Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-592/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z przejęciem spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z przejęciem spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dochód; podatek-pobór podatku; połączenie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z przejęciem spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością − **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z przejęciem spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z przejęciem spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z przejęciem spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną – spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Wnioskodawca planuje połączenie ze spółką komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”) oraz jej komplementariuszem będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Komplementariusz”) poprzez przejęcie całego majątku obu spółek w trybie przewidzianym przepisami kodeksu spółek handlowych. Na moment połączenia SKA będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. SKA powstała w 2013 r., a przed połączeniem będzie prowadziła działalność gospodarczą. Na moment połączenia Wnioskodawca będzie jedynym akcjonariuszem SKA oraz jedynym udziałowcem Komplementariusza.

Na moment połączenia, SKA będzie posiadała kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy utworzony z: wkładu pieniężnego Komplementariusza oraz ewentualnej nadwyżki wartości wniesionego do SKA przez akcjonariusza SKA (Wnioskodawcę) wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną wydanych mu akcji; zysk (strata) z lat ubiegłych, w tym z okresu, gdy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego; bieżący zysk (strata) narosły od początku roku obrotowego do dnia połączenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, które nastąpi już po uzyskaniu SKA statusu podatnika CIT, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego?
2.  Czy Wnioskodawca w odniesieniu do ewentualnego przychodu z tytułu połączenia będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, które nastąpi już po uzyskaniu SKA statusu podatnika CIT, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego, chyba że połączenie takie nie byłoby przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji byłoby uniknięcie lub uchylenie się opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W analizowanej sprawie dojdzie do połączenia Wnioskodawcy ze spółką komandytowo-akcyjną oraz spółką z o.o. będącą Komplementariuszem SKA. Na moment połączenia oba przejmowane podmioty będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasady opodatkowania łączenia spółek określa art. 10 ust. 2 ustawy o CIT. Przepis ten, w myśl definicji spółki zawartej w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, stosuje się do wszystkich spółek będących podatnikami, a więc również do połączenia: (i) Wnioskodawcy ze SKA, które nastąpi już po uzyskaniu przez tę spółkę statusu podatnika CIT, oraz (2) połączenia ze spółką z o.o. będącą komplementariuszem SKA.

W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o CIT przy połączeniu spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. l, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Na mocy powyższej regulacji, w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej w wysokości równej lub większej niż 10%, spółka przejmująca nie podlega opodatkowaniu w chwili połączenia. W analizowanej sprawie Wnioskodawca będzie jedynym akcjonariuszem SKA, posiadającym w jej kapitale zakładowym 100% udział. W związku z tym Spółka uważa, że planowane połączenie ze SKA nie powinno skutkować dla niej powstaniem przychodu do opodatkowania. Analogicznie Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Komplementariusza, a więc również połączenie z tym podmiotem powinno pozostawać neutralne podatkowo dla Spółki.

Należy wszakże zaznaczyć, iż do opodatkowania mogłoby dojść w przypadku gdyby połączenie nie było przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W takim przypadku zastosowania nie znajduje bowiem art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (zob. art. 10 ust. 4 ustawy o CIT).

W odniesieniu do połączenia ze SKA, analizując kwestię opodatkowania transakcji, należy uwzględnić również treść przepisów zawartych w Ustawie zmieniającej. Ustawa ta, mimo licznych przepisów przejściowych, nie przewiduje opodatkowania połączenia spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem z innymi podmiotami.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę jednak, że na skutek połączenia Wnioskodawca stanie się następcą prawnym SKA. Stosownie bowiem do art. 494 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (\`(...)\`). Powyższe ma to znaczenie, że do Wnioskodawcy znajdzie odpowiednie zastosowanie art. 7 Ustawy zmieniającej. W efekcie, po połączeniu, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, w odniesieniu do wypłat z zysku wypracowanego do dnia, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Co więcej w razie wypłaty przez Wnioskodawcę dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uznania, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk SKA, który ta osiągnęła przed uzyskaniem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 3 Ustawy zmieniającej).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, które nastąpi już po uzyskaniu SKA statusu podatnika CIT, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, chyba że połączenie takie nie byłoby przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji byłoby uniknięcie lub uchylenie się opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 sierpnia 2014 r. (IBPBI/2/423-554/14/SD) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2014 r. (IPPB3/423-172/14-2/EŻ).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku jeżeli w związku z połączeniem doszłoby do powstania przychodu po stronie Spółki, przychód taki mógłby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT, pod warunkiem iż od momentu nabycia/objęcia akcji SKA oraz udziałów Komplementariusza przez Wnioskodawcę minęłyby dwa lata, a nadto przez ten okres Wnioskodawca posiadałby nieprzerwanie co najmniej 10% akcji SKA oraz udziałów Komplementariusza.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`) jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt l, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT omawiane zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, jeżeli spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w (art. 22) ust. 4 pkt 3 (ustawy o CIT), nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Na gruncie powyższych przepisów, biorąc pod uwagę fakt, że na moment połączenia:

1.  SKA i Komplementariusz mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  Wnioskodawca jest spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

Wnioskodawca uważa, że ewentualny przychód wynikający z połączenia będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT, pod warunkiem iż Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% akcji w kapitale SKA oraz udziałów w kapitale Komplementariusza przez nieprzerwany okres 2 lat.

Spółka zwraca uwagę, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia, w odniesieniu do połączenia ze SKA, nie neguje brzmienie art. 7 ust. 2-4 Ustawy zmieniającej. Powyższy przepis przewiduje, iż zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy o CIT) ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Brak możliwości zastosowania cytowanego przepisu do analizowanego połączenia wynika wprost z literalnego brzmienia regulacji. Samo połączenie nie doprowadzi bowiem do wypłaty żadnych środków na rzecz Wnioskodawcy/jego wspólników. W efekcie nie zostanie więc spełniona pierwsza część dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 4 Ustawy zmieniającej – brak będzie bowiem jakiejkolwiek „wypłaty”.

