Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-297/15-6/18-S/OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-06
Teza: Stawka/podstawa opodatkowania.
Słowa kluczowe: cena; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; promocja; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 166/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 listopada 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1571/16 (data wpływu 11 października 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania towarów sprzedawanych w zestawie za sprzedaż odrębnych towarów oraz zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy towarów w ramach zestawu promocyjnego – **jest prawidłowe,**
2.  ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w zestawach promocyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy towarów w ramach zestawu promocyjnego oraz ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w tych zestawach.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 27 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: Nr IPTPP3/4512-297/15-2/OS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w zestawach promocyjnych.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 października 2015 r. znak: Nr IPTPP3/4512-297/15-2/OS wniósł pismem z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 9 grudnia 2015 r. znak: Nr IPTPP3/4512-1-17/15-2/IF, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 października 2015 r. znak: Nr IPTPP3/4512-297/15-2/OS złożył skargę z dnia 12 stycznia 2016 r. (data stempla pocztowego 13 stycznia 2016 r., data wpływu 15 stycznia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 166/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 października 2015 r. znak: Nr IPTPP3/4512-297/15-2/OS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 166/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 8 czerwca 2016 r. znak IPTRP.46.51.206.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1571/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 7 listopada 2018 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest polskim podatnikiem VAT. Prowadzi lokal, w którym oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe. Ponadto spółka sprzedaje napoje alkoholowe na podstawie uzyskanych zezwoleń. Lokal prowadzony przez spółkę stanowi odzwierciedlenie polskich lokali z lat 60. XX wieku, w których serwowano szeroką gamę przekąsek oraz napoje alkoholowe (wystrój lokalu Wnioskodawcy jest przygotowywany, aby oddać wspomniany klimat). W przedmiotowym Lokalu Wnioskodawca oferuje klientom dania ciepłe oraz zimne przekąski, a także napoje zimne i ciepłe, w tym napoje alkoholowe.

Wnioskodawca wdrożył strategię marketingową, która zapewnia wzrost sprzedaży przekąsek, bowiem na ich sprzedaży uzyskuje największą marżę, a wcześniej ich sprzedaż nie znajdowała się na zadowalającym poziomie.

Wskazana strategia marketingowa polega na sprzedaży przekąsek w zestawach promocyjnych z napojami w tym napojami alkoholowymi.

Wcześniej cena samych przekąsek wynosi 1,85 zł netto lub 1,90 zł netto w zależności od rodzaju przekąski i stawki VAT dla niej obowiązującej 8% lub 5%, zaś cena napoju wynosi 3,25 zł netto.

Obecnie zestawy są sprzedawane po cenie promocyjnej 3,48 zł netto lub 3,53 netto, w zależności od rodzaju przekąski i stawki VAT dla niej obowiązującej 8% lub 5%. Rabatowaniu podlega tylko jeden produkt (napój), gdyż ze względu na większą marżę spółka nie obniża ceny produktu, na którym może więcej zyskać.

Przedmiotem dostawy jest zestaw, w skład którego wchodzą poszczególne produkty: napój i przekąska, pomiędzy którymi brak jest związku pozwalającego na uznanie takiego zestawu za jedną rzecz. Przedmiotem dostawy nie jest jeden towar, ale poszczególne produkty.

Na paragonie fiskalnym są dwie pozycje przekąska - 1,85 zł netto lub 1,90 zł netto opodatkowana stawką VAT obniżoną - 8% lub 5% w zależności od rodzaju przekąski, napój - 1,63 netto zł opodatkowany stawką VAT podstawową - 23%.

Wnioskodawca wprowadził więc planowaną strategię marketingową celem zwiększenia sprzedaży przekąsek w jego lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży towarów w opisanym zestawie promocyjnym, podstawą opodatkowania VAT, ustalaną odrębnie dla każdego z towarów tworzących zestaw promocyjny, będzie kwota należna za sprzedaż danego towaru, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, tj. w przypadku przekąski cena sprzedaży, w przypadku napoju cena sprzedaży uwzględniająca udzielony rabat?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo traktuje sprzedaż zestawu jako sprzedaż dwóch oddzielnych towarów, w związku z czym wykazuje na paragonie fiskalnym zestaw promocyjny jako dwie pozycje opodatkowane różnymi stawkami VAT tj. dla przekąski stawką obniżoną 8% lub 5 % w zależności od rodzaju przekąski a dla napoju (w tym napoju alkoholowego) stawką podstawową 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży towarów w rozpatrywanych zestawach promocyjnych, w których rabatowaniu podlega tylko jeden z towarów, podstawą opodatkowania VAT, ustalaną odrębnie dla każdego z towarów tworzących zestaw promocyjny, będzie w przypadku: przekąski: kwota należna za sprzedaż danego towaru, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. W przypadku napoju analogicznie, dodatkowo cena sprzedaży będzie uwzględniała udzielony rabat.

