Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.905.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-25
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; pojazdy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko prawidłowe
========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych transakcji za dostawę towarów i uświadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

\`(...)\` S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzętu AGD oraz handlu tego typu sprzętem (handel dotyczy również małego sprzętu AGD oraz części zamiennych). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów (głównie użytkowanych w ramach umów leasingu), w skład której wchodzą również pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, w tym w szczególności:

i. samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, które nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (tj. dla których Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26), o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej a dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg,

ii. pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, w tym w szczególności pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub przegrodą klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van.

Podstawowa działalność gospodarcza Spółki podlega opodatkowaniu VAT i do tej działalności Spółka będzie wykorzystywać wskazane samochody. W efekcie, samochody osobowe (określone w pkt (i) powyżej) oraz pojazdy samochodowe (określone w pkt (ii) powyżej), nie będą służyły Spółce do wykonywania działalności zwolnionej z opodatkowania.

Spółka klasyfikuje samochody opisane w pkt (i) powyżej, jako samochody wykorzystywane zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów (niezwiązanych z prowadzoną działalnością), czyli do tzw. „użytku mieszanego”.

W odniesieniu do samochodów opisanych w pkt (ii) powyżej, Spółka posiada dodatkowe badania techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowód rejestracyjny pojazdu zawierający odpowiednią adnotację potwierdzającą istnienie wskazanych cech konstrukcyjnych pojazdu (jako wielozadaniowy lub van).

Dodatkowo, w ramach prowadzonej działalności Spółka udostępnia za odpłatnością samochody osobowe, o których mowa w punkcie (i) powyżej (w ramach umowy poddzierżawy) innym podmiotom (w szczególności spółkom z grupy kapitałowej, do której należy również Wnioskodawca; dalej: „Użytkownik” lub „Użytkownicy”).

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie rozliczeń transakcji dokonywanych w schemacie kart paliwowych realizowanych przez Spółkę w związku z odpłatnym udostępnianiem przez Spółkę samochodów osobowych Użytkownikom, tj. zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego, w którym występują cztery podmioty: Operator => Koncern => Spółka => Użytkownik (rozumiany jako spółka z grupy kapitałowej). W tym schemacie karta paliwowa jest udostępniana osobie upoważnionej przez Użytkownika korzystającej z pojazdu używanego przez Użytkownika w ramach umowy poddzierżawy zawartej ze Spółką (pracownikowi / współpracownikowi Użytkownika).

Wniosek ten nie dotyczy kwestii związanych z rozliczeniami transakcji dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych przez pracowników / współpracowników Spółki, tj. zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego, w którym występują trzy podmioty: Operator => Koncern => Spółka (pracownicy/współpracownicy Spółki nie stanowią odrębnych od Spółki stron tej relacji i nie zostały zdefiniowane w niniejszym opisie sprawy jako Użytkownicy). Kwestia tego typu rozliczeń objęta jest odrębnym wnioskiem o interpretację indywidualną również złożonym przez Spółkę.

Specyfika współpracy na linii Operator => Koncern i Koncern => Spółka

W odniesieniu do wspomnianych samochodów Spółka dokonuje zakupów (np. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła umowy z koncernami paliwowymi (dalej: „Koncern” lub „Koncerny”) dotyczące zasad emitowania i wydawania kart paliwowych na rzecz Spółki, możliwości rejestrowania transakcji zakupowych dokonywanych m.in. na stacjach paliw oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji (dalej: „Umowa” lub „Umowy”). Każdorazowo (w przypadku każdej z Umów) Koncern jest emitentem kart paliwowych i posiada koncesję na obrót paliwami na terytorium Polski. Zgodnie z zapisami poszczególnych Umów i parametrami poszczególnych kart paliwowych wydanych przez Koncerny na rzecz Spółki, Wnioskodawca korzystając z kart paliwowych nabywa / będzie nabywał towary i usługi głównie na terytorium Polski, a także w ograniczonym zakresie na terytorium innych niż Polska państw członkowskich UE (opcja ta nie dotyczy na chwilę obecną wszystkich kart paliwowych posiadanych przez Spółkę).

Zawarte Umowy między poszczególnymi Koncernami a Spółką określają wszystkie istotne zasady dokonywania transakcji przy użyciu kart paliwowych, w tym w szczególności:

• zasady i terminy wydawania kart paliwowych przez dany Koncern,

• zasady używania kart paliwowych i postępowania w przypadku ich zagubienia/zniszczenia,

• zasady realizacji transakcji przy użyciu kart,

• zasady rozliczania transakcji między Spółką a danym Koncernem (ustalania limitów, przyznawania rabatów),

• zasady dotyczące składania reklamacji przez Spółkę do danego Koncernu,

• zasady dotyczące rozwiązania/wypowiedzenia Umowy,

• zasady dotyczące zabezpieczenia roszczeń między stronami.

W świetle postanowień zawartych Umów, karty paliwowe mogą być wydawane przez Koncerny na podstawie dyspozycji Spółki na (i) numer rejestracyjny pojazdu (Karta przypisana do pojazdu), (ii) konkretnego użytkownika (Karta imienna) lub (iii) dowolnego uprawnionego przez Spółkę użytkownika korzystającego z karty (Karta na okaziciela).

Paliwo nabywane przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych jest/będzie tankowane wyłącznie do baków floty pojazdów opisanych w pkt (i) i (ii) powyżej, wykorzystywanych (leasingowanych) przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym do samochodów osobowych udostępnianych przez Spółkę Użytkownikom (w szczególności spółkom z grupy kapitałowej, do której należy również Wnioskodawca) za odpłatnością w ramach umowy poddzierżawy.

Właścicielem kart paliwowych przez cały okres trwania umowy pozostaje Koncern. Karty paliwowe są/będą wydawane Spółce na czas określony, zaś po jego upływie (zgodnie z ustaleniami z Koncernem) są skutecznie niszczone. Za wydanie/używanie kart paliwowych są pobierane opłaty przez Koncerny zgodnie z treścią zawartych Umów, tj. jeden z Koncernów pobiera (relatywnie niewielką) miesięczną, stałą opłatę za korzystanie z kart paliwowych (jednak podkreślić należy, że opłata ta nie będzie określona jako prowizja wyrażona procentowo od zrealizowanego obrotu), natomiast drugi pobiera wynagrodzenie za wydanie nowych kart paliwowych zawierających logo Spółki (w przypadku kart bez logo Spółki opłata wynosi 0,00 zł) oraz za wydanie kolejnych kart wymienianych na wniosek Spółki (np. w związku z podaniem błędnych danych umieszczonych na karcie lub uszkodzeniem karty paliwowej).

Karty paliwowe uprawniają Spółkę do nabywania określonych świadczeń na stacjach paliw lub w punktach obsługi klienta świadczących określone rodzaje usług (np. myjnia, przejazd autostradami), które są prowadzone przez operatorów (dalej łącznie jako: „Operatorzy”). Spółka nie jest stroną bezpośrednich uzgodnień umownych z Operatorami, tj. nie zawiera umów bezpośrednio z Operatorami. Nie posiada również umów zawartych z Koncernem i Operatorem jednocześnie (Koncern i Operatora łączą umowy / uzgodnienia, których stroną nie jest Spółka). W kontekście powyższego Spółka pragnie podkreślić, iż realizując transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych nabywa ona we własnym imieniu i na własną rzecz towary/usługi zgodnie z zasadami uzgodnionymi z Koncernami oraz w oparciu o Umowy łączące Spółkę z poszczególnymi Koncernami (nie z Operatorami).

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez Spółkę bezgotówkowo. „Bezgotówkowe” w tym kontekście oznacza, że na moment pojedynczych transakcji nie będzie dokonywana płatność za zakupione towary / usługi, np. za pomocą gotówki. Karta paliwowa umożliwia Koncernowi dokonanie rejestracji nabytych towarów/usług przez Spółkę na zasadach uzgodnionych między Koncernem a Spółką, natomiast płatność za zakupione towary/usługi dokonywana jest przez Spółkę w sposób zbiorczy przelewem bankowym na rzecz Koncernu na podstawie wystawionej przez Koncern na rzecz Spółki faktury po zakończeniu uzgodnionego okresu rozliczeniowego. W praktyce karta paliwowa jest narzędziem umożliwiającym „zapisywanie/rejestrowanie” transakcji i następnie ich zbiorcze rozliczenie. W uzupełnieniu do powyższego Spółka wyjaśnia, że karty paliwowe nie stanowią w szczególności środków płatniczych, ani nośnika środków pieniężnych. Spółka nie dokonuje też przedpłat na karty paliwowe i nie deponuje środków na karcie paliwowej (tj. istotą kart paliwowych, z których korzysta Spółka nie jest dokonywanie zakupu towarów i usług przez Spółkę wyłącznie do wysokości limitu środków, które Spółka wcześniej musiałaby wpłacić na poczet dokonywanych w przyszłości zakupów, i odpowiednio brak możliwości dokonywania zakupu towarów i usług w momencie wykorzystania (braku) tych środków).

