Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.422.2019.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-13
Teza: obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

\`(...)\` z siedzibą we \`(...)\` (,,Wnioskodawca” lub ,,Spółka”) jest podmiotem, oferującym usługi finansowo - leasingowe klientom indywidualnym oraz przedsiębiorcom. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności świadczenie usług leasingu oraz innych form finansowania.

W ramach swojej działalności informatycznej, Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę specjalistów zajmujących się m.in. projektowaniem, tworzeniem, rozwojem i utrzymaniem systemów informatycznych. Wynikiem pracy ww. specjalistów, są m.in. oprogramowanie (kody źródłowe), nowe funkcjonalności istniejących programów, opracowania oraz dokumentacja, mające charakter twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnym charakterem, a tym samym stanowiące utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, ze zm.; dalej: ,,Prawo Autorskie”). Pracownicy Spółki są twórcami w rozumieniu Prawa Autorskiego.

Pracownicy Wnioskodawcy zaangażowani w proces tworzenia i rozwoju oprogramowania dzielą się na kilka głównych grup:

1.  managerów,
2.  kierowników projektów IT,
3.  architektów systemów,
4.  programistów,
5.  analityków,
6.  analityków biznesowych,
7.  ekspertów,
8.  testerów.

Spółka dokonała analizy zakresów obowiązków pracowników zajmujących powyższe stanowiska w przedsiębiorstwie Spółki pod kątem tworzenia lub współtworzenia przez tych pracowników utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego. Jak wynika z przeprowadzonej analizy, efektami ich pracy są w szczególności następujące utwory:

1.  kod,
2.  dokumentacja zmian,
3.  raporty z testów UAT,
4.  materiały szkoleniowe,
5.  specyfikacja analityczna,
6.  dokumentacja testowa,
7.  raporty z testów,
8.  model architektury rozwiązania,
9.  projekt i opis baz danych,
10.  mapa komponentów biorących udział w projekcie,
11.  raporty,

dalej zwane: ,,Utworami”.

Większość projektów, w ramach których powstają Utwory, to projekty programistyczne angażujące przede wszystkim pracowników komórek IT. Do ich powstania wymagane jest także zaangażowanie pracowników z zespołów analitycznych, odpowiedzialnych za tzw. stronę biznesową danego rozwiązania. Dlatego, poza rozwiązaniami programistycznymi, tworzone są także Utwory w postaci dokumentacji analitycznej, jak też inne efekty pracy twórczej pracowników niedelegowanych stricte do komórek IT, wykorzystywane w procesie wytwarzania i wdrażania oprogramowania.

Pracownicy zajmujący się rozwojem oprogramowania wykonują również działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: ,,Ustawa o PIT”) oraz art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.).

Oprócz czynności i efektów twórczych, w zakres obowiązków ww. pracowników wchodzą także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne, czy techniczne.

Wniosek dotyczy wyłącznie pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Standardowa umowa o pracę zawiera wszelkie postanowienia wymagane przepisami prawa. Pracownikom zaangażowanym w rozwój projektów IT Spółka zaoferuje zmodyfikowaną treść umowy o pracę, rozszerzoną o regulamin, w którym uregulowane zostaną najważniejsze kwestie dotyczące praw i obowiązków pracowników związanych z tworzeniem Utworów oraz przeniesieniem praw do Utworów na Wnioskodawcę (dalej również: ,,Regulamin”). W umowie o pracę znajdzie się postanowienie, że miesięczne wynagrodzenie zasadnicze takiego pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia przez pracownika na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworów (dalej również: ,,Honorarium”) oraz wynagrodzenie związane z wykonywaniem obowiązków ,,nietwórczych”.

Z umowy o pracę wynikało będzie, że wszelkie prawa do Utworów wytworzonych przez pracownika w ramach jego obowiązków pracowniczych zostaną przeniesione przez pracownika na Spółkę, pod warunkiem złożenia przez pracownika stosownego oświadczenia i zaakceptowania przez Spółkę wyników pracy danego pracownika. Umowa o pracę wprost wyłączy zatem zastosowanie art. 74 ust. 3 Prawa Autorskiego, stanowiącego o nabyciu przez pracodawcę z mocy prawa autorskich praw majątkowych do programów komputerowych stworzonych przez pracownika. Łączne Honorarium za dany miesiąc zostanie obliczone w oparciu o rzeczywiście wykonane przez pracownika Utwory, do których prawa zostały przeniesione na Spółkę, które zostały odpowiednio zewidencjonowane przez pracownika i zaakceptowane przez Spółkę. Szczegółowe zasady ustalania wysokości Honorarium zostały opisane poniżej.

Ze względu na niejednorodny charakter czynności wykonywanych przez pracowników, mających charakter twórczy i nietwórczy, wynagrodzenie pracowników określone w umowie o pracę będzie się składało z części zmiennej stanowiącej Honorarium oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych (nietwórczych) obowiązków pracowniczych. Co do zasady pracownik będzie uprawniony do otrzymania wynagrodzenia zasadniczego, opiewającego na wynagrodzenie brutto wynikające ze stosunku pracy. Pod warunkiem przeniesienia na Spółkę prawa do Utworu wytworzonego w ramach obowiązków pracowniczych, pracownikowi przysługiwało będzie prawo do wyodrębnienia z należnego mu wynagrodzenia odpowiedniej kwoty Honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do efektu swojej pracy (Utworu).

