Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4441-37/14/19-S/APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-04
Teza: Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty w związku z przeznaczeniem wybudowanej świetlicy do czynności opodatkowanych (w tym również z faktur wystawionych na urząd gminy).
Słowa kluczowe: korekta; najem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I FSK 972/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1193/14 (data wpływu prawomocnego wyroku 12 lutego 2019 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniach 19 i 21 maja 2014 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności wynajmu świetlicy wiejskiej,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę ww. świetlicy, sposobu realizacji ww. prawa oraz braku obowiązku określenia klucza podziału, na podstawie którego należy określić część podatku przysługującego do odliczenia,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę świetlicy, wystawionych na Urząd Gminy,
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących, które będą ponoszone na utrzymanie świetlicy i sposobu realizacji tego prawa,
*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystaniem świetlicy do czynności pozostających poza zakresem VAT **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 19 i 21 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wynajmu świetlicy, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę ww. świetlicy, sposobu realizacji ww. prawa oraz braku obowiązku określenia klucza podziału, na podstawie którego należy określić część podatku przysługującego do odliczenia, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę świetlicy, wystawionych na Urząd Gminy, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących, które będą ponoszone na utrzymanie świetlicy i sposobu realizacji tego prawa oraz braku obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystaniem świetlicy do czynności pozostających poza zakresem VAT.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 28 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ITPP2/443-286/14/AP, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę świetlicy wiejskiej, sposobu realizacji ww. prawa i braku obowiązku określenia klucza podziału, na podstawie którego należy określić część podatku przysługującego do odliczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę świetlicy, wystawionych na Urząd Gminy.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Gmina, pismem z dnia 11 czerwca 2014 r., wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy pismem z dnia 18 lipca 2014 r. znak ITPP2/443W-38/14/AK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Gmina na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego w dniu 18 sierpnia 2014 r. wniosła skargę (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1193/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził w tym wyroku, że nieprzyznanie przez tut. organ prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących budowy świetlicy wiejskiej wynikało z tego, że organ powiązał budowę świetlicy wyłącznie z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania przez Gminę – Gminnemu Ośrodkowi Kultury. Tymczasem – jak zauważył Sąd – z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby Gmina w momencie realizacji inwestycji, nie posiadała zamiaru wykorzystywania świetlicy do działalności gospodarczej. Tym samym argumentacja organu jest nieuzasadniona a stanowisko nieuznające prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty nie uwzględnia zasady neutralności podatku i narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W związku z rozstrzygnięciem wynikającym z ww. wyroku, tut. organ złożył w dniu 23 lutego 2015 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I FSK 972/15 oddalił skargę kasacyjną organu. NSA stwierdził, że „ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał/ ma prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.”

W dniu 12 lutego 2019 r. wpłynął do tut. organu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1193/14 opatrzony klauzulą prawomocności.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z powyższym, wniosek Gminy w odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę świetlicy wiejskiej, sposobu realizacji ww. prawa i braku obowiązku określenia klucza podziału, na podstawie którego należy określić część podatku przysługującego do odliczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę świetlicy, wystawionych na Urząd Gminy, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina od 2005 r. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i składa deklaracje VAT-7. Do końca grudnia 2012 r. zarejestrowany jako podatnik VAT był również Urząd Gminy, który obok deklaracji Gminy, składał własne deklaracje VAT-7, wykazując w nich podatek należny i naliczony. Z dniem 31 grudnia 2012 r. Urząd Gminy zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych (złożył formularz VAT-Z). Począwszy od 1 stycznia 2013 r. deklaracje VAT składa wyłącznie Gmina, wykazując w nich podatek należny i naliczony.

W latach 2009-2010 Gmina zrealizowała inwestycję (dalej: inwestycja) polegającą na budowie świetlicy wiejskiej. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. Może się zdarzyć, że niektóre faktury, zamiast danych Gminy, zawierają dane Urzędu Gminy. Wartość wytworzonych przez Gminę środków trwałych przekroczyła 15 tys. zł.

Po oddaniu inwestycji do użytkowania w 2010 r., świetlica została nieodpłatnie przekazana w zarząd Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: GOK). Taki stan rzeczy utrzymuje się do dziś.