Użytkownicy kart paliwowych otrzymując od Spółki karty paliwowe danego Koncernu (w związku z poddzierżawą pojazdów od Spółki) otrzymują informację od Spółki (wynikającą z Umów zawartych między Spółką a Koncernem) jakie towary i usługi mogą nabyć na bazie danej Umowy z Koncernem, rejestrując tego typu zakupy na karcie paliwowej, oraz gdzie takich zakupów mogą dokonać. W efekcie, Użytkownicy decydując się na nabycie określonych towarów lub usług fizycznie odbierają je bezpośrednio od Operatora. Przy czym powyższe nie oznacza, że pomiędzy Spółką a Operatorem czy Użytkownikiem a Operatorem nawiązał się jakikolwiek stosunek prawny (jedynie faktyczne wydanie towarów/usług nastąpiło między Operatorem (np. stacją paliw) a Użytkownikami posługującymi się kartami paliwowymi).

Podstawą, dzięki której Spółka realizuje transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych, są Umowy łączące Spółkę z poszczególnymi Koncernami, tj. wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych przez Spółkę (m.in. ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do asortymentu towarów i usług oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do przysługujących rabatów, itp.) prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem a Spółką.

W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Koncernem a Spółką obejmują określenie (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny):

• konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (w przypadku kart przypisanych do pojazdu) - w tym przypadku Spółka wnioskuje do Koncernu o wydanie karty paliwowej o określonych parametrach i wskazuje pojazd, do których ma zostać wydana karta, przy czym to Koncern, w ramach negocjacji/w oparciu o uzgodnione zasady współpracy, finalnie decyduje o tym czy dana karta zostanie Spółce wydana;

• rodzajów stacji paliw lub punktów obsługi, na których możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych — w tym przypadku w pierwszej kolejności Koncern negocjuje tę kwestię z Operatorami, którzy gotowi są współpracować z Koncernem w ramach systemu rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych Koncernu; analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem Spółka negocjuje i uzgadnia z Koncernem listę Operatorów (stacji paliw i punktów obsługi), u jakich zgodnie z finalną decyzją Koncernu dopuszczalne będzie dokonywanie przez nią zakupów i rozliczeń kartami paliwowymi; innymi słowy Spółka będzie miała możliwość wyboru zakupu towaru/usługi w ramach listy Operatorów udostępnionej/publikowanej przez Koncern;

• zakresu asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego) - w tym przypadku Koncern grupuje oferowane towary i usługi w pakiety/grupy asortymentowe, a Spółka składając zamówienie na daną kartę paliwową wskazuje, który pakiet/grupa ją interesuje; zgodnie ze złożonym przez Spółkę zamówieniem to Koncern w ramach negocjacji/w oparciu o uzgodnione zasady współpracy finalnie decyduje o tym czy dana karta umożliwiająca Spółce zakup towarów/usług w ramach wybranego pakietu/grupy asortymentowej zostanie Spółce wydana;

• limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych Użytkownikom (powyżej tych limitów nie będzie można dokonywać dalszych zakupów przy użyciu karty paliwowej w danym okresie) - w ramach negocjacji Spółka proponuje/określa limity wartościowe możliwych zakupów / tankowań w zakresie danej karty paliwowej w danym okresie, ale finalnie to Koncern decyduje o tym czy i z jakimi limitami/parametrami wydana zostanie Spółce karta; Koncern uprawniony jest do dokonania zmiany limitów dyspozycyjnych, co odbywać się może także na wniosek Spółki;

• zasady ustalania ceny towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych - kwestia ta jest przedmiotem negocjacji między Spółką a Koncernem na etapie zawierania Umowy, ale finalna decyzja w tym zakresie jest po stronie Koncernu (dodatkowe wyjaśnienia poniżej);

• możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania, zawieszania korzystania z kart paliwowych, itp.

Zgodnie z powyższym, zasady używania i dokonywania transakcji z użyciem kart paliwowych przez Spółkę są objęte szczegółowymi uzgodnieniami między Spółką a danym Koncernem i są opisane w Umowach zawartych z Koncernami. Jednocześnie proces uzgadniania tych warunków, poza etapem negocjacji i zawierania Umowy, uwzględnia również etap składania przez Spółkę wniosków / zamówień o wydanie kart paliwowych. Co jest istotne, każdorazowo finalna decyzja odnośnie przyjętych warunków współpracy czy to na etapie negocjacji, zawierania Umowy, czy też wydania konkretnej karty jest po stronie Koncernu (np. jak wskazano powyżej mimo, iż to Spółka w pierwszym kroku wnioskuje o wydanie karty każdorazowo to Koncern decyduje o faktycznym wydaniu karty paliwowej i jej parametrach, w tym określa listę Operatorów, u których Spółka może dokonywać zakupów, limity dyspozycyjne i zakres towarów i usług dostępnych do zakupu dla Spółki z wykorzystaniem danej karty). Powyższe oznacza, że o sposobie nabycia przez Spółkę towarów/usług (tj. miejscu nabycia), ilości i jakości towarów/usług oraz o momencie ich nabycia (tj. dacie zakupu) i sposobie wykorzystania towarów/usług nie decyduje/ nie będzie decydować wyłącznie Spółka czy Użytkownik, ale również Koncern.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów / osób im przypisanych, kontrolę asortymentu nabywanego przez Spółkę (nabycia te w praktyce są realizowane przez faktycznych użytkowników pojazdów), zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie. Przykładowo w sytuacji powstania po stronie Spółki zaległości wobec Koncernu związanych z brakiem zapłaty za dokonywane zakupy, Koncernowi przysługuje prawo do powstrzymania się od sprzedaży na jej rzecz towarów lub świadczenia Spółce usług (nabywanych przez Koncern od Operatorów), np. poprzez zablokowanie wydanych kart.

Ponadto, niewykonywanie lub nienależyte wykonywanie przez Spółkę postanowień Umowy, dotyczących terminowych płatności należności wynikających z faktur VAT wystawianych przez Koncern, stanowi jedną z okoliczności, na podstawie której Koncern jest uprawniony do wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym (tj. bez zachowania okresu wypowiedzenia).

Zgodnie z Umowami z Koncernami, sprzedaż świadczeń (towarów i usług) odbywa się po cenach obowiązujących u danego Operatora w momencie realizacji transakcji, przy czym Koncern ma prawo przyznać Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów (np. uzależnione od ilości towarów i/lub usług nabywanych przez Spółkę). Rabaty te nie są zależne od rabatów udzielanych przez Operatorów Koncernowi. Koncern ma w tym zakresie dowolność w ustalaniu wysokości rabatów przyznawanych Spółce - ich wysokość jest określona w efekcie negocjacji między Spółką a Koncernem dotyczących zawarcia Umowy. Nie cały asortyment towarów/usług nabywanych przez Spółkę z wykorzystaniem kart paliwowych objęty jest / będzie rabatem przyznanym przez Koncern, aczkolwiek rabaty dotyczą / dotyczyć powinny paliwa, które jest podstawowym produktem nabywanym przez Spółkę w oparciu o karty paliwowe. W konsekwencji, mając na uwadze całokształt uzgodnień dokonywanych pomiędzy Koncernem a Spółką, Koncern ma realny wpływ na ostateczną cenę towarów i usług nabywanych przez Spółkę.

Rozliczenia między poszczególnymi stronami transakcji wyglądają w taki sposób, że Spółka obciążana jest/ będzie przez Koncern za nabywane towary/usługi ceną, która może zostać obniżona przez Koncern o wartość przysługującego jej rabatu (zgodnie z Umową). Jak zakłada Spółka również Koncern, w zakresie rozliczenia nabytych towarów/usług od Operatorów, korzysta / będzie korzystać z wynegocjowanych rabatów udzielanych mu przez poszczególnych Operatorów. Spółka pragnie jednocześnie zaznaczyć, że szczegóły rozliczeń, w tym ceny towarów/usług płacone finalnie przez Koncern do Operatorów, nie są znane Spółce, gdyż uzależnione są one wyłącznie od ustaleń między danym Koncernem a poszczególnymi Operatorami (Spółka nie jest stroną tych uzgodnień) i stanowią tajemnicę handlową tych podmiotów, do których Spółka nie ma i nie może mieć dostępu (oczekiwanie, że Spółka powinna szczegółowo znać takie ustalenia przyjęte w transakcjach między innymi, niezależnymi podmiotami odbiegałoby od zasad prowadzenia działalności gospodarczej).