Co więcej nawet gdyby uznać, iż już samo powstanie przychodu z zysków osób prawnych stanowi wypłatę, o której mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy zmieniającej to w analizowanej sprawie nie można przyjąć, iż wypłata ta następuje „z zysku”. Powyższe wynika z faktu, iż na skutek połączenia nie dojdzie do zmniejszenia zysku, którejkolwiek z łączących się spółek. Kwota kapitałów Wnioskodawcy po połączeniu będzie uwzględniała sumę zysku osiągniętego przez Spółkę przed połączeniem, zysku SKA oraz komplementariusza SKA. Wobec powyższego trudno byłoby twierdzić, iż w mniejszej sprawie dochodzi do „wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej”.

Spółka zwraca uwagę, że przeciwny pogląd jest niemożliwy do zaakceptowania, ponieważ prowadziłby on do sytuacji, w której ten sam zysk, wygenerowany przez SKA przed uzyskaniem przez nią podmiotowości podatkowej podlegałby wielokrotnemu opodatkowaniu. W pierwszej kolejności dochodziłoby bowiem do opodatkowania w momencie przekształcenia, a później w momencie faktycznej wypłaty zysku do akcjonariusza (przykładowo wypłaty przez Wnioskodawcę jego akcjonariuszowi dywidendy pochodzącej z zysku SKA). Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie świadczy, o tym że dopiero w momencie faktycznej wypłaty przez Wnioskodawcę jego akcjonariuszom zysku wygenerowanego przez SKA dojdzie do opodatkowania tego zysku.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku jeżeli w związku z połączeniem doszłoby do powstania przychodu po stronie Spółki, przychód taki mógłby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT, pod warunkiem iż od momentu nabycia/objęcia akcji SKA oraz udziałów Komplementariusza przez Wnioskodawcę minęłyby dwa lata, a nadto przez ten okres Wnioskodawca posiadałby nieprzerwanie co najmniej 10% akcji SKA oraz udziałów Komplementariusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z przejęciem spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością − **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z przejęciem spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością − **jest nieprawidłowe.**

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest osobą prawną – spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca planuje połączenie ze spółką komandytowo-akcyjną (dalej: SKA) oraz jej komplementariuszem będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Komplementariusz) przez przejęcie całego majątku obu spółek w trybie przewidzianym przepisami kodeksu spółek handlowych. Na moment połączenia SKA będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. SKA powstała w 2013 r., a przed połączeniem będzie prowadziła działalność gospodarczą. Na moment połączenia Wnioskodawca będzie jedynym akcjonariuszem SKA oraz jedynym udziałowcem Komplementariusza. Na moment połączenia, SKA będzie posiadała kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy utworzony z: wkładu pieniężnego Komplementariusza oraz ewentualnej nadwyżki wartości wniesionego do SKA przez akcjonariusza SKA (Wnioskodawcę) wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną wydanych mu akcji; zysk (strata) z lat ubiegłych, w tym z okresu, gdy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego; bieżący zysk (strata) narosły od początku roku obrotowego do dnia połączenia.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy: spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy: połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek należy także wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 ww. ustawy: przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zatem należy mieć na uwadze, że w powyższej regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku połączenia spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednak ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną lub dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%.

Ponadto stosownie do treści art. 10 ust. 4 omawianej ustawy: przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek ten nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania regulacja ta nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 10 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem powyższe przepisy mają zastosowanie m.in. do podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, przejmujących majątek spółek mających zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podsumowując zasada opisana w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zgodnie z art. 10 ust. 4 tej ustawy – nie ma zastosowania w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Oznacza to, że gdy organ podatkowy wykaże, że połączenie spółek nie było przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz celem było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość akcji (udziałów) przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej będzie potraktowana jako dochód (przychód) spółki przejmującej.

Reasumując – opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, które nastąpi już po uzyskaniu przez SKA statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego jeżeli zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jednakże w wyniku realizacji opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia będzie istniała możliwość ustalenia dla Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) dochodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile połączenie nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jedynym jego celem będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Należy mieć na uwadze, że dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie. Powstaje on jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Dlatego też nie powinien być uznawany jako dochód z art. 10, lecz opodatkowany na zasadach ogólnych. Wynika to z faktu, że dochód ten wiąże się z przejęciem spółki. Dlatego też nie można mówić o wypłacie należności z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego należy wskazać, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Odnosząc powyższe przepisy do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że powołana konstrukcja przychodu pozwala na identyfikację po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości otrzymanego w wyniku połączenia majątku SKA oraz Komplementariusza. W ocenie Organu majątek ten zostanie przez Wnioskodawcę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i powiększy jego aktywa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 4 tej ustawy: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na podstawie art. 22 ust. 4b ww. ustawy: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 4d powołanej ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Powyższe zwolnienie dotyczy zatem dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (z wyjątkiem dochodów otrzymywanych przez komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej). Ponadto, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia wszystkie wskazane w art. 22 ust. 4 i następne ustawy warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Natomiast przychód powstały w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze SKA oraz Komplementariuszem – jak wskazano wyżej – opodatkowany jest na zasadach ogólnych. W związku z tym, mimo spełnienia przesłanek wynikających z art. 22 ust. 4-4a Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z niniejszego zwolnienia.

Reasumując – Wnioskodawca w odniesieniu do ewentualnego przychodu z tytułu połączenia nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, również nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.