Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-194/15-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów celem ich umorzenia.
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; udział; udział-objęcie udziałów; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; udziałowiec; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wynagrodzenia; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów celem ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów celem ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną objęte przez wspólnika (dalej jako: „Wspólnik”) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. (dalej jako: „Spółka Nabywana”). Na skutek aportu, Wnioskodawca uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej. W ramach transakcji nie dojdzie do wypłaty Wspólnikowi jakichkolwiek środków w gotówce.

Spółka Nabywana będzie podlegać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W przyszłości udziały w Spółce Nabywanej, które Wnioskodawca nabędzie w opisany powyżej sposób zostaną zbyte Spółce Nabywanej celem ich umorzenia w ramach procedury tzw. umorzenia dobrowolnego, tj. w trybie art. 199 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) („umorzenie dobrowolne”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z umorzeniem dobrowolnym, Wnioskodawca osiągnie dochód wyłącznie w przypadku, jeżeli wysokość otrzymanego za zbywane udziały wynagrodzenia będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi w zamian za udziały Spółki Nabywanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z umorzeniem dobrowolnym, Wnioskodawca osiągnie dochód wyłącznie w przypadku, jeżeli wysokość otrzymanego za zbywane udziały wynagrodzenia będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi w zamian za udziały Spółki Nabywanej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Ogólne zasady ustalenia dochodu podatkowego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

Zgodnie z obowiązującymi obecnie regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód podatnika z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach zbliżonych do sprzedaży udziałów. Różnica w opodatkowaniu obu typów transakcji sprowadza się w istocie do odmiennego - w sensie prezentacyjnym - wykazania przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Mianowicie, w przypadku sprzedaży udziałów, podatnik zobowiązany jest wykazać przychód podatkowy w wartości uzyskanej ceny sprzedaży oraz jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu. Dla transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów, podatnik zobowiązany jest wykazać tzw. przychód netto, który kwotowo odpowiada różnicy pomiędzy uzyskanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia udziałów. Od strony wynikowej, przy założeniu tego samego poziomu wynagrodzenia, dochód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów oraz umorzenia udziałów w trybie dobrowolnym powinien zostać ustalony na tę samą kwotę.

Odmiennie niż ma to miejsce w przypadku umorzenia udziałów w trybie przymusowym bądź automatycznym, dochód z dobrowolnego umorzenia udziałów nie stanowi tzw. dochodu z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych (art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Szczegółowe zasady ustalania wysokości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia zostały określone w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: „Do przychodów nie zalicza się (\`(...)\`) kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (\`(...)\`) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia”.

Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem umorzenia i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów („koszt nabycia”), do przychodu podatnika zalicza się wyłącznie nadwyżkę uzyskanego wynagrodzenia ponad koszt nabycia tych udziałów.

Równocześnie, jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wysokości niższej od kosztu nabycia tych udziałów, wówczas uzyskane przez niego wynagrodzenie za zbywane udziały nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera dalszych wytycznych co do sposobu ustalenia kosztu nabycia udziałów na potrzeby kalkulacji dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

2\. Zasady ustalenia kosztu nabycia udziałów z tytułu umorzenia dobrowolnego.

Jak wskazano na wstępie, dobrowolne umorzenie udziałów podlega opodatkowaniu w sposób zbliżony do transakcji sprzedaży udziałów. Na tej podstawie, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie kosztu nabycia udziałów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów powinno nastąpić zgodnie z zasadami, które znalazłyby zastosowanie, gdyby umarzane udziały były przedmiotem transakcji sprzedaży.

