.

Koszty związane z realizacją projektu (wynagrodzenia, koszty operacyjne, odpisy amortyzacyjne środków trwałych itp.) są w okresie ich ponoszenia księgowane jako koszty uzyskania przychodu Spółki, gdyż finansowane są ze środków własnych beneficjenta. Zgodnie z umową dofinansowania, beneficjent zobowiązany jest do składania regularnych wniosków sprawozdawczych i rozliczeniowych (wnioski o płatność) w odstępach 3-4 miesięcy. Wobec czego każdy z wniosków o płatność obejmuje koszty realizowane w okresie sprawozdawczym – czyli 3-4 miesięcy. Przygotowanie wniosku zajmuje zazwyczaj ok. 1-2 miesiące. Następnie po złożeniu wniosku o płatność podlega on weryfikacji trwającej zazwyczaj ok. 1-3 miesiące. Jeżeli wszystkie wykazane we wniosku o płatność koszty zostają zaakceptowane wówczas po następnych ok. 2-4 tygodniach następuje wypłata wnioskowanego dofinansowania stanowiącego 60 lub 80% wykazanych we wniosku o płatność kosztów kwalifikowalnych. Jeżeli w trakcie weryfikacji wniosku o płatność Instytucja Pośrednicząca dopatruje się nieprawidłowości w realizacji projektu lub jakiś koszt zostaje uznany za niekwalifikowalny, wówczas nakładana jest korekta finansowa, co skutkuje obniżeniem kwoty wnioskowanego dofinansowania. Z chwilą wypłaty dofinansowania dokonywana jest w KPiR korekta kosztów podatkowych polegająca na wyksięgowaniu z kosztów wydatków podlegających dofinansowaniu o równowartość kwoty dofinansowania kosztów bezpośrednich poniesionych na realizację projektu. Jeżeli zatem np. wynagrodzenia personelu projektu w części dotyczącej realizacji badań przemysłowych dofinansowane są w wysokości 80%, wówczas z chwilą wypłaty dofinansowania dokonywana jest korekta wynosząca 80% kosztów Spółki związanych z wypłatą wynagrodzeń poniesionych w okresie sprawozdawczym i ta część nie stanowi już kosztu uzyskania przychodu Spółki.

Podczas dokonywania oceny wniosku o płatność oraz w związku z faktem, iż każdy wniosek o płatność dotyczy co najmniej 3 miesięcznego okresu realizacji projektu, może się zdarzyć sytuacja, iż wypłata dofinansowania następuje w nowym roku podatkowym, podczas gdy dotyczy ono (dofinansowanie) kosztów poniesionych w poprzednim roku podatkowym. Z faktem tym związane jest pytanie nr 4, czyli czy opisanej powyżej korekty kosztów należy dokonać w okresie ich faktycznego poniesienia (np. poprzedni rok podatkowy), co może się wiązać między innymi z koniecznością dokonania korekty złożonego już rocznego rozliczenia PIT wspólników Spółki lub korekta kosztów powinna zostać wykonana w okresie otrzymania wypłaty dofinansowania (nowy rok podatkowy, nowy kwartał itp.).

Z opisanym powyżej przypadkiem, czyli wypłatą w nowym roku podatkowym dofinansowania kosztów poniesionych w starym roku podatkowym związane jest także pytanie nr 5 z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W takim przypadku, gdy dokonywana korekta kosztów wykonana jest w okresie wypłaty dofinansowania, czyli w naszym przypadku w nowym roku podatkowym, wysokość faktycznie wypłaconego dofinansowania (w nowym roku podatkowym) może przewyższać wysokość wszystkich faktycznie poniesionych kosztów podatkowych Wnioskodawcy w nowym roku podatkowym, czyli może dojść do sytuacji, iż w wyniku dokonanej korekty kosztów podatkowych o wysokość wypłaconego dofinansowania, w nowym roku podatkowym koszty uzyskania przychodu w aktualnym okresie zyskują wartość ujemną.

Koszty ponoszone na rzecz realizacji projektu mogą dotyczyć jedynie okresu kwalifikowalności wykazanego we wniosku o dofinansowanie i zatwierdzonego w umowie o dofinansowanie. Za kwalifikowalne mogą zostać uznane jedynie wydatki poniesione w okresie kwalifikowalności, przy czym jakiekolwiek koszty związane z realizacją projektu nie mogą zostać poniesione przed złożeniem wniosku o dofinansowanie. W konkretnym opisywanym przypadku wniosek o dofinansowanie został złożony 14 grudnia 2018 r. Dotyczył okresu kwalifikowalności 1 stycznia 2019 r. – 3 marca 2023 r.

