Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-866/16-4/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-21
Teza: Powołane przepisy nie przewidują możliwości pomniejszania podatku stanowiącego zaliczki za dany okres rozliczeniowy o kwotę wynikającą z brzmienia art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 27g ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. W świetle powyższego Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczania od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przychód; spółki; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) oraz uzupełnieniem z dnia 19 września 2016 r. (data nadania 19 września 2016 r., data wpływu 21 września 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 8 września 2016 r. Nr IPPB1/4511-866/16-2/MT (data nadania 8 września 2016 r., data doręczenia 12 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej do ustalania wysokości zaliczek – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów oraz zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej do ustalania wysokości zaliczek.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki typu LLC (Limited Liability Company - dalej "Spółka") z siedzibą w Stanach jednoczonych Ameryki (dalej „USA”). Spółka LLC jest zorganizowana i zarejestrowana według prawa Floryda. Przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Obecnie Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej, zlokalizowanej w USA, która wynajmowana jest na cele restauracyjne.

Zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego, Spółka nie ma (podobnie jak polskie spółki osobowe) podmiotowości podatkowej, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jest ona transparentna podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty działalności Spółki są alokowane proporcjonalnie do jej wspólników i są opodatkowane na poziomie tych wspólników.

Dochody, które Wnioskodawca uzyskuje w Polsce z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej, opodatkowane są 19% liniową stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 września 2016 r. Nr IPPB1/4511-866/16-2/MT Wnioskodawca doprecyzował, że:

*   placówka - jako miejsce działalności gospodarczej - może istnieć, nawet gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy bowiem posiadanie pewnej przestrzeni do dyspozycji. Siedziba spółki LLC została zarejestrowana w miejscu zamieszkania głównego wspólnika spółki - na terytorium Stanów Zjednoczonych. Pomiędzy spółką LLC a wspólnikiem nie została zawarta żadna formalna umowa regulująca prawo do dysponowana przez spółkę LLC określonymi pomieszczeniami pod tym adresem gdyż nie jest to wymagane przepisami prawa amerykańskiego. W tym kontekście można zatem uznać, że spółka LLC dysponować będzie pomieszczeniem stałym.Niezależnie od tego - jak wskazano w przedmiotowym wniosku - spółka LLC jest właścicielem nieruchomości zlokalizowanej w Stanach Zjednoczonych, która wynajmowana jest na cele restauracyjne. Tym samym, nie ulega wątpliwości, iż spółka LLC dysponuje placówką, przez którą prowadzona jest działalność gospodarcza w Stanach Zjednoczonych.

*   Spółka LLC utworzona została w oparciu o prawo Stanów Zjednoczonych. Spółka LLC została utworzona z intencją prowadzenia działalności w Stanach Zjednoczonych. W tym celu spółka LLC nabyła nieruchomość komercyjną zlokalizowaną w Stanach Zjednoczonych, która wynajmowana jest obecnie na cele restauracyjne. W tym kontekście można przyjąć, że placówka będzie miała charakter stały.

*   Wnioskodawca będzie prowadził na terytorium państwa źródła działalność w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnej za pośrednictwem spółki LLC, będącej właścicielem prawnym wynajmowanej nieruchomości. Wnioskodawca - jako wspólnik spółki LLC - jest uprawniony do udziału w zyskach, w tym do udziału w zyskach z działalności prowadzonej w Stanach Zjednoczonych. Ponadto, jako członek spółki LLC, korzysta z praw i podlega obowiązkom określonym w umowie spółki LLC.

Dodatkowo, Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2016 r. poprzez wskazanie, iż Wnioskodawca - oprócz udziału w spółce LLC - której dotyczył przedmiotowy wniosek - przystąpił również do innej spółki typu LLC (Limited Liability Company) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („LLC1”). Spółka LLC1 jest zorganizowana i zarejestrowana według prawa Floryda. Przedmiotem działalności tej spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Obecnie spółka LLC1 jest właścicielem nieruchomości komercyjnej zabudowanej, zlokalizowanej w USA, która wynajmowana jest na cele centrum handlowego.

Analogicznie do spółki LLC (której dotyczył wniosek z dnia 28 lipca 2016 r.) zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego, spółka LLC1 nie ma podmiotowości podatkowej, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jest ona transparentna podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty działalności spółki LLC1 są alokowane proporcjonalnie do jej wspólników i są opodatkowane na poziomie tych wspólników.

