Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-371/14/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-18
Teza: Określenie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; miejsce
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2014r. (data wpływu 18 sierpnia 2014r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest producentem części samochodowych. Część wyprodukowanych towarów jest wywożona z Polski i sprzedawana zagranicznym odbiorcom. Niektóre części samochodowe przed wysłaniem ich do zagranicznych odbiorców są przekazywane podwykonawcom w celu wykonania na nich usług, np. w celu pomalowania tych części. W przypadku podwykonawców z innych państw członkowskich, po wykonaniu usług na terytorium kraju siedziby podwykonawcy (np. na terytorium Węgier) towary są z powrotem przemieszczane na terytorium Polski. Stąd też Spółka nie rozpoznaje przemieszczenia towarów na terytorium kraju państwa członkowskiego podwykonawcy oraz powrotnego przemieszczenia tych towarów na terytorium Polski, jako odpowiednio wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 6 Ustawy o VAT. Dopiero przemieszczenie gotowych części samochodowych z Polski do nabywcy z innego państwa członkowskiego (np. Czech) traktowane jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W przypadku dostawy na rzecz niektórych nabywców, towary są i będą przemieszczane do miejsca odpowiadającemu magazynowi konsygnacyjnemu prowadzonego przez danego nabywcę w celu późniejszej ich dostawy na jego rzecz. W takiej sytuacji, stosownie do art. 20a ust. 2 Ustawy o VAT, Spółka prowadzi ewidencję towarów przemieszczanych do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów podatnikowi podatku od wartości dodanej oraz dane pozwalające na identyfikację towarów. Nabywcy prowadzący skład konsygnacyjny są obowiązani wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u Spółki powstaje obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że towary przemieszczane do innego państwa członkowskiego do obróbki przez podwykonawcę, w momencie wysyłki do tego podwykonawcy są już przeznaczone dla określonego nabywcy. Obróbka części samochodowych jest dokonywana bowiem zgodnie z zamówieniem tego nabywcy oraz w celu dokonania sprzedaży na jego rzecz.

Stąd też Spółka rozważa, aby po dokonaniu obróbki towarów na terytorium państwa członkowskiego podwykonawcy, towary te nie były z powrotem przemieszczane na terytorium Polski, lecz zostały bezpośrednio przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego nabywcy. Zmiana zasad transportu towarów do nabywcy pozwoli Spółce na znaczne ograniczenie kosztów transportu.

Ponadto zdarza się, że podwykonawca dokonujący obróbki towarów oraz ich nabywca mają siedziby w tym samym państwie członkowskim. W takiej sytuacji towary po wykonaniu na nich usług nie są przemieszczane z powrotem do Polski, lecz bezpośrednio do tego nabywcy. Przy tym już w momencie przemieszczania towarów z Polski do państwa przeznaczenia określony jest ich nabywca i to na jego zamówienie towary wywożone są z Polski. W związku z tym Spółka traktuje to przemieszczanie towarów z Polski na terytorium tego państwa członkowskiego jako wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT. Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury stosując 0% stawkę VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymuje potwierdzenie odbioru towarów przez nabywców.

Posiadana przez Spółkę dokumentacja (tj. zamówienie na towary, dokumenty transportowe oraz potwierdzenie ilość towarów wysłanych z Polski z ilością odebraną przez zamawiającego) potwierdza, że wywożony z Polski towar jest przeznaczony dla konkretnego nabywcy.

