Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.225.2023.3.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-15
Teza: Dotyczy ustalenia, czy opisana w stanie faktycznym korekta przychodu powinna zostać odniesiona do 2022 roku, czy 2023 roku podatkowego.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; warunki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 2. Zasada ceny rynkowej-Korekta cen transferowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3aa; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3l

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 kwietnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisana w stanie faktycznym korekta przychodu powinna zostać odniesiona do 2022 roku, czy 2023 roku podatkowego.

Pismem z 24 maja 2023 r. (wpływ 26 maja 2023 r.) wniosek został uzupełniony.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest osobą prawną, będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi działalność jako tzw. (…). Działalność ta polega na wykonywaniu wyodrębnionych w grupie i przekazanych Spółce procesów. Dominującą grupą usług świadczonych przez Spółkę są usługi księgowe.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług jest ustalane jako iloczyn wartości bazy kosztowej oraz ustalonej między Spółką a klientem, rynkowej marży. W trakcie roku baza kosztowa składa się z kosztów realnych i kosztów antycypowanych, na które zawiązywane są rezerwy.

Najczęściej wartości rezerw są zbieżne z wartością poniesionych później kosztów realnych. Jednakże, na przełomie lat 2022 i 2023 miało miejsce odstępstwo od tej reguły. Spółka zawiązała rezerwę na roczne premie dla pracowników. Premie te są w pełni uznaniowe i nie były jeszcze należne w 2022 r. Rezerwa została zawiązana w oparciu o standardowe metody wypłaty premii i ustalona w sposób prawidłowy.

Jednak z uwagi na realia ekonomiczne już w 2023 r. podjęto decyzję, że wypłata premii odbędzie się jednak w kwocie znacznie niższej niż założona. Spowodowało to konieczność skorygowania przychodu Spółki „in minus” - z uwagi na zmniejszenie bazy kosztowej (obejmującej premie i należne od nich składki ZUS), wynagrodzenie należne Spółce również się zmniejszyło. Wystawiona z tego tytułu została faktura, w której korektę przychodu z opisanego powyżej tytułu wykazano jako pozycję z minusem. Pozycja ta spowoduje zmniejszenie przychodu, który zostanie ujęty w sprawozdaniu finansowym za 2022 r.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie 24 maja 2023 r. wskazano m.in., że:

\- wynagrodzenie uwzględniało rezerwę w trakcie roku, którego dotyczy korekta, a w związku z tym było ono ustalone na warunkach rynkowych; na moment zawierania umowy (umowa była zawarta wiele lat wcześniej) rezerwy były uwzględnione w wynagrodzeniu w tym sensie, że umowa przewiduje obliczanie wynagrodzenia w oparciu o koszty ujęte w wyniku finansowym, w tym jako rezerwy;

\- jedyną przyczyną korekty przychodu jest ustalenie ostatecznej wysokości premii na innym poziomie niż wynikało to z zawiązanej w trakcie roku rezerwy. Inne okoliczności nie wystąpiły.

Jest to z pewnością przypadek „zmiany istotnej okoliczności”, ponieważ okoliczność ta jest istotna dla wyniku finansowego Wnioskodawcy. Nie jest to jednak przypadek „zmiany warunków (postanowień) umowy”, ponieważ warunki (postanowienia) umowy nie uległy zmianie, ani też „zmiany istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki umów”, ponieważ warunki umów nie były ustalane w trakcie roku podatkowego. Umowa została bowiem zawarta wiele lat wcześniej i nie była modyfikowana w trakcie roku podatkowego.

Warunki (postanowienia) umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a klientem nie uległy więc zmianie. Konieczność skorygowania wynagrodzenia wynikała właśnie z tego, że zgodnie z umową podstawą obliczenia wynagrodzenia powinny być prawidłowo ustalone koszty. Tymczasem faktyczna wartość poniesionych kosztów, będących podstawą obliczenia ceny, odbiegała od wartości założonej i ujętej pierwotnie w wyniku finansowym jako rezerwa;

\- po zmianie wartości wynagrodzenia również będzie ono ustalone na warunkach rynkowych;

\- na moment korekty Wnioskodawca będzie posiadać takie oświadczenie (potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia w tej samej wysokości, co podatnik – przypis Organu) lub dowód księgowy;

\- rok podatkowy Wnioskodawcy kończy się z dniem 31 grudnia. Rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał również dane podmiotu powiązanego, w celu wymiany informacji podatkowej.

