Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1432/13/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-18
Teza: prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę i wyposażenie ośrodka zdrowia
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; media; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; ośrodki; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; usługi-usługi telekomunikacyjne; użytkowanie (używanie)-nieodpłatne używanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę i wyposażenie ośrodka zdrowia oraz terminu i sposobu dokonania korekty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę i wyposażenie ośrodka zdrowia oraz terminu i sposobu dokonania korekty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podatników. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Niemniej jednak, część czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT. Stąd, Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (obecnie jako Gmina, zaś do końca 2012 r. jako Urząd Gmina). Gmina rozlicza się z tytułu podatku VAT za okresy miesięczne.

W latach 2008–2012 Gmina prowadziła inwestycję w zakresie budowy i wyposażenia ośrodka zdrowia (dalej: „ośrodek zdrowia”). Budynek ośrodka zdrowia stanowi środek trwały Gminy, wyposażenie zaś to wszelkie instalacje zwiększające wartość początkową budynku. Ponoszone przez Gminę wydatki na poczet inwestycji były dokumentowane przez dostawców towarów i usług fakturami VAT wystawianymi na Urząd Gminy. Ośrodek zdrowia został oddany do użytkowania 8 listopada 2012 r. Wartość początkowa inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN. Po zakończeniu inwestycji Gmina nieodpłatnie udostępniła cały budynek ośrodka zdrowia na rzecz Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej: SPZOZ).

ZOZ jest publicznym zakładem opieki zdrowotnej, którego działalność regulowana jest przepisami ustawy o działalności leczniczej z 15 kwietnia 2011 r. (t.j. Dz.U 2013 r. poz. 217), a wcześniej (do 30 czerwca 2011 r.) ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz.U. 2007 r. Nr 14, poz. 89). SPZOZ uzyskał osobowość prawną z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, na mocy art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Choć status prawny ZOZ na gruncie obowiązującej obecnie ustawy o działalności leczniczej budzi wątpliwości doktryny, ZOZ stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo jednostkę sektora finansów publicznych, samodzielnie określającą sposób prowadzenia gospodarki finansowej, w tym zasady wydatkowania uzyskiwanych przychodów, pokrywania kosztów działalności i regulowania zobowiązań. Usługi realizowane przez ZOZ są świadczone w imieniu i na własny rachunek ZOZ, na zasadach przewidzianych w ustawie o działalności leczniczej. ZOZ nie stanowi jednostki budżetowej Gminy, o której mowa w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r. (I FPS 1/13), odmawiającej samorządowym jednostkom budżetowym statusu odrębnych podatników podatku od towarów i usług. ZOZ jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Gminą a ZOZ (dalej: „umowa o nieodpłatne użytkowanie”), budynek ośrodka zdrowia udostępniony jest na rzecz ZOZ nieodpłatnie. ZOZ ponosi natomiast wszelkie koszty eksploatacji budynki i jego bieżącego utrzymania.

Dotychczas Gmina nie pobierała żadnych płatności od ZOZ w związku z udostępnieniem ośrodka zdrowia. Od przełomu listopada i grudnia 2013 r. (dokładna data nie została jeszcze ustalona) Gmina, w związku z udostępnieniem ośrodka zdrowia będzie obciążać ZOZ kosztem mediów wykorzystywanych przez ZOZ w użytkowanej nieruchomości. Początkowo, wysokość wynagrodzenia Gminy będzie stanowić równowartość kosztów usług telekomunikacyjnych wykorzystywanych przez ZOZ, zaś następnie (najprawdopodobniej od końca grudnia 2013 r., ewentualnie od początku stycznia 2014 r.) wysokość wynagrodzenia Gminy zostanie powiększona o wartość energii elektrycznej wykorzystywanej dla potrzeb funkcjonowania ośrodka zdrowia. Wystawiane przez Gminę na rzecz ZOZ faktury VAT będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy i deklarowane dla celów podatku VAT.