Jak opisano powyżej wniosek został pozytywnie oceniony a umowa o dofinansowanie zawarta 7 czerwca 2019 r., przy czym umowa obejmuje okres od 1 stycznia 2019 r. Pierwsza wypłata dofinansowania związana z rozliczeniem pierwszego okresowego wniosku o płatność nastąpiła już po zawarciu umowy dofinansowania w dniu 4 grudnia 2019 r.

Z Panem, wspólnikiem spółki jawnej została zawarta umowa o pracę, obejmująca zakresem wyłącznie czynności związane z realizacją części merytorycznej (badawczej) projektu. Szczegółowy zakres obowiązków wynikających z umowy o pracę został podany we wcześniejszych wyjaśnieniach. Od wypłacanego wynagrodzenia zostały naliczone oraz odprowadzone składki na ubezpieczenia społeczne oraz PIT, w wysokości przewidzianej, jak dla pracowników zatrudnionych na umowę o pracę. Umowa zawarta została 1 czerwca 2019 r., czyli w okresie kwalifikowalności kosztów realizacji projektu i już po pozytywnej ocenie wniosku o dofinansowanie i jego skierowaniu do dofinansowania.

Zgodnie z zasadami realizacji projektu, do każdego poniesionego na realizację projektu kosztu kwalifikowalnego bezpośredniego (za wyjątkiem podwykonawstwa części merytorycznej prac badawczych) naliczane są koszty pośrednie (ryczałtowe) w wysokości 25% poniesionych kosztów bezpośrednich. Koszty pośrednie naliczane są podobnie, jak wszelkie koszty bezpośrednie w okresie kwalifikowalności kosztów, czyli w naszym przypadku 1 stycznia 2019 r. - 31 marca 2023 r.

W praktyce naliczanie kosztów pośrednich wykazywane jest we wniosku o płatność w wysokości 25% kosztów bezpośrednich wykazanych w danym wniosku o płatność. Wysokość dofinansowania kosztów pośrednich jest taka sama jak kosztów bezpośrednich, od których naliczono ryczałt (koszty pośrednie), czyli w zależności od etapu realizacji projektu 60-80%.

Zgodnie z zasadami projektu, umową dofinansowania oraz wytycznymi ds. kwalifikowalności koszów, koszty pośrednie rozliczane metodą ryczałtową traktowane są jako poniesione. Beneficjent nie jest zobligowany do przypisywania jakichkolwiek rzeczywiście poniesionych kosztów działalności do naliczonych kosztów pośrednich (ryczałtowych). W związku z tym nie jest także zobligowany do ewidencjonowania dokumentów związanych z poniesieniem kosztów pośrednich (czyli związanych z realizacją projektu, ale nie wskazanych bezpośrednio we wniosku o dofinansowanie ani we wniosku o płatność).

Zatem, wypłacane przez Instytucję Pośredniczącą dofinansowanie obliczane jest wg wzoru: (koszty bezpośrednie + 25% kosztów pośrednich) x poziom wsparcia, czyli 60 lub 80%.

W związku z faktem, iż gromadzone dokumenty księgowe związane z realizacją projektu dotyczą jedynie kosztów bezpośrednich – korekta kosztów (opisana powyżej) związana z wypłatą dofinansowania dokonywana jest jedynie w części dotyczącej poniesionych kosztów bezpośrednich.

Co do zasady dofinansowanie wypłacane z Budżetu Państwa nie sanowi przychodu z działalności gospodarczej, natomiast brak przypisania do kosztów pośrednich rzeczywistych dokumentów księgowych oraz rzeczywiście poniesionych kosztów, w opinii Wnioskodawcy uniemożliwia dokonanie korekty kosztów o wypłacone dofinansowanie kosztów pośrednich. Wobec czego część dofinansowania dotycząca kosztów pośrednich traktowana jest zgodnie z Pana przedstawionym własnym stanowiskiem jako przychód nieopodatkowany.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

1\. Czy przychód dotyczący dofinansowania kosztów bezpośrednich w części dotyczącej wynagrodzeń wspólników Spółki stanowi przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 i 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy wartość wynagrodzeń wspólników Spółki sfinansowane dotacją unijną są kosztem uzyskania przychodów Spółki w przypadku wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3\. Czy przychód powstały w wyniku otrzymanej dotacji Unii Europejskiej w wyniku braku dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów pośrednich rozliczanych ryczałtem (brak obowiązku ich udokumentowania zgodnie z zasadami projektu) pozostający w działalności jako środki własne, będzie stanowić w całości przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 i 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4\. Czy korektę kosztów zrefinansowanych dotacją Unii Europejskiej można dokonać w okresie ich faktycznego poniesienia, czy też należy jej dokonać w okresie otrzymania dofinansowania Unii Europejskiej?