Spółki, podwykonawcy i nabywcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w krajach, w których mają siedziby. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w państwach członkowskich, na terytorium których na towarach wykonywane są usługi oraz towary Spółki są przechowywane w miejscu odpowiadającemu magazynowi konsygnacyjnemu.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie mogła rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski na rzecz nabywcy z innego państwa członkowskiego, w sytuacji gdy przed zakończeniem transportu tych towarów do nabywcy będą wykonywane na nich usługi w państwie członkowskim tranzytu?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym. Spółka prawidłowo rozpoznaje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz nabywcy, w sytuacji gdy przed zakończeniem transportu i odbiorem tych towarów przez nabywcę na terytorium państwa członkowskiego nabywcy wykonywane są usługi na tych towarach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W przypadku sprzedaży towarów na rzecz nabywcy z innego państwa członkowskiego, gdy towar w celu realizacji zamówienia tego nabywcy jest przemieszczany z terytorium Polski do terytorium państwa członkowskiego siedziby nabywcy, a w trakcie tego przemieszczania na towarach zostają wykonane usługi w innym państwie członkowskim niż Polska i państwo siedziby nabywcy (tj. państwo zakończenia transportu towarów), dostawa towarów na rzecz tego nabywcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do państwa członkowskiego siedziby nabywcy. W takiej sytuacji Spółka nie ma obowiązku rozpoznawać dostawy wewnątrzwspólnotowej do państwa członkowskiego, do którego przemieszczane są towary w celu wykonania na nich usług, mimo że po wykonaniu tych usług towary nie wracają z powrotem do Polski, lecz ich transport jest kontynuowany do nabywcy w innym państwie członkowskim. Stanowisko to wynika z następujących przepisów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Ponadto w świetle art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Niemniej jednak, na podstawie art. 13 ust. 4 pkt 5 Ustawy o VAT, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Przy tym, zgodnie z 13 ust. 5 Ustawy o VAT w przypadku gdy ustaną okoliczności, o których wyżej mowa, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wyłączenie przewidziane w art. 13 ust. 4 pkt 5 Ustawy o VAT stosuje się, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego docelowo przemieszczane są towary. Celem wprowadzenia tego wyłączenia było uniknięcie obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT oraz rozliczania wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia we wszystkich krajach, przez które przemieszcza się towar.

Powyższe wyłącznie stanowi implementację art. 17 ust. 2 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywy VAT”). Zgodnie z tym przepisem za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego nie uznaje się wysyłki lub transportu towarów w celu dostawy towarów dokonanej przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego, na warunkach przewidzianych w art. 138 Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Zatem zgodnie z tymi przepisami zostało wyłączone z opodatkowania przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego w celu dostawy towarów zwolnionej z opodatkowania, tj. dostawy towarów do innego państwa członkowskiego. Zatem również na gruncie przepisów Dyrektywy VAT nie dojdzie do opodatkowania przemieszczenia towarów w przypadku, gdy są one przewożone z jednego państwa członkowskiego do drugiego, jeżeli przemieszczenie to stanowi element transakcji dostawy towarów do kolejnego państwa członkowskiego. Jak wskazuje się w doktrynie, „W takich przypadkach nieuzasadnione byłoby opodatkowanie przemieszczenia towarów, ponieważ nie następuje to w celu konsumpcji, lecz jest w istocie etapem dokonywania dostawy opodatkowanej stawką zerową” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wydanie VII, LEX 2013).

Lustrzanym odzwierciedleniem powyższych przepisów pozwalających na uniknięcie konieczności opodatkowania przemieszczenia towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego, które nie jest państwem docelowym transportowanych towarów, są przepisy, zgodnie z którymi nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w państwie członkowskim na terytorium którego zostały przemieszczone towary w celu dokonania stamtąd dostawy towarów do kraju przeznaczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju.

