Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.1010.2016.1.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-17
Teza: stwierdzenia: - czy wartość rekompensaty jaką Wnioskodawca otrzymuje od Miasta za świadczone usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - czy rekompensatę wypłacaną przez Miasto za świadczone usługi w zakresie transportu zbiorowego należ traktować jako mającą charakter odrębny od miesięcznego wynagrodzenia (§ 6 umowy), a więc stanowiącą dodatkową sprzedaż na rzecz Miasta i tym samym udokumentować ją osobną fakturą VAT, czy uznać, iż należy wystawić korektę do wynagrodzenia określonego w § 6 umowy - w jakim momencie rozliczeniowym należy wykazać korektę podatku od towarów i usług,
Słowa kluczowe: gmina; podatnik; przewoźnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

*   czy wartość rekompensaty jaką Wnioskodawca otrzymuje od Miasta za świadczone usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - **jest prawidłowe,**
*   czy rekompensatę wypłacaną przez Miasto za świadczone usługi w zakresie transportu zbiorowego należ traktować jako mającą charakter odrębny od miesięcznego wynagrodzenia (§ 6 umowy), a więc stanowiącą dodatkową sprzedaż na rzecz Miasta i tym samym udokumentować ją osobną fakturą VAT, czy uznać, iż należy wystawić korektę do wynagrodzenia określonego w § 6 umowy - **jest prawidłowe,**
*   w jakim momencie rozliczeniowym należy wykazać korektę podatku od towarów i usług -**jest prawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

*   czy wartość rekompensaty jaką Wnioskodawca otrzymuje od Miasta za świadczone usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czy rekompensatę wypłacaną przez Miasto za świadczone usługi w zakresie transportu zbiorowego należ traktować jako mającą charakter odrębny od miesięcznego wynagrodzenia (§ 6 umowy), a więc stanowiącą dodatkową sprzedaż na rzecz Miasta i tym samym udokumentować ją osobną fakturą VAT, czy uznać, iż należy wystawić korektę do wynagrodzenia określonego w § 6 umowy,
*   w jakim momencie rozliczeniowym należy wykazać korektę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 7 sierpnia 2014 r. Spółka M. S.A. w K. z siedzibą w K. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) zawarła umowę (dalej: „Umowa”) z Gminą Miejską K. (dalej: Gmina) na świadczenie autobusowych usług przewozowych w publicznym transporcie zbiorowym w ramach systemu Komunikacji Miejskiej w K. (K.).

Niniejsza umowa została zawarta na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 5 poz. 13).

Zgodnie z zapisami Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (dalej: „Rozporządzenie”), powołanym do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Spółka jest podmiotem wewnętrznym Gminy i wykonuje zadania z zakresu przewozu regularnego w ramach lokalnego transportu zbiorowego na rzecz Gminy. Gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Gminy Miejskiej K. oraz na podstawie zawartych porozumień między gminnych na obszarze gmin sąsiadujących z Gminą.

W ramach porozumienia międzygminnego Spółka zachowała status Operatora Wewnętrznego i świadczy usługę publiczną na podstawie umowy zawartej w trybie właściwym dla Operatora Wewnętrznego.

Przedmiotem Umowy jest zlecenie Wnioskodawcy świadczenia w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2024 r. autobusowych usług przewozowych w systemie Komunikacji Miejskiej w K. (K.).

Zgodnie z postanowieniami umowy dystrybucja biletów dla pasażerów korzystających z usług przewozowych realizowanych przez Spółkę należy do Gminy i jest przez Gminę zlecana innym podmiotom. Dochody ze sprzedaży biletów stanowią przychód Gminy.

Podstawą ustalenia wielkości autobusowych usług przewozowych na dany kolejny rok trwania umowy jest określona przez Miasto, ilość wozokilometrów ustalana dla przewozów autobusowych na określonych liniach. Wielkość pracy przewozowej na dany rok została ustalona jako ilość kilometrów netto - wykonywanych tylko w ramach przewozów pasażerów na liniach autobusowych, określona dla każdego roku kalendarzowego trwania umowy.

