Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.7.2017.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-05
Teza: Ustanie bytu prawnego podatników (Spółek), którzy złożyli pierwotne deklaracje podatkowe nie oznacza braku możliwości złożenia korekt tych deklaracji, gdy będzie istniał ich następca prawny. Następcą prawnym Spółek będzie Wnioskodawca. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółek będzie wynikać z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółek przejętych przez Wnioskodawcę z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przejdą na Wnioskodawcę, a takim uprawnieniem jest prawo do złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, to uprawnienie to w odniesieniu do deklaracji dotyczących rozliczeń podatkowych Spółek przed dniem połączenia przejdzie na Wnioskodawcę. Z uwagi na okoliczność, że deklaracje korygujące będą dotyczyły okresów przed połączeniem Wnioskodawcy ze Spółkami, w których Spółki posiadały osobowość prawną oraz były odrębnymi od Wnioskodawcy podatnikami VAT, to powinny zawierać dane podmiotu Spółki przejętej (nazwę, adres, nr NIP), choć powinny zostać złożone i podpisane przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; faktura-faktura korygująca; podatek-podatek naliczony; przejęcie; spółki; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w podatku VAT w związku z połączeniem spółek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w podatku VAT w związku z połączeniem spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca") jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca nie prowadzi aktualnie aktywnej działalności gospodarczej. W związku z tym, że obecnie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, nie odlicza on podatku VAT naliczonego od tych nabyć.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej R. prowadzącej działalność deweloperską. Model biznesowy grupy kapitałowej zakłada realizację inwestycji w średniej wielkości aglomeracjach lub w ich okolicach. Grupa kapitałowa realizuje projekty krótko- i średnioterminowe, które polegają na przeprowadzeniu prac pre-deweloperskich oraz deweloperskich i kończą się sprzedażą projektu. Natomiast realizowane przez grupę kapitałową projekty długoterminowe dotyczą budowy obiektów, które następnie są źródłem przychodów z najmu. Po kilkuletniej eksploatacji także te obiekty mogą zostać sprzedane. Poszczególne projekty deweloperskie realizowane są za pośrednictwem spółek celowych. Realizacja projektów przez poszczególne spółki celowe wynika m. in. z oczekiwań banków finansujących inwestycje prowadzone przez grupę kapitałową, które wymagają zachowania przejrzystości, rozumianej jako niełączenie kilku projektów inwestycyjnych w jednym podmiocie.

W skład grupy R. wchodzi kilka spółek komandytowo-akcyjnych, które zostały utworzone jako spółki celowe, a które nie realizują obecnie istotnych z punktu widzenia Grupy zadań inwestycyjnych (dalej: „Spółki”). Spółki są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. W związku z dążeniem Grupy do uproszczenia struktury kapitałowej planowane jest połączenie Spółek z Wnioskodawcą.

Połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), czyli w trybie łączenia przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a każda ze Spółek będzie spółką przejmowaną. W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku wszystkich przejmowanych Spółek, a Spółki zostaną rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS. Wnioskodawca przejmie co najmniej kilka Spółek.

Część Spółek może wykonywać czynności opodatkowane i mieć pełne prawo do odliczenia. Wśród Spółek istnieją również takie, które nie wykazują obrotu z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie prowadzą bowiem aktywnej działalności. Niektóre Spółki mogą wykazywać w deklaracjach VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy w związku z przejęciem danej Spółki w wyniku połączenia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w ostatniej deklaracji złożonej za tę Spółkę (deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia) lub zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w tej deklaracji?
3.  Czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT w imieniu każdej ze Spółek za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie?
4.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółki, a otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu połączenia, które:
    *   zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia,
    *   zostały wystawione przez kontrahenta po dniu połączenia?
5.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w swoich rozliczeniach VAT otrzymanych po dniu połączenia faktur korygujących wystawionych na Spółki, dotyczących towarów i usług nabytych przez nie przed dniem połączenia, które:
    *   zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia,
    *   zostały wystawione przez kontrahenta po dniu połączenia?
6.  Czy w przypadku zaistnienia po dniu połączenia zdarzeń mających wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółki przed dniem połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania we własnym imieniu faktur korygujących do tych faktur oraz do ich ujęcia w swoich rozliczeniach VAT?
7.  Czy Wnioskodawcy po połączeniu będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez każdą ze Spółek za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy,
2.  w związku z przejęciem danej Spółki w wyniku połączenia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w ostatniej deklaracji złożonej za tę Spółkę (deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia) lub zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w tej deklaracji,
3.  Na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT w imieniu każdej ze Spółek za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie, przy czym:
    *   w deklaracjach należało będzie podać numer identyfikacji podatkowej (numer VAT) poszczególnych Spółek,
    *   w deklaracjach należało będzie uwzględnić obroty osiągnięte wyłącznie przez Spółki (obroty zaewidencjonowane przez Spółki od pierwszego dnia ich ostatniego okresu rozliczeniowego do dnia połączenia),
    *   podmiotem podpisującym deklaracje będzie Wnioskodawca.
4.  W ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółki, a otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu połączenia, które:
    *   zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia - bez konieczności otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej ani wystawienia noty korygującej,
    *   zostały wystawione przez kontrahenta po dniu połączenia - przy czym Wnioskodawca powinien wystawić w odniesieniu do takich faktur noty korygujące.
5.  Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w swoich rozliczeniach VAT otrzymanych po dniu połączenia faktur korygujących wystawionych na Spółki, dotyczących towarów i usług nabytych przez nie przed dniem połączenia, które:
    *   zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia - bez konieczności korygowania danych na fakturze korygującej,
    *   zostały wystawione przez kontrahenta po dniu połączenia - przy czym Wnioskodawca powinien wystawić w odniesieniu do takich faktur korygujących noty korygujące.
6.  W przypadku zaistnienia po dniu połączenia zdarzeń mających wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółki przed dniem połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania we własnym imieniu faktur korygujących do tych faktur oraz do ich ujęcia w swoich rozliczeniach VAT, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 29a ust. 13 -16 Ustawy VAT.
7.  Wnioskodawcy po połączeniu będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez każdą ze Spółek za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia, jeśli zaistnieją przesłanki dokonania takiej korekty, przy czym deklaracja korygująca powinna zawierać dane podmiotu Spółki przejętej (nazwę, adres, NIP) ale powinna zostać podpisana i złożona przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie:

Pytanie nr 1

W ocenie Wnioskodawcy połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami w trybie łączenia przez przejęcie będzie neutralne podatkowo na gruncie przepisów Ustawy VAT, ponieważ łączenie spółek nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach KSH. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH łączenie się spółek może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Skutkiem łączenia się spółek, zgodnie z art. 493 § 1 KSH, jest to, że spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Skutki te, według art. 493 § 2 KSH, mają miejsce w dniu połączenia, czyli z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej, a ponadto wpis połączenia wywołuje skutek w postaci wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak natomiast wynika z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Co więcej, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, wspomniane skutki występują również w stosunku do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Oznacza to, że na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca będzie sukcesorem (następcą prawnym) praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, które przed połączeniem przysługiwały Spółkom.