Powyższe oznacza, że w ramach transakcji dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych strony ponoszą / ponosić będą koszty nabycia towarów/usług zgodnie z poczynionymi ustaleniami ze swoim kontrahentem (Koncern w oparciu o uzgodnienia z Operatorami, a Spółka z Koncernem) oraz przy zastosowaniu uzgodnionych wzajemnie cen (uwzględniając przyznane rabaty i opusty). W sytuacji udzielenia rabatu przez Koncern Spółka ponosi / będzie ponosić w ogólnym rozliczeniu inny (niższy) koszt nabywanych towarów/usług niż cena obowiązująca u danego Operatora w momencie realizacji transakcji (uzyskanie analogicznych warunków cenowych w przypadku współpracy bezpośrednio z Operatorami najprawdopodobniej nie byłoby możliwe). Co istotne, Operator nie udziela rabatów bezpośrednio Spółce (Spółce rabaty przyznaje i może przyznawać tylko Koncern, zgodnie z zawartą ze Spółką Umową i Spółka nie ma podstaw prawnych ani umownych by domagać się jakichkolwiek rabatów czy opustów bezpośrednio od Operatora). Jednocześnie, Spółka nie posiada informacji jakie rabaty ma wynegocjowane z Operatorem sam Koncern (Spółka może jedynie zakładać, że skoro celem prowadzenia działalności Koncernu i Operatora jest osiąganie zysków, rabat udzielany przez Operatora Koncernowi jest wyższy niż ten, który Koncern udziela Spółce, przy czym jak wspomniano wcześniej zasady rozliczeń między Operatorem a Koncernem są objęte tajemnicą handlową tych przedsiębiorstw i Spółka nie jest informowana o tych uzgodnieniach). Trudno zatem uznać, że Spółka uzgadnia z Operatorem w jakikolwiek sposób wysokość cen nabywanych przez siebie towarów i usług (które nabywane są z wykorzystaniem kart paliwowych). Podkreśla to zdaniem Spółki rolę Koncernu jako niezależnego dostawcy wspomnianych towarów i usług realizującego dostawy w rozumieniu przepisów o VAT na rzecz Spółki.

W efekcie, Spółka ponosi koszt nabycia towarów i usług od Koncernu. Żaden inny podmiot nie ponosi tego kosztu za Spółkę / nie współfinansuje Spółce tego kosztu. Niemniej jednak, Spółka nie ponosi kosztów, które wiążą się z udziałem Koncernu w omawianych transakcjach, a które opierają się na uzgodnieniach bezpośrednio między Koncernem a Operatorem. Przykładowo, Spółka wynagrodzenie należne z tytułu nabycia towarów i usług reguluje na rzecz Koncernu (a nie Operatora). Jeśli zdarzyłoby się, że Koncern przyjmując to wynagrodzenie (uregulowane przez Spółkę w terminie) sam nie uregulowałby wynagrodzenia należnego Operatorowi w związku z nabyciem towarów i usług, w związku z czym Operatorowi należne stałyby się odsetki od zaległości - koszt tych odsetek ponosiłby Koncern a nie Spółka (Spółka nie jest bowiem stroną transakcji wobec Operatora). Podsumowując, Spółka ponosi całość kosztów związanych z nabyciem przez siebie towarów i usług od Koncernu, ale nie ponosi kosztów, które należne mogłyby być Operatorowi od Koncernu w oparciu o umowę zawartą między tymi dwoma podmiotami. Co również istotne, w przypadku nieterminowego regulowania płatności Operatorowi przez Koncern, Operator nie ma podstaw prawnych ani umownych do dochodzenia tych roszczeń bezpośrednio od Spółki (skoro dostawy nie są realizowane w oparciu o jakiekolwiek bezpośrednie uzgodnienia między Spółką a Operatorem i nie istnieją umowy ani relacje prawne między tymi podmiotami).

Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje nabycia towarów i/lub usług wystawiane są w pierwszej kolejności przez Operatorów na rzecz Koncernu. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego, Koncern wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą w sposób zbiorczy dostawy towarów (w tym paliw) oraz usług dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce (z uwzględnieniem przysługujących Spółce rabatów i upustów w stosunku do cen stosowanych przez Operatorów na stacjach paliw lub w punktach obsługi, gdzie uprawnieni użytkownicy samochodów dokonywali zakupów). Mając na uwadze powyższe, jedynymi fakturami, jakie otrzymuje Spółka w odniesieniu do transakcji zakupu towarów i usług realizowanych z wykorzystaniem kart paliwowych, są faktury wystawiane na rzecz Spółki przez Koncern, tj. Spółka nie otrzymuje faktur od poszczególnych Operatorów, którzy działają w tym zakresie w oparciu o uzgodnienia z Koncernem (nie ze Spółką).

Zgodnie z zawartymi Umowami, rozliczenie między Spółką a Koncernem dokonywane jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, przy czym w przypadku jednej z Umów przewidziane jest rozliczenie następujące dwa razy w miesiącu.

Koncern ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (m. in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru), w szczególności przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne i dokonuje rozpatrzenia reklamacji. W tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem). Zatem w przypadku ewentualnych reklamacji związanych z wadami towarów/usług, a także w zakresie rozliczenia transakcji, zgodnie z Umową Spółka swoje roszczenia kieruje do Koncernu. Spółka nie podejmuje analogicznych działań w odniesieniu do Operatorów, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny, w szczególności Spółka nie jest obowiązana do informowania Operatora o składanej reklamacji. Poszczególni Operatorzy nie udzielają Spółce bezpośrednich gwarancji dotyczących towarów / usług odbieranych w ich punktach (Spółka nie wyklucza przy tym, iż takie gwarancje poszczególni Operatorzy udzielają Koncernom).

Specyfika współpracy na linii Spółka => Użytkownik

Użytkownikom, którzy zawrą ze Spółką umowę przewidującą odpłatne udostępnienie przez Wnioskodawcę samochodu osobowego, Spółka zapewnia i będzie zapewniać możliwość dokonywania bezgotówkowych zakupów paliw oraz innych towarów i usług (m.in. płynów samochodowych oraz artykułów eksploatacyjnych) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta świadczących określone rodzaje usług, do pojazdu będącego przedmiotem poddzierżawy, przy wykorzystaniu wydanych przez Koncern kart paliwowych. W tym celu Spółka udostępniać będzie Użytkownikom kartę paliwową wydaną uprzednio Spółce (zazwyczaj w tym przypadku będą to karty paliwowe wydawane dla danego konkretnego pojazdu - karta z przypisanym konkretnym numerem rejestracyjnym).

Należy przy tym podkreślić, że w tego typu przypadkach Umowy z Koncernem na dostawy towarów i świadczenie usług zawierać będzie Wnioskodawca. Ponadto, utrzymanie relacji z Koncernem, w tym przede wszystkim wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zasad nabywania towarów i usług (m.in. negocjacje w zakresie wydania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do terminów płatności należności, jak również ustalenia co do potencjalnych zmian cen nabywanych towarów i usług, w tym przysługujących rabatów, itp.) prowadzone będą wyłącznie pomiędzy Koncernem a Spółką i dopiero w dalszej kolejności pomiędzy Spółką a Użytkownikiem.

W szczególności, w ramach negocjacji z Użytkownikami (oraz mając na względzie wcześniejsze uzgodnienia z Koncernem) Wnioskodawca określać będzie:

• pojazdy, do których Użytkownik może dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych - w tym przypadku Spółka samodzielnie decyduje lub Użytkownik wnioskuje do Spółki o wydanie do pojazdu udostępnianego przez Spółkę w ramach umowy poddzierżawy karty paliwowej o określonych parametrach; powyższe oznacza, że w ramach negocjacji /w oparciu o uzgodnione zasady współpracy to Spółka finalnie decyduje o tym czy złoży do Koncernu wniosek o wydanie danej karty dla pojazdu udostępnionego Użytkownikowi (w ramach umowy poddzierżawy);

• rodzaje stacji paliw lub punktów obsługi, na których możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem udostępnionych Użytkownikom kart paliwowych - w tym przypadku w pierwszej kolejności Spółka negocjuje tę kwestię z Koncernem (zgodnie z zasadami opisanymi we wcześniejszej części niniejszego wniosku), a następnie w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Użytkownikiem, Spółka uzgadnia z Użytkownikiem listę Operatorów (stacji paliw i punktów obsługi), u jakich dopuszczalne będzie dokonywanie przez Użytkowników rozliczeń kartami paliwowymi; innymi słowy Użytkownik będzie miał możliwość wyboru zakupu towaru/usługi w ramach listy Operatorów uzgodnionych ze Spółką;

• zakres asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów dokonywanych przez Użytkownika i rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego) - Spółka na podstawie uzgodnień dokonanych z Koncernem ma możliwość zamówienia karty paliwowej w ramach określonych pakietów/grup asortymentowych; Spółka, bądź Użytkownik składając w Spółce zamówienie na daną kartę paliwową wskazuje, który pakiet/grupa asortymentowa w przypadku danej karty ich interesuje; przy czym w relacji Spółka-Użytkownik to finalnie po stronie Spółki pozostaje decyzja czy złoży do Koncernu wniosek o wydanie karty umożliwiającej Użytkownikowi zakup towarów/usług w ramach wybranego pakietu/grupy asortymentowej;

• limity dyspozycyjne na kartach paliwowych udostępnianych Użytkownikom - Spółka określa według własnych potrzeb lub w ramach negocjacji z Użytkownikiem wyznacza Użytkownikowi limity wartościowe możliwych zakupów i tankowań w zakresie danej karty paliwowej w danym okresie;

• zasady ustalania ceny towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych - kwestia ta jest przedmiotem negocjacji między Spółką a Użytkownikiem, ale finalna decyzja w tym zakresie jest po stronie Spółki (dodatkowe wyjaśnienia poniżej);

• możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania, zawieszania korzystania z kart paliwowych, itp.