Podążając za powyższym tokiem rozumowania, ustalenie kosztu nabycia udziałów powinno nastąpić w sposób odpowiadający charakterowi transakcji, w wyniku której doszło do nabycia (objęcia) wskazanych udziałów, w szczególności z uwzględnieniem reguł, które wyznaczają zasady kalkulacji kosztu uzyskania przychodu dla poszczególnych typów udziałów. W efekcie, koszt nabycia udziałów objętych za wkład gotówkowy bądź kupionych za gotówkę powinien zostać ustalony w kwocie faktycznie wydatkowanych środków (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), koszt nabycia udziałów objętych za aport należy ustalić zgodnie ze specyficznymi wytycznymi zawartymi w art. 15 ust. 1k ww. ustawy, zaś koszt nabycia udziałów otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów powinno się ustalić w wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów (art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce Nabywanej uzyskując w niej bezwzględną większość praw głosu. Równocześnie w zamian wyda on Wspólnikowi udziały własne, nie dokonując na jego rzecz wypłaty żadnych środków pieniężnych. Wszystkie podmioty biorące udział w transakcji będą posiadały nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione będą warunki do uznania przeprowadzanej transakcji za wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3\. Ustalenie kosztu nabycia udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów.

Zasady ustalenia kosztu nabycia udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów wyznacza art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z powołanym przepisem, koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów ustala się w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych wspólnikowi spółki, której udziały są nabywane. Dodatkowo, koszt ten powiększa się o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ratio legis powołanej regulacji wynika z faktu, że wartość nominalna udziałów wydanych w drodze wymiany udziałów stanowi jedyną odpłatność poniesioną przez spółkę, która otrzymuje wymieniane udziały. Na tej podstawie, wartość nominalna wydanych udziałów stanowi jedyny i wyłączny miernik kosztu uzyskania przychodów, który spółka będzie uprawniona rozpoznać w sytuacji późniejszego zbycia otrzymanych udziałów.

W poprzednim stanie prawnym, przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 1 pkt 8e, koszt nabycia udziałów otrzymanych w drodze aportu ustalany był w oparciu o reguły ogólne (tj. art. 15 ust. 1 tej ustawy). Niemniej jednak, zastosowanie reguł ogólnych w celu ustalenia kosztu nabycia udziałów prowadziło do analogicznych rezultatów jak te, które wynikają z bezpośredniego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami ustalania kosztów uzyskania przychodów, kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest faktyczny wydatek poniesiony przez podatnika celem nabycia udziałów. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, jedyną formą zapłaty (wydatkiem) poniesionym na nabywane udziały są udziały Wnioskodawcy, które zostały wydane w zamian za nabywane udziały. Miernikiem tego wydatku jest zaś nominalna wartość wydanych udziałów, która jako jedyna pozwala w sposób obiektywny i jednoznaczny ustalić wysokość kosztu nabycia udziałów.

Wyżej wskazany sposób ustalania kosztów potwierdzają wyroki sądów administracyjnych wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 1 pkt 8e. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2004 r. sygn. akt FSK 57/04 wskazał: „Skoro wspólnik /tu: Skarb Państwa/ przekazał do spółki /funduszu/ określoną wartość majątkową powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje. Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki /Funduszu/ wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła / art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”. Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z 16 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 155/08: „Wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. - powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu. Kosztem powinna być wartość nominalna wydanych akcji”.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy został potwierdzony w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2015 r. (ILPB3/423-576/14-2/JG), w której za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, iż: „podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia ponad poniesione wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi Spółki Nabytej w zamian za udziały Spółki Nabytej (w ramach transakcji wymiany udziałów). Jeżeli natomiast wynagrodzenie będzie niższe lub równe nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów, transakcja zbycia udziałów będzie neutralna podatkowo dla Spółki”.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane również w interpretacjach innych izb skarbowych, w tym m.in.:

1.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
    *   z 13 listopada 2014 r. (IPPB3/423-842/14-3/MC),
    *   z 3 października 2014 r. (IPPB3/423-707/14-2/KK),
    *   z 10 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-859/13-2/MS1),
    *   z 9 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-851/13-2/MS1),
    *   z 21 maja 2013 r. (sygn. IPPB3/423-123/13-2/PK1),
    *   z 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-33/13-2/PK1),
2.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
    *   z 18 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1408/14/PC),
3.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:
    *   z 19 lutego 2015 r. (sygn. IPTPB3/423-394/14-5/IR),
    *   z 29 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-36/13-6/KJ).