**Pytanie**

Czy opisana w stanie faktycznym korekta przychodu powinna zostać odniesiona do 2022, czy 2023 roku podatkowego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta przychodu powinna zostać rozliczona „na bieżąco”, tzn. odniesiona do 2023 r., to jest roku, w którym wystawiona została faktura korygująca.

Aby ustalić moment korekty przychodów w opisanym przypadku, należy określić:

a) przyczynę korekty i

b) czy opisana korekta stanowi korektę cen transferowych.

_Przyczyna korekty_

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Przepis ten wskazuje na podstawowy mechanizm korekty przychodów dla potrzeb CIT. Stosuje się go zarówno do podmiotów niepowiązanych, jak i powiązanych. Zgodnie z tym przepisem, korekty przychodu dokonuje się co do zasady na bieżąco. Tylko w przypadku błędów rachunkowych i innych oczywistych „omyłek” korekta może być dokonywana wstecznie. „Omyłka” musi być ponadto „oczywista”. Wsteczne korekty dokonywane są zatem na zasadzie wyjątku, wyłącznie w przypadku oczywistych i jednoznacznych błędów.

Typowym przykładem „wstecznej” korekty będzie sytuacja, w której pierwotna faktura zawierała błędną kwotę z uwagi na dodanie dodatkowego zera do kwoty należności. „Wsteczna” korekta może mieć więc zastosowanie wtedy, gdy właściwa kwota przychodu była ustalona już w momencie jego rozliczania, a jedynie błędnie ujęta w rozliczeniu podatkowym. Natomiast każdy przypadek zmiany wartości wynagrodzenia, który ma charakter wtórny, powinien podlegać bieżącemu rozliczeniu. W tym konkretnym wypadku Spółka ustaliła z klientem mechanizm rozliczania usług w oparciu o koszty szacowane (wtedy, gdy nie są znane koszty realne). Późniejsze urealnienie kosztów nie wynika z popełnionego wcześniej błędu, ale faktu, że koszt realny nie mógł być znany w momencie wystawiania pierwotnej faktury. Ponieważ premie w Spółce mają charakter uznaniowy, ich wysokości nie dało się przewidzieć.

Opisana we wniosku sytuacja nie wiązała się więc z błędem Spółki. Rezerwa na koszty została ustalona zgodnie z procedurami i aktualną wiedzą, natomiast późniejsza zmiana wartości wynagrodzenia wynika z faktu, że ostateczna baza kosztowa uległa zmianie w porównaniu z pierwotną wartością. Takie sytuacje są częste i typowe w obrocie gospodarczym, a najczęściej występują w obszarze rozliczeń mediów (energia elektryczna, woda, gaz), gdzie wstępna faktura oparta jest na wartości prognozowanej, która ulega następnie urealnieniu.

W związku z powyższym należy uznać, że w tym wypadku mamy do czynienia z korektą, która nie jest spowodowana błędem i jako taka winna być rozliczona „na bieżąco”.

Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in. dwie interpretacje z 27 października 2017 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.196.2017.1.JS i 0115-KDIT2-3.4010. 239.2017.1.KP. Ta druga interpretacja obejmuje również identyczną sytuację jak ta opisana przez Spółkę, tzn. korektę spowodowaną urealnieniem kwoty premii dla pracowników.

Podsumowując, niewątpliwie opisana korekta ma charakter następczy, w efekcie czego powinna być dokonywana „na bieżąco”.

_Korekta faktury a korekta cen transferowych_

Od 1 stycznia 2019 r. dodano do ustawy o CIT nowy art. 11e, w myśl którego podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

_1)_ w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

_2)_ nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

_3)_ w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

_4)_ istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd. (\`(...)\`)

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 3l ustawy o CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

_1)_ korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

_2)_ korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

_1)_ korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, co których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;

_2)_ korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2 (\`(...)\`).