Brak jest natomiast przepisów w Ustawie VAT, które odnosiłyby się wprost do problematyki połączenia spółek. Dlatego też ocenę tego, czy takie zdarzenie podlega opodatkowaniu należy rozpocząć od ogólnych regulacji zawartych w Ustawie VAT wyznaczających zakres opodatkowania tym podatkiem i zawierających definicje czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają następujące czynności:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na okoliczność, że zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz w związku z połączeniem nie nastąpi przemieszczenie towarów do innego państwa, oczywistym jest, że połączenie nie będzie mogło stanowić czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 - 5 Ustawy VAT.

Rozważenia wymaga więc jedynie to, czy łączenie przez przejęcie spółek kapitałowych może stanowić odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, łączenie przez przejęcie Spółek nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT choćby z tego względu, że nie może zostać uznane za czynność dokonywaną odpłatnie. Choć w toku połączenia ma miejsce przeniesienie majątku spółki przejmowanej na rzecz spółki przejmującej, to jednak w zamian za przeniesienie majątku, które następuje ex lege na podstawie odpowiednich regulacji KSH, spółka przejmowana nie osiąga żadnego przysporzenia. Spółka przejmowana i spółka przejmująca nie spełniają na swoją rzecz żadnych świadczeń, które można byłoby potraktować jako wynagrodzenie za wykonaną czynność opodatkowaną.

W przypadku połączenia spółek nie można więc uznać, że którakolwiek z uczestniczących w nim spółek jest beneficjentem świadczenia ze strony innych jego uczestników. W wyniku połączenia podmiot przejmowany przestaje bowiem istnieć, zostaje inkorporowany (wchłonięty) przez podmiot przejmujący, który jest jednocześnie następcą prawnym podmiotu przejmowanego.

Dochodzi więc do połączenia, w wyniku którego podmiot przejmujący staje się następcą prawnym podmiotu przejmowanego. Powyższe oznacza brak możliwości opodatkowania VAT operacji połączenia, ponieważ w takiej sytuacji doszłoby do koncentracji w jednym podmiocie praw i obowiązków świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy danej czynności (ten sam podmiot byłby jednocześnie dostawcą i odbiorcą usługi lub towaru). W takim przypadku nie można więc uznać, że w związku z połączeniem spółek doszło do wykonania czynności opodatkowanej.

W związku z powyższym połączenie Spółek i Wnioskodawcy uznać należy za czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

Przedstawiony sposób rozumowania został potwierdzony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 listopada 2013 r. o sygn. ILPP2/443-735/13-2/JK, gdzie wskazano, że „z chwilą planowanego przez Spółkę przejęcia połączonego z wykreśleniem spółki przejmowanej z rejestru sądowego ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawno-podatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji spółka przejmowana traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej do Spółki Wnioskodawcy, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2009 r. o sygn. IPPP3/443-277/08-4/RK, w której organ podatkowy za prawidłowe uznał następujące stanowisko: „przepisy UPodVAT wyraźnie określają przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem VAT. Połączenie spółek jako forma przekształcenia właścicielskiego polegająca na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą nie stanowi żadnej z czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w szczególności nie stanowi odpłatnej dostawy towarów”.

Nawet w przypadku uznania, że połączenie stanowi odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług, należałoby uznać, że w związku z przeniesieniem na Wnioskodawcę majątków Spółek w wyniku łączenia przez przejęcie będzie miała miejsce transakcja o skutkach podobnych do zbycia przedsiębiorstwa każdej ze Spółek, przez co połączenie byłoby wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisy Ustawy VAT nie mają zastosowania w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, przez co należy sięgnąć do definicji zawartej art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: „KC”). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym będzie miało miejsce łączenie przez przejęcie Wnioskodawcy ze Spółkami, w wyniku którego na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, całe majątki wszystkich Spółek zostaną przeniesione na Wnioskodawcę.

Dlatego też, skoro zgodnie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT każda czynność, której przedmiotem jest zbycie przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu VAT, należy uznać, że łączenie poprzez przejęcie Wnioskodawcy oraz Spółek nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie przepisów Ustawy VAT, gdyż przejęcie Spółek w każdym wypadku będzie czynnością pozostającą poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Stanowisko takie zajmują niektóre organy podatkowe, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2013 r. o sygn. IPPP2/443-272/13-3/RR, wskazano, że: „Spółka zagraniczna przejmując cały majątek Spółki przejmie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę zagraniczną będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, które zgodnie z przepisami art. 6 pkt 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2014 r. o sygn. IPPP2/443-313/14-2/KOM, wskazano, że: „W sprawie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy, gdyż w wyniku operacji przejęcia Wnioskodawcy przez Spółkę będącą większościowym udziałowcem Wnioskodawcy dojdzie do przekazania wspólnikowi majątku Wnioskodawcy. Zatem, zamierzona czynność połączenia spółki Wnioskodawcy, skutkująca przeniesieniem całego jego majątku na Spółkę, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie podlegała, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa’, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa”.

Pytanie nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez każdą ze Spółek w ostatniej złożonej za nią deklaracji VAT lub zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w tej deklaracji, gdyż w związku z połączeniem, stanie się on sukcesorem prawnym tych Spółek - w szczególności zaś sukcesorem praw przysługujących Spółkom wynikających z przepisów Ustawy VAT.

Zagadnienie sukcesji podatkowej uregulowane zostało w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast w myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej - przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym sukcesja podatkowa - wstąpienie przez Wnioskodawcę we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek - będzie wynikało z cyt. wyżej art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nastąpi przejęcie Spółek przez Wnioskodawcę w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (prawo do odliczenia podatku naliczonego). Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej (deklaracji VAT). Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym, podatnik wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, może on według własnego uznania przenieść tą nadwyżkę do rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych lub wystąpić do właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego o zwrot podatku na rachunek bankowy. Po stronie podatnika powstaje zatem określone uprawnienie przewidziane w przepisach Ustawy VAT.

