Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-793/09-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-26
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla celów rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy — wspólnika Spółki Osobowej, Prawa nabyte przez Spółkę Osobową jako wkład niepieniężny powinny stanowić wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji? Niniejsze pytanie nr 3 dotyczy wyłącznie Praw (nie zaś Innych Składników). Jak, dla celów ustawy o PDOP, należy określić wartość początkową Praw wniesionych przez Spółkę do Spółki Osobowej, która to wartość początkowa będzie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych? Niniejsze pytanie nr 4 dotyczy wyłącznie Praw (nie zaś Innych Składników). Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ustawy o PDOP od wartości początkowej Praw wniesionych przez Spółkę do Spółki Osobowej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w części odpowiadającej jej udziałowi w zyskach Spółki Osobowej? (przy założeniu, iż nie zachodzi sytuacja, w której zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o PDOP odpisów amortyzacyjnych dokonywałby korzystający). Niniejsze pytanie nr 5 dotyczy wyłącznie Praw (nie zaś Innych Składników). Od kiedy / od którego momentu możliwe będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Praw nabytych przez Spółkę Osobową w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę? Niniejsze pytanie nr 6 dotyczy wyłącznie Praw (nie zaś Innych Składników).
Słowa kluczowe: amortyzacja; rozliczanie (rozliczenia); spółki-spółka osobowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20.10.2009 r. (data wpływu 26.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   nabycia przez spółkę osobową prawa do rozpoznania Praw wchodzących w skład wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej jako wartości niematerialne i prawne (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia wartości początkowej Praw nabytych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę osobową od wartości początkowej ustalonej przez wspólników spółki osobowej w akcie notarialnym na dzień wniesienia wkładu (proporcjonalnie do posiadanego udziału) (pytanie nr 5) – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia momentu od którego spółka osobowa może rozpocząć naliczać odpisy amortyzacyjne, tj. począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Prawa wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prowadzonej przez spółkę osobową (pytanie nr 6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w tym Praw i Innych składników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. z siedzibą w W (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), operator telefonii komórkowej, prowadzi działalność w zakresie telekomunikacji, w szczególności w zakresie telefonii ruchomej, transmisji danych i teleinformatyki oraz wszelkich innych usług telekomunikacyjnych, w tym również bezprzewodowego dostępu do Internetu i usług multimedialnych.

W związku z prowadzoną działalnością Spółce przysługują m.in. majątkowe prawa autorskie do znaków towarowych będących utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: „UPAiPP”) oraz prawa ochronne na znaki towarowe należące do Spółki podlegające ochronie zgodnie z przepisami ustawy Prawo własności przemysłowej z dnia 30 czerwca 2000 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej: „UPWP”), co do których wydano decyzje o udzieleniu prawa ochronnego (dalej łącznie „Prawa”).

Wspomniane powyżej Prawa (majątkowe prawa autorskie oraz prawa ochronne na znaki towarowe) zostały nabyte lub uzyskane przez Spółkę w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością, Spółka posiada również składniki inne niż Prawa. W szczególności Spółce przysługują prawa ochronne na znaki towarowe należące do Spółki, co do których dokonano zgłoszenia w Urzędzie Patentowym RP, ale nie wydano jeszcze decyzji o udzieleniu prawa ochronnego oraz prawa do wspólnotowych znaków towarowych (CTM) chronionych na terytorium Unii Europejskiej (dalej łącznie „Inne Składniki”).

Spółka planuje przeprowadzenie restrukturyzacji (dalej: „Restrukturyzacja”), w związku z którą rozważane jest wydzielenie do odrębnego podmiotu funkcji związanych z zarządzaniem Prawami oraz Innymi Składnikami od pozostałej działalności Spółki. Wydzielenie tych funkcji służyć będzie m.in. centralizacji i zwiększeniu efektywności zarządzania Prawami oraz Innymi Składnikami (poprzez usprawnienie administracji i zarządzania nimi).

W szczególności podmiot, do którego w ramach Restrukturyzacji zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami oraz Innymi Składnikami będzie miał za zadanie zapewnić obsługę prawną Praw oraz Innych Składników, monitorować zmiany w przepisach prawnych dotyczących tych Praw i Innych Składników oraz inicjować kroki mające na celu ochronę oraz utrzymanie Praw i Innych Składników, jak np. przedłużanie prawa ochronnego do znaku towarowego, dokonywanie niezbędnych płatności, monitorowanie używania Praw i Innych Składników przez podmioty nieuprawnione, monitorowanie prób rejestrowania znaków towarowych istotnie podobnych przez inne podmioty. W tym celu, podmiot ten będzie mógł korzystać z usług kancelarii prawnych lub kancelarii prawno-patentowych.