Należy podkreślić, iż sprzedaż towarów (w tym przekąsek i napojów) w tzw. zestawach promocyjnych, dla celów podatku VAT, należy traktować jako sprzedaż poszczególnych towarów odrębnie. W przypadku bowiem, gdy przedmiotem dostawy jest zestaw kilku towarów, pomiędzy którymi brak jest związku umożliwiającego uznanie takiego zestawu za jedną rzecz w rozumieniu Kodeksu cywilnego, to nie można przyjąć, że przedmiotem dostawy jest jeden towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w tym między innymi, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 994/07.

Odnośnie podstawy opodatkowania w przypadku udzielania rabatów zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT:

„7. Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytuł wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo”.

Ponadto zgodnie z ustępem 10 powołanego artykułu:

„ Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.”

Wyróżniamy zatem następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane i uwzględnione w trakcie sprzedaży - niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, ponieważ zapłatą z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat uwzględniany w momencie sprzedaży (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy);

*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży - opusty i obniżki cen - wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej zapłaty; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania.

Podkreślić trzeba, iż ustawa o VAT, nie ogranicza podatnika w swobodzie ustalania ceny sprzedaży. W szczególności nie narzuca jakie towary mogą podlegać rabatowaniu, nie określa maksymalnego pułapu udzielanych rabatów, czy ceny. Podatnik może zatem zdecydować, iż tylko jeden z towarów w zestawie promocyjnym podlega rabatowaniu i dowolnie ustalić wysokość takiego rabatu. Podstawą opodatkowania VAT jest bowiem wszystko co stanowi zapłatę i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje dany towar za cenę uwzględniającą rabat. Jedynie w ściśle wskazanych w ustawie przypadkach organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie cen rynkowych. Takie sytuacje zostały wskazane w art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT i nie mają zastosowania do stanu faktycznego analizowanego w niniejszym wniosku.

Reasumując, przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny czy udzielania rabatu. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie w przypadku sprzedaży zestawu promocyjnego „przekąska plus napój” podstawę opodatkowania VAT należy ustalić odrębnie dla przekąski i napoju. Podstawą opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży napoju w zestawie będzie cena sprzedaży napoju uwzględniająca udzielony rabat. Podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży przekąski w zestawie będzie cena sprzedaży przekąski. Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe przykładowo w:

*   Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: „DIS”) w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów (dalej jako: „MF”) z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. ILPP1/443-1130/11-3/MS: „Z informacji zawartych we wniosku wynika iż (\`(...)\`) wskutek objęcia określonych towarów, promocją, cena ich sprzedaży zostaje czasowo ustalona na poziomie symbolicznym (np. 0,1 czy 1 PLN netto). (\`(...)\`) należy stwierdzić, iż Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów w cenie promocyjnej w ramach akcji marketingowej, co oznacza, że powyższa sprzedaż następuje po cenie, uwzględniającej określony rabat na dany towar. (\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania (obrotem) dla Zainteresowanego jest - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy - kwota faktycznie należna od nabywcy (cena promocyjna)”.

*   DIS w Warszawie w interpretacji wydanej w imieniu MF z dnia 25 lutego 2013 r., sygn. IPPP1/443-1187/12-3/AP: „Zatem, określając podstawę opodatkowania, Spółka powinna jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu sprzedaży. Tym samym, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania (obrotem) dla Spółki - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - będzie kwota faktycznie należna od nabywcy - tj. cena promocyjna 1 złoty bądź 1 grosz - pomniejszona o należny podatek (o ile nie zachodzą przesłanki określone w ww. art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT). W przypadku ustalenia ceny detalicznej danego towaru na poziomie 1 grosza, zgodzić się należy ze Spółką, iż kwota podatku należnego VAT zawarta w tej cenie promocyjnej wyniesie zero”.