Jak wskazano wcześniej w przypadku przejęcia Spółek, Wnioskodawcy będzie przysługiwał status ich następcy prawnego. Oznacza to, że po dniu przejęcia na Wnioskodawcę przejdą z jednej strony określone obowiązki i ciężary podatkowe dotyczące Spółek, z drugiej zaś ewentualne uprawnienia im przysługujące. Sukcesja generalna praw i obowiązków powinna być traktowana jako zasada, zaś wyłączenia określonych praw i obowiązków jako odstępstwo od niej, co jednocześnie powinno wynikać z odpowiednich przepisów prawa. Takim przepisem jest przykładowo art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który pozbawia spółkę przejmującą możliwości uwzględnienia w swoich rozliczeniach podatkowych strat przedsiębiorców przejmowanych. Zatem Wnioskodawca w związku z przejęciem Spółek przejmie związane z nimi obowiązki i ciężary (będzie przykładowo odpowiedzialny za ich zaległości podatkowe), ale jednocześnie przejmie też uprawnienia. Uprawnieniem, które nie wygaśnie w wyniku połączenia, lecz przejdzie translatywnie na Wnioskodawcę będzie m. in. prawo do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach VAT dotyczących rozliczeń podatkowych Spółek oraz prawo do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy. Ani Ustawa VAT, ani Ordynacja podatkowa, ani też inne przepisy prawa podatkowego nie wyłączają z pakietu uprawnień podatkowych, przechodzących w ramach sukcesji podatkowej na następcę prawnego, prawa do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wykazaną przez spółki przejmowane.

Zdaniem więc Wnioskodawcy, jeżeli ostatnia deklaracja danej Spółki (deklaracja złożona za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia) wykaże nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym, to Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić tę nadwyżkę w swojej deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy następujący po okresie, w którym doszło do połączenia.

Jeżeli natomiast danej Spółce będzie przysługiwał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ,na rachunek bankowy, gdyż przed połączeniem wystąpi o zwrot zgodnie z art. 87 Ustawy VAT, to jako sukcesorowi podatkowemu, zwrot ten po dniu połączenia będzie przysługiwał Wnioskodawcy.

Pytanie nr 3

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek złożenia deklaracji VAT w imieniu każdej ze Spółek za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie, będzie ciążył na Wnioskodawcy jako następcy prawnym zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej uregulowane zostało w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast w myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej - przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym sukcesja podatkowa - wstąpienie przez Wnioskodawcę we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek - będzie wynikała z cyt. wyżej art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nastąpi przejęcie Spółek przez Wnioskodawcę w trybie łączenia przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH).

Przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że Wnioskodawca wstąpi we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek, a zatem w szczególności w obowiązki ciążące na Spółkach, wynikające z przepisów Ustawy VAT.

Spółki są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Posiadanie statusu podatnika VAT czynnego wiąże się m. in. z obowiązkiem składania deklaracji VAT oraz wpłacania zadeklarowanego podatku. Do dnia połączenia Spółki będą odrębnymi od Wnioskodawcy podatnikami VAT (będą samodzielnie prowadziły ewidencje, rejestrowały zdarzenia gospodarcze mające wpływ na rozliczenia VAT, wystawiały faktury we własnym imieniu, otrzymywały faktury itp.) Natomiast z chwilą połączenia Spółek z Wnioskodawcą ustanie ich byt prawny. Powyższe będzie również oznaczać, iż przestaną one być podatnikami VAT. W konsekwencji, w związku z połączeniem Spółki utracą zdolność do realizowania swoich praw oraz wywiązywania się z nałożonych na nie obowiązków wynikających z przepisów Ustawy VAT. Jednocześnie jednak zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej wyrażonej w art. 93 Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązki Spółek wynikające z przepisów Ustawy VAT, przejdą z chwilą połączenia na Wnioskodawcę. Z dniem połączenia, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek i stanie się ich następcą prawnym dla celów podatkowych. W szczególności Wnioskodawca będzie obowiązany jako następca prawny do wykonania wszelkich obowiązków nałożonych przepisami Ustawy VAT na Spółki.

W przypadku, gdy dzień połączenia nastąpi w ciągu przyjętego przez Spółki okresu rozliczeniowego dla potrzeb VAT, to ze względu na opisane wyżej skutki połączenia, Spółki nie będą już w stanie samodzielnie złożyć deklaracji podatkowych za ten właśnie okres. Zgodnie bowiem z przepisami Ustawy VAT deklaracje podatkowe składa się dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego - nie jest możliwe złożenie deklaracji podatkowej z wyprzedzeniem, tj. przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, którego dotyczą. Z uwagi na to, że w momencie składania deklaracji VAT Spółki nie będą już istnieć, to obowiązek złożenia tych deklaracji będzie spoczywał na Wnioskodawcy jako następcy prawnym Spółek. Zatem, w przypadku połączenia Spółek z Wnioskodawcą, za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia, Wnioskodawca oprócz własnej deklaracji VAT będzie miał obowiązek złożyć odrębne deklaracje VAT za każdą Spółkę podlegającą połączeniu z Wnioskodawcą.

Deklaracje VAT za ostatni okres rozliczeniowy Spółek zostaną złożone przez Wnioskodawcę w imieniu Spółek. Powyższe oznacza, że:

*   w deklaracjach należało będzie podać numer identyfikacji podatkowej (numer VAT) poszczególnych Spółek,
*   w deklaracjach należało będzie uwzględnić obroty osiągnięte wyłącznie przez Spółki (obroty zaewidencjonowane przez Spółki od pierwszego dnia ich ostatniego okresu rozliczeniowego do dnia połączenia),
*   podmiotem podpisującym deklaracje będzie Wnioskodawca.

Pytanie nr 4

W ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółki, a otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu połączenia, które:

*   zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia - bez konieczności otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej ani wystawienia noty korygującej,
*   zostały wystawione przez kontrahenta po dniu połączenia - przy czym Wnioskodawca powinien wystawić w odniesieniu do takich faktur noty korygujące.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika towarów i usług przysługuje mu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten wskazuje więc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Istnienie prawa do odliczenia jest więc uzależnione od istnienia związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanym podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym, w przypadku otrzymania faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, co wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT.

Z zacytowanych przepisów wynika więc, że jeśli podatnik nabywa towary i usługi, które wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, to w celu wykonania prawa do odliczenia powinien spełnić warunek formalny, jakim jest otrzymanie faktury dokumentującej nabycie towarów i usług.

Brak jest natomiast przepisów Ustawy VAT, które odnosiłyby się do kwestii wykonania prawa do odliczenia w związku z połączeniem spółek, a w szczególności przepisu, który wprowadzałby w takiej sytuacji dodatkowe wymogi warunkujące wykonanie prawa do odliczenia.

Należy natomiast wskazać, że jednym ze skutków połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami poprzez łączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH będzie przeniesienie całego majątku Spółek (spółek przejmowanych) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą). Majątek Spółek stał się więc majątkiem Wnioskodawcy, a Wnioskodawca następcą prawnym Spółek.

Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółek nastąpi na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków w zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ponadto, zgodnie z art. 493 § 1 KSH, Spółki zostaną rozwiązane bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS.

