Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-454/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-01
Teza: W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość początkowa, wchodzących w skład przedsiębiorstwa, gruntów wniesionych przez działającego w imieniu Skarbu Państwa Prezesa Mieszkaniowej aportem do Spółki?
Słowa kluczowe: aport; grunty; przedsiębiorstwa; Skarb Państwa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.06.2012r. (data wpływu 02.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej gruntów wchodzących w skład przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej gruntów wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 czerwca 2011 r. przed notariuszem podpisany został Akt Założycielski (umowa spółki) W Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Czynność powyższa udokumentowana została aktem notarialnym. Zawiązując ww. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Agencja Mieszkaniowa objęła w imieniu Skarbu Państwa wszystkie 534.072 udziały i pokryła je wkładem pieniężnym w wysokości 243,79 zł oraz wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości 534.071.156,21 zł.

Do spółki W. Sp. z o.o. wniesiono aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa — Ośrodek Szkoleniowo-Wypoczynkowy W, w skład którego wchodziły na dzień wniesienia budynki i budowle ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Mieszkaniowej oraz nieruchomości gruntowe oddane Mieszkaniowej w trwały zarząd i nie ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość początkowa, wchodzących w skład przedsiębiorstwa, gruntów wniesionych przez działającego w imieniu Skarbu Państwa Prezesa Mieszkaniowej aportem do Spółki?

Stanowisko własne Wnioskodawcy:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Ustawodawca w przepisach ustawy o CIT przewidział dla celów amortyzacji szczególne zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co do zasady, regulacją podstawową dla określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest szereg zasad wynikający z art. 16g ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; 1 a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;
3.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
4.  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej; 4a) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:
    
    1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
    2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
    3.  wartość określoną zgodnie z art. 14 -jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;
    
    4b)w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:
    1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
    2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie -jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane;
5.  w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust.10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jednocześnie, art. 16g ust. 1 ustawy o CIT statuuje powyższe zasady, jako zasady podstawowe dla ustalania wartości początkowej środków trwałych, które znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy inaczej nie stanowią normy wywiedzione na podstawie art. 16g ust. 2 — 14 ustawy.

Regulacją podstawową dla określenia wartości składników majątku wchodzącego w skład otrzymanej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT. Zgodnie z powołanymi przepisami, w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (tzw. zasada kontynuacji amortyzacji). Dopełnieniem wskazanej zasady kontynuacji amortyzacji jest reguła określona w art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którą podmiot nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

Stwierdzić natomiast należy, iż w analizowanym przypadku, biorąc pod uwagę, że Spółka w ramach otrzymanej w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, otrzymała składniki majątkowe nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, Spółka nie ma możliwości zastosowania zasady kontynuacji amortyzacji wywiedzionej z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, brzmienie art. 16g ust. 1 ustawy o CIT, uzasadnia — w sytuacji, w której nie ma możliwości zastosowania norm wynikających z art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 10a ustawy — ustalenie wartości początkowej gruntów wniesionych do Spółki w formie aportu przez Skarb Państwa na zasadzie wynikającej z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. w oparciu o ustaloną przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu wartość gruntów nieujętych dotychczas w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport nie wyższą jednak niż wartość rynkowa tych gruntów. Z kolei w przypadku pozostałych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego przez Skarb Państwa do Spółki w formie wkładu niepieniężnego, zastosowanie znajdzie — zdaniem Spółki — norma wywiedziona z art. 16g ust. 9w zw. z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT, tj. zasada „kontynuacji amortyzacji”.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. (dalej: „updop”), stanowi iż, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zasady ustalania wartości początkowej określone zostały w art. 16g updop. Ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 10a tejże ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

W świetle powyższego, zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 ustawy w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Ponadto, w myśl art. 16h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez wnoszącego aport, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7, oraz kontynuuje się przyjętą przez niego metodę amortyzacji.

W stanie prawnym obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w czerwcu 2011r. w zakresie składników majątkowych nieujawnionych w stosownej ewidencji podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dopełnienie zasady kontynuacji określone zostało w art. 15 ust. 1s. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Powyższe wskazuje, iż intencją ustawodawcy było ograniczenie podmiotom obejmującym wraz z wkładem niepieniężnym składniki majątkowe, których podmiot przejmowany nie ujawnił w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych możliwości ustalenia wartości początkowej tych składników w ich wartości rynkowej. W konsekwencji, podmiot obejmujący wkład niepieniężny nie ma podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów innej wartości niż wynikającej z dokumentacji księgowej podmiotu wnoszącego aport (ewidencji ŚT i WNiP oraz ksiąg podatkowych).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów stanowiących odstępstwo od omawianej powyżej zasady kontynuacji.

Organ, w tak opisanym stanie faktycznym nie znajduje podstaw do odwoływania się, jak to czyni Wnioskodawca- do postanowień art. 16g ust.1 pkt 4 updop. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że ma on zastosowanie do wkładów niepieniężnych w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W konsekwencji, wpisom do ww. ewidencji Wnioskodawcy podlegają zarówno środki trwałe ujawnione w ewidencji Wnoszącego jak i te, których Wnoszący nie ujawnił w ewidencji, a przez Wnioskującego uznane zostały za kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Jednocześnie, uwzględniając art. 15 ust. 1s pkt 2 updop, ustalając wartość początkową nieruchomości gruntowych, które pierwotnie były oddane W w trwały zarząd, należy ustalić je w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.