Gmina rozważa obecnie zmianę sposobu wykorzystania świetlicy. Planowane przez Gminę rozwiązanie zakłada wycofanie świetlicy z zarządu GOK z powrotem do Gminy i bezpośrednie zarządzanie budynkiem przez Gminę. Gmina zamierza następnie wykorzystywać świetlicę w dwojaki sposób: nieodpłatnie - na cele gminnej społeczności (tj. m.in. przy organizacji zebrań wiejskich, jak i do realizacji zadań własnych Gminy z zakresu kultury), oraz odpłatnie - świetlica będzie przedmiotem wynajmu na rzecz zainteresowanych osób (np. na imprezy okolicznościowe). Do opisanej zmiany przeznaczenia świetlicy miałoby dojść w 2014 r.

Sposób faktycznego wykorzystywania świetlicy przez Gminę, zarówno komercyjnie, jak i nieodpłatnie, będzie uzależniony przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy udostępniania. Powyższe oznacza, że Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim świetlica będzie udostępniana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W praktyce nie da się również takiego podziału przewidzieć. Będzie to uzależnione od popytu na tego typu świadczenia w danym okresie. Z tytułu odpłatnego wynajmu świetlicy, Gmina zamierza wystawiać najemcom faktury VAT i odprowadzać podatek należny.

Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego od wydatków na inwestycję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatny wynajem świetlicy będzie stanowić po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu?
2.  Czy w związku z rozpoczęciem świadczenia przez Gminę odpłatnych usług wynajmu świetlicy, Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i utrzymanie świetlicy?
3.  W jaki sposób Gmina będzie mogła realizować prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących na utrzymanie świetlicy?
4.  Czy Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę świetlicy w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?
5.  Czy długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 4, wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
6.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
7.  Czy ze względu na zmianę przeznaczenia świetlicy, o której mowa w pytaniu nr 2, w 2014 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2014 (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 5)?
8.  Czy Gmina będzie miała obowiązek określenia klucza, z zastosowaniem którego powinna ustalić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?
9.  Czy z tytułu wykorzystania świetlicy w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
10.  Czy w przypadku, gdy wśród faktur dokumentujących wydatki na inwestycję, będą faktury zawierające dane Urzędu Gminy, Gmina będzie uprawniona także do dokonywania odliczenia VAT z takich faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatny wynajem świetlicy będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu z VAT.
2.  W związku ze świadczeniem usług, o których mowa w pytaniu nr 1, Gmina uzyska prawo od odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie świetlicy.
3.  Gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzyma fakturę i powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
4.  Po rozpoczęciu świadczenia przez Gminę odpłatnych usług wynajmu świetlicy, będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
5.  Okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat od oddania środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji, roczna korekta podatku naliczonego będzie dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym.
6.  Okres korekty wieloletniej rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).
7.  W przypadku wprowadzenia opisanej zmiany przeznaczenia w 2014 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w (korekcie) deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego od wydatków na inwestycję, przypadającej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, na 2014 r.
8.  W ocenie Gminy, nie będzie miała ona obowiązku zastosowania klucza, przy pomocy którego powinna dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę i utrzymanie świetlicy.
9.  Z tytułu przyszłego wykorzystania świetlicy w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, w ramach jego nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
10.  Gmina będzie uprawniona do dokonywania odliczeń z faktur wystawionych na Urząd Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad.1)

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatna czynność wynajmu świetlicy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umów najmu będzie oznaczać działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Skoro zatem Gmina będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnych usług wynajmu świetlicy i Gmina będzie wykonywać te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Według Gminy, czynność ta nie będzie również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. ILPP1/443-724/13-5/NS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „odpłatne udostępnianie przedmiotowych świetlic wiejskich na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie obrotu z tego tytułu spowoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT”.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w przypadku zawarcia umów najmu, zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

Natomiast, co do związku pomiędzy nabytymi przez Gminę na potrzeby inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania świetlicy, nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług ich wynajmu, gdyż nie powstałby przedmiot transakcji. Również w przypadku przyszłych wydatków na utrzymanie świetlicy, nie ulega wątpliwości, że Gmina będzie ponosić je w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Będą one bowiem służyć zachowaniu budynku w stanie niepogorszonym oraz zapewnieniu jego przydatności dla najemców (np. poprzez utrzymywanie stałego dostępu do mediów).