Spółka dopuszcza także, że niektóre projekty będą realizowane w dłuższym okresie i efekt pracy twórczej pracownika, mający cechy utworu w rozumieniu Prawa Autorskiego, powstanie np. po dwóch lub trzech miesiącach pracy nad danym rozwiązaniem. W takim przypadku, Spółka w poszczególnych okresach rozliczeniowych poprzedzających przeniesienie przez pracowników praw do Utworu, będzie wypłacać tym pracownikom zaliczki na poczet Honorarium należnego w przyszłości (dla potrzeb tego wniosku o interpretację zaliczki traktowane są tożsamo z Honorarium). Zaliczki będą stanowiły wynagrodzenie za korzystanie i rozporządzanie przez pracownika przysługującymi mu prawami autorskimi do Utworu. Jeśli jednak w zakładanym okresie Utwór nie zostanie stworzony, lub też wartość autorskich praw majątkowych do tego Utworu lub jego części będzie niższa od zakładanej pierwotnie przez Spółkę i uwzględnionej w kalkulacji wypłaconych zaliczek, Spółka odpowiednio skoryguje wypłacone pracownikowi zaliczki, uznając je za wynagrodzenie należne z umowy o pracę w związku z wykonywaniem czynności nietwórczych, a nie za Honorarium, co będzie miało przełożenie na wysokość kosztów uzyskania przychodów, które Spółka uwzględni przy wypłacie wynagrodzenia i rozliczeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanej przez Spółkę jako płatnika w zakresie wynagrodzeń ze stosunku pracy.

Honorarium z tytułu przeniesienia praw do poszczególnych Utworów będzie odpowiadało rzeczywistej wartości Utworów wytworzonych przez pracownika w danym okresie rozliczeniowym, która zależy m.in. od rodzaju Utworu, stopnia złożoności Utworu oraz jego przydatności dla Spółki jako pracodawcy. Wysokość Honorarium będzie każdorazowo ustalana kwotowo na podstawie szeregu czynników m.in. takich jak rodzaj Utworów tworzonych przez pracowników zatrudnionych na określonych stanowiskach, poziom wiedzy specjalistycznej oraz doświadczenie zawodowe pracowników, ocena przydatności Utworów z perspektywy działalności Spółki, nakład pracy twórczej pracowników koniecznej do wytworzenia Utworów oraz planowane korzyści związane z Utworami stworzonymi przez pracowników.

Ostateczna wysokość Honorarium należnego danemu pracownikowi za dany miesiąc zostanie ustalona w procesie indywidualnych negocjacji z pracownikiem. W ten sposób Spółka, zgodnie z przyjętymi przez siebie zasadami, ustali rzeczywistą wartość autorskich praw majątkowych do Utworów, które w danym okresie nabędzie od pracownika, a tym samym ustali dokładną wysokość Honorarium autorskiego należnego pracownikowi w danym miesiącu. W takiej kwocie Honorarium zostanie wyodrębnione z wynagrodzenia zasadniczego brutto należnego pracownikowi.

Honorarium autorskie w zaprezentowanym kształcie będzie miało skonkretyzowany i zindywidualizowany charakter, i będzie określone łącznie za wszystkie Utwory, do których przeniesiono majątkowe prawa autorskie w danym miesiącu, za które pracownik otrzyma wynagrodzenie. Ponadto, nie będzie określane w sposób hipotetyczny, w oderwaniu od faktycznego korzystania przez twórcę z jego praw autorskich, ale zostanie ustalone poprzez odniesienie do stanu rzeczywistego. Podstawą wyliczenia Honorarium będą wyłącznie te efekty pracy twórczej pracowników Spółki, które noszą cechy utworu w rozumieniu Prawa Autorskiego. Ustalenie ostatecznej wartości prawa do Utworu nastąpi przy udziale kierownika danego zespołu oraz pracownika-autora Utworu, podczas procedury akceptacji Utworu i przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworu na Spółkę. Spółka zastrzega, że ostateczne ustalenie wysokości Honorarium należnego za poszczególny Utwór będzie dokonywane w drodze negocjacji z pracownikiem, przy uwzględnieniu cech danego Utworu.

Wysokość łącznego Honorarium zostanie ustalona po zsumowaniu należnych pracownikowi w danym miesiącu Honorariów za poszczególne Utwory. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym lub innym okresie wymaganym do stworzenia Utworu i ustalonym przez Spółkę nie dojdzie do przeniesienia praw do żadnego Utworu, Honorarium nie zostanie wyodrębnione z wynagrodzenia zasadniczego pracownika i pracownikowi zostanie wypłacone wyłącznie wynagrodzenie należne za działalność nietwórczą.

Pozostała część wynagrodzenia wynikająca z umowy o pracę zostanie wypłacona na zasadach ogólnych i nie będą wobec niej uwzględniane 50% koszty uzyskania przychodów.