Powyższe regulacje jednoznacznie potwierdzają, że przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, które stanowi etap przemieszczania do państwa przeznaczenia, nie jest uznawane w kraju rozpoczęcia przemieszczania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w kraju, do którego tymczasowo zostały przemieszczone towary, nie stanowi nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Nie ma przy tym znaczenia w świetle przepisów Ustawy o VAT i Dyrektywy o VAT, że w trakcie przemieszczania towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia na towarach zostają wykonane usługi w państwie członkowskim tranzytu, o ile już w momencie rozpoczęcia przemieszczania towarów został określony ich nabywca. Innymi słowy przemieszczanie towarów powinno rozpocząć się w związku ze sprzedażą towarów (w celu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na rzecz nabywcy, aby nie zostało uznane, na podstawie art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należących do przedsiębiorstwa do państwa, w którym będą wykonywane usługi na tych towarach. Powyższe potwierdza interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., nr IPPP3/443-1091/12-3/JK. Interpretacja ta dotyczy sytuacji, gdy towar jest przemieszczany z Hiszpanii do Czech i Niemiec, ale w drodze do nabywców na tych towarach są wykonywane usługi w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „treść art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje, iż za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie uznaje się takiego ich przemieszczenia na terytorium Polski przez podatnika podatku od wartości dodanej, jeżeli towary te mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały przemieszczone. W przypadku sprzedaży komponentów na rzecz ostatecznych nabywców z terytorium Czech lub Niemiec komponenty będą przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na terytorium Hiszpanii. Spółka dokona przemieszczenia komponentów na terytorium Polski w celu wykonania na nich usług przez polskiego usługodawcę a następnie przemieści komponenty do ostatecznych nabywców z terytorium Czech lub Niemiec. Zatem z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu przedmiotowego przemieszczenia”.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-84/09, w którym sąd ten uznał, że (\`(...)\`) art. 20 akapit pierwszy i 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinny być interpretowane w ten sposób, że zaklasyfikowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy nie może zależeć od przestrzegania jakiegokolwiek terminu, w którym powinien rozpocząć się lub zakończyć transport danego towaru z państwa członkowskiego dostawy do państwa członkowskiego przeznaczenia. W szczególnym przypadku nabycia nowego środka transportu w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (ii) tej dyrektywy określenie wewnątrzwspólnotowego charakteru transakcji powinno nastąpić w drodze globalnej oceny wszystkich obiektywnych okoliczności, a także intencji nabywcy, o ile jest ona poparta przez obiektywne okoliczności umożliwiające określenie państwa członkowskiego, w którym zamierza się ostatecznie używać danego towaru”.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 13 ust. 4 pkt 5 Ustawy o VAT, przemieszczenie towarów Spółki z Polski do innego państwa członkowskiego, na terytorium którego zostaną wykonane na tych towarach usługi (obróbka części samochodowych), w celu ich dostarczenia do państwa członkowskiego przeznaczenia, nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT do państwa członkowskiego podwykonawcy. Będzie to bowiem tylko etap wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT, do państwa członkowskiego przeznaczenia, w którym towary zostaną odebrane przez nabywcę. Przy tym zakładając, że w momencie przemieszczania towarów Spółki do państwa członkowskiego, w którym będą wykonywane usługi na tych towarach, będą miały one określonego nabywcę i temu nabywcy zostaną dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego. W związku z tym, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokona tej dostawy. W przypadku jednak przemieszczenia towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy nabywcy, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą dostawy towarów (tj. pobrania towarów z magazynu konsygnacyjnego przez nabywcę), nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury lub faktury self-bilingowej przez nabywcę potwierdzającą tę dostawę. Spółka będzie mogła zastosować do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów 0% stawkę VAT, pod warunkiem, że będzie posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone nabywcy.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowo rozpoznaje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz nabywcy, mimo, że przed dostarczeniem tych towarów wykonywane są na nich usługi na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport towarów do nabywcy. Towar jest bowiem wywożony z Polski na zamówienie konkretnego odbiorcy w celu przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w celu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stanowisko to potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 7 czerwca 2010 r., nr IBPP3/443-151/10/BWo, która odnosi się do sytuacji zbliżonej do sytuacji Spółki:

„Klient z Hiszpanii składa do Wnioskodawcy zamówienie otwarte (zbiorcze) na zakup np. 1.000 sztuk odlewów. Wnioskodawca realizuje to zamówienie partiami. Stosowanie do własnych możliwości produkcyjnych oraz uzgodnień z klientem z Hiszpanii wysyła wyroby do Hiszpanii. Wyroby trafiają najpierw do Spółki matki w Hiszpanii. Ta na zlecenie Wnioskodawcy dokonuje obróbki końcowej (malowania). Po dokonaniu obróbki Spółka matka w Hiszpanii, również na zlecenie Wnioskodawcy, wysyła wyroby do ostatecznego odbiorcy (klienta Wnioskodawcy).”

