Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.141.2019.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-28
Teza: zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, do dostawy lokalu mieszkalnego wraz z trwałym wyposażeniem i opcjonalnie dodatkowym wyposażeniem wolnostojącym
Słowa kluczowe: lokal; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, do dostawy lokalu mieszkalnego wraz z trwałym wyposażeniem i opcjonalnie dodatkowym wyposażeniem wolnostojącym **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, do dostawy lokalu mieszkalnego wraz z trwałym wyposażeniem i opcjonalnie dodatkowym wyposażeniem wolnostojącym.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełniniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na zasadach ogólnych, w ramach której jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona działalność polega głównie na zakupie lokali mieszkalnych na rynku wtórnym od osób fizycznych bez podatku VAT. Następnie są w nich przeprowadzane drobne remonty, tzn. poniesione zostają nakłady, których celem jest przywrócenie stanu pierwotnego, odświeżenie oraz utrzymanie jego bieżącej użyteczności technicznej. Mogą one obejmować malowanie, wymianę sanitariatów, płytek, grzejników, skrzydeł drzwiowych, skucie tynków, wymianę kabli elektrycznych oraz artykułów hydraulicznych.

Wydatki ponoszone na remont mogą przekraczać 30% wartości początkowej mieszkania. W mieszkaniach wykonywany będzie remont, czynności te nie będą nosiły znamion ulepszenia lub modernizacji, czyli nie będą obejmowały przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji lokalu mieszkalnego, który stanowi towar handlowy u przedsiębiorcy. Następnie mieszkania te będą sprzedawane.

Przy dostawie mieszkań, w odniesieniu do każdego odrębnie, nie występuje czynność pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca nie będzie odliczał podatku VAT od czynności związanych z pracami remontowymi oraz od zakupów materiałów remontowych w poszczególnych mieszkaniach. Mieszkania nie będą wynajmowane, będą towarem handlowym.

Lokale te mogą być również sprzedawane przez Wnioskodawcę, jako częściowo umeblowane, tzn. zamontowane mogą być w nich meble kuchenne w zabudowie wraz ze sprzętem AGD w zabudowie, szafy zabudowane, zamontowane oświetlenie sufitowe i przypodłogowe. Przedmiotem umowy sprzedaży będą więc lokale wraz ze znajdującym się w nim wyposażaniem.

W umowie sprzedaży ustalana jest cena za całość przedmiotu umowy - tj. za mieszkanie wraz z całym wyposażeniem, a nie za poszczególne jego elementy. Cena mebli w zabudowie, trwałego wyposażenia zawiera się w cenie całej transakcji i nie jest w żaden sposób wyodrębniona. W tej sytuacji Wnioskodawca nie ma technicznej możliwości rozdzielania stawek VAT na cenę lokalu oraz na cenę jego poszczególnych przynależności i części składowych.

Dodatkowo zostają zakupione meble wolnostojące, m.in. krzesła, stoły, lampki, firany, zasłony, tapety, artykuły dekoracyjne, itp., które wstępnie służą do uatrakcyjnienia zdjęć wykonanych do wystawienia mieszkania do sprzedaży. Może się zdarzyć, że kupujący będą chcieli, żeby im te elementy pozostawić w lokalu w cenie ustalonej na lokal jako całość. Wydatki na zakup tego wyposażenia wraz z artykułami dekoracyjnymi są wydatkami drobnymi i mogą oscylować maksymalnie do ok. 1 % wartości lokalu mieszkalnego i nie mają wpływu na cenę sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przy ich zakupie, Wnioskodawca nie odlicza podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania Organu:

1.  Co wchodzi w skład wyposażenia lokali mieszkalnych, będących przedmiotem wniosku?
2.  Czy montaż poszczególnych elementów wyposażenia, nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych lokalu?
3.  Czy sposób zamocowania poszczególnych elementów wyposażenia umożliwia późniejszy ich demontaż bez uszkodzenia konstrukcji lokalu, tzn. czy elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego lokalu (jeżeli nastąpią ewentualne zniszczenia, proszę wskazać jakie)?
4.  Czy demontaż poszczególnych elementów wyposażenia spowoduje naruszenie elementów konstrukcyjnych lokalu, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń? W odniesieniu do powyższego tut. Organ wskazuje, że do głównych elementów konstrukcyjnych budynku należą: fundament, ściany konstrukcyjne, nadproża, stropy, dach, stropodach, wieńce.
5.  Czy wyposażenie wolnostojące, objęte zakresem pytania, było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych Wnioskodawcy?
6.  Czy lokale mieszkalne, będące przedmiotem wniosku, będą zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?
7.  Jaki będzie symbol PKOB, nazwa grupowania oraz wyszczególnienie poszczególnych lokali mieszkalnych objętych pytaniem, wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).
8.  Czy sprzedaż lokali mieszkalnych będzie dokonywana po ich pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług?

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

1.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 8 jest twierdząca, to czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowych lokali mieszkalnych, a ich sprzedażą/dostawą, upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
2.  Kiedy zakupione lokale mieszkalne, o których mowa we wniosku, zostały zajęte/oddane do użytkowania po wybudowaniu (proszę podać przybliżoną datę),
3.  Czy pomiędzy ww. zajęciem/oddaniem do użytkowania opisanych we wniosku lokali mieszkalnych a planowaną ich sprzedażą przez Wnioskodawcę upłynie okres krótszy niż dwa lata. Jeżeli tak, to proszę jednoznacznie wskazać,
4.  Czy Wnioskodawcy przy nabyciu lokali mieszkalnych przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
5.  Czy w stosunku do ponoszonych wydatków na remont przedmiotowych lokali mieszkalnych Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT i czy te nakłady będą wynosiły co najmniej 30% wartości początkowej lokalu mieszkalnego?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Ad. 1

W skład wyposażenia lokalu wchodzić mogą przede wszystkim, lecz nie tylko:

*   meble kuchenne „w zabudowie", wraz z „zabudowanym” i „niezabudowanym” sprzętem AGD (np. piekarnik, okap, płyta grzewcza, lodówka, kuchenka mikrofalowa, itp.);

*   meble wolnostojące np. szafki kuchenne, komody, kanapy, fotele, itp.;

*   artykuły dekoracyjne, np. obrazy, świeczniki, pogłowia, poroża, wazony, półki dekoracyjne, dywany, firanki, zasłony, karnisze itp.;

*   oświetlenie montowane do ścian i sufitów, a także wolnostojące;

*   włączniki oświetlenia, gniazda prądowe, domofony;

*   armatura kuchenna i łazienkowa, toalety „w zabudowie", kabiny prysznicowe, wanny zabudowane i wolnostojące, szafki umywalkowe (na ogół montowane na stałe do ścian), wieszaki na ręczniki, itp.;

*   drzwi, futryny, framugi, zarówno wewnątrz lokalu, jak i wejściowe do niego;

*   okna, ościeżnice, parapety, żaluzje, rolety, moskitiery, itp.

Ad. 2

W większości przypadków (np. w sytuacji montażu do ściany, podłogi lub sufitu), takich jak np. meble „w zabudowie”, podwieszane toalety, oświetlenie montowane na stałe, karnisze, domofony, itp., wymagany będzie montaż ww. elementów z wykorzystaniem, w sposób istotny, elementów konstrukcyjnych lokalu.

Ad. 3

Elementy wymienione w pkt 2, na ogół nie będą nadawały się do demontażu i ewentualnego ponownego użycia. Potencjalny demontaż, powodowałby uszkodzenia konstrukcji lokalu w postaci uszkodzenia miejsc mocowania danego elementu, np. dziura w ścianie po rozmontowaniu i zdjęciu „podwieszanej” misy wc i jej stelaża. Podobnie jest w przypadku kabiny prysznicowej i wanny. Pozostałe elementy wymienione w pkt 2, wymagają mocowania w postaci kołków rozporowych, których usunięcie spowoduje powstanie ubytków o znacznie większych rozmiarach niż użyty kołek.

Ad. 4

Usunięcie poszczególnych elementów, takich jak drzwi, nadproża, okna, może mieć negatywny wpływ na główne elementy konstrukcyjne.

Ad. 5

Tak, zakupione wyposażenie wykorzystane będzie jedynie do czynności zwolnionych.