Niezależnie bowiem od realizowania opisanych wyżej zadań o charakterze twórczym, Spółka oczekuje od pracowników zaangażowania w działalność niemającą charakteru twórczego, na którą składają się obowiązki administracyjne, szkoleniowe, kadrowe i inne wymagane wewnętrznymi regulacjami, przepisami prawa pracy, bhp itp. Jednakże, zważywszy, że podstawowym i głównym przedmiotem działalności Spółki w zakresie realizacji projektów informatycznych jest wytwarzanie i rozwój oprogramowania, Spółka oczekuje, że pracownicy zatrudnieni w zespołach projektowych zdecydowaną większość czasu pracy poświęcą na zadania, których efektem będzie stworzenie Utworu. W uproszczeniu stwierdzić można, że im niższe jest zaszeregowanie danego pracownika w strukturze organizacyjnej zespołu projektowego, tym więcej czasu w miesiącu powinien on poświęcić na tworzenie i rozwój oprogramowania w ramach realizowanych projektów i tym więcej Utworów (lub tym bardziej złożone Utwory) tworzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych. Dla przykładu, większego zaangażowania w pracę nad Utworami Spółka oczekuje od programisty, zaś mniejszego od managera, który w ramach swoich obowiązków służbowych odpowiedzialny jest m.in. za zarządzanie zespołem, rekrutację pracowników, ich ewaluację oraz inną działalność administracyjną.

Spółka określi maksymalny udział czasu pracy, który pracownicy mogą w trakcie miesiąca poświęcić na działalność inną niż związana z wytwarzaniem oprogramowania i pracę nad Utworami. Określony on zostanie jako procent ogólnego czasu pracy pracownika i będzie wykorzystywany pomocniczo do określenia oczekiwań Spółki względem pracowników odnośnie ich zaangażowania w działalność twórczą. Pracownicy zobowiązani będą do codziennego ewidencjonowania czasu pracy w elektronicznej ewidencji czasu pracy obowiązującej w Spółce.

Z uwagi na powyższe, maksymalna wysokość łącznego Honorarium, która zostanie wyodrębniona z wynagrodzenia zasadniczego w danym miesiącu, co do zasady będzie niższa niż równowartość całości miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego pracownika, a różnica ta będzie uwzględniała zaangażowanie pracownika w działalność nietwórczą w ramach jego obowiązków służbowych. Jeśli z ewidencji czasu pracy będzie wynikało, że w danym okresie rozliczeniowym pracownik, poza pracą twórczą, był zaangażowany w wypełnianie obowiązków niezwiązanych z pracą nad Utworami, wysokość Honorarium będzie niższa niż 100% wynagrodzenia zasadniczego pracownika.

Jednakże, Spółka nie wyklucza, że w przypadku, gdy z ewidencji czasu pracy pracownika wynikać będzie, że całość czasu pracy w danym okresie rozliczeniowym pracownik poświęcił na działalność twórczą i przeniósł na Spółkę prawa do Utworów o odpowiedniej wartości, Spółka naliczy pracownikowi łączne Honorarium w wysokości odpowiadającej 100% wynagrodzenia zasadniczego brutto i w takim wypadku wynagrodzenie za działalność nietwórczą nie zostanie wypłacone.

Zgodnie z umową o pracę, suma Honorarium oraz wynagrodzenia za wykonanie obowiązków niemających twórczego charakteru nie przekroczy kwoty wynagrodzenia zasadniczego brutto pracownika, wynikającej z umowy o pracę, powiększonego o okresowe premie. Podobnie, jeśli Spółka wypłaci danemu pracownikowi wyłącznie Honorarium w danym okresie rozliczeniowym, jego wysokość nie przekroczy wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę.

Podział wynagrodzenia zasadniczego pracownika na Honorarium oraz pozostałą część wynagrodzenia nie będzie oparty o czas pracy danego pracownika, ale o wartość stworzonych Utworów, do których prawa zostaną przeniesione na Spółkę. Kluczowym czynnikiem, który będzie brany pod uwagę przy podziale wynagrodzenia na dwie części, będzie wartość stworzonych Utworów, do których prawa zostaną przeniesione na Spółkę, gdyż tylko przeniesienie autorskich praw majątkowych będzie uprawniało pracownika do wyodrębnienia Honorarium z wynagrodzenia zasadniczego. Przewidziany dla danego pracownika podział czasu pracy na czas poświęcony na zadania administracyjne i twórcze będzie miał wyłącznie charakter orientacyjny, pomocniczy w ocenie tego, jaka część Honorarium zostanie wyodrębniona z wynagrodzenia zasadniczego.

Pomimo, że Spółka nie traktuje czasu pracy jako podstawy do ustalenia wartości Honorarium, to jednak dostrzega związek pomiędzy czasem spędzonym na tworzeniu oprogramowania, w wyniku którego powstaje Utwór, a wartością tego Utworu i przypisanych mu praw autorskich. Relacja ta będzie wspierać wiodącą metodę wyceny wartości Honorarium, która będzie oparta na ustaleniu rzeczywistej wartości Utworu i na wewnętrznych negocjacjach. Przy czym, w każdym przypadku Honorarium zostanie wyodrębnione tylko wtedy, gdy pracownik przeniesie na Spółkę autorskie prawa majątkowe do stworzonego Utworu, w uzgodnionym okresie rozliczeniowym.