W tym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał poniższe stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe: „Odnosząc się natomiast ponownie do okoliczności, iż będące przedmiotem dostawy odlewy będą „po drodze” poddawane końcowej obróbce na terytoriom Hiszpanii, Wnioskodawca ponownie wskazuje na jednolity charakteru realizowanej transakcji, co każe stwierdzić, iż obróbka nie zmienia charakteru realizowanej transakcji oraz nie powoduje jej „przerwania”. Wnioskodawca pragnie powołać w tym miejscu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2009r., sygn. ILPP2/443-940/08-2/SJ. W interpretacji tej wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko, iż dostawę towarów, które w trakcie dostawy do odbiorcy w innym państwie członkowskim są dodatkowo przerabiane w innym niż Polska państwie członkowskim należy uznać za WDT, powołał między innymi jedną z opinii Komitetu Doradczego ds. VAT. Na forum tym w ramach 41. posiedzenia (w dniach 28 luty -1 marzec 1997r.) państwa członkowskie uzgodniły, że wykonanie na towarze będącym przedmiotem (wewnątrzwspólnotowej) dostawy towarów czynności uszlachetniających nie przerywa pierwotnej dostawy towarów. W świetle powyższego wnioskodawca interpretacji uznał, że może rozpoznać w Polsce WDT z tytułu sprzedaży gotowego (przerobionego poza granicami kraju) wyrobu, wystawiając fakturę na tak zdefiniowany towar. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanowisko wnioskodawcy uznał za zasadne wskazując, iż jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas WDT w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada WNT w zakupie.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził powyższe stanowisko również w interpretacji podatkowej z dnia 4 listopada 2011 r., nr IBPP3/443-876/11/DG, w której czytamy: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonuje dostawy wyrobów do Odbiorcy w Szwecji, jednakże wcześniej wyroby te podlegają obróbce (malowaniu) w innej firmie w Szwecji. W momencie wywozu wyrobu z Polski do Szwecji występują przypadki, w których znany jest nabywca (wysyłka towaru zgodna z zamówieniem) oraz nabywca ten nie jest jeszcze znany (dotyczy nadwyżki towaru w transporcie ponad ilość zamówioną przez danego odbiorcę; towar ten jest w takim przypadku wysyłany dla zapewnienia gotowości dostaw oraz zmniejszenia kosztów transportu).

(\`(...)\`) Wnioskodawca zasadnie traktuje dostawę wyrobów poddanych obróbce w Szwecji, a następnie dostarczanych do odbiorcy finalnego również w Szwecji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Bowiem wywóz towaru nastąpi z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania dostawy dla konkretnego nabywcy”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podobne stanowisko zajął też w interpretacji z dnia 8 października 2010 r, nr IBPP2/443-560/10/BW.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwość, że Spółka prawidłowo postępuje uznając opisane w stanie faktycznym transakcje za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji Spółka prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury stosując 0% stawkę VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymuje potwierdzenie odbioru towarów przez nabywców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 13 ust. 1-3 i 6 przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów - rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy) - o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na definicję dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wprowadzenie w miejsce sprzedaży (czyli zobowiązania sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy oraz wydania jej kupującemu, czemu odpowiada zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny) kategorii pojęciowej „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” służy temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również i takie czynności, w których z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przeniesienia na drugą stronę transakcji własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad tym towarem, co pozwala nabywcy na dysponowanie tym towarem w sposób zbliżony do właściciela. Z tego względu w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że ta regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy.

Zatem dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Szczególnym przypadkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju do innego państwa członkowskiego. Art. 13 ust. 3 ustawy, rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegających na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika.

Powyższy schemat dostawy jest realizowany m.in. poprzez tzw. magazyn konsygnacyjny, przez który rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania (art. 2 pkt 27c ustawy)

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów na rzecz kontrahentów unijnych przy czym przed wysłaniem ich do zagranicznych odbiorców są przekazywane podwykonawcom (w tym z innych krajów członkowskich) w celu wykonania na nich usług, np. w celu pomalowania tych części. Jednocześnie towary przemieszczane do innego państwa członkowskiego do obróbki przez podwykonawcę, w momencie wysyłki do tego podwykonawcy są już przeznaczone dla określonego nabywcy. Obróbka części samochodowych jest dokonywana bowiem zgodnie z zamówieniem tego nabywcy oraz w celu dokonania sprzedaży na jego rzecz. Stąd też Spółka rozważa, aby po dokonaniu obróbki towarów na terytorium państwa członkowskiego podwykonawcy, towary te nie były z powrotem przemieszczane na terytorium Polski, lecz zostały bezpośrednio przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego nabywcy. W przypadku dostawy na rzecz niektórych nabywców, towary są i będą przemieszczane do miejsca odpowiadającemu magazynowi konsygnacyjnemu prowadzonego przez danego nabywcę w celu późniejszej ich dostawy na jego rzecz.

