Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-332/08-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-07-11
Teza: Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących import usług w sytuacji, gdy wydatki na te usługi nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Bez znaczenia pozostaje fakt, że płatność za usługi dokonywana będzie na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju nie wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: import-import usług; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2008 r. (data wpływu 14 kwiecień 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących import usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących import usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w związku z realizowaną strategią rozwoju, dokonuje importu usług. Zapłata za zakupione usługi dokonywana jest na rzecz podmiotu, niebędącego podatnikiem VAT w Polsce, mającego siedzibę w kraju nie wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT.

Z punktu widzenia strategii działalności Spółki i jej interesów, wydatki te znajdują ekonomiczne uzasadnienie, jednakże z uwagi na brzmienie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na realizację strategii rozwoju Spółki, przedmiotowe wydatki będzie ona ponosić także w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy możliwe będzie odliczenie naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących import usług, w wypadku gdy wydatki na te usługi nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, także wówczas, gdy wydatki nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o ile płatność za usługi nie będzie dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT. Spółka podkreśla, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej.

W opinii Spółki, powyższe prawo nie jest bezwarunkowe, bowiem przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei przepis art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy VAT stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z powyższych unormowań wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o sumę kwot podatku, określonych w fakturach wewnętrznych, wystawionych z tytułu importu usług. Jednocześnie Zainteresowany zaznacza, iż realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest obostrzona ograniczeniami zawartymi w dziale IX cytowanej ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług z importu, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy (tzw. raje podatkowe).

Jest to jedyne zastrzeżenie w ustawie o VAT, dotyczące możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu importu usług. Ustawodawca nie przewidział żadnej innej sytuacji, poza wymienioną, dotyczącej zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu importu usług.

Wprowadzenie do ustawy o VAT tylko tego jednego warunku dotyczącego zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu importu usług wskazuje, że gdyby podobny zakaz miał dotyczyć także importu usług niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zostałby on przez ustawodawcę wskazany poprzez dodanie standardowych w takich sytuacjach zapisów typu: „z zastrzeżeniem", „z uwzględnieniem", „stosuje się odpowiednio" itp.

Uwzględnianie innych warunków przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług, oznaczałoby złamanie zasady zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym.

Wielokrotnie zarówno NSA jak i SN wskazywały, iż fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (dla porównania np.: wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSP 1994 nr 3, poz. 39 oraz wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt SA/Po 1782/97, LEX nr 35472).

Skoro ustawodawca w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie odwołał się do innych okoliczności warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług, to za niedopuszczalne, zdaniem Spółki, należy uznać dokonanie wykładni rozszerzającej, prowadzącej do zakazu takiego odliczenia, bez stosownego zapisu ustawowego.

Na obligatoryjny związek prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, z prawem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z ustawy o podatku dochodowym, nie wskazują również organy podatkowe.

Spółka na poparcie własnego stanowiska, powołuje się na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2006 r. nr US40/VAT/2203/2006/ADB, w którym to urząd odnosi się jedynie do siedziby usługodawcy. Z uzasadnienia wynika, iż „Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 1 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy: Zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy zapłata za zakupione usługi dokonywana jest na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju nie wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT, więc w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie zawarte w wyżej cytowanym przepisie".

Dodatkowo Zainteresowany podkreśla, iż import usług jest czynnością opodatkowaną na szczególnych zasadach. Podatek należny jest w niej jednocześnie podatkiem naliczonym, co wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy VAT. Podatnikiem z tytułu importu usług jest nabywca, konsument usługi z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, a więc w przedmiotowym wypadku Spółka. Wnioskodawca, będąc zobowiązany do opodatkowania czynności importu usług, a więc naliczenia podatku należnego, generuje w ten sposób podatek naliczony.

Podatek należny (a jednocześnie też i naliczony) zawarty jest na fakturze wewnętrznej, co wynika z art. 106 ust. 7 w związku z art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Uniemożliwienie w tej sytuacji odliczenia podatku naliczonego, byłoby zatem zachwianiem zasady neutralności podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe Spółka stwierdza, że podatek naliczony w imporcie usług nie wynika wprost z zakupu usługi niestanowiącej kosztu uzyskania przychodu. Podatek naliczony w imporcie usług jest prostą konsekwencją opodatkowania tej czynności przez usługobiorcę. Jest także podatkiem związanym z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Dokonując odliczenia podatnik nie odlicza podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupowej. Przedmiotem jego odliczenia jest podatek naliczony, wynikający z opodatkowania czynności importu usług, zawarty na fakturze wewnętrznej.

W związku z tym, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, w którym wyłączone jest prawo do odliczania względem nabywanych towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego) nie będzie miał zastosowania w sytuacji importu usług.

Podsumowując Spółka stwierdza, że będzie ona miała prawo odliczyć podatek naliczony, wynikający z importu usługi, na którą wydatek nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu, o ile płatność za usługi dokonywana będzie na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju nie wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(…).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Wnioskodawca będzie dokonywał importu usług, a zapłata za zakupione usługi dokonywana będzie na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju nie wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT. Spółka ma wątpliwości, czy możliwe będzie odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących import usług w przypadku, gdy wydatki te nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w treści art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki wynikające z ww. artykułu: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podstawową zasadą dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest istnienie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 ustawy, kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W treści art. 88 ustawy, ustawodawca wskazał czynności, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanego przez podatnika importu usług, w związku z którym zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje na brak możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami bądź usługami, które w myśl przepisów o podatku dochodowym nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik w momencie nabycia towaru (usługi), tj. poniesienia wydatku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, dokonuje kwalifikacji, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodu, a tym samym czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik musi zatem dokonać oceny, czy w świetle przepisów o podatku dochodowym, forma nabycia towaru (usługi) oraz jej cel nie sprzeciwiają się zaliczeniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że podatnik nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego od nabycia towarów (usług), jeżeli przepisy o podatku dochodowym nie pozwalają na zaliczenie wydatków związanych z nabyciem tychże towarów (usług) do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli przepisy te nie wskazują, że podatnik nie będzie miał prawa zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, będzie miał ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki na zakup usług będzie podlegał odliczeniu od podatku należnego, o ile wydatki te będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywał importu usług, a płatność za przedmiotowe usługi będzie dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT.

W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 i art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy, Spółka posiadałaby prawo do odliczenia podatku należnego z powyższego tytułu od podatku naliczonego.

Jednakże z przedmiotowego wniosku wynika również, iż wydatki na zakup przedmiotowych usług, które poniesie Wnioskodawca nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu, co zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy powoduje, że Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego.

Ponadto, należy wskazać, że zapisu art. 88 ust. 3 ustawy, gdzie wymieniono jakich przypadków nie dotyczy przepis ust. 1 pkt 2 tego artykułu, nie stosuje się m.in. do importu usług, a co za tym idzie, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z importu usług, w sytuacji, gdy wydatki na zakup przedmiotowych usług nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących import usług w sytuacji, gdy wydatki na te usługi nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Bez znaczenia pozostaje fakt, że płatność za usługi dokonywana będzie na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju nie wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT.

Nadmienia się, że powołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej postanowienie oraz wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego. Kwestia dotycząca stanu faktycznego została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 10 lipca 2008 r. nr ILPP2/443-332/08-2/MR.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.