Spółka wprowadzi elektroniczny system ewidencjonowania Utworów stworzonych przez pracowników. Każdy rezultat pracy twórczej pracownika wprowadzony do ewidencji będzie podlegać ocenie przez Spółkę z punktu widzenia jego jakości oraz przesłanek pozwalających uznać go za utwór w rozumieniu Prawa Autorskiego. W razie pozytywnej weryfikacji Spółka dokona formalnej akceptacji rezultatu pracy poprzez wysłanie potwierdzającej wiadomości e-mail, lub w innej formie ustalonej z pracownikiem, co będzie równoznaczne z przejściem autorskich praw majątkowych do Utworu na Spółkę. W razie negatywnej weryfikacji dany rezultat pracy twórczej nie zostanie uznany za Utwór i w konsekwencji pracownik nie będzie uprawniony do otrzymania Honorarium za ten efekt pracy.

Spółka co do zasady będzie nabywać od swoich pracowników prawa do Utworów ukończonych. Jednakże, nie można wykluczyć, że w zależności od charakteru realizowanych projektów oraz okoliczności natury biznesowej, Spółka może nabyć od pracowników prawa do Utworów jeszcze nieukończonych, a także do ich części, wersji próbnych, demonstracyjnych itp. W takim przypadku opisana powyżej procedura przeniesienia praw do Utworu z pracownika na Spółkę i wypłaty Honorarium będzie miała odpowiednie zastosowanie, z tym, że w ramach indywidualnych ustaleń z pracownikiem odnośnie do finalnej wartości nabytych praw do Utworu Spółka każdorazowo uwzględni formę i komponent twórczy nabywanego Utworu.

Mając na uwadze specyfikę działalności projektowej Spółki, część Utworów może być realizowanych wspólnie przez grupę pracowników Spółki. W przypadku współautorstwa, Spółka będzie nabywać od pracowników przysługujące im udziały w prawie własności autorskich praw majątkowych do Utworu. Opisana powyżej procedura przeniesienia praw na Spółkę, udokumentowania owego nabycia oraz wypłaty Honorarium znajdzie odpowiednie zastosowanie do przeniesienia na Spółkę udziału w prawie do Utworu realizowanego wspólnie przez więcej niż jednego pracownika.

Spółka wskazuje, że Honorarium nie będzie wyodrębniane z wynagrodzenia należnego pracownikowi za czas niezdolności do pracy oraz za czas urlopu.

Podsumowując:

1.  objęte niniejszym wnioskiem Utwory pracowników Spółki noszą cechy utworu w rozumieniu Prawa Autorskiego,
2.  Utwory są tworzone w ramach działalności twórczej związanej z oprogramowaniem,
3.  z umowy o pracę, załączników do niej oraz postanowień Regulaminu wynikał będzie sposób, w jaki Honorarium zostanie wyodrębnione z wynagrodzenia zasadniczego należnego pracownikowi, przy czym Honorarium zawsze będzie odpowiadało rzeczywistej wartości przeniesionych na Spółkę praw do Utworu,
4.  Honorarium zostanie wypłacone pracownikowi wyłącznie wtedy, gdy stworzy on Utwór, do którego prawa zostaną przeniesione na Spółkę w ramach procedury opisanej powyżej,
5.  Spółka będzie posiadać dokumenty oraz rejestry pozwalające jej na ustalenie charakteru Utworu, tożsamości twórcy, daty nabycia praw do Utworu oraz wartości nabytych praw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w 2019 r. i w latach następnych, Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wynagrodzeń ze stosunku pracy, będzie uprawniona obliczać i pobierać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% miesięcznego przychodu, względem Honorarium stanowiącego zapłatę za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT?
2.  Czy w 2019 r. i w latach następnych, Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wynagrodzeń ze stosunku pracy, będzie uprawniona obliczać i pobierać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT - w sytuacji, gdy Honorarium należne pracownikowi w danym miesiącu będzie równe 100% wynagrodzenia zasadniczego pracownika i w związku z tym w danym miesiącu wynagrodzenie za inne czynności pracownika nie zostanie w ogóle wypłacone?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

W ocenie Spółki, w 2019 r. i w latach następnych, Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie uprawniona obliczać i pobierać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% miesięcznego przychodu, względem Honorarium stanowiącego zapłatę za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT, z uwagi na fakt, że Honorarium dotyczy Utworów i będzie stanowić przychód z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i rozporządzania prawami do Utworów (będących utworami w rozumieniu Prawa Autorskiego).

Ad. 2)

W ocenie Spółki, w 2019 r. i w latach następnych, Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie uprawniona obliczać i pobierać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT także w sytuacji, gdy Honorarium należne pracownikowi w danym miesiącu będzie równe 100% wynagrodzenia zasadniczego pracownika i w związku z tym w danym miesiącu wynagrodzenie za inne czynności pracownika nie zostanie w ogóle wypłacone.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 Ustawy o PIT, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta jak też kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 18 Ustawy o PIT wskazuje, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Stosownie do art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów ze stosunku służbowego i stosunku pracy zostały określone kwotowo.

Ustawodawca dopuścił również możliwość rozpoznania zwiększonych kosztów uzyskania przychodów dla określonego kręgu podmiotów, ze szczególnym uwzględnieniem twórców. Jak stanowi art. 22 ust. 9 pkt 1) - 3) Ustawy o PIT, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa powyżej, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Uprawnienie do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez twórców korzystających z praw autorskich i artystów wykonawców korzystających z praw pokrewnych, w rozumieniu Prawa Autorskiego, lub rozporządzających tymi prawami może być zastosowane względem przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Prawa Autorskiego, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W świetle art. 1 ust. 1 i 2 Prawa Autorskiego, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Artykuł 74 ust. 1 Prawa Autorskiego stanowi, że programy komputerowe podlegają ochronie co do zasady jak utwory literackie.