Przedstawione zasady korzystania z kart paliwowych udostępnionych przez Spółkę Użytkownikom odzwierciedlone są w Regulaminie dokonywania zakupów przez Użytkowników z wykorzystaniem kart paliwowych, przygotowanym przez Spółkę.

Zgodnie z powyższym, zasady używania i dokonywania transakcji z użyciem kart paliwowych przez Użytkowników są objęte szczegółowymi uzgodnieniami między Spółką a danym Użytkownikiem. Co jest istotne, każdorazowo finalna decyzja odnośnie przyjętych warunków współpracy jest po stronie Spółki, która w szczególności decyduje o tym czy złoży do Koncernu wniosek o wydanie karty paliwowej dla pojazdu udostępnionego Użytkownikowi (w ramach umowy poddzierżawy) oraz jakie będą szczegółowe parametry danej karty. Powyższe oznacza, że o sposobie nabycia przez Użytkowników towarów/usług (tj. miejscu nabycia), ilości i jakości towarów/usług oraz o momencie ich nabycia (tj. dacie zakupu) i sposobie wykorzystania towarów/usług nie decyduje/ nie będzie decydować wyłącznie Użytkownik (użytkownik karty), ale również Spółka.

Po udostępnieniu kart paliwowych Użytkownikom Spółka w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów im przypisanych, kontrolę asortymentu towarów i usług nabywanych przez Użytkowników, zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie zgodnie z ustaleniami poczynionymi z Użytkownikiem.

W związku jednak z tym, że Użytkownikami (w tej relacji) są w szczególności spółki z grupy kapitałowej, do której należy również Wnioskodawca, realnie wystąpienie sytuacji uzasadniających zaprzestanie współpracy w trybie natychmiastowym bez zachowania okresu wypowiedzenia jest mało prawdopodobne, stąd tego rodzaju uzgodnienia nie znalazły się np. w zapisach Regulaminu, w którym opisane zostały zasady korzystania przez Użytkowników z kart paliwowych udostępnionych przez Spółkę. W przypadku jednak potencjalnego wystąpienia naruszeń, np. istotnych opóźnień w płatnościach, Spółka korzystając z posiadanych możliwości może podjąć stosowne działania mające na celu wyjaśnienie danej kwestii z Użytkownikiem, a w przypadku odmowy np. uregulowania należności, Spółka może dokonać np.:

• blokady możliwości korzystania przez Użytkownika z kart paliwowych (np. do momentu uzyskania należnych kwot) lub/i

• zakończenia odpłatnego udostępniania kart paliwowych Użytkownikowi.

Spółka będzie miała pełną swobodę w „dysponowaniu” udzielonymi jej przez Koncern rabatami i upustami, tzn. w zależności od swojego uznania i ustaleń z Użytkownikami może przenosić je (w części lub w całości przypadającej na dany samochód) na Użytkowników, przy czym Użytkownicy nie posiadają informacji o wartości rabatów i upustów udzielonych Spółce przez Koncern. Spółka może także dokonać zwiększenia ceny w stosunku do cen detalicznych obowiązujących u Operatorów. W konsekwencji, mając na uwadze całokształt uzgodnień dokonywanych pomiędzy Spółką a Użytkownikami, Spółka będzie miała realny wpływ na ostateczną cenę towarów i usług nabywanych przez Użytkowników.

Rozliczenia między Spółką i Użytkownikiem wyglądają w taki sposób, że Użytkownik obciążany jest/ będzie przez Spółkę za nabywane towary/usługi ceną, która może zostać obniżona przez Spółkę o wartość rabatu (w ramach „rozdysponowania” rabatu przyznanego przez Koncern). W sytuacji udzielenia rabatu przez Spółkę Użytkownik ponosi / będzie ponosić w ogólnym rozliczeniu inny (niższy) koszt nabywanych towarów/usług niż cena obowiązująca u danego Operatora w momencie realizacji transakcji (uzyskanie analogicznych warunków cenowych w przypadku współpracy bezpośrednio z Operatorami najprawdopodobniej nie byłoby możliwe). Co istotne, ani Operator, ani Koncern nie udzielają rabatów bezpośrednio Użytkownikowi. W efekcie, Użytkownik ponosi koszt nabycia towarów i usług od Spółki. Żaden inny podmiot nie ponosi tego kosztu za Użytkownika / nie współfinansuje Użytkownikowi tego kosztu. Jednocześnie, Użytkownik nie ponosi kosztów, które wiążą się z udziałem Spółki w omawianych transakcjach, a które opierają się na uzgodnieniach bezpośrednio między Koncernem a Spółką. Przykładowo, Użytkownik wynagrodzenie należne z tytułu nabycia towarów i usług reguluje na rzecz Spółki (a nie Koncernu czy Operatora). Jeśli zdarzyłoby się, że Spółka przyjmując to wynagrodzenie (uregulowane przez Użytkownika w terminie) sama nie uregulowałaby wynagrodzenia należnego Koncernowi w związku z nabyciem towarów i usług - koszt ewentualnych odsetek za zwłokę ponosiłaby Spółka wobec Koncernu, a nie Użytkownik (Użytkownik nie jest bowiem stroną transakcji wobec Koncernu). Podsumowując, Użytkownik ponosi całość kosztów związanych z nabyciem przez siebie towarów i usług od Spółki, ale nie ponosi kosztów, które należne mogłyby być Koncernowi od Spółki w oparciu o umowę zawartą między tymi dwoma podmiotami (podobnie - Użytkownik nie ponosi kosztów, które mogłyby być należne Operatorowi od Koncernu w oparciu o umowę zawartą między tymi podmiotami).

Faktury dokumentujące transakcje nabycia towarów i/lub usług wystawiane są przez Spółkę na rzecz Użytkownika na koniec uzgodnionego w Regulaminie okresu rozliczeniowego (tj. w miesięcznych okresach rozliczeniowych).

Faktury te wystawiane są / będą odrębnie od wynagrodzenia z tytułu udostępniania Użytkownikom samochodów osobowych. Spółka wystawia / będzie wystawiać danemu Użytkownikowi fakturę dokumentującą w sposób zbiorczy dostawy towarów (w tym paliw) oraz usług dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Użytkownikowi (z uwzględnieniem przysługujących Użytkownikowi rabatów i upustów). Mając na uwadze powyższe jedynymi fakturami, jakie otrzymuje Użytkownik w odniesieniu do transakcji zakupu towarów i usług realizowanych z wykorzystaniem kart paliwowych, są / będą faktury wystawiane mu przez Spółkę, tj. Użytkownik nie otrzymuje/ nie będzie otrzymywał faktur od poszczególnych Operatorów lub wystawionych przez Koncern.

Ponadto proces zapłaty z perspektywy Spółki przebiega w ten sposób, że zapłata regulowana jest przez Spółkę do Koncernu przelewem z rachunku bankowego Spółki i odpowiednio w analogiczny sposób (przelewem) Spółka otrzymuje zapłatę od Użytkownika (nie występują sytuacje, aby Użytkownik dokonywał zapłaty bezpośrednio do Koncernu lub Operatora).

Za wydanie/używanie kart paliwowych Spółka obciąża Użytkowników kosztami opłat uprzednio naliczonych przez Koncerny, tj. w przypadku kart paliowych jednego z Koncernów pobierana jest od Użytkowników (relatywnie niewielka) miesięczna, stała opłata za korzystanie z kart paliwowych (jednak podkreślić należy, że opłata ta nie będzie określona jako prowizja wyrażona procentowo od zrealizowanego obrotu), natomiast w przypadku kart paliwowych drugiego Koncernu pobierane jest od Użytkowników wynagrodzenie za wydanie nowych kart paliwowych zawierających logo Spółki (w przypadku kart bez logo Spółki opłata wynosi 0,00 zł) oraz za wydanie kolejnych kart wymienianych na wniosek Spółki (np. w związku z podaniem błędnych danych umieszczonych na karcie lub uszkodzeniem karty paliwowej).

