Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.331.2016.2.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-15
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem pracownikowi oddelegowanemu lokalu mieszkalnego i pokryciu wszystkich wydatków związanych z najmem.
Słowa kluczowe: oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; przychód; płatnik; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2016 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) oraz pismem z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikowi oddelegowanemu lokalu mieszkalnego i pokryciu wszystkich wydatków związanych z najmem **− jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikowi oddelegowanemu lokalu mieszkalnego i pokryciu wszystkich wydatków związanych z najmem.

Pismem z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) Wnioskodawca przesłał do tutejszego Organu uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 23 czerwca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.331.2016.1.MS (doręczonym w dniu 23 czerwca 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 4 lipca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 30 czerwca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

… Sp. z o.o. ( dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność na terytorium Polski oraz poza jej granicami. W celu realizacji usług dla swoich zagranicznych klientów, Spółka zamierza kierować swoich pracowników do pracy poza granicami Polski. Kierowanie pracowników do pracy za granicą będzie odbywało się w ramach oddelegowania – dla każdego delegowanego pracownika sporządzany będzie aneks umowy o pracę, w którym zostanie określony kraj wykonywania pracy. Długość okresu oddelegowania pracowników zależny będzie od wielkości projektu realizowanego za granicą. Pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą Spółka zamierza zapewniać zakwaterowanie. Zapewnienie zakwaterowania będzie polegało na znalezieniu przez Wnioskodawcę odpowiedniego lokalu mieszkalnego w którym zakwaterowany będzie jeden lub więcej pracowników, podpisaniu umowy najmu oraz pokrywaniu wszystkich wydatków związanych z najmem bezpośrednio przez Spółkę. Wszystkie płatności związane z najmem, będą realizowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Pracownicy oddelegowani będą zwolnieni ze wszelkich formalności oraz wydatków związanych z najmem.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, podstawowym przedmiotem Jego działalności jest naprawa i konserwacja maszyn na terytorium Polski i poza jej granicami. Wnioskodawcę i pracowników, którzy zostaną oddelegowani do pracy za granicą łączy stosunek pracy. Oznacza to, że pomiędzy Wnioskodawcą a tą grupą pracowników zostały zawarte umowy o pracę w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.; dalej: ,,Kodeks pracy”).

Rodzaj pracy, określony w umowach o pracę, zależy od charakteru pracy lub czynności, które dany pracownik wykonuje. Pracownikami oddelegowywanymi do pracy za granicą będą zazwyczaj pracownicy fizyczni. Czas pracy zawarty w umowach o pracę jest zgodny z przepisami Kodeksu pracy. W aktualnych umowach o pracę, jako miejsce wykonywania pracy wskazano terytorium Polski. Przed oddelegowaniem pracowników do pracy za granicą zostaną zawarte z nimi aneksy do umów o pracę, w których jako miejsce wykonywania pracy zostanie wskazane terytorium kraju, do którego pracownicy zostaną oddelegowani. Ponadto warunki zatrudnienia będą dostosowywane do wymagań określonych przepisami prawa obowiązującymi w kraju, do którego pracownik zostanie oddelegowany.

Poniesione przez Wnioskodawcę koszty dotyczące zapewnienia oddelegowanym pracownikom zakwaterowania zostaną udokumentowane fakturami. W przypadku wynajmu mieszkań od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, poniesione koszty zostaną udokumentowane umowami najmu lub innymi podobnymi dokumentami, które będą stanowiły o kwocie wynajętego mieszkania. Wnioskodawca decydując się na oddelegowanie swoich pracowników do pracy za granicą zobowiązuje się do zapewnienia im w tym okresie zakwaterowania w kraju wykonywania pracy. Ponadto wszelkie kwestie związane z zakwaterowaniem np. szukanie lokalu, który zostanie wynajęty również przyjmuje na siebie Wnioskodawca. Jak zostało przedstawione we wniosku – Spółka uważa, że zapewnienie zakwaterowania pracownikom oddelegowywanym do pracy w innym kraju nie będzie stanowić przychodu po stronie pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, zatem nie dojdzie do opodatkowania zgodnie z odpowiednim przepisem o unikaniu podwójnego opodatkowania w Polsce. Kwestia opodatkowania zapewnienia zakwaterowania oddelegowanym pracownikom w kraju, do którego zostali oddelegowani zależy od przepisów obowiązujących w tym kraju oraz stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska oraz kraju oddelegowania. Jeżeli zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju, do którego został oddelegowany pracownik, zapewnienie zakwaterowania należy uznać za przychód podlegający opodatkowaniu, a także nie zadziała zwolnienie z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – zapewnienie zakwaterowania pracownikom oddelegowanym zostanie opodatkowane według przepisów kraju delegowania.