Siedziba spółki LLC1 - tak jak w przypadku LLC - została zarejestrowana w miejscu zamieszkania głównego wspólnika spółki - na terytorium Stanów Zjednoczonych. Pomiędzy spółką LLC1 a wspólnikiem nie została zawarta żadna formalna umowa regulująca prawo do dysponowana przez spółkę LLC1 określonymi pomieszczeniami pod tym adresem gdyż nie jest to wymagane przepisami prawa amerykańskiego.

W kontekście spółki LLC1, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż powyższe odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotyczące spółki LLC znajdą również odniesienie do spółki LLC1.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek z dnia 28 lipca 2016 r. poprzez zadanie dodatkowego pytania odnoszącego się do przedstawionego zagadnienia. Określenia i skróty użyte w niniejszym uzupełnieniu odpowiadają określeniom oraz skrótom zdefiniowanym w pierwotnym wniosku z dnia 28 lipca 2016 r.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy dochody Spółki przypadające na Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu zarówno na terytorium USA jak i w Polsce - z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w Umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178 - dalej: „Umowa”)?
2.  Czy w swoim rozliczeniu podatkowym za 2016 r. oraz za kolejne lata podatkowe Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia dochodu Spółki przypadającego na Wnioskodawcę jako dochodu z działalności gospodarczej niezależnie od kwalifikacji tego dochodu na gruncie Umowy?
3.  Czy w odniesieniu do dochodów opisanych powyżej Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o PIT i czy przewidziana tym przepisem tzw. ulga abolicyjna będzie miała zastosowanie do sposobu określania przez Wnioskodawcę wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Stosownie do art. 3 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz 361 ze zm. - dalej „Ustawa o PIT”) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się natomiast - zgodnie z art. 3 ust. 1a Ustawy o PIT - osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Według art. 4a ww. ustawy przepisy powyższe stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z siedzibą na terytorium USA, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w takiej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy.

W myśl art. 8 ust. 1 Umowy, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 8 ust. 1 Umowy należy interpretować - zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD - przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu. Przy czym, fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Definicja zagranicznego zakładu zawarta jest w przepisach art. 5a pkt 22 Ustawy o PIT. Zgodnie z tą definicją „zagraniczny zakład” oznacza:

*   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

*   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

*   osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. Stosownie do art. 6 ust. 1 Umowy, zakład oznacza stale miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. W świetle zaś z art. 6 ust. 2 Umowy, określenie "zakład" oznacza w szczególności:

*   filię,

*   biuro,

*   fabrykę,

*   warsztat,

*   kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,

*   plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Z powyższych przepisów wynika zatem w sposób jednoznaczny, iż dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium USA, może być opodatkowany w USA, pod warunkiem że działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium tego państwa zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi może być opodatkowany w USA.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zatem uznać, że przychody Wnioskodawcy osiągane z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium USA powinny być kwalifikowane jako dochody osiągane za pomocą zakładu położonego na terytorium USA. Pogląd, zgodnie z którym przychody osiągane z działalności zagranicznej spółki osobowej mogą być uznane za osiągane za pośrednictwem zakładu, znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego - np. w komentarzu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. dr Marcina Jamrożego i dr Adriana Cloer (wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007. art. 7, str. 115), zostało wskazane, że działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład - przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania przewidziane właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na względnie opisany stan faktyczny oraz przytoczone powyżej uregulowania, należy stwierdzić, działalność wykonywana przez Spółkę stanowi na terytorium USA zakład w rozumieniu art. 6 ust. 1 Umowy.

W kontekście powyższego należy jednak dodać, iż ponieważ pojęcie zysku przedsiębiorstwa jest pojęciem szerokim, obejmującym cały dochód uzyskiwany przez to przedsiębiorstwo, może to prowadzić do sytuacji, w której zyski przedsiębiorstwa obejmują kategorie dochodów, które są uregulowane w innych artykułach Umowy. Szczególny problem pojawia się w sytuacji, gdy zakład konstytuuje majątek nieruchomy a uzyskiwany z niego dochód uznawany jest zgodnie z prawem wewnętrznym za dochód z działalności gospodarczej.

Dlatego też - w ocenie Wnioskodawcy - w przedmiotowej sprawie, należy przeanalizować również art. 8 ust. 5 Umowy. Stosownie bowiem do tego przepisu, jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

W myśl powyższych uregulowań, z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności Spółki jest wynajem oraz zarządzanie nieruchomościami, w ocenie Wnioskodawcy, do określenia dochodu Wnioskodawcy uzyskiwanego za pośrednictwem Spółki znajdzie w istocie zastosowanie art. 7 Umowy (regulujący dochód z nieruchomości), mimo, iż majątek ten jest używany do działalności gospodarczej, która prowadzona jest poprzez znajdujący się na terytorium USA zakład.