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy. W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę i utrzymanie świetlicy.

Ad. 3)

W stosunku do przyszłych wydatków na utrzymanie świetlicy, zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy o VAT. Gmina będzie mogła je realizować w sposób opisany poniżej.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższych regulacji, Gmina będzie mogła realizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie świetlicy w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzyma fakturę i powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad. 4)

W przypadku wydatków na budowę świetlicy, zdaniem Gminy, przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższej regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie, byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 października 2013 r., sygn. ILPP2/443-611/13-3/SJ, w której organ stwierdził: „Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru, czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, że w związku z rozpoczęciem odpłatnego wynajmu świetlicy, która po oddaniu do użytkowania przez pewien okres była wyłącznie nieodpłatnie udostępniana GOK, będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Ad. 5)

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości. Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc w sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, uznawane są one za część składową gruntu, wspólnie z nim tworząc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy, budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że świetlica wiejska niewątpliwie stanowi nieruchomość. W związku z tym, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości tj. dziesięciu kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową Świetlicy.

Ad. 6)

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Gminy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia jest przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania, także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie ww. stanowiska stanowi m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą „korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.”

Analogiczne stanowisko przedstawił także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 31 października 2012 r., sygn. ILPP2/443-800/12-3/MN.

Ad. 7)

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia, w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, ma dojść w 2014 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie rok 2014. Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od wydatków na budowę świetlicy, powinna zostać dokonana w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. ITPP1/443-1132/11/DM oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2012 r. sygn. ILPP2/443-S00/12-3/MN.

Ad. 8)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, świetlica będzie przez Gminę udostępniana zarówno nieodpłatnie (na cele kulturalne, czy zebrania wiejskie), jak i odpłatnie (wynajem). Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie określić, w jakim zakresie będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że nie da się przewidzieć zapotrzebowania na obie formy jej wykorzystania. Będzie ono uzależnione od wielu czynników, w tym m. in. od popytu na usługi w danym okresie. Gmina przewiduje, że w praktyce zdarzać się będą dni, w których świetlica będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, wyłącznie odpłatnie, albo na oba sposoby (np. przez kilka godzin nieodpłatnie, a następnie przez kilka godzin odpłatnie).

Z uwagi na powyższe, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie wydatków na budowę i utrzymanie świetlicy związany będzie z czynnościami polegającymi na ich komercyjnym wykorzystaniu oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W konsekwencji, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków (z zastrzeżeniem „utraconej” części podatku naliczonego od wydatków na budowę świetlicy, zgodnie z zasadami korekty wieloletniej).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. ILPP1/443-724/13-6/NS stwierdził, że „W odniesieniu do wydatków związanych z przebudową i modernizacją świetlic wiejskich ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r., które są/będą - jak wskazał Wnioskodawca - wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. IPTPP2/443-864/13-3/JS stwierdził, że „W sytuacji, gdy dany zakup wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, a ponadto nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju wykonywanych czynności, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., 1LPP2/443-153/12-5/MR stwierdził, że: „Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących zawiązanych ze świetlicami wiejskimi.”

Ponadto, Gmina wskazuje, iż art. 86 ust. 7b ustawy, zobowiązujący do ustalenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, nie będzie miał w tym przypadku zastosowania, gdyż wszystkie wydatki związane z budową świetlicy zostały w całości poniesione jeszcze przed 1 stycznia 2011 r., a zatem przed rozpoczęciem obowiązywania przedmiotowego przepisu. Ponadto, w związku z tym, że wspomniany przepis odnosi się wyłącznie do wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości, nie znajdzie on również zastosowania w stosunku do wydatków na utrzymanie świetlicy.

Ad. 9)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu. Tak więc, opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z przyszłym wykorzystywaniem świetlicy w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy, ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, w przypadku wykorzystania świetlicy również do zadań pozostających poza zakresem VAT, potencjalnie zastosowanie może znaleźć pkt 1 wskazanej regulacji. Wynika to z faktu, że świetlica jest częścią majątku Gminy i w konsekwencji jej nieodpłatne udostępnianie stanowi użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa (jakkolwiek takie wykorzystanie nie powinno podlegać opodatkowaniu zgodnie z argumentacją przedstawioną w dalszej części).