Choć zatem zasadniczo udostępnienie ośrodka zdrowia na rzecz ZOZ będzie nadal nieodpłatne, w związku z udostępnieniem tym, na mocy umowy o nieodpłatne użytkowanie, Gmina będzie obciążać ZOZ kosztem mediów dostarczanych do przedmiotowej nieruchomości. Kwestie przekazania ośrodka zdrowia w użytkowanie i obciążania kosztami mediów będą ze sobą ściśle powiązane – gdyby bowiem nie doszło do udostępnienia ośrodka zdrowia ZOZ i Gmina wykorzystywała go do celów własnej działalności, nie dochodziłoby do obciążania ZOZ kosztem usług telekomunikacyjnych i energii elektrycznej zużytych dla potrzeb funkcjonowania ośrodka zdrowia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z udostępnieniem budynku ośrodka zdrowia na rzecz ZOZ, w ramach którego jedyną odpłatnością będzie zwrot kosztów wykorzystywanych mediów, Gmina będzie miała prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę i wyposażenie ośrodka zdrowia?
2.  W przypadku gdy odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, czy korekty nieodliczonego podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w sposób cząstkowy i wieloletni, przy czym pierwszym okresem korekty odliczenia byłby styczeń 2014 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z udostępnieniem ośrodka zdrowia i obciążeniem ZOZ kosztem zużytych mediów, Gmina będzie miała prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę i wyposażenie ośrodka zdrowia?
2.  W przypadku gdy odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, czy korekty nieodliczonego podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w sposób cząstkowy i wieloletni, przy czym pierwszym okresem korekty odliczenia byłby styczeń 2014 r.?

Ad.1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary /usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z ośrodkiem zdrowia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępniony do użytkowania na rzecz ZOZ ośrodek zdrowia pozostaje własnością Gminy, zdaniem Gminy należy uznać, że udostępnianie przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Gminą a ZOZ, na gruncie VAT będzie stanowić świadczenie usług przez Gminę działającą jako podatnik VAT na rzecz ZOZ.

Kwestią, którą należy natomiast rozważyć, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi. Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina udostępnia ZOZ budynek ośrodka zdrowia, z drugiej strony zaś ZOZ zobowiąże się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia pokrywającego koszt zużycia energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania przedmiotowego obiektu oraz usług telekomunikacyjnych. Przedmiotowy stosunek prawny będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie stanowiące równowartość kosztu zużytych mediów na rzecz Gminy będzie stanowiło element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz ZOZ powinno, zdaniem Gminy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość kosztów zużycia energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Mamy tu bowiem do czynienia z pewnego rodzaju świadczeniem złożonym, dla którego należy ustalić jedno wspólne wynagrodzenie, niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 26 września 2012 r. sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w analogicznej sprawie stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów (jednostek budżetowych, stowarzyszeń, instytucji kultury, Rady Rodziców) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmioty trzecie używające przedmiotów użyczenia, koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do używania obiektów w postaci należności za wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz, kanalizację, sprzątanie i środki czystości. Zatem w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcą na rzecz ww. podmiotów, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2012 r. sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż „(…) w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umową użyczenia lokalu. Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci) jest należnością wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lokalu – odsprzedaż wody, energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 marca 2012 r. sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB oraz interpretacji z 11 maja 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPP3/443-195/12/EJ.

Reasumując, zdaniem Gminy udostępnienie przez Gminę ośrodka zdrowia na rzecz ZOZ będzie odpłatną usługą opodatkowaną VAT.

Tym samym, w ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszone wydatki inwestycyjne dotyczące ośrodka zdrowia będą bezpośrednio związane z de facto odpłatnym udostępnieniem nieruchomości na podstawie umowy z ZOZ (gdyby Gmina nie poniosła tych wydatków, nie doszłoby jej zdaniem również do świadczenia przedmiotowych usług opodatkowanych VAT).

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu de facto odpłatnego udostępnienia ośrodka zdrowia, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych z 18 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-428/13-4/BM oraz IPTPP4/443-428/13-5/BM, w których Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał iż: „umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu. Wskazać należy, iż kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia infrastruktury, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępnienia infrastruktury – odsprzedaż energii elektrycznej, utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej". Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przyznał Gminie prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z udostępnianą infrastrukturą.