Podmiot, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami oraz Innymi Składnikami będzie także zajmował się decydowaniem o wykorzystywaniu tych Praw i Innych Składników oraz o budowaniu ich wartości rynkowej. W tym zakresie będzie on mógł zlecać realizację poszczególnych zadań lub projektów innym podmiotom (z grupy lub spoza grupy, do której należy Spółka).

W ramach swojej działalności podmiot ten będzie również wykorzystywał wniesione do niego przez Spółkę Prawa i Inne Składniki poprzez ich odpłatne udostępnianie (wybranych lub wszystkich) Spółce lub innym podmiotom, na podstawie umów licencyjnych zawartych ze Spółką/ innymi podmiotami. Niewykluczone jest też zbywanie Praw oraz Innych Składników w przyszłości.

Ponadto, w przyszłości podmiot, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami oraz innymi Składnikami będzie też uzyskiwał lub nabywał nowe znaki towarowe (nowe prawa ochronne na znaki towarowe) oraz nabywał nowe majątkowe prawa autorskie. Będą one (lub ich część) oddawane do używania lub zbywane Spółce lub innym podmiotom.

W tym kontekście, w ramach Restrukturyzacji, Spółka planuje utworzenie lub nabycie osobowej spółki prawa handlowego tj. spółki komandytowej (dalej: „Spółka Osobowa”), do której wydzielone zostaną funkcje związane z zarządzaniem Prawami oraz Innymi Składnikami.

Spółka przystąpi jako wspólnik (komandytariusz) do Spółki Osobowej. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki Osobowej zostanie inna spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) mająca siedzibę w Polsce, kontrolowana przez Spółkę. W przyszłości możliwe jest także przystępowanie do Spółki Osobowej nowych / innych wspólników. Spółka oraz drugi wspólnik będą partycypować w zysku Spółki Osobowej zgodnie z umową Spółki Osobowej.

Spółka wniesie do Spółki Osobowej —jednorazowo lub w transzach —jako wkład niepieniężny wybraną część lub wszystkie przysługujące jej Prawa i Inne Składniki. Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Z tytułu dokonania przedmiotowej transakcji, na podstawie przepisów ustawy o VAT, Spółka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Przed dokonaniem wkładu Spółka zleci rzeczoznawcy przeprowadzenie wyceny wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Dla celów niniejszego wniosku i powołanej w nim argumentacji, Spółka zakłada, że ustalona w ten sposób wartość rynkowa (bez podatku VAT) zostanie określona jako 100 jednostek. Odpowiednio, wartość rynkowa z podatkiem VAT będzie wynosić 122 jednostki.

W zależności od bieżących potrzeb biznesowych, zakres działania Spółki Osobowej może ewoluować i objąć w przyszłości nowe obszary.

W związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej zostaną zawarte dwie umowy:

*   umowa zmieniająca umowę Spółki Osobowej, która będzie podstawą do przejścia Praw i Innych Składników ze Spółki na Spółkę Osobową oraz uzyskania przez Spółkę udziału kapitałowego w Spółce Osobowej w wysokości odpowiadającej wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu, oraz

*   umowa pomiędzy Spółką a Spółką Osobową (dalej: „Umowa Dodatkowa”), w której strony uzgodnią, że w związku z wniesieniem wkładu, Spółka Osobowa uiści dodatkowo na rzecz Spółki w formie pieniężnej kwotę stanowiącą 22% wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu (dalej: Dodatkowa Płatność”). Kwota Dodatkowej Płatności zostanie obliczona z zastosowaniem metody „od sta”, a nie „w stu”. Umowa Dodatkowa określi również termin płatności Dodatkowej Płatności.

Suma obu wartości, tj. wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego oraz Dodatkowej Płatności, będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu z podatkiem VAT (tj. 122 jednostki).