Z tytułu świadczonych usług przewozowych Spółce przysługuje wynagrodzenie, które oblicza się na podstawie wozokilometrów faktycznie wykonanych na liniach komunikacyjnych, bez dojazdów i zjazdów. Ponadto w przypadkach przewidzianych w umowie Spółce przysługuje wynagrodzenie za przewozy dodatkowe i zastępcze. Podstawą wyliczenia wynagrodzenia jest iloczyn liczby wozokilometrów zrealizowanych przez Spółkę i obliczeniowej stawki za 1 wozokilometr określonej przez strony Umowy w zależności od typu linii, z uwzględnieniem zróżnicowania stawek.

Stawki wynagrodzenia podlegają corocznej waloryzacji. Waloryzacja stawek wynagrodzenia za jeden wozokilometr jest dokonywana w miesiącu wrześniu, z mocą obowiązującą od pierwszego stycznia następnego roku obowiązywania Umowy.

Jako okres rozliczeniowy strony wskazały miesiąc kalendarzowy.

Strony umowy przewidziały, iż Spółka będzie otrzymywać wynagrodzenie zaliczkowe na podstawie doręczonych faktur proforma w wysokości 45 % przewidywanego umownego wynagrodzenia miesięcznego płatną do 19 dnia miesiąca rozliczeniowego oraz w wysokości 45 % przewidywanego miesięcznego wynagrodzenia w oparciu o fakturę pro forma płatną do 28 dnia miesiąca rozliczeniowego.

Natomiast końcowa miesięczna faktura za wykonane usługi jest wystawiana przez Spółkę do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym.

Ponadto, dla potrzeb weryfikacji otrzymanego wynagrodzenia Spółka zobowiązuje się prowadzić odrębną ewidencje kosztów i przychodów dla działalności przewozowej. Obowiązek ten ma na celu zapewnienie, iż nie następuje subsydiowanie skośne w ramach działalności prowadzonych przez Spółkę oraz że możliwe jest ustalenie przychodów i kosztów tych usług.

Spółce przysługuje rekompensata. Wysokość rekompensaty jest ustalana na bazie wypłaconego Spółce (operatorowi) wynagrodzenia, wraz z oceną efektywności poniesionych kosztów za dany rok kalendarzowy (§ 7 ust. 5). Wysokość rekompensaty jest weryfikowana przez audytora powołanego przez Gminę po przedstawieniu przez Spółkę wstępnego rocznego rozliczenia osiągniętych w poprzednim roku rozliczeniowym wyników finansowych, w tym osiągniętego wynagrodzenia z tytułu przewozów autobusowych, poniesionych w związku z tym kosztów, a także uzyskanego wyniku ze świadczenia na rzecz Gminy usług przewozowych w komunikacji autobusowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata wypłacana przez Miasto za świadczone usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1:
2.  W jaki sposób Spółka powinna potraktować rekompensatę wypłacaną przez Miasto za świadczone usługi w zakresie transportu zbiorowego, tj. czy jako mającą charakter odrębny od miesięcznego wynagrodzenia (§ 6 umowy), a więc stanowiącą dodatkową sprzedaż na rzecz Miasta i tym samym udokumentować ją osobną fakturą VAT, czy uznać, iż należy wystawić korektę do wynagrodzenia określonego w § 6 umowy? W przypadku uznania przez organ w pyt. 2, iż rekompensata stanowi korektę wynagrodzenia określonego w § 6 Umowy.
3.  W jakim momencie rozliczeniowym należy wykazać korektę podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy co do pytania 1.

Zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. 2011 Nr 5 poz. 13) rozróżnia główne sposoby finansowania:

1.  pobieranie opłat za świadczenie usług transportu pasażerskiego;
2.  udostępnianie Operatorowi przez organizatora transportu zbiorowego środków transportu;
3.  rekompensata.

Zgodnie z art. 4 pkt 15) ustawy o publicznym transporcie zbiorowym rekompensata oznacza środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W rozporządzeniu 1370/2007 rekompensatą z tytułu świadczenia usług publicznych w transporcie zbiorowym jest każda korzyść, zwłaszcza finansowa, przyznana bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązana z tym okresem.

