Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.31.2017.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanych transakcji sprzedaży nieruchomości, za podatnika VAT, a planowanych operacji za realizowane w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji opodatkowania tych czynności.
Słowa kluczowe: działki; grunty; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanych transakcji sprzedaży nieruchomości, za podatnika VAT, a planowanych operacji za realizowane w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji opodatkowania tych czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanych transakcji sprzedaży nieruchomości, za podatnika VAT, a planowanych operacji za realizowane w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji opodatkowania tych czynności. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 18 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.1. Gospodarstwo rolne Wnioskodawcy. Wnioskodawca od roku 1996 prowadzi gospodarstwo rolne istotnych rozmiarów. Łącznie Wnioskodawca jest właścicielem gruntów rolnych o powierzchni powyżej 300 hektarów. W roku 2013 Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością rolniczą, zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. 1.2. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Wnioskodawca, ze względu na fakt pozostawania wspólnikiem spółki cywilnej, pozostaje zarejestrowanym przedsiębiorcą ujawnionym w centralnej ewidencji działalności gospodarczej. Spółka cywilna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy i handlu maszynami budowlanymi, pozostając odrębnym od Wnioskodawcy, czynnym podatnikiem VAT. Oprócz uczestnictwa w spółce, raz w roku Wnioskodawca wystawia drobną fakturę na najem biura spółce z o.o., w której pozostaje on jedynym wspólnikiem, traktując transakcję jako objętą zakresem opodatkowania VAT. 1.3. Wnioskodawca jako wspólnik Spółek. Wnioskodawca od roku 2007 jest komandytariuszem spółki komandytowej (Spółka Komandytowa) oraz jedynym wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej komplementariuszem tejże Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa w 2007/2008 r. zakupiła nieruchomość gruntową. Ponadto, Wnioskodawca w roku 2012 wniósł do Spółki zakupioną w roku 2010 kamienicę, uprzednio uzyskując pozwolenia na jej rozbudowę i rozpoczynając jej remont. Przed aportem Wnioskodawca najmował lokale w tejże kamienicy dotychczasowym lokatorom. Spółka kontynuowała najem i dokonywała sprzedaży lokali w nieruchomości. Spółka posiada status odrębnego podatnika VAT.

1.  Nieruchomości Wnioskodawcy. Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością w zakresie gospodarstwa rolnego i jego rozwojem, jest właścicielem całego szeregu gruntów rolnych, nabytych głównie na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat. Grunty te stanowią podstawę (zdecydowaną większość) powierzchni wszystkich nieruchomości Wnioskodawcy. Z nadwyżki posiadanych środków pieniężnych, w szczególności z prowadzonego gospodarstwa rolnego i działalności gospodarczej spółki cywilnej na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat, w ramach lokaty kapitału, Wnioskodawca zakupił też kilka mniejszych nieruchomości niezwiązanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Nieruchomości te Wnioskodawca kupował do majątku prywatnego, nie nosząc się z zamiarem ich traktowania jako składnika majątku związanego z jakąkolwiek pozarolniczą działalnością gospodarczą. W szczególności, w majątku Wnioskodawcy znajdują się następujące nieruchomości:
    1.  Nieruchomość G. Wnioskodawca w roku 2008 otrzymał w drodze darowizny nieruchomość rolną w G (Nieruchomość G), na którą składają się działki objęte księgą wieczystą (…). Nieruchomość ta była uprawiana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności rolniczej. W grudniu 2016 r., dla nieruchomości wszedł w życie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przewidujący przeznaczenie nieruchomości pod zabudowę. Wywołanie planu było spowodowane przez gminę i obejmowało obszar obejmujący ok. 70 hektarów gruntów, w tym grunt Wnioskodawcy o powierzchni ok. 2,49 hektara (dane o powierzchni z KW). Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu prawa i składał w toku prac nad planem uwagi. Wnioskodawca, w odniesieniu do wskazanej nieruchomości nie podejmował, innych niż wskazane wyżej, działań o charakterze inwestycyjnym, takich jak: dokonywanie podziału geodezyjnego nieruchomości, występowanie o wydanie decyzji w zakresie warunków zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, o wydanie pozwolenia na budowę, nie inwestował w uzbrojenie terenu. Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności poza rolniczą, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Intencją Wnioskodawcy było i pozostaje traktowanie nieruchomości jako składnika mienia prywatnego, niezwiązanego z jego działalnością gospodarczą. W związku z tym nieruchomość nie została ujęta w jakichkolwiek ewidencjach prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.
    2.  Nieruchomość W. Wnioskodawca w roku 2003 nabył grunt budowlany, z aktualnym planem zagospodarowania, na W, na który składają się działki objęte księgą wieczystą (…). Nieruchomość ta nie była wykorzystywana w działalności rolniczej. Wnioskodawca nabył wskazaną nieruchomość m.in. za środki pieniężne pochodzące z gospodarstwa rolnego oraz bieżącej działalności gospodarczej, traktując jej zakup jako lokatę własnego kapitału (swoistą alternatywę dla trzymania środków w banku). Wnioskodawca, w odniesieniu do nieruchomości nie podejmował działań o charakterze inwestycyjnym, takich jak: dokonywanie podziału geodezyjnego nieruchomości, występowanie o wydanie decyzji w zakresie warunków zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, o wydanie pozwolenia na budowę, nie inwestował w uzbrojenie terenu. Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, na przestrzeni ostatnich 5 lat nie była też przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca, traktując nabycie nieruchomości jako nabycie prywatnego składnika majątku, nie uwzględnił transakcji zakupu w jakichkolwiek rozliczeniach podatku od towarów i usług. Intencją Wnioskodawcy było i pozostaje traktowanie nieruchomości jako składnika mienia prywatnego, niezwiązanego z jego działalnością gospodarczą. W związku z tym, nieruchomość nie została ujęta w jakichkolwiek ewidencjach prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą wnioskodawcy.
    3.  Nieruchomość U. Wnioskodawca w roku 2006 nabył nieruchomość na U, na którą składają się dwie działki objęte księgami wieczystymi (…), (…) (Nieruchomość U). Dla działek sprzedający mieli wydane decyzje o warunkach zabudowy na domy jednorodzinne. Zakup nieruchomości nastąpił mimo niepowodzenia próby uzyskania odmiennych warunków zabudowy. Nieruchomość tworzą dwie działki rolne przylegające do siebie, nie były one wykorzystywane w prowadzonym przez Wnioskodawcę gospodarstwie. W odniesieniu do nieruchomości opracowywany jest plan zagospodarowania przestrzennego z tym, że dotyczy on dużo większego obszaru niż tylko działki Wnioskodawcy (plan dotyczy całego obszaru „M-R-U”). Wnioskodawca nie spowodował i nie uczestniczył w wywołaniu planu, ale skorzystał z przysługującego mu prawa i składał w toku prac nad nim wnioski i uwagi. Wnioskodawca nabywał wskazaną nieruchomość m.in. za środki pieniężne pochodzące z gospodarstwa rolnego oraz bieżącej działalności gospodarczej, traktując jej zakup jako lokatę własnego kapitału (swoistą alternatywę dla trzymania środków w banku). Wnioskodawca, w odniesieniu do nieruchomości nie podejmował innych, niż wskazane wyżej, działań o charakterze inwestycyjnym takich jak: dokonywanie podziału geodezyjnego nieruchomości, występowanie o wydanie decyzji w zakresie warunków zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, o wydanie pozwolenia na budowę, nie inwestował w uzbrojenie terenu. Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca, traktując nabycie nieruchomości jako nabycie prywatnego składnika majątku, nie uwzględnił tej transakcji w jakichkolwiek rozliczeniach podatku od towarów i usług. Intencją Wnioskodawcy było i pozostaje traktowanie nieruchomości jako składnika mienia prywatnego, niezwiązanego z jego działalnością gospodarczą. W związku z tym nieruchomość nie została ujęta w jakichkolwiek ewidencjach prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą wnioskodawcy.
    4.  Nieruchomość J. Wnioskodawca w roku 2006 nabył nieruchomość rolną, na którą składają się działki objęte księgami wieczystymi (…) oraz (…) (Nieruchomość J). W momencie zakupu, w odniesieniu do nieruchomości, trwała procedura uchwalania planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nie spowodował i nie uczestniczył w wywołaniu planu, ale skorzystał z przysługującego mu prawa i składał w toku prac nad nim wnioski i uwagi. Umowa przedwstępna na zakup nieruchomości została zawarta pod warunkiem uzyskania warunków zabudowy i pozwolenia na budowę. Wnioskodawca o takie warunki nie wystąpił, a mimo to kupił nieruchomość. W roku 2009 Wnioskodawca, w porozumieniu z miastem, celem wydzielenia pasa drogowego pod obwodnicę miasta i drogę publiczną, wydzielił skrajne niewielkie części nieruchomości tak, by umożliwić miastu budowę ww. infrastruktury. Wnioskodawca w odniesieniu do nieruchomości nie podejmował innych, niż wskazane wyżej, działań o charakterze inwestycyjnym, takich jak: dokonywanie podziału geodezyjnego nieruchomości na działki pod budowę, występowanie o wydanie decyzji w zakresie warunków zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, o wydanie pozwolenia na budowę, nie inwestował w uzbrojenie terenu. Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca nabywał wskazaną nieruchomość m.in. za środki pieniężne pochodzące z gospodarstwa rolnego oraz bieżącej działalności gospodarczej, traktując jej zakup jako lokatę własnego kapitału (swoistą alternatywę dla trzymania środków w banku). Wnioskodawca, traktując nabycie nieruchomości jako nabycie prywatnego składnika majątku, nie uwzględnił tej transakcji w jakichkolwiek rozliczeniach podatku od towarów i usług. Intencją Wnioskodawcy było i pozostaje traktowanie nieruchomości jako składnika mienia prywatnego, niezwiązanego z jego działalnością gospodarczą. W związku z tym, nieruchomość nie została ujęta w jakichkolwiek ewidencjach prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą wnioskodawcy.
    5.  Nieruchomość W. Wnioskodawca, w roku 2013 nabył K. Nie wyklucza on możliwości, że w przyszłości wniesie tę nieruchomość w drodze wkładu niepieniężnego do spółki celowej. W takiej sytuacji Spółka może przeprowadzić jej remont, umożliwiający jej przyszły najem lub sprzedaż. Wnioskodawca nabył wskazaną nieruchomość m.in. za środki pieniężne pochodzące z gospodarstwa rolnego oraz bieżącej działalności gospodarczej, traktując jej zakup jako lokatę własnego kapitału (swoistą alternatywę dla trzymania środków w banku). Wnioskodawca, traktując nabycie nieruchomości jako nabycie prywatnego składnika majątku, nie uwzględnił tej transakcji w jakichkolwiek rozliczeniach podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Intencją Wnioskodawcy było i pozostaje traktowanie nieruchomości jako składnika mienia prywatnego, niezwiązanego z jego działalnością gospodarczą. W związku z tym, nieruchomość nie została ujęta w jakichkolwiek ewidencjach prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