*   DIS w Katowicach w interpretacji wydanej w imieniu MF z dnia 6 maja 2011 r., sygn., IBPP2/443-229/11/Cz: „(\`(...)\`) na skutek objęcia określonych towarów promocją, cena sprzedaży będzie obniżona nawet o około 99% np. do jednego złotego netto. Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż sprzedaż towaru w „cenie promocyjnej” (poniżej ceny zakupu) wyczerpuje znamiona odpłatnej dostawy towarów i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast co do podstawy opodatkowania produktu sprzedawanego w „cenie promocyjnej” uznać należy, iż obrót stanowi rzeczywista kwota żądana od nabywcy, a więc w tym przypadku „cena promocyjna” uwzględniająca już przyznane rabaty”.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży przez Spółkę towarów w rozpatrywanych zestawach promocyjnych, podstawę opodatkowania VAT należy ustalać dla każdego z towarów wchodzących w skład zestawu odrębnie i odrębnie wykazać dany towar dla celów podatku VAT.

Stanowisko do pytania numer 2.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż opisanego zestawu, należy opodatkować stawką VAT właściwą dla każdego składnika osobno tj. dla przekąski stawką VAT obniżoną 8% lub 5 % w zależności od rodzaju przekąski dla napoju stawką VAT podstawową 23 %. Na paragonie fiskalnym będą to zatem dwie osobne pozycje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

Należy zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1719), w § 3 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług brak jest takiego pojęcia jak „zestaw”. Wobec tego elementy tego „zestawu”, jako konkretne produkty będąc przedmiotem klasyfikacji PKWiU, podlegają opodatkowaniu VAT według stawek im przypisanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Oznacza to, że - co do zasady - w aspekcie podatkowym w przypadku takim mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnych towarów, których opodatkowanie (moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania i stawka podatku) uzależnione jest od ich rodzaju.

Zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-42/14: „dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C 392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C 224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok BGŻ Leasing, C 224/11, EU:C:2013:15, pkt 30). W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok Field Fisher Waterhouse, C 392/11, EU:C:2012:597, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Zatem mając na uwadze powołane orzecznictwo należy ustalić, czy dostawy towarów (w zestawie) przez podatnika na rzecz nabywcy nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W takim bowiem przypadku należałoby uznać, że czynności te stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT, a więc powinny zostać opodatkowane według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny). Jeżeli jednak dostawa towarów w zestawie nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia - nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej. Zatem w świetle ww. wyroku TSUE należy stwierdzić, że w przypadku towarów, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, cała dostawa powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla towaru podstawowego. W przypadku natomiast, jeżeli mamy do czynienia z różnymi towarami, które mogą być zbywane odrębnie, a połączone są tylko np. dla celów uatrakcyjnienia sprzedaży, mamy do czynienia z transakcją sprzedaży dwóch lub więcej produktów. W takim przypadku każdy z produktów powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla danego towaru.

Jako jednolite świadczenie należałoby traktować dostawy towarów ujętych w ramach tzw. zestawów, gdy dołączane do towaru głównego dodatkowe towary, stanowią jego integralną część, a nie całkiem osobny towar. Będzie tak np., gdy towar dołączony do towaru głównego ma charakter przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego lub spełnia funkcję takiej przynależności, a więc gdy pozostaje w określonym związku funkcjonalnym z rzeczą główną, jest niezbędny do korzystania z tej rzeczy, albo ułatwia korzystanie z niej.

W świetle art. 51 Kodeksu cywilnego, przynależnością jest rzecz ruchoma potrzebna do korzystania z innej rzeczy (nazwanej rzeczą główną) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeśli pozostaje z rzeczą główną w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

W rozpatrywanej sprawie przekąska nie stanowi przynależności do napoju. Podkreślić tutaj należy, iż zmiana formy sprzedaży tj. sprzedaż łączna dwóch towarów, bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów nie powoduje powstania nowego towaru.

Sposób sprzedawania towarów (połączenia je w zestaw) nie przesądza o prawie do zastosowania, jednolitej stawki podatku VAT. Zatem należy przyjąć, że wskazany przez Spółkę sposób połączenia ww. towarów w celu sprzedaży nie może zmieniać sposobu opodatkowania dostawy wymienionych elementów zestawu.

Należy podkreślić, iż w aspekcie gospodarczym rozpatrywane towary mogą być sprzedawane oddzielnie, bez uszczerbku na funkcjonalności każdego z nich. W szczególności, iż Spółka sprzedaje je również oddzielnie.