Jak wynika z powyższego definicja rekompensaty jest bardzo szeroka i zdaniem Wnioskodawcy należy za nią uznać wynagrodzenie płacone przez Gminę tj. w wysokości faktycznie wykonanych wozokilometrów na liniach komunikacyjnych, bez dojazdów i zjazdów jak również kwoty otrzymywane przez Spółkę, określone w § 7 umowy.

W niniejszym stanie faktycznym Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu zawieranych umów przewozu z pasażerami lecz wypłatę wynagrodzenia od Miasta (Organizatora) (§ 6 umowy) oraz rekompensatę końcową (§ 7 wynagrodzenia).

Wobec powyższego wypłacane kwoty rekompensaty w zamian za świadczone usługi przewozowe stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest zgodny z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - zapłaty, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Tym samym, nie stanowią podstawy opodatkowania, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże - zdaniem Spółki - powyższa kwalifikacja jest uzasadniona dla modelu, w którym Operator uzyskuje przychody bezpośrednio ze sprzedaży biletów. Natomiast w przypadku, w którym przychody z opłat z tytułu usług przewozowych przypadają Organizatorowi, wypłacana operatorowi rekompensata stanowić powinna wynagrodzenie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku rekompensata nie może zostać uznana za dotacje lecz za dodatkowe wynagrodzenie za świadczone usługi transportowe. Wynika to z okoliczności, pomiędzy stronami Umowy istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Spółka świadczy bowiem usługi przewozowe na podstawie Umowy zawartej z Gminą 7 sierpnia 2014 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane kwoty rekompensaty w zamian za świadczone usługi przewozowe stanowią dodatkowe wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nadmienić należy, iż stanowisko Spółki jest zgodne m.in. ze stanowiskiem zaprezentowanym w Interpretacji Indywidualnej z dnia 16 maja 2011 r. (znak: ILPP2/443-397/11-2/AD)

Stanowisko Wnioskodawcy co do pytania 2.

Zdaniem Spółki - mając na uwadze treść umowy - nieuzasadniona byłaby kwalifikacja uznająca iż rekompensata ma charakter odrębny od miesięcznego wynagrodzenia. Zdaniem Wnioskodawcy rekompensata stanowi dodatkową sprzedaż na rzecz Miasta, gdyż rozliczenie w rzeczywistości stanowi korektę (in plus albo in minus) wynagrodzenia wypłacanego miesięcznie i jest z nim powiązane. Rozliczenie roczne jest pewnego rodzaju korektą rozliczeń, jednak nie odnoszącą się do miesięcznych okresów rozliczeniowych, lecz do okresu całego roku. Przypadki korekty faktur zostały zawarte w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z nim, wystawia się fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Rekompensata, będąca pewnego rodzaju korektą (in plus albo in minus) jest ściśle powiązana z przeprowadzaną transakcją. Świadczy o tym obowiązek prowadzenia przez Spółkę ewidencji kosztów i przychodów dla działalności przewozowej, z uwzględnieniem innych przychodów uzyskiwanych w związku z prowadzeniem tej działalności i innym wykorzystaniem majątku przeznaczonego do realizacji przedmiotowej umowy. Ewidencja ta prowadzona jest dla potrzeb ustalenia wartości należnej rekompensaty, która jest wypłacana na podstawie osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów przez Spółkę. Wykaz ten dotyczy transakcji już przeprowadzonych i udokumentowanych fakturami, stąd też otrzymywana kwota jest faktycznie korektą dotyczącą czynność już wykonanych, za które został już wystawiony dokument.

Ponadto Strony ustaliły, że wysokość należnej rekompensaty będzie badana przez niezależnego od stron organizacyjnie i finansowo audytora, który na podstawie przedstawionych informacji (w tym osiągniętego wynagrodzenia z tytułu przewozów autobusowych) ma ocenić zasadność wypłacanej kwoty pieniężnej. Podmiot ten bada transakcje już przeprowadzane, udokumentowane fakturami i na ich podstawie wydaje powierzoną mu opinię. Takie określenie obowiązków jest również argumentem za uznaniem wypłacanej Spółce kwoty jako korekty wcześniej udokumentowanych transakcji.

