Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-171/12/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-07
Teza: Jak należy obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu w momencie wykonania Opcji lub Opcji Zbywalnych, tzn. objęcia (nabycia) Akcji za cenę wykonania niższą od aktualnej w danym momencie wartości rynkowej Akcji? Czy należy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w momencie wykonania Opcji lub Opcji Zbywalnych i objęcia (nabycia) Akcji?
Słowa kluczowe: akcja; dochód; kapitał-kapitały pieniężne; papier-papiery wartościowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 01 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 07 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu obliczenia dochodu z tytułu wykonania Opcji lub Opcji zbywalnych (pytanie nr 1 we wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu obliczenia dochodu z tytułu wykonania Opcji lub Opcji zbywalnych (pytanie nr 1 we wniosku).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest pracownikiem G. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Spółka jest podmiotem zależnym, należącym w całości do G. I., spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej „Spółka G. I.”).

Spółka G. I. przyznaje zwykłe opcje na akcje („Opcje”), opcje zbywalne na akcje („Opcje Zbywalne”) oraz ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności („GSU”) (zwane łącznie „Nagrodami”) swym pracownikom oraz pracownikom swych podmiotów zależnych na całym świecie, w tym Spółki („Uczestnicy”).

Nagrody są przyznawane na podstawie Planu Przyznania Akcji G. I. 2004 lub kolejnych podobnych planów (dalej: „Plan”). Plany są przyjmowane na podstawie odpowiednich uchwał akcjonariuszy Spółki G. I. Nagrody są przyznawane nieodpłatnie. Tego typu Nagrody nie są oferowane na rynku odpłatnie, nie sposób jest też ustalić ich wartości rynkowej (ich wykonanie jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym i w momencie przyznania Nagród nie ma pewności czy Uczestnik uzyska w związku z nimi jakiekolwiek realne przysporzenie majątkowe).

Opcje stanowią prawo nabycia akcji zwykłych Spółki G. I. („Akcje”; są to akcje nowej emisji) po cenie wykonania, która z reguły jest równa wartości rynkowej Akcji z dnia przyznania Opcji, z zastrzeżeniem pewnych ograniczeń wykonania. Gdy Opcje staną się wykonalne, Uczestnik może (i) wykonać Opcje i dokonać nabycia Akcji po cenie wykonania albo (ii) podjąć decyzję o niewykonywaniu Opcji. W przypadku Opcji Zbywalnych dodatkową możliwością jest sprzedaż Opcji Zbywalnych wskazanym przez Spółkę G. I. instytucjom finansowym (wtedy Uczestnik nie wykonuje Opcji, tzn. nie nabywa Akcji, lecz zbywa Opcje). Z chwilą rozwiązania stosunku pracy Uczestnika Opcje/Opcje Zbywalne, które nie stały się wykonalne przepadną, zaś w przypadku Opcji/Opcji Zbywalnych, dla których upłynął wymagany okres, Uczestnik będzie miał na ich wykonanie ograniczony czas.

GSU to niegwarantowane przyrzeczenie wydania przez Spółkę G. I. pewnej liczby Akcji Uczestnikowi w późniejszym terminie. Pod warunkiem, że Uczestnik będzie stale zatrudniony przez Spółkę G. I. lub podmiot z nią powiązany aż do dnia wykonania GSU oraz pod warunkiem wygaśnięcia wszelkich ograniczeń i spełnienia innych warunków, GSU zostaną wykonane, tzn. Uczestnikowi zostaną nieodpłatnie wydane Akcje nie objęte ograniczeniami zbywalności. Po rozwiązaniu stosunku pracy Uczestnika część GSU, która nie stała się wykonalna, zazwyczaj przepada. Uczestnikom posiadającym Opcje/Opcje Zbywalne/GSU nie przysługują prawa akcjonariuszy w odniesieniu do Akcji związanych z niewykonanymi Nagrodami do czasu wydania im dokumentów akcyjnych potwierdzających wydanie Akcji (potwierdzone odpowiednim wpisem w księgach Spółki G. I. lub przez właściwie umocowanego agenta transferowego Spółki G. I.) zgodnie z Planem. Po wydaniu Uczestnikowi dokumentów akcyjnych, będą mu przysługiwały wszystkie prawa i przywileje akcjonariusza Spółki G. I. w związku z Akcjami wydanymi mu w ramach Planu.