Zatem nie można przyjąć, że towary wchodzące w skład „zestawu promocyjnego” stanowią jedną funkcjonalną całość, pomiędzy którymi istnieje związek funkcjonalny, a rozdzielenie towarów miałoby sztuczny charakter, bowiem każdy z elementów zestawu stanowi odrębny towar, który może być przedmiotem dostawy bez uszczerbku dla pozostałych elementów zestawu.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Przedmiotem dostawy w opisanej sprawie, będzie zatem zestaw, w skład którego wchodzą poszczególne produkty tj. przekąska i napój, pomiędzy którymi brak związku umożliwiającego uznanie takiego zestawu za jedną rzecz w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego. W szczególności nie można uznać, iż przekąska jest przynależna do napoju.

Tak więc przedmiotem dostawy nie jest jeden towar (zestaw) w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, lecz poszczególne produkty wchodzące w skład zestawu. Bowiem, w przypadku braku integralnego związku pomiędzy produktem podstawowym i załączonymi w zestawie, należy taką transakcję traktować jako dostawę poszczególnych towarów. Zmiana formy sprzedaży danych towarów, bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów nie powoduje powstania nowego towaru. Dostawa poszczególnych produktów wchodzących w skład jednego zestawu wyklucza istnienie dostawy zestawu opodatkowanej stawką VAT właściwą dla produktu wiodącego. Dla celów podatkowych należy przyjąć, iż dochodzi do sprzedaży dwóch odrębnych towarów połączonych w jeden zestaw, o określonej cenie, opodatkowanych według stawek właściwych dla każdego z poszczególnych elementów zestawu.

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe przykładowo w interpretacji z dnia 10 października 2013 roku nr IBPP2/443-635/13/ICZ, w której stwierdzono: „Reasumując, w przypadku sprzedaży zestawu promocyjnego, w skład którego wchodzą piwo oraz popcorn, poszczególne produkty wchodzące w jego skład są opodatkowane oddzielnie, według stawek właściwych dla danego towaru, ponieważ między tymi towarami nie istnieje trwały związek funkcjonalny, który powodowałby, że ww. produkty musiałyby funkcjonować tylko razem w zestawie, a ich odłączenie z zestawu miałoby charakter sztuczny”.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży zestawu promocyjnego, w skład którego wchodzą przekąska oraz napój, poszczególne produkty wchodzące w jego skład są opodatkowane oddzielnie, według stawek właściwych dla danego towaru, ponieważ między tymi towarami nie istnieje trwały związek funkcjonalny, który powodowałby, że ww. produkty musiałyby funkcjonować tylko razem w zestawie, a ich odłączenie z zestawu miałoby charakter sztuczny.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 166/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1571/16, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, polski podatnik VAT, prowadzi lokal który stanowi odzwierciedlenie polskich lokali z lat 60. XX wieku, w których serwowano szeroką gamę przekąsek oraz napoje alkoholowe (wystrój lokalu Wnioskodawcy jest przygotowywany, aby oddać wspomniany klimat). Wnioskodawca wdrożył strategię marketingową, która zapewnia wzrost sprzedaży przekąsek, bowiem na ich sprzedaży uzyskuje największą marżę, a wcześniej ich sprzedaż nie znajdowała się na zadowalającym poziomie. Wskazana strategia marketingowa polega na sprzedaży przekąsek w zestawach promocyjnych z napojami w tym napojami alkoholowymi. Wcześniej cena samych przekąsek wynosi 1,85 zł netto lub 1,90 zł netto w zależności od rodzaju przekąski i stawki VAT dla niej obowiązującej 8% lub 5%, zaś cena napoju wynosi 3,25 zł netto. Obecnie zestawy są sprzedawane po cenie promocyjnej 3,48 zł netto lub 3,53 netto, w zależności od rodzaju przekąski i stawki VAT dla niej obowiązującej 8% lub 5%. Rabatowaniu podlega tylko jeden produkt (napój), gdyż ze względu na większą marżę spółka nie obniża ceny produktu, na którym może więcej zyskać. Przedmiotem dostawy jest zestaw, w skład którego wchodzą poszczególne produkty: napój i przekąska, pomiędzy którymi brak jest związku pozwalającego na uznanie takiego zestawu za jedną rzecz. Przedmiotem dostawy nie jest jeden towar, ale poszczególne produkty. Na paragonie fiskalnym są dwie pozycje przekąska - 1,85 zł netto lub 1,90 zł netto opodatkowana stawką VAT obniżoną - 8% lub 5% w zależności od rodzaju przekąski, napój - 1,63 netto zł opodatkowany stawką VAT podstawową - 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy towarów w ramach zestawu promocyjnego oraz ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w tych zestawach.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustaleniu preferencyjnych stawek podatkowych.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ww. ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT – przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”.

Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

W związku z powyższym, istotnym w przedmiotowej sprawie jest właściwe zaklasyfikowanie wg PKWiU przez Wnioskodawcę towarów będących przedmiotem zapytania.

Jak wynika z wniosku przedmiotem dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw jest zestaw, w skład którego wchodzą poszczególne produkty: napój i przekąska, pomiędzy którymi brak jest związku pozwalającego na uznanie takiego zestawu za jedną rzecz. Przedmiotem dostawy nie jest jeden towar, ale poszczególne produkty.

W nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług brak jest takiego pojęcia jak „zestaw”. Wobec tego elementy tego „zestawu”, jako konkretne produkty będąc przedmiotem klasyfikacji PKWiU, podlegają opodatkowaniu VAT według stawek im przypisanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Oznacza to, że – co do zasady - w aspekcie podatkowym w przypadku takim mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnych towarów, których opodatkowanie (moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania i stawka podatku) uzależnione jest od ich rodzaju.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV) należy ustalić, czy dostawy tych towarów (w zestawie) przez podatnika na rzecz nabywcy nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W takim bowiem przypadku należałoby uznać, że czynności te stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT, a więc powinny zostać opodatkowane według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny). Jeżeli jednak dostawa towarów w zestawie nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia – nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej.

Zatem w świetle ww. wyroku TSUE należy stwierdzić, że w przypadku towarów, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, cała dostawa powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla towaru podstawowego. W przypadku natomiast, jeżeli mamy do czynienia z różnymi towarami, które mogą być zbywane odrębnie, a połączone są tylko np. dla celów uatrakcyjnienia sprzedaży, mamy do czynienia z transakcją sprzedaży dwóch lub więcej produktów. W takim przypadku każdy z produktów powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla danego towaru.

Jako jednolite świadczenie należałoby traktować dostawy towarów ujętych w ramach tzw. zestawów, gdy dołączane do towaru głównego dodatkowe towary, stanowią jego integralną część, a nie całkiem osobny towar. Będzie tak np., gdy towar dołączony do towaru głównego ma charakter przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego lub spełnia funkcję takiej przynależności, a więc gdy pozostaje w określonym związku funkcjonalnym z rzeczą główną, jest niezbędny do korzystania z tej rzeczy, albo ułatwia korzystanie z niej.

W świetle art. 51 Kodeksu cywilnego, przynależnością jest rzecz ruchoma potrzebna do korzystania z innej rzeczy (nazwanej rzeczą główną) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeśli pozostaje z rzeczą główną w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

W rozpatrywanej sprawie przekąski nie stanowią przynależności do napojów (w tym napojów alkoholowych) ani też napoje nie stanowią przynależności do przekąski. Podkreślić tutaj należy, iż zmiana formy sprzedaży tj. sprzedaż łączna dwóch towarów, bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów nie powoduje powstania nowego towaru.

Sposób sprzedawania towarów (połączenia je w zestaw) nie przesądza o prawie do zastosowania jednolitej stawki podatku VAT.

Zatem należy przyjąć, że wskazany przez Wnioskodawcę sposób połączenia ww. towarów w celu sprzedaży nie może deprecjonować sposobu opodatkowania dostawy wymienionych elementów zestawu.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w aspekcie gospodarczym towary takie jak przekąski czy napoje (w tym napoje alkoholowe) mogą być sprzedawane oddzielnie, bez uszczerbku na funkcjonalności każdego z towarów.

Tym bardziej, że jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, pomiędzy poszczególnymi produktami wchodzącymi w skład zestawu (napój i przekąska), brak jest związku pozwalającego na uznanie takiego zestawu za jedną rzecz.

Zatem nie można przyjąć, że towary wchodzące w skład „zestawu promocyjnego” stanowią jedną funkcjonalną całość, pomiędzy którymi istnieje związek funkcjonalny, a rozdzielenie towarów miałoby sztuczny charakter, bowiem każdy z elementów zestawu stanowi odrębny towar, który może być przedmiotem dostawy bez uszczerbku dla pozostałych elementów zestawu.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

W uzasadnieniu tego orzeczenia w szczególności podkreślono trafność stanowiska, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączając w to szczególny kontekst prawny.