1.  Zamiar zbycia/aportu nieruchomości. W okresie ostatnich pięciu lat Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży posiadanych nieruchomości, z wyłączeniem jednej działki rolnej w roku 2016. Działka ta została jednak nabyta w drodze darowizny nieruchomości dokonanej niemalże dziesięć lat wcześniej (w roku 2007) i była ona przed sprzedażą aktywnie wykorzystywana w gospodarstwie rolnym Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokona zbycia jednej lub kilku nieruchomości spośród poniższej listy: Nieruchomość G, Nieruchomość W, Nieruchomość U, Nieruchomość J. W zależności od sytuacji gospodarczej, perspektyw konkretnej nieruchomości oraz propozycji otrzymanych od ewentualnych inwestorów zewnętrznych, sprzedaż mogłaby się odbyć bądź do (1) podmiotów zewnętrznych, bądź też (2) do spółek, w których Wnioskodawca miałby udział kapitałowy (większościowy lub mniejszościowy). W przypadku sprzedaży realizowanej do spółek, spółki te zajęłyby się najprawdopodobniej działalnością inwestycyjną i deweloperską na nabytych od Wnioskodawcy nieruchomościach, a Wnioskodawca dopuszcza ograniczenie swojej roli do pozostania inwestorem biernym wnoszącym wkład kapitałowy w postaci gruntu lub gotówki. W sytuacji sprzedaży nieruchomości do spółek, Wnioskodawca nie wyklucza, że płatność ceny zostanie odroczona do momentu uzyskania przez nie zwrotu z nieruchomości. Każda ze spółek będzie odrębnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca rozważa przeniesienie wybranych nieruchomości do spółek, ponieważ nie chce prowadzić on jako osoba fizyczna działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami/działalności budowlanej. Obszar działalności, jako osoba fizyczna, chce on ograniczyć do prowadzenia gospodarstwa rolnego i uczestnictwa w spółce cywilnej. Nie chce on w szczególności ponosić ryzyka związanego z osobistym prowadzeniem dodatkowej działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca rozważa dopuszczenie do spółek inwestorów zewnętrznych i/lub członków rodziny. Konstrukcja spółki umożliwia też łatwiejsze powierzenie bieżącego zarządzania działalnością spółki innym osobom. Wnioskodawca nie będzie musiał zajmować się sam administrowaniem całokształtem działalności powołanych podmiotów. W odniesieniu do nieruchomości, które mają być przedmiotem bezpośredniej sprzedaży, Wnioskodawca nie wyklucza powierzenia przeprowadzenia takiej transakcji podmiotowi profesjonalnie zajmującemu się taką działalnością, jak na przykład: pośrednikowi, firmie doradczej czy konsultingowej zajmującej się przygotowaniem i przeprowadzeniem takich transakcji (Podmiot Zewnętrzny). Zlecając sprzedaż gruntu profesjonaliście, Wnioskodawca upoważni go do podejmowania działań mających na celu uzyskanie ze sprzedaży możliwie korzystnej ceny. W takiej sytuacji, za przygotowanie i przeprowadzenie całej transakcji będzie odpowiedzialny Podmiot Zewnętrzny. Przeprowadzeniem transakcji nie będzie musiał zajmować się więc Wnioskodawca, który w tym zakresie będzie mógł polegać na wynajętych profesjonalistach, znających się na rzeczy i zawodowo trudniących się obrotem nieruchomościami. Niewykluczone, że w przypadku zawarcia przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości, będą one przewidywały, że warunkiem dojścia transakcji do skutku będzie uzyskanie przez kupującego różnorakich pozwoleń, zgód i rozstrzygnięć urzędowych niezbędnych do prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej, przykładowo: warunków zagospodarowania terenu, pozwolenia na budowę, uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, itp. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, takie zapisy umów przedwstępnych, to jednak normalna praktyka biznesowa i powszechny wymóg gospodarczy. O wszelkie niezbędne zgody będzie występował kupujący lub Podmiot Zewnętrzny (jeżeli będzie to konieczne, na podstawie pełnomocnictwa).

Z uzupełnienia z dnia 10 kwietnia 2017 r. do wniosku wynika, że:

1.  Dla Nieruchomości W uchwalony jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Na rysunku planu obszar nieruchomości jest oznaczony symbolami:
    *   6.4 U/ZP - przy czym, zgodnie z planem, przeznaczenie terenów tak opisanych ustala się na tereny zabudowy usługowej w zieleni;
    *   6.5 KP - przy czym, zgodnie z planem, przeznaczenie terenów tak opisanych ustala się na tereny parkingów: z wyjazdem od ul. O.Nadto Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość W była przedmiotem najmu w roku 2009. W związku z realizowaną nieopodal nieruchomości inwestycją, prowadzoną przez podmioty trzecie, jedna z firm zaangażowanych w budowę, zwróciła się do Wnioskodawcy z własnej inicjatywy o wynajęcie Nieruchomości W na potrzeby wykorzystania jej jako zaplecza pod budowę. Wnioskodawca wynajął jej teren, po zakończeniu budowy umowa została rozwiązana. We wcześniejszym i późniejszym okresie, do dnia dzisiejszego, nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana.
2.  Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość U nie była przez niego w żaden sposób wykorzystywana.
3.  Wnioskodawca, zgodnie z wezwaniem, dokonuje uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie, że Nieruchomość J nie była przez niego w żaden sposób wykorzystywana. Dla Nieruchomości J istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Na rysunku planu obszar nieruchomości jest oznaczony symbolami:
    *   12U - przy czym, zgodnie z planem, przeznaczenie terenów tak opisanych ustala się pod zabudowę usługową,
    *   1 KDGP - przy czym, zgodnie z planem, przeznaczenie terenów tak opisanych ustala się na drogę publiczną o funkcji ulicy głównej ruchu przyspieszonego wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej.
4.  Wnioskodawca nie wykorzystuje wskazanych nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, w szczególności:
    *   Wnioskodawca nie wykorzystuje obecnie w żaden sposób nieruchomości W, U oraz J.
    *   Nieruchomość G jest wykorzystywana w działalności rolniczej Wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności rolniczej, polegającej na uprawie gruntu pod zasiew zbóż, Wnioskodawca pozostaje czynnym podatnikiem VAT, zaś realizowana przez niego sprzedaż pozostaje opodatkowana.
5.  Nieruchomość G została nabyta w ramach darowizny. Na wskazanej transakcji dostawy nieruchomości nie naliczono podatku, a w związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia jakichkolwiek kwot. Pozostałe nieruchomości zostały przez Wnioskodawcę zakupione, przy czym na transakcjach dostawy nie naliczono podatku, a w związku z tym, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia jakichkolwiek kwot.