Analogicznie, w interpretacji z 3 października 2013 r., sygn. IPTPP2/443-453/13-10/JS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przyznał podatnikowi prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi nieruchomości uznając, iż: „(\`(...)\`) wskazane we wniosku użyczenie pomieszczeń (lokali użytkowych) wraz z kosztami eksploatacji tych pomieszczeń i ich bieżącego utrzymania (dotyczącymi energii elektrycznej i ogrzewania, zużytej wody i ścieków – naliczane za jedno dziecko uczęszczające do punktu przedszkolnego – oraz ciepłej wody), mieszczą się w definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i w świetle przepisów ustawy oraz rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Z okoliczności sprawy wynika, że w związku z oddaniem w użyczenie części budynku Szkoły Podstawowej w X nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego – nakładów na termomodernizację ww. szkoły – z wykorzystywania do celów wyłącznie niepodlegających na wykorzystywanie ich do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku zmiana przeznaczenia nastąpiła po oddaniu do użytkowania zmodernizowanego budynku i po uprzednim wykorzystywaniu przez Gminę zmodernizowanego budynku wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. (\`(...)\`) A zatem odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na termomodernizację Szkoły Podstawowej w X, w kwocie przekraczającej 15.000 zł, co do których nastąpiła zmiana przeznaczenia po oddaniu do użytkowania środka trwałego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione ww. wydatki inwestycyjne, na podstawie przepisów art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy".

Podobnie, w interpretacji z 26 września 2012 r., sygn. IBPPI/443-672/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż „Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach umów użyczenia udostępnia odpłatnie i nieodpłatnie pomieszczenia w budynkach. Działalność nieodpłatna Wnioskodawcy polega na użyczeniu pomieszczeń podmiotom (jednostkom Ochotniczych Straży Pożarnych, stowarzyszeniu gospodyń wiejskich, klubowi sportowemu), za które nie jest pobierane żadne wynagrodzenie. Natomiast działalność odpłatna, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie polega na tym, że zgodnie z ww. umową użyczenia pozostałe podmioty wymienione we wniosku, korzystają nieodpłatnie z budynków będących własnością Wnioskodawcy jednak są obciążani przez Wnioskodawcę kosztami zużycia mediów i usług przypadających na te budynki. Koszty związane z utrzymaniem pomieszczeń np. w postaci remontów, eksploatacji ponosi użyczający. Zatem Gmina dokonuje zakupów związanych z utrzymaniem przedmiotowych budynków, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności zarówno opodatkowanej jak i niepodlegającej podatkowi. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał we wniosku, że „ \`(...)\`w większości zakupów tych nie da się przypisać jednoznacznie do jednej z tych kategorii czynności, jedynie w niektórych przepadkach można np. na podstawie podliczników określić zużycie energii elektrycznej natomiast jeżeli chodzi o pozostałe zakupy to faktury od dostawców dotyczą całego budynku (remonty, środki czystości, ciepło)". (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze tut. Organ stwierdza, że w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu i nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na cele związane z utrzymaniem użyczanych lokali w całości".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina powinna mieć prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi ośrodka zdrowia. Poniżej Gmina przedstawia swoje stanowisko w zakresie metodologii dokonania przedmiotowej korekty i wartości podatku naliczonego podlegającego korekcie.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę i wyposażenie ośrodka zdrowia Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem ośrodek zdrowia nie był przez Gminę przeznaczony do wykorzystywania na cele czynności opodatkowanych, a jedynie na cele przekazania w nieodpłatne użytkowanie na rzecz ZOZ, tj. w związku z wykonywaniem zadań własnych Gminy w zakresie ochrony zdrowia.

Powyższe stanowisko, iż oddanie w nieodpłatne użytkowanie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: „Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tj. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)".

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie w 2013 roku kiedy to Gmina zacznie pobierać wynagrodzenie od ZOZ w związku z udostępnieniem ośrodka zdrowia pokrywające koszt energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych wykorzystywanych w ośrodku zdrowia. Jako że, jak wskazano powyżej, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez nią usługę. Tym samym ośrodek zdrowia zacznie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z ośrodkiem zdrowia. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   w interpretacji z 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";
*   w interpretacji z 1 czerwca 2010 r. sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt., ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”; oraz
*   w interpretacji z 11 grudnia 2009 r. sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż „ z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r. „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usługi”.

Zdaniem Gminy, analogiczna sytuacja do tych wskazanych w przywołanych interpretacjach wystąpi w przypadku ośrodka zdrowia, którego udostępnienie przez Gminę na rzecz SPZOZ od listopada/grudnia 2013 r. zacznie wiązać się z odpłatnością na rzecz Gminy stanowiącą równowartość kosztu usług telekomunikacyjnych i energii elektrycznej wykorzystywanej dla potrzeb ośrodka zdrowia. Tym samym Gmina powinna mieć prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej regulacji art. 91 ustawy o VAT.

Kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania ośrodka zdrowia do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej nieruchomości tj. do momentu kiedy ośrodek zdrowia rozpoczął być wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa, nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę w związku z ośrodkiem zdrowia dotyczą nieruchomości, zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Tym samym, na podstawie przepisów art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna być uprawniona do odliczenia 9/10 podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowej inwestycji, z uwagi na jej oddanie do użytkowania w 2012 r. i zmianę przeznaczenia z wykorzystywania do celów wyłącznie niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywanie ich do czynności opodatkowanych VAT w 2013 r.

Korekta podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji winna być dokonana w wysokości 1/10 odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym środek trwały jest wykorzystany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10 letniego okresu korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Mając zatem na uwadze fakt, że do zmiany przeznaczenia ośrodka zdrowia dojdzie w 2013 r. zaś przez pierwszy rok użytkowania ośrodka zdrowia był on wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. nieodpłatne użyczenie bez obciążania SPZOZ kosztami zużycia energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych) to pierwszym okresem odliczenia 1/10 podatku naliczonego poniesionego na budowę ośrodka zdrowia będzie styczeń 2014 r. Następnie natomiast, przy założeniu braku kolejnej zmiany przeznaczenia nieruchomości, korekta będzie dokonywana w następujących okresach rozliczeniowych:

*   1/10 podatku naliczonego w styczniu 2015 r.,
*   1/10 podatku naliczonego w styczniu 2016 r.,
*   1/10 podatku naliczonego w styczniu 2017 r.,
*   1/10 podatku naliczonego w styczniu 2018 r.,
*   1/10 podatku naliczonego w styczniu 2019 r.,
*   1/10 podatku naliczonego w styczniu 2020 r.,
*   1/10 podatku naliczonego w styczniu 2021 r.,
*   1/10 podatku naliczonego w styczniu 2022 r.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej argumenty Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nadanym art. 1 pkt 38 lit a ustawy z 9 stycznia 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 35) – stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

W konsekwencji gdy podatnik dokonuje zakupu towarów i usług związanych włącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości, natomiast jeżeli poczynione zakupy służą wyłącznie czynnościom zwolnionym z opodatkowania lub też niepodlegającym opodatkowaniu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie tych towarów i usług podatnikowi nie przysługuje.

Jednocześnie z zasady powyższej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Podsumowując, odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przenosząc jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Wskazać należy, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 tej ustawy.

W myśl postanowień art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Według ust. 7 wskazanego artykułu, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z ust. 7b tego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W świetle ust. 7c powyższego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z ust. 8 wyżej wskazanego artykułu wynika, że korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Należy wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w latach 2008–2012 realizował inwestycje polegającą na budowie i wyposażeniu ośrodka zdrowia. Ośrodek zdrowia stanowi środek trwały Wnioskodawcy, wartość początkowa inwestycji przekroczyła 15 tyś. złotych. Ośrodek zdrowia został oddany do użytkowania 8 listopada 2012 r. Po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca nieodpłatnie udostępnił budynek, na podstawie umowy zawartej z ZOZ publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Gmina nie pobierała żadnych płatności od ZOZ w związku z udostępnieniem ośrodka zdrowia. Od przełomu listopada i grudnia 2013 r. Wnioskodawca w związku z udostępnieniem ośrodka zdrowia będzie obciążać ZOZ kosztami mediów wykorzystywanych przez ZOZ w użytkowanej nieruchomości. Początkowo wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie stanowić równowartość kosztów usług telekomunikacyjnych wykorzystywanych przez ZOZ, zaś następnie (od końca grudnia 2013 r. ewentualnie stycznia 2014 r.) wysokość wynagrodzenia wnioskodawcy zostanie powiększona o wartość energii elektrycznej wykorzystywanej dla potrzeb funkcjonowania ośrodka zdrowia. Wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz ZOZ faktury VAT będą ujmowane w rejestrach sprzedaży i deklarowanej dla celów podatku VAT.