Przedmiotem dostawy w opisanej sprawie, jest zatem zestaw, w skład którego wchodzą poszczególne produkty tj. przekąski i napój (w tym napój alkoholowy), pomiędzy którymi brak związku umożliwiającego uznanie takiego zestawu za jedną rzecz. W szczególności nie można uznać, iż przekąski są przynależne do napojów i odwrotnie.

Tak więc przedmiotem dostawy nie jest jeden towar (zestaw) w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, lecz poszczególne produkty wchodzące w skład zestawu. Bowiem, w przypadku braku integralnego związku pomiędzy produktem podstawowym i załączonymi w zestawie, należy taką transakcję traktować jako dostawę poszczególnych towarów. Zmiana formy sprzedaży danego towaru tj. z opakowania jednostkowego na opakowanie zbiorcze (zestaw), bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów nie powoduje powstania nowego towaru.

Dostawa poszczególnych produktów wchodzących w skład jednego zestawu wyklucza istnienie dostawy zestawu opodatkowanej stawką VAT właściwą dla produktu wiodącego. Dla celów podatkowych w takiej sytuacji, jak przedstawił Wnioskodawca należy przyjąć, iż dochodzi do sprzedaży dwóch odrębnych towarów połączonych w jeden zestaw, o określonej cenie, opodatkowanych według stawek właściwych dla każdego z poszczególnych elementów zestawu.

Reasumując, w przypadku sprzedaży zestawu promocyjnego, w skład którego wchodzą przekąski oraz napoje (w tym napoje alkoholowe), poszczególne produkty wchodzące w jego skład są opodatkowane oddzielnie, według stawek właściwych dla danego towaru, ponieważ między tymi towarami nie istnieje trwały związek funkcjonalny, który powodowałby, że ww. produkty musiałyby funkcjonować tylko razem w zestawie, a ich odłączenie z zestawu miałoby charakter sztuczny.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż opisanego zestawu, należy opodatkować stawką VAT właściwą dla każdego składnika osobno tj. dla przekąski stawką VAT obniżoną 8% lub 5 % w zależności od rodzaju przekąski (o ile oczywiście pod pojęciem przekąski mieszczą się towary wymienione w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych jako objęte tymi stawkami), a dla napoju stawką VAT podstawową 23%, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w zestawach promocyjnych należy zauważyć, że kwestie dotyczące podstawy opodatkowania reguluje art. 29a ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r. poz. 915), obowiązującej od 25 lipca 2014 r., użyte w ustawie określenia cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl ust. 10 omawianego artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że co do zasady przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy o VAT (z wniosku nie wynika aby tego typu sytuacje zachodziły w przedmiotowej sprawie).

Z powołanych przepisów wynika, iż udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „bonifikata” czy „rabat” w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Bonifikata to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy („Słownik języka polskiego PWN”, Wydawnictwo Naukowe PWN, rok wydania 2005, str. 62). Natomiast przez rabat, w myśl Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996r., należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;

*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT – fakturą korygującą; w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej – ewidencją korekt).

Z wniosku wynika, iż strategia marketingowa wprowadzona przez Wnioskodawcę polega na sprzedaży przekąsek w zestawach promocyjnych z napojami w tym napojami alkoholowymi. Wcześniej cena samych przekąsek wynosi 1,85 zł netto lub 1,90 zł netto w zależności od rodzaju przekąski i stawki VAT dla niej obowiązującej 8% lub 5%, zaś cena napoju wynosi 3,25 zł netto.

Obecnie zestawy są sprzedawane po cenie promocyjnej 3,48 zł netto lub 3,53 netto, w zależności od rodzaju przekąski i stawki VAT dla niej obowiązującej 8% lub 5%. Rabatowaniu podlega tylko jeden produkt (napój), gdyż ze względu na większą marżę spółka nie obniża ceny produktu, na którym może więcej zyskać. Na paragonie fiskalnym są dwie pozycje przekąska - 1,85 zł netto lub 1,90 zł netto opodatkowana stawką VAT obniżoną - 8% lub 5% w zależności od rodzaju przekąski, napój - 1,63 netto zł opodatkowany stawką VAT podstawową - 23%.

Wnioskodawca wskazał, że udzielane rabaty w formie promocyjnej ceny sprzedawanych produktów w zestawach są rabatami udzielanymi przed ustaleniem ceny a zatem nie mają one wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w kwocie żądanej od nabywcy uwzględniony został rabat).