Aby ocenić charakter transakcji opisanych we wniosku konieczne jest przywołanie oraz analiza art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
*   towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Pierwszy z ww. punktów dotyczy przypadku, gdy w wyniku dokonania transakcji - której celem jest dostawa towarów - towary te są wysyłane lub transportowane z jednego państwa do drugiego. Natomiast drugi z ww. punków odnosi się do sytuacji gdy w wyniku dokonania transakcji - której celem jest dostawa towarów - towary te nie są wysyłane lub transportowane z jednego państwa do drugiego.

Jak należy interpretować ww. przepisy w kontekście sytuacji przedstawionej we wniosku wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-446/13, która dotyczyła sytuacji podobnej do tej przedstawionej przez Wnioskodawcę. Jak zauważył Trybunał wykładnia art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednik art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie pozwala uznać, aby miejsce dostawy znajdowało się w państwie członkowskim siedziby dostawcy. Albowiem towary będące przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą, czyli wykończone towary, znajdowały się już „w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy” w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, w państwie członkowskim siedziby nabywcy.

Ponadto jak zauważył Trybunał „miejsce „dostawy towarów” w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, czyli miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, powinno być bowiem określone na podstawie zasad ustanowionych w art. 8 ust. 1 szóstej dyrektywy. Dostawca towarów, w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym, gdy wysyła je usługodawcy, któremu powierzono roboty wykończeniowe, nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania danymi towarami jak właściciel. Taka wysyłka ma na celu wyłącznie doprowadzenie danych towarów do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi dostawcy, aby mogła nastąpić późniejsza dostawa do nabywcy.”

Bazując na ww. orzeczeniu należy stwierdzić, że art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą spornych towarów i ich wysyłką oraz ciągłość w przeprowadzaniu transakcji. Brak jest takiego związku i takiej ciągłości, jeżeli wysyłka towarów przez dostawcę usługodawcy ma na celu ich przetworzenie przed ich dostawą do nabywcy, aby doprowadzić je do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi między dostawcą a nabywcą. W tych okolicznościach za miejsce dostawy w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy uważa się miejsce, gdzie znajdują się towary, które wyniku obróbki uzyskały parametry zgodne ze zamówieniem i które mają być przedmiotem dostawy.

Konkludując Trybunał we ww. sprawie stwierdził, że artykuł 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy, przed wysłaniem go przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby nabywcy”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca niezasadnie traktuje opisaną dostawę towarów -poddanych przerobowi na terytorium państwa członkowskiego, a następnie bezpośrednio dostarczanych do odbiorcy finalnego mającego swoją siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego - jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z ww. orzeczeniem przemieszczenie towarów do usługodawcy w celu ich obróbki, przed ich dostawą do nabywcy, winno być traktowane, jako dokonane w ramach odrębnej transakcji od tej która następuje już po obróbce towarów.

Dlatego też przemieszczenie towarów do innego państwa w celu ich obróbki winno być traktowane przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na podstawie art. 13 ust. 3 czyli jako przemieszczenie towarów własnych, które mają służyć działalności gospodarczej. Natomiast przemieszczenie towarów po ich obróbce - w innym niż Polska kraju członkowskim - do państwa nabywcy ewentualnie może być rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w kraju w którym dokonano obróbki towarów na podstawie regulacji obowiązujących w tym kraju. W sytuacji zaś gdy obróbka będzie dokonana w tym samym kraju w którym mają być odebrane przez nabywcę transakcja ta będzie stanowiła dostawę krajową w kraju nabywcy.

Trzeba zauważyć, że przywołany przez Wnioskodawcę art. 13 ust. 4 pkt 5 ustawy nie znajdzie tutaj zastosowania albowiem odnosi się on do sytuacji gdy przemieszczenie towarów do innego niż Polska kraju członkowskiego, przed ich wysyłką do docelowego kraju Unii, będzie następowało w ramach transportu (wysyłki) o nieprzerwanych charakterze. Natomiast, bazując na przywołanym orzeczeniu TSUE, przemieszczenie towaru „po drodze” do innego państwa w celu ich przeróbki przed dostarczeniem go do nabywcy powoduje przerwanie ciągłości transportu.