Można zatem stwierdzić, że w ustawie o CIT istnieją dwa równoległe systemy korekt - korekty tzw. kontraktowej, dotyczącej zarówno podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych, i korekty cen transferowych, przeznaczonej wyłącznie dla podmiotów powiązanych. Trzeba podkreślić, że ogólne przepisy dotyczące korekt przychodu nie zostały wyłączone dla podmiotów powiązanych. Przepisy o korekcie cen transferowych stanowią wyjątek od reguły ogólnej i w związku z tym należy zakres ich stosowania interpretować zawężająco.

Dla interpretacji powyższych przepisów bardzo istotna jest wykładnia historyczna. Przed 2019 r. brak było w ustawie o CIT dedykowanej podstawy prawnej dla korekt cen transferowych, tzn. takich korekt, których nie obejmuje dyspozycja art. 12 ust. 3j (i art. 15 ust. 4i, który reguluje to samo zagadnienie po stronie kosztowej). Takimi korektami są w szczególności korekty dochodowości (rentowności), które nie prowadzą do modyfikacji wartości przychodów czy kosztów jako takich, ale ogólnego wyniku finansowego i podatkowego podatnika. Natomiast klasyczne korekty faktur uregulowane były już poprzednio.

W świetle powyższego całkowicie niecelowe byłoby zastosowanie art. 11e ustawy o CIT do takich korekt, które jeszcze przed wejściem w życie tego przepisu obejmował swoją dyspozycją art. 12 ust. 3j. Jak wynika jasno z kontekstu historycznego, korekty takie były już uregulowane w ustawie i nie zachodziła żadna potrzeba wprowadzania dla nich nowego przepisu. Nie ma też żadnych powodów, aby standardowe rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi były traktowane w obszarze korekt w inny sposób niż rozliczenia pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Z założenia podmioty powiązane powinny się rozliczać tak samo jak niepowiązane i być z tego tytułu tak samo traktowane. Odmienne uznanie prowadziłoby do sytuacji, w której np. dystrybutor energii elektrycznej sprzedając energię odbiorcom niepowiązanym i wystawiając korekty z tytułu rozliczenia rzeczywistego zużycia energii korygowałby swoje rozliczenie „na bieżąco”, natomiast dokładnie taką samą transakcję z odbiorcą powiązanym rozliczałby „wstecznie”. Możliwość objęcia podmiotów powiązanych w takiej sytuacji systemem korekt cen transferowych prowadziłoby do ich nieuzasadnionego preferowania, ponieważ podmioty te mogłyby pomniejszać swój podatek w okresie wcześniejszym niż podmioty niepowiązane w identycznej sytuacji.

Kolejnym, bardzo istotnym aspektem, jest ten fragment punktów 1 i 2 w art. 12 ust. 3aa, z którego wynika, że przy ustaleniu wartości przychodów uwzględnia się korektę cen transferowych mającą na celu spełnienie wymogów, co których mowa w art. 11c.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, czym w istocie jest „korekta cen transferowych”, która skutkuje zastosowaniem mechanizmu wskazanego w art. 11e. Chodzi tu o taką korektę, której celem jest urynkowienie transakcji, która stała się odrynkowiona. Tak dzieje się np. w przypadku korekty, która koryguje ogólną marżowość podatnika czy też korekty poziomu marży na danej transakcji, która musi ulec zmianie z uwagi na zmianę standardu rynkowego. Natomiast klasyczna korekta kontraktowa, dokonywana zgodnie z umową, nie powoduje urynkowienia transakcji, która stała się odrynkowiona, a więc taka korekta nie ma na celu spełnienia wymogów z art. 11c. W przypadku Spółki transakcja cały czas odbywa się na tych samych, rynkowych warunkach. Skorygowanie faktury za usługę jest właśnie przejawem realizacji tych warunków. Jak już wskazywano powyżej, również w standardowych transakcjach dokonywanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (np. dostawy energii) występują sytuacje, w których przychody rozliczane są na podstawie wartości szacunkowych, które ulegają następnie urealnieniu i taka sytuacja nie jest przecież uważana za korektę „cen transferowych”. Tego typu korekty nie mają na celu urynkowienia ceny, ale doprowadzenie ceny do jej zgodności z umową.