W świetle art. 7 ust. 1 Umowy, dochody z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub jej dyspozycji taką nieruchomością lub jej prawami, z których wynikają takie opłaty i inne płatności, mogą być opodatkowane przez to Umawiające się Państwo, w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone. Przepis ten - stosownie do ust. 2 - ma zastosowanie do dochodu powstałego z użytkowania, posiadania, dzierżawy lub inne formy używania nieruchomości.

Podsumowując, należy zatem uznać, że niezależnie od kwalifikacji dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce na gruncie Umowy (tj. jako zyski z działalności gospodarczej, czy też jako dochód z nieruchomości) -podlegać on będzie, stosownie do postanowień Umowy, opodatkowaniu na terytorium USA.

Z uwagi na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, Wnioskodawca podlegać będzie w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródła przychodów. W konsekwencji, dochody Spółki przypadające na Wnioskodawcę, podlegać będą, co do zasady, opodatkowaniu zarówno na terytorium USA, jak i w Polsce.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania określonej w Umowie metody unikania podwójnego opodatkowania (tj. metody kredytu podatkowego). Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 Umowy, podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w następujący sposób: zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie - mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednio kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od kwalifikacji dochodów Spółki przypadających na Wnioskodawcę na gruncie Umowy (tj. jako zyski z działalności gospodarczej, czy też jako dochód z nieruchomości), w rozliczeniu podatkowym za rok 2016 oraz za lata następne (przy założeniu, iż nie dojdzie do zmiany przepisów podatkowych w tym zakresie) Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia dochodu Spółki przypadającego na Wnioskodawcę jako dochodu z działalności gospodarczej.

Tym samym, skoro Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność gospodarczą w Polsce i opodatkowuje dochody z tego tytułu 19% liniową stawką PIT, taka sama stawka podatku znajdzie zastosowanie do dochodów Spółki przypadających na Wnioskodawcę.

Podkreślenia wymaga fakt, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika, wynikającego z faktu, iż z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są natomiast przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ~ oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

Stosownie zaś do art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego, Spółka (podobnie jak polskie spółki osobowe) nie ma podmiotowości podatkowej, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jest ona transparentna podatkowo, co oznacza, iż przychody i koszty działalności Spółki są alokowane proporcjonalnie na jej wspólników. Skoro zatem - na gruncie Ustawy o PIT - przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej podatnikiem uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, również przychody Spółki przypadające na Wnioskodawcę stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie Umowy.

Reasumując, w rozliczeniu podatkowym za rok 2016 oraz za lata następne (przy założeniu, iż nie dojdzie do zmiany przepisów podatkowych w tym zakresie) Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia przypadającego na niego dochodu Spółki jako dochodu z działalności gospodarczej. Tym samym, skoro Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność gospodarczą w Polsce i opodatkowuje dochody z tego tytułu 19% liniową stawką PIT, taka sam stawka podatku znajdzie zastosowanie do dochodów Spółki przypadających na Wnioskodawcę.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania określonej w Umowie metody unikania podwójnego opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, z art. 20 ust. 1 Umowy wynika, iż podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w następujący sposób: zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednio kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Metoda ta znajduje odzwierciedlenie w art. 30c ust. 4 Ustawy o PIT. W świetle tego przepisu, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (tj. podatnik posiadający w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy), osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczypospolita Polska nie zawarta umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Ad. 3

Wnioskodawca wyraża pogląd, że w odniesieniu do dochodu opisanego we wniosku będzie on uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o PIT a przewidziana tym przepisem tzw. ulga abolicyjna będzie miała zastosowanie do sposobu określania przez Wnioskodawcę wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o PIT, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (tj. metody wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z kolei art. 27g ustawy o PIT stanowi, iż podatnik będący osobą o nieograniczonym obowiązku podatkowym, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust, 8 (metody wyłączenia z progresją).

Przepis ten stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c ustawy o PIT.

Odliczenia nie stosuje się w przypadku, gdy dochody uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 23 kwietnia 2015 roku.