Zasada następstwa prawnego będzie więc oznaczała, że choć Spółki po wykreśleniu z KRS przestaną istnieć, to ich działalność będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę, który będzie dalej istniał i funkcjonował jako ich następca prawny. Następca prawny (Wnioskodawca) będzie również uprawniony do wykonywania praw i obowiązków, które przysługiwały jego poprzednikom prawnym (Spółkom). Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, jako następca prawny Spółek w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółki w zakresie, w jakim faktury te będą dokumentowały nabycie towarów i usług przeznaczonych na potrzeby wykonywania działalności opodatkowanej Spółek lub też samego Wnioskodawcy.

Dlatego też należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przed dniem połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami na rzecz jednej ze Spółek, a otrzymanych przez Wnioskodawcę już po dniu połączenia. Przy czym, do wykonania tego prawa przez Wnioskodawcę nie będzie konieczne otrzymanie faktury korygującej od sprzedawcy, ani wystawienie noty korygującej przez Wnioskodawcę, ponieważ faktura w momencie jej wystawienia będzie wskazywała właściwe podmioty jako sprzedawcę i nabywcę.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 września 2011 r. o sygn. IBPP1/443-984/11/AZb oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 marca 2013 r. o sygn. IPTPP1/443-29/13-2/MG.

Natomiast w odniesieniu do faktur zakupowych, które zostaną wystawione przez kontrahenta i otrzymane przez Wnioskodawcę już po dniu połączenia, a które będą wskazywały jedną ze Spółek jako nabywcę nastąpi sytuacja, w której faktury zostaną wystawione na podmiot już nieistniejący (spółkę przejętą), a faktycznym nabywcą towaru będzie już Wnioskodawca. Transakcja w rzeczywistości będzie więc dokonywana pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co będzie wynikiem błędu co do oznaczenia danych nabywcy.

Pomyłki takie - jeśli wystąpią - będą naturalną konsekwencją przebiegu procesu połączenia. Połączenie formalnie następuje z momentem jego wpisu w KRS. Do tego dnia istnieją Spółki łączone, a z tym dniem tracą one byt prawny. Ani Wnioskodawca ani kontrahenci nie są w stanie dokładnie przewidzieć, kiedy nastąpi wpis. Może się więc w praktyce zdarzyć, że kontrahent wystawi fakturę na jedną ze Spółek nie mając wiedzy, że nastąpił już wpis połączenia.

W ocenie Wnioskodawcy, w razie wskazania na fakturze wystawionej po dniu połączenia danych spółki przejętej występuje jedynie tzw. wadliwość mniejszej wagi, co nie pozwala samo przez się zakwestionować faktury jako dokumentacji zdarzenia gospodarczego. Taki nieistotny błąd ma jedynie charakter formalny, przez co nie powinien wpływać na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 12 czerwca 2015 r. o sygn. IBPP4/4512-118/15/LG, gdzie wskazano, że: „O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. (\`(...)\`) Natomiast w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę faktury wystawionej na spółkę przejmowaną po dniu połączenia i otrzymanej przez Wnioskodawcę po tej dacie należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako następca prawny będzie miał również prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Na Wnioskodawcy będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy (spółki przejmowanej) umieszczonych na takich fakturach, której może dokonać w drodze wystawienia noty korygującej.”

W takiej sytuacji przyjmuje się, że Wnioskodawca powinien wystawić noty korygujące i przesłać je wystawcy faktury wraz z kopią w celu akceptacji treści noty i potwierdzenia stanu faktycznego dotyczącego danych nabywcy błędnie określonych w wystawionej fakturze.

Jak bowiem wynika z art. 106k ust. 1-3 Ustawy VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury. Powinna ona zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”,
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia,
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej,
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2014 r. o sygn. IPPP2/443-939/14-2/KOM, gdzie wskazano, że: „pomimo tego, że prawo do odliczenia podatku nie będzie uzależnione od wystawienia not korygujących przez Wnioskodawcę, to w sytuacji gdy faktury zostały wystawione po dniu połączenia, Strona otrzymująca faktury (Wnioskodawca) powinna wystawić, w myśl powołanych wyżej przepisów, noty korygujące i przesłać wystawcy faktury wraz z kopią w celu akceptacji treści noty i potwierdzenia stanu faktycznego dotyczącego danych nabywcy błędnie określonych w wystawionej fakturze. Ww. dokumenty wystawione zostały bowiem na podmiot już nieistniejący, a faktycznym nabywcą jest już Wnioskodawca. Transakcja w rzeczywistości dokonywana jest pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co jest wynikiem błędu co do oznaczenia danych nabywcy”.

Pytanie nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do ujęcia w swoich rozliczeniach VAT faktur korygujących wystawionych na Spółki i dotyczących towarów i usług nabytych przez nie przed dniem połączenia, które to faktury korygujące zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę po dniu połączenia i które:

*   zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia - bez konieczności korygowania danych na fakturze korygującej,
*   zostały wystawione przez kontrahenta po dniu połączenia - przy czym Wnioskodawca powinien wystawić w odniesieniu do takich faktur korygujących noty korygujące.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a Ustawy VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatki naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje takiego obniżenia.

Przepisy nie wskazują natomiast momentu, w którym ujęte mają zostać faktury korygujące podatek naliczony in plus, w szczególności przepisy nie nakazują, by faktura korygująca in plus ujęta została w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Należy zwrócić uwagę na to, że po dniu połączenia Spółki przestaną istnieć jako odrębne podmioty prawa, ponieważ zgodnie z art. 493 § 1 KSH, Spółki zostaną rozwiązane bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS. Z drugiej natomiast strony, jednym ze skutków połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami poprzez łączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH będzie przeniesienie całego majątku Spółek (spółek przejmowanych) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą).

W konsekwencji więc, po dniu połączenia żadna ze Spółek nie będzie mogła zastosować się do wynikającego z art. 86 ust. 19a Ustawy VAT obowiązku ujęcia faktury korygującej in minus w rozliczeniu za okres jej otrzymania.

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek wynikający z art. 86 ust. 19a Ustawy VAT w odniesieniu do faktur korygujących dotyczących towarów i usług nabytych przez Spółki przed dniem połączenia, a otrzymanych po dniu połączenia będzie mógł zostać wykonany przez Wnioskodawcę, jako następcę prawnego Spółek. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółek będzie wynikać z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków w zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółek przejętych przez Wnioskodawcę z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przeszły na Wnioskodawcę, a takim obowiązkiem jest niewątpliwie obowiązek ujęcia faktury korygującej wynikający z art. 86 ust. 19a Ustawy VAT, to obowiązek ujęcia faktur korygujących dotyczących towarów i usług nabytych przez Spółki przed dniem połączenia, a otrzymanych po dniu połączenia będzie ciążył na Wnioskodawcy.