Powyższe potwierdza treść Objaśnień podatkowych MF z 31 marca 2021 r. Należy zwrócić uwagę na poniższe ich fragmenty:

Na stronie 10:

Nie każde korygowanie cen transferowych stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (dalej również w skrócie: KCT11e).

Na stronie 10 i 11:

Podatnik dokonuje KCT11e w sytuacji, gdy pomimo tego, że przy zawieraniu transakcji działał racjonalnie i rzetelnie, by dochować zasady ceny rynkowej (ex-ante; arm's length price setting approach), zastosowana przez podatnika cena transferowa ex post nie jest rynkowa. Ujmując inaczej, istota KCT11e polega na urynkowieniu transakcji, dla której ustalone zostały warunki rynkowe (przy ocenie ex ante), a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe.

Fragment ten wskazuje jednoznacznie, w jakich warunkach przepisy o korekcie cen transferowych powinny znajdować zastosowanie. Fragment ten jest w pełni zgodny z wcześniejszą argumentacją Spółki. Chodzi o taką sytuację, w której ustalone zostały pomiędzy stronami warunki rozliczeń, ale warunki te ex post okazują się nierynkowe. Zupełnie inna jest jednak sytuacja Spółki. Spółka ustaliła z klientem rynkowe warunki rozliczeń i one nie ulegają zmianie. Urealnienie bazy kosztowej następuje zgodnie z dotychczasowymi ustaleniami, bez związku ze zmianą warunków rynkowych. Sam mechanizm ustalania ceny transferowej nie ulega więc żadnym modyfikacjom. Nie zmienia się wycena usług, sposób ich świadczenia, poziom rentowności Spółki. Zmiana wartości przychodu ma „bieżący” charakter w związku z „bieżącą” zmianą wartości bazy kosztowej.

Na stronie 11:

8\. Następcza niezgodność z ALP, objęta KCT11e, nie może być wynikiem zwykłego (ogólnego) ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następcza niezgodność z ALP ma być skutkiem zmian istotnych okoliczności lub wynikać ze sposobu ustalania ceny transferowej w oparciu o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych (zob. uzasadnienie do Ustawy zmieniającej), a następnie korygowanej w oparciu o informacje o rzeczywiście poniesionych przychodach/kosztach.

Przykład 1:

(\`(...)\`) Po zakończeniu roku podatkowego, ze względu na spadek popytu na dystrybuowane wyroby, okazało się, że podmiot A nie osiągnął zakładanego (budżetowanego) wolumenu sprzedaży i nie pokrył części kosztów stałych. W rezultacie podmiot A nie osiągnął zakładanego (budżetowanego) poziomu marży operacyjnej. Podatnik dokonał KCT11e mającej na celu wyrównanie rentowności dystrybutora do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta ta została dokonana w rozliczeniu z podmiotem B.

Wskazany fragment Objaśnień w powiązaniu z następującym po nim przykładzie jasno wskazuje, w jakiej sytuacji urealnienie bazy kosztowej może skutkować korektą cen transferowych. Jest tak wtedy, gdy korekta jest spowodowana tym, że podatnik nie osiągnął zakładanej (budżetowanej) marży operacyjnej. Zupełnie inaczej jest jednak w sytuacji, w której korekta nie wynika z konieczności uzyskania rynkowej marży operacyjnej, ale z konieczności zastosowania umownych wskaźników wyceny usługi (korekta kontraktowa). Przede wszystkim w takiej sytuacji nie zachodzi konieczność odrębnej korekty marżowości, ponieważ już sama umowa doprowadza do ustalenia odpowiedniej marżowości, tak samo jak ma to miejsce w rozliczeniach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (np. wskazany już wcześniej dostawca energii elektrycznej).

Powyższe potwierdzają również interpretacje indywidualne organów podatkowych.