Ad. 6

Lokale mieszkalne będą zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ad. 7

Lokale należeć będą do: Sekcja 1 (Budynki), Dział 11 (Budynki mieszkalne), Grupa 112 (Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe), Klasa 1122 (Budynki o trzech i więcej mieszkaniach).

Ad. 8

Tak, sprzedaż lokali będzie następowała po ich pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 9

Tak, okres ten będzie dłuższy niż 2 lata.

Ad. 10

Lokale zostały oddane do użytku w latach 1970-1990.

Ad. 11

Nie, okres ten będzie dłuższy.

Ad. 12

Lokale mieszkalne nabywane są na rynku wtórnym, ze stawką zwolnioną i nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 13

Lokale mieszkalne stanowią u Wnioskodawcy towar handlowy i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca sprzedając wyremontowany, wcześniej zakupiony lokal mieszkalny wraz z jego trwałym wyposażeniem i opcjonalnie dodatkowym wyposażeniem wolnostojącym, może do całości transakcji zastosować stawkę zwolnioną?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż zakupionych lokali po uprzednim ich wyremontowaniu będzie korzystała ze zwolnienia od VAT, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a zostały spełnione nw. warunki:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyposażenie lokalu stanowić będzie jego integralną część, niebędącą odrębnym przedmiotem sprzedaży, co uzasadnia zastosowanie stawki zwolnionej z podatku od towarów i usług przy sprzedaży lokalu wraz z wyposażeniem trwałym za cenę wyrażoną w jednej łącznej kwocie.

Dodatkowe wyposażenie wolnostojące, stanowiące marginalną część sprzedawanego lokalu mieszkalnego, nie stanowi osobnej transakcji sprzedaży, ani nie wpływa na oferowaną cenę, dlatego zdaniem Wnioskodawcy, nie ma konieczności jego wyodrębniania.

Natomiast w sytuacji, gdyby wyposażenie dodatkowe wolnostojące, trwale niezwiązane z mieszkaniem, było oferowane dodatkowo za wyodrębnioną ceną, to stanowiłoby to osobną sprzedaż i wtedy należałoby zastosować stawkę podstawową 23% w podatku od towarów i usług.

W sprawie opisanej powyżej nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa oraz postępowanie przed sądem administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, wskazać należy, iż z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle powyższych rozstrzygnięć należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z cyt. art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o VAT, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na zasadach ogólnych, w ramach której jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona działalność polega głównie na zakupie lokali mieszkalnych na rynku wtórnym od osób fizycznych bez podatku VAT. Następnie są w nich przeprowadzane drobne remonty, tzn. poniesione zostają nakłady, których celem jest przywrócenie stanu pierwotnego, odświeżenie oraz utrzymanie jego bieżącej użyteczności technicznej. Mogą one obejmować malowanie, wymianę sanitariatów, płytek, grzejników, skrzydeł drzwiowych, skucie tynków, wymianę kabli elektrycznych oraz artykułów hydraulicznych. Lokale te mogą być również sprzedawane przez Wnioskodawcę, jako częściowo umeblowane. Przedmiotowe mieszkania będą towarem handlowym.

Należy stwierdzić, że skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, to nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na przedmiotowe lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego, co do zasady, spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minie okres przekraczający ponad dwa lata.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie przedmiotem dostaw będą lokale mieszkalne wraz z trwałym wyposażeniem i opcjonalnie dodatkowym wyposażeniem wolnostojącym.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności dotyczących elementów trwałego wyposażenia i wyposażenia wolnostojącego pod kątem określenia stawki podatku lub zwolnienia z opodatkowania, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W odniesieniu do tej kwestii należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Aby móc natomiast wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Pojedyncza dostawa traktowana jest zatem jak element dostawy kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać dostawy głównej bez dostawy pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia dostawy nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną dostawę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu dostawy kompleksowej.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) - dalej jako K.c., który w art. 47 § 1 określa, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do treści art. 47 § 2 K.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna oraz,