Przeprowadzona korekta rozliczeń nie byłaby możliwa bez wykonanej wcześniej usługi i stanowi jej nieodłączny element. Strony nie mają możliwości dokładnego przewidzenia wynagrodzenia należnego za przeprowadzoną czynność przez wzgląd na wiele czynników (poniesione koszty czy też osiągnięte przychody), stąd też późniejsze rozliczenie na zasadzie rekompensaty, wcześniej wykonanych zapisów umownych za które została wystawiona faktura należy potraktować jako korektę zgodnie z art. 106j ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2012 r., gdzie w podobnym stanie faktycznym dla rekompensaty/korekty in plus, stwierdzono Jeżeli, zatem z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu faktury pierwotnej zmianie może ulec rekompensata, to pociągnie to za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktury korygującej dokumentującej podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Wobec tego fakt wystawienia faktury korygującej dokumentującej podwyższenie rekompensaty, będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia co do wysokości w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy). W związku z tym w sytuacji, gdy podwyższenie rekompensaty będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia co do wysokości w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek wystawienia faktury korygującej powstanie w momencie zaistnienia okoliczności powodujących podwyższenie podstawy opodatkowania”.

Stanowisko Wnioskodawcy co do pytania 3.

Zasady dokonywania korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania (korekta in minus) zostały zawarte wprost w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepisy nie określają dokładnie do jakiego okresu rozliczeniowego należy zaliczyć korektę, która będzie podwyższać podstawę opodatkowania, jednak w praktyce przyjmuje się, że:

*   w przypadku, gdy zwiększenie podstawy opodatkowania wynika z okoliczności, które miały miejsce już po wykonaniu usługi lub dostawie towarów, to korektę tą należy wykazać „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona. Jak tłumaczy się w orzecznictwie jest to spowodowane faktem, że w momencie wystawiania i wykazywania w deklaracji VAT pierwotnej faktury, podstawa opodatkowania była prawidłowa, natomiast ze względu na zdarzenia przyszłe, które nie były zaplanowane ani możliwe do przewidzenia, uległa zmianie.
*   w przypadku, gdy zwiększenie podstawy opodatkowania wynika z okoliczności, które były znane i miały miejsce przed wystawieniem pierwotnej faktury sprzedaży (np.: pomyłka w cenie, ilości), to należy korektę tą wykazać „wstecz", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano pierwotną fakturę.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 4 lipca 2014 r., nr IPPP3/443-266/14-5/SM stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) gdy konieczność korekty wynika np. z błędnego podania w fakturze pierwotnej kwoty podatku należnego (przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tzn. należy rozliczyć fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna, w której zaniżono kwotę podatku należnego. W przypadku, gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku. (\`(...)\`)”.

Natomiast zdaniem NSA: „Jeżeli wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.” (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1710/12).

Jeżeli przyczyna późniejszej korekty istniała już w momencie wystawiania faktury pierwotnej to korekta in plus spowodowana zmianą ceny na podstawie postanowień umowy, powinna zostać ujęta w rejestrze i deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym rozliczono fakturę pierwotną. Stanowisko takie można znaleźć m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 marca 2009 r. (IPPP2/443-1816/08-2/MS) oraz piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 lutego 2009 r. (ITPP1/443-1071/08/MN).