Uzyskanie przez Spółkę udziału kapitałowego w Spółce Osobowej w wysokości odpowiadającej wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu, nastąpi w dacie zawarcia urnowy zmieniającej umowę Spółki Osobowej. W tym samym momencie przejście Praw i innych Składników ze Spółki na Spółkę Osobową stanie się prawnie skuteczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Praw i Innych Składników do Spółki Osobowej powstanie dla Spółki lub Spółki Osobowej przychód podatkowy z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”)? Spółka wnosi to pytanie także jako podmiot planujący utworzenie Spółki Osobowej.
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Osobową w związku z nabyciem Praw oraz Innych Składników oraz otrzymaniem przez Spółkę Osobową faktury VAT wystawionej przez Spółkę, dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego, stanowi dla Spółki lub Spółki Osobowej przychód podatkowy z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”)? Spółka wnosi to pytanie także jako podmiot planujący utworzenie Spółki Osobowej.
3.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla celów rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy — wspólnika Spółki Osobowej, Prawa nabyte przez Spółkę Osobową jako wkład niepieniężny powinny stanowić wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji? Niniejsze pytanie nr 3 dotyczy wyłącznie Praw (nie zaś Innych Składników).
4.  Jak, dla celów ustawy o PDOP, należy określić wartość początkową Praw wniesionych przez Spółkę do Spółki Osobowej, która to wartość początkowa będzie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych? Niniejsze pytanie nr 4 dotyczy wyłącznie Praw (nie zaś Innych Składników).
5.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ustawy o PDOP od wartości początkowej Praw wniesionych przez Spółkę do Spółki Osobowej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w części odpowiadającej jej udziałowi w zyskach Spółki Osobowej? (przy założeniu, iż nie zachodzi sytuacja, w której zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o PDOP odpisów amortyzacyjnych dokonywałby korzystający). Niniejsze pytanie nr 5 dotyczy wyłącznie Praw (nie zaś Innych Składników).
6.  Od kiedy / od którego momentu możliwe będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Praw nabytych przez Spółkę Osobową w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę? Niniejsze pytanie nr 6 dotyczy wyłącznie Praw (nie zaś Innych Składników).
7.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na podstawie umowy licencyjnej dotyczącej Praw (zawartej ze Spółką Osobową), z tytułu opłaty licencyjnej za udostępnienie Spółce przez Spółkę Osobową (wybranych lub wszystkich) Praw, stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o PDOP?
8.  Czy zwrócona Spółce (przelana na konto Spółki) przez Spółkę Osobową kwota Dodatkowej Płatności (tj. kwota podatku VAT naliczonego na wartości wkładu netto wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie aportu przez Spółkę do Spółki Osobowej) będzie stanowić przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 3 - 6. W przedmiocie pytań nr 1 - 2 oraz 7 – 8 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 3):

Dla celów rozliczeń podatkowych Spółki jako wspólnika Spółki Osobowej, Prawa nabyte przez Spółkę Osobową jako wkład niepieniężny powinny stanowić wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji (o ile przewidywany okres używania tych Praw będzie dłuższy niż rok i Prawa te będą wykorzystywane przez Spółkę Osobową na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą albo oddane przez Spółkę Osobową do używania na podstawie umowy licencyjnej).

Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej (i jako takie nie są objęte zakresem ustawy o PDOP na podstawie wyraźnego wyłączenia zawartego w art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP) oraz w świetle brzmienia art. 5 ustawy o PDOP (zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału; te same zasady należy również stosować odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku), ewentualne skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem i działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółki osobowe/ transakcjami dokonywanymi przez spółki osobową powinny być rozpatrywane dla celów podatkowych na poziomie wspólników tej spółki i na podstawie przepisów podatkowych mających do nich zastosowanie. W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o PDOP.

W powyższym kontekście, z uwagi na brak szczególnych zasad dotyczących traktowania jako wartości niematerialne i prawne składników majątkowych nabytych jako wkład przez spółkę osobową, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie powinny znaleźć kryteria określone w art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o PDOP, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
*   spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
*   prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r.- Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Prawa stanowić będą autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, a więc prawa wymienione wprost w katalogu powyżej. Prawa te zostaną nabyte przez Spółkę Osobową w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do niej przez Spółkę. Wszystkie lub część Praw będą oddane przez Spółkę do używania na podstawie umowy licencyjnej / będą wykorzystywane przez Spółkę Osobową na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Tym samym przedmiotowe Prawa będą zatem stanowiły wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16b ust.1 ustawy o PDOP, o ile przewidywany okres ich używania będzie dłuższy niż rok.

Zdaniem Spółki ocena Praw wniesionych do Spółki Osobowej pod kątem tego czy stanowią (lub nie stanowią) po wniesieniu wartości niematerialne i prawne powinna być dokonana niezależnie od ich obecnego traktowania przez Spółkę.