Pracownicy oddelegowani do pracy za granicą będą świadczyli swoją pracę w ramach oddelegowania a nie podróży służbowej, zatem Wnioskodawca nie będzie wypłacał diet i innych należności w czasie przebywania w innym kraju.

Koszty uzyskania przychodu w trakcie oddelegowania będą takie, jak w przypadku wykonywania pracy na terytorium Polski. Zatem, jeśli miejsce zakwaterowania za granicą będzie znajdowało się w tej samej miejscowości, w której pracownik będzie wykonywał pracę, koszty uzyskania przychodu wyniosą 111 zł 25 gr za każdy miesiąc pracy. W przypadku gdy miejsce zakwaterowania oraz miejsce wykonywania pracy będą znajdowały się w dwóch różnych miejscowościach, wtedy koszty uzyskania przychodu wyniosą 139 zł 06 gr za każdy miesiąc pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapewnienie przez Wnioskodawcę pracownikowi oddelegowanemu do wykonywania pracy za granicą świadczenia w postaci znalezienia przez Wnioskodawcę odpowiedniego lokalu mieszkalnego w którym zakwaterowany będzie jeden lub więcej pracowników, podpisaniu umowy najmu oraz pokrywaniu wszystkich wydatków związanych z najmem bezpośrednio przez Wnioskodawcę będzie stanowić dla pracownika przychód ze stosunku pracy, a w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), zapewnienie przez Wnioskodawcę pracownikowi oddelegowanemu do wykonywania pracy za granicą świadczenia w postaci znalezienia odpowiedniego lokalu mieszkalnego w którym zakwaterowany będzie jeden lub więcej pracowników, podpisaniu umowy najmu oraz pokrywaniu wszystkich wydatków związanych z najmem bezpośrednio przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT), za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wartość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Katalog ten stanowi katalog otwarty, co oznacza że za przychody ze stosunku pracy uznaje się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne mające źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym i skutkuje dla podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego. Problem rozpoznania u pracownika przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych był wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa sądowego, co wskazywało na potrzebę doprecyzowaniaujednolicenia rozumienia regulacji w tym zakresie.

Doniosłym i wartym przywołania przykładem jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Istotą ww. wyroku jest stwierdzenie, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Trybunał określił warunki kluczowe dla rozstrzygnięcia, czy dane świadczenie powinno stanowić przychód pracownika ze stosunku pracy, czy też nie.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że ,,Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Zgodnie z przytoczonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, wskazane powyżej kryteria muszą wystąpić łącznie, aby świadczenie mogło zostać uznane za przychód w myśl art. 12 ust. 1 Ustawy PIT. A contrario, niespełnienie nawet jednego z nich przesądza o braku podstawy do rozpoznania przychodu po stronie pracownika, choćby pozostałe dwa były spełnione w sposób niebudzący wątpliwości.

Dobrowolność świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy warunek dobrowolności świadczenia nie będzie spełniony. Świadczenie bowiem nie będzie miało dobrowolnego charakteru. Pracownicy Wnioskodawcy, będą zobligowani do skorzystania z noclegu zorganizowanego i narzuconego przez pracodawcę. Wnioskodawca będzie dokonywać wyboru miejsc noclegowych dla pracowników. Pracownicy nie będą mieć wpływu na wybór miejsca ani czasu zapewnienia zakwaterowania. Zapewnienie go przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, nie może go zbyć, przekazać innej osobie, podnająć etc.; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych.