O ile Zarząd lub komisja przezeń wyznaczona nie postanowią inaczej, Nagród nie można sprzedać, nie można na nich ustanowić zastawu, nie mogą być przedmiotem cesji, nie można na nich ustanowić hipoteki, nie mogą zostać zbyte ani nie podlegają innemu rozporządzeniu, chyba że na mocy testamentu lub dziedziczenia ustawowego oraz podziału majątku pomiędzy spadkobierców ustawowych (za wyjątkiem Opcji Zbywalnych, które mogą być zbyte wyłącznie na zasadach określonych w Planie, wskazanym podmiotom finansowym).

Spółka nie decyduje o przyznawaniu Nagród pracownikom. Spółka nie jest obciążana przez Spółkę G. I. ani przez inne podmioty kosztami Planu i Nagród.

W 2008 r. kilkudziesięciu pracowników Spółki, w tym wnioskodawca, wystąpiło do Ministra Finansów o indywidualne interpretacje dotyczące skutków podatkowych Planu, w szczególności otrzymania Nagród i ich wykonania, tzn. nabycia Akcji w wykonaniu Opcji, TSOP lub GSU, a także odpłatnego zbycia TSOP. W udzielonych przez Dyrektorów Izb Skarbowych interpretacjach (wszystkie miały podobną treść; np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2008 r., sygn. IBPB2/415-509/07/AA lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2008 r., sygn. IPPB2/415-476/07-4/AZ), organy podatkowe wskazały następujące, główne skutki podatkowe:

1.  w momencie przyznania Nagród (Opcji/Opcji Zbywalnych/GSU) Uczestnik nie uzyskuje przychodu podatkowego;
2.  w momencie realizacji Opcji/Opcji Zbywalnych i objęcia akcji Uczestnik co do zasady uzyskuje przychód z tytułu realizacji praw wynikających w pochodnych instrumentów finansowych (art. 30b ust. 2 pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); jednak dochód uzyskany w momencie objęcia Akcji nie podlega opodatkowaniu, gdyż zastosowanie ma art. 24 ust. 11 ustawy, który stanowi, że przy zachowaniu określonych w tym przepisie warunków dochód stanowiący nadwyżkę wartości rynkowej akcji nad ceną ich objęcia nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji;
3.  w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w wykonaniu GSU, Uczestnik uzyskuje dochód z innych źródeł (art. 20 ustawy), gdyż GSU nie są papierami wartościowymi ani pochodnymi instrumentami finansowymi; jednak dochód uzyskany w momencie objęcia Akcji nie podlega opodatkowaniu, gdyż zastosowanie ma art. 24 ust. 11 ustawy, który stanowi, że przy zachowaniu określonych w tym przepisie warunków dochód stanowiący nadwyżkę wartości rynkowej akcji nad ceną ich objęcia nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak należy obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu w momencie wykonania Opcji lub Opcji Zbywalnych, tzn. objęcia (nabycia) Akcji za cenę wykonania niższą od aktualnej w danym momencie wartości rynkowej Akcji? Czy należy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w momencie wykonania Opcji lub Opcji Zbywalnych i objęcia (nabycia) Akcji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, w momencie wykonania Opcji lub Opcji Zbywalnych i odpłatnego nabycia akcji w cenie niższej od ich wartości rynkowej wnioskodawca uzyskuje dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 i ust. 2 ustawy, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lub pkt 10 ustawy. Dochód ten oblicza się jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów. Przychodem jest wartość rynkowa Akcji z dnia nabycia Akcji przez Podatnika (ustalona na podstawie notowań giełdowych akcji Spółki G. I.). Kosztami uzyskania przychodów są cena wykonania, czyli cena płacona przez wnioskodawcę zgodnie z zasadami Planu za obejmowane (nabywane) Akcje oraz ewentualne koszty transakcyjne (np. opłaty dla biura maklerskiego za obsługę nabycia Akcji). Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania i uiszczania zaliczki na podatek dochodowy z tytułu osiągnięcia tego dochodu. Dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym do końca kwietnia następnego roku i w tym terminie wpłacić należny podatek.