Analogicznie, Wnioskodawca uprawniony będzie do ujęcia w swoich rozliczeniach faktur korygujących podatek naliczony in plus w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma takie faktury.

W rezultacie, faktura korygująca wystawiona na rzecz Spółek, a dotycząca towarów i usług nabytych przed dniem połączenia, powinna zostać ujęta w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji VAT i rozliczona w deklaracji VAT składanej przez Wnioskodawcę za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał daną fakturę korygującą.

Faktury korygujące wystawione na rzecz Spółek nie będą wskazywać Wnioskodawcy jako ich adresata (nabywcy towaru lub usługi, których nabycie dokumentowała faktura pierwotna). Tym niemniej Wnioskodawca będzie miał prawo ująć je w swoich rozliczeniach, przy czym:

*   w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych na Spółki przed dniem połączenia nie będzie musiał podejmować żadnych czynności w celu zmiany nabywcy wskazanego na fakturze korygującej, gdyż te faktury korygujące wystawione będą prawidłowo. W momencie wystawienia tych faktur Spółki będą jeszcze istnieć jako podatnicy VAT,
*   w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych na Spółki po dniu połączenia - Wnioskodawca powinien wystawić do takiej faktury notę korygującą nazwę nabywcy. Właściwym odbiorcą faktury korygującej będzie bowiem Wnioskodawca, skoro w momencie wystawienia faktury korygującej Spółka nie będzie już istnieć.

Zasady przyjmowania faktur korygujących wystawionych na Spółki będą więc analogiczne jak zasady przyjmowania faktur zakupowych opisane w odpowiedzi na pytanie nr 5.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 kwietnia 2014 r. o sygn. IPTPP4/443-83/14-3/UNR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 4 czerwca 2014 r. o sygn. IBPP1/443-215/14/BM.

Pytanie nr 6

Według Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia po dniu połączenia zdarzeń mających wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółki przed dniem połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania we własnym imieniu faktur korygujących do tych faktur oraz do ich ujęcia w swoich rozliczeniach VAT, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 29a ust. 13-16 Ustawy VAT.

Jak wynika z art. 106j ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Obowiązek wystawienia faktur korygujących ciąży na podatniku, który dokonał sprzedaży i wystawił fakturę pierwotną. Podatnikiem tym, o którym mowa w art. 106j ustawy VAT, jest co do zasady wystawca faktury pierwotnej, a zrealizowanie przez niego obowiązku wystawienia faktury korygującej nie jest ograniczone czasowo. Dopóki więc istnieje podatnik, który wystawił fakturę pierwotną, może on skorygować zawarte w niej błędy przy zastosowaniu faktury korygującej.

Natomiast w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, jeśli po dniu połączenia zaistnieją zdarzenia mające wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w fakturach pierwotnych wystawionych przez Spółki przed dniem połączenia, to nie będą już istnieli podatnicy, którzy wystawili faktury pierwotne. Po dniu połączenia Spółki przestaną istnieć jako odrębne podmioty prawa, ponieważ zgodnie z art. 493 § 1 KSH, Spółki zostaną rozwiązane bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS.

Jednakże ustanie bytu prawnego podatników, którzy wystawili faktury pierwotne nie oznacza braku możliwości wystawienia faktur korygujących w przypadku, gdy będzie istniał ich następca prawny. Następcą prawnym Spółek będzie Wnioskodawca. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółek będzie wynikać z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków w zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółek przejętych przez Wnioskodawcę z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przeszły na Wnioskodawcę, a takim obowiązkiem jest niewątpliwie obowiązek wystawienia faktur korygujących w sytuacjach wskazanych w art. 106j Ustawy VAT, to obowiązek wystawienia faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych wystawionych przez Spółki przed dniem połączenia przejdzie na Wnioskodawcę.

Z uwagi na fakt, że w dniu wystawienia korekty Spółki nie będą już istnieć, Wnioskodawca w omawianej sytuacji powinien wystawiać faktury korygujące we własnym imieniu, podając własną nazwę (firmę), adres i numer NIP. Ponadto, Wnioskodawca powinien ująć wspomniane faktury korygujące we własnej deklaracji VAT.

Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia faktur korygujących z zachowaniem warunków wskazanych w art. 29a ust. 13 i ust. 14 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Z kolei art. 29a ust. 14 Ustawy VAT przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 kwietnia 2014 r. o sygn. IPTPP4/443-83/14-3/UNR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2010 r. o sygn. IPPP2-443-136/10-2/KG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 stycznia 2010 r. o sygn. ILPP1/443-1362/09-6/BP.

Pytanie nr 7

Zdaniem Wnioskodawcy, po połączeniu będzie mu przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez każdą ze Spółek za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia, jeśli wystąpią przesłanki do dokonania takiej korekty.

Zagadnienie składania korekt deklaracji VAT nie zostało uregulowane w przepisach Ustawy VAT, która jedynie wspomina o możliwości złożenia korekty deklaracji w celu skorzystania z prawa do odliczenia w trybie wskazanym w art. 86 ust. 13 Ustawy VAT. Natomiast Ustawa VAT nakłada na podatników obowiązek ich składania w formie deklaracji miesięcznych w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 Ustawy VAT) albo deklaracji kwartalnych (art. 99 ust. 2 i ust. 3 Ustawy VAT).

Natomiast kwestie składania korekt deklaracji podatkowych podlegają regulacjom Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania uprzednio złożonych przez siebie deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu i złożeniu deklaracji korygującej.

Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że prawo do złożenia korekty deklaracji przysługuje podatnikowi, który złożył pierwotną deklarację. Dopóki więc istnieje ten podatnik, oraz deklaracja podlegająca skorygowaniu nie została objęta przedawnieniem zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może on skorzystać z prawa do złożenia deklaracji korygującej.

Natomiast w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, po dniu połączenia Spółki przestaną istnieć jako odrębne podmioty prawa i podatnicy, ponieważ zgodnie z art. 493 § 1 KSH, Spółki zostaną rozwiązane bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS.

Jednakże ustanie bytu prawnego podatników, którzy złożyli pierwotne deklaracje podatkowe nie oznacza braku możliwości złożenia korekt tych deklaracji, gdy będzie istniał ich następca prawny. Następcą prawnym Spółek będzie Wnioskodawca. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółek będzie wynikać z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków w zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółek przejętych przez Wnioskodawcę z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przeszły na Wnioskodawcę, a takim uprawnieniem jest prawo do złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, to uprawnienie to w odniesieniu do deklaracji dotyczących rozliczeń podatkowych Spółek przed dniem połączenia przejdzie na Wnioskodawcę.