Interpretując łącznie przywołane powyżej przepisy Ustawy o PIT oraz Prawa Autorskiego należy wskazać, że program komputerowy i inne przejawy działalności twórczej pracowników Spółki opisane we wniosku posiadają cechy utworu w rozumieniu art. 1 Prawa Autorskiego. Jednocześnie, twórca, który osiąga przychód z tytułu korzystania z praw związanych ze stworzonym przez siebie utworem (tzn. przychód z przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu lub z tytułu udzielenia licencji do korzystania z utworu), ma prawo do pomniejszenia osiągniętego przychodu o koszty odpowiadające 50% osiągniętego w ten sposób przychodu, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 22 ust. 9a i 9b Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Prawa Autorskiego, prawo do utworu przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zasada ta ulega modyfikacji stosownie do art. 12 ust. 1 Prawa Autorskiego, na podstawie którego, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Szczególną regulację w zakresie programów komputerowych tworzonych przez pracowników stanowi art. 74 ust. 3 Prawa Autorskiego, zgodnie z którym w przypadku programów komputerowych stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, prawa majątkowe przysługują pracodawcy, o ile umowa między stronami nie stanowi inaczej. Spółka wskazuje, że w świetle opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w tym wniosku, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż każdorazowo do przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych i innych efektów pracy twórczej na Spółkę konieczne będzie oświadczenie pracownika oraz akceptacja Spółki. Każdorazowo więc nabycie praw do Utworów będzie miało charakter wtórny.

W ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych nie powstają wyłącznie utwory mające charakter programów komputerowych (zapisy kodu źródłowego składające się z sekwencji symboli). Z powodu braku definicji ustawowej pojęcia ,,działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, w ocenie Spółki należy uznać, że pojęcie to obejmuje utwory, które pośrednio lub bezpośrednio tworzą program komputerowy, ale również przykłady utworów wskazanych w art. 1 ust. 2 Prawa Autorskiego, czyli, np. projekt tego programu komputerowego, plany, koncepcje, specyfikacje, raporty, dokumentacje podwykonawcze, instrukcje obsługi, czy materiały szkoleniowe, będące przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Tym samym, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w związku z produkcją i rozwojem oprogramowania ma zastosowanie do wszystkich efektów pracy twórczej noszących cechy utworu w rozumieniu Prawa Autorskiego, które powstają w związku z prowadzoną działalnością programistyczną.

Spółka stoi na stanowisku, że przeniesienie praw do wszystkich Utworów, które powstaną jako efekt pracy twórczej pracowników zespołów projektowych, a w szczególności Utworów opisanych w tym wniosku, będzie uprawniać Spółkę jako płatnika do pobrania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot Honorarium wypłacanych pracownikom z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 3 Prawa Autorskiego, przedmiotem prawa autorskiego jest utwór od chwili jego ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Utworami są więc nie tylko dzieła ukończone, ale także ich części, postacie nieukończone, wersje próbne, demonstracyjne, itp. Tak więc Utworami, do których w danym miesiącu będą przenoszone prawa autorskie majątkowe, będą także części tych utworów, postacie nieukończone, wersje próbne, demonstracyjne, itp., a wypłacając Honorarium w zamian za te Utwory Spółka jako płatnik będzie miała prawo do ustalenia dochodu pracowników z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodów.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka ma zamiar wynagradzać pracowników wyłącznie za efekt ich pracy twórczej. Jak Spółka wskazała powyżej, pracownicy Spółki w ramach zleconych im obowiązków pracują nad tworzeniem i rozwojem oprogramowania. Efektem ich pracy są Utwory mające charakter programów komputerowych, opracowań, planów, koncepcji, raportów, modeli, map, prezentacji i innych utrwalonych przejawów działalności twórczej. Spółka w umowie o pracę oraz w Regulaminie ureguluje zasady wypłacania pracownikom wynagrodzenia składającego się z dwóch zmiennych: wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków pracowniczych niemających charakteru pracy twórczej, oraz Honorarium stanowiącego wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę praw do Utworów stworzonych przez pracowników w ramach zleconych im zadań. Istotne w tym przypadku jest, aby rozróżnienie tych dwóch składowych części łącznego wynagrodzenia pracownika było oparte o rzetelne dane i wynikało z rzeczywistej wartości nabywanych przez Spółkę praw do Utworów wytworzonych w danym okresie rozliczeniowym. Dlatego też Spółka, biorąc pod uwagę swoje doświadczenie i znajomość rynku, na którym funkcjonuje będzie w stanie, w oparciu o cechy nabywanych od pracowników Utworów, ustalić wartość praw do tych Utworów. W konsekwencji, Spółka będzie w stanie kwotowo ustalić, jaka część wynagrodzenia pracownika stanowi Honorarium, a jaka pozostałe wynagrodzenie za pełnienie obowiązków ,,nietwórczych”. Każdorazowo skonkretyzowanie podziału dwóch składowych części wynagrodzenia pracownika odbywać się będzie po stworzeniu przez pracownika Utworów. Taka procedura oceny efektów pracy pracowników daje możliwość rzeczywistego określenia wysokości Honorarium.