By ocenić stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku z budową i wyposażeniem ośrodka zdrowia w pierwszej kolejności wskazać należy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Ww. art. 8 ust. 2 pkt 1, na podstawie art. 1 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. otrzymał następujące brzmienie: „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu nadal obowiązującym, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawa nie określa, co należy rozumieć przez usługi świadczone do celów działalności gospodarczej, wobec czego, odwołując się do orzecznictwa w tym zakresie uznać należy, że powyższe sformułowanie należy rozumieć jako ściśle związane z celem i działalnością konkretnego podmiotu. W doktrynie przyjęto, iż usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa to takie usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa.

Zatem interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Analizując natomiast treść powołanego ww. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem biorąc pod uwagę powyższy przepis należy uznać, iż zgodnie z jego gramatyczną wykładnią nieodpłatne świadczenie usług na cele działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu VAT.

W kontekście powyższego, należy przywołać unormowania ustawy o samorządzie gminnym, która określa przedmiot działalności gminy. W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami (…), ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 5).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Jak wynika z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, która w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do treści art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym zadaniami użyteczności publicznej, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Przenosząc powołane na wstępie unormowania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy mieć w szczególności na względzie, że zakres aktywności podejmowanej przez Gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że realizacja zadań Gminy ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie Organu, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące mienia gminnego należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż nieodpłatne udostępnianie obiektu ośrodka zdrowia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Nieodpłatne udostępnianie w opisanym kształcie sprawy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy o VAT, a więc jak wskazano czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że czynność (realizowane świadczenie) może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Należy zauważyć, iż umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Umowa użyczenia nie może nakładać na biorącego obowiązku spełniania jakichkolwiek świadczeń na rzecz użyczającego (wyr. NSA w Rzeszowie z 10 października 2003 r., sygn. akt SA/Rz 2356/01). Umowa użyczenia jest umową jednostronnie zobowiązującą, bowiem zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest wyłącznie użyczający (zob. post. SN z 5 marca 2009 r., sygn. III CZP 6/09)

Jeżeli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanego zagadnienia stwierdzić należy więc, że nieodpłatne przekazanie do użytkowania wytworzonego w efekcie prowadzonej w latach 2008–2012 inwestycji (budowa i wyposażenie budynku ośrodka zdrowia) było czynnością, która nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z wytworzeniem tego środka trwałego.

Opierając się więc na unormowaniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać, że Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabył na skutek zmiany sposobu wykorzystania wytworzonego środka trwałego, czyli na skutek rozpoczęcia wykorzystywania ośrodka zdrowia do czynności opodatkowanych podatkiem VAT czyli ustalenie wynagrodzenia (tj. rozpoczęcie pobierania opłat – obciążanie od przełomu listopada i grudnia 2013 r. ZOZ kosztami mediów w pierwszej kolejności, kosztami usług telekomunikacyjnych a następnie kosztami energii elektrycznej).

Należy zatem zauważyć, że w rozpatrywanej sytuacji na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji środka trwałego, zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegajacych opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przeznaczenie zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia infrastruktury, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

W sytuacji opisanej we wniosku, nastąpi zmiana sposobu wykorzystania budynku ośrodka zdrowia, czyli zmiana przeznaczenia, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych po oddaniu ich do użytkowania.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy ich nabyciu. Należy jednak podkreślić, że odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie za lata w jakich ośrodek zdrowia będzie wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przez dokonanie korekty, stosownie do przepisu art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2. Korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni. Budynek ośrodka zdrowia stanowi nieruchomość, a zatem należy uznać, że okres korekty w przypadku przedmiotowego środka trwałego o wartości powyżej 15 tyś. zł, wynosić będzie 10 lat.

Korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją za każdy rok, w którym budynek będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Ponieważ zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2013 r. (przełom listopada i grudnia), zatem pierwszej korekty należy dokonać w deklaracji składanej za styczeń 2014 r., a następnej za styczeń kolejnego roku, aż do końca okresu korekty, pod warunkiem, że do końca okresu korekty infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się zatem do pytań Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w związku z udostępnieniem ośrodka zdrowia i obciążaniem ZOZ kosztem zużytych mediów Wnioskodawca będzie miał prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7a związku z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku wynikającego z zakupów inwestycyjnych poniesionych na budowę i wyposażenie ośrodka zdrowia. W związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego w 2013 r. Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 9/10 kwoty podatku naliczonego przy jego wytworzeniu a pierwszej korekty Wnioskodawca będzie mógł dokonać w deklaracji składanej za styczeń 2014 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.