Z uwagi na okoliczność, że deklaracje korygujące będą dotyczyły okresów przed połączeniem Wnioskodawcy ze Spółkami, w których Spółki posiadały podmiotowość prawną oraz były odrębnymi od Wnioskodawcy podatnikami VAT, to powinny zawierać dane podmiotu Spółki przejętej (nazwę, adres, NIP), choć powinny zostać złożone i podpisane przez Wnioskodawcę.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy organem podatkowym właściwym do złożenia korekt deklaracji podatkowych dotyczących rozliczeń Spółek za okresy rozliczeniowe poprzedzające dzień połączenia będzie, zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy dla następcy prawnego - w tym przypadku dla Wnioskodawcy. Przepis ten stanowi bowiem, że w razie zmiany właściwości miejscowej po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2012 r. o sygn. IBPP2/443-920/12/BW,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2011 r. o sygn. IBPP2/443-786/11/ASz,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 stycznia 2010 r. o sygn. ILPP1/443-1362/09-7/BP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie zapisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W tym miejscu wskazać należy na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 ww. ustawy.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 210 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wskazać należy, że z chwilą planowanego przejęcia spółek przejmowanych, ustanie nie tylko ich byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą spółki przejmowane przestaną istnieć jako podatnicy VAT. W konsekwencji stracą zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej przejdą z chwilą dokonania połączenia na spółkę przejmującą. Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie następcy prawnego (sukcesora), tj. Spółki przejmującej, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy mieć na uwadze, że na mocy ww. art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności, a mianowicie transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyżej wspomniano, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 Kodeksu cywilnego, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, połączenie spółek, będzie czynnością, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca aktualnie nie prowadzi aktywnej działalności gospodarczej i w związku z tym od nabywanych towarów i usług nie odlicza on podatku VAT.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej prowadzącej działalność deweloperską. Grupa kapitałowa realizuje projekty krótko- i średnioterminowe, które polegają na przeprowadzeniu prac pre-deweloperskich oraz deweloperskich i kończą się sprzedażą projektu. Natomiast realizowane przez grupę kapitałową projekty długoterminowe dotyczą budowy obiektów, które następnie są źródłem przychodów z najmu. Po kilkuletniej eksploatacji także te obiekty mogą zostać sprzedane. Poszczególne projekty deweloperskie realizowane są za pośrednictwem spółek celowych.

W skład grupy wchodzi kilka spółek komandytowo-akcyjnych, które zostały utworzone jako spółki celowe, a które nie realizują obecnie istotnych z punktu widzenia Grupy zadań inwestycyjnych. Spółki są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. W związku z dążeniem Grupy do uproszczenia struktury kapitałowej planowane jest połączenie Spółek z Wnioskodawcą na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, czyli w trybie łączenia przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a każda ze Spółek będzie spółką przejmowaną. W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku wszystkich przejmowanych Spółek, a Spółki zostaną rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS. Wnioskodawca przejmie co najmniej kilka Spółek.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy transakcja przejęcia przez Wnioskodawcę kilku spółek celowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy mieć na uwadze, że na mocy ww. art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu – należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyżej wspomniano, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

W przypadku łączenia się osób prawnych (o czym mowa powyżej) mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak wyżej wskazano z chwilą planowanego przez Spółkę przejęcia całego majątku spółek przejmowanych w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych ustanie ich byt zarówno cywilnoprawny jak i prawnopodatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana (Sp. z o.o.) przestanie istnieć jako podatnik VAT. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązki, związane z działalnością danej Spółki, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), gdyż z dniem połączenia, spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

W kontekście powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że planowane połączenie spółek poprzez przejęcie, w związku z przeniesieniem całego majątku spółek przejmowanych na Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę), dokonanym w sposób wskazany w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie mieściło się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy wskazujący, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Kolejne zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w ostatniej deklaracji złożonej za tę Spółkę przejmowaną (deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia) lub otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w tej deklaracji.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis ten pozwala na przerzucenie, wygenerowanej w danym okresie rozliczeniowym, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy lub jej zwrot na rachunek bankowy.

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 99 ust. 1-2 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Jak wskazano wcześniej, na podstawie art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka Przejmująca wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa łączących się spółek, związane z prowadzoną przez te spółki działalnością gospodarczą.

Wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy w okresie do dnia połączenia spółki (zarówno przejmowana, jak i przejmująca) będą odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których za okres sprzed połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wyrejestrowania spółki przejmowanej każda z nich będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7. Na podstawie tych ewidencji powinna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności każdej spółki przejmowanej. Deklaracja jest potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) zamierza dokonać połączenia z innymi Spółkami celowymi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks Spółek Handlowych. Wnioskodawca wskazał, że w Spółce przejmowanej może wystąpić nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji składanej za ostatni okres rozliczeniowy.

W rozpatrywanej sprawie w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ostatniej deklaracji rozliczeniowej spółki przejmowanej, Wnioskodawca jako następca prawny Spółki przejmowanej, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim zakupy są związane z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia tej nadwyżki w składanej przez siebie deklaracji VAT.

Ponadto Wnioskodawca jako sukcesor danej spółki przejmowanej będzie miał prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeśli w złożonej deklaracji dla podatku VAT dla spółki przejmowanej (deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia) taki zwrot zostanie wykazany.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Kolejne zagadnienie dotyczy kwestii czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT w imieniu każdej ze Spółek za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów Kodeksu handlowego spółek, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Z kolei z treści przepisu art. 99 ust. 1 ustawy o VAT wynika obowiązek składania deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i rozliczania w niej podatku naliczonego, należnego za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, na podstawie uprzednio sporządzonej ewidencji.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w okresie do dnia połączenia każda z przejmowanych spółek, jak i spółka przejmująca (Wnioskodawca) będą odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których za okres sprzed połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wyrejestrowania każda Spółka Przejmowana będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury oraz prowadzącymi ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT. Na podstawie tych ewidencji powinna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności każdej Spółki Przejmowanej. Deklaracja ta jest potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składana będzie deklaracja, tj. do momentu połączenia, wykonywane będą przez pełnoprawnego podatnika VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy Spółki są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni i są obowiązane m.in. do składania deklaracji VAT oraz wpłacania zadeklarowanego podatku. Do dnia połączenia Spółki będą odrębnymi od Wnioskodawcy podatnikami VAT (będą samodzielnie prowadziły ewidencje, rejestrowały zdarzenia gospodarcze mające wpływ na rozliczenia VAT, wystawiały faktury we własnym imieniu, otrzymywały faktury itp.). Z chwilą połączenia Spółek z Wnioskodawcą ustanie ich byt prawny i przestaną one być podatnikami VAT. W związku z połączeniem Spółki utracą zdolność do realizowania swoich praw oraz wywiązywania się z nałożonych na nie obowiązków wynikających z przepisów Ustawy VAT. Jednocześnie z dniem połączenia, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek i stanie się ich następcą prawnym dla celów podatkowych. Wnioskodawca będzie obowiązany jako następca prawny do wykonania wszelkich obowiązków nałożonych przepisami Ustawy VAT na Spółki.