Niniejsze pytanie, tj. pytanie nr 3, dotyczy wyłącznie Praw a nie Innych Składników.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 4):

Wartość początkowa poszczególnych Praw wnoszonych przez Spółkę w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej powinna zostać ustalona dla celów podatkowych zgodnie z ich wartością określoną przez wspólników Spółki Osobowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od ich wartości rynkowej.

Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej (i jako takie nie są objęte zakresem ustawy o PDOP na podstawie wyraźnego wyłączenia zawartego w art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP) oraz w świetle brzmienia art. 5 ustawy o PDOP (zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału; te same zasady należy również stosować odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku), ewentualne skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem i działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółki osobowe / transakcjami dokonywanymi przez spółkę osobową powinny być rozpatrywane dla celów podatkowych na poziomie wspólników tej spółki i na podstawie przepisów podatkowych mających do nich zastosowanie. W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o PDOP.

W powyższym kontekście, z uwagi na brak szczególnych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych nabytych jako wkład przez spółkę osobową, w związku z koniecznością ujęcia amortyzacji przedmiotu wkładu w rozliczeniu podatkowym jej wspólników — osób prawnych, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie powinny znaleźć zasady określone w przepisach ustawy o PDOP dotyczących wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP). Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez podatników PDOP, jednakże z analogiczną sytuacją, tj. wniesieniem wartości niematerialnych i prawnych w postaci wkładu niepieniężnego do spółki - będziemy mieć do czynienia w opisanym zdarzeniu przyszłym, z tą różnicą, że spółka, do której zostanie wniesiony wkład nie będzie spółką kapitałową, lecz spółką osobową. Poza tym, odpisy amortyzacyjne od wkładu niepieniężnego będą jednak rozliczane dla celów podatkowych przez wspólników spółki osobowej.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, iż prawidłowość takiego właśnie ustalenia wartości początkowej w odniesieniu do spółek osobowych potwierdza ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF”). Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-16 uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej — ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż wartość początkowa poszczególnych Praw wnoszonych przez Spółkę do Spółki Osobowej w postaci wkładu niepieniężnego powinna zostać ustalona dla celów podatkowych zgodnie z ich wartością określoną przez wspólników Spółki Osobowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że powyższe stanowisko zostało niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe.

Niniejsze pytanie, tj. pytanie nr 4, dotyczy wyłącznie Praw a nie Innych Składników.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 5):

Odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ustawy o PDOP od wartości początkowej Praw wniesionych przez Spółkę do Spółki Osobowej (ustalonej zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania nr 4) i dotyczących Praw, w tym znaków towarowych oddanych przez Spółkę Osobową do używania (przy założeniu, iż nie zachodzi sytuacja, w której zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o PDOP odpisów amortyzacyjnych dokonywałby korzystający) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku Spółki Osobowej.

Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej (i jako takie nie są objęte zakresem ustawy o PDOP na podstawie wyraźnego wyłączenia zawartego w art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP) oraz w świetle brzmienia art. 5 ustawy o PDOP (zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału; te same zasady należy również stosować odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku), ewentualne skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem i działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółki osobowe / transakcjami dokonywanymi przez spółkę osobową powinny być rozpatrywane dla celów podatkowych na poziomie wspólników tej spółki i na podstawie przepisów podatkowych mających do nich zastosowanie. W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o PDOP.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP (oraz brak w art. 16 ustawy o PDOP uregulowań, które miałyby zastosowanie w opisanej sytuacji), odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ustawy o PDOP od wartości początkowej Praw wniesionych do Spółki Osobowej (ustalonej zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania nr 4) stanowią w całości koszt uzyskania przychodu wspólników Spółki Osobowej.

Jednakże, zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP (zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału; te same zasady należy również stosować odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku), Spółka będzie mogła rozpoznać jako swój koszt uzyskania przychodu taką część wyżej wymienionych odpisów amortyzacyjnych, która będzie odpowiadała udziałowi Spółki w zysku Spółki Osobowej.

Jednocześnie Spółka chciałaby wskazać, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe.

Niniejsze pytanie nr 5 nie dotyczy sytuacji, w której zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o PDOP odpisów amortyzacyjnych dokonywałby korzystający. Sytuacja taka pozostaje poza zakresem pytania nr 5.