Za przeniesienie praw do Utworu Spółka będzie wypłacała pracownikowi określone kwotowo wynagrodzenie, a suma tych wynagrodzeń wypłaconych w danym okresie rozliczeniowym składać się będzie na łączne Honorarium, wyodrębniane z wynagrodzenia zasadniczego pracownika należnego mu ze stosunku pracy.

Każdorazowo ustalenie ostatecznej kwoty Honorarium należnego za poszczególny Utwór będzie dokonywane w drodze negocjacji z pracownikiem, po stworzeniu Utworu, przy uwzględnieniu cech danego Utworu. Tym samym, Spółka chce wyłączyć automatyzm w naliczaniu wysokości Honorarium, gdyż trudno będzie jej z góry przewidzieć, jaką dokładnie wartość będzie przejawiał Utwór stworzony w ramach realizowanego projektu, jeszcze przed jego stworzeniem.

Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, jako że – jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, samo wskazanie, ile czasu pracownik poświęcił na realizowanie zadań twórczych nie może mieć prostego przełożenia na wysokość należnego mu honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonego utworu: ,,(\`(...)\`) praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci utworów”.

Z powyższego wynika, że w przypadku przekazania Spółce praw do kilku Utworów, regulacje zawarte w umowach o pracę i innych dokumentach wewnętrznych (tj. w Regulaminie, załącznikach do umowy o pracę i Regulaminu) pozwolą jednocześnie na określenie - i w efekcie na kwotowe wyliczenie – jaka część tak określonego Honorarium przypada na dany Utwór. Mechanizm ten pozwoli w efekcie precyzyjnie określić wysokość należnego Honorarium (tj. rzeczywistą wartość nabywanych praw do Utworów).

Jak wspomniano, w Spółce istnieje także ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w pracę nad projektami. Jednak ewidencja czasu pracy będzie miała charakter wyłącznie pomocniczy dla ustalenia, jaka część Honorarium może zostać wyodrębniona z całkowitego wynagrodzenia należnego pracownikowi ze stosunku pracy. Spółka bowiem, jak to zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, będzie wypłacała Honorarium wyłącznie w przypadku przeniesienia na nią praw do Utworów; jednak w związku z zaangażowaniem pracowników w wykonywanie obowiązków niemających charakteru pracy twórczej, Spółka będzie także wypłacała pracownikom wynagrodzenie niestanowiące Honorarium. Podstawą do określenia udziału Honorarium w całkowitym wynagrodzeniu ze stosunku pracy należnym pracownikowi będzie ilość stworzonych Utworów (do których prawa zostaną przeniesione na Spółkę) oraz ich jednostkowe wartości wynikające z dokumentacji pracowniczej sporządzonej na potrzeby przeniesienia praw do Utworu. Spółka określiła także procentowo maksymalny udział obowiązków nietwórczych swoich pracowników w ogólnym czasie pracy świadczonej w miesiącu. Spółka jest świadoma, że w czasie wykonywania obowiązków administracyjnych, kadrowych, szkoleniowych, czy obowiązków o innym charakterze (o ile są wykonywane przez danego pracownika), pracownicy Spółki nie pracują nad rozwojem oprogramowania i tworzeniem Utworów. Podział ogólnego wynagrodzenia pracownika ze stosunku pracy na Honorarium oraz pozostałe wynagrodzenie powinien uwzględniać podział obowiązków pracowników Spółki. Jeśli więc z ewidencji czasu pracy pracownika będzie wynikało, że pracownik nie poświęcił 100% czasu pracy na działalność związaną z pracą nad Utworami, do których prawa przeniósł na Spółkę, Spółka nie wypłaci pracownikowi Honorarium odpowiadającego 100% wartości wynagrodzenia zasadniczego pracownika.

W ocenie Wnioskodawcy, taka forma wyodrębnienia Honorarium z całości wynagrodzenia zasadniczego pracownika w najbardziej prawidłowy sposób pozwala na wynagrodzenie pracownika za rzeczywisty efekt jego pracy twórczej. Należy wskazać, że ani z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, ani z praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, czy interpretacji organów podatkowych nie wynika, w jaki sposób płatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych powinni wyodrębniać honoraria twórcze swoich pracowników z wynagrodzenia zasadniczego przy stosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest, aby honorarium autorskie wypłacane było za konkretne efekty pracy pracownika, oraz aby pracodawca był w stanie udokumentować podział wynagrodzenia zasadniczego na honorarium autorskie oraz pozostałą część należną pracownikowi. Czynniki te są wyraźnie akcentowane w projekcie interpretacji ogólnej z dnia 4 stycznia 2019 r., nr DD3.8201.1.2018: ,,(\`(...)\`) w świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że dla możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy o pracę zawieranej z twórcą konieczne jest wyodrębnienie honorarium autorskiego, choć zarówno orzecznictwo, jak i doktryna nie dają odpowiedzi, jaki jest właściwy sposób tego wyodrębnienia. (\`(...)\`) Reasumując, orzecznictwo wyraźnie wskazuje, że w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

1.  nie jest wystarczające oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, bez określenia jaki utwór powstał;
2.  pracodawca powinien wyodrębnić w ramach wynagrodzenia ze stosunku pracy honorarium autorskie oraz pozostałe wynagrodzenie; wysokość honorarium autorskiego może wynikać z umowy o pracę lub z innych regulacji obowiązujących u pracodawcy, np. z regulaminu wynagradzania;
3.  niewystarczające jest procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego przez pracownika na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał”.

Żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium autorskiego. Nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym, pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Bez wątpienia jednak fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania. Przykładowo, pomocniczo pracodawca i pracownik mogą prowadzić ewidencję powstających i stworzonych już utworów pracowniczych. W ewidencji tej pracodawca może też potwierdzać przyjęcie danego utworu.

W związku z tym, strony stosunku pracy mogą przyjąć dowolną zasadę. Pracodawca może zastosować kwotowe lub procentowe określenie honorarium autorskiego w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego, z tym że honorarium to musi być powiązane z konkretnym utworem (utworami) pracowniczym.”

Powyższe wynika także z analizy orzecznictwa zapadłego na kanwie sporów o interpretację normy wynikającej z przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT:

1.  wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14: ,,W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.”;
2.  wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2703/15: ,,Zdaniem Sądu, by skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy konieczne jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy.”;
3.  wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14: ,,Możliwa jest sytuacja kiedy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje wyłącznie prace o charakterze twórczym, w wyniku których powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i są one przyjmowane przez pracodawcę i wówczas całość otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia stanowi honorarium za przekazanie praw do tegoż utworu (rozporządzenie tymi prawami). Możliwe jest także, iż wysokość wynagrodzenia będzie ustalona w jednakowej wysokości za prace twórcze i za prace pozostałe. Jednakże również i w tych sytuacjach muszą istnieć wyraźne podstawy do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% poprzez wskazanie, że jest to albo całość tego wynagrodzenia albo jego określona część.”;
4.  wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1374/17: ,,Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy.”;
5.  wyrok Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/17: ,,Jak wynika z akt sprawy Organ podatkowy wskazał, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwali na zastosowanie do tak wyliczonej wartości - części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednak wskazując na ,,tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium” Dyrektor KIS nie wskazał, choć przykładowo, co może stanowić kryterium takiego wyliczenia. Wobec powyższego zdaniem Sądu, to z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Idąc dalej zatem ustalenie prawidłowej wysokości honorarium leży także - o czym była mowa wyżej - po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych ustaleń z pracownikiem. Z taką sytuacją przyszłą mamy też do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem Podatnik wskazał, że będzie to jasno wyodrębnione w umowie i odpowiednim aneksie do umowy”.

Jak wynika z orzecznictwa, w obecnym stanie prawnym, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi do utworów tworzonych w ramach produkcji i rozwoju oprogramowania, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia cechy utworu określone w Prawie Autorskim;
2.  utwory są wytwarzane w ramach jednej z działalności twórczych, wskazanych w art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT;
3.  pracownik jest twórcą w rozumieniu Prawa Autorskiego i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;
4.  umowa o pracę lub inna dokumentacja pracownicza przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz
5.  pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w powyższym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

W ocenie Spółki, w przypadku wypłaty Honorarium na rzecz pracowników spełnione zostaną wszystkie powyższe przesłanki, a ponadto wprowadzony przez Spółkę system ustalania wysokości Honorarium w najbardziej precyzyjny sposób pozwoli alokować część wynagrodzenia zasadniczego należnego pracownikom do wynagrodzenia wypłacanego stricte za przeniesienie na Spółkę praw do Utworów.

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka przywołuje poniższe interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w odniesieniu do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych istotnie zbliżonych do będącego przedmiotem wniosku:

1.  Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2019 r., nr: 0114- KDIP3-3.4011.26.2019.2.JM;
2.  Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r., nr: 0113- KDIPT3.4011.51.2019.1 .MG;
3.  Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2019 r., nr: 0115- KDIT2-1.4011.447.2018.2.MS;
4.  Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r., nr: 0113- KDIPT3.4011.588.2018.1.JR.

Podsumowując, w ocenie Spółki, sposób wyodrębnienia Honorarium z wynagrodzenia zasadniczego należnego pracownikom upoważnia Spółkę do wypłaty wynagrodzenia z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, stanowisko Spółki powinno zostać uznane za prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2

W ocenie Spółki, w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym przyjętym w Spółce pracownik stworzy wymaganą od niego ilość Utworów, do których prawa przeniesie na Spółkę, zaś z ewidencji czasu pracy danego pracownika będzie wynikać, że w owym okresie rozliczeniowym wykonywał on wyłącznie prace o charakterze twórczym, w wyniku których powstają Utwory, Spółka będzie miała prawo do wypłacenia takiemu pracownikowi Honorarium odpowiadającego 100% wynagrodzenia zasadniczego. W takim przypadku, wynagrodzenie zasadnicze pracownika składało się będzie wyłącznie z jednego składnika, tj. z Honorarium.