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania pkt 2 przedmiotowej regulacji, bowiem po stronie Gminy nie zostanie dokonana żadna aktywność polegająca na wykonywaniu jakiejkolwiek usługi, gdyż Gmina będzie jedynie nieodpłatnie udostępniać świetlicę. W takiej sytuacji, brak będzie konkretnych odbiorców potencjalnych usług.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, koniecznym jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w „VAT Komentarz”, 2011, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, gdzie wskazano, że „Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu FAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc «konsumpcja świadczenia».”

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. akt C-102/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

Poniżej Gmina odnosi się do możliwości opodatkowania VAT nieodpłatnego udostępniania świetlicy na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

A) Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny.

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „użycia towarów” oraz „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika.

Należy podkreślić, że Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń pozostających poza zakresem VAT. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy. W ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia etc., w tym również wykorzystywania świetlicy w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT.

Innymi słowy, tego typu zdarzenia jak uzyskiwanie dochodów z opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw, etc, pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę, nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie świetlicy w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. wykonywania zadań z zakresu kultury oraz wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów aktywności obywatelskiej (patrz art. 7 pkt 9 i 17 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.). W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT, i konieczności naliczania VAT należnego.

B) Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością.

Dodatkowo, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT, zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, nawet w przypadku uznania przez organy podatkowe, że we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów jest wykonywane w ramach prowadzonej działalności, w związku z powyższym wskazany przepis i tak nie znajdzie zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne udostępnianie świetlicy będzie miało bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy tj. służy mieszkańcom w celu zaspokajania ich potrzeb kulturalnych oraz wspólnotom sołeckim podczas zebrań wiejskich. Nie budzi wątpliwości, że ww. zadania są zdarzeniami z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności publicznoprawnej.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2013 r. sygn. ILPP2/443-761/13-7/JK stwierdził, że: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę polegające na udostępnianiu świetlic wiejskich na cele gminne, będzie się odbywać w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobnie także:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2013 r. sygn. IPTPP1/443-228/13-6/AK stwierdził, że „nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegające na udostępnianiu świetlic wiejskich na cele gminne, odbywa się do realizacji zadań własnych, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich na cele gminne, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2013 r. sygn. ITPP1/443-768/13/KM stwierdził, że: „Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego udostępniania ww. obiektów (świetlic) na cele gminne wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, uwzględniając w szczególności – jak podniesiono we wniosku – że „(\`(...)\`) nieodpłatne wykorzystanie obiektów będzie miało bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy, tj. np. w celu organizacji spotkań sołectw, organizacji wyborów, imprez gminnych, czy lokalnych wydarzeń rekreacyjno-folklorystycznych. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (\`(...)\`)”, należy wskazać, że nieodpłatne udostępnienie przedmiotowych obiektów na cele gminne nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza opisanych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana „do naliczania podatku VAT”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, że jej zdaniem nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem świetlicy do wykonywania zadań pozostających poza zakresem VAT.

Ad. 10)

Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Urząd Gminy.

Jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, a tym samym to gminy a nie obsługujące je urzędy, powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów, jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów na wniosek jednostek samorządu terytorialnego interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu, stanowisko takie przyjął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09, w którym stwierdził, że: „Z tytułu realizacji tych czynności – jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (\`(...)\`). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie.”

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy zarówno Gmina jak i Urząd były równocześnie zarejestrowanymi podatnikami VAT, a Urząd Gminy składał, obok deklaracji Gminy, własne deklaracje VAT, należy uznać, że realizował on w ten sposób uprawnienia Gminy, a czynności te były de facto czynnościami Gminy. Urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. Zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Nabywcą wszystkich towarów i usług faktycznie była więc Gmina.

Słuszność takiego stanowiska potwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r. sygn. IBPP1/443-517/09/MS.

Tym samym, skoro Urząd Gminy nie skorzystał wcześniej z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, na których był wskazany jako nabywca towaru bądź usługi, to obecnie Gmina, jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na tych fakturach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących dla wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1193/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I FSK 972/15.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.