Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.198.2024.1.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-25
Teza: 1) zwolnienia z opodatkowania otrzymanej przez Spółkę dotacji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT; 2) wyłączenia wydatków/kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: budżet-budżet państwa; dotacja-dotacja celowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dotacje, subwencje, dopłaty-Dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 58; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 47

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania otrzymanej przez Spółkę dotacji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT **\- jest prawidłowe;**
*   wyłączenia wydatków/kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT **\- jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanej przez Spółkę dotacji oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z otrzymanej dotacji.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej „A.” lub „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, której (…) akcjonariuszem jest (…). Podstawową działalnością A. jest prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług (…), co wynika z ustawy z (…) „A.” (…).

Działalność (…) jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, z późn. zm.) i wymaga spełnienia określonych warunków przewidzianych w ustawie z dnia (…) listopada 2012 r. (…) oraz wpisu do rejestru (…). Po spełnieniu tych warunków może ją realizować każdy przedsiębiorca. Jednocześnie jednak do świadczenia (…) (tj. usług (…) uznawanych za niezbędne z punktu widzenia potrzeb społecznych, zgodnie z terminologią stosowaną w przepisach UE usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym) zobowiązany jest wyłącznie tzw. (…).

Zgodnie z (…) (…) jest wybierany na okres 10 lat przez Prezesa UKE, w drodze decyzji, spośród (\`(...)\`) wyłonionych w drodze konkursu ogłaszanego przez Prezesa UKE.

Powierzenie operatorowi wyznaczonemu obowiązku realizacji (…) wiąże się z koniecznością spełniania szczególnych wymogów (…), w tym w szczególności:

1) świadczenie usług na terenie całego kraju w sposób jednolity w porównywalnych warunkach;

2) zapewnienie na terytorium całego kraju rozmieszczenia określonej liczby (…);

3) zapewnienie rozmieszczenia (…) odpowiednio do zapotrzebowania na danym terenie;

4) zachowanie wskaźników czasu przebiegu (…);

5) zapewnienie częstotliwości gwarantującej co najmniej jedno (…) i (…), co najmniej w każdy dzień roboczy i nie mniej niż przez 5 dni w tygodniu z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy.

Szczegółowe wymagania w zakresie (…) określa Rozporządzenie (…) precyzujące m.in.:

*   sposób rozmieszczenia (…),
*   wskaźniki czasu przebiegu (…) w obrocie krajowym,
*   wymagania w zakresie przyjmowania i (…).

Świadczenie (….) wiąże się zatem z koniecznością utrzymywania odpowiedniej infrastruktury oraz zapewnienia odpowiedniej liczby pracowników, co jest niezbędne w celu zachowania ciągłości świadczenia (…) oraz zapewnienia dostępu do tych usług na terenie całego kraju.

Obecnie rolę (…) pełni A. S.A., która w 2015 r. została wyznaczona przez Prezesa (…) do świadczenia (…) w latach (…).

Z uwagi na obowiązek (…) przez (…), przepisy ustawy (…) przewidują finansowanie (…) z budżetu państwa w formie dotacji celowej. W tym celu ustala się tzw. koszt netto (…). Szczegółowe zasady kalkulacji kosztu netto (…) przez (…) określają przepisy ustawy (…) oraz przepisy Rozporządzenia (…).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy (…), całkowity koszt netto (…), zwany dalej „kosztem netto”, stanowi różnicę między uzasadnionym kosztem netto działalności (…) objętego tym obowiązkiem a kosztem netto działalności tego samego (…), lecz nieobjętego obowiązkiem (…) pomniejszoną o korzyści pośrednie związane ze (…) oraz korzyści wynikające z praw specjalnych lub wyłącznych przyznanych (…).

W kalkulacji kosztu netto, zgodnie z art. 106 ust. 5 ustawy (…), operator wyznaczony uwzględnia:

1) koszty związane ze świadczeniem (…);

2) przychody ze świadczenia (…);

3) korzyści pośrednie związane ze świadczeniem (…);

4) korzyści wynikające z praw specjalnych lub wyłącznych przyznanych (…).

Przepisy Rozporządzenia precyzują, iż koszt netto (…) kalkuluje się w oparciu o składowe obowiązku (…), przy czym koszt netto stanowi różnicę między uzasadnionymi kosztami działalności (…) a przychodami z tej działalności. Składowe obowiązku (…) związane są z obowiązkiem:

1) utrzymania określonej liczby (…);

2) częstotliwością (pięciokrotnie w okresie tygodnia) (…) oraz (…).

W odniesieniu do pierwszej składowej niezbędne jest ustalenie rentowności (…). Jednakże, zgodnie z przepisami, w (…) kosztu netto uwzględnia się (…) rentowne i o najniższej nierentowności w łącznej liczbie nieprzekraczającej minimalnej liczby (…) wynikającej ze sposobu ich rozmieszczenia określonego w przepisach. Ponieważ A. S. A. posiada większą liczbę (…) niż minimalna wynikająca z przepisów, taki sposób kwalifikowania (…) na potrzeby ustalenia rentowności, powoduje, iż w koszcie netto nie uwzględnia się (…) najbardziej nierentownych, które muszą być utrzymywane.

Dodatkowo wartość tej składowej pomniejsza się o korektę z tytułu nieefektywności (…), rozumianą jako nieefektywne wykorzystanie zasobów i struktury niezbędnych do realizacji (…).

W odniesieniu do drugiej składowej przyjmuje się, iż obciążenie (…) w zakresie (…) na terenach wiejskich jest niższe niż obciążenie (…) na terenach miejskich. Dlatego w kalkulacji uwzględnia się hipotetyczne koszty możliwe do uniknięcia wynikające z ograniczenia zasobów służby doręczeń, przy założeniu, że gdyby nie (…) to na terenach wiejskich zostałaby ograniczona częstotliwość (…), a co za tym idzie zmniejszona zostałaby liczba (…) na terenach wiejskich. Jednocześnie uwzględnia się utracone przychody tj. wartości wynikające z tytułu utraty części przychodów w zakresie (…) najszybszej kategorii (różnica między ceną (…) a ceną (…)).

Suma powyższych składowych (…) musi następnie zostać pomniejszona o korzyści wynikające z praw specjalnych lub wyłącznych. Przepisy rozporządzenia w tym zakresie wskazują na:

1) zwolnienie od podatku od towarów i usług, mierzone różnicą między przychodami utraconymi a kosztami, które nie zostałyby poniesione w sytuacji braku zwolnienia z podatku od towarów i usług;

2) moc dokumentu urzędowego, jaką otrzymuje potwierdzenie (…), z chwilą wydania przez (…), mierzoną marżą na (…), które (…) utraciłby, gdyby moc dokumentu urzędowego była przyznana potwierdzeniom (…) wydanym przez wszystkich (…);

3) popyt na usługi towarzyszące (…), mierzony marżą na usłudze potwierdzenia odbioru, którą (…) utraciłby, gdyby moc dokumentu urzędowego, jaką otrzymuje potwierdzenie (…), z chwilą wydania przez (…), była przyznana potwierdzeniom (…) wydanym przez wszystkich (…);

4) przyjmowanie (…) ze świadczeniami z ubezpieczeń społecznych, w tym emerytalnymi i rentowymi, świadczeniami z pomocy społecznej, a także (…) na tereny wiejskie, mierzone marżą na usłudze (…), którą (…) utraciłby, gdyby wszyscy (…) byli uprawnieni do przyjmowania tych (…);

5) świadczenie (…) oraz (…), o których mowa w ustawie z dnia (…) listopada 2020 r.(…) - również mierzone marżą.

W (…) kosztu netto dokonuje się również pomniejszenia o tzw. korzyści pośrednie do których zalicza się w szczególności:

1) rozpoznawalność (…) na rynku (…), mierzoną wartością przychodów generowanych przez nadawców wybierających (…) wyznaczonego ze względu na fakt realizowania przez tego (…), które zostałyby utracone w wyniku zniesienia (…);

2) dodatkowe możliwości w zakresie reklamy:

a) innych podmiotów niż (…) w (…), których utrzymanie wynika z (…), mierzone przychodami z:

*   nośników reklamowych znajdujących się w nierentownych (…), które byłyby przeznaczone do likwidacji w sytuacji, gdyby (…) nie miał (…), oraz
*   ogólnokrajowych kampanii reklamowych
*   które zostałyby utracone w wyniku zniesienia obowiązku (…),

b) własnej w (…), których utrzymanie wynika z obowiązku (…), mierzone dodatkowymi kosztami reklamy własnej (…), które byłyby poniesione, gdyby (…) chciał uzyskać porównywalny do istniejącego stopień znajomości świadczonych usług wśród (…) korzystających z nierentownych (…), które byłyby przeznaczone do likwidacji w sytuacji, gdyby (…) nie był objęty obowiązkiem (…).

W (…) kosztu netto (…) może uwzględnić rozsądny zysk obliczony na podstawie wskaźnika zwrotu kosztu zaangażowanego kapitału, określanego w drodze decyzji przez Prezesa UKE (…).

Mając na uwadze powyższe można wskazać, iż koszt netto (…) ustala się wg algorytmu:

Koszt netto = suma składowych (…) - wartość korzyści z tytułu praw wyłącznych i specjalnych + rozsądny zysk

Należy dodatkowo wskazać, iż (…) kosztu netto (…) oraz wartość straty na świadczeniu (…) jest weryfikowana przez niezależnego biegłego rewidenta powołanego przez Prezesa UKE.

Jednocześnie należy podkreślić, iż (…) kosztu netto (…) jest uruchamiane dopiero w przypadku gdy (…) przyniosło stratę. Przez stratę rozumie się ujemny wynik na sprzedaży tych usług.

Spodziewane (…) kosztu netto obliczanego według powyższej metodologii, po raz pierwszy nastąpi prawdopodobnie w roku 2024.

**Pytania**

1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymana przez Spółkę dotacja zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2) Czy w przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, tj. dotacja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, nakazujący wyłączenie wydatków/kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji z kosztów uzyskania przychodów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie A. S.A. otrzymana przez Spółkę dotacja zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Jednocześnie jednak z uwagi na fakt, iż dotacja dotyczy kosztu netto (…), który nie odzwierciedla konkretnych wydatków/kosztów, Spółka nie będzie zobowiązana do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. (…), koszt netto jest (…) z budżetu państwa w formie dotacji celowej, na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Z kolei zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT odnosi się do dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „dotacja”. Dla określenia jego zakresu znaczeniowego zasadne jest odwołanie się ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 z późn. zm.).

Stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Dla zakresu tego zwolnienia nie ma zatem znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W kontekście powyższego oraz z uwagi na literalne brzmienie art. (…), dotacja celowa uzyskana przez Spółkę w celu (…) kosztu netto, na gruncie ustawy o CIT będzie stanowić przychód zwolniony z opodatkowania.

Wątpliwości budzi natomiast kwestia dotycząca ewentualnego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, kosztów i wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dotacji. W katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zawarł bowiem nakaz wyłączenia takich wydatków z kosztów podatkowych.

Wynika to z zasady neutralności podatkowej środków otrzymanych z dotacji, do której odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny m in. w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. (II FSK 1188/08). Jak zauważył sąd, przepisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów są bowiem wyrazem „neutralności podatkowej” określonych przychodów. Jeśli dane przychody nie są opodatkowane, gdyż korzystają ze zwolnienia, to koszty sfinansowane zwolnionymi przychodami nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2017 r. (I SA/Rz 135/17), sąd zauważył, iż w tym wypadku podatnik osiągnąłby podwójną korzyść. Skoro przychód z dotacji ma pozostać bez wpływu na wysokość podatku - zobowiązania podatkowego, to w konsekwencji otrzymane środki nie powinny też rzutować na kwotę kosztów uzyskania przychodów. W przeciwnym razie doszłoby bowiem do sytuacji nieuzasadnionego premiowania podatników otrzymujących dofinasowanie, które nie podlegałyby opodatkowaniu, natomiast zwiększałyby, w odpowiednim zakresie, koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48. 52, 53, 54a, 56, 56b-56 m i 59. W konsekwencji poniesione wydatki i koszty objęte programem dofinansowania powinny podlegać wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych, nawet pomimo założenia, że zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Wymieniony katalog wyłączeń obejmuje m.in. przepis stanowiący podstawę zwolnienia z opodatkowania dla dotacji otrzymanych z budżetu państwa.

Jednocześnie jednak w przepisach nie została wskazana legalna definicja „wydatków/kosztów bezpośrednio finansowanych”, jak również brak jest odesłania do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Tym samym, należy odnieść się do znaczenia powyższych terminów w języku powszechnym. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) „bezpośrednio” oznacza bez pośrednictwa; bezpośredni - dotyczący kogoś lub czegoś wprost. Natomiast „sfinansować” oznacza pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia, jakiejś działalności.

Według zaś definicji zawartej w Wielkim Słowniku Języka Polskiego tworzonym przez Komitet Językoznawstwa PAN (https://wsjp.pl/) „bezpośrednio” należy rozumieć tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego, natomiast sfinansować oznacza opłacić jakąś działalność.

Biorąc pod uwagę powyższe, wyrażenie użyte w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT „bezpośrednio sfinansowane” oznacza pokrycie ściśle określonych wydatków wprost ze środków pochodzących ze źródeł wskazanych w tym przepisie. Taka korelacja nakazuje bezpośrednie powiązanie przychodu z jednego ze źródeł wskazanych w art. 17 ustawy o CIT, z kwalifikowanym wydatkiem/kosztem, który finansowany jest tym zwolnionym przychodem.

W wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. I SA/Wr 1322/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż określenie „wydatku (kosztu) bezpośrednio sfinansowanego” oznacza, że chodzi tu o taki wydatek, który objęty jest celową refundacją w drodze dotacji, wynikającą z konkretnego programu, umowy itp. - przyznanej pomocy. Nie chodzi tu zatem o wzajemną relację w czasie wydatku i dotacji, lecz o związek tematyczny - wydatek zostanie pokryty dotacją, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego.

Spółce znane jest stanowisko judykatury przyjmujące szeroką interpretację bezpośredniości finansowania dotacji, rozumianej jako ostateczne poniesienie ciężaru ekonomicznego przez budżety (fundusze) publiczne, a niejako sfinansowanie określonego wydatku z otrzymanej dotacji - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2021 r (II FSK 3765/17). Jednakże wydaje się, iż interpretacja ta nie wykracza poza zbiór elementów o charakterze wyłącznie kosztowym.

Na gruncie przepisów podatkowych ustawodawca nie zawarł definicji kosztu jako takiego, wskazał natomiast, iż koszty to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podobnie ustawa o rachunkowości nie zawiera wprost definicji kosztu a jedynie wymienia ich rodzaje.

Należy zatem posłużyć się definicją tego pojęcia funkcjonującą w języku powszechnym. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN jak i Wielkim Słownikiem Języka Polskiego koszt to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś".

Natomiast koszt netto (…) to wartość, której nie można utożsamiać ani z wyżej wskazaną definicją kosztu, ani pojęciem kosztu w rozumieniu ustawy o rachunkowości czy tym bardziej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to pojęcie występujące wyłącznie na gruncie ustawy (…), które zostało zaimplementowane do polskiego porządku prawnego na podstawie Dyrektywy (…) oraz Dyrektywy (…), na potrzeby obliczenia wysokości dotacji związanej z obowiązkiem zapewnienia przez (…) ciągłości realizacji (…).

W ustawie (…), ustawodawca przyjmując przedstawiany w opisie zdarzenia przyszłego algorytm wyliczania kosztu netto (…), nie wskazał wprost kosztów/wydatków, na które należy przeznaczyć dotację. Zatem ustawodawca nie skorelował kosztu netto (…) ze zbiorem kosztów/wydatków.

Odwołując się do treści przywołanego art. (…), należy zauważyć, że przy (…) kosztu netto (…) (…) powinien uwzględnić kategorię kosztów związanych ze (…). Z drugiej jednak strony (…) kosztu netto (…) uwzględnia przychody oraz korzyści związane z prowadzoną działalnością (…). Jest ona wypadkową wielu cząstkowych (…), w których uwzględnia się: przychody i koszty z ksiąg rachunkowych ale również, a może przede wszystkim takie kategorie jak: utracone przychody, koszty możliwe do uniknięcia oraz korzyści niematerialne, które wyliczane są z wykorzystaniem danych pochodzących z badań marketingowych, rynkowych i statystycznych. Wartości zebrane w taki sposób mają więc wymiar szacunkowy.

Zestawienie treści przepisów ustawy (…) oraz ustawy o CIT wskazuje jednoznacznie, że pojęcie kosztu netto (…) obejmuje zupełnie inny zakres niż pojęcie kosztów w rozumieniu ustawy podatkowej. Na gruncie podatkowym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zaś w (…) kosztu netto (…) ustawodawca uwzględnia jedynie różnicę między uzasadnionymi kosztami działalności (…) a przychodami z tej działalności.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na potrzeby wyliczenia kosztów związanych ze (…) ustala się wartość wskazującą rentowności (…). Jednak sposób doboru (…) w celu ustalenia ich rentowności wprost wskazuje, iż wyliczenia te nie uwzględniają (…) najbardziej nierentownych. W efekcie model ustalenia rentowności nie odzwierciedla faktycznej sytuacji finansowej poszczególnych (…) realizujących (…). Wartość ta zatem nie przedstawia rzeczywistych kosztów związanych z utrzymaniem infrastruktury i zapewnieniem odpowiedniej liczby pracowników, a jedynie w sposób wybiórczy odnosi się do komponentu kosztu netto (…) zawierającego elementy o charakterze kosztowym.

W tym miejscu należy wskazać, iż przepisy ustawy (…) nakładają na (…) obowiązek prowadzenia rachunkowości regulacyjnej oraz kalkulację kosztów. Jednakże celem rachunkowości regulacyjnej jest wyodrębnienie ewidencji umożliwiającej przypisanie przychodów i kosztów (…) do poszczególnych (…) oraz do usług wchodzących w zakres (…), pozostałych (…) i pozostałej działalności gospodarczej, a także do czynności (…), (…), (…) i (…).

Z kolei (…) kosztów prowadzi się w celu określenia kosztów jednostkowych poszczególnych (…) z wyodrębnieniem kosztów związanych z każdą fazą ich realizacji, tj. (…), (…), (…) i (…). Natomiast zupełnie inną funkcję pełni ustalenie kosztu netto (…) i nie jest tożsame z ustaleniem kosztów realizacji (…). Zatem koszt netto (…) nie znajduje odzwierciedlenia w wynikach prowadzonej rachunkowości regulacyjnej i kalkulacji kosztów.

Zdaniem Spółki, gdyby ustawodawca zamierzał powiązać ściśle dotację dla (…) z określonymi kosztami np. kosztem (…), to wydaje się, że mógłby raczej odnieść się wprost do rachunkowości regulacyjnej. Tymczasem ustawodawca wprowadził szczególną instytucję tj.: koszt netto (…), której istotą pomimo użycia pojęcia „koszt”, jest ustalenie wartości będącej wypadkową wielu czynników związanych z realizacją przez (…) (…) i tylko w pewnym stopniu związanej z utrzymaniem odpowiedniej infrastruktury i określonej liczby pracowników, w celu zapewnienia ciągłości (…).

Analiza problematyki kosztu netto (…) wskazuje również, iż nie można np. proporcjonalnie przypisać konkretnej części (…) kosztu netto (…) do określonych wydatków. W przedmiotowym przypadku bowiem, aby można było mówić o przypisaniu zwolnionego przychodu do odpowiedniego kosztu, poniesiony koszt powinien być przynajmniej możliwy do wyodrębnienia i skonkretyzowania. W przeciwnym przypadku, tj. w sytuacji w której dotacja zostaje wykorzystana na sfinansowanie bliżej nieokreślonych kosztów, nie można mówić o relacji otrzymanego przychodu z poniesionym kosztem. Nie zachodzi zatem konkretyzacja poszczególnych kosztów finansowanych dotacją.

W orzecznictwie niekiedy przyjmuje się pogląd, iż skoro strona uzyskała przychód z dotacji, który korzystał ze zwolnienia od podatku to jednocześnie wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z tego przychodu nie mogą powiększać kosztów uzyskania przychodów, lecz tylko do wysokości otrzymanej dotacji Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 listopada 2017 r (I SA/OI 632/17).

Takie podejście znajduje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatkowej środków otrzymanych z dotacji. Nie kwestionując utrwalonego poglądu w judykaturze jak i piśmiennictwie w tym zakresie, należy jednak zauważyć, iż przyjęcie takiego podejścia na gruncie przypadku będącego przedmiotem niniejszej interpretacji (w którym konkretyzacja wydatków i kosztów powiązanych z dotacją jest niemożliwa) i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów po prostu kwoty do wysokości otrzymanej dotacji, nie realizowałby celu zasady neutralności. Wręcz przeciwnie, koszty podatkowe zostałyby pomniejszone o kwoty odnoszące się do komponentów kosztu netto (…) nie mających w ogóle charakteru kosztowego.

Nawet przy przyjęciu szerokiej interpretacji bezpośredniości sfinansowania dotacji, to przedstawione powyżej podejście byłoby rażącym przekroczeniem normy wynikającej z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Norma ta nakazuje bowiem wyłączenie z kosztów podatkowych określonego rodzaju wydatków/kosztów, a nie innych wartości nie mającym charakteru kosztowego takich jak np. rozsądny zysk, hipotetyczne koszty możliwe do uniknięcia, utracone przychody.

W tym miejscu warto wskazać na tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2004 r. (sygn. III SA 1810/02): „Art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie upoważnia organów podatkowych w przypadku braku możliwości ustalenia kosztów i wydatków, o których mowa w tym przepisie, do przyjęcia, że na sfinansowanie tych kosztów przeznaczone zostały w całości przychody wolne od podatku dochodowego, a sposób, w jaki zebrano i dokonano oceny materiału dowodowego, nosi cechy dowolności. ”

Konkludując Spółka stoi na stanowisku, iż dotacja na koszt netto (…) nie służy sfinansowaniu określonej kategorii wydatków/kosztów. Ustawodawca nie zdecydował się bowiem na powiązanie tej dotacji z konkretnymi kosztami/wydatkami, ale przyjął, iż ustalenie jej wysokości następuje w oparciu o wielopłaszczyznowy model kalkulacyjny. W efekcie, zdaniem Spółki, w przedmiotowym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania otrzymanej przez Spółkę dotacji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT - **jest prawidłowe;**
*   wyłączenia wydatków/kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Od 1 stycznia 2024 r. ustawodawca wprowadził zmiany, które dają możliwość opodatkowania lub zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych otrzymanych dotacji. Oznacza to, że od 2024 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych będą mogli zdecydować czy stosują zwolnienie z CIT w odniesieniu do określonych dotacji. W przypadku dobrowolnej rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania otrzymana dotacja decyzją podatnika będzie zaliczona do przychodów podatkowych, a wydatki sfinansowane tą dotacją będą kosztem podatkowym.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawą z 16 sierpnia 2023 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z zapewnieniem rozwoju rynku finansowego oraz ochrony inwestorów na tym rynku ( tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1723) na mocy dodanego od 1 stycznia 2024 r. art. 17 ust. 1g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnik może nie stosować zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 21, 47 lub 48, w odniesieniu do określonych dotacji, subwencji, dopłat, innych nieodpłatnych świadczeń lub kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli do upływu terminu złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym je otrzymał, określonego w art. 27 ust. 1, złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o rezygnacji ze stosowania tych zwolnień w odniesieniu do wskazanych w nim dotacji, subwencji, dopłat, innych nieodpłatnych świadczeń lub kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Do wydatków i kosztów, w tym do odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, sfinansowanych z dochodów (przychodów), których dotyczy to oświadczenie, przepisów art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58 nie stosuje się.

Dobrowolna rezygnacja ze zwolnienia od podatku dochodowego do osób prawnych będzie zobowiązywała podatnika do zaliczenia dofinasowania do przychodów podlegających opodatkowaniu w całości w roku podatkowym, w którym to dofinansowanie otrzymał. Natomiast prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych czy innych wydatków pokrytych tym dofinansowaniem może być realizowane przez kilka następnych lat (rozłożone w czasie).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:
-------------------------------------

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:
----------------------------------------

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od wskazanej powyżej zasady, wprowadzając dwa rodzaje zwolnień od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych:

*   podmiotowe, przewidziane w art. 6 ustawy o CIT, których istota polega na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych wszystkich dochodów osiąganych przez wymienione w tym przepisie podmioty,
*   przedmiotowe, regulowane przepisami art. 17 ustawy o CIT, polegające na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych wymienionych w tym przepisie dochodów.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. 2023 r., poz. 1270 ze zm.), w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych:

Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

(…)

Państwa wątpliwości budzi kwestia czy otrzymana przez Spółkę dotacja zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że świadczenie (…) wiąże się z koniecznością utrzymywania odpowiedniej infrastruktury oraz zapewnienia odpowiedniej liczby pracowników, co jest niezbędne w celu zachowania ciągłości (…) oraz zapewnienia dostępu do tych usług na terenie całego kraju. Z uwagi na (…) przez (…), przepisy ustawy (…) tj. (…) przewidują finansowanie (…) z budżetu państwa w formie dotacji celowej. W tym celu ustala się tzw. koszt netto (…). Szczegółowe zasady (…) kosztu netto (…) przez (…) określają przepisy ustawy (…) oraz przepisy Rozporządzenia (…). Koszt netto (…) ustala się wg algorytmu: Koszt netto = suma składowych (…) - wartość korzyści z tytułu praw wyłącznych i specjalnych + rozsądny zysk. (…) kosztu netto (…) jest uruchamiane dopiero w przypadku gdy (…) przyniosło stratę. Przez stratę rozumie się ujemny wynik na sprzedaży tych usług. Spodziewane (…) kosztu netto obliczanego według powyższej metodologii, po raz pierwszy nastąpi prawdopodobnie w 2024 r.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro (…) kosztu netto (…) zostanie sfinansowane z budżetu państwa w formie dotacji celowej oraz dobrowolnie nie zrezygnują Państwo ze zwolnienia od podatku, to dotacja ta będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

Kolejną Państwa wątpliwość budzi kwestia, czy wydatki sfinansowane z otrzymanej dotacji mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:
--------------------------------------

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarł katalog kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

I tak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56m i 59.

W przepisie tym wskazano m.in. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, który stanowi podstawę zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez Państwa środków finansowych stanowiących pomoc udzieloną z budżetu państwa na (…) kosztu netto (…).

Z treści powyższego przepisu wynika, że nie uważa za koszty uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z dochodów zwolnionych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, zatem wydatki, które pokryli Państwo otrzymanym dofinansowaniem podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Rozwiązania przyjęte w przepisach ustawy o CIT przewidują, że jeśli dotacja stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, to wydatki pokrywane środkami z dotacji są kosztami uzyskania przychodów. Jeśli natomiast korzysta ona ze zwolnienia od podatku, to takie wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Z literalnego brzmienia art. (…) wynika, że (…) kosztu netto (…) uruchamiane jest dopiero, gdy (…) przyniosło stratę. Oznacza to, że finansowany w trybie art. (…) jest koszt netto, a nie sama strata na (…). Strata na (…) stanowi jedynie ograniczenie wysokości, do jakiej (…) kosztu netto następuje zgodnie z art. (…). Pomimo tego, że ustalają Państwo koszt netto w celu otrzymania dotacji, to przeznaczają Państwo dotację na pokrycie konkretnych wydatków. Pokrycie tych wydatków otrzymaną dotacją przyczyni się do zminimalizowania poniesionych strat. Jeżeli rozpoznawaliby Państwo tylko koszty podatkowe a przychodów nie to oznacza, że cały czas (…) przynosiłoby stratę.

Przyjęcie Państwa argumentacji spowodowałoby, że wartość środków otrzymanych z dotacji mogłaby podlegać późniejszemu zaliczeniu do kosztów podatkowych, co nie realizuje cech neutralności podatkowej dotacji, wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeśli będą Państwo korzystać ze zwolnienia, nie będą mogli Państwo rozpoznawać kosztu. W celu rozpoznania kosztu powinni Państwo zrezygnować ze zwolnienia i zaliczyć otrzymaną dotację do przychodów.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądu wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).