W tym miejscu należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 166/16 stwierdził, że Organ nie może z braku stosownych podstaw prawnych, wydawać interpretacji z pominięciem przepisów prawa podatkowego wyłożonych przez stronę wnioskującą. Innymi słowy nieprawidłowa jest indywidualna interpretacja, która nie ocenia wykładni i możliwości zastosowania określonych przepisów prawa w określonej we wniosku sytuacji faktycznej lub przyszłej, a która dyskwalifikuje stanowisko wnioskodawcy w kontekście nieskodyfikowanej klauzuli generalnej.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja. Organ przeciwstawił wykładni art. 29a ust.1 i ust. 7 punkt 2 i ust.10 ustawy o VAT zaproponowanej przez wnioskodawcę wynikającą z orzecznictwa TSUE nieskodyfikowaną koncepcję nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jest to swoista klauzula generalna mająca zapobiegać oszustwom i nadużyciom podatkowym. Na gruncie podatku VAT znalazła wyraz w wyroku ETS z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 Halifax.

Zdaniem Sądu ze zdarzenia przyszłego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie wynika wprost, że celem gospodarczym spółki skarżącej jest przyjęcie takiej strategii marketingowej, która zapewni wzrost sprzedaży przekąsek, bowiem na ich sprzedaży osiąga się największą marżę, a dotychczasowa ich sprzedaż była niezadawalająca. Skoro zatem organ uznał wskazany wyżej cel zamierzenia gospodarczego strony skarżącej za wyczerpujące przedstawieniu zdarzenia przyszłego to, z braku podstaw prawnych, nie mógł go kwestionować w wydanej interpretacji wywodząc, że stanowi on nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej.

W ocenie Sądu powołując się na cytowany wyżej wyrok ETS w sprawie C-255/02 organ poprzestał na przytoczeniu przesłanek nadużycia prawa zdefiniowanych przez Trybunał i wprawdzie przytoczył punkt 3 tezy wyroku, z którego wynika, że jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie to jednak nie przeprowadził stosownej analizy w tym zakresie. Przyjęta przez ETS formuła w powiązaniu z pozostałymi tezami wyroku C-255/02, zacytowanymi przez organ świadczy, zdaniem sądu pierwszej instancji o tym, że warunkiem prawidłowego ustalenia istnienia klauzuli generalnej nadużycia prawa jest porównanie sytuacji "spowodowanej" przez podatnika danymi czynnościami podlegającymi ocenie z sytuacją, która istniałaby gdyby podatnik tych czynności nie przedsięwziął. W rozpoznawanej sprawie, ze szkodą dla wydanej interpretacji indywidualnej, organ nie pokusił się o takie porównanie.

Sąd wskazał, że gdyby zaś je poczynił musiałby dojść do wniosku, że obie porównywane sytuacje istotne z punktu widzenia prawa podatkowego nie różnią się niczym poza jednym tylko elementem, to jest ceną napoju sprzedawanego w zestawie promocyjnym i poza nim. Identyczne w zestawie promocyjnym jak i poza nim są natomiast pozostałe elementy takie jak cena przekąski i stawki podatku VAT na obie składowe zestawu promocyjnego. Zbieżna jest też sfera dokumentacyjna gdyż zamieszczone na paragonie fiskalnym obie wymienione pozycje (przekąska i napój) z wyraźnym zaznaczeniem osobnej podstawy opodatkowania każdej z nich stawki podatkowej są identyczne w zestawie promocyjnym jak i poza nim.

Będąc zatem na tym etapie rozważań - w ocenie Sądu – organ byłby zobowiązany do przeprowadzenia oceny dopuszczalności swobodnego ustalania cen na sprzedawane produkty przez podatników podatku VAT. Jeśliby ta analiza wypadła po myśli strony skarżącej, tj. gdyby doszło do ustalenia, że w warunkach gospodarki rynkowej i swobody działalności gospodarczej podmioty gospodarcze mogą dowolnie kształtować ceny sprzedawanych produktów organ byłby zobowiązany do reasumpcji swojego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Skoro bowiem wskazane elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego okazałyby się tożsame i dozwolone przez prawo przed wdrożeniem do obrotu zestawów promocyjnych i po rozpoczęciu ich sprzedaży przedmiotowe podejrzenia istnienie nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej musiałoby zostać obalone.

Zdaniem Sądu dodatkowo należy zauważyć, że nie ma racji organ podnosząc, że zastosowanie przedmiotowego opustu cenowego jest sprzeczne z celem art. 11 część A ust. 1 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi wartość wzajemnego świadczenia, które zostało lub ma zostać otrzymane od klienta. Abstrahując już od tego, że na podstawie art. 411 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z dniem 1 stycznia 2007 r. VI dyrektywa straciła moc podnieść należy, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że opodatkowane (i to właściwą stawka podatkową) ma być wszystko to co wnioskodawca otrzyma jako zapłatę za sprzedany towar. Dlatego uznać należy, że spełnione są cele zarówno regulacji unijnych jak i art. 29a ust.1 ustawy o VAT.