Na marginesie należy podkreślić, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest jakiegokolwiek innego przepisu, w oparciu o który mogłoby nastąpić ustalenie wysokości wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy kosztu nabycia udziałów. W szczególności koszt ten nie może być ustalony w oparciu o art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 1l cyt. ustawy, który to przepis reguluje sytuacje, w których podatnik odpłatnie zbywa udziały w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport). W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie mamy bowiem do czynienia z umorzeniem udziałów objętych w zamian za aport, lecz umorzeniem udziałów, które zostały wniesione w drodze aportu.

4\. Podsumowanie.

Jak już wspominano we wstępie, na zbyciu udziałów w celu umorzenia rozpoznawany jest wyłącznie przychód netto, ustalany jako dodatnia różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym za umorzenie udziałów a kosztami objęcia udziałów. Mając na uwadze, że w analizowanej sprawie udziały zostały objęte w drodze transakcji wymiany udziałów, koszt ten należy ustalić w oparciu o zasady wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych Wspólnikowi w ramach transakcji wymiany udziałów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, na zbyciu udziałów w celu umorzenia, Wnioskodawca osiągnie dochód wyłącznie w przypadku, jeżeli wysokość otrzymanego za zbywane udziały wynagrodzenia będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi w zamian za udziały Spółki Nabywanej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z o.o., która podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną objęte przez wspólnika (dalej jako: „Wspólnik”) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. (dalej jako: „Spółka Nabywana”). Na skutek aportu, Wnioskodawca uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej. W ramach transakcji nie dojdzie do wypłaty Wspólnikowi jakichkolwiek środków w gotówce. Spółka Nabywana będzie podlegać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). W przyszłości udziały w Spółce Nabywanej, które Wnioskodawca nabędzie w opisany powyżej sposób zostaną zbyte Spółce Nabywanej celem ich umorzenia w ramach procedury tzw. umorzenia dobrowolnego, tj. w trybie art. 199 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych.

W celu określenia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że udziały te nabyte zostaną w drodze tzw. wymiany udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 12 ust. 11 tej ustawy, powyższy przepis art. 12 ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 10 ust. 6, art. 12 ust. 11, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9, art. 25a ust. 2 ustawy pod poz. 29 wskazano spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Natomiast art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że skoro wszystkie warunki tzw. wymiany udziałów zostaną spełnione to w sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 12 ust. 4d ww. ustawy, na moment dokonania ww. operacji wymiany udziałów Wnioskodawca, jako spółka nabywająca udziały Spółki Nabywanej nie rozpozna dla celów podatkowych przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w Spółce Nabywanej, ani też kosztów uzyskania przychodów.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie z powyższym, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W przedmiotowej sprawie w celu określenia podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych w ramach tzw. wymiany udziałów zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl powyższego przepisu, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Poprzez taką konstrukcję przepisu, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie, w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że zasady rozliczenia transakcji zbycia udziałów celem ich umorzenia w istotny sposób różnią się od zasad opodatkowania odpłatnego zbycia. W przypadku odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całość otrzymanych kwot stanowi przychód, a sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów - w przypadku udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów - został określony w art. 16 ust. 1 pkt 8e cyt. ustawy. Na podstawie tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Mając jednak na uwadze, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia” zbywanych udziałów, należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje zawarte w art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, który określa „koszty nabycia” udziałów nabytych w ramach tzw. wymiany udziałów w wysokości ich wartości nominalnej.

Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu kwot otrzymanych ze zbycia udziałów w związku z umorzeniem dobrowolnym jedynie w wysokości ich nadwyżki nad wartością nominalną udziałów. W przypadku jednak, gdy umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia lub kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będą niższe niż koszt nabycia tych udziałów, wówczas Spółka z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu nadwyżki kosztu nabycia nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku, Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z umorzeniem dobrowolnym, Wnioskodawca osiągnie dochód wyłącznie w przypadku, jeżeli wysokość otrzymanego za zbywane udziały wynagrodzenia będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi w zamian za udziały Spółki Nabywanej.

Ustosunkowując się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.