Spółka ponosić będzie jednocześnie odpowiedzialność wobec Użytkowników za towary i usługi nabywane przez nich przy użyciu kart paliwowych (będzie przyjmować od Użytkowników ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmować działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji). W tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Użytkownikiem (nie zaś pomiędzy Użytkownikiem a Koncernem czy Operatorem). Zatem w przypadku ewentualnych reklamacji związanych z wadami towarów/usług, a także w zakresie rozliczenia transakcji, Użytkownik swoje roszczenia kieruje do Spółki. Użytkownik nie podejmuje analogicznych działań w odniesieniu do Operatorów/Koncernu, gdyż nie łączy jej z Operatorami/Koncernem żaden stosunek prawny, w szczególności Użytkownik nie jest obowiązany do informowania Operatora czy Koncernu o składanej reklamacji. W szczególności poszczególni Operatorzy/Koncern nie udzielają Użytkownikowi bezpośrednich gwarancji dotyczących towarów i usług odbieranych w ich punktach.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionych okolicznościach (tj. w schemacie w którym występują cztery podmioty: Operator => Koncern => Spółka => Użytkownik) Spółka zasadnie przyjmuje, że posiada pełne (100%) prawo do odliczenia VAT wykazywanego na fakturach wystawianych Spółce przez Koncerny na podstawie Umów, dokumentujących nabycie przez Spółkę na terytorium Polski towarów i usług dokonywane przy wykorzystaniu kart paliwowych, celem ich odsprzedaży na rzecz Użytkowników użytkujących samochody osobowe udostępnione przez Spółkę (posługujących się udostępnionymi przez Spółkę kartami paliwowymi)?

2\. Czy w przedstawionych okolicznościach (tj. w schemacie w którym występują cztery podmioty: Operator => Koncern => Spółka => Użytkownik) Spółka zasadnie przyjmuje, że transakcje realizowane na terytorium Polski pomiędzy Spółką a Użytkownikami (inne niż samo odpłatne udostępnienie samochodów osobowych w ramach umowy poddzierżawy) stanowią odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT, realizowane przez Spółkę na rzecz Użytkowników i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami zawierającymi odpowiednie kwoty VAT wystawionymi Użytkownikom przez Spółkę?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach (tj. w schemacie w którym występują cztery podmioty: Operator => Koncern => Spółka => Użytkownik) Spółka zasadnie przyjmuje, że posiada pełne (100%) prawo do odliczenia VAT wykazywanego na fakturach wystawianych Spółce przez Koncern na podstawie Umowy, dokumentujących nabycie przez Spółkę na terytorium Polski towarów i usług dokonywane przy wykorzystaniu kart paliwowych, celem ich odsprzedaży na rzecz Użytkowników użytkujących samochody osobowe udostępnione przez Spółkę (posługujących się udostępnionymi przez Spółkę kartami paliwowymi).

Ad. 2)

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka zasadnie przyjmuje, że transakcje realizowane w przedstawionych okolicznościach (tj. w schemacie w którym występują cztery podmioty: Operator => Koncern => Spółka => Użytkownik) na terytorium Polski pomiędzy Spółką a Użytkownikami (inne niż samo odpłatne udostępnienie samochodów osobowych w ramach umowy poddzierżawy) stanowią odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT, realizowane przez Spółkę na rzecz Użytkowników i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami zawierającymi odpowiednie kwoty VAT wystawionymi Użytkownikom przez Spółkę.

Uzasadnienie

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje , że znana mu jest treść interpretacji ogólnej nr PT9.8101.3.2020 Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 15 lutego 2021 r. w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług (dalej: „Interpretacja Ogólna”).

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że stosownie do art. 14a § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z późn. zm.; dalej: „o. p.”), interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności:

1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

W opisie zagadnienia, w związku z którym została dokonana Interpretacja Ogólna wskazano, że dotyczy ona „prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenie usług.

W ramach występujących w obrocie schematów korzystania z kart paliwowych, zidentyfikowano m.in. modele, w których uczestnikami transakcji są trzy podmioty. W takich modelach jeden z podmiotów (np. leasingodawca, spółka dominująca) - dalej: „podmiot pośredniczący’’ udostępnia (przekazuje) kontrahentowi karty paliwowe, których nie jest emitentem. Kontrahent ten (np. leasingobiorca, spółka zależna) - dalej: „odbiorca" za pomocą ww. kart dokonuje zakupu towaru od dostawcy prowadzącego stację paliw (np. spółki paliwowej) - dalej: „dostawca”.”

Niestety stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie niniejszej interpretacji indywidualnej nie odpowiada wprost zagadnieniu będącemu przedmiotem Interpretacji Ogólnej. Minister Finansów wydając Interpretację Ogólną nie odniósł się bowiem do wszystkich możliwych konfiguracji w których występują karty paliwowe, a odwołał się do konkretnego, trójstronnego modelu, tj. takiego, w którym występują: dostawca prowadzący stację paliw, podmiot pośredniczący i odbiorca. Ponadto w opisanym modelu podmiot pośredniczący nie jest emitentem kart paliwowych. Natomiast w stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku w analizowanej sytuacji występuje czterostronny model (Operator-Koncern-Wnioskodawca-Użytkownik), a ponadto Koncern występując jako podmiot pośredniczący między Operatorem a Spółką jest jednocześnie emitentem kart paliwowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy choć przedmiot niniejszego wniosku i treść Interpretacji Ogólnej odnoszą się do rodzajowo zbieżnego zagadnienia (dotyczą kwalifikacji transakcji dokonywanej z wykorzystaniem kart paliwowych), mając na uwadze ścisłe określenie zagadnienia stanowiącego przedmiot Interpretacji Ogólnej oraz odmienny charakter stanu faktycznego stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, właściwe zdaniem Wnioskodawcy jest wydanie w jego względzie odrębnej interpretacji (w ocenie Wnioskodawcy wspomniana Interpretacja Ogólna nie będzie miała wprost zastosowania do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku).

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy do niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie byłoby właściwe zastosowanie art 14b § 5a o. p. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie, jeżeli przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym i uprawnia do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Mając na względzie dotychczas poczynione uwagi, zdaniem Wnioskodawcy powyższe nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczenie usług określone zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i oznacza każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Ze świadczeniem usług mamy także do czynienia, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w stanie „nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W związku z tym podatnik z jednej strony występuje jako odbiorca usługi, a z drugiej jako podmiot świadczący usługi, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w schemacie opisanym we wniosku, sprzedaż realizowana przy użyciu kart paliwowych dotyczyć będzie towarów (w tym paliwa) i usług w stanie „nieprzetworzonym” pomiędzy (w odpowiedniej kolejności) Operatorem, Koncernem, Spółką a Użytkownikiem (cztery podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw) wówczas „pośrednikami” są / będą zarówno Koncern, jak i Spółka.

Zdaniem Wnioskodawcy, w schemacie opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w odniesieniu do zakupów dokonywanych za pomocą kart wydanych Spółce przez Koncern (przekazanych Użytkownikowi), Operator w ramach łańcucha dokonuje wydania towarów i usług na rzecz Użytkownika, który w tym przypadku stanowi ostatni podmiot w łańcuchu i dostawy w rozumieniu VAT (i analogicznie świadczenie usług) mają miejsce kolejno między Operatorem i Koncernem, między Koncernem i Spółką oraz między Spółką a Użytkownikiem.

Należy przy tym podkreślić, że Użytkownicy kart paliwowych (osoby upoważnione przez Użytkownika -pracownicy / współpracownicy Użytkownika) otrzymują towary i usługi bezpośrednio od Operatora w oparciu o karty paliwowe wystawione przez Koncern na rzecz Spółki i przekazane następnie przez Spółkę na rzecz Użytkownika, jednakże pomiędzy Użytkownikiem, którego uprawniony przedstawiciel (np. pracownik) posługuje się w imieniu Użytkownika kartą paliwową udostępnioną przez Spółkę (wydaną uprzednio Spółce przez Koncern), a Operatorem czy Koncernem nie istnieje żaden stosunek prawny - stosunek prawny łączy bowiem Użytkownika wyłącznie ze Spółką.

Na aktywny udział Koncernów w łańcuchach dostaw towarów (i analogicznie usług) wskazuje nie tylko umiejscowienie ich w łańcuchach (tj. jako podmiotów „środkowych”), lecz również sam charakter wykonywanych przez nie czynności, które sprawiają, że na gruncie VAT podmioty te pełnią funkcję podatnika odpowiednio nabywającego następnie „odsprzedającego” na rzecz Spółki towary lub usługi. Są one bowiem aktywnymi uczestnikami tych transakcji, mającymi wpływ na realne, odpowiednie kształtowanie istotnych elementów/,,parametrów" dotyczących zarówno dokonywanych przez nie zakupów, jak i dalszej sprzedaży.