Z uwagi na okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę należy uznać, że od dnia połączenia Spółka Przejmująca odpowiadać będzie za wykonanie praw i obowiązków każdej Spółki przejętej, w tym także w zakresie zapłaty podatku należnego wynikającego z ostatniej deklaracji VAT oraz składania deklaracji VAT za tę Spółkę Przejmowaną, a dotyczącego okresu rozliczeniowego sprzed dnia połączenia. Przeniesienie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że Wnioskodawca przejmuje wszelkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały każdej Spółce Przejmowanej. W związku z tym w sytuacji połączenia Spółek z Wnioskodawcą na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia odrębnych deklaracji podatkowych za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia.

Momentem, w którym skończy się byt prawny Spółki Przejmowanej będzie dzień połączenia, a więc być może określony dzień w trakcie okresu rozliczeniowego. Zatem, jeśli połączenie Spółek faktycznie nastąpi np. w dniu 15 lipca 2017 r. – to ostatnia deklaracja podatkowa dotycząca działalności Spółki Przejmowanej powinna zostać złożona za ostatni okres jej istnienia i powinna zawierać dane podatkowe za okres: od pierwszego dnia okresu rozliczeniowego do dnia połączenia (tj. do 14 lipca 2017 r.), ponieważ deklaracja podatkowa dotyczyć będzie okresu rozliczeniowego, w którym Spółka Przejmowana posiadać będzie jeszcze osobowość prawną i będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT. W dniu np. 15 lipca 2017 r. (dzień połączenia) Spółka Przejmowana nie będzie już posiadała bytu prawnego. Deklaracja składana przez Wnioskodawcę w imieniu każdej Spółki Przejmowanej powinna zawierać dane tej Spółki Przejmowanej (w tym jej numer NIP) z zastrzeżeniem, że deklarację tą podpisze i złoży, jako sukcesor praw i obowiązków, właśnie podmiot przejmujący, tj. Wnioskodawca i powinna być ona złożona w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po zakończonym okresie rozliczeniowym. W deklaracji tej powinny zostać wykazane kwoty wynikające z faktycznego rozliczenia działalności Spółki Przejmowanej w okresie od 1. dnia okresu rozliczeniowego do dnia połączenia (np. do 14 lipca 2017 r.).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest prawidłowe.

Ad 4

Wnioskodawca oczekuje również wyjaśnienia, czy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółki, a otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu połączenia, które zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia lub po dniu połączenia.

Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 i 2 wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług udokumentowanego stosownymi dokumentami – fakturami, pod warunkiem wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego ww. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z opisu sprawy wynika, że planowane jest połączenie Spółek z Wnioskodawcą na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, czyli w trybie łączenia przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a każda ze Spółek będzie spółką przejmowaną. W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku wszystkich przejmowanych Spółek, a Spółki zostaną rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS. Wnioskodawca przejmie co najmniej kilka Spółek.

Część Spółek może wykonywać czynności opodatkowane i mieć pełne prawo do odliczenia. Niektóre ze Spółek nie wykazują obrotu z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, gdyż nie prowadzą aktywnej działalności. Po wykreśleniu Spółek przejmowanych z KRS ustanie ich byt prawnopodatkowy, jednakże Wnioskodawca jako następca prawny będzie kontynuował działalność przejętych Spółek.

Jak wskazano wcześniej, na podstawie art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka Przejmująca wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa łączących się spółek, związane z prowadzoną przez te spółki działalnością gospodarczą.

Sukcesja obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych po dniu połączenia na Spółkę Przejmowaną, w przypadku gdy prawo takie przysługiwało tej przejmowanej spółce.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Przejmowanej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, ponieważ decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, data połączenia spółek i przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą tj. Wnioskodawcę.

Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jeżeli sprzedawcy za dokonane dostawy i wyświadczone usługi zarówno przed dniem połączenia jak i po dniu połączenia wskażą na fakturach wystawionych po dniu połączenia spółek, jako nabywcę Spółkę Przejmowaną tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Zatem Spółce Przejmującej tj. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych na Spółki Przejmowane po dniu połączenia, pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie o VAT przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa m.in. w art. 88 ustawy o VAT.

W zakresie zaś obowiązku wystawiania not korygujących w związku ze zmianą danych adresata faktury, ustawa o podatku od towarów i usług wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia noty korygującej.

I tak zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak wskazał Wnioskodawca, mogą zdarzyć się sytuacje, gdy po dniu przejęcia sprzedawcy dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług mogą wystawić faktury, w których wskażą jako nabywcę Spółkę Przejmowaną.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wyżej wskazano w przepisie art. 106k ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W omawianej sytuacji błędy w fakturach nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług. Zatem jeśli faktura wystawiona dla Spółki Przejmowanej po dniu przejęcia będzie dokumentować dostawę towaru lub świadczenie usługi, to Spółka Przejmująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Na Spółce Przejmującej będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach, której powinien dokonać w drodze wystawienia noty korygującej, gdyż ww. dokumenty będą wystawione na podmiot już nieistniejący, podczas gdy faktycznym nabywcą będzie już Spółka Przejmująca. Transakcja w rzeczywistości dokonywana będzie pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, w wyniku błędu co do oznaczenia danych nabywcy.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 806/11.

„Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Przewiduje taką sytuację wprost § 15 ust. 1 Rozporządzenia MF, który stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (\`(...)\`), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stosownie do § 15 ust. 6 Rozporządzenia MF przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT.”

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad 5

Kolejne zagadnienie dotyczy tego, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w swoich rozliczeniach VAT otrzymanych po dniu połączenia faktur korygujących wystawionych na Spółki, dotyczących towarów i usług nabytych przez nie przed dniem połączenia, które zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia lub po dniu połączenia.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dostawę towarów lub usług dokonana na rzecz innego podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Natomiast, w myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Zgodnie z ust. 2 faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku udzielenia obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy, udzielenia opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonania zwrotu podatnikowi towarów i opakowań.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy. Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana (ust. 19b art. 86).

Jak wyżej wskazał tut. Organ wskutek połączenia Spółek Przejmowanych z Wnioskodawcą na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie ich majątku, Wnioskodawca przejmie uprawnienia tych spółek do odliczenia podatku naliczonego, w tym także do rozliczenia tego podatku z faktur korygujących wystawionych na przejęte spółki.

Wskazać należy, że w przypadku sukcesji podmiot przejmujący inne spółki nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzedników. Natomiast faktury są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy spółki przejętej, nie wyłącza praw spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, gdyż o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia podmiotu umowy sprzedaży.