Spełnienie świadczenia w interesie pracownika, nie pracodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, warunek spełnienia świadczenia w interesie pracownika nie będzie spełniony. Analizując, czy w danej sytuacji występuje nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, niezbędna jest obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a więc czy stanowiło ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, nocleg zapewniony pracownikowi jest świadczeniem zapewnianym w interesie pracodawcy, a nie pracownika. W obowiązki pracowników oddelegowanych wpisuje się wykonywanie pracy w oddaleniu od miejsca zamieszkania (poza państwem zamieszkania). Oznacza to, że w momencie oddelegowania pracodawca ma świadomość, że zapewnienie pracownikowi zakwaterowania jest niezbędne do wykonywania przez niego powierzonych zadań, a pracownik ma podstawę by oczekiwać, że pracodawca zapewni mu niezbędne narzędzia pracy. Zakwaterowanie oraz inne usługi z nim związane są narzędziem pracy pracownika, nie różniącym się od służbowego komputera, telefonu czy biurka do pracy. Zapewnienie przez Wnioskodawcę noclegów pracownikom, którzy będą wykonywać swoje obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę, stanowić będzie racjonalny wydatek związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatki te ponoszone w interesie pracodawcy, stanowiące koszty działalności gospodarczej, będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów Wnioskodawcy i nie będą mogły być uznane za element przychodów pracowników oddelegowanych. Wnioskodawca ponosząc wydatki na noclegi pracowników oddelegowywanych do pracy za granicą nie będzie kierował się chęcią zapewnienia korzyści swoim pracownikom oddelegowanym do pracy poza granicami Polski. W majątku pracownika ani w trakcie ani po zakończeniu oddelegowania nie pozostanie przysporzenie będące efektem skorzystania z zakwaterowania zapewnionego w związku z oddelegowaniem. Nie można także mówić o uniknięciu przez pracownika wydatku. Pracownik gdyby nie został oddelegowany nie poniósłby bowiem wydatków na zakwaterowanie poza miejscem zamieszkania, które w związku z oddelegowaniem zapewni mu pracodawca. Nie ma podstaw do przypuszczenia, że pracownik nie będąc oddelegowanym zapewniłby sobie zakwaterowanie na okres odpowiadający okresowi oddelegowania w miejscu oddelegowania. Pracownik w dalszym ciągu ponosi koszty związane z miejscem zamieszkania w Polsce (czynsz, podatek od nieruchomości, rachunki za media). W związku z powyższym, nie uzyskuje on korzyści ani w postaci przysporzenia aktywów, ani zaoszczędzenia wydatków. Tak samo orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 września 2014 r., (sygn. akt II FSK 2280/12), cyt. „gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

Wymierność i możliwość przypisania korzyści do pracownika.

W ocenie Wnioskodawcy warunek wymierności i możliwości przypisania korzyści do pracownika nie będzie spełniony. Pracownicy, którym zostanie zapewnione zakwaterowanie, nie otrzymają korzyści z tego tytułu. Zapewnienie zakwaterowania będzie jedynie środkiem dbania pracodawcy o właściwe wykonywanie obowiązków przez pracowników i sprawne zorganizowane ich pracy. Wydatek pracodawcy ma ścisły związek z zakwaterowaniem w miejscu wykonywania pracy i będzie równy kosztowi zakwaterowania. Tym samym korzyść po stronie pracownika nie występuje w ogóle. W przypadku zakwaterowania więcej niż jednej osoby, w jednym lokalu niemożliwe jest również ustalenie wartości świadczenia przypadającej na konkretną osobę (mogą mieć one różne godziny pracy, spędzać w mieszkaniu różną ilość czasu, zużywać media w sposób uniemożliwiający przypisanie zużycia do konkretnej osoby). Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wskutek niespełnienia żadnej ze wskazanych w wyroku Trybunału przesłanek (mając na uwadze, że niespełnienie jednej z nich stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że pracownik nie osiąga przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy PIT), nie może być mowy o rozpoznaniu u pracownika oddelegowanego przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów. Jako przykład można przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2015 r., nr IBPBII/1/4511-116/15/MK, w której przyznano, że „udostępnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania dla wszystkich oddelegowanych do pracy pracowników (bez względu na fakt czy z nich skorzystają czy też nie) leży w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy i nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce jako pracodawcy nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe”.

Tak samo stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., nr IPPB4/4511-787/15-7/IM. Dyrektor Izby Skarbowej orzekł, że „przyjmując za Wnioskodawcą, należy stwierdzić, że finansowanie pracownikowi wydatków na pokrycie kosztów noclegu w hotelu, tymczasowego zakwaterowania oraz dodatkowych usług takich jak asysta w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym oraz sprzątania wynajętego mieszkania w czasie jego oddelegowania do pracy za granicę, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, albowiem koszty te połączone są tylko i wyłącznie z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę (kontraktu oddelegowującego) oraz tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy”.

Pogląd tożsamy z prezentowanym przez Wnioskodawcę uznano za właściwy również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2015 r., nr IPPB4/4511-710/15-2/IM. Stwierdzono, że „należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W związku z powyższym ryczałty na noclegi, które będą przyznawane pracownikom oddelegowanym do pracy poza granicami Polski, w tym do pracy na terenie Niemiec, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził w wyroku z dnia 19 września 2014 r., (sygn. akt II FSK 2280/12), że ,,jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”. Tak samo orzekł Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2281/12.

Dodatkowo należy podkreślić że w odpowiedzi na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 7 maja 2015 r., sygn. V.511.981.2014 udzielonej w dniu 29 maja 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że „podziela zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym zapłatę przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swoje obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika) należy traktować jako wydatek ponoszony w interesie pracodawcy, a nie pracownika. W związku z powyższym sfinansowanie noclegu takiego pracownika nie może być uznane za element jego przychodów”.

Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że finansowanie noclegów pracownikom na czas wykonywania przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powinno być traktowane jako przychód tych pracowników ze stosunku pracy. Tym samym Wnioskodawca nie powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wyjaśnia, że realizuje obowiązki wynikające z funkcji płatnika na podstawie i zgodnie z art. 31 Ustawy PIT.

Zgodnie z ww. przepisem osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku służbowego i stosunku pracy. Wnioskodawca jest osobą prawną. Pracownicy Wnioskodawcy uzyskują od Wnioskodawcy przychody ze stosunku pracy. Tym samym Wnioskodawca wypełnia dyspozycję art. 31 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Uznanie wydatków na zapewnienie noclegów pracownikom za przychód pracowników ze stosunku pracy spowodowałoby konieczność ujęcia ww. przychodu w podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobieranych przez Wnioskodawcę jako płatnika. W ocenie Wnioskodawcy, finansowanie noclegów pracownikom na czas wykonywania przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powinno być traktowane jako przychód tych pracowników ze stosunku pracy. Tym samym Wnioskodawca nie powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Nie istnieją podstawy by uznać, że Wnioskodawca zapewniłby pracownikom takie świadczenie gdyby było to niecelowe. Wnioskodawca zapewnia w ten sposób sprawną organizację pracy poprzez zapewnienie sobie wiedzy o miejscu pobytu pracownika, możliwości szybkiego zastąpienia pracownika w razie takiej konieczności i budowy dobrego wizerunku Wnioskodawcy jako pracodawcy organizującego pracę w sposób efektywny. Uznanie, że bezpośrednio z Kodeksu pracy nie wynika obowiązek zapewniania pracownikowi miejsca zamieszkania, nie wpływa na powyższy fakt. Wnioskodawca może zapewnić pracownikowi takie narzędzie wykonywania pracy, jakie w ocenie Wnioskodawcy tę pracę usprawniają i organizują. Czynić to Wnioskodawca będzie we własnym interesie. Konstatacja przeciwna prowadziłaby do uznania, że zapewnienie pracownikom jakichkolwiek narzędzi pracy niewymienionych enumeratywnie w Kodeksie pracy jako konieczne wykracza poza obowiązek organizowania pracy przez Wnioskodawcę jako pracodawcę. Doprowadziłoby to do sytuacji alogicznych, przykładowo do uznania, że zapewnienie przedstawicielowi handlowemu samochodu nie nosi znamion wypełnienia przez pracodawcę jego obowiązków – teoretycznie takowy przedstawiciel mógłby poruszać się komunikacją zbiorową. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że pracownik w okresie oddelegowania nie wykorzystuje innego miejsca zamieszkania, nie powoduje w rozpatrywanym przypadku zaoszczędzenia wydatku u pracownika. Zaoszczędzenie wydatku należy rozpatrywać w kontekście konkretnego wydatku, który pracownik musiałby ponieść. W odniesieniu do zdarzeń będących przedmiotem wniosku należy to utożsamiać z poniesieniem wydatku na zapewnienie sobie przez pracownika miejsca zamieszkania w miejscu oddelegowania i w czasie oddelegowania. Nie ma podstaw by twierdzić, że pracownik niepodejmujący zatrudnienia w charakterze pracownika delegowanego poniósłby wydatek na zamieszkanie w tym konkretnym miejscu w tym konkretnym czasie. Brak poniesienia przez pracownika w tym czasie wydatków na miejsce zamieszkania w Polsce nie może być utożsamiany z zaoszczędzeniem wydatku przez Pracownika. Jest to bowiem wydatek inny, zarówno przedmiotowo, jak i kwotowo. Szczególnie wyraźnie można powyższe stwierdzić w odniesieniu do pracowników posiadających w miejscu innym niż miejsce oddelegowania (w większości przypadków w Polsce) własne nieruchomości lub inne miejsca zamieszkania. Pracownik posiadający nieruchomość nie jest w okresie oddelegowania zwolniony z ponoszenia ciężarów z tym związanych. Przykładowo pracownik posiadający lokal mieszkalny pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości, opłat czynszowych, zaliczek na media i zawartych umów abonamentowych. Nie można, według Wnioskodawcy mówić wówczas o zaoszczędzeniu wydatków – pracownik wydatki w dalszym ciągu ponosi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W myśl art. 11 ust. 2 tej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Podkreślić należy, że instytucja oddelegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671\-674 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.). Jednocześnie całokształt powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy wskazuje, że w przypadku oddelegowania pracodawca nie jest obowiązany do zrekompensowania pracownikowi kosztów zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej, o której mowa w art. 775 Kodeksu pracy, mającej charakter incydentalny w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.