Kwalifikacja dochodu osiąganego z tytułu realizacji tzw. opcji na akcje (w tym przypadku: Opcji lub Opcji Zbywalnych) nie jest jasna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W praktyce, w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych w podobnych stanach faktycznych, prezentowane były dwa rozbieżne poglądy na ten temat. Po pierwsze, wydawane były interpretacje, w których tego typu opcje uznawano za instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy, tzn. za niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (ewentualnie, w przypadku opcji zbywalnych, za papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi). Przykładami takich interpretacji są wskazane w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku interpretacje IBPB2/415-509/07/AA i IPPB2/415-476/07-4/AZ (w odniesieniu do opcji zbywalnych, także zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, sygn. DD3/033/121/DZI/08/1276) lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2008 r., sygn. ILPB1/415-536/08-2/RP, czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. IPPB2/415-366/07-5/AF. Zgodnie z nimi, w momencie realizacji opcji i nabycia akcji podatnik uzyskuje dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 i art. 30b ustawy, opodatkowany podatkiem w wysokości 19%.

Z drugiej strony, istnieje grupa interpretacji, w których dochód powstający w momencie realizacji opcji i nabycia akcji określano jako dochód opodatkowany progresywnie, np. jako dochód z innych źródeł lub ze stosunku pracy. Można tu wymienić np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2008 r., sygn. IPPB2/415-1436/08-2/WIK, z dnia 7 października 2008 r., sygn. IPPB2/415-809/08-6/IŚ oraz z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. IPPB2/415-775/10-4/AS, w których opcji na akcje (czyli niezbywalnego i warunkowego prawa zakupu w przyszłości akcji danej spółki, jeśli prawo to jest przyznawane nieodpłatnie - co jest regułą przy planach motywacyjnych) nie uznawano za pochodne instrumenty finansowe zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy. Opcje nie są zdefiniowane w przepisach prawa. Art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pkt „c” mówi o opcjach, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy (np. akcje) i które są wykonywane przez dostawę instrumentu bazowego lub rozliczenie pieniężne. Ten, dość ogólny, opis działania opcji, co do zasady, można odnieść również do sytuacji opisywanej we wniosku, tzn. realizacji Opcji lub Opcji Zbywalnych. Przemawia to za uznaniem dochodu osiąganego z tytułu realizacji Opcji lub Opcji Zbywalnych za dochód z kapitałów pieniężnych (choć nie można całkowicie odrzucić argumentów przemawiających za stosowaniem drugiego z prezentowanych przez Ministra Finansów stanowisk, tzn. uznania dochodu za dochód z innych źródeł).

W świetle art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od 1 stycznia 2011 r. do przedmiotowego dochodu nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy (Spółka G. I. ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych), a zatem przedmiotowy dochód nie jest wyłączony z opodatkowania w momencie objęcia (nabycia) Akcji. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują instytucji zaliczki na podatek dochodowy w przypadku osiągania dochodu kapitałowego w rozumieniu art. 17 i art. 30b ustawy. Zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 2-5 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w planach (programach) polegających na otrzymaniu uprawnienia do nieodpłatnego nabycia bądź nabycia na preferencyjnych warunkach akcji.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, iż wnioskodawca jako pracownik polskiej firmy Spółki z o.o., która jest podmiotem zależnym, należącym w całości do Spółki G. I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, wziął udział w planie Opcji na Akcje polegającym na przyznaniu nieodpłatnie prawa do dokonywania w przyszłości zakupu akcji amerykańskiej spółki po cenie określonej w opcji (cena wykonania), które może być zrealizowane po upływie oznaczonego czasu. Spółka G. I. przyznaje zwykłe opcje na akcje („Opcje”), opcje zbywalne na akcje („Opcje Zbywalne”) oraz ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności GSU (zwane łącznie „Nagrodami”) swym pracownikom oraz pracownikom swych podmiotów zależnych na całym świecie, w tym Spółki („Uczestnicy”). Nagrody są przyznawane na podstawie Planu Przyznania Akcji G. I. w sposób nieodpłatny. Prawo do zakupu powyższych akcji jest niezbywalne i nie może być przenoszone na osoby trzecie. Koszty funkcjonowania Planu Opcji na Akcje są ponoszone przez podmiot zagraniczny. Polski pracodawca nie ponosi żadnych kosztów związanych z uczestnictwem wnioskodawcy w powyższym Planie. Nabyciu w ramach opcji podlegają akcje nowej emisji, które wnioskodawca objął na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki zagranicznej.

W związku z powyższym wnioskodawcy nasunęła się wątpliwość będąca przedmiotem pytania nr 1 zawartego we wniosku, tj. jak należy obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu w momencie wykonania Opcji lub Opcji Zbywalnych, tzn. objęcia (nabycia) Akcji za cenę wykonania niższą od aktualnej w danym momencie wartości rynkowej Akcji? Czy należy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w momencie wykonania Opcji lub Opcji Zbywalnych i objęcia (nabycia) Akcji?

Odnośnie opcji niezbywalnych zauważyć należy, iż stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są również niebędące papierami wartościowymi opcje kupna instrumentów finansowych. Z kolei pkt 1 tego przepisu określa, że instrumentami finansowymi są papiery wartościowe. Tak więc niezbywalne opcje kupna papierów wartościowych (akcji) są instrumentami finansowymi i w związku z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla celów tego podatku stosuje się regulacje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (nabycia akcji) stanowią przychód z kapitałów pieniężnych i w myśl postanowień ust. 1b tego artykułu przychód powstaje w momencie realizacji praw wynikających z opcji tj. nabycia akcji. Podstawą opodatkowania – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z takich opcji (różnica pomiędzy ceną instrumentu bazowego w dniu realizacji a kosztami zakupu akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy, tj. wydatkami związanymi z nabyciem opcji do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów.

Odnośnie natomiast opcji zbywalnych, stosownie do art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są również zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a (m.in. akcji), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Powyższe oznacza, że zbywalne opcje kupna akcji, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, są papierami wartościowymi.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) o obrocie instrumentami finansowymi. Stąd też fakt realizacji prawa z opcji – nabycie akcji, skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania.

Podstawą opodatkowania – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 2 ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z takich opcji (różnica pomiędzy ceną instrumentu bazowego w dniu realizacji a kosztami zakupu akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy, tj. wydatkami związanymi z nabyciem opcji do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

Zaznaczyć należy, iż w każdym z ww. przypadków nie ma zastosowania art. 24 ust. 11 i 12a ustawy. Użyte w art. 24 ust. 11 ustawy pojęcie „walnego zgromadzenia wspólników” występuje w Kodeksie spółek handlowych. Trudno jest porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw. Należałoby dokonać całościowej analizy porównawczej systemów prawnych i ewentualnie dopiero wnioskować o adekwatności analizowanych pojęć. Zgodnie z przyjętym poglądem „w prawie podatkowym obowiązuje powszechnie zaakceptowana ścisła reguła interpretacyjna, uwzględniająca prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwala na właściwe zastosowanie normy prawnej – niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez wykładnię systemową, czy też celowościową”.

W myśl natomiast art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 11 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Natomiast wnioskodawca otrzyma akcje spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych co oznacza, że ww. przepis art. 24 ust. 12a nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uzyskania dochodu z realizacji opcji (zarówno zbywalnych, jak i niezbywalnych), tj. objęcia akcji.

Jednocześnie należy zauważyć, że podatnik nie jest zobowiązany w trakcie roku do obliczania i uiszczania zaliczki na podatek dochodowy z tytułu osiągnięcia ww. dochodu. Dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego, podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zawartego we wniosku, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.