W interpretacji z 29 listopada 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0114-KDIP2-2.4010.423.2019.1 potwierdzono, że korekty wynikające z rozliczenia wtórnego należą do korekt kontraktowych, niebędących skutkiem błędu rachunkowego, ani pomyłki, których częstotliwość i zasady stosowania zostały ustalone między stronami transakcji, a ich podstawowym zadaniem jest wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji bazy kosztowej będącej podstawą wyceny usług lub odchyleń wynikających z zakresu lub rozmiaru faktycznie wykonanej usługi. Korekty te należy rozliczać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k (w zakresie przychodów) i art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT (w zakresie kosztów), jedynym warunkiem ich realizacji jest sporządzenie lub otrzymanie faktury korygującej, a dla ich skutecznego uwzględnienia przy ustalaniu dochodu/straty nie jest wymagane posiadanie oświadczenia, o którym mowa w art. 11e pkt 3, ani dokonanie dodatkowego potwierdzenia korekty w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego ta korekta dotyczyła (zgodnie z art. 11 pkt 5 ustawy o CIT).

W interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.215.2019.2.BK DKIS wskazał, że wystawiane przez nią przedmiotowe korekty nie będą objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3I pkt 2 ustawy o CIT i Spółka będzie miała prawo do dokonywania bieżących korekt rozliczeń w CIT poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Podobnie, w interpretacji z 10 września 2021 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.169.2021.1.RK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że słusznie przyjmuje Wnioskodawca, że korygowanie przychodów i kosztów podatkowych z uwagi na urealnienie bazy kosztowej (podstawy Wynagrodzenia) powinno następować "na bieżąco" na zasadach ogólnych, bez uwzględnienia regulacji z art. 11e ustawy o CIT. Wnioskodawca poprzez korekty urealnia jedynie wartość bazy kosztowej. Nie dochodzi do zmiany (zwiększania) rentowności po stronie Wnioskodawcy, Spółka dokonująca korekty przychodów i kosztów z tytułu urealnienia bazy kosztowej w wyniku rozliczenia wtórnego (w oparciu o koszty rzeczywiste) jest uprawniona do ujmowania tego typu korekt "na bieżąco", tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów za okres rozliczeniowy, w którym wystawiane są faktury korygujące.

W związku z tym, dokonywane przez Wnioskodawcę korekty "in minus" lub "in plus" Wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wsparcia merytoryczno-administracyjnego, wynikające z przyjętego modelu rozliczeń między Wnioskodawcą a Spółkami powiązanymi na podstawie zawartych Umów lokalnych, nie stanowią korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Spółka zaznacza, że ma świadomość, że w sytuacji analogicznej do jej sytuacji wydano 7 kwietnia 2022 r. interpretację Znak: 0111-KDIB1-1.4010.29.2022.2.MF, w której uznano korektę przychodów za korektę cen transferowych. Spółka zaznacza jednak, że interpretacja ta została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z 21 lutego 2023 r. o sygn. III SA/Wa 1381/22, co jednoznacznie potwierdza jej nieprawidłowość.

Spółce nie są znane inne wyroki dotyczące tego zagadnienia. Ów precedensowy wyrok jest więc na dzień dzisiejszy wyznacznikiem praktyki sądów w tej kwestii.

Co więcej, w kolejnej podobnej sprawie, w której wydano interpretację 10 marca 2023 r. Znak: 0111- KDIB1-1.4010.824.2022.2.SG, wnioskodawca powołał się właśnie na ww. wyrok. Dyrektor KIS potwierdził w tej interpretacji, że taka korekta nie stanowi korekty cen transferowych. Jeśli więc nawet w przeszłości stanowisko Dyrektora KIS nie było w pełni jednolite, ww. interpretacja z marca 2023 r. jest wyrazem jego ugruntowania zgodnie ze stanowiskiem Spółki i wyrokiem WSA.

Mając powyższe na uwadze należy więc stwierdzić, że stanowisko Spółki potwierdzają zarówno Objaśnienia podatkowe, praktyka organów podatkowych, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych.

Podsumowując, w przypadku Spółki mają zastosowanie ogólne przepisy dotyczące korekt przychodu, na mocy których korekta przychodu powinna być dokonana za okres wystawienia faktury korygującej. Korekta ta nie stanowi korekty cen transferowych, wskazanej w art. 11e.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania), tj. ustalenia, czy opisana w stanie faktycznym korekta przychodu powinna zostać odniesiona do 2022, czy 2023 roku podatkowego. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Niemniej jednak w celu udzielenia Państwu jednoznacznej i rzetelnej odpowiedzi na zadane pytanie konieczne jest na wstępie odniesienie się do podatkowej kwalifikacji opisanej we wniosku korekty, w aspekcie warunków w jakich ona nastąpiła. Nie każda bowiem korekta dokonana przez podmiot gospodarczy stanowi korektę cen transferowych i nie w każdym przypadku możliwe jest dokonanie takiej korekty.