W szczególności, Koncerny ustalają odpowiednie zasady współpracy ze Spółką (na etapie negocjacji, zawierania Umowy, czy też wydania konkretnej karty), obejmujące określenie m.in.:

• pojazdów/osób przypisanych do kart paliwowych;

• rodzajów stacji paliw/punktów obsługi, na których możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z zakresu asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego);

• limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych Spółce (powyżej tych limitów nie będzie można dokonywać dalszych zakupów przy użyciu karty paliwowej w danym okresie);

• poziomu rabatów przyznanych Spółce kształtujących faktyczny poziom cen towarów i usług, po których te towary i usługi są / mogą być nabywane przez Spółkę od Koncernów z wykorzystaniem kart paliwowych (Koncerny mają realny wpływ na cenę towarów i usług oferowanych Spółce, bowiem dysponują swobodą w udzielaniu Spółce rabatów; Koncerny określają zasady przyznawania rabatów w zawartych Umowach i mogą je przyznawać z uwzględnieniem uzgodnionych ze Spółką zasad);

• odpowiedzialności Koncernów wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (Koncerny przyjmują od Spółki ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmują działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji);

• zasad i uprawnień Koncernów do bieżącego zarządzania wydanymi kartami i bieżącego kontrolowania parametrów dotyczących realizowanych transakcji (Koncerny w sposób bieżący i aktywny zarządzają wydanymi kartami i zachowują bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do osób i pojazdów im przypisanych, kontrolę asortymentu, zmianę limitów dyspozycyjnych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym schemacie Spółka występować będzie zarówno jako nabywca towarów i usług, jak i dostawca towarów i usług, które „odsprzedaje” swoim kontrahentom (Użytkownikom). Na aktywny udział Wnioskodawcy w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) wskazywać będzie nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego” w przypadku transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych wydanych Użytkownikom), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Będzie on bowiem (podobnie jak Koncern) aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym realny wpływ na odpowiednie kształtowanie podstawowych najistotniejszych elementów i parametrów, dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży (Użytkownicy nie będą podejmować analogicznych uzgodnień z żadnym innym podmiotem, tj. w szczególności z Operatorami czy Koncernem - jak wskazano już powyżej jedyny stosunek prawny łączyć będzie Użytkowników ze Spółką).

W szczególności, Spółka ustala odpowiednie zasady współpracy z Użytkownikami obejmujące określenie m.in.:

• pojazdów, do których Użytkownik może dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (pojazdów udostępnionych przez Spółkę Użytkownikowi w ramach umowy poddzierżawy);

• rodzajów stacji paliw/punktów obsługi, na których możliwe jest dokonywanie przez Użytkownika zakupów towarów i usług z zakresu asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego);

• limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych Użytkownikom (powyżej tych limitów Użytkownik nie będzie mógł dokonywać dalszych zakupów przy użyciu karty paliwowej w danym okresie);

• poziomu rabatów przyznanych Użytkownikowi kształtujących faktyczny poziom cen towarów i usług, po których te towary i usługi są / mogą być nabywane przez Użytkownika od Spółki z wykorzystaniem kart paliwowych (Spółka, podobnie jak Koncerny, ma realny wpływ na cenę towarów i usług oferowanych Użytkownikowi, bowiem dysponuje swobodą w udzielaniu Użytkownikowi rabatów);

• odpowiedzialności Spółki wobec Użytkownika za towary i usługi nabywane przez niego przy użyciu kart paliwowych (Spółka przyjmuje od Użytkownika ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji);

• zasad i uprawnień Spółki do bieżącego zarządzania wydanymi kartami i bieżącego kontrolowania parametrów dotyczących realizowanych transakcji (Spółka w sposób bieżący i aktywny zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart pojazdów im przypisanych, kontrolę asortymentu, zmianę limitów dyspozycyjnych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie; w razie potrzeby Spółka będzie ustalać oraz modyfikować zasady współpracy z Użytkownikami).

Powyższe - zdaniem Spółki - wskazuje jednoznacznie, że Spółka (podobnie jak Koncern) będzie brała aktywny udział w łańcuchu transakcji i występować będzie tym samym w roli nabywcy oraz dostawcy towarów i usług w odniesieniu do transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych na rzecz Użytkowników. Podkreślić w tym miejscu należy, że w ocenie Spółki, zarówno Koncern jak i w dalszej kolejności Spółka, w zakresie towarów nabywanych przy użyciu kart paliwowych nabywać będą prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż będą mieli wpływ na istotne elementy (warunki) kształtujące charakter transakcji związanych z nabyciem i dostawą danych towarów. Podobnie w przypadku usług - zarówno Koncern jak i w dalszej kolejności Spółka uczestniczyć będą w świadczeniu usług - zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie nabywanych przez Spółkę od Koncernów towarów i usług, do analogicznych wniosków należy dojść, „adaptując” kryteria sformułowane przez Ministra Finansów w Interpretacji Ogólnej do stanu faktycznego stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z treścią Interpretacji Ogólnej, w ocenie MF dopiero jedynie w przypadku łącznego spełnienia poniższych przesłanek, należy uznać, że podmiot pośredniczący świadczy usługę na rzecz odbiorcy (i tym samym nie uczestniczy w łańcuchu dostaw);

1) „nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;

2) decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

3) ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;

4) ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar. ”

Dokonując szczegółowej analizy poszczególnych przesłanek wskazanych w Interpretacji Ogólnej, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do przynajmniej kilku przesłanek - nie można ich uznać za spełnione. W szczególności:

• Pierwszą z przesłanek należy uznać za niespełnioną, gdyż samo to, że w przypadku nabycia określonych towarów lub usług z wykorzystaniem kart paliwowych fizyczny odbiór tych towarów lub usług następuje bezpośrednio od Operatora nie oznacza, że pomiędzy Spółką a Operatorem lub Użytkownikiem a Operatorem nawiązał się jakikolwiek stosunek prawny (jedynie faktyczne wydanie towarów/usług nastąpiło między Operatorem (np. stacją paliw) a Użytkownikiem posługującym się kartą paliwową przekazaną przez Spółkę). Podstawą, dzięki której Spółka realizuje transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych są Umowy łączące Spółkę z poszczególnymi Koncernami, tj. wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych przez Spółkę (m.in. ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do asortymentu towarów i usług oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do przysługujących rabatów, itp.) prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem a Spółką. Spółka nie jest stroną bezpośrednich uzgodnień umownych z Operatorami, tj. nie zawiera umów bezpośrednio z Operatorami. Nie posiada również umów zawartych z Koncernem i Operatorem jednocześnie (Koncern i Operatora łączą umowy / uzgodnienia, których stroną nie jest Spółka). Odpowiednio również Użytkownik nie jest stroną bezpośrednich uzgodnień umownych z Operatorami czy też Koncernami, tj. nie zawiera umów bezpośrednio z Operatorami czy też Koncernami. Użytkownik realizuje transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych opierając się na uzgodnieniach ze Spółką. W kontekście powyższego Spółka pragnie podkreślić, iż realizując transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych w przedstawionych okolicznościach (tj. w schemacie w którym występują cztery podmioty: Operator => Koncern => Spółka => Użytkownik) Spółka podobnie jak Koncern) będzie brała aktywny udział w łańcuchu transakcji i występować będzie tym samym w roli nabywcy oraz dostawcy towarów i usług w odniesieniu do transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych na rzecz Użytkowników. W ocenie Spółki, zarówno Koncern jak i w dalszej kolejności Spółka, w zakresie towarów nabywanych przy użyciu kart paliwowych nabywać będą prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż będą mieli wpływ na istotne elementy (warunki) kształtujące charakter transakcji związanych z nabyciem i dostawą danych towarów. Podobnie w przypadku usług - zarówno Koncern jak i w dalszej kolejności Spółka uczestniczyć będą w świadczeniu usług - zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

• Drugą z ww. przesłanek należy uznać za niespełnioną, bowiem o sposobie nabycia przez Spółkę (w relacji z Koncernem) i Użytkownika (w relacji ze Spółką) towarów/usług (tj. miejscu nabycia), ilości i jakości towarów/usług oraz o momencie ich nabycia (tj. dacie zakupu) i sposobie wykorzystania towarów/usług nie decyduje/ nie będzie decydować wyłącznie Użytkownik (korzystający z karty), ale również Koncern i Spółka. Koncern w relacji ze Spółką, a także Spółka w relacji z Użytkownikiem, ustala i na bieżąco kontroluje parametry dotyczące realizowanych transakcji, w tym w szczególności asortyment, który użytkownicy nabywają przy użyciu kart paliwowych, limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ponadto to Koncern w relacji ze Spółką, a także Spółka w relacji z Użytkownikiem, w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart pojazdów im przypisanych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie. W konsekwencji swoboda Użytkownika w relacji ze Spółką oraz Spółki w relacji z Koncernem w zakresie dokonywanych zakupów przy wykorzystaniu kart paliwowych jest ograniczona postanowieniami umownymi odpowiednio ze Spółką lub z Koncernem. Jednocześnie, każdorazowo finalna decyzja odnośnie przyjętych warunków współpracy i dokonywania transakcji z wykorzystaniem wydanych kart paliwowych jest kolejno po stronie Koncernu (w relacji ze Spółką) i Spółki (w relacji z Użytkownikiem; nawet jeżeli Użytkownik w pierwszym kroku wnioskuje o wydanie karty, każdorazowo to Spółka decyduje czy wystąpi o wydanie karty paliwowej i jakie będą jej parametry, a następnie Koncern decyduje o faktycznym wydaniu karty paliwowej zgodnie ze złożonym wnioskiem).