WSA w Łodzi wskazał, że nie ma racji organ wywodząc, że skarżąca dąży do osiągnięcia korzyści podatkowej poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania. Jak wskazano wyżej podstawa ta nie jest zaniżana a podatek płacony według prawidłowej stawki ma być odprowadzany. Jednocześnie przekonanie organu, że gdyby cena napoju była wyższa skarżąca odprowadzałaby wyższy podatek należny jest tylko supozycją nie mająca racjonalnego i rynkowego uzasadnienia. Wreszcie zauważyć należy, że organ nie jest powołany do tego by hipotetycznie rozważać czym będzie kierował się konsument kupując zestaw promocyjny.

W ocenie Sądu należy zauważyć, że w warunkach gospodarki rynkowej oraz w ramach obowiązującego prawa podatkowego organ podatkowy nie ma również uprawnień by analizować czy działania pomiotu gospodarczego mają na celu dobro ostatecznego konsumenta czy tylko maksymalizację własnych zysków.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1571/16 oddalił skargę kasacyjną Organu. Skarga została oddalona z przyczyn proceduralnych, natomiast kwestia merytorycznego rozstrzygnięcia nie była przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wdrożył strategię marketingową, która jego zdaniem zapewnia wzrost sprzedaży przekąsek, bowiem na ich sprzedaży uzyskuje największą marżę, a wcześniej ich sprzedaż nie znajdowała się na zadowalającym poziomie. Wskazana strategia marketingowa polega na sprzedaży przekąsek w zestawach promocyjnych z napojami w tym napojami alkoholowymi. Wnioskodawca wskazał, że wprowadził więc planowaną strategię marketingową celem zwiększenia sprzedaży przekąsek w jego lokalu. Wcześniej cena samych przekąsek wynosi 1,85 zł netto lub 1,90 zł netto w zależności od rodzaju przekąski i stawki VAT dla niej obowiązującej 8% lub 5%, zaś cena napoju wynosi 3,25 zł netto. Obecnie zestawy są sprzedawane po cenie promocyjnej 3,48 zł netto lub 3,53 netto, w zależności od rodzaju przekąski i stawki VAT dla niej obowiązującej 8% lub 5%. Rabatowaniu podlega tylko jeden produkt (napój), Wnioskodawca wskazał, że ze względu na większą marżę spółka nie obniża ceny produktu, na którym może więcej zyskać. Na paragonie fiskalnym są dwie pozycje przekąska - 1,85 zł netto lub 1,90 zł netto opodatkowana stawką VAT obniżoną - 8% lub 5% w zależności od rodzaju przekąski, napój - 1,63 zł netto opodatkowany stawką VAT podstawową - 23%.

Z powyższego wynika, że rabaty w formie promocyjnej ceny sprzedawanych produktów w zestawach będą stanowiły rabaty udzielane przed ustaleniem ceny a zatem nie będą one miały wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w kwocie żądanej od nabywcy uwzględniony został rabat).

Należy również zaznaczyć, że - jak uznano w niniejszej interpretacji – w przedmiotowej sprawie dochodzi do sprzedaży dwóch odrębnych towarów połączonych w jeden zestaw, o określonej cenie, opodatkowanych według stawek właściwych dla każdego z poszczególnych elementów zestawu.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 166/16, do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży zestawów promocyjnych obejmujących napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz przekąskę, będzie stanowiła rzeczywista kwota należna (rzeczywista kwota zapłaty) z tytułu sprzedaży każdego z ww. świadczeń ustalana odrębnie, tj. cena promocyjna każdego z produktów wchodzących w skład zestawu, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Należy przy tym zauważyć, że Organ nie ma uprawnienia do stwierdzenia w toku postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, jaką cenę Wnioskodawca faktycznie będzie stosował, a zatem jaka będzie rzeczywista cena sprzedaży. Ustalenie takie możliwe jest wyłącznie w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej.

Mając na uwadze powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując sprzedaż o charakterze promocyjnym, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie sprzedaży promocyjnej jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każde zastosowane działanie marketingowe winno być uzasadnione ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. podwyższenia obrotu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Ponadto podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.