Niezależnie od tego, nabycie wszystkich ze wskazanych nieruchomości Wnioskodawca traktował jako nabycie składników majątku prywatnego, a w związku z tym przyjmował on, iż niezależnie od powyższych okoliczności, nie mogło mu przysługiwać jakiekolwiek prawo do odliczenia podatku VAT.

Wnioskodawca nie odliczył nigdy żadnego podatku VAT przy nabyciu nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcę, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości G, należy traktować jako podatnika VAT, w szczególności, czy planowane operacje należy traktować jako realizowane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy planowana sprzedaż będzie stanowiła czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT? Jeżeli tak, to jaką stawką będzie opodatkowana dostawa?
2.  Czy Wnioskodawcę, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości W, należy traktować jako podatnika VAT, w szczególności, czy planowane operacje należy traktować jako realizowane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy planowana sprzedaż będzie stanowiła czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT? Jeżeli tak, to jaką stawką będzie opodatkowana dostawa?
3.  Czy Wnioskodawcę, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości U, należy traktować jako podatnika VAT, w szczególności, czy planowane operacje należy traktować jako realizowane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy planowana sprzedaż będzie stanowiła czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT? Jeżeli tak, to jaką stawką będzie opodatkowana dostawa?
4.  Czy Wnioskodawcę, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości J, należy traktować jako podatnika VAT, w szczególności, czy planowane operacje należy traktować jako realizowane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy planowana sprzedaż będzie stanowiła czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT? Jeżeli tak, to jaką stawką będzie opodatkowana dostawa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości G, nie należy traktować go jako podatnika VAT, w szczególności planowanej operacji nie należy traktować jako realizowanej w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana sprzedaż nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT.
2.  W odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości W, nie należy traktować go jako podatnika VAT, w szczególności planowanej operacji nie należy traktować jako realizowanej w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana sprzedaż nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT.
3.  W odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości U, nie należy traktować go jako podatnika VAT, w szczególności planowanej operacji nie należy traktować jako realizowanej w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana sprzedaż nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT.
4.  W odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości J, nie należy traktować go jako podatnika VAT, w szczególności planowanej operacji nie należy traktować jako realizowanej w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana sprzedaż nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1.  Warunki opodatkowania czynności VAT. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:
    1.  po pierwsze - dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    2.  po drugie - czynność musi być dokonana przez podmiot, który przy dokonaniu tej czynności działa w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej.Katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT, obejmuje m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT objęta jest więc m.in. sprzedaż nieruchomości. Jak wskazano powyżej, na gruncie ustawy o VAT, dla objęcia danej transakcji zakresem VATu, konieczne jest jednak nie tylko, by dana czynność znajdowała się w katalogu czynności opodatkowanych. Dodatkowym warunkiem opodatkowania transakcji VATem jest ustalenie, że realizując daną czynność, w tym przypadku sprzedając konkretną nieruchomość, podmiot działał w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej. Teza taka znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w tym m.in. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2007 r. (sygn. I FSK 603/06) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. (sygn. I FPS 3/07). Potwierdzają ją również organy podatkowe, w tym choćby Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 grudnia 2016 r. (2461-IBPP1.4512.772.2016.1.KJ).
2.  Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie, którego dotyczy realizowana transakcja jako wymóg sine qua non jej opodatkowania. Na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Równocześnie, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na gruncie powyższego przepisu, nie budzi wątpliwości, że opodatkowaniu VATem podlegają wyłącznie takie czynności dokonywane przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, które są realizowane w ramach tej działalności. Poza zakresem opodatkowania pozostają zaś wszelkie transakcje realizowane w ramach tzw. zarządu majątkiem własnym. Dla ustalenia granic pomiędzy działalnością gospodarczą a zarządem majątkiem własnym, istotne jest przywołanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (Słaby vs Minister Finansów, Kuć vs Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). W wyroku tym wskazano między innymi, że:
    *   z orzecznictwa \[TSUE\] wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyroki z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32) – (teza 36 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10);
    *   sama liczba i zakres transakcji sprzedaży (\`(...)\`) nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37) - (teza 36 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10);
    *   okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego - (teza 36 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że działalność gospodarcza w zakresie handlu nieruchomościami od zarządu majątkiem własnym odróżnia to, czy podatnik podejmuje się aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (teza 39-40 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Na gruncie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nawet dokonywanie podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny nie powoduje, że sprzedaż należy traktować jako realizowaną w ramach działalności gospodarczej. Tymczasem Wnioskodawca w analizowanej sprawie nie dokonywał ani takiego podziału (z wyłączeniem Nieruchomości J, gdzie nieruchomość została podzielona, ale tylko po to, by możliwa była budowa obwodnicy i drogi publicznej przez Miasto, a nie w celach inwestycyjnych), ani też jakichkolwiek innych inwestycji w działki. Jego aktywność, w gruncie rzeczy, sprowadzała się wyłącznie do nabycia gruntów w latach 2003-2008 i ich utrzymywania. Podkreślenia wymaga, że w świetle wyroku trybunału przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika, prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną) (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 grudnia 2016 r., 2461-IBPP1.4512.772.2016.1.KJ). Należy przyjąć przy tym, że działalność handlowa oznacza regularne nabywanie, jak i zbywanie nabywanych nieruchomości (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 25 lipca 2016 r. I SA/GI 150/16). W analizowanym stanie faktycznym pozostaje oczywiste, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności handlowej. Sprzedawane nieruchomości zostały zakupione wiele lat temu (lata 2003-2008). W okresie ostatnich pięciu lat, mimo posiadania bardzo dużego portfela nieruchomości, Wnioskodawca zbył tylko jedną działkę. Fakt ten świadczy ewidentnie o tym, że Wnioskodawca nie prowadzi ciągłej i powtarzalnej działalności polegającej na obrocie nieruchomościami. Samych zakupów gruntów, w celu lokowania nadwyżek środków finansowych, nie można bowiem traktować jako działalności gospodarczej, jeżeli nie dochodzi do częstotliwego ich zbywania. Brak realizowania transakcji sprzedaży gruntu wskazuje, że Wnioskodawca nie uczynił sobie z handlu nieruchomościami stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania, to zaś byłoby potrzebne, by móc mówić, iż mamy do czynienia z działalnością gospodarczą (tak m.in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2016 r. II FSK 1423/14).
3.  Działalność rolnicza a działalność gospodarcza. Należy podkreślić także, iż to, że Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, nie może mieć wpływu na kwalifikację sprzedaży nieruchomości na gruncie VAT. Jak wskazano między innymi w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność rolnika jest działalnością gospodarczą (\`(...)\`), ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Podobnie orzekł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lipca 2009 r. (I FSK 547/08), gdzie wyraźnie wskazano, że przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. (\`(...)\`) sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych - po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego - z gospodarstwa rolnego, nabytych wcześniej w celu powiększenia tego gospodarstwa, nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak profesjonalnego - stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności. Teza, że fakt zarejestrowania osoby fizycznej jako podatnika VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, nie ma wpływu na opodatkowanie sprzedaży przez tę osobę nieruchomości, w tym gruntów wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym, znajduje szeroką aprobatę w interpretacjach organów podatkowych w tym m.in. w:
    1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 grudnia 2016 r. (3063-ILPP1-1.4512.126.2016.1.MJ), w której stwierdzono, że sam fakt prowadzenia działalności rolniczej na przedmiotowych gruntach nie przesądza o konieczności opodatkowania dostawy działek;
    2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z 11 października 2016 r. (IBPP1/4512-576/16-2/AW), w której powołując się na przywołany wcześniej wyrok TSUE Dyrektor ustalił, że prowadzenie opodatkowanej działalności rolniczej nie pozwala na przyjęcie, iż sprzedaż gruntów wykorzystywanych w tej działalności stanowi czynność realizowaną w ramach działalności gospodarczej;
    3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2015 r. (IPPP2/4512-709/15-4/MJ), gdzie wskazano, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L 347.1, z późn. zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Zdaniem Dyrektora, dla ustalenia opodatkowania sprzedaży nieruchomości nie ma żadnego znaczenia, że sprzedawca jest rolnikiem, a sprzedawany grunt był wykorzystywany w jego działalności rolniczej;
    4.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 sierpnia 2016 r. (IPPP3/4512-502/16-4/RM), w której, w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdzono, że posiadanie statusu podatnika VAT nie wpływa na kwalifikację podatkową sprzedaży nieruchomości.
4.  Ilość transakcji sprzedaży. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ciągu ostatnich 5 lat zbył tylko jedną nieruchomość. W przyszłości dopuszcza on sprzedaż jednej lub kilku z nieruchomości opisanych w interpretacji (Nieruchomości G, Nieruchomości W, Nieruchomości U i Nieruchomości J). Mimo to, jego zdaniem nawet, gdyby sprzedał on wszystkie te nieruchomości w jednym czasie, nie będzie można uznać faktu tego za przesądzający o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Przypomnieć raz jeszcze należy, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (Słaby vs. Minister Finansów, Kuć vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wyraźnie wynika, iż sama liczba i zakres transakcji sprzedaży /\`(...)\`/ nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Wnioskodawca jest człowiekiem stosunkowo majętnym, a co za tym idzie, posiada większy portfel nieruchomości niż przeciętna osoba. Nieruchomości te nabywał jednak bardzo dawno temu. Nie handluje on nieruchomościami (zbył tylko jedną na przestrzeni ostatnich 5 lat). Choć nie wyklucza on w przyszłości sprzedaży kolejnych nieruchomości, spośród tych opisanych w stanie faktycznym, jednakże takie transakcje są uzależnione od tego, czy wpłyną do niego interesujące oferty kupna i/lub pojawią się możliwości inwestycji przez spółki. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że stanie się tak, iż nagle znajdą się kupujący czy też inwestorzy, którzy chcieliby zakupić wszystkie ze wskazanych gruntów. Równie dobrze jednak w najbliższym czasie może nie dojść do żadnych transakcji. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 lutego 2016 r. (I SA/Kr 75/16) szczególną uwagę należy zwrócić na przesłankę „stałości” działalności gospodarczej wynikającą z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmioty wykonujące działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). W świetle braku wykazania jakiejkolwiek aktywności po stronie skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, fakt sprzedaży kilku nieruchomości na przestrzeni kilkunastu lat nie można uznać za podstawę przypisania mu działalności gospodarczej w tym zakresie. Wskazane orzeczenie można bezpośrednio odnieść do niniejszej sprawy, gdzie Wnioskodawca przez ostatnich pięć lat praktycznie nie dokonywał transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami, pomimo posiadania ich bardzo dużego portfela.
5.  Kwalifikacja zbycia poszczególnych nieruchomości. Nie może budzić wątpliwości, że na gruncie podatku od towarów i usług, każdą ewentualną sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę należy analizować oddzielnie. Jak wskazano bowiem w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07) w odniesieniu do każdej konkretnej czynności mogącej potencjalnie podlegać VAT należy każdorazowo ustalić, czy podmiot ją dokonujący występował w charakterze podatnika. W związku z tym, poniżej Wnioskodawca analizuje, odrębnie w odniesieniu do każdej z nieruchomości, okoliczności, które będą towarzyszyły jej ewentualnej sprzedaży. 5.1. Nieruchomość G. Nieruchomość w G Wnioskodawca nabył w roku 2008 w drodze darowizny. Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że nieruchomość została mu przekazana pod tytułem darmym wyklucza możliwość uznania ewentualnej sprzedaży tej nieruchomości za realizowaną w ramach handlowej działalności gospodarczej. Istotą handlu jest bowiem kupowanie i sprzedawanie towarów. Z działalnością gospodarczą nie mamy zaś do czynienia w przypadku, jeżeli osoba fizyczna sprzedaje aktywa uzyskane w drodze spadku czy darowizny. Nadto należy podkreślić, że Nieruchomość G była aktywnie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności rolniczej. Dopiero w momencie, gdy wszedł w życie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, którego wywołanie nie było spowodowane przez Wnioskodawcę (Gmina sama przystąpiła do uchwalenia planu na obszarze ponad 70 ha), pojawiła się możliwość bardziej korzystnego wykorzystania nieruchomości. Stąd rozważana jest możliwość jej sprzedaży. Na marginesie należy przypomnieć wcześniejsze uwagi Wnioskodawcy, że w świetle jednolitych poglądów orzecznictwa i organów podatkowych, sam fakt wykorzystywania nieruchomości do celów rolniczych nie daje podstaw do przyjęcia, iż jej późniejsza sprzedaż następuje w ramach działalności gospodarczej. Teza o tym, że rozważana przez Wnioskodawcę sprzedaż nie powinna być kwalifikowana jako działanie podatnika podatku od towarów i usług, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, o czym świadczą między innymi:
    1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2016 r. (2461-IBPP1.4512.772.2016.1.KJ), gdzie stwierdzono, że sprzedaż gruntów otrzymanych w drodze darowizny, wykorzystywanych następnie w celach rolniczych, nawet w przypadku podziału przez właściciela działek (którego w przypadku Nieruchomości G nie było), nie stanowi działalności gospodarczej;
    2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 grudnia 2016 r. (3063-ILPP2-1.4512.132.2016.2.AWa), w której stwierdzono, że nawet jeżeli wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości nabytej pierwotnie jako rolna (którego w niniejszej sprawie nie było), w stosunku do której następnie weszła w życie zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, a następnie sprzedaje działki budowlane, nie możemy mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, mamy bowiem do czynienia z zarządem majątkiem własnym;
    3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 grudnia 2016 r. (3063-ILPP1-1.4512.126.2016.1.MJ), w której wskazano, że sprzedaż nieruchomości gruntowej do dewelopera, w przypadku braku podejmowania przez podatnika działań mających na celu wzrost wartości nieruchomości, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Na marginesie należy zwrócić uwagę, że tożsame podejście jest prezentowane przez władze skarbowe również na gruncie ustawy o PIT, o czym świadczą między innymi następujące interpretacje:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lipca 2016 r. (IPPB4/4511-775/16-2/MS), w której wskazano, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca wskazał, że nie miał zamiaru sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład jego gospodarstwa rolnego, nie podejmował żadnych działań mających na celu dokonanie sprzedaży nieruchomości (nie zamieszczał w prasie i mediach żadnych ogłoszeń), nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności innej niż rolna, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze oraz Wnioskodawca nie podejmował wobec nieruchomości działań mających na celu zwiększenie jej wartości rynkowej (\`(...)\`) należy przyjąć, że sprzedaż działki Nr 61/6 nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lipca 2016 r. (ILPB1/4511-1-487/16-3/KS), w której stwierdzono, że nawet w przypadku sprzedaży 1-2 działek rocznie, powstałych z podziału nieruchomości rolnej, sprzedaży takiej nie można traktować jako dokonywanej w ramach działalności gospodarczej;
3.  interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 3 marca 2016 r. (ITPB4/4511-674/15/RH) wskazano, że w sytuacji, jeżeli nabycie gruntu nie nastąpiło w celach zarobkowych (podatnik otrzymał nieruchomość w darowiźnie od ojca) i podatnik nie podejmował zorganizowanych działań mających na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży, wykluczone jest przyjęcie handlowego celu transakcji sprzedaży nieruchomości.