• Także trzecią przesłankę należy uznać za niespełnioną. Zgodnie z Umowami z Koncernami, sprzedaż świadczeń (towarów i usług) odbywa się po cenach obowiązujących u danego Operatora w momencie realizacji transakcji, przy czym Koncern ma prawo przyznać Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów. Rabaty te nie są zależne od rabatów udzielanych przez Operatorów Koncernowi (Koncern ma w tym zakresie dowolność w ustalaniu wysokości rabatów przyznawanych Spółce - ich wysokość jest określona w efekcie negocjacji między Spółką a Koncernem dotyczących zawarcia Umowy). W sytuacji udzielenia rabatu przez Koncern Spółka ponosi / będzie ponosić w ogólnym rozliczeniu inny (niższy) koszt nabywanych towarów/usług niż cena obowiązująca u danego Operatora w momencie realizacji transakcji (uzyskanie analogicznych warunków cenowych w przypadku współpracy bezpośrednio z Operatorami najprawdopodobniej nie byłoby możliwe). Jak zakłada Spółka również Koncern, w zakresie rozliczenia nabytych towarów/usług od Operatorów, korzysta / będzie korzystać z wynegocjowanych rabatów udzielanych mu przez poszczególnych Operatorów. Jednocześnie, Spółka nie posiada informacji jakie rabaty ma wynegocjowane z Operatorem sam Koncern (Spółka może jedynie zakładać, że skoro celem prowadzenia działalności Koncernu i Operatora jest osiąganie zysków, rabat udzielany przez Operatora Koncernowi jest wyższy niż ten, który Koncern udziela Spółce, przy czym zasady rozliczeń między Operatorem a Koncernem są objęte tajemnicą handlową tych przedsiębiorstw i Spółka nie jest informowana o tych uzgodnieniach). W efekcie, Spółka ponosi koszt nabycia towarów i usług od Koncernu. Co jednak istotne, Spółka nie ponosi kosztów, które wiążą się z udziałem Koncernu w omawianych transakcjach, a które opierają się na uzgodnieniach bezpośrednio między Koncernem a Operatorem. W szczególności, w razie opóźnień w zapłacie należności przez Koncern na rzecz Operatora (przy terminowych płatnościach przez Spółkę na rzecz Koncernu), w związku z czym Operatorowi należne stałyby się odsetki od zaległości - koszt tych odsetek ponosiłby Koncern a nie Spółka. Spółka natomiast dysponuje pełną swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec Użytkowników, przez co ma realny wpływ na cenę towarów i usług oferowanych Użytkownikom. Użytkownik ponosi koszt nabycia towarów i usług od Spółki. Żaden inny podmiot nie ponosi tego kosztu za Użytkownika / nie współfinansuje Użytkownikowi tego kosztu. Użytkownik nie ponosi kosztów, które wiążą się z udziałem Spółki w omawianych transakcjach, w tym np. w razie opóźnień w zapłacie należności przez Spółkę na rzecz Koncernu (przy terminowych płatnościach przez Użytkownika na rzecz Spółki) i pojawienia się obowiązku zapłatę odsetek na rzecz Koncernu, koszt tych odsetek ponosiłaby Spółka a nie Użytkownik. Podsumowując, Spółka ponosi całość kosztów związanych z nabyciem przez siebie towarów i usług od Koncernu, ale nie ponosi kosztów, które należne mogłyby być Operatorowi od Koncernu w oparciu o umowę zawartą między tymi dwoma podmiotami. Odpowiednio Użytkownik ponosi całość kosztów związanych z nabyciem przez siebie towarów i usług od Spółki, ale nie ponosi kosztów, które należne mogłyby być Koncernom od Spółki w oparciu o Umowy zawarte przez Spółkę z Koncernami.

• Podobnie czwartą z ww. przesłanek należy uznać za niespełnioną z uwagi na fakt, że rola Koncernu w relacji ze Spółką, a także Spółki w relacji z Użytkownikiem nie ogranicza się wyłącznie do udostępnienia instrumentu finansowego, o czym świadczą takie okoliczności, jak:

a. Wpływ Koncernu w relacji ze Spółką, a także Spółki w relacji z Użytkownikiem na wiele aspektów związanych z dokonywaniem zakupów z użyciem kart paliwowych (m.in. na miejsce dostawy towarów i świadczenia usług, ceny towarów oraz katalog i swobodę wyboru towarów i usług, a także ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie);

b. Odpowiedzialność Koncernu wobec Spółki, a także Spółki wobec Użytkowników za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (m. in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru). Koncern jest także wobec Spółki odpowiedzialny za przyjmowanie ewentualnych roszczeń reklamacyjnych i podejmowanie działań mających na celu rozpatrzenie reklamacji.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką będą stanowiły realizowaną przez Koncern na rzecz Spółki odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowane VAT na zasadach ogólnych, które powinny być udokumentowane przez Koncern fakturami wystawionymi na Spółkę (zawierającymi odpowiednie kwoty VAT). Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy, czynności dokonywane pomiędzy Spółką a Użytkownikami (w zakresie zakupów realizowanych z wykorzystaniem kart paliwowych) będą stanowiły realizowaną przez Spółkę na rzecz Użytkowników odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT, które powinny być udokumentowane przez Spółkę fakturami wystawionymi na Użytkowników, zawierającymi odpowiednie kwoty VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W świetle powyższego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonania czynności opodatkowanych.

Przyjmując, że transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją), jak również mając na uwadze fakt, że wiązać się one będą z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT, tj. odsprzedażą nabytych uprzednio towarów i usług na rzecz Użytkownika, w ocenie Spółki, spełniony będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający Spółkę do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów oraz usług od Koncernu.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT wynikającego z otrzymanych przez niego faktur, dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Przy czym definicja pojazdów samochodowych znajduje się w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, który wskazuje, że ilekroć w przepisach o VAT jest mowa o pojazdach samochodowych rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony.

Przywołany art. 86a ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Równocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W myśl art. 86a ust. 5 ustawy o VAT, w odniesieniu do pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży, sprzedaży oraz oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pod warunkiem, że odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86a ustawy o VAT, gdyż nabywane przez Spółkę towary (w tym paliwo) stanowić będą w opisanym schemacie towary handlowe przeznaczone do obrotu, tj. ich dalszej odsprzedaży na rzecz Użytkowników. Podobnie, w zakresie nabywanych od Koncernu usług, Spółka zgodnie z regulacjami art. 8 ust. 2a ustawy o VAT działać będzie we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu trzeciego (Użytkowników) co oznacza, że Spółka traktowana będzie na moment zakupu jako usługobiorca, a następnie w transakcji jako usługodawca tej samej usługi.

W konsekwencji powyższego, uznać należy, że Spółka działając w opisanym schemacie zarówno jako nabywca towarów i usług (od Koncernu) oraz ich sprzedawca (na rzecz Użytkowników) dokonując zakupu towarów i usług nie będzie działała jako faktyczny konsument, co oznacza, że nabywane przez Spółkę towary i usługi nie będą mogły zostać uznane jako wydatki związane z pojazdami samochodowymi, użytkowanymi przez Spółkę. W opinii Spółki, przedmiotowe towary usługi będą mogły zostać uznane jako związane z pojazdami samochodowymi dopiero w momencie ich konsumpcji, co oznacza, że ewentualne ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ustawy o VAT, dotyczyć będzie Użytkowników (to Użytkownicy analizować będą - w ramach dokonywanych przez nich rozliczeń VAT - konieczność stosowania wspomnianych ograniczeń w zakresie odliczenia VAT).

W analizowanej kwestii Spółka również wyraźnie podkreśla (co wskazała również w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego), że rozliczenia dotyczące transakcji zakupu przez Użytkowników towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych udostępnionych przez Spółkę będą dokonywane odrębnie od rozliczeń dotyczących świadczonych przez Spółkę usług odpłatnego udostępniania pojazdów samochodowych na rzecz Użytkowników (fakturowane odrębnie).

Mając na uwadze wskazane regulacje ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że w zakresie faktur otrzymanych od Koncernu dokumentujących zakup przez Spółkę towarów i usług w celach handlowych (zakup paliw oraz innych towarów i usług, m.in. płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług przejazdów płatnymi autostradami oraz parkingu) odbieranych przez Użytkowników bezpośrednio u Operatorów, dokonywanych przez Użytkowników przy użyciu kart paliwowych udostępnionych przez Spółkę, spełnione zostały przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, m.in. istnieje związek pomiędzy zakupionymi towarami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przysługuje mu i będzie przysługiwać na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów o VAT pełne (100%) prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Koncern dokumentujących zakup przez Wnioskodawcę na terytorium Polski towarów i usług związanych z samochodami, dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych udostępnionych przez Spółkę na rzecz Użytkowników, stanowiących zakupy towarów i usług niejako o charakterze handlowym (do dalszej odprzedaży na rzecz Użytkowników), z uwagi na bezpośredni związek tych zakupów z dokonywanymi przez Spółkę transakcjami odsprzedaży nabytych w ten sposób towarów i usług.