Należy też zauważyć, że powyższe w żadnej mierze nie kłóci się z wnioskiem płynącym z wyroku TSUE w sprawie C-84/09 (przywołanym przez Wnioskodawcę) zgodnie z którym „zaklasyfikowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy nie może zależeć od przestrzegania jakiegokolwiek terminu, w którym powinien rozpocząć się lub zakończyć transport danego towaru z państwa członkowskiego dostawy do państwa członkowskiego przeznaczenia”. Jak wskazano bowiem powyżej przemieszczenie towarów dokonane przez Wnioskodawcę stanowi WDT, co prawda na innej podstawie prawnej niż uważa Wnioskodawca, przy czym fakt, że opisane przemieszczenia towarów z kraju do innego państwa członkowskie nie będą stanowiły WDT na postawie art. 13 ust. 1 nie wynika z faktu długości terminu jaki upływa od momentu rozpoczęcia wysyłki z Polski do momentu dostarczenia towarów nabywcy ale z okoliczności, że w ogóle brak jest takiej wysyłki o nieprzerwanym charakterze.

Podkreślić także należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej wymaga nie tylko czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem. Zatem w sprawie będącej przedmiotem Wniosku wymagać należy również materialnego związku pomiędzy transgraniczna wysyłką i dostawą towarów do nabywcy. W sytuacji zaś - co ma miejsce w niniejszej sprawie - gdy transgraniczna wysyłka towarów przez Wnioskodawcę ma na celu wykonanie na towarze usług malowania (przetworzenia towaru) materialny związek istnieje przede wszystkim między wysyłką i przetworzeniem towaru, a nie między jego wysyłką i dostawa do nabywcy.

Odnośnie zaś przywołanych poprzez Wnioskodawcę interpretacji, to niewątpliwie zaprezentowane w nich stanowisko jest odmienne. Jednakże należy zauważyć, że interpretacje te były udzielone przed rozpoznaniem zagadnienia przez TSUE, który w cytowanym powyżej wyroku z 2 października 2014 r. C-446/13, dokonał wykładni zastosowania przepisów w sprawie takiej jak przedstawiona w opisie sanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Dlatego też oceniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie:

*   zdarzenia przyszłego (pytanie nr 1) należy stwierdzić że jest ono nieprawidłowe albowiem wysyłka (transport) towarów z kraju do państwa członkowskiego w którym mają być one poddane obróbce winno być rozpoznane jako nietransakcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy. Fakt czy towary te mają być przedmiotem dostawy na rzecz nabywcy poprzez magazyn konsygnacyjny, czy tez nie, jest dla spray nieistotne albowiem - po obróbce - zarówno bezpośrednia dostawa towarów do nabywcy jak też ewentualna dostawa poprzez magazyn konsygnacyjny nastąpi z państwa w którym będzie dokonana obróbka, a w konsekwencji będzie podlegała rozliczeniu w kraju dokonania obróbki,
*   stanu faktycznego (pytanie nr 2) należy stwierdzić że jest ono nieprawidłowe albowiem wysyłka (transport) towarów z kraju do państwa członkowskiego w którym są one poddawane obróbce winno być rozpoznane jako nietransakcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy. Natomiast bezpośrednia dostawa towarów do nabywcy po dokonaniu obróbki następuje z państwa w którym była dokonana obróbka, a w konsekwencji podlegała rozliczeniu w kraju dokonania obróbki.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

W myśl art. 42 ust. 14 ustawy przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3.

Zgodnie z tym przepisem warunki dotyczące możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 0% winny być spełnione adekwatnie w przypadku przemieszczenia towarów własnych do innego państwa członkowskiego. Mając na uwadze, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 brak jest zewnętrznego nabywcy, a dostawca w kraju jest równocześnie nabywcą w innym kraju członkowski do którego przemieści towary, to warunki jakie winien spełniać nabywca mają zastosowanie do dostawcy czyli winien on posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w państwach do których przemieszcza towar w celu jego przerobu tym samym, niezależnie od tego czy spełnia pozostałe warunki, nie jest uprawniony do opodatkowania stawką VAT w wysokości 0% opisanego przemieszczenia towarów.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.