5\. Jeżeli otrzymane dofinansowanie - za okres wynikający z wniosku o płatność np. lipiec 2020 r. - grudzień 2020 r., w dniu jego faktycznego otrzymania np. w grudniu 2021 r. jest wyższe od łącznych faktycznie poniesionych w okresie rozliczeniowym kosztów wykazanych w KPIR (w 2021 r.), czy jest Pan zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów do wysokości faktycznie poniesionych kosztów w okresie rozliczeniowym (2021 r.)?

6\. Czy otrzymując dotację na koszty pośrednie (które to nie są przypisane do konkretnego wydatku) w formie ryczałtowej jest Pan zobowiązany do korekty kosztów w wysokości otrzymanej dotacji na koszty pośrednie?

7\. Czy należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w okresie sprawozdawczym po otrzymaniu dofinansowania na pokrycie ryczałtowych kosztów pośrednich stanowiących 25% kwoty faktycznie poniesionych na realizację projektu wydatków wynikających z umowy dofinansowania?

**Pana stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu wniosku)**

Ad 1 i 2

Przychód z tytułu dotacji Unii Europejskiej dotyczący dofinansowania kosztów bezpośrednich w części dotyczącej wynagrodzeń wspólników Spółki nie stanowi przychodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 i 136 oraz art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wartość wynagrodzeń zatrudnionych wspólników oraz składki ZUS płatnika, czyli Spółki sfinansowane dotacją unijną są kosztem uzyskania przychodów Spółki. W przypadku kosztów wynagrodzeń wspólnika, który dla wspólnika jest małżonkiem koszt tego wynagrodzenia nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów, a będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla wspólnika, który jest jego dzieckiem.

Ad 3

Uważa Pan, że cała kwota dotacji jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od osób fizycznych i nie ma znaczenia wysokość poniesionych wydatków na realizację projektu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 4

Pana zdaniem, korektę kosztów należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym były poniesione wydatki (sfinansowane dotacją Unii Europejskiej) poprzez korektę zeznania rocznego.

Ad 5

Uważa Pan, że w związku z otrzymanym dofinansowaniem w kwocie wyższej od łącznych kosztów faktycznie poniesionych w bieżącym okresie rozliczeniowym, koszty uzyskania przychodów jest Pan zobowiązany skorygować do wysokości kosztów faktycznych poniesionych i zaksięgowanych w książce przychodów i rozchodów. Po takiej korekcie książka przychodów i rozchodów na koniec okresu będzie wykazywała koszty uzyskania przychodów na poziomie 0,00 zł. Cała kwota otrzymanego dofinansowania (nawet kwota nadwyżki wynikającej z dofinansowania otrzymanego a skorygowanych kosztów do wysokości faktycznie poniesionych w bieżącym okresie rozliczeniowym) będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad 6

Uważa Pan, iż w związku z faktem, iż dotacja na koszty pośrednie nie jest przypisana do konkretnych wydatków (a w rzeczywistości może przekroczyć kwotę kosztów wykazanych w ewidencji księgowej Spółki, które nie podlegały zwrotowi z dotacji Unii Europejskiej) nie powinna nastąpić korekta kosztów, a dotacja jest zwolniona z opodatkowania, dlatego też kwoty dotacji otrzymanej jako zryczałtowane koszty pośrednie nie wykazuje Pan jako przychód podatkowy, jak i też nie powoduje korekty kosztów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 7

Pana zdaniem, w związku z dofinansowaniem kosztów ryczałtowych, traktowanych jako poniesione lecz nie wymagających ewidencjonowania dokumentów księgowych oraz przypisywania do ryczałtu faktycznie poniesionych kosztów, dofinansowanie na pokrycie ryczałtowych kosztów ogólnych stanowi przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z tym wielkość przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na podatnika – wspólnika spółki jawnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku tej spółki.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy podatkowej:

Przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Co do zasady, wszelkie otrzymywane przez podatnika dotacje i dopłaty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności. Wyjątek stanowią te dotacje, które przeznaczone są na nabycie lub wytworzenie podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Niektóre dotacje (dofinansowania) korzystają jednak ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

I tak – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Stosownie do art. 21 ust. 36 tej ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 136 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Mając na względzie przytoczone wyżej przepisy oraz opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że otrzymane przez Pana środki finansowe stanowią/będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający jednak zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie cyt. powyżej przepisów, tj. art. 21 ust. 1 pkt 129 (w części stanowiącej dotację celową z budżetu krajowego) i pkt 136 (w części stanowiącej środki europejskie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zwrócić uwagę na treść cytowanego już art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprowadza on wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy, wskazując, że zwolnieniem nie jest objęta ta część dotacji (np. otrzymana z budżetu państwa, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Powyższe dotyczy również wynagrodzenia uzyskiwanego przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki niebędącej osobą prawną.

Należy bowiem wskazać, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Spółka jawna jest w przedmiotowej sprawie podmiotem transparentnym podatkowo – tzn. dochód osiągnięty przez tą spółkę jest opodatkowany dopiero na poziomie jej wspólników, a nie na poziomie samej spółki. Zatem zobowiązanie podatkowe powstaje osobno u każdego wspólnika, proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w zysku tej spółki, a źródłem przychodów tego wspólnika jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przez pozarolniczą działalność gospodarczą osoby fizycznej należy rozumieć nie tylko działalność wykonywaną samodzielnie (w formie jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej), ale również w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W niniejszej sprawie należy zauważyć, że prowadzi Pan działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki jawnej, a w konsekwencji jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą będzie uzyskiwał Pan wynagrodzenie finansowane dotacją ze środków pochodzących z budżetu państwa oraz ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.

Tym samym Pana wynagrodzenie, jako członka inżynierskiego zespołu badawczego, sfinansowane dotacją ze środków pochodzących z budżetu państwa podlega opodatkowaniu z uwagi na wyłączenie z art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro więc prowadzi Pan działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki jawnej, to przypadająca na Pana część dotacji otrzymana na prowadzenie działalności gospodarczej, która zostanie przeznaczona na Pana pracę własną, nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ww. zwolnienia korzystać będzie jedynie ta część dotacji, która nie zostanie przeznaczona na Pana wynagrodzenie.

Reasumując – środki otrzymane przez Pana z tytułu pracy własnej, na rzecz projektu B+R w zakresie prac badawczo-rozwojowych, w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast środki otrzymane przez Pana z tytułu pracy własnej otrzymane w formie dotacji z budżetu państwa, zgodnie z art. 21 ust. 36 ww. ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym, cała kwota dotacji jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od osób fizycznych i nie ma znaczenia wysokość poniesionych wydatków na realizację projektu. Co prawda do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie ww. przepisów nie ma znaczenia wysokość poniesionych wydatków na realizację projektu, którego dofinansowanie dotyczy, jednakże przedmiotowa dotacja w części przeznaczonej na Pana wynagrodzenie nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, z uwagi na wyłączenie z art. 21 ust. 36 ww. ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe, natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów sfinansowanych z dotacji wskazać należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Z powyższego wynika, że w wydatki sfinansowane przychodami zwolnionymi od podatku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244), z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.

Pojęcie „praca własna” oznacza tu wartość wszelkiego rodzaju nakładów pracy świadczonej przez podmioty wymienione w omawianym przepisie bez względu na to, czy jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej mającej charakter umowy zlecenia lub umowy o dzieło, czy też bezumownie. Nie ma również znaczenia rodzaj i zakres podejmowanych czynności, w szczególności to, czy – w przypadku pracy wspólnika na rzecz spółki – wiążą się one z prowadzeniem spraw spółki.

Zaznaczyć należy jednak, że z własną pracą podatnika w świetle powołanego uregulowania nie powinno się utożsamiać podmiotu, który usługi na rzecz spółki świadczy w ramach prowadzonej przez siebie, niezależnie od uczestnictwa w tej spółce, działalności gospodarczej – w stosunku prawnym łączącym go ze spółką występuje on bowiem jako odrębny podmiot gospodarczy.