5.2. Nieruchomość W / U / J. Nieruchomość W Wnioskodawca nabył w roku 2003, a więc ponad 13 lat temu. Nieruchomość U i J Wnioskodawca nabył w roku 2006, a więc ponad 10 lat temu. Należy wskazać, że stosownie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2016 r., istotne znaczenie przy ustalaniu, czy sprzedaż nieruchomości jest realizowana w ramach działalności ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, na kanwie przywołanego wyroku, wieloletni okres pomiędzy sprzedażą a zakupem nieruchomości, przy uwzględnieniu braku dokonywania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek inwestycji w grunty, wyklucza traktowanie transakcji jako działalności handlowej. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych inwestycji we wskazane nieruchomości. Gdyby chciał on prowadzić działalność gospodarczą na nieruchomościach, to zapewne uzbroiłby je, czy dokonał ich podziału. Tymczasem, w odniesieniu do analizowanych gruntów, cała aktywność podatnika sprowadza się do kupna nieruchomości i ich utrzymywania przez wiele lat. Należy podkreślić również cel Wnioskodawcy, który towarzyszył mu przy nabyciu nieruchomości. Wnioskodawca traktował zakup ww. gruntów jako lokatę posiadanych nadwyżek kapitałowych. W tym zakresie należy wskazać, że stosownie do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Sam fakt działania z zamiarem korzyści majątkowej i dokonanie inwestycji we własnym imieniu, nie pozwala zaś uznać, iż mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Do tego byłoby niezbędne bowiem dodatkowo, by Wnioskodawca prowadził działalność handlową w sposób ciągły i zorganizowany (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2016 r. - II FSK 1423/14; podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. - sygn. akt II FSK 2110/11). Lokowanie nadwyżek finansowych od działalności gospodarczej rozróżniono też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2015 r. (II FSK 773/13). W orzeczeniu tym Sąd podkreślił, że w ramach zwykłego zarządu sprawami majątkowymi (działalności nie stanowiącej działalności gospodarczej) może mieścić się również nabycie nieruchomości na tzw. lokatę. Przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli np.: między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy okres czasu, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładają się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej (\`(...)\`). Powyższa teza Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2015 r. (IPPP1/4512-9/15-3/MP), w której uznał on, że w sytuacji zakupu nieruchomości jako lokaty kapitału, nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, jeżeli transakcje mają okazjonalnych charakter, nie jest przewidziana za nie regularna zapłata, a podatnik nie prowadzi zorganizowanej i zarejestrowanej działalności. Uzupełniając stanowisko własne, w piśmie z dnia 10 kwietnia 2017 r., Wnioskodawca wskazał, że fakt zawarcia przedmiotowej umowy najmu nie może mieć wpływu na zasady opodatkowania ewentualnej sprzedaży nieruchomości. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Okazjonalne, jednorazowe najęcie nieruchomości, do którego doszło w specyficznych okolicznościach, na wniosek najemcy, który poszukiwał zaplecza pod prowadzoną w okolicy budowę i w tym celu skontaktował się z Wnioskodawcą, który posiadał niewykorzystaną działkę nie stanowi działalności gospodarczej, albowiem nie jest spełniony warunek stałości działalności. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, działalność gospodarcza powinna być nacechowana stałością i powtarzalnością (zob. wyrok w sprawie C-230/94 Renate Enkler v. Finanzamt Hamburg). We wskazanej sprawie zawarta umowa najmu miała zaś charakter jednorazowy. Ponadto, nawet jeżeli przyjąć, że odpłatny najem Nieruchomości W w roku 2009 stanowił działalność gospodarczą na gruncie VAT, to nie sposób jest przyjąć, iż Wnioskodawca prowadził tę działalność od tego momentu nieprzerwanie przez okres 8 lat do dnia dzisiejszego, albowiem w tym czasie nieruchomości w żaden sposób on nie wykorzystywał.7.  Pozostałe interpretacje potwierdzające prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje na potwierdzenie stanowiska własnego, że:
    1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 października 2016 r. (ILPP2-3/4512-1-31/16-3/ZD), wskazał, że nawet fakt, że podatnik dokonuje czynności takich jak podziału gruntu, wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy, ogłasza zamiar sprzedaży działek w internecie lub korzysta z usług biura obrotu nieruchomościami, nie może zostać uznany za decydujący o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. (Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca ani gruntu nie dzieli, ani też nie występuje o wydanie warunków zabudowy);
    2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 28 lipca 2016 r. za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, że zawarcie umowy przedwstępnej, w której ustalono, że zawarcie umowy przyrzeczonej zostanie dokonane po: (1) przeprowadzeniu przez kupującego procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uznaniu przez kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące, uzyskaniu przez kupującego na jego koszt i jego staraniem ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji, to jest budowy zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, obsługiwanych między innymi przez samochody ciężarowe o nacisku do 10 ton na oś, (2) potwierdzeniu przez kupującego na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną, gaz oraz odprowadzenie wód deszczowych i roztopowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na nieruchomości, (3) potwierdzeniu, że nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej, (4) uzyskaniu przez kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że nieruchomość została wyłączona z produkcji rolniczej albo zaświadczenia potwierdzającego, że może ona zostać wyłączona z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie, (4) uzyskaniu przez kupującego na jego koszt i jego staraniem prawomocnego pozwolenia na budowę zjazdu dla samochodów ciężarowych i osobowych z nieruchomości na drogę publiczną w relacji prawo i lewo skrętu, najpóźniej do daty zawarcia umowy sprzedaży, (5) uzyskaniu przez kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej nieruchomości i zezwalającej na realizację m.in. na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, najpóźniej do daty zawarcia umowy sprzedaży, (6) objęcie nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (możliwa zmiana obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego), zezwalającym na realizację m.in. na niej budynków magazynowo-biurowych oraz związanych z lekką produkcją, wraz z częściami biurowymi i towarzyszącą infrastrukturą, nie świadczy o tym, że transakcję sprzedaży należy traktować jako realizowaną w ramach działalności gospodarczej.
8.  Podsumowanie. Sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości opisywanych w opisie stanu faktycznego nie może być uznana za działalność gospodarczą, albowiem dokonywane transakcje są realizowane w ramach zarządu majątkiem własnym. Wnioskodawca kupił nieruchomości, których sprzedaż obecnie rozważa, wiele lat temu (lata 2003-2008) do majątku prywatnego. Nie dokonywał on w stosunku do nich działań o charakterze inwestycyjnym, co, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180/10 i C-181/10, jednoznacznie świadczy, iż nie występuje on jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca w ostatnich pięciu latach nie dokonywał obrotu nieruchomościami (poza sprzedażą jednej działki rolnej, którą nabył niemalże dziesięć lat temu i która przez cały okres była wykorzystywana w działalności rolniczej Wnioskodawcy). W efekcie, działalności Wnioskodawcy nie można uznać za działalność handlową. Planowanym transakcjom należy przypisać charakter okazjonalny, brak jest ciągłości wymaganej do uznania, że mamy w tym przypadku do czynienia z działalnością gospodarczą. Nie występują też cechy zorganizowania działalności, które mogłyby świadczyć o tym, że Wnioskodawca działa przy transakcjach w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o uznanie przedstawionego wcześniej stanowiska własnego za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oznacza, to że dostawa towarów, w tym gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot, sprzedając grunt, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2, podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika VAT.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, które są implementacją art. 9 ust. 1 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od roku 1996 prowadzi gospodarstwo rolne. Łącznie Wnioskodawca jest właścicielem gruntów rolnych o powierzchni powyżej 300 hektarów. W roku 2013 Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością rolniczą, zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Ze względu na fakt pozostawania wspólnikiem spółki cywilnej, pozostaje zarejestrowanym przedsiębiorcą ujawnionym w centralnej ewidencji działalności gospodarczej. Spółka cywilna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy i handlu maszynami budowlanymi, pozostając odrębnym od Wnioskodawcy, czynnym podatnikiem VAT. Oprócz uczestnictwa w spółce, raz w roku Wnioskodawca wystawia drobną fakturę na najem biura spółce z o.o., w której pozostaje on jedynym wspólnikiem, traktując transakcję jako objętą zakresem opodatkowania VAT. Wnioskodawca od roku 2007 jest komandytariuszem spółki komandytowej oraz jedynym wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej komplementariuszem tejże Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa w 2007/2008 r. zakupiła nieruchomość gruntową. Ponadto, Wnioskodawca w roku 2012 wniósł do Spółki zakupioną w roku 2010 kamienicę, uprzednio uzyskując pozwolenia na jej rozbudowę i rozpoczynając jej remont. Przed aportem Wnioskodawca najmował lokale w tejże kamienicy dotychczasowym lokatorom. Spółka kontynuowała najem i dokonywała sprzedaży lokali w nieruchomości. Spółka posiada status odrębnego podatnika VAT.

Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością w zakresie gospodarstwa rolnego i jego rozwojem, jest właścicielem całego szeregu gruntów rolnych, nabytych głównie na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat. Grunty te stanowią podstawę (zdecydowaną większość) powierzchni wszystkich nieruchomości Wnioskodawcy. Z nadwyżki posiadanych środków pieniężnych, w szczególności z prowadzonego gospodarstwa rolnego i działalności gospodarczej spółki cywilnej na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat, w ramach lokaty kapitału, Wnioskodawca zakupił też kilka mniejszych nieruchomości niezwiązanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Nieruchomości te Wnioskodawca kupował do majątku prywatnego, nie nosząc się z zamiarem ich traktowania jako składnika majątku związanego z jakąkolwiek pozarolniczą działalnością gospodarczą. W szczególności, w majątku Wnioskodawcy znajdują się następujące nieruchomości:

1.  Nieruchomość G - Wnioskodawca w roku 2008 otrzymał w drodze darowizny nieruchomość rolną w G. Nieruchomość ta była uprawiana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności rolniczej. W grudniu 2016 r., dla nieruchomości wszedł w życie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przewidujący przeznaczenie nieruchomości pod zabudowę. Wywołanie planu było spowodowane przez gminę i obejmowało obszar obejmujący ok. 70 hektarów gruntów, w tym grunt Wnioskodawcy o powierzchni ok. 2,49 hektara. Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu prawa i składał w toku prac nad planem uwagi. Wnioskodawca, w odniesieniu do wskazanej nieruchomości nie podejmował, innych niż wskazane wyżej, działań o charakterze inwestycyjnym, takich jak: dokonywanie podziału geodezyjnego nieruchomości, występowanie o wydanie decyzji w zakresie warunków zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, o wydanie pozwolenia na budowę, nie inwestował w uzbrojenie terenu. Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności poza rolniczą, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Intencją Wnioskodawcy było i pozostaje traktowanie nieruchomości jako składnika mienia prywatnego, niezwiązanego z jego działalnością gospodarczą. W związku z tym nieruchomość nie została ujęta w jakichkolwiek ewidencjach prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.
2.  Nieruchomość W - Wnioskodawca nabył w roku 2003 jako grunt budowlany, z aktualnym planem zagospodarowania. Nieruchomość ta nie była wykorzystywana w działalności rolniczej. Wnioskodawca nabył wskazaną nieruchomość m.in. za środki pieniężne pochodzące z gospodarstwa rolnego oraz bieżącej działalności gospodarczej, traktując jej zakup jako lokatę własnego kapitału (swoistą alternatywę dla trzymania środków w banku). W odniesieniu do nieruchomości nie podejmował działań o charakterze inwestycyjnym, takich jak: dokonywanie podziału geodezyjnego nieruchomości, występowanie o wydanie decyzji w zakresie warunków zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, o wydanie pozwolenia na budowę, nie inwestował w uzbrojenie terenu. Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, na przestrzeni ostatnich 5 lat nie była też przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca, traktując nabycie nieruchomości jako nabycie prywatnego składnika majątku, nie uwzględnił transakcji zakupu w jakichkolwiek rozliczeniach podatku od towarów i usług. Intencją Wnioskodawcy było i pozostaje traktowanie nieruchomości jako składnika mienia prywatnego, niezwiązanego z jego działalnością gospodarczą. W związku z tym, nieruchomość nie została ujęta w jakichkolwiek ewidencjach prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.
3.  Nieruchomość U - Wnioskodawca nabył w roku 2006. Dla działek sprzedający mieli wydane decyzje o warunkach zabudowy na domy jednorodzinne. Zakup nieruchomości nastąpił mimo niepowodzenia próby uzyskania odmiennych warunków zabudowy. Nieruchomość tworzą dwie działki rolne przylegające do siebie, nie były one wykorzystywane w prowadzonym przez Wnioskodawcę gospodarstwie. W odniesieniu do nieruchomości opracowywany jest plan zagospodarowania przestrzennego z tym, że dotyczy on dużo większego obszaru niż tylko działki Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie spowodował i nie uczestniczył w wywołaniu planu, ale skorzystał z przysługującego mu prawa i składał w toku prac nad nim wnioski i uwagi. Wnioskodawca nabywał wskazaną nieruchomość m.in. za środki pieniężne pochodzące z gospodarstwa rolnego oraz bieżącej działalności gospodarczej, traktując jej zakup jako lokatę własnego kapitału (swoistą alternatywę dla trzymania środków w banku). Wnioskodawca, w odniesieniu do nieruchomości nie podejmował innych, niż wskazane wyżej, działań o charakterze inwestycyjnym takich jak: dokonywanie podziału geodezyjnego nieruchomości, występowanie o wydanie decyzji w zakresie warunków zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, o wydanie pozwolenia na budowę, nie inwestował w uzbrojenie terenu. Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca, traktując nabycie nieruchomości jako nabycie prywatnego składnika majątku, nie uwzględnił tej transakcji w jakichkolwiek rozliczeniach podatku od towarów i usług. Intencją Wnioskodawcy było i pozostaje traktowanie nieruchomości jako składnika mienia prywatnego, niezwiązanego z jego działalnością gospodarczą. W związku z tym nieruchomość nie została ujęta w jakichkolwiek ewidencjach prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.
4.  Nieruchomość J - Wnioskodawca nabył w roku 2006. W momencie zakupu, w odniesieniu do nieruchomości, trwała procedura uchwalania planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nie spowodował i nie uczestniczył w wywołaniu planu, ale skorzystał z przysługującego mu prawa i składał w toku prac nad nim wnioski i uwagi. Umowa przedwstępna na zakup nieruchomości została zawarta pod warunkiem uzyskania warunków zabudowy i pozwolenia na budowę. Wnioskodawca o takie warunki nie wystąpił, a mimo to kupił nieruchomość. W roku 2009 Wnioskodawca, w porozumieniu z miastem, celem wydzielenia pasa drogowego pod obwodnicę miasta i drogę publiczną, wydzielił skrajne niewielkie części nieruchomości tak, by umożliwić miastu budowę ww. infrastruktury. Wnioskodawca w odniesieniu do nieruchomości nie podejmował innych, niż wskazane wyżej, działań o charakterze inwestycyjnym, takich jak: dokonywanie podziału geodezyjnego nieruchomości na działki pod budowę, występowanie o wydanie decyzji w zakresie warunków zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, o wydanie pozwolenia na budowę, nie inwestował w uzbrojenie terenu. Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca nabywał wskazaną nieruchomość m.in. za środki pieniężne pochodzące z gospodarstwa rolnego oraz bieżącej działalności gospodarczej, traktując jej zakup jako lokatę własnego kapitału (swoistą alternatywę dla trzymania środków w banku). Wnioskodawca, traktując nabycie nieruchomości jako nabycie prywatnego składnika majątku, nie uwzględnił tej transakcji w jakichkolwiek rozliczeniach podatku od towarów i usług. Intencją Wnioskodawcy było i pozostaje traktowanie nieruchomości jako składnika mienia prywatnego, niezwiązanego z jego działalnością gospodarczą. W związku z tym, nieruchomość nie została ujęta w jakichkolwiek ewidencjach prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W okresie ostatnich pięciu lat Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży posiadanych nieruchomości, z wyłączeniem jednej działki rolnej w roku 2016. Działka ta została jednak nabyta w drodze darowizny nieruchomości dokonanej niemalże dziesięć lat wcześniej (w roku 2007) i była ona przed sprzedażą aktywnie wykorzystywana w gospodarstwie rolnym Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokona zbycia jednej lub kilku nieruchomości spośród poniższej listy: Nieruchomość G, Nieruchomość W, Nieruchomość U, Nieruchomość J. W zależności od sytuacji gospodarczej, perspektyw konkretnej nieruchomości oraz propozycji otrzymanych od ewentualnych inwestorów zewnętrznych, sprzedaż mogłaby się odbyć bądź do (1) podmiotów zewnętrznych, bądź też (2) do spółek, w których Wnioskodawca miałby udział kapitałowy (większościowy lub mniejszościowy). W przypadku sprzedaży realizowanej do spółek, spółki te zajęłyby się najprawdopodobniej działalnością inwestycyjną i deweloperską na nabytych od Wnioskodawcy nieruchomościach, a Wnioskodawca dopuszcza ograniczenie swojej roli do pozostania inwestorem biernym wnoszącym wkład kapitałowy w postaci gruntu lub gotówki. W sytuacji sprzedaży nieruchomości do spółek, Wnioskodawca nie wyklucza, że płatność ceny zostanie odroczona do momentu uzyskania przez nie zwrotu z nieruchomości. Każda ze spółek będzie odrębnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca rozważa przeniesienie wybranych nieruchomości do spółek, ponieważ nie chce prowadzić on jako osoba fizyczna działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami/działalności budowlanej. Obszar działalności, jako osoba fizyczna, chce on ograniczyć do prowadzenia gospodarstwa rolnego i uczestnictwa w spółce cywilnej. Nie chce on w szczególności ponosić ryzyka związanego z osobistym prowadzeniem dodatkowej działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca rozważa dopuszczenie do spółek inwestorów zewnętrznych i/lub członków rodziny. Konstrukcja spółki umożliwia też łatwiejsze powierzenie bieżącego zarządzania działalnością spółki innym osobom. Wnioskodawca nie będzie musiał zajmować się sam administrowaniem całokształtem działalności powołanych podmiotów. W odniesieniu do nieruchomości, które mają być przedmiotem bezpośredniej sprzedaży, Wnioskodawca nie wyklucza powierzenia przeprowadzenia takiej transakcji podmiotowi profesjonalnie zajmującemu się taką działalnością, jak na przykład: pośrednikowi, firmie doradczej czy konsultingowej zajmującej się przygotowaniem i przeprowadzeniem takich transakcji. Zlecając sprzedaż gruntu profesjonaliście, Wnioskodawca upoważni go do podejmowania działań mających na celu uzyskanie ze sprzedaży możliwie korzystnej ceny. W takiej sytuacji, za przygotowanie i przeprowadzenie całej transakcji będzie odpowiedzialny Podmiot Zewnętrzny. Przeprowadzeniem transakcji nie będzie musiał zajmować się więc Wnioskodawca, który w tym zakresie będzie mógł polegać na wynajętych profesjonalistach, znających się na rzeczy i zawodowo trudniących się obrotem nieruchomościami. Niewykluczone, że w przypadku zawarcia przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości, będą one przewidywały, że warunkiem dojścia transakcji do skutku będzie uzyskanie przez kupującego różnorakich pozwoleń, zgód i rozstrzygnięć urzędowych niezbędnych do prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej, przykładowo: warunków zagospodarowania terenu, pozwolenia na budowę, uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, itp. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, takie zapisy umów przedwstępnych, to jednak normalna praktyka biznesowa i powszechny wymóg gospodarczy. O wszelkie niezbędne zgody będzie występował kupujący lub Podmiot Zewnętrzny.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że:

1.  Dla Nieruchomości W uchwalony jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Na rysunku planu obszar nieruchomości jest oznaczony symbolami:
    *   6.4 U/ZP - przy czym, zgodnie z planem, przeznaczenie terenów tak opisanych ustala się na tereny zabudowy usługowej w zieleni;
    *   6.5 KP - przy czym, zgodnie z planem, przeznaczenie terenów tak opisanych ustala się na tereny parkingów: z wyjazdem od ul. O.
Nadto Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość W była przedmiotem najmu w roku 2009. W związku z realizowaną nieopodal nieruchomości inwestycją, prowadzoną przez podmioty trzecie, jedna z firm zaangażowanych w budowę, zwróciła się do Wnioskodawcy z własnej inicjatywy o wynajęcie Nieruchomości W na potrzeby wykorzystania jej jako zaplecza pod budowę. Wnioskodawca wynajął jej teren, po zakończeniu budowy umowa została rozwiązana. We wcześniejszym i późniejszym okresie, do dnia dzisiejszego, nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana.2.  Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość U nie była przez niego w żaden sposób wykorzystywana.
3.  Nieruchomość J nie była przez Wnioskodawcę w żaden sposób wykorzystywana. Dla Nieruchomości J istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Na rysunku planu obszar nieruchomości jest oznaczony symbolami:
    *   12U - przy czym, zgodnie z planem, przeznaczenie terenów tak opisanych ustala się pod zabudowę usługową,
    *   1 KDGP - przy czym, zgodnie z planem, przeznaczenie terenów tak opisanych ustala się na drogę publiczną o funkcji ulicy głównej ruchu przyspieszonego wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej.
4.  Wnioskodawca nie wykorzystuje wskazanych nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów usług, w szczególności:
    *   Wnioskodawca nie wykorzystuje obecnie w żaden sposób nieruchomości W, U oraz J.
    *   Nieruchomość G jest wykorzystywana w działalności rolniczej Wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności rolniczej, polegającej na uprawie gruntu pod zasiew zbóż, Wnioskodawca pozostaje czynnym podatnikiem VAT, zaś realizowana przez niego sprzedaż pozostaje opodatkowana.
5.  Nieruchomość G została nabyta w ramach darowizny. Na wskazanej transakcji dostawy nieruchomości nie naliczono podatku, a w związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia jakichkolwiek kwot. Pozostałe nieruchomości zostały przez Wnioskodawcę zakupione, przy czym na transakcjach dostawy nie naliczono podatku, a w związku z tym, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia jakichkolwiek kwot. Niezależnie od tego, nabycie wszystkich ze wskazanych nieruchomości Wnioskodawca traktował jako nabycie składników majątku prywatnego, a w związku z tym przyjmował on, iż niezależnie od powyższych okoliczności, nie mogło mu przysługiwać jakiekolwiek prawo do odliczenia podatku VAT. Wnioskodawca nie odliczył nigdy żadnego podatku VAT przy nabyciu nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy planowana sprzedaż opisanych nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanych nieruchomości do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np.: wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do obowiązujących w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, że zakup przez Wnioskodawcę nieruchomości do majątku prywatnego i wskazanie, że Zainteresowany nie miał zamiaru traktować tych nieruchomości jako składnika majątku związanego z jakąkolwiek pozarolniczą działalnością gospodarczą nie może przesądzać o tym, że automatycznie w przedmiotowej sprawie sprzedaż działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenie będą miały bowiem okoliczności towarzyszące faktycznemu wykorzystaniu zakupionych działek, a także działania, które podjął lub podejmie Wnioskodawca po zdecydowaniu o sprzedaży nieruchomości.

W tym miejscu trzeba mieć na uwadze, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie występują przesłanki powodujące konieczność uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, od roku 2013 jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Jest właścicielem całego szeregu gruntów rolnych o obszarze powyższej 300 ha, które nabył głównie na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat. Opisane we wniosku działki, mające być przedmiotem sprzedaży, Wnioskodawca nabył z nadwyżki posiadanych środków pieniężnych, w szczególności z prowadzonego gospodarstwa rolnego i działalności gospodarczej spółki cywilnej na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat, w ramach lokaty kapitału. Nieruchomość U nabył wraz z decyzjami o warunkach zabudowy na domy jednorodzinne. W trakcie ustalania planu zagospodarowania przestrzennego m.in. dla tej nieruchomości, Wnioskodawca składał nad nim wnioski i uwagi. Oświadczył również, że nieruchomość ta nie była przez niego w żaden sposób wykorzystywana. W stosunku do nieruchomości J, Wnioskodawca również składał w toku prac nad uchwalaniem planu zagospodarowania przestrzennego własne wnioski i uwagi. W roku 2009 wydzielił skrajne części nieruchomości w celu wydzielenia pasa drogowego pod obwodnicę miasta i drogę publiczną. Oświadczył także, że nieruchomość ta nie była w żaden sposób przez niego wykorzystywana. Z kolei nieruchomość G była przez Wnioskodawcę uprawiana w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Również w stosunku do tej nieruchomości Zainteresowany skorzystał z przysługującego mu prawa i składał uwagi do uchwalanego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru. W ramach prowadzonej działalności rolniczej, polegającej na uprawie gruntu pod zasiew zbóż, Wnioskodawca pozostaje czynnym podatnikiem VAT, zaś realizowana przez niego sprzedaż pozostaje opodatkowana. Natomiast nieruchomość W była przedmiotem umowy najmu w roku 2009 jako zaplecze pod budowę. Nadto Zainteresowany wskazał, że nieruchomości tej nie wykorzystuje obecnie w żaden sposób.