Z treści okoliczności sprawy wynika w szczególności, że Spółka prowadzi działalność jako tzw. centrum usług wspólnych dla spółek z grupy kapitałowej. Dominującą grupą usług świadczonych przez Spółkę są usługi księgowe. Należne Spółce wynagrodzenie jest ustalane jako iloczyn wartości bazy kosztowej oraz ustalonej między Spółką a klientem, rynkowej marży. W trakcie roku baza kosztowa składa się z kosztów realnych i kosztów antycypowanych, na które zawiązywane są rezerwy. Najczęściej wartości rezerw są zbieżne z wartością poniesionych później kosztów realnych. Jednakże, na przełomie lat 2022 i 2023 miało miejsce odstępstwo od tej reguły. Spółka zawiązała rezerwę na roczne premie dla pracowników. Premie te są w pełni uznaniowe i nie były jeszcze należne w 2022 r. Rezerwa została zawiązana w oparciu o standardowe metody wypłaty premii i ustalona w sposób prawidłowy. Jednak z uwagi na realia ekonomiczne już w 2023 r. podjęto decyzję, że wypłata premii odbędzie się jednak w kwocie znacznie niższej niż założona. Spowodowało to konieczność skorygowania przychodu Spółki „in minus” - z uwagi na zmniejszenie bazy kosztowej (obejmującej premie i należne od nich składki ZUS), wynagrodzenie należne Spółce również się zmniejszyło. W wystawionej z tego tytułu fakturze, korektę przychodu wykazano jako pozycję z minusem. Pozycja ta spowoduje zmniejszenie przychodu, który zostanie ujęty w sprawozdaniu finansowym za 2022 r. Pierwotnie skalkulowane wynagrodzenie uwzględniało rezerwę w trakcie roku, którego dotyczy korekta, a w związku z tym było ono ustalone na warunkach rynkowych. Na moment zawierania umowy (umowa była zawarta wiele lat wcześniej) rezerwy były uwzględnione w wynagrodzeniu w tym sensie, że umowa przewiduje obliczanie wynagrodzenia w oparciu o koszty ujęte w wyniku finansowym, w tym jako rezerwy. Jedyną przyczyną korekty przychodu jest ustalenie ostatecznej wysokości premii na innym poziomie niż wynikało to z zawiązanej w trakcie roku rezerwy. Jest to z pewnością przypadek „zmiany istotnej okoliczności”, ponieważ okoliczność ta jest istotna dla wyniku finansowego Wnioskodawcy. Nie jest to jednak przypadek „zmiany warunków (postanowień) umowy”, ponieważ warunki (postanowienia) umowy nie uległy zmianie, ani też „zmiany istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki umów”, ponieważ warunki umów nie były ustalane w trakcie roku podatkowego. Umowa została bowiem zawarta wiele lat wcześniej i nie była modyfikowana w trakcie roku podatkowego. Warunki (postanowienia) umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a klientem nie uległy więc zmianie. Konieczność skorygowania wynagrodzenia wynikała właśnie z tego, że zgodnie z umową podstawą obliczenia wynagrodzenia powinny być prawidłowo ustalone koszty. Tymczasem faktyczna wartość poniesionych kosztów, będących podstawą obliczenia ceny, odbiegała od wartości założonej i ujętej pierwotnie w wyniku finansowym jako rezerwa. Po zmianie wartości wynagrodzenia również będzie ono ustalone na warunkach rynkowych. Na moment korekty Wnioskodawca będzie posiadać oświadczenie lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez kontrahenta korekty należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia w tej samej wysokości, co podatnik. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Państwa wątpliwości dotyczą roku podatkowego w którym zasadne jest ujęcie ww. korekty przychodów.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments).

Powyższe przepisy regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i znajdują zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych od 1 stycznia 2019 r.

Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że

zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1\. korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz

2\. korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

Jak wynika z art. 11e ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Zauważyć należy, iż jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860): (…) _art. 11e ustawy o CIT definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa._

Stosownie do treści art. 12 ust. 3aa pkt 1 ustawy o CIT,

przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4.

Przy czym, jak wynika z zasad ogólnych korygowania wysokości przychodów określonych w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT,

jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jednakże w myśl art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT,

przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z tego też względu, jeżeli korekta, w wyniku której zmianie ulegnie wysokość przychodów związana jest z korektą cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, na mocy wskazanego w art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT zastrzeżenia, wykluczone jest stosowanie zasad ogólnych korygowania przychodów określonych w art. 12 ust. 3j-3k ustawy o CIT.

Przechodząc natomiast do kwestii korekty cen transferowych wskazać należy, że korekta taka może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

W sytuacji opisanej we wniosku korekta dotyczy zmniejszenia wysokości przychodu Spółki uzyskiwanego od podmiotów ze Spółką powiązanych.

Stosownie do wskazanych powyżej przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody korekta ta powinna spełniać warunki określone w art. 11e pkt 1-4 ww. ustawy.

Zauważyć należy, że korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle).

Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy wskazana we wniosku korekta (uwzględniająca wysokość rezerwy na wpłatę premii rocznych) stanowi korektę cen transferowych. Korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zatem, przedstawione w stanie faktycznym korekty, wbrew Państwa opinii, są korektami cen transferowych, gdyż przewidują korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi poprzez zmniejszenie wysokości wynagrodzenia o kwotę rezerwy na premie dla pracowników, aby po zmianie wysokości należnego Spółce wynagrodzenia nadal ustalone ono było na warunkach rynkowych. Z tego też względu nie jest możliwe stosowanie do ww. korekty zasad ogólnych określonych art. 12 ust. 3j-3k ustawy o CIT.

W okolicznościach sprawy zasadne jest zatem ustalenie, czy wskazana we wniosku korekta przychodów stanowi korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (dalej jako: „KCT11e”).

Zgodnie z przywołanym na wstępie art. 11e ustawy o CIT, w przypadku zmniejszenia wysokości należnego Spółce wynagrodzenia (wysokości przewidywanego przychodu), aby możliwym było skorygowanie przychodów na minus, na zasadach określonych w art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, spełnione musza zostać łącznie wszystkie warunki określone w pkt 1-4 cyt. art. 11e tej ustawy.

Istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

I tak, w odniesieniu do spełnienia pierwszego warunku wnikającego z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać korekty cen transferowych jeżeli spełnia warunek dotyczący ustalenia, czy w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Z powyższego wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania korekty jest ustalenie w transakcjach kontrolowanych w trakcie roku podatkowego warunków rynkowych, czyli takich które zostałyby ustalone przez podmioty niepowiązane. Jak wynika z okoliczności sprawy, w opisanych transakcjach realizowanych przez Wnioskodawcę ustalone zostały warunki, które ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane, bowiem wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych uwzględniało rezerwę na roczną premię w trakcie roku, którego dotyczy korekta, a w związku z tym było ono ustalone na warunkach rynkowych. Umowa przewiduje bowiem obliczanie wynagrodzenia w oparciu o koszty ujęte w wyniku finansowym, w tym jako rezerwy. Zatem, warunek wynikający z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT należy uznać za spełniony.

W odniesieniu do spełnienia warunku drugiego wnikającego z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r., jako warunek wskazano zmianę istotnych okoliczności w trakcie roku podatkowego lub uzyskanie wiedzy o faktycznie uzyskanych przychodach lub poniesionych kosztach, tj. korektę cen transferowych w sytuacjach określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. przy zmianie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub w razie uzyskania wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, dokonuje się z uwzględnieniem istoty ekonomicznej transakcji kontrolowanej, w tym wyników analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego stron transakcji.

Przesłanka określona w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. „zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki”, odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji. Ponadto z objaśnień wynika, że druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. „uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej” odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanymi a rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.

Wskazać również należy, że wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek (w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT zastosowano spójnik logiczny „lub”), jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Istotne zaburzenie otoczenia rynkowego mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki może powodować zmianę faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiego warunku z art. 11e ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie sprawy, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług jest ustalane jako iloczyn wartości bazy kosztowej oraz ustalonej między Spółką a klientem, rynkowej marży. W trakcie roku baza kosztowa składa się z kosztów realnych i kosztów antycypowanych, na które zawiązywane są rezerwy. Najczęściej wartości rezerw są zbieżne z wartością poniesionych później kosztów realnych. Jednakże, na przełomie lat 2022 i 2023 miało miejsce odstępstwo od tej reguły. Spółka zawiązała rezerwę na roczne premie dla pracowników. Premie te są w pełni uznaniowe i nie były jeszcze należne w 2022 r. Rezerwa została zawiązana w oparciu o standardowe metody wypłaty premii i ustalona w sposób prawidłowy. Jednak z uwagi na realia ekonomiczne już w 2023 r. podjęto decyzję, że wypłata premii odbędzie się jednak w kwocie znacznie niższej niż założona. Spowodowało to konieczność skorygowania przychodu Spółki „in minus” - z uwagi na zmniejszenie bazy kosztowej (obejmującej premie i należne od nich składki ZUS), wynagrodzenie należne Spółce również się zmniejszyło. Wystawiona z tego tytułu została faktura, w której korektę przychodu z opisanego powyżej tytułu wykazano jako pozycję z minusem. Pozycja ta spowoduje zmniejszenie przychodu, który zostanie ujęty w sprawozdaniu finansowym za 2022 r.

Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa, zauważyć należy, że korekty rozliczeń nastąpią w sytuacji, kiedy rzeczywiste wynagrodzenie w związku z urealnieniem bazy kosztowej o wysokość rezerwy utworzonej na premie roczne dla pracowników Wnioskodawcy, różni się od kosztów planowanych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. druga przesłanka wynikająca z tego przepisu, a mianowicie, że znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Stwierdzić zatem należy, że warunki wynikające z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT zostały przez Wnioskodawcę spełnione.

Jednakże mając na względzie treść art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT (korekta przychodu), w celu zastosowania KCT11e in plus wystarczy spełnić pierwsze dwa warunki z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT, natomiast dla KCT11e in minus – wszystkie warunki wynikające z art. 11e pkt 1-4 ustawy o CIT.

Odnosząc się do pozostałych warunków wynikających z art. 11e ustawy o CIT, zauważyć należy, że stosowanie do art. 31z1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.):

1\. Zwalnia się podatników dokonujących korekty cen transferowych z obowiązku posiadania oświadczenia, o którym mowa w art. 23q pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11e pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli ta korekta jest dokonywana za rok podatkowy lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19.

2\. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do ustalania wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1ca pkt 1 i art. 22 ust. 1ab pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3aa pkt 1 i art. 15 ust. 1ab pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, na moment korekty Wnioskodawca będzie posiadać oświadczenie lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez podmiot powiązany korekty należnego wynagrodzenia w tej samej wysokości co podatnik. Zatem spełniony zostanie również warunek określony w art. 11e pkt 3 ustawy o CIT.

Spełniony również zostanie warunek określony w art. 11e pkt 4 cyt. ustawy, bowiem w uzupełnieniu wniosku wskazano, że istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych między Rzecząpospolitą Polską a tymi państwami.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, że wskazana we wniosku korekta spełnia warunki wynikające z art. 11e pkt 1 - 4 ustawy o CIT, tym samym Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty zmniejszającej przychody („in minus”) w okresie rozliczeniowym, którego te korekty dotyczą, a nie jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie – na bieżąco, tzn. w roku, w którym wystawiona została faktura korygująca.

Reasumując, należy stwierdzić, że dokonana przez Wnioskodawcę korekta wynagrodzenia w związku z urealnieniem bazy kosztowej o wysokość rezerwy utworzonej na premie roczne dla pracowników Wnioskodawcy, wynikające z przyjętego modelu rozliczeń stanowi korektę cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, która winna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym którego dotyczyła czyli w 2022 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia sądu administracyjnego (nieprawomocnego) wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu, bowiem dotyczą konkretnych indywidualnych spraw podmiotów, które o ich interpretację wystąpiły i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).