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach organów podatkowych przyjmuje się, że o dacie uwzględnienia faktury korygującej in plus przez sprzedawcę w deklaracji decyduje moment powstania przyczyny wystawienia takiej korekty. A zatem, jeżeli przyczyna taka istniała już w momencie wystawiania faktury pierwotnej, podatnik powinien wykazać korektę in plus w deklaracji za okres, w którym ta pierwsza faktura została ujęta. Dotyczy to z pewnością sytuacji, w których sprzedawca podaje błędne (tj. zbyt niskie) kwoty na fakturze dokumentującej daną transakcję.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy zwrócić uwagę, iż w chwili wystawiania faktur miesięcznych Spółka w chwili wystawiania faktur ma świadomość, że ostateczna wysokość wynagrodzenia prawdopodobnie ulegnie zmianie w wyniku rocznego rozliczenia rekompensaty. Z drugiej strony wynagrodzenie określone w § 6 umowy jest obliczane według ściśle przyjętych wskaźników (stawki za faktycznie wykonane wozokilometry). W celu prawidłowego określenia wysokości wynagrodzenia Spółka jest obowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji kosztów i przychodów dla działalności przewozowej powierzonej niniejszą umową. Natomiast samo rozliczenie rekompensaty nie stanowi już weryfikacji prawidłowości wypłacanego, lecz jest ona świadczeniem wyrównawczym dla operatora zwiększającym jego wynik finansowy, jeżeli nie pokrywa on kosztów działalności wraz z tzw. rozsądnym zyskiem lub zmniejszającym wynik finansowy, jeżeli z raportu audytora wynikać będzie, że w zakończonym roku rozliczeniowym były wyższe od poniesionych kosztów wraz z rozsądnym zyskiem. Zatem w chwili wystawiania faktur nie istniało zdarzenie, które wpłynęłoby na zwiększenie/ zmniejszenie wysokości wynagrodzenia.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy korekta faktur w każdym z opisanych przypadków powinna odbywać się „na bieżąco”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca - jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie – znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13).

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14).

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżenia ceny, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 7 sierpnia 2014 r. zawarł umowę z Gminą Miejską K. na świadczenie autobusowych usług przewozowych w publicznym transporcie zbiorowym w ramach systemu Komunikacji Miejskiej w K. (K.).

Niniejsza umowa została zawarta na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 5 poz. 13).

Gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Gminy Miejskiej K. oraz na podstawie zawartych porozumień między gminnych na obszarze gmin sąsiadujących z Gminą.

Przedmiotem Umowy jest zlecenie Wnioskodawcy świadczenia w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2024 r. autobusowych usług przewozowych w systemie Komunikacji Miejskiej w K. (K.).

Z tytułu świadczonych usług przewozowych Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, które oblicza się na podstawie wozokilometrów faktycznie wykonanych na liniach komunikacyjnych, bez dojazdów i zjazdów.

Ponadto w przypadkach przewidzianych w umowie Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie za przewozy dodatkowe i zastępcze. Podstawą wyliczenia wynagrodzenia jest iloczyn liczby wozokilometrów zrealizowanych przez Wnioskodawcę i obliczeniowej stawki za 1 wozokilometr określonej przez strony Umowy w zależności od typu linii, z uwzględnieniem zróżnicowania stawek.

Jako okres rozliczeniowy strony wskazały miesiąc kalendarzowy.

Strony umowy przewidziały, iż Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie zaliczkowe na podstawie doręczonych faktur proforma w wysokości 45 % przewidywanego umownego wynagrodzenia miesięcznego płatne do 19 dnia miesiąca rozliczeniowego oraz w wysokości 45 % przewidywanego miesięcznego wynagrodzenia w oparciu o fakturę pro forma płatne do 28 dnia miesiąca rozliczeniowego.

Natomiast końcowa miesięczna faktura za wykonane usługi jest wystawiana przez Wnioskodawcę do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym.

Ponadto, dla potrzeb weryfikacji otrzymanego wynagrodzenia Wnioskodawca zobowiązuje się prowadzić odrębną ewidencje kosztów i przychodów dla działalności przewozowej.

Ponadto Spółce przysługuje rekompensata. Wysokość rekompensaty jest ustalana na bazie wypłaconego Wnioskodawcy (operatorowi) wynagrodzenia, wraz z oceną efektywności poniesionych kosztów za dany rok kalendarzowy (§ 7 ust. 5). Wysokość rekompensaty jest weryfikowana przez audytora powołanego przez Gminę po przedstawieniu przez Wnioskodawcę wstępnego rocznego rozliczenia osiągniętych w poprzednim roku rozliczeniowym wyników finansowych, w tym osiągniętego wynagrodzenia z tytułu przewozów autobusowych, poniesionych w związku z tym kosztów, a także uzyskanego wyniku ze świadczenia na rzecz Gminy usług przewozowych w komunikacji autobusowej.