Mając na uwadze zatem całokształt działań Wnioskodawcy związanych z opisanymi nieruchomości nie można uznać, że czynności sprzedaży ww. działek należy traktować jako zbycie majątku osobistego, w związku z którym Zainteresowany nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie wykazał bowiem, by przedmiotowy grunt w jakikolwiek sposób był związany z zaspokojeniem jego prywatnych, osobistych potrzeb, zatem należy uznać, że planowana dostawa nie nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Jednocześnie przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży opisanych we wniosku działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Wnioskodawca nie wyklucza powierzenia sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem wniosku podmiotowi profesjonalnie zajmującemu się taką działalnością, jak np.: pośrednikowi, firmie doradczej czy konsultingowej zajmującej się przygotowaniem i przeprowadzeniem takich transakcji (Podmiot Zewnętrzny), a zlecając tę sprzedaż profesjonaliście, upoważni go do podejmowania działań mających na celu uzyskanie ze sprzedaży możliwie korzystnej ceny. W takiej sytuacji, za przygotowanie i przeprowadzenie całej transakcji będzie odpowiedzialny Podmiot Zewnętrzny. Przeprowadzeniem transakcji nie będzie musiał zajmować się więc Wnioskodawca, który w tym zakresie będzie mógł polegać na wynajętych profesjonalistach, znających się na rzeczy i zawodowo trudniących się obrotem nieruchomościami.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku należy ponadto zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96, ww. ustawy, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ustawy, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 cyt. ustawy, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ustawy wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że niewykluczone jest, iż w przypadku zawarcia przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości, będą one przewidywały, że warunkiem dojścia transakcji do skutku będzie uzyskanie przez kupującego różnorakich pozwoleń, zgód i rozstrzygnięć urzędowych niezbędnych do prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej, przykładowo: warunków zagospodarowania terenu, pozwolenia na budowę, uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, itp. o wszelkie niezbędne zgody będzie występował kupujący lub Podmiot Zewnętrzny (jeżeli będzie to konieczne, na podstawie pełnomocnictwa).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca liczy się z tym, iż przed sprzedażą będą podejmowane różnorodne czynności, które mogą zmienić status gruntu i spowodują wzrost jego atrakcyjności i wartości. Przy czym sam Wnioskodawca wskazuje na otwarty katalog tych czynności, ich rodzaj uzależniony będzie bowiem od istniejącego zapotrzebowania występującego na rynku. Jednocześnie Wnioskodawca zakłada, że w niektórych przypadkach nabywcy będą podejmować te działania w swoim imieniu, w innych natomiast na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wnioskodawcę, czyli w jego imieniu. Po udzieleniu pełnomocnictwa bowiem – jak wskazano wyżej – czynności wykonane przez kupującego lub Podmiot Zewnętrzny wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy).

Tego typu działania, w ocenie tutejszego Organu, przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. C-180/10 i C-181/10, są charakterystyczne dla działań podatnika. Umożliwienie podjęcia przez pełnomocnika, działającego w imieniu Wnioskodawcy, ww. czynności również wskazuje, że sprzedaż gruntu nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na zorganizowany charakter, spełniać będzie warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Wykonanie ww. czynności będzie wskazywało na podjęcie przez Zainteresowanego świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Za uznaniem Wnioskodawcy w opisanej sprawie za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia skala i rodzaj podjętych przez niego działań, jak również znaczna ilość sprzedawanych gruntów. Zainteresowany będzie bowiem dokonywał sprzedaży różnych gruntów, w różnym czasie i o dużych powierzchniach. Ponadto, w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał na możliwość sprzedaży w przyszłości innych nieruchomości (K). W konsekwencji, w opinii tut. Organu, Zainteresowany, planując sprzedaż działek, zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę – czynnego podatnika VAT prowadzącego m.in. działalność rolniczą – dostawa niezabudowanych nieruchomości gruntowych będzie – zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy – dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Dodatkowo, w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości G i W należy stwierdzić, co następuje.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz wnioski płynące z orzeczeń należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy - w odniesieniu do nieruchomości G - kluczowym jest fakt posiadania przez Zainteresowanego statusu podatnika VAT czynnego z tytułu działalności rolniczej oraz to, że grunty mające być przedmiotem sprzedaży stanowią majątek przedsiębiorstwa rolnego.

Jednocześnie należy podkreślić, że orzeczenie TSUE (sygn. C-180/10 i C-181/10, do którego w uzasadnieniu własnego stanowiska odwołuje się również Wnioskodawca) odnosi się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży gruntu należącego do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, nieruchomość G nie była w jakikolwiek sposób wykorzystywana w celach prywatnych, osobistych Wnioskodawcy. Ponadto, nieruchomość ta, jak wskazał Zainteresowany, była wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności rolniczej. Z wniosku wynika również, że w ramach prowadzonej działalności rolniczej, polegającej na uprawie gruntu pod zasiew zbóż, Wnioskodawca pozostaje czynnym podatnikiem podatku VAT, zaś realizowana przez niego sprzedaż, pozostaje opodatkowana. Okoliczność ta wskazuje na ścisłe związanie gruntów G z prowadzoną działalnością rolniczą Zainteresowanego, który działalność tę prowadzi jako czynny podatnik VAT.

W tej sytuacji należy uznać, że przedmiotem planowanej dostawy będą grunty stanowiące de facto składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest działalność rolnicza.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność rolną, dostawa nieruchomości G będzie dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei nieruchomość W Wnioskodawca nabył w drodze umowy sprzedaży w roku 2003, nie wykorzystywał jej w działalności rolniczej, ale, jak wskazał w uzupełnieniu do wniosku, była ona przedmiotem umowy najmu w roku 2009. W związku z realizowaną nieopodal nieruchomości inwestycją prowadzoną przez podmioty trzecie, jedna z firm zaangażowanych w budowę, zwróciła się do Wnioskodawcy z własnej inicjatywy o wynajęcie nieruchomości W na potrzeby wykorzystania jej jako zaplecza pod budowę. Wnioskodawca wynajął jej teren, a po zakończeniu budowy umowa została rozwiązana.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia on określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nieruchomość W, którą Zainteresowany oddawał do użytkowania na podstawie zawartej umowy najmu, de facto wykorzystywana była w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy, należy wskazać, że Wnioskodawca, w zakresie nieruchomości G i W będzie zbywał majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy tych nieruchomości (G – wykorzystywanej w działalności rolniczej i W, która była wynajęta w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu), Zainteresowany będzie wypełniał przesłanki określone w art. 15 ustawy.

Z uwagi na powyższe rozważania należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę niezabudowanych nieruchomości, o których mowa we wniosku, będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany, w związku z ich sprzedażą, będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż tych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przepisu art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2‑2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi, itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Ponadto, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomości, których sprzedaż planuje Wnioskodawca, są niezabudowane, jednak stanowią grunty budowlane. Dla nieruchomości W został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Na rysunku planu, jak wskazał Wnioskodawca, obszar nieruchomości jest oznaczony symbolami: 6.4 U/ZP - jako tereny zabudowy usługowej w zieleni oraz 6.5 KP - jako tereny parkingów. Z kolei dla nieruchomości G, w roku 2016 wszedł w życie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przewidujący przeznaczenie nieruchomości pod zabudowę. Dla Nieruchomości J istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Na rysunku planu obszar nieruchomości jest oznaczony symbolami: 12U - pod zabudowę usługową oraz 1 KDGP – pod drogę publiczną o funkcji ulicy głównej ruchu przyspieszonego wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej. Z kolei dla nieruchomości U zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy pod domy jednorodzinne, a ponadto Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do tej nieruchomości opracowywany jest plan zagospodarowania przestrzennego.

Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę (tj. grunt budowlany). W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki zwolnienia dla dostawy działki wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W omawianej sytuacji już pierwszy z powyższych warunków nie został spełniony, gdyż z opisu sprawy nie wynika, by przedmiotowe nieruchomości od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia służyły wyłącznie działalności zwolnionej. Wnioskodawca sam wskazał, że nie wykorzystuje powyższych nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. W związku z tym badanie drugiego warunku staje się bezprzedmiotowe.

W konsekwencji, dostawa ww. nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z uwagi na powyższe, dostawę opisanych we wniosku nieruchomości Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować stawką VAT w wysokości 23%.

Reasumując, planowana przez Wnioskodawcę dostawa nieruchomości J, U, G i W stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Zainteresowany będzie działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dostawa nieruchomości, z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do opisanych transakcji, będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.