*   więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wyposażenia powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wyposażenia trwale związane z budynkiem (lokalem) nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 K.c., przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Według przepisu art. 51 § 1 K.c., przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 K.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku, przedmiotem dostawy będą lokale wraz ze znajdującym się w nich wyposażeniem. Wnioskodawca wskazał, iż w skład wyposażenia lokalu wchodzić mogą przede wszystkim, lecz nie tylko:

*   meble kuchenne „w zabudowie”, wraz z „zabudowanym” i „niezabudowanym” sprzętem AGD (np. piekarnik, okap, płyta grzewcza, lodówka, kuchenka mikrofalowa, itp.);

*   meble wolnostojące, np. szafki kuchenne, komody, kanapy, fotele, itp.;

*   artykuły dekoracyjne, np. obrazy, świeczniki, pogłowia, poroża, wazony, półki dekoracyjne, dywany, firanki, zasłony, karnisze, itp.;

*   oświetlenie montowane do ścian i sufitów, a także wolnostojące;

*   włączniki oświetlenia, gniazda prądowe, domofony;

*   armatura kuchenna i łazienkowa, toalety „w zabudowie", kabiny prysznicowe, wanny zabudowane i wolnostojące, szafki umywalkowe (na ogół montowane na stałe do ścian), wieszaki na ręczniki, itp.;

*   drzwi, futryny, framugi, zarówno wewnątrz lokalu, jak i wejściowe do niego;

*   okna, ościeżnice, parapety, żaluzje, rolety, moskitiery, itp.

W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostaną połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi, będą stanowiły nierozerwalną część sprzedawanego lokalu. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia lokalem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy lokalu i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, która będzie opodatkowana jedną stawką podatku/zwolnioną od podatku.

Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie będą z lokalem połączone w sposób trwały. Elementy wyposażenia lokali, które nie będą w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, będą stanowić wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru.

Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej, winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.”

Podobnie do kwestii tej odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy, nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe. Usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

Tym samym stwierdzić należy, że wskazane we wniosku wyposażenie w postaci armatury kuchennej i łazienkowej, toalet „w zabudowie”, kabin prysznicowych, wanien zabudowanych i wolnostojących, okien, ościeżnic, parapetów, drzwi, futryn, framug, zarówno wewnątrz lokalu, jak i wejściowych do niego, włączników oświetlenia, gniazd prądowych, domofonów oraz oświetlenia montowanego do ścian i sufitów, które jest trwale związane z bryłą lokalu, będzie podlegało opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy danego lokalu, tj. z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile wyposażenie to stanowić będzie trwały element konstrukcyjny lokalu.

W odniesieniu natomiast do pozostałych elementów wyposażenia, takich jak: meble kuchenne „w zabudowie”, wraz z „zabudowanym” i „niezabudowanym” sprzętem AGD (np. piekarnik, okap, płyta grzewcza, lodówka, kuchenka mikrofalowa itp.), oświetlenie montowane do ścian i sufitów, które nie jest trwale związane z bryłą lokalu, oświetlenie wolnostojące, szafki umywalkowe, wieszaki na ręczniki, żaluzje, rolety, moskitiery, wyjaśnić należy, że są to elementy wyposażenia lokali, które nie będą w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowiące wyposażenie niebędące częściami składowymi lokali. Mają one bowiem charakter samoistny i powinny zostać opodatkowane stawką właściwą dla tych towarów. Odłączenie tych elementów od lokalu nie spowoduje bowiem uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub uszkodzenia lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wyposażenia w wyniku połączenia ich z lokalem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego - z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od lokalu przedmioty własności, oderwanie od lokalu nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i nabywcy.

Również dodatkowe wyposażenie, tj. meble wolnostojące np. szafki kuchenne, komody, kanapy, fotele, artykuły dekoracyjne, np. obrazy, świeczniki, pogłowia, poroża, wazony, półki dekoracyjne, dywany, firanki, zasłony, karnisze, ma charakter samoistny i powinno zostać opodatkowane stawką właściwą dla tych towarów.

Tym samym ww. elementy wyposażenia, jak i opcjonalnie dodatkowego wyposażenia wolnostojącego, winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy lokali, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację, Organ odniósł się do wyposażenia i dodatkowego wyposażenia enumeratywnie wymienionego przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku (pkt 1). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.