Podsumowując treść omówionych przepisów prawnych stwierdzić należy, że wydatki na wynagrodzenie otrzymywane przez pozostałych wspólników spółki jawnej z tytułu umowy o pracę zawartej z tą spółką w przypadku wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie będą podlegać w świetle art. 23 ust. 1 pkt 10 i pkt 56 ww. ustawy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów pozostałych jej wspólników, będą stanowić dla Pana koszty uzyskania przychodów, w proporcji, w jakiej uczestniczy Pan w zysku spółki, po spełnieniu wszystkich innych warunków określonych w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Do kosztów uzyskania przychodów nie będzie mógł Pan natomiast zaliczyć wypłacanego Panu przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu zawartej przez Pana ze Spółką umowy o pracę. Wartość tego wynagrodzenia, objęta będzie bowiem dyspozycją przytoczonego art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii objętych pytaniami nr 4 – 6 wniosku należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów „na bieżąco”, tj. w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu.

W myśl art. 22 ust. 7d ww. ustawy:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 7c, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Z przytoczonej regulacji wynika, że w przypadku błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być dokonana „wstecz”, natomiast w pozostałych przypadkach – „ na bieżąco”.

Użyty w cyt. powyżej art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy zwrot „bezpośrednio” należy rozumieć wprost „bez jakiegokolwiek pośrednictwa”, a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń. Pojęcie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” zawarte w ww. regulacji dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji (dofinansowania).

Wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 i pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika bowiem, że koszty, które zostały sfinansowane („pokryte”) z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 129 i 136 ww. ustawy, nie mogą być kosztem podatkowym. O tym, że wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymanymi środkami finansowymi zwolnionymi od opodatkowania. Skoro wydatki poniesione przez Pana w związku prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki jawnej zostały/zostaną sfinansowane dotacją ze środków pochodzących z budżetu państwa oraz z Unii Europejskiej, to wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w momencie otrzymania dotacji zobowiązany jest Pan do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania i o tę wielkość powinien Pan zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał/otrzyma Pan dotację. Nie jest zasadne dokonywanie korekty kosztów za okres ich faktycznego poniesienia i korekty zeznania rocznego w tym zakresie.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

W myśl cyt. powyżej art. 22 ust. 7d ww. ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Kwotę zmniejszenia stanowi w przedmiotowej sprawie wysokość otrzymanej dotacji.

Odnosząc się zatem do Pana wątpliwości,o której mowa w pytaniu nr 5 należy stwierdzić, że w przypadku gdy kwota poniesionych przez Pana w okresie rozliczeniowym kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż wysokość otrzymanej dotacji, to jest Pan obowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów do poziomu 0 zł. Ponadto jest Pan obowiązany zwiększyć przychody o kwotę Pana wynagrodzenia niepodlegającego zwolnieniu z uwagi na wyłączenie z art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, Pana stanowisko w odniesieniu do pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Co do Pana wątpliwości, o których mowa w pytaniu nr 6 wyjaśniamy, że jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z zasadami projektu, umową dofinansowania oraz wytycznymi ds. kwalifikowalności koszów, koszty pośrednie rozliczane metodą ryczałtową traktowane są jako poniesione. Beneficjent nie jest zobligowany do przypisywania jakichkolwiek rzeczywiście poniesionych kosztów działalności do naliczonych kosztów pośrednich (ryczałtowych). W związku z tym nie jest także zobligowany do ewidencjonowania dokumentów związanych z poniesieniem kosztów pośrednich.

Zatem, w związku z otrzymaną dotacją na koszty pośrednie - które to nie są przypisane do konkretnego wydatku - nie jest Pan obowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów w wysokości otrzymanej dotacji na koszty pośrednie, w sytuacji gdy koszty te nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, Pana stanowisko w odniesieniu do pytania nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż kwestie dotyczące Pana wątpliwości w zakresie pytania nr 6 i nr 7 dotyczą tego samego zagadnienia, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 7 jest bezprzedmiotowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Organ podkreśla, że zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wyznacza pytanie przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii będących przedmiotem Pana pytań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie dotyczy innych kwestii poruszonych we wniosku oraz uzupełnieniach wniosku.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w Pana indywidualnej sprawie i dotyczy skutków podatkowych (opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) powstałych wyłącznie po Pana stronie. Niniejsza interpretacja nie odnosi więc do pozostałych wspólników Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA:

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).