Niniejsze pytanie, tj. pytanie nr 5, dotyczy wyłącznie Praw a nie Innych Składników.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 6):

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Praw nabytych przez Spółkę Osobową w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę możliwe będzie od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonane zostanie wniesienie Praw do Spółki Osobowej tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podpisany zostanie akt notarialny dotyczący wniesienia Praw do Spółki Osobowej.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy PDOP, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. — Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), których przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok i, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na podstawie art. 16d ust. 2 ustawy o PDOP, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Zgodnie zaś z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały lub wartość niematerialna i prawna zostały wprowadzone do ewidencji.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Prawa stanowić będą autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej. Prawa te zostaną nabyte przez Spółkę Osobową w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do niej przez Spółkę. Wszystkie lub część Praw będą oddane przez Spółkę do używania na podstawie umowy licencyjnej / będą wykorzystywane przez Spółkę Osobową na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Tym samym przedmiotowe Prawa będą stanowiły wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16b ust.1 ustawy o PDOP, o ile przewidywany okres ich używania będzie dłuższy niż rok.

Ponadto, zgodnie z art. 162 ust. 1 w związku z art. 67 ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej, dla skutecznego przeniesienia własności praw do znaków towarowych wymagane jest, pod rygorem nieważności, zachowanie formy pisemnej. Również zgodnie z art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Jednocześnie, wniesienie do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego skutkuje, zgodnie z art. 105 KSH, zmianą umowy Spółki Osobowej. Przedmiotowa zmiana, zgodnie z regulacjami KSH, wymaga formy aktu notarialnego, która co do zasady —jako szczególna forma pisemna — ma pierwszeństwo przed zwykłą formą pisemną. W tym kontekście, dla skuteczności przejścia własności praw do znaków towarowych lub autorskich praw majątkowych bez znaczenia jest w szczególności kwestia ewentualnej rejestracji / wpisu tych praw do rejestru (np. patentowego, itp.) — taki wpis stanowi bowiem jedynie przesłankę domniemania co do praw własności, nie decyduje jednak np. o prawie do korzystania.

Tym samym, w świetle powyższego z datą zawarcia aktu notarialnego dotyczącego wniesienia do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego w postaci Praw (będącego jednocześnie zmianą umowy Spółki Osobowej), Spółka Osobowa nabędzie prawo do dysponowania Prawami wniesionymi jako wkład niepieniężny przez Spółkę (tj. do korzystania z tych Praw).

W związku z tym, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Praw nabytych przez Spółkę Osobową w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę możliwe będzie od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonane zostanie wniesienie Praw do Spółki Osobowej. O dacie wniesienia Praw będzie zaś decydować data zawarcia aktu notarialnego.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że powyższe stanowisko zostało niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe.

Stanowisko Spółki znalazło również potwierdzenie w opinii Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów („Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego”, Biuletyn Skarbowy nr 4/2007).

Niniejsze pytanie, tj. pytanie nr 6, dotyczy wyłącznie Praw a nie Innych Składników.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej - nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa otrzymująca wkład niepieniężny w postaci m.in. majątkowych praw autorskich do znaków towarowych będących utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz praw ochronnych na znaki towarowe należące do Spółki podlegające ochronie zgodnie z przepisami ustawy Prawo własności przemysłowej, co do których wydano decyzje o udzieleniu prawa ochronnego i wspomniane powyżej Prawa (majątkowe prawa autorskie oraz prawa ochronne na znaki towarowe) rozpozna jako wartości niematerialne i prawne i ujawni je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka osobowa postąpi jednakowo zarówno w stosunku do Praw, które zostały nabyte jak i do Praw, które zostały uzyskane przez Spółkę w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie istotną kwestią jest podział na:

1.  Prawa stanowiące dla Wnioskodawcy wartości niematerialne i prawne ujawnione w stosownej ewidencji Spółki wnoszącej aport
2.  oraz te Prawa, które u Wnioskodawcy nie spełniały wymogów art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie były ujęte w ewidencji Spółki.

Ustawa o PDOP, nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, w tym uznania za wartości niematerialne i prawne określonych składników majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego przez spółkę osobową.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy PDOP, ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie, co do zasady stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, z zastrzeżeniem dotyczącym równowartości podatku VAT, zawarto w odrębnych interpretacjach stanowiących odpowiedź na pytanie nr 1 oraz 8 wniosku ORD-IN). Fakt wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie wiąże się ze zbyciem składników majątkowych przez spółkę wnoszącą wkład kreującym przychód podatkowy z tego tytułu również na podstawie innych przepisów ustawy o PDOP, w tym art. 14 ust. 1.

Powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 16b ustawy o PDOP zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte (podkr. Organu) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Artykuł 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (\`(...)\`).

Stosownie do ust. 14 art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Reasumując, z treści powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że jednym z warunków zaliczenia określonego składnika majątku do wartości niematerialnych i prawnych jest jego nabycie przez podatnika.

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o PDOP spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podatnik podatku dochodowego ( art. 1 ust.1 i 2 ustawy o PDOP w związku z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych) nie można uznać, że zgodnie z art. 16b ust. 1 nabyła oraz poniosła wydatki na nabycie Praw wymienionych we wniosku. Wydatki na nabycie lub wytworzenie poniósł bowiem wspólnik spółki osobowej – Wnioskodawca wnoszący wkład niepieniężny. Dlatego ocena Praw wniesionych do spółki osobowej pod kątem czy stanowią one wartości niematerialne i prawne powinna być dokonywana z uwzględnieniem ich podatkowego traktowania przez spółkę wnoszącą te Prawa jako wkład.

Przyjęcie stanowiska Spółki w odniesieniu do wytworzonych przez nią wartości niematerialnych i prawnych prowadziłoby do powtórnego ujęcia w kosztach tego samego podatnika- spółki wnoszącej wkład – tego samego wydatku na wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej- raz jako koszt związany z jej wytworzeniem zaliczany do kosztów podatkowych bezpośrednio w momencie wytworzenia i ponownie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową i alokowane do kosztów podatnika na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP. Takie rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika.

Spółka osobowa ma prawo ujawnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jedynie te Prawa, które zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport, tj. tylko i wyłącznie Prawa, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę.

W zakresie składników aportu wniesionego do spółki osobowej, które były rozpoznane przez Wnioskodawcę jako wartości niematerialne i prawne, tj. Praw ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy zauważyć, że ustawa o PDOP nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, w tym Praw, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie poszczególnych Znaków Towarowych wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport (co oznacza, że kosztem podatkowym nie mogą być odpisy od wytworzonych przez Wnioskodawcę Praw, jeżeli wydatki na ich wytworzenie Spółka zaliczyła już w całości do kosztów).

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Reasumując powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 3 uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za wartości niematerialne i prawne Praw wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, które zostały wytworzone przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością oraz za prawidłowe w części dotyczącej uznania za wartości niematerialne i prawne Praw wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, które zostały nabyte przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Jednocześnie za wartość początkową Praw - stanowiących wartości niematerialne i prawne u wnoszącego aport – spółka osobowa nie może uznać wartości tych Praw określonej przez wspólników spółki osobowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od wartości rynkowej Praw z dnia wniesienia wkładu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się w tym zakresie (pytanie nr 4) za nieprawidłowe. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie Praw przez Spółkę, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej.

W zakresie pytania nr 5, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Praw (o których mowa w pytaniu nr 4) wniesionych do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego i wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki (jako wspólnika spółki osobowej) proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku spółki osobowej, co wynika z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 2 ustawy PDOP. Jednakże stanowiska Spółki nie można uznać za prawidłowe w tym zakresie ze względu na okoliczność, iż w jego założeniu leży nieprawidłowy sposób ustalenia wartości początkowej (jak pisze Spółka we wniosku: „odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Znaków Towarowych (ustalonej zgodnie ze stanowiskiem do Pytania 4)”. Ponadto należy mieć na względzie, iż Spółka jako wspólnik spółki osobowej może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisów, której nie rozpoznała jeszcze po stronie kosztów uzyskania przychodów przed wniesieniem aportu do spółki osobowej.

Analogicznie, w zakresie pytania nr 6, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ w opinii Spółki Prawa te zostaną nabyte przez spółkę osobową w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do niej przez Spółkę. W jej ocenie powyższe przesądza, iż w tym momencie spełniony przez spółkę osobową został fakt nabycia ww. Praw. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że spółka osobowa nabędzie prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych ale tylko od składników majątkowych objętych poprzez aport, które stanowiły u Wnoszącego wartości niematerialne i prawne i zostaną rozpoznane w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodzić należy się jedynie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, czyli rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonane zostanie wniesienie Praw do Spółki Osobowej tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podpisany zostanie akt notarialny dotyczący wniesienia Praw do Spółki Osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 3 - 6 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.