Końcowo Spółka nadmienia, że została jej wydana w zakresie analogicznego stanu faktycznego interpretacja indywidualna, w której prezentowane przez Spółkę stanowisko zostało uznane za prawidłowe (tj. interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-558/15-4/MK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu). W związku jednak z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, oraz komunikatem opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 16 lutego 2021 r., zgodnie z którym w momencie wyeliminowania tego przepisu z porządku prawnego, doszło do utraty aktualności, a tym samym mocy ochronnej interpretacji indywidualnych wydanych w zakresie tego przepisu, Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska także w obecnie obowiązującym stanie prawnym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 z późn.zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczących się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Kwestie dotyczące m.in. wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług) uregulowane zostały w Dziale XI „Dokumentacja” Rozdziale 1 „Faktury” ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 lit a) ustawy:

Przepisy ww. rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodów ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów (głównie użytkowanych w ramach umów leasingu), w skład której wchodzą również pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, w tym w szczególności:

i. samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, które nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (tj. dla których Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26), o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej a dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg,

ii. pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, w tym w szczególności pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub przegrodą klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van.

Dodatkowo, w ramach prowadzonej działalności Spółka udostępnia za odpłatnością samochody osobowe, o których mowa w punkcie (i) powyżej (w ramach umowy poddzierżawy) innym podmiotom (Użytkownikom, w szczególności spółkom z grupy kapitałowej, do której należy również Wnioskodawca).

Użytkownikom, którzy zawrą ze Spółką umowę przewidującą odpłatne udostępnienie przez Wnioskodawcę samochodu osobowego, Spółka zapewnia i będzie zapewniać możliwość dokonywania bezgotówkowych zakupów paliw oraz innych towarów i usług (m.in. płynów samochodowych oraz artykułów eksploatacyjnych) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta świadczących określone rodzaje usług, do pojazdu będącego przedmiotem poddzierżawy, przy wykorzystaniu wydanych przez Koncern kart paliwowych. W tym celu Spółka udostępniać będzie Użytkownikom kartę paliwową wydaną uprzednio Spółce (zazwyczaj w tym przypadku będą to karty paliwowe wydawane dla danego konkretnego pojazdu - karta z przypisanym konkretnym numerem rejestracyjnym).

W przedmiotowej sprawie emitentem kart paliwowych jest Koncern paliwowy i to on bezpośrednio przekazuje karty Spółce. W przedstawionym we wniosku modelu występują zasadniczo cztery podmioty, tj. Koncern paliwowy, Operator, Spółka i Użytkownik.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania realizowanych transakcji za dostawę towarów i uświadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych.

W przypadku występowania w transakcji czterech podmiotów kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Użytkownikiem, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „ z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart flotowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Spółki przy wykorzystaniu kart paliwowych wydanych przez Koncern paliwowy, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy Operatorami a Koncernem paliwowym, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie Koncern paliwowy odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Spółki, a ta z kolei odsprzedaje je Użytkownikowi. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Operatorami (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Użytkownikiem (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Wnioskodawca występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że Spółka(Wnioskodawca) posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez Użytkownika z wykorzystaniem karty paliwowej. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności, z których wynika, że Wnioskodawca określać będzie:

• pojazdy, do których Użytkownik może dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych - w tym przypadku Spółka samodzielnie decyduje lub Użytkownik wnioskuje do Spółki o wydanie do pojazdu udostępnianego przez Spółkę w ramach umowy poddzierżawy karty paliwowej o określonych parametrach; powyższe oznacza, że w ramach negocjacji /w oparciu o uzgodnione zasady współpracy to Spółka finalnie decyduje o tym czy złoży do Koncernu wniosek o wydanie danej karty dla pojazdu udostępnionego Użytkownikowi (w ramach umowy poddzierżawy);

• rodzaje stacji paliw lub punktów obsługi, na których możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem udostępnionych Użytkownikom kart paliwowych - w tym przypadku w pierwszej kolejności Spółka negocjuje tę kwestię z Koncernem (zgodnie z zasadami opisanymi we wcześniejszej części niniejszego wniosku), a następnie w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Użytkownikiem, Spółka uzgadnia z Użytkownikiem listę Operatorów (stacji paliw i punktów obsługi), u jakich dopuszczalne będzie dokonywanie przez Użytkowników rozliczeń kartami paliwowymi; innymi słowy Użytkownik będzie miał możliwość wyboru zakupu towaru/usługi w ramach listy Operatorów uzgodnionych ze Spółką;

• zakres asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów dokonywanych przez Użytkownika i rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego) - Spółka na podstawie uzgodnień dokonanych z Koncernem ma możliwość zamówienia karty paliwowej w ramach określonych pakietów/grup asortymentowych; Spółka, bądź Użytkownik składając w Spółce zamówienie na daną kartę paliwową wskazuje, który pakiet/grupa asortymentowa w przypadku danej karty ich interesuje; przy czym w relacji Spółka-Użytkownik to finalnie po stronie Spółki pozostaje decyzja czy złoży do Koncernu wniosek o wydanie karty umożliwiającej Użytkownikowi zakup towarów/usług w ramach wybranego pakietu/grupy asortymentowej;

• limity dyspozycyjne na kartach paliwowych udostępnianych Użytkownikom - Spółka określa według własnych potrzeb lub w ramach negocjacji z Użytkownikiem wyznacza Użytkownikowi limity wartościowe możliwych zakupów i tankowań w zakresie danej karty paliwowej w danym okresie;

• zasady ustalania ceny towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych - kwestia ta jest przedmiotem negocjacji między Spółką a Użytkownikiem, ale finalna decyzja w tym zakresie jest po stronie Spółki;

• możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania, zawieszania korzystania z kart paliwowych, itp.

Po udostępnieniu kart paliwowych Użytkownikom Spółka w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów im przypisanych, kontrolę asortymentu towarów i usług nabywanych przez Użytkowników, zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie zgodnie z ustaleniami poczynionymi z Użytkownikiem.

Spółka ponosić będzie jednocześnie odpowiedzialność wobec Użytkowników za towary i usługi nabywane przez nich przy użyciu kart paliwowych (będzie przyjmować od Użytkowników ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmować działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji). W tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Użytkownikiem. Zatem w przypadku ewentualnych reklamacji związanych z wadami towarów/usług, a także w zakresie rozliczenia transakcji, Użytkownik swoje roszczenia kieruje do Spółki.

Przedstawione zasady korzystania z kart paliwowych udostępnionych przez Spółkę Użytkownikom odzwierciedlone są w Regulaminie dokonywania zakupów przez Użytkowników z wykorzystaniem kart paliwowych, przygotowanym przez Spółkę.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Użytkownikowi, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliwa i innych towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Operatorów na rzecz dostawcy Koncernu paliwowego, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez Koncern paliwowy na rzecz Wnioskodawcy, który będzie odsprzedawał te towary/usług Użytkownikowi.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą, a Użytkownikiem w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży. W konsekwencji, dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż winna być udokumentowana fakturami wystawionymi Użytkownikowi tj. spółce z grupy kapitałowej, do której należy również Wnioskodawca.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce, a nabywane przy wykorzystaniu Kart paliwowych towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka będąc stroną łańcucha transakcji (dostawy towarów – art. 7 ust. 8 ustawy oraz świadczenia usług – art. 8 ust. 2a ustawy) stanie się aktywnym uczestnikiem tych transakcji. W szczególności, w odniesieniu do Użytkowników korzystających z udostępnionych im przez nią kart paliwowych, będzie ona określać: rodzaje stacji paliw, na których Użytkowników będzie mógł dokonywać zakupów; zakres nabywanego asortymentu (towarów i usług), limity tego asortymentu, ceny, przyjmować ewentualne roszczenia reklamacyjne itp.

W przedmiotowej sprawie wydanie kart paliwowych Użytkownikom nie będzie miało związku z umowami poddzierżawy samochodów Spółki. Zatem w przypadku dokonania przez Użytkownika zakupu z wykorzystaniem karty paliwowej, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Koncern na rzecz Spółki, a następnie odprzedaży tych towarów/usług przez Spółkę na rzecz Użytkownika.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Koncern na jej rzecz, a dokumentujących nabycie towarów (w tym paliwa) i usług które następnie będą przedmiotem odsprzedaży na rzecz Użytkowników wskazać należy, że podatek naliczony związany z tymi zakupami nie będzie objęty ograniczeniem wynikającym z przepisów art. 86a ustawy.

Towary (w tym paliwo) stanowić będą w tej sytuacji towary handlowe, i jako takie stanowić będą przedmiot dalszego obrotu ‒ odsprzedaży. Natomiast usługi Spółka nabywać będzie we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu trzeciego co oznacza, że – jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy – traktowana będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Spółce przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Koncern paliwowy dokumentujących nabycie towarów (w szczególności paliwa) i usług, które następnie będą przedmiotem odsprzedaży, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi z których nabyciem podatek zostanie naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 13). Interpretacja ta odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty – podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych, ani jednocześnie dostawcą (prowadzącym stacje paliw). We wskazanym w interpretacji ogólnej modelu karty paliwowe nie są bezpośrednio przekazywane korzystającemu przez emitenta karty.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, ze względu na inny model rozliczenia transakcji, z czym należy się zgodzić.

Dodatkowe informacje
--------------------

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).