Zgodnie z poglądami orzecznictwa prezentowanymi we wcześniejszej części wniosku, honorarium autorskie w przypadku utworów pracowniczych powinno być wypłacane za rzeczywisty efekt pracy twórczej pracownika. Jednocześnie, podział wynagrodzenia należnego pracownikowi na część stanowiącą honorarium za przeniesienie praw do utworów oraz pozostałe wynagrodzenie ze stosunku pracy powinno uwzględniać stopień zaangażowania pracownika w aktywności, które nie prowadzą do powstania utworu w rozumieniu Prawa Autorskiego. Spółka nie może wykluczyć, że pomimo przewidzianego dla pracownika zaangażowania w aktywności o charakterze nietwórczym, jak obowiązki szkoleniowe, czynności administracyjne, zarządcze itp., może wystąpić okres rozliczeniowy, w którym dany pracownik poświęci 100% czasu pracy na pracę związaną z rozwojem oprogramowania. W takiej sytuacji, jeśli pracownik przeniesie na Spółkę prawa do określonej liczby Utworów, a działalność twórcza zostanie zapisana w ewidencji czasu pracy i wszystkie pozostałe warunki do wypłaty Honorarium przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione, Spółka wypłaci pracownikowi Honorarium odpowiadające całości wynagrodzenia zasadniczego pracownika. W takim przypadku 50% koszty uzyskania przychodów będą miały zastosowanie względem całości wynagrodzenia należnego pracownikowi za okres, w którym pracował wyłącznie nad stworzeniem Utworów.

Należy wskazać, że przywołane we wniosku przepisy Ustawy o PIT nie zawierają jakiegokolwiek zastrzeżenia wykluczającego przedstawioną sytuację. Taka sytuacja dopuszczana jest także w orzecznictwie. Jak wskazuje WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 marca 2015 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2134/14: ,,Oczywiście możliwa jest sytuacja kiedy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje wyłącznie prace o charakterze twórczym, w wyniku których powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i są one przyjmowane przez pracodawcę i wówczas całość otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia stanowi honorarium za przekazanie praw do tegoż utworu (rozporządzenie tymi prawami). Możliwe jest także, iż wysokość wynagrodzenia będzie ustalona w jednakowej wysokości za prace twórcze i za prace pozostałe. Jednakże również i w tych sytuacjach muszą istnieć wyraźne podstawy do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% poprzez wskazanie, że jest to albo całość tego wynagrodzenia albo jego określona część”.

Pogląd ten został zaprezentowany także przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Pawła Cybulskiego dnia 4 czerwca 2018 r. w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22075 (nr DKA8.054.24.2018).

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym możliwe jest określenie honorarium autorskiego odpowiadającego całości wynagrodzenia zasadniczego pracownika, zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 dnia listopada 2018 r., nr 0113- KDIPT3.4011.403.2018.3.MH.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1835), przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych od dnia 1 października do dnia 31 grudnia 2019 r.:

1.  zamiast stawki 18% stosuje się stawkę 17%;
2.  kwota zmniejszająca podatek wynosi 525 zł 12 gr.

Z kolei, art. 32 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiąc górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i – 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granice pierwszego przedziału skali.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. miesięczne koszty uzyskania przychodów wynoszą:

1.  250 zł – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1;
2.  300 zł – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 tej ustawy, przy obliczaniu podatku za 2019 r. koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy:

1.  wynoszą nie więcej niż 1751 zł 25 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2626 zł 54 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wynoszą łącznie nie więcej niż 2151 zł 54 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 3226 zł 92 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę; nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Jak z powyższego wynika, osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że:

*   utwory tworzone przez pracowników cechują się oryginalnością i indywidualnym charakterem, a tym samym stanowią utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownicy są twórcami w rozumieniu powołanej ustawy,

*   praca związana jest z działalnością w zakresie programów komputerowych,

*   pracownicy zajmujący się rozwojem oprogramowania wykonują również działalność badawczo-rozwojową,

*   nastąpi przeniesienie praw autorskich do Utworów na Spółkę,

*   prowadzony będzie elektroniczny system ewidencjonowania Utworów stworzonych przez pracowników,

*   w umowie o pracę znajdzie się postanowienie, że miesięczne wynagrodzenie zasadnicze obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia przez pracownika na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworów (Honorarium) oraz wynagrodzenie związane z wykonywaniem obowiązków „nietwórczych”,

*   w przypadku, gdy z ewidencji czasu pracy pracownika wynikać będzie, że całość czasu pracy w danym okresie rozliczeniowym pracownik poświęcił na działalność twórczą i przeniósł na Spółkę prawa do Utworów o odpowiedniej wartości, pracownik otrzyma łączne Honorarium w wysokości 100% wynagrodzenia zasadniczego brutto, zaś wynagrodzenie za działalność nietwórczą nie zostanie wypłacone,

*   podział wynagrodzenia nie będzie oparty o czas pracy danego pracownika, ale o wartość stworzonych Utworów. Honorarium będzie odpowiadało rzeczywistej wartości Utworów, która zależy m.in. od rodzaju Utworu, stopnia złożoności Utworu i jego przydatności dla Spółki. Wysokość Honorarium przypisana do poszczególnych kategorii Utworów zostanie ustalona w sposób kwotowy na podstawie szeregu czynników m.in. rodzaj Utworu, poziom wiedzy specjalistycznej i doświadczenie zawodowe pracowników, ocena przydatności Utworu z perspektywy działalności Spółki, nakład pracy, planowane korzyści związane ze stworzonymi Utworami.

W związku z powyższym, Spółka działając jako płatnik obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. i latach następnych do Honorarium za przeniesienie praw autorskich będzie miała prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ww. ustawy, zarówno wtedy, gdy Honorarium stanowi część wynagrodzenia zasadniczego, jak i wtedy, gdy Honorarium stanowi 100% wynagrodzenia zasadniczego. Natomiast, do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego przez pracownika, które nie będzie stanowiło honorarium za pracę twórczą, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe będą różniły się od występujących w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzeń przyszłych, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.