W przypadku Wnioskodawcy wszystkie ww. przesłanki są spełnione:

1.  Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;
2.  Wnioskodawca osiąga dochód z działalności wykonywanej na terytorium USA (tj. dochód z udziału w spółce LLC oraz LLC1);
3.  Jako metodę unikania podwójnego opodatkowania Umowa przyjmuje - w art. 20 ust. 1 - tzw. metodę zaliczenia;
4.  Stany Zjednoczone nie zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podsumowując, jako, że Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki warunkujące prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej - w odniesieniu do dochodu, o którym mowa w przedmiotowym wniosku - będzie on uprawniony do odliczenia różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o PIT a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy należy jednocześnie uznać, iż tzw. ulga abolicyjna, o której mowa powyżej, będzie miała zastosowanie do sposobu określania przez Wnioskodawcę wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, iż art. 27g ustawy o PIT reguluje zarówno sposób obliczenia podatku w zeznaniu rocznym, jak i zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Ustęp 3f art. 44 stanowi natomiast, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Przy czym - stosownie do art. 44 ust. 3g i 3h ustawy o PIT - podatnicy będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, mogą wpłacać również zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie kwartały, z uwzględnieniem art. 27b.

Powyższe przepisy dotyczące sposobu kalkulowania zaliczek na podatek dochodowy odsyłają więc do przepisu art. 30c ustawy o PIT, którego ustęp 4 wskazuje, iż jeżeli podatnik osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (czyli nie znajduje zastosowania metoda wyłączenia z progresją) lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zastosowana przez ustawodawcę konstrukcja powyższych przepisów nie pozostawia - w ocenie Wnioskodawcy - wątpliwości, iż ustawodawca przewidział możliwość stosowania metody odliczenia proporcjonalnego już przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy. Skoro zatem przy ustalaniu wysokości zaliczki uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, należy w konsekwencji przyjąć, iż możliwe jest również uwzględnienie związanej z tą metodą ulgi abolicyjnej. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której stosowano by metodę zaliczenia proporcjonalnego w ujęciu miesięcznym/kwartalnym, a ulgę abolicyjną dopiero na etapie składania zeznania rocznego. Takie podejście przeczyłoby istocie zaliczki na podatek dochodowy i prowadziłoby do powstania znacznych rozbieżności pomiędzy kwotą należnych zaliczek na podatek a kwotą należnego podatku za dany rok podatkowy a co za tym idzie - do wykazywania w zeznaniu rocznym wysokich kwot nadpłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy trudno jest przyjąć, by taki skutek tj. zobowiązywanie podatnika do wpłacania w trakcie roku podatkowego kwot, które w świetle przepisów regulujących zasady obliczania podatku dochodowego za ten rok są nienależne, był zgodny z intencją racjonalnie działającego ustawodawcy.

Dodatkowo należy również zwrócić uwagę na jeszcze jedną istotną okoliczność, tj. cel wprowadzenia art. 27g do ustawy o PIT. Celem ulgi abolicyjnej było ujednolicenie podatkowych obciążeń podatników osiągających dochody za granicą - niezależnie od metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w umowie z krajem, w którym dochody te zostały osiągnięte. Tymczasem przyjęcie, że art. 27g ustawy o PIT nie ma zastosowania na etapie obliczania zaliczek na podatek oznaczałoby, że powyższy cel nie jest osiągnięty - podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o PIT ponosiłby bowiem w związku z uzyskaniem za granicą dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej istotne obciążenia podatkowe, których nie musiałby ponosić podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

**

***   opodatkowania dochodów jest prawidłowe,**

**

*****   zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej do ustalania wysokości zaliczek jest nieprawidłowe.****

Ad. 1 i 2

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 3

Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodu oraz zaliczek od dochodu z udziału w Spółce pochodzącego ze źródeł położonych w krajach, w których zgodnie z prawem wewnętrznym nie jest pobierany podatek dochodowy wskazać należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach (stosujących szkodliwą konkurencję) wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy).

Ulga powyższa polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Podkreślenia wymaga fakt, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania.

Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Jednakże zauważyć należy, że warunkiem koniecznym do zastosowania jednej z metod unikania podwójnego opodatkowania jest możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia umowy. To oznacza, że ulga ma zastosowanie w sytuacji, kiedy zgodnie z postanowieniami danej umowy dochód podlega opodatkowaniu w jednym i drugim państwie.

Wobec tego, wspólnik zagranicznej spółki osobowej może skorzystać z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów z tej spółki w przypadku, gdy dochody będą kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej oraz zastosowanie do nich znajdzie na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania metoda odliczenia proporcjonalnego (albo gdy spółka osobowa ma siedzibę w kraju, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić należy, że po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy.

Wskazać należy, że w myśl art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 44 ust. 3a ww. ustawy podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 3c ww. ustawy zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio (art. 44 ust. 3e ww. ustawy).

Z treści ww. uregulowań dotyczących sposobu ustalania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że powołane przepisy nie przewidują możliwości pomniejszania podatku stanowiącego zaliczki za dany okres rozliczeniowy o kwotę wynikającą z brzmienia art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 27g ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

W świetle powyższego Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczania od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.