Z przepisu art. 86 ust. 19a wynika obowiązek zmniejszenia uprzednio odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktury korygującej, w której została obniżona kwota tego podatku, przy czym zmniejszenia należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym taką fakturę otrzymano. Tak więc w sytuacji, gdy dana Spółka Przejmowana odliczyła podatek naliczony z faktury dokumentującej dostawę towaru lub świadczenie usługi wykonane na jej rzecz, a następnie została wystawiona do tej transakcji faktura korygująca, przy czym faktura ta zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę po dniu połączenia, to z racji zakończenia bytu prawnopodatkowego takiej Spółki nie byłoby możliwe rozliczenie takiej faktury korygującej. Tak więc to Wnioskodawca jako sukcesor prawny będzie zobligowany uwzględnić faktury korygujące zmniejszające podatek naliczony wystawione na przejęte Spółki w prowadzonej dla potrzeb podatku VAT ewidencji i stosownej deklaracji VAT, w rozliczeniu za okres, w którym taką fakturę otrzyma. Przy czym w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych na Spółki przed dniem połączenia Wnioskodawca nie będzie obowiązany korygować danych dotyczących adresata takiej faktury, gdyż w tym czasie Spółki będą istnieć jako podatnicy VAT. Natomiast w przypadku faktur korygujących wystawionych na Spółki po dniu połączenia Wnioskodawca będzie zobligowany do wystawienia not korygujących zmieniających dane adresata takich faktur, gdyż w momencie wystawienia tych faktur Spółki przejmowane nie będą już istnieć jako podmioty gospodarcze.

Z kolei w przypadku faktur korygujących zwiększających podatek naliczony przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym w takim przypadku należy stosować ogólne zasady zawarte w art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy.

W odniesieniu do ww. faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych dla przejmowanych Spółek, które to faktury jako dowody zakupu towarów lub usług Spółki te rozliczyły, Wnioskodawca może uwzględnić je w rozliczeniu za okres, w którym taką fakturę otrzyma lub też za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Należy także wskazać, że w przypadku faktur korygujących wystawionych na Spółki przed dniem połączenia Wnioskodawca nie będzie obowiązany korygować danych dotyczących adresata takiej faktury, tj. Spółki istniejącej jako podatnik VAT. Natomiast w przypadku faktur korygujących wystawionych na Spółki po dniu połączenia Wnioskodawca będzie zobligowany do wystawienia not korygujących zmieniających dane adresata takich faktur, gdyż w momencie wystawienia tych faktur Spółki przejmowane nie będą już istnieć jako podmioty gospodarcze.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Ad 6

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy w przypadku zaistnienia po dniu połączenia zdarzeń mających wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółki przed dniem połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania we własnym imieniu faktur korygujących do tych faktur oraz do ich ujęcia w swoich rozliczeniach VAT.

Z powołanej wyżej regulacji art. 106j ustawy wynika uprawnienie podatnika do skorygowania uprzednio wystawionej faktury w drodze wystawienia faktury korygującej z powodu udzielenia rabatu, obniżenia lub podwyższenia ceny, zwrotu towaru bądź opakowań, zwrotu całości lub części przedpłaty, zaliczki lub też w przypadku stwierdzenia jakiejkolwiek pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku czy też innej pozycji faktury.

Z kolei w myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca;
4.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
6.  przyczynę korekty;
7.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
8.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Dlatego też kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Należy zauważyć, że przytoczone regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Przytoczone regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych dokona przejęcia Spółek celowych i zgodnie z regulacją art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, jako Spółka Przejmująca wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa łączących się spółek, związane z prowadzoną przez te spółki działalnością gospodarczą.

Co do zasady faktury korygujące wystawia ten podmiot, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże wskutek sukcesji podatkowej, to spółka przejmująca – Wnioskodawca – przejmie obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Zatem, w przypadku zdarzeń mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wykazanych w fakturach wystawianych przez spółkę przejmowaną, zaistniałych od dnia przejęcia, Wnioskodawca jako następca prawny Spółek Przejmowanych w rozumieniu przywołanych przepisów będzie uprawniony/zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez Spółki Przejmowane przed połączeniem oraz uwzględnienia tych korekt w składanej deklaracji VAT.

W związku z tym, że w dniu wystawienia faktur korygujących Spółki nie będą już istnieć, Wnioskodawca powinien wystawiać faktury korygujące we własnym imieniu, podając własne dane adresowe i numer NIP z zaznaczeniem, że korekta dotyczy faktury uprzednio wystawionej przez Spółkę Przejętą.

Należy podkreślić, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania należy stwierdzić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku, gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Pokreślić zatem należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Zauważyć należy, że z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 oraz ust. 14 ustawy wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazać należy, że w odniesieniu do faktur korygujących powodujących zmniejszenie podatku należnego korekty dokonuje się w terminach określonych w art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy po uprzednim uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Zatem w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia otrzymania przez usługobiorcę/ nabywcę towaru faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, Wnioskodawca dokona obniżenia kwoty podatku należnego, w stosunku do określonej na fakturze pierwotnej w miesiącu otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Natomiast, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie uzyskał potwierdzenia odbioru faktury korygującej mimo udokumentowanej próby jej doręczenia, to obniżenie podatku należnego następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ad 7

Przedmiotem wniosku jest także kwestia, czy Wnioskodawcy po połączeniu będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez każdą ze Spółek za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia.

Ustawa Ordynacja podatkowa zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

W tym miejscu należy podkreślić, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W sytuacji opisanej we wniosku dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę kilku Spółek celowych należących do Grupy i Wnioskodawca i w związku z przejęciem całości działalności tych podmiotów (spółek) – mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany.

Tak więc ustanie bytu prawnego podatników (Spółek), którzy złożyli pierwotne deklaracje podatkowe nie oznacza braku możliwości złożenia korekt tych deklaracji, gdy będzie istniał ich następca prawny. Następcą prawnym Spółek będzie Wnioskodawca. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółek będzie wynikać z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółek przejętych przez Wnioskodawcę z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przejdą na Wnioskodawcę, a takim uprawnieniem jest prawo do złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, to uprawnienie to w odniesieniu do deklaracji dotyczących rozliczeń podatkowych Spółek przed dniem połączenia przejdzie na Wnioskodawcę.

Z uwagi na okoliczność, że deklaracje korygujące będą dotyczyły okresów przed połączeniem Wnioskodawcy ze Spółkami, w których Spółki posiadały osobowość prawną oraz były odrębnymi od Wnioskodawcy podatnikami VAT, to powinny zawierać dane podmiotu Spółki przejętej (nazwę, adres, nr NIP), choć powinny zostać złożone i podpisane przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.