Zgodnie z postanowieniami umowy dystrybucja biletów dla pasażerów korzystających z usług przewozowych realizowanych przez Wnioskodawcę należy do Gminy i jest przez Gminę zlecana innym podmiotom. Dochody ze sprzedaży biletów stanowią przychód Gminy.

Jak wynika z opisu sprawy wykonywane na rzecz Gminy autobusowe usługi przewozowe w systemie Komunikacji Miejskiej Wnioskodawca świadczy w ramach stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego beneficjentem tych usług jest Gmina. Zatem Wnioskodawca świadczy na rzecz Gminy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawcy za świadczenie przedmiotowych usług przysługuje wynagrodzenie podstawowe oraz rekompensata ustalana na bazie wypłaconego Wnioskodawcy wynagrodzenia, wraz z oceną efektywności poniesionych kosztów za dany rok kalendarzowy. W konsekwencji wykonywane na rzecz Gminy przewozy w ramach komunikacji miejskiej stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie mając na uwadze postanowienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynagrodzenie za świadczenie przedmiotowych usług obejmuje część podstawową płatną w 3 częściach w terminie do 19 i 28 dnia miesiąca rozliczeniowego i do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym oraz rekompensatę płatną po zakończeniu roku. Zatem całość wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę za świadczenie przedmiotowych usług w danym roku na rzecz Gminy stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca jako usługodawca otrzymuje od nabywcy (gminy), podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponieważ rekompensata odnosi się do już wyświadczonych w danym roku usług nie można uznać, że jest od nich oderwana i stanowi jakieś odrębne świadczenie.

Ponadto Wnioskodawca nie sprzedaje biletów i nie świadczy usług bezpośrednio na rzecz pasażerów zatem otrzymanych kwot nie można rozpatrywać w kategorii dotacji czy dopłaty do ceny świadczonych usług

Tym samym otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata stanowi element wynagrodzenia za świadczone przez niego usługi przewozowe w poprzednim roku. Przedmiotowa rekompensata zwiększa Wnioskodawcy zapłatę należną z tego tytułu.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w sytuacji gdy po wystawieniu miesięcznych faktur za świadczone usługi otrzyma wskazaną we wniosku rekompensatę zobowiązany jest wystawić zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT fakturę korygującą.

W rozpatrywanej sprawie po zakończeniu roku ostateczne wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi może być w związku z otrzymaną rekompensatą wyższe od ustalonego pierwotnie. Jak wynika z zawartej przez Wnioskodawcę umowy Wnioskodawca w momencie wykonania usług za dany okres rozliczeniowy nie jest w stanie określić całkowitej wartości wynagrodzenia z tego tytułu.

Wnioskodawca wskazał, że wysokość rekompensaty jest ustalana na bazie wypłaconego Spółce (operatorowi) wynagrodzenia, wraz z oceną efektywności poniesionych kosztów za dany rok kalendarzowy (§ 7 ust. 5). Wysokość rekompensaty jest weryfikowana przez audytora powołanego przez Gminę po przedstawieniu przez Spółkę wstępnego rocznego rozliczenia osiągniętych w poprzednim roku rozliczeniowym wyników finansowych, w tym osiągniętego wynagrodzenia z tytułu przewozów autobusowych, poniesionych w związku z tym kosztów, a także uzyskanego wyniku ze świadczenia na rzecz Gminy usług przewozowych w komunikacji autobusowej.

W tym miejscu wskazać należy, że gdy konieczność korekty wynika np. z błędnego podania w fakturze pierwotnej kwoty podatku należnego (przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tzn. należy rozliczyć fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna, w której zaniżono kwotę podatku należnego. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku postanowień umowy skutkujących po wykonaniu usług za dany okres rozliczeniowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.

W sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie ma możliwości określenia w momencie wykonania usług całkowitego należnego mu wynagrodzenia w konsekwencji Wnioskodawca jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania, przy czym jej uwzględnienie powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna podwyższenia wartości transakcji – czyli w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło określenie wysokości rekompensaty i jest znana całkowita wartość świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Również „na bieżąco” przy jednoczesnym uwzględnieniu regulacji art. 29a ust. 13 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien dokonać korekty w przypadku zmniejszenia wysokości należnego wynagrodzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.