W świetle powyższego, oddelegowania nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie polega bowiem na zmianie warunków umowy o pracę poprzez określenie nowego miejsca wykonywania pracy, a nie na incydentalnym wykonaniu na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Jednocześnie zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego. Jak wynika bowiem z orzecznictwa sądów administracyjnych, za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż stanowi typowe warunki wykonywania obowiązków pracowniczych.

W konsekwencji oddelegowania nie można utożsamiać z pracą mobilną, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się. Nie sposób zatem zastosować wniosków płynących z orzecznictwa dotyczącego pracowników mobilnych do pracowników oddelegowanych i uznać, że zapewnienie dodatkowych świadczeń związanych z oddelegowaniem (np. koszty podróży, mieszkania) leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku kierowców czy przedstawicieli handlowych, którzy jako miejsce wykonywania pracy mają w umowie o pracę wskazany obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnie całego kraju, regionu lub województwa, a nie stały punkt czy stałe punkty.

Pracownikiem mobilnym nie jest osoba, która czasowo zmieniła miejsce swojego pobytu (z rodziną lub bez) w związku z oddelegowaniem.

Podkreślić należy, że rozciąganie rozstrzygnięć zawartych w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, dotyczących pracowników mobilnych na wszystkie kategorie podatników (np. pracowników delegowanych), ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca lub inny podmiot zapewnia podatnikowi dodatkowe świadczenia, jest nieuzasadnione.

Zatem, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia zatrudnionym pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą bezpłatne zakwaterowanie oraz świadczenie w postaci znalezienia przez pracodawcę lokalu mieszkalnego a także będzie pokrywał wszystkie wydatki związane z najmem w trakcie zatrudnienia, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca zatrudnia poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie.

Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z kolei, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem ze dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje swoje obowiązki poprzez obliczanie i pobieranie w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi dochodów ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Płatnik natomiast odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Jeżeli zatem na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie kraju w którym dochody będą podlegać opodatkowaniu zależy od okresu pobytu pracownika za granicą stwierdzenie, że wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu poza Polską w przyszłości możliwe jest np. na podstawie umowy, z której wynika wola pracownika do pozostania w tym kraju przez ten okres oraz wola pracodawcy do umożliwienia tego pozostania i zatrudniania pracownika w tym okresie. Należy jednak wskazać, że dane zdarzenie przyszłe powinno być oceniane na podstawie konkretnych dokumentów i konkretnych okoliczności faktycznych, a więc w przypadku, gdy umowa spełnia powyższe przesłanki, ale pracodawca posiada wiedzę o innych okolicznościach mających wpływ na długość tego pobytu to spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane na podstawie całości wiedzy przez niego posiadanej. Na tej zasadzie – stosownie do art. 32 ust. 6 ww. ustawy, płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzeń pracowników, których pobyt w kraju oddelegowania będzie przekraczać 183 dni w danym roku kalendarzowym.

Przy czym, pamiętać należy, że w przypadku złożenia przez pracownika stosownego wniosku Wnioskodawca ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy (stosownie do art. 32 ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ww. ustawy) od wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej za granicą, które podlegają tam opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, oraz orzecznictwo sądowo-administracyjne, w sytuacji gdy pracodawca zapewnia pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą bezpłatne zakwaterowanie oraz świadczenie w postaci znalezienia przez pracodawcę lokalu mieszkalnego a także będzie pokrywał wszystkie wydatki związane z najmem w trakcie zatrudnienia, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Koniecznym jest zatem ustalenie wartości tego świadczenia, a następnie uwzględnienie jego wartości dla potrzeb obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W odniesieniu do powołanych we wniosku przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tutejszy Organ wskazuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto tutejszy Organ informuje, że powołana przez Wnioskodawcę odpowiedź Ministra Finansów udzielona w dniu 29 maja 2015 r., na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 7 maja 2015 r., odnosiła się do zgłoszonego przez Rzecznika zagadnienia dotyczącego skutków podatkowych finansowania przez pracodawcę kosztów noclegów, tzw. pracownikom mobilnym. Zatem, odpowiedź ta dotyczyła odmiennego zagadnienia. W niniejszej interpretacji indywidualnej, rozpatrywane są skutki podatkowe finansowania przez pracodawcę kosztów dotyczących pracowników oddelegowanych zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